Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.336.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-03
Teza: w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wstęp

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") jest podmiotem prowadzącym działalność m in. w zakresie dystrybucji licencji na specjalistyczne oprogramowane komputerowe przeznaczone do projektowania budynków, infrastruktury oraz urządzeń technicznych, wykorzystywane przez konstruktorów, architektów, elektroników, mechaników i innych projektantów.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do globalnej grupy A, będącej producentem omawianego oprogramowania.

W chwili obecnej Wnioskodawca zawiera (jako usługodawca) dwa rodzaje umów:

*   subskrypcje oprogramowania, obejmujące udzielenie czasowej licencji na korzystanie z oprogramowania wraz z przyznaniem wsparcia technicznego (jak zostanie to szczegółowo opisane poniżej, przed 7 maja 2017 było to zawsze podstawowe wsparcie techniczne, z możliwością jego rozszerzenia na wsparcie zaawansowane, po 7 maja 2017 jest to zawsze jeden rodzaj wsparcia technicznego o charakterze zaawansowanym);
*   Tzw. Plany obsługi (z ang. Maintenance plans) (dalej: "Plany obsługi"), które dotyczą użytkowników, którzy w przeszłości wykupili licencje na oprogramowanie na czas nieokreślony i pragną uzyskać aktualizację do najnowszej wersji oprogramowania (oraz otrzymać na czas zawarcia Planu obsługi podstawowe lub rozszerzone wsparcie techniczne);

Zasady świadczenia przez Wnioskodawcę usług na podstawie powyższych dwóch typów umów zostały opisane poniżej w pkt 2 oraz pkt 3.

1.  Umowy czasowej subskrypcji na oprogramowanie wraz z podstawowym lub rozszerzonym wparciem technicznym

Na podstawie umów czasowej subskrypcji, usługobiorcom udzielana jest licencja na oprogramowanie oraz zapewnienie jest wsparcie techniczne w okresie subskrypcji, w przypadku wystąpienia problemów technicznych z działaniem oprogramowania.

W tym zakresie:

*   Udzielenie Licencji: Zasadniczym świadczeniem składającym się na subskrypcję jest udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania. Jest to czasowa, ograniczona licencja niewyłączna, nieprzenoszalna oraz bez prawa udzielania sublicencji, z prawem do instalacji oraz dostępu do oprogramowania na określonej w umowie liczbie stanowisk.

Licencje na oprogramowanie udzielane są na czas określony tj. 1 rok, 2 lata lub 3 lata.

W trakcie trwania licencji subskrybent otrzymuje także aktualizacje do oprogramowania / dodatki do oprogramowania.

Dystrybucja licencji polega na nabywaniu we własnym imieniu, ale na rzecz licencjobiorcy (a więc na zasadach określonych w art. 28 Dyrektywy VAT oraz w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT) licencji na oprogramowanie od spółki z grupy tj. A Development Sarl. W tym zakresie, na gruncie podatku VAT Wnioskodawca jest traktowany jak podmiot nabywający i odsprzedający usługę udzielenia licencji.

W cenie subskrypcji każdy subskrybent otrzymywał podstawowe wsparcie specjalistów w zakresie rozwiązywania problemów związanych korzystaniem z oprogramowania (np. związanych z brakiem kompatybilności oprogramowania oraz sprzętu, niepożądanym działaniem lub niedziałaniem poszczególnych modułów oprogramowania itp.). Wsparcie to obejmowało dostęp do internetowego forum dotyczącego oprogramowania (w ramach którego udzielane są odpowiedzi specjalistów na zapytania w zakresie problemów technicznych) oraz możliwość uzyskania wsparcia w rozwiązaniu problemu za pośrednictwem sieci Internet (za pośrednictwem konta użytkownika oraz poczty e-mail) w zakresie zidentyfikowanych problemów związanych z problemem z działaniem oprogramowania.

