Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.51.2020.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wstąpienie przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy Subrogacji (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: nabycie; subrogacja; udział; wierzyciel
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 04 lutego 2020 r. (data wpływu – 04 lutego 2020 r.), uzupełnionym 24 lutego i 30 marca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności. Wniosek uzupełniono 24 lutego 2020 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 19 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB2-3.4014.51.2020.1.PM wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 30 marca 2020 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka akcyjna („Wnioskodawca” lub „Nowy Wierzyciel”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie nabywania, budowania/inwestowania, zarządzania i wynajmu nieruchomości komercyjnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej i detalicznej. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadzącej działalność gospodarczą w branży FMCG, skupiającej się na handlu detalicznym („Grupa”). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik czynny podatku od towarów i usług.

W związku z planowanymi zmianami właścicielskimi w Grupie, w przyszłości Wnioskodawca ma nabyć 100 % udziałów w sześciu spółkach zależnych z Grupy, których przedmiotem działalności jest m.in. nabywanie, budowanie/inwestowanie, zarządzanie i wynajem nieruchomości komercyjnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej i detalicznej („Spółki”). Spółki posiadają siedzibę na terytorium Polski i każda z nich jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nabędzie udziały Spółek od należącej do Grupy, holenderskiej spółki kapitałowej podlegającej w Holandii obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania („Zbywca”). Zbywca nie prowadzi działalności gospodarczej poprzez zakład położony na terenie Polski.

Od nabycia udziałów na podstawie umowy sprzedaży Wnioskodawca zapłaci 1% podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zbywca posiada wobec Spółek wierzytelności z tytułu udzielonych im pożyczek, które obejmują ich kwoty główne, jak również naliczone, niespłacone i jeszcze niewymagalne odsetki (Wierzytelności). W związku z nabyciem udziałów w Spółkach, planowane jest, aby Wnioskodawca stał się również wierzycielem z tytułu Wierzytelności.

Wierzytelności zostaną przekazane Wnioskodawcy na podstawie umowy subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego („Subrogacja”). Na podstawie umowy Subrogacji, Wnioskodawca, za zgodą każdej ze Spółek (oraz potencjalnych innych podmiotów, których zgoda może być wymagana), spłaci wierzyciela (tj. Zbywcę) i nabędzie spłaconą Wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca nabędzie Wierzytelności w wysokości kwoty głównej każdej z pożyczek oraz wszystkich naliczonych do dnia zawarcia umowy Subrogacji odsetek i w konsekwencji wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela wynikające z nabytych Wierzytelności.

W wyniku Subrogacji, Zbywcy przestaną przysługiwać Wierzytelności wobec Spółek, a Wnioskodawca nabędzie Wierzytelności i stanie się nowym wierzycielem Spółek z tego tytułu.

W oparciu o powyższe ustalenia – Spółki będą spłacały na rzecz Wnioskodawcy zarówno kwoty główne udzielonych pożyczek, jak i należne odsetki wynikające z Wierzytelności, nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Subrogacji.

Z uzupełnienia wniosku z 25 marca 2020 r. (data wpływu do Organu – 30 marca 2020 r.) wynika, że:

