Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.601.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-04
Teza: opodatkowania wniesienia aportu w postaci działek
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2021 r., data nadania 26 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.601.2020.1.MK (doręczone w dniu 20 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wniesienia aportu w postaci działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wniesienia aportu w postaci działek. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 stycznia 2021 r., data nadania 26 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.601.2020.1.MK.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana Y
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią X

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z małżonką oraz rodzicami Wnioskodawcy są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej. Wnioskodawcy (małżonkowie) posiadają (…) udziału w nieruchomości, która pozostaje we wspólnocie majątkowej. Nieruchomość została nabyta w roku 1997. Całkowita powierzchnia nieruchomości wynosi (…) ha. Jest to grunt rolny, sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako grunty rolne (łąka).

Zainteresowany prowadził działalność rolniczą (dział specjalny produkcji rolnej - szklarnie). Nieruchomość została nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, jednak grunt nigdy nie został włączony do tego gospodarstwa, nigdy nie był też w żaden aktywny sposób wykorzystywany w tej działalności rolniczej. Przez cały ten czas od dnia zakupu grunt był i nadal jest – łąką. W roku 2015 Gmina uchwaliła dla tego terenu miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP). Wnioskodawcy nie inicjowali uchwalenia planu. Część gruntu należącego do Wnioskodawców została w MPZP przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe; kolejna część ma nadal charakter rolny, a pozostałe grunty są objęte zakazem zabudowy (teren zieleni naturalnej). Jednocześnie w MPZP część Wnioskodawców gruntów została przeznaczona na drogi wewnętrzne, dojazdowe dla innych nieruchomości, wskutek czego doszło do wywłaszczenia części nieruchomości. Na razie wydzielono i wywłaszczono jedną działkę pod drogę gminną; drogi wewnętrzne nie są jeszcze wyznaczone geodezyjnie, a jedynie zaznaczone na mapie będącej częścią MPZP. Wnioskodawcy nie zajmują się obrotem nieruchomościami. Żona prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż mebli i wyposażenia wnętrz.

Z racji posiadanych gruntów rolnych Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym w KRUS, jednak obecnie nie prowadzi żadnej działalności rolniczej. Otrzymuje on jedynie dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na utrzymanie trwałych użytków zielonych (TUZ). Utrzymanie trwałych użytków zielonych (TUZ), w tym wyznaczonych TUZ wartościowych pod względem środowiskowym (TUZ cenny) wiąże się z:

1.  zakazem zaorywania lub przekształcania wyznaczonych trwałych użytków zielonych wartościowych pod względem środowiskowym,
2.  zakazem przekształcania trwałych użytków zielonych w inne grunty.

Wnioskodawca otrzymuje także z ARiMR dopłaty bezpośrednie (JPO), które przysługują m.in. z tytułu posiadania użytków rolnych, które nie są już wykorzystywane do celów produkcyjnych, utrzymywanych w dobrej kulturze rolnej zgodnej z ochroną środowiska. Ponadto małżonkowie uzyskują dochody z wynajmu kilku lokali mieszkalnych, które zostały nabyte w przeszłości w celu uzupełnienia dochodów z działalności gospodarczej żony i z prowadzonej w przeszłości działalności rolniczej męża.

Wnioskodawcy nie dokonywali na opisane wyżej grunty żadnych nakładów, a w szczególności nie doprowadzili i nie doprowadzą do nich żadnych mediów, nie będą wnioskowali o dokonanie żadnych zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, użytkowania zarówno w formie odpłatnej jak i nieodpłatnej, a Wnioskodawcy nigdy nie uzyskiwali żadnych dochodów z tytułu prawa własności działki i jej posiadania.

Wnioskodawcy wraz z rodzicami planują dokonać podziału części posiadanej nieruchomości na 17 działek ewidencyjnych o powierzchni ok. (…) m.kw. każda, a następnie znieść współwłasność tej części nieruchomości. Zniesienie współwłasności nastąpi bez spłat i dopłat i będzie odpowiadało dotychczasowym udziałom w nieruchomości. Przedmiotem podziału będzie ta część nieruchomości, która została w MPZP przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe.