Jednocześnie, subskrybent mógł zdecydować się na nabycie subskrypcji oprogramowania wraz z rozszerzonym pakietem wsparcia (zasadniczo występowało ono w dwóch opcjach: wsparcie zaawansowane oraz wsparcie zaawansowane z priorytetem dla przedsiębiorstw). Wsparcie rozszerzone umożliwiało subskrybentowi dodatkowo m.in. niezwłoczny kontakt ze specjalistą za pośrednictwem tzw. "chata" internetowego (możliwość korespondowania za pośrednictwem sieci Internet w czasie rzeczywistym), wsparcie za pośrednictwem funkcji zdalnego dostępu do pulpitu (tzw. "remote desktop" - polega na to na tym, źe doradca techniczny w czasie rzeczywistym obserwuje zawartość ekranu użytkownika i może udzielać mu wskazówek) w zakresie rozwiązania problemu, lub też możliwość wsparcia w określonych godzinach za pośrednictwem linii telefonicznej.

W takim przypadku cena subskrypcji była wyższa niż w przypadku subskrypcji z „domyślnym” wsparciem podstawowym. Cena subskrypcji nie była rozbijana na cenę za licencję oraz cenę za wsparcie rozszerzone. Subskrypcja była wykazywana na fakturze w ramach jednej pozycji.

Należy wskazać, że niemożliwym (oraz bezcelowym) było (i jest) nabywanie jedynie subskrypcji oprogramowania bez nabycia wsparcia technicznego. Subskrypcja oprogramowania zawsze wiązała się uzyskaniem (w cenie oprogramowania) dostępu co najmniej do wsparcia podstawowego. Innymi słowy, Wnioskodawca nie oferował usługi udzielenia licencji bez żadnego (nawet podstawowego) wsparcia.

\[Stan po 7 maja 2017 r \]

Obecnie, w ramach każdej subskrypcji subskrybent otrzymuje wsparcie którego zakres odpowiada rozszerzonemu pakietowi wsparcia funkcjonującym przed 7 maja 2017 r. (nie ma więc obecnie podziału na wsparcie podstawowe i rozszerzone). Nie ma możliwości nabycia subskrypcji bez wsparcia specjalistów - wsparcie jest immanentną częścią usługi, która w sposób prawidłowy umożliwia ze skorzystania z licencji na oprogramowanie komputerowe. W pewnym sensie można więc przyjąć, że wsparcie rozszerzone stało się po tej dacie wsparciem podstawowym (jedyną dostępną opcją).

Za całość świadczenia określona jest jedna cena. Całość świadczenia wskazane jest pod jedną pozycją na fakturze.

W przypadku nabywania subskrypcji po raz pierwszy, udostępnienie oprogramowania następuje poprzez umożliwienie jego pobrania ze strony internetowej, a następnie dokonania instalacji na komputerze licencjobiorcy. Jednocześnie, aktywacja zainstalowanego oprogramowania polega na przekazaniu subskrybentowi kodu aktywacyjnego, którego wpisanie umożliwia korzystanie z zainstalowanego oprogramowania.

Natomiast w przypadku wznowienia (przedłużenia) subskrypcji umożliwienie korzystania z oprogramowania polega na przekazaniu licencjobiorcy kodu aktywacyjnego umożliwiającego dalsze działanie zainstalowanego oprogramowania.

Płatność za subskrypcję następuje jednorazowo i dokonywana jest w krótkim terminie po aktywacji oprogramowania (np. w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury, która wystawiana jest niezwłocznie po rozpoczęciu subskrypcji). W przypadku niedokonania płatności w wyznaczonym terminie, subskrypcja licencji jest odwoływana. Nie występują przypadki, w ramach których usługa udzielenia subskrypcji rozliczana byłaby w okresach rozliczeniowych (jak wskazano powyżej, płatność następuje w całości w krótkim okresie po rozpoczęciu subskrypcji).

Na wystawianej fakturze wynagrodzenie za całą subskrypcję przedstawiane jest w jednej pozycji.

1.  Plany obsługi

W chwili obecnej na dystrybuowane przez Wnioskodawcę oprogramowanie nie są udzielane licencje na czas nieokreślony. Ponieważ jednak, tego typu licencje były oferowane użytkownikom w przeszłości (a w konsekwencji nadal istnieje określona grupa klientów, którzy są stronami umów przyznających im licencje na czas nieokreślony), do klientów takich skierowana jest usługa Planu obsługi.

Usługa "Plan obsługi" polega na możliwości wykupienia przez użytkownika będącego stroną zawartej w przeszłości licencji na czas nieokreślony, czasowego (tj. na rok, dwa lata, trzy lata) dostępu do najnowszych wersji oraz najnowszych aktualizacji oprogramowania objętego licencją, oraz otrzymywania materiałów szkoleniowych związanych z nową wersją. W takim przypadku, wykupienie Planu obsługi następuje bądź wraz z podstawowym (domyślnie), bądź rozszerzonym wsparciem (na zasadach analogicznych do opisanych powyżej w zakresie usługi subskrypcji przed 7 maja 2017 r.);

W momencie objęcia licencjobiorcy Planem obsługi uzyskuje on uprawnienie do otrzymywania / dokonania aktualizacji oprogramowania. W tym momencie otrzymuje on również od Wnioskodawcy informację o przysługujących mu uprawnieniach związanych z nabyciem usługi oraz zostaje objęty prawem do korzystania ze wsparcia specjalistów zatrudnianych przez grupę A.

Płatność za Plan obsługi następuje jednorazowo i dokonywana jest w krótkim terminie po aktywacji usługi (np. w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury, która wystawiana jest niezwłocznie po objęciu Planem obsługi). W przypadku niedokonania płatności w wyznaczonym terminie, umowa jest rozwiązywana. Nie występują przypadki, w ramach których usługa Planu obsługi rozliczana byłaby w okresach rozliczeniowych (jak wskazano powyżej, płatność następuje w całości w krótkim okresie po aktywacji usługi).

Na wystawianej fakturze wynagrodzenie za objęcie Planem obsługi oraz za przyznanie podstawowego lub rozszerzonego wsparcia przedstawiane jest w jednej pozycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi czasowej subskrypcji oprogramowania komputerowego obejmującej udzielenie licencji na oprogramowanie komputerowe wraz dostępem do: (a) w zakresie stanu przed 7 maja 2017 r. - podstawowego wsparcia technicznego; (b) w zakresie stanu po 7 maja 2017 r. - zaawansowanego wsparcia technicznego w czasie trwania subskrypcji (które udzielane jest w cenie subskrypcji wszystkim subskrybentom i nie ma możliwości nabycia subskrypcji bez tego wsparcia) powstaje w dacie przekazania przez Wnioskodawcę klucza aktywacyjnego umożliwiającego subskrybentowi dostęp do oprogramowania?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie obowiązującym przed 7 maja 2017 r. (tj. gdy każdy subskrybent nabywał licencję wraz ze wsparciem podstawowym przy czym mógł nabyć licencję wraz ze wsparciem rozszerzonym) obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi czasowej subskrypcji oprogramowania komputerowego obejmującej udzielenie czasowej licencji na oprogramowanie komputerowe wraz z umożliwieniem dostępu do wsparcia rozszerzonego (które również zawarte jest w cenie subskrypcji oraz które objęte jest jedną umową) powstawał w dacie przekazania przez Wnioskodawcę klucza aktywacyjnego umożliwiającego subskrybentowi korzystanie z oprogramowania?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi Planu obsługi (wraz z przyznaniem podstawowego lub rozszerzonego wsparcia) powstaje w momencie objęcia usługobiorcy tym planem?
4.  \[Wnioskodawca prosi o odpowiedź na to pytanie jedynie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy na pytanie nr 1, 2 lub 3 w całości lub w części za nieprawidłowe\] Czy uwzględniając okoliczność, że usługa subskrypcji / Planu obsługi nie jest rozliczana okresowo i płatność za nią następuje jednorazowo, krótko po przekazaniu kodu aktywacyjnego / objęciu Planem obsługi, obowiązek podatkowy powstaje (w zakresie w jakim nie powstał on przy przekazaniu kodu aktywacyjnego / objęciu Planem obsługi) - w dacie otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę?