*   Wierzytelności zostaną przekazane Wnioskodawcy na podstawie umowy subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego (Subrogacja). Na podstawie umowy Subrogacji, Wnioskodawca, za zgodą każdej ze Spółek (oraz potencjalnych innych podmiotów, których zgoda może być wymagana), spłaci wierzyciela tj. Zbywcę (udziałów w Spółkach) i nabędzie spłaconą Wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca nabędzie Wierzytelności w wysokości kwoty głównej każdej z pożyczek oraz wszystkich naliczonych do dnia zawarcia umowy Subrogacji odsetek i w konsekwencji wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela wynikające z nabytych Wierzytelności. Przyjęcie formy umowy subrogacji wynika z faktu, że obecny pożyczkodawca oczekuje spłaty wierzytelności, a nie otrzymania ceny za wierzytelności. Umowa sprzedaży wierzytelności jest regulowana art. 535 Kodeksu cywilnego i rządzi się innymi prawami niż umowa subrogacji. W związku z powyższym, Wnioskodawca oświadcza, że w nie zostanie zawarta umowa sprzedaży Wierzytelności, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku, Wierzytelności zostaną przekazane Wnioskodawcy na podstawie umowy Subrogacji, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca podkreśla, iż Wierzytelności zostaną przekazane Wnioskodawcy na podstawie umowy Subrogacji, na zasadach przewidzianych w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Umowa Subrogacji będzie czynnością prawną odrębną od innych czynności cywilnoprawnych wymienionych w Kodeksie cywilnym (w tym sprzedaży, uregulowanej w art. 535 Kodeksu cywilnego). Wnioskodawca wskazuje, iż intencją jego oraz Zbywcy nie jest dokonanie czynności cywilnoprawnej w postaci umowy sprzedaży czy zamiany rzeczy lub praw majątkowych, ani żadnej innej czynności cywilnoprawnej wymienionej w Kodeksie cywilnym innej niż umowa Subrogacji, o której mowa w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Biorąc pod uwagę powyższe, należy podkreślić, że przedstawiona we wniosku subrogacja nie będzie nosiła znamion innych umów cywilnoprawnych, w tym w szczególności umowy sprzedaży. Umowa subrogacji uregulowana jest w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego i nie może tym samym być uznana za inne zdarzenie prawne wskazane w Kodeksie cywilnym (w szczególności umowę sprzedaży uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego). W wyniku subrogacji osoba trzecia nie nabywa nowej wierzytelności, lecz wstępuje w istniejący stosunek zobowiązaniowy (tak m.in. "Kodeks cywilny. Komentarz do art. 450-1088. Tom II" pod red. prof. dr. hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, 2013, CH Beck, zgodnie z którym: osoba trzecia nie nabywa nowej wierzytelności, dotychczas nieistniejącej, a przedmiotem nabycia jest ta sama wierzytelność, która przysługiwała spłaconemu wierzycielowi). Umowa Subrogacji przybierze formę umowy nienazwanej, na podstawie której Wierzytelności zostaną nabyte przez Wnioskodawcę na warunkach subrogacji ustawowej, przewidzianej w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego i na jej podstawie dojdzie do umownego wstąpienia przez Wnioskodawcę w prawa zaspokojonego wierzyciela (Zbywcy) z tytułu Wierzytelności.
*   Wnioskodawca wskazuje, iż umowa subrogacji zostanie podpisana najpierw w Polsce przez nowego wierzyciela (Wnioskodawcę), a następnie zostanie przesłana do Holandii i podpisana przez dotychczasowego wierzyciela. Zatem zawarcie umowy będzie miało miejsce w Holandii (dopiero złożenie podpisu przez obie strony skutkuje zawarciem umowy).
*   Prawa majątkowe (Wierzytelności) wykonywane będą przez nowego Wierzyciela (Wnioskodawcę) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż dłużnikami są spółki z siedzibą na terytorium Polski. Natomiast prawa majątkowe dotychczas wynikające z umów pożyczek były wykonywane przez podmiot holenderski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wstąpienie przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy Subrogacji (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wstąpienie przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy Subrogacji (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu. Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Instytucję przeniesienia wierzytelności regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy przeniesienia wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że samo przeniesienie nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jego realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Jak wynika z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę przeniesienia wierzytelności może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności. A więc nabycie wierzytelności może nastąpić na podstawie różnych umów: umowy sprzedaży, umowy zamiany, umowy darowizny, umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie lub umowy subrogacji. Zgodnie z Kodeksem cywilnym:

1.  Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego);
2.  Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego);
3.  Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw (art. 555 Kodeksu cywilnego).

Każda z tych umów wiąże się z innymi konsekwencjami prawnymi.

Uregulowana w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego instytucja subrogacji ustawowej polega na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Osoba trzecia (w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca) nie płaci ceny za wierzytelność (a więc ta umowa nie jest podobna do umowy sprzedaży), lecz spłaca dług dotychczasowemu wierzycielowi.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem subrogacji ustawowej jest zabezpieczenie osoby trzeciej, która spłaca wierzyciela. W wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela następuje zmiana wierzyciela. Podkreślić jednocześnie należy, że wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Powyższe podejście jest zgodne z ugruntowanym stanowiskiem doktryny, stosownie do którego „konstrukcja jurydyczna subrogacji ustawowej zakłada, że stosunek zobowiązaniowy łączący wierzyciela z dłużnikiem, po spełnieniu świadczenia przez osobę trzecią, trwa nadal. Nie dochodzi zatem do powstania nowego stosunku obligacyjnego między nowym wierzycielem a dłużnikiem. W związku z tym osoba trzecia wstępuje z mocy ustawy w pozycję prawną dotychczasowego wierzyciela, przy zachowaniu tożsamości dotychczasowej więzi prawnej i co do wszystkich jej elementów” („Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania Część ogólna (art. 353-534)” Witold Kurowski, Wolters Kluwer Polska, 2018, komentarz do art. 518 Kodeksu cywilnego).

Natomiast charakteryzując umowę sprzedaży, przyjmuje się zwykle, że jest to umowa, która dochodzi do skutku, kiedy strony uzgodnią przedmiot oraz cenę, co stanowi jej elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii). Jest umową konsensualną, odpłatną, dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, która jednak, jeśli dotyczy rzeczy oznaczonej co do tożsamości, wywołuje skutek rozporządzający – stąd też bywa określana jako czynność zobowiązująco- rozporządzająca (por. E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2019).

Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam, ale nie musi dochodzić do zaspokojenia dotychczasowego wierzyciela, gdyż cena za wierzytelność jest ustalana między stronami. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

W art. 518 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadził inny rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli zamiany jednego długu na inny, mniej uciążliwy dla osoby zobowiązanej do świadczenia. Subrogacja stanowi więc alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509-516 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Stosownie do § 2 ww. artykułu, w wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne. W oparciu o § 3 powołanego artykułu, jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że umowy nienazwane, których nie można zakwalifikować do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Opisane we wniosku nabycie przez Wnioskodawcę za zgodą Spółek (oraz potencjalnych innych podmiotów, których zgoda może być wymagana) Wierzytelności na podstawie umowy Subrogacji stanowi odrębne zdarzenie prawne i nie może być tym samym uznane za inne zdarzenie prawne wskazane w Kodeksie cywilnym (np. umowę sprzedaży uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego). W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się przy tym, że w wyniku subrogacji osoba trzecia nie nabywa nowej wierzytelności, lecz wstępuje w istniejący stosunek zobowiązaniowy, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie przytoczonym wyżej przez Wnioskodawcę.

W związku z faktem, że subrogacja jest czynnością prawną odrębną i niezależną od innych czynności cywilnoprawnych wymienionych w Kodeksie cywilnym oraz w związku z tym, że nie została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, opisana przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym czynność Subrogacji (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy wstąpienie przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy Subrogacji (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca przywołał wybrane orzecznictwo sądowe oraz interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519, ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści powołanego przepisu wynika, że czynność cywilnoprawna podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Czynność cywilnoprawna podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli rzeczy lub prawa majątkowe w chwili zawarcia umowy znajdują się za granicą oraz nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu. Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca – spółka akcyjna („Wnioskodawca” lub „Nowy Wierzyciel”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej („Grupa”). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik czynny podatku od towarów i usług. W związku z planowanymi zmianami właścicielskimi w Grupie, w przyszłości Wnioskodawca ma nabyć 100 % udziałów w sześciu spółkach zależnych z Grupy („Spółki”). Wnioskodawca nabędzie udziały Spółek od należącej do Grupy, holenderskiej spółki kapitałowej podlegającej w Holandii obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania („Zbywca”). Zbywca posiada wobec Spółek wierzytelności z tytułu udzielonych im pożyczek, które obejmują ich kwoty główne, jak również naliczone, niespłacone i jeszcze niewymagalne odsetki (Wierzytelności). W związku z nabyciem udziałów w Spółkach, planowane jest, aby Wnioskodawca stał się również wierzycielem z tytułu Wierzytelności. Wierzytelności zostaną przekazane Wnioskodawcy na podstawie umowy subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego („Subrogacja”). Na podstawie umowy Subrogacji, Wnioskodawca, za zgodą każdej ze Spółek (oraz potencjalnych innych podmiotów, których zgoda może być wymagana), spłaci wierzyciela (tj. Zbywcę) i nabędzie spłaconą Wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca nabędzie Wierzytelności w wysokości kwoty głównej każdej z pożyczek oraz wszystkich naliczonych do dnia zawarcia umowy Subrogacji odsetek i w konsekwencji wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela wynikające z nabytych Wierzytelności. Wnioskodawca podkreśla, iż Wierzytelności zostaną przekazane Wnioskodawcy na podstawie umowy Subrogacji, na zasadach przewidzianych w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Umowa Subrogacji będzie czynnością prawną odrębną od innych czynności cywilnoprawnych wymienionych w Kodeksie cywilnym (w tym sprzedaży, uregulowanej w art. 535 Kodeksu cywilnego). Wnioskodawca wskazuje, iż intencją jego oraz Zbywcy nie jest dokonanie czynności cywilnoprawnej w postaci umowy sprzedaży czy zamiany rzeczy lub praw majątkowych, ani żadnej innej czynności cywilnoprawnej wymienionej w Kodeksie cywilnym innej niż umowa Subrogacji, o której mowa w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, że przedstawiona we wniosku subrogacja nie będzie nosiła znamion innych umów cywilnoprawnych, w tym w szczególności umowy sprzedaży. Umowa Subrogacji przybierze formę umowy nienazwanej, na podstawie której Wierzytelności zostaną nabyte przez Wnioskodawcę na warunkach subrogacji ustawowej, przewidzianej w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego i na jej podstawie dojdzie do umownego wstąpienia przez Wnioskodawcę w prawa zaspