Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-534/12/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-18
Teza: Czy dochody spółki z siedzibą w Finlandii, uzyskiwane z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych na rzecz polskiej spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z tym Wnioskodawca zobowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 i wypełnić obowiązki płatnika określone w przepisach art. 26 ust. 3 i 3a oraz art. 26a ust. 1, czy też korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: fundusz-otwarty fundusz emerytalny; obowiązek-obowiązek płatnika; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pożyczka; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych nierezydentowi odsetek od otrzymanego kredytu (pożyczki) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2012 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 29 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych nierezydentowi odsetek od otrzymanego kredytu (pożyczki).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 30 czerwca 2011 r. zawarła umowę kredytową ze spółką „N.” oraz spółką „V.”. Na mocy tej umowy Spółce został udzielony kredyt w euro, z czego część przypada na kredyt od spółki „N.”, a pozostała część na spółkę „V.”.

Spółka „V.” jest podmiotem prowadzącym program emerytalny w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne. Zgodnie z informacją wynikającą z fińskiego rejestru handlowego siedzibą tej spółki są Helsinki. „V.” działa w formie towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych. Z zapisów umowy spółki wynika, że „V.” działa w branży ubezpieczeniowej na podstawie przepisów dotyczących emerytur pracowników i osób samozatrudnionych, jak również w branży reasekuracyjnej z nimi związanej. Spółka „V.” posiada zezwolenie na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej udzielone przez Rząd Fiński od dnia 5 maja 1983 r.

Z dokumentu wystawionego w dniu 15 stycznia 2010 r. przez fiński urząd nadzoru finansowego wynika, iż spółka „V.” działa jako ubezpieczyciel zgodnie z prawem fińskim oraz pod nadzorem urzędu nadzoru finansowego. Posiada też depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów spółki.

Wnioskodawca dokonał już 4 spłat odsetek od kredytu na rzecz spółki „V.” w dniach: 30 września 2011 r., 30 grudnia 2011 r., 30 marca 2012 r., 2 lipca 2012 r., dokonując potrącenia podatku u źródła w wysokości 5% na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach w dniu 8 czerwca 2009 r., w powiązaniu z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wątpliwości Spółki powstały w związku z brzmieniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy, na mocy którego zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
3.  ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
4.  posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,
5.  przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Warunki wymienione w punktach a) do d) są w przypadku spółki „V.” spełnione. Wątpliwości dotyczą pkt e), z uwagi na fakt, że z umowy spółki „V.” wynika, iż przedmiotem działalności jest również prowadzenie działalności reasekuracyjnej związanej z emeryturami pracowników i osób samozatrudnionych. Z informacji uzyskanych od spółki „V.” wynika jednak, że działalność reasekuracyjna nie jest przez nią faktycznie prowadzona. Zatem faktycznie przedmiotem działalności spółki „V.” jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Ponadto, Wnioskodawca jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji wystawionego dla spółki „V.”, z którego wynika, że jej siedzibą dla celów podatkowych jest Finlandia, a spółka „V.” jest gotowa złożyć pisemne oświadczenie, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Wnioskodawcę należności oraz spełnia warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy dochody spółki „V.” z siedzibą w Finlandii, uzyskiwane z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych na rzecz polskiej spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z tym Wnioskodawca zobowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 i wypełnić obowiązki płatnika określone w przepisach art. 26 ust. 3 i 3a oraz art. 26a ust. 1, czy też korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez spółkę „V.” z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych na rzecz polskiej spółki nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż są zwolnione z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wszystkie warunki wymienione w tym przepisie są przez spółkę „V.” spełnione. Spółka spełnia też przesłanki wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 1g ustawy podatkowej.

W związku z powyższym, do wypłaty odsetek od kredytu udzielonego przez spółkę „V.” stosuje się zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy podatkowej. Spółka jest natomiast zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 3d ustawy podatkowej sporządzić informację, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2, według ustalonego wzoru oraz przekazać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Tym samym, w przypadku dokonania wypłaty wynagrodzenia spółce „V.” (fińskiemu rezydentowi) z tytułu odsetek od kredytu (pożyczki) Wnioskodawca – co do zasady – ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności.

Uzasadniając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że ze względu na dyspozycję art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy, nie ma on jednak obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. wypłat należności, ponieważ spółka „V.” korzysta ze zwolnienia na podstawie tejże regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, iż przepis art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy, zwalniający od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne – pod warunkiem spełniania wszystkich wskazanych w treści tego przepisu warunków – został dodany mocą art. 2 pkt 3 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, ze zm.).

Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej ww. zwolnienie podmiotowe, zmiana ta miała na celu usunięcie naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału wskazanego przez Komisję Europejską w naruszeniu nr 2006/4093 i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych. W konsekwencji, katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagał rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji wskazano również, że „warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach”.

Tym samym, zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy, nie obejmuje towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, jakim jest fiński rezydent – spółka „V.”. Co więcej, zwolnieniem objęte są dochody związane z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, a za takie nie można uznać dochodów z tytułu odsetek od udzielonych innym podmiotom pożyczek (kredytów).

Przechodząc zatem, stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy, na grunt Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205) – dalej: Konwencja – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia – art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji.

Na mocy art. 11 ust. 3 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu podlegają podatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane:

1.  na rzecz Rządu Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, lub banku centralnego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek instytucji będącej w całości własnością Rządu Umawiającego się Państwa:
2.  z tytułu pożyczki wszelkiego rodzaju przyznanej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję rządową w celu promocji eksportu;
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4.  z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Postanowienia ustępu 3 lit. b) niniejszego artykułu stosuje się również, zgodnie z art. 11 ust. 4 Konwencji:

1.  w przypadku Finlandii, do Fińskiego Funduszu Współpracy Przemysłowej (Finnish Fund for Industrial Co-operation – FINFUND), Fińskiego Kredytu Eksportowego (Finnish Export Credit) lub FINNVERA, których właścicielem w całości lub w przeważającej części jest Państwo fińskie, lub jakiejkolwiek innej instytucji, jaka może zostać uzgodniona przez właściwe organy Umawiających się Państw.
2.  w przypadku Polski, do Korporacji Ubezpieczeń Kredytów Eksportowych S. A. (KUKE S. A.) oraz Banku Gospodarstwa Krajowego (BGK), których właścicielem w całości lub w przeważającej części jest Państwo polskie, lub jakiejkolwiek innej instytucji, jaka może zostać uzgodniona przez właściwe organy Umawiających się Państw.

Użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu – art. 11 ust. 5 Konwencji.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji wypłaty przez Spółkę rezydentowi fińskiemu (spółce „V.”) odsetek z tytułu otrzymanego kredytu (pożyczki), Wnioskodawca jest obowiązany jako płatnik, na mocy art. 26 ust. 1 ustawy:

*   do poboru i odprowadzenia podatku w wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek;

*   do przesłania podatnikowi (spółce „V.”) oraz urzędowi skarbowemu – informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku, sporządzonej według ustalonego wzoru.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.