1.  \[Wnioskodawca prosi o odpowiedź na to pytanie jedynie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy na pytanie nr 1, 2 lub 3 w całości lub w części za nieprawidłowe\] Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca rozpoznał / rozpozna obowiązek podatkowy w podatku VAT w zbyt wczesnym okresie rozliczeniowym (np. o jeden miesiąc za wcześnie) i podatek został / zostanie zadeklarowany w złożonej deklaracji VAT (zaś kwota wskazana w deklaracji została / zostanie zapłacona), to czy:

*   Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zapłaty tzw. "dodatkowego zobowiązania podatkowego" o którym mowa w art. 105a Ustawy o VAT; oraz
*   Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zapłaty odsetek z tytułu zaległości podatkowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi czasowej subskrypcji oprogramowania komputerowego obejmującej udzielenie licencji na oprogramowanie komputerowe wraz dostępem do: (a) w zakresie stanu przed 7 maja 2017 r. - podstawowego wsparcia technicznego ; (b) w zakresie stanu po 7 maja 2017 r. - zaawansowanego wsparcia technicznego w czasie trwania subskrypcji (które udzielane jest w cenie subskrypcji wszystkim subskrybentom i nie ma możliwości nabycia subskrypcji bez tego wsparcia) powstaje w dacie przekazania przez Wnioskodawcę klucza aktywacyjnego umożliwiającego subskrybentowi dostęp do oprogramowania.
2.  W stanie obowiązującym przed 7 maja 2017 r. (tj. gdy każdy subskrybent nabywał licencję wraz ze wsparciem podstawowym przy czym mógł nabyć licencję wraz ze wsparciem rozszerzonym) obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi czasowej subskrypcji oprogramowania komputerowego obejmującej udzielenie czasowej licencji na oprogramowanie komputerowe wraz umożliwieniem dostępu do wsparcia rozszerzonego (które również zawarte jest w cenie subskrypcji oraz które objęte jest jedną umową) powstawał w dacie przekazania przez Wnioskodawcę klucza aktywacyjnego umożliwiającego subskrybentowi korzystanie z oprogramowania.
3.  Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi Planu obsługi (wraz z przyznaniem podstawowego lub rozszerzonego wsparcia) powstaje w momencie objęcia usługobiorcy tym planem

Usługa subskrypcji oprogramowania obejmująca udzielenie licencji wraz ze wsparciem podstawowym jako świadczenie złożone

Przed przystąpieniem do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zasadniczej kwestii poruszonej w pytaniu nr 1, a więc kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi udzielenia czasowej licencji wraz z:

(a) w zakresie stanu przed 7 maja 2017 r: - wsparciem podstawowym, zaś

(b) w zakresie stanu po 7 maja 2017 r. - wsparciem rozszerzonym (które w istocie jest jedynym rodzajem wsparcia),

\- należy odnieść się do tego, czy w ramach świadczenia usługi takiej, jak objęta niniejszym pytaniem (a więc, gdy nie ma możliwości nabycia licencji bez usługi wsparcia, jest za nie przewidziane jedno wynagrodzenie i wsparcie jest świadczeniem ściśle powiązanym z prawidłowym korzystaniem w licencji na oprogramowanie komputerowe), obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany „łącznie” w zakresie wszystkich świadczeń składających się na usługę, czy też czy powinien zostać rozpoznany oddzielnie w zakresie udzielenia licencji oraz w zakresie zapewniania usługi wsparcia w trakcie trwania licencji.

W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usługi polegającej na udzieleniu czasowej licencji na oprogramowanie komputerowe, w ramach której każdemu użytkownikowi zapewniane jest wsparcie techniczne (jest to pewnego rodzaju „gwarancja" zapewniająca, że oprogramowanie będzie działało prawidłowo), która objęta jest jedną ceną oraz jedną umową, należy uznać za świadczenie jednolite, w którym zasadniczym elementem jest udzielenie licencji na oprogramowanie.

W takim bowiem przypadku wsparcie techniczne mające na celu prawidłowe działanie oprogramowania (udzielane w cenie subskrypcji) nie stanowi dla subskrybenta celu samego w sobie lecz jedynie służy prawidłowemu skorzystaniu ze świadczenia zasadniczego jakim jest dostęp do profesjonalnego oprogramowania komputerowego. Skoro użytkownik decyduje się na nabycie licencji na oprogramowanie komputerowe, to oczywistym jest, że oczekuje on, że oprogramowanie to będzie prawidłowo działało na jego komputerze przez cały okres trwania subskrypcji oraz że w tym okresie będzie mógł korzystać z niezakłóconego działania tego oprogramowania. Otrzymywane wsparcie techniczne służy więc prawidłowemu skorzystaniu z zasadniczego świadczenia. Jak natomiast wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jeżeli świadczenie pomocnicze nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, wówczas na gruncie podatku VAT dzieli on los świadczenia głównego (tak wyroki: w sprawie Card Protection Plan oraz w sprawie Part Service).

Kwestia kwalifikacji dostawy oprogramowania wraz ze świadczeniami pomocniczymi została przesądzona w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV. W sentencji tego wyroku wskazano, że przepisy prawa wspólnotowego należy rozumieć w ten sposób, że "jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Tak jest właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen."

Co prawda, powyższy wyrok odnosi się do dostarczenia oprogramowania komputerowego wraz ze świadczeniem przystosowania oprogramowania do specyficznych potrzeb klienta (nie zaś do świadczenia usług technicznego wsparcia). W ocenie Spółki, tym bardziej jednak, dostarczenie oprogramowania wraz z udzieleniem wsparcia technicznego w trakcie korzystania z oprogramowania komputerowego należy uznać za świadczenie jednolite.

W kontekście powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-842/15-2/RR W uzasadnieniu tej interpretacji wskazano:

"Jak już wcześniej wskazano, podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną -usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Z wniosku wynika, że zakres usług wynikający z zawieranych umów z bibliotekami obejmuje zazwyczaj m in.: dostarczenie i wdrożenie specjalistycznego oprogramowania, dostarczenie dokumentacji dotyczącej oprogramowania, udzielenie licencji, przeprowadzenie szkoleń, wykonanie implementacji i konfiguracji oprogramowania, opiekę techniczną, aktualizację oprogramowania. Elementem zawieranych umów dotyczących dostawy / wdrożenia oprogramowania jest przeprowadzenie dla administratorów i pracowników biblioteki szkolenia w zakresie obsługi nowego systemu informatycznego.

Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie dystrybucja przez Spółkę tj. dostawa specjalistycznego oprogramowania i udzielenia licencji łącznie z przeprowadzeniem szkoleń jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie sprzedaż oprogramowania wraz z licencją i przyporządkowane do tej sprzedaży m.in. usługi szkoleniowe.

Dlatego też po uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że dostawa specjalistycznego oprogramowania i udzielenia licencji przez Wnioskodawcę łącznie z przeprowadzeniem szkoleń będą stanowiły w istocie element usługi kompleksowej polegającej na dostarczeniu specjalistycznego oprogramowania komputerowego."

W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził więc, że w pewnych okolicznościach udzielenie licencji na oprogramowanie komputerowe, wraz z wykonaniem pewnych świadczeń dodatkowych mających na celu prawidłowe działanie tego oprogramowania, należy uznać za świadczenie jednolite.

Podsumowując tą część uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, w opinii Wnioskodawcy usługa subskrypcji oprogramowania, w cenie którego wliczone jest udzielenie czasowej licencji, jak również wsparcie techniczne (przyznawane każdemu subskrybentowi) w trakcie jej trwania należy traktować na potrzeby określenia obowiązku podatkowego jako jedno świadczenie, w którym dominującym elementem jest udzielenie licencji.

Obowiązek podatkowy

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają regulacji szczególnej dotyczącej momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu udzielania licencji na oprogramowanie komputerowe, która udzielana jest na czas określony. W konsekwencji, zastosowanie mają w tym przypadku reguły ogólne, mające zastosowanie do wszystkich usług nieobjętych regulacjami szczególnymi.