Po zniesieniu współwłasności i otrzymaniu 13 działek Wnioskodawcy planują dokonać wniesienia gruntu aportem do spółki z o.o., przy czym jeszcze nie została podjęta przez nich decyzja, czy początkowo wniosą do spółki kilka działek, np. 2, a dopiero w dalszej kolejności wniosą kolejne czy aport obejmie od razu wszystkie działki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja wniesienia aportem gruntów do spółki z o.o. podlega podatkowi od towarów i usług?
2.  Czy na ocenę opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji aportu ma wpływ wniesienie gruntów do spółki w kilku odrębnych czynnościach?

Stanowisko Wnioskodawców:

Ad 1)

W opinii Wnioskodawców, planowany aport nie będzie podlegał podatkowi VAT, ponieważ Wnioskodawcy nie będą działali w charakterze podatników VAT, a planowany aport, w warunkach opisanych we wniosku, nie mieści się w definicji działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, zdefiniowaną w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest więc spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

1.  po pierwsze - czynność jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług (działa w takim charakterze).

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 15 ustawy, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca zastrzegł jednak, że musi to być działanie charakterystyczne dla producentów, handlowców lub usługodawców.

W związku z tym, w celu ustalenia, czy - w odniesieniu do konkretnej transakcji - podmiot działa «w charakterze podatnika VAT» należy zawsze rozpatrywać tę kwestię na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Należy bowiem każdorazowo ustalić, czy podmiot działa w warunkach charakterystycznych dla działalności producentów, handlowców lub usługodawców.

W orzecznictwie podkreśla się, że do działalności gospodarczej zdefiniowanej na potrzeby podatku VAT można zaliczyć wyłącznie działania cechujące się fachowością i profesjonalizmem; działania charakteryzujące się stałym, powtarzalnym charakterem (np. stypizowaniem działań, ciągłością współpracy); działania podporządkowane regułom opłacalności i zysku oraz stałym uczestnictwem w obrocie gospodarczym.

Przede wszystkim jednak należy pamiętać o wskazówkach interpretacyjnych dokonanych przez TSUE, w tym w szczególności o stanowisku Trybunału wyrażonym w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10. W przywołanym wyroku Trybunał uznał, że:

*   osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby,
*   sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego,
*   okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca,
*   okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jednocześnie TSUE orzekł, że za podatnika należy uznać jedynie takie osoby, które w celu dokonania sprzedaży gruntów zaangażują środki podobne do wykorzystywanych przez producenta lub handlowca, tj. wykazują aktywność porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie lub zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Na podstawie przywołanego wyroku TSUE w orzecznictwie NSA ukształtowała się linia orzecznicza, która wskazuje kryteria, które należy mieć na uwadze kwalifikując czynności związane z obrotem nieruchomościami jako działalność gospodarczą.

Przede wszystkim wskazuje się, że przy ocenie działalności osoby dokonującej zbycia nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności zbywcy w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (tak np. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 1665/11, wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., I FSK 973/16, i powołane tam orzecznictwo).

W zasadzie we wszystkich orzeczeniach dotyczących zbycia gruntów podkreśla się, że jedynie podjęcie takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, stanowi o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności zbywcy przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (np. wyroki NSA z 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13, z 6 lipca 2018 r., I FSK 1716/16). Podkreślić należy, że wskazane wyżej orzeczenie TSUE C-180/10 i C-181/10 wyznacza także aktualnie kierunki interpretacyjne.

Przykładowo, DKIS w interpretacji z 8 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.551.2019.2.WL uznał, że: „Kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności”. Podobnie w interpretacji DKIS z 11 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.781.2019.2.KS, dotyczącej sprzedaży gruntów po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy i podziale gruntu na mniejsze działki wraz z działką pod drogę wskazano, że „Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich”.

W świetle powyższego - odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, stanowiska judykatury oraz praktyki interpretacyjnej - należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej we wniosku brak jest podstaw do uznania Wnioskodawców - w związku planowanym przeniesieniem własności gruntu do spółki z o.o. - za podatników podatku VAT z tytułu tej transakcji. Z przedstawionych okoliczności nie wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawców, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Grunt nabyto w roku 1997. Nie był wykorzystywany w żaden sposób przez wnioskodawców ani inne podmioty. Jedyne działanie Wnioskodawców w odniesieniu do gruntu to podział na działki ewidencyjne, wyznaczenie dróg wewnętrznych zapewniających dostęp do drogi publicznej co wynika z przepisów prawa, przeprowadzony głównie w celu zniesienia współwłasności z rodzicami wnioskodawcy. Wnioskodawcy nie inicjowali uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, nie dokonywali żadnych nakładów na grunt, nie podejmowali żadnych działań zmierzających do zwiększenia wartości lub atrakcyjności gruntów, nie wykorzystywali ich także do żadnej aktywności podlegającej podatkowi VAT.

