Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-498/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-13
Teza: Dot. skutków podatkowych czynności wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 27 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych czynności wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych czynności wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W ramach jednego wpisu prowadzi dwa niezależne i odrębne odziały realizujące samodzielnie działalność gospodarczą. Są to następujące działalności:

*   sklep spożywczo-przemysłowy (dalej „działalność 1”),
*   działalność w zakresie usług budowlanych (dalej „działalność 2”).

Wnioskodawca zamierza, ze względów restrukturyzacyjnych, mających na celu dokapitalizowanie i dalszy rozwój segmentów działalności, wnieść aportem działalność 2 (jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa) do spółki komandytowej lub innej spółki osobowej prawa handlowego. Ze względu na fakt odrębności obydwu typów działalności rozdzielenie ich pod kątem formalnym nie spowoduje w żadnym stopniu zachwiania w prowadzonej dotychczas działalności.

Działalności powyższe są niezależne od siebie w następujących aspektach:

*   odrębność w zakresie profilu działalności,
*   odrębne miejsca prowadzenia działalności,
*   odrębny personel zatrudniony w poszczególnych pionach działalności,
*   odrębny majątek ruchomy i obrotowy związany z konkretnym rodzajem działalności (wyposażenie, flota samochodowa, maszyny i urządzenia - własne i użytkowane na podstawie zawartych umów leasingu, sprzęt biurowy i komputerowy wraz z oprogramowaniem, materiały, towary i zapasy, kasy fiskalne, środki pieniężne).

Ww. poszczególne składniki majątku Wnioskodawcy wykorzystywane są przez przedsiębiorcę i jego pracowników z uwzględnieniem przyporządkowania do poszczególnych oddziałów. Zatrudnieni pracownicy realizują zadania związane z poszczególnymi oddziałami i są do nich przyporządkowani. Poza odpowiednim zapleczem personalnym, do każdego rodzaju działalności przyporządkowane są odrębne ruchomości i wyposażenie oraz towary i materiały niezbędne dla prawidłowego i płynnego prowadzenia działalności. Dla utrzymania odrębności finansowej prowadzone są odrębne rachunki bankowe dla poszczególnych rodzajów działalności. Także ewidencja dokonanej sprzedaży rozdzielona jest z uwzględnieniem podziału ze względu na miejsce powstania przychodu. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie trzy (winno być dwa) profile działalności, ze względu na odrębność prowadzonej działalności, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Bez żadnych strat w zakresie realizowanych zadań gospodarczych są w stanie egzystować, jako odrębne i niezależne podmioty.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy transakcja wniesienia, jako wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana operacja przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej, tj. działalności w zakresie wykonywanych usług budowlanych wraz ze wszystkimi składnikami majątku rzeczowego i obrotowego, personelem oraz zawartymi w zakresie tej działalności umowami oraz prawami i obowiązkami z nich wynikającymi będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, aportowana część przedsiębiorstwa spełnia wymagania określone w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do definicji przedsiębiorstwa ustawy podatkowe odsyłają do postanowień art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,koncesje, licencje i zezwolenia,
5.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
6.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
7.  tajemnice przedsiębiorstwa,
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Obydwa profile działalności, ze względu na odrębność prowadzonej działalności, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Bez żadnych strat w zakresie realizowanych zadań gospodarczych są w stanie egzystować, jako odrębne i niezależne podmioty. Wobec powyższego twierdzenie o możliwości odrębnego działania oddziałów, jako dwa niezależne przedsiębiorstwa, jest w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej „K.s.h.”), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 28 K.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Z powyższego wynika, iż w obrocie prawnogospodarczym, spółka osobowa prawa handlowego stanowi odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków, a majątek wniesiony do tej spółki jest majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników. W przypadku zatem wniesienia przez wspólnika do spółki składników majątkowych w postaci aportu dochodzi do przeniesienia praw ich własności ze wspólnika na spółkę. Jednakże z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych, podatnikiem nie jest ta spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu prawnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest osobą fizyczną, tym samym do jego sytuacji prawno-podatkowej znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sklepu spożywczo-przemysłowego oraz usług budowlanych, w oparciu o dwa niezależne oddziały. Oddziały te wyodrębnione są pod względem profilu i miejsca prowadzonej działalności, zatrudnionego personelu oraz wykorzystywanego majątku i środków pieniężnych. Dla poszczególnych rodzajów działalności prowadzone są odrębne rachunki bankowe i ewidencja sprzedaży. Ww. oddziały mogą funkcjonować jako odrębne i niezależne podmioty. Wnioskodawca planuje wnieść jeden z oddziałów (zajmujący się usługami budowlanymi) do osobowej spółki prawa handlowego. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wskazany we wniosku oddział będzie mógł stanowić zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jako wkładu do spółki osobowej stanowi niewątpliwie jej zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa na spółkę osobową.

Należy jednakże zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b, ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zauważyć przy tym należy, iż zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej, nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wniesienie przez Wnioskodawcę zorganizowanej części prowadzonego przez Niego przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowej lub innej spółki osobowej prawa handlowego nie spowoduje powstania po Jego stronie obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Ww. czynność prawna jest bowiem zwolniona z opodatkowania tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.