Zasady ogólne dotyczące powstawania obowiązku podatkowego określone zostały w art. 19a ust. 1 -3 oraz w art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 -3 Ustawy o VAT:

*   obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi;
*   w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
*   usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jednocześnie, na podstawie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Kwestię zastosowania powyższych przepisów do omawianej sytuacji należy rozpocząć od wskazania, że w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania:

*   art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT - gdyż usługa udzielenia subskrypcji nie będzie przyjmowana przez nabywców częściowo;
*   art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, gdyż w ramach usługi udzielenia subskrypcji nie są określane następujące po sobie terminy płatności (jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego płatność następuje jednorazowo, w krótkim okresie np. 30 dni po udzieleniu subskrypcji).

Dlatego też, zasadnicze znaczenie będzie miał w niniejszej sprawie art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi.

Ustawa VAT nie definiuje momentu wykonania usługi ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

W opinii Wnioskodawcy (uwzględniając okoliczność, że świadczenie usługi na gruncie podatku VAT polega na wymianie świadczeń wzajemnych, w ramach których w zamian za wynagrodzenie pieniężne usługodawca wykonuje uzgodnione świadczenie na rzecz usługobiorcy) usługa jest wykonana wówczas, gdy po stronie usługodawcy zostaje wykonana istota czynności, dla której usługobiorca decyduje się na zapłatę wynagrodzenia oraz wstąpienie w stosunek prawny z usługodawcą.

W omawianym przypadku momentem wykonania zasadniczego świadczenia, dla którego subskrybent decyduje się na wstąpienie w stosunek prawny z Wnioskodawcą jest przekazanie kodu aktywacyjnego umożliwiającego rozpoczęcie korzystania z oprogramowania - w tym momencie subskrybent nabywa prawo do korzystania z oprogramowania, a więc otrzymuje istotę nabywanego świadczenia. Wnioskodawca pragnie wskazać, że analogiczne stanowisko było kilkukrotnie przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, w których potwierdzano, że w przypadku udzielenia licencji czasowej, obowiązek podatkowy powstaje w momencie przekazania dokumentacji / klucza aktywacyjnego umożliwiającego rozpoczęcie korzystania z oprogramowania.

I tak:

*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 czerwca 2014 r., sygn. ILPP2/443-237/14-2/SJ, wskazano: "Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) rozważa w przyszłości rozpoczęcie świadczenia usług, które nie będą rozliczane okresowo. W związku z tymi usługami nie będą ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Te usługi to np. usługi udzielania licencji oraz sublicencji na korzystanie z programów komputerowych. W ramach tej działalności Spółka przewiduje zawieranie z kontrahentami odpowiednich umów cywilnoprawnych. Zawierane w przyszłości umowy licencji i sublicencji na korzystanie z programów komputerowych będą stanowić, że odpowiednie dokumenty umożliwiające korzystanie z przedmiotowych licencji i sublicencji powinny zostać przekazane kontrahentowi w ustalonym przedziale czasu. W zależności od ustaleń może to nastąpić albo przed uzyskaniem płatności z tego tytułu albo też dopiero po uzyskaniu potwierdzenia zapłaty dokonanej przez klienta. Okres korzystania z licencji ustalony zostanie w zawartej umowie. Zapłata będzie zatem obejmować cały okres obowiązywania umowy.

(\`(...)\`)

Reasumując, momentem powstania obowiązku podatkowego w związku z usługami udzielania licencji oraz subwencji na korzystanie z programów komputerowych, które nie są rozliczane okresowo i nie ustalono terminów płatności i bez wcześniejszej płatności z tego tytułu - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, będzie moment wykonania tej usługi, tj. moment przekazania przez Spółkę odpowiednich dokumentów umożliwiających korzystanie z przedmiotowych licencji i subwencji (bez posiadania których nabywca nie jest w stanie korzystać z licencji i sublicencji).

Natomiast, gdy przed przekazaniem dokumentów (bez posiadania których nabywca nie jest w stanie korzystać z licencji i sublicencji) niezbędnych do korzystania z licencji oraz subwencji, kontrahent dokona zapłaty całej kwoty odpłatności za udzielenie licencji oraz subwencji -wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania tej kwoty."