W związku z powyższym planowane przeniesienie własności w formie aportu nie będzie podlegać podatkowi VAT, ponieważ Wnioskodawcy nie będą działać w charakterze podatników VAT w odniesieniu od tego gruntu.

Ad 2)

W ocenie Wnioskodawców w opisanej sytuacji nie będzie miało znaczenia, czy grunty zostaną wniesione do spółki prawa handlowego jednorazowo, czy zostanie to dokonane w dwóch lub trzech czynnościach.

W przywołanym wyżej wyroku TSUE z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazano, że sama liczba i zakres transakcji nie ma charakteru decydującego o opodatkowaniu transakcji podatkiem VAT. W sporze rozstrzyganym przez TSUE chodziło o zbycie łącznie ponad 120 działek. Trybunał orzekł w tym sporze, że sama liczba i zakres transakcji nie ma charakteru decydującego, nie może to bowiem stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Na status podatnika VAT nie wpłynie więc liczba transakcji, zwłaszcza w przypadku, gdy przed ich dokonaniem zbywca dokonał podziału gruntu na działki. TSUE podkreślił także, że o statusie podatnika VAT nie decyduje długość okresu, w jakim następują te transakcje. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zbywcy.

Działań Wnioskodawców poprzedzających wniesienie gruntów do spółki nie można w ogóle przyrównać do działań charakteryzujących producenta, handlowca lub usługodawcę.

Jak to wyżej podkreślono, o statusie podatnika decyduje przede wszystkim to, czy w odniesieniu do prywatnych nieruchomości (które nie stanowią towarów handlowych nabytych wyłącznie w celu ich zbycia) podmiot ten angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca lub producenta, czyniąc nakłady, przykładowo, na uzbrojenie działek, na opracowanie projektu zabudowy czy wystąpienie o warunki zabudowy.

Skoro Wnioskodawcy nie dokonali i nie dokonają żadnych tego typu działań w stosunku do gruntu, nie można ich uznać z podatników VAT tylko z tego powodu, że grunty mogą zostać wniesione aportem w kilku odrębnych czynnościach.

W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że liczba i zakres transakcji zbycia gruntów nie stanowi kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Natomiast sam fakt podziału gruntu na działki, co pociąga za sobą automatycznie wielość transakcji - nie ma żadnego znaczenia dla opodatkowania tych transakcji podatkiem VAT. O statusie podatnika VAT decyduje bowiem łączne wystąpienie takich okoliczności jak częstotliwe nabywanie nieruchomości, podział i wyodrębnienie z nieruchomości działek przeznaczonych do zbycia, poniesienie nakładów inwestycyjnych wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

W związku z powyższym, dla oceny, czy - w okolicznościach opisanych we wniosku - aport gruntu będzie podlegał podatkowi VAT nie ma znaczenia, czy wnioskodawcy wniosą grunt jednorazowo (od razu wszystkie działki), czy podzielą tę czynność na kilka etapów i dokonają aportu, np. trzykrotnie. Czynność wniesienia aportu należy bowiem oceniać w identycznych sposób, jak sprzedaż działek powstałych po podziale dużego areału.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców planowane transakcje nie będą miały charakteru działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów nieruchomości (np. grunt) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Należy mieć również na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką oraz rodzicami Wnioskodawcy są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej. Wnioskodawcy (małżonkowie) posiadają (…) udziału w nieruchomości, która pozostaje we wspólnocie majątkowej. Nieruchomość została nabyta w roku 1997. Całkowita powierzchnia nieruchomości wynosi (…) ha. Jest to grunt rolny, sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako grunty rolne (łąka).