*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-809/13-2/IG, w której wskazano: "Usługę przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego jako usługę przekazania licencji do aktualizacji oprogramowania, również w przypadku gdy nabywca jest obciążany za okres w którym nie korzystał uprzednio z tej usługi, należy uznać za wykonaną, zarówno w odniesieniu do okresu uprzedniego jak i okresu kolejnego, w momencie nabycia prawa (licencji) do nabycia aktualizacji oprogramowania, tj. w pierwszym dniu od którego nabywca ma prawo do dokonania aktualizacji oprogramowania. W powyższej sytuacji Wnioskodawca bowiem w konkretnym momencie umożliwia nabywcy możliwość korzystania z tej usługi.

W związku z tym od 1 stycznia 2014 r. dla tej usługi prawidłowe będzie rozpoznanie obowiązku podatkowego w pierwszym dniu okresu, w którym nabywca uzyskuje licencję do dokonania aktualizacji nabytego od Spółki oprogramowania (zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z 2014 r), o ile przed tym dniem nie wpłynie do Spółki zaliczka na poczet świadczonej usługi umożliwiającej korzystanie z aktualizacji oprogramowania."

*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 listopada 2016 r. o sygn. 1462-IPPP3.4512.796.2016.1.RD wskazano: "W konsekwencji powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w związku z zakupem przeznaczonym do dalszej sprzedaży prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania S (usługi serwisowe/abonamentowe) powstaje po stronie Wnioskodawcy w myśl art. 19a ust. 8 ustawy z chwilą gdy Spółka dokona na rzecz kontrahenta (B R) zapłaty całości kwoty należnej z tytułu nabycia usług serwisowych/abonamentowych, jeżeli taka zaplata poprzedza dzień Uruchomienia Dostępu. Jeżeli natomiast zapłata kwoty należnej z tytułu zakupu usług serwisowych/abonamentowych następuje po dniu Uruchomienia Dostępu to obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z dniem Uruchomienia Dostępu."

*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2015 r., sygn.. IPPP1/4512-697/15-2/MPe wskazano: "Zatem dla omawianej usługi produkcji programów audiowizualnych wraz z udzielaniem licencji na ich format jako usługi kompleksowej obowiązek podatkowy powstanie w momencie wyprodukowania każdego odcinka programu oraz udzielenia licencji na format za odcinek, którego nie można utożsamiać z momentem odbioru przez stację telewizyjną. Za wykonanie należy rozumieć wykonanie wszystkich czynności składających się na świadczoną usługę czyli w rozpatrywanej sprawie - wyprodukowanie odcinka programu i udzielenie licencji."

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu usługi subskrypcji oprogramowania komputerowego polegającej na udzieleniu czasowej niewyłącznej licencji na oprogramowanie komputerowe wraz ze wsparciem (które udzielane jest w cenie subskrypcji wszystkim subskrybentom) powstaje w dacie przekazania przez Wnioskodawcę klucza aktywacyjnego umożliwiającego subskrybentowi dostęp do oprogramowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy na pytanie nr 2

Istota zadanego pytania nr 2 różni się od pytania nr 1 tym, że w tym przypadku - przed 7 maja 2017 r. nabycie subskrypcji następowało wraz ze wsparciem rozszerzonym (które zwiększało cenę subskrypcji), w ramach którego subskrybent otrzymywał elementy wsparcia niedostępne dla użytkowników wykupujących subskrypcję ze wsparciem podstawowym (np. rozwiązywanie problemów za pośrednictwem rozmowy telefonicznej, usługę zdalnego dostępu do pulpitu subskrybenta itp.).

W takim przypadku zasadniczą kwestią jest to, czy uwzględniając okoliczność, że cena subskrypcji uwzględniającej wsparcie rozszerzone była wyższa niż cena subskrypcji we wsparciem podstawowym, nadal uzasadnionym było twierdzenie, że subskrybent nabywał kompleksową usługę, której zasadniczym świadczeniem jest udzielenie licencji na oprogramowanie.

W ocenie Wnioskodawcy, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. Uwzględniając bowiem cytowane powyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którym, w przypadku, gdy określone świadczenie wykonywane w ramach usługi nie ma dla jej nabywcy celu samego w sobie i służy ono jedynie prawidłowej konsumpcji świadczenia zasadniczego, to nie powinno ono być traktowane dla celów podatku VAT jako osobna usługa, (tak: Zob. wyroki TSUE w sprawach C-349/96 Card Protection Plan, pkt 29, C-41/04 Levob Verzekeringen and OV Bank, pkt 20, C-111/05 Aktiebolaget NN, pkt 22, C-276/09 Everything Everywhere, pkt 21 i 22 oraz C-497/09 Bog i in., pkt 53.)

W tym kontekście należy przypomnieć, że usługa wsparcia rozszerzonego bez wykupienia licencji na oprogramowania zasadniczo nie może być „oddzielnie" nabyta (nie ma możliwości, aby ktoś nabył takie wsparcie, bez nabycia licencji - taka usługa nie miałaby racji bytu). Jednocześnie, wsparcie techniczne nigdy nie stanowi dla subskrybenta celu samego w sobie - jest ono świadczeniem, które umożliwia mu prawidłowe skorzystanie ze świadczenia zasadniczego jakim jest możliwość korzystania z oprogramowania komputerowego.

Jest to świadczenie w swojej istocie bardzo zbliżone np. do czynności serwisowych wykonywanych w okresie gwarancji przez sprzedawcę samochodów osobowych, który (w cenie sprzedanego samochodu) przez uzgodniony okres czasu zapewnia wsparcie techniczne dotyczące prawidłowego działania pojazdu. W takim przypadku nikt nie twierdzi, że świadczenie sprzedawcy samochodu polega na (a) dokonaniu dostawy towaru oraz (b) świadczeniu usługi wsparcia technicznego w okresie gwarancyjnym, gdyż całość traktowana jest jako jedno świadczenie złożone.

W opinii Wnioskodawcy powyższe elementy przesądzają, że na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego świadczenie polegające na udzieleniu licencji oraz świadczenie polegające na zapewnieniu wsparcia rozszerzonego powinny być rozpatrywane łącznie. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu usługi czasowej subskrypcji oprogramowania komputerowego obejmującej udzielenie czasowej licencji na oprogramowanie komputerowe oraz umożliwienie dostępu do wsparcia rozszerzonego (które również zawarte jest w cenie subskrypcji oraz które objęte jest jedną umową) powstawał w dacie przekazania przez Wnioskodawcę klucza aktywacyjnego umożliwiającego subskrybentowi korzystanie z oprogramowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy na pytanie nr 3

Podobnie, jak w przypadku usługi udzielenia licencji, przepisy Ustawy o VAT nie zawierają przepisów szczególnych, odnoszących się do kwestii, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi polegającej na przyznaniu licencjobiorcy czasowego uprawnienia do dokonywania aktualizacji oraz uzyskiwania najnowszych wersji oprogramowania.

Podobnie więc, jak w przypadku licencji, zastosowanie będą tutaj miały przepisy ogólne, w tym przede wszystkim cytowany w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy na pytanie nr 1 przepis art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT.

W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach sprawy kluczowe jest więc odpowiedź na pytanie, w którym momencie dochodzi do wykonania przez Wnioskodawcę zasadniczego świadczenia, dla którego usługobiorca decyduje się na wstąpienie w stosunek prawny z Wnioskodawcą.

W ocenie Wnioskodawcy usługa zostaje wykonana w momencie objęcia usługobiorcy Planem obsługi. To w tym momencie usługobiorca uzyskuje zasadnicze świadczenie dla którego decyduje się na podpisanie umowy, a mianowicie uprawnienie do pobrania / otrzymania najnowszej wersji oprogramowania, na które przysługuje mu licencja oraz zostaje objęty wsparciem technicznym w przypadku wystąpienia problemów z działaniem oprogramowania.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi Planu obsługi powstaje w momencie objęcia usługobiorcy tym planem, a więc w momencie w którym usługobiorca uzyskuje prawo do otrzymywania najnowszych wersji oraz aktualizacji oprogramowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na uznanie stanowiska w zakresie pytań 1, 2 ,3 za prawidłowe, pytania nr 4 i 5 stały się bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.