Zainteresowany prowadził działalność rolniczą (dział specjalny produkcji rolnej - szklarnie). Nieruchomość została nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, jednak grunt nigdy nie został włączony do tego gospodarstwa, nigdy nie był też w żaden aktywny sposób wykorzystywany w tej działalności rolniczej. Przez cały ten czas od dnia zakupu grunt był i nadal jest – łąką. W roku 2015 Gmina uchwaliła dla tego terenu miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP). Wnioskodawcy nie inicjowali uchwalenia planu. Część gruntu należącego do Wnioskodawców została w MPZP przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe; kolejna część ma nadal charakter rolny, a pozostałe grunty są objęte zakazem zabudowy (teren zieleni naturalnej). Jednocześnie w MPZP część Wnioskodawców gruntów została przeznaczona na drogi wewnętrzne, dojazdowe dla innych nieruchomości, wskutek czego doszło do wywłaszczenia części nieruchomości. Na razie wydzielono i wywłaszczono jedną działkę pod drogę gminną; drogi wewnętrzne nie są jeszcze wyznaczone geodezyjnie, a jedynie zaznaczone na mapie będącej częścią MPZP. Wnioskodawcy nie zajmują się obrotem nieruchomościami. Żona prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż mebli i wyposażenia wnętrz. Z racji posiadanych gruntów rolnych Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym w KRUS, jednak obecnie nie prowadzi żadnej działalności rolniczej. Otrzymuje on jedynie dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na utrzymanie trwałych użytków zielonych (TUZ). Wnioskodawca otrzymuje także z ARiMR dopłaty bezpośrednie (JPO), które przysługują m.in. z tytułu posiadania użytków rolnych, które nie są już wykorzystywane do celów produkcyjnych, utrzymywanych w dobrej kulturze rolnej zgodnej z ochroną środowiska. Ponadto małżonkowie uzyskują dochody z wynajmu kilku lokali mieszkalnych, które zostały nabyte w przeszłości w celu uzupełnienia dochodów z działalności gospodarczej żony i z prowadzonej w przeszłości działalności rolniczej męża.

Wnioskodawcy nie dokonywali na opisane wyżej grunty żadnych nakładów, a w szczególności nie doprowadzili i nie doprowadzą do nich żadnych mediów, nie będą wnioskowali o dokonanie żadnych zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, użytkowania zarówno w formie odpłatnej jak i nieodpłatnej, a Wnioskodawcy nigdy nie uzyskiwali żadnych dochodów z tytułu prawa własności działki i jej posiadania. Wnioskodawcy wraz z rodzicami planują dokonać podziału części posiadanej nieruchomości na 17 działek ewidencyjnych o powierzchni ok. (…) m.kw. każda, a następnie znieść współwłasność tej części nieruchomości. Zniesienie współwłasności nastąpi bez spłat i dopłat i będzie odpowiadało dotychczasowym udziałom w nieruchomości. Przedmiotem podziału będzie ta część nieruchomości, która została w MPZP przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe. Po zniesieniu współwłasności i otrzymaniu 13 działek Wnioskodawcy planują dokonać wniesienia gruntu aportem do spółki z o.o., przy czym jeszcze nie została podjęta przez nich decyzja, czy początkowo wniosą do spółki kilka działek, np. 2, a dopiero w dalszej kolejności wniosą kolejne czy aport obejmie od razu wszystkie działki.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy transakcja wniesienia aportem gruntów do spółki z o.o. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z zawartego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Zainteresowanych, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zainteresowani nie podjęli ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak wskazali Zainteresowani, nieruchomość nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia zarówno w formie odpłatnej jak i nieodpłatnej, a Wnioskodawcy nigdy nie uzyskiwali żadnych dochodów z tytułu prawa własności działki i jej posiadania. Wnioskodawcy nie dokonywali na opisane wyżej grunty żadnych nakładów, a w szczególności nie doprowadzili i nie doprowadzą do nich żadnych mediów, nie będą wnioskowali o dokonanie żadnych zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowani dokonają jedynie podziału gruntu. Zatem Zainteresowani nie będą zachowywali się jak handlowcy, a wniesienie aportem działek będzie stanowiło jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

Podsumowując, Zainteresowani w związku z wniesieniem aportem działek do spółki z o.o. będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, ponieważ nie wypełnią przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy i nie wystąpią w roli podatników podatku od towarów i usług. Wniesienie aportem przez Zainteresowanych ww. działek nie będzie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, czy Zainteresowani w ramach planowanej transakcji aportu wniosą działki do spółki w kliku odrębnych czynnościach.

Zatem stanowisko Zainteresowanych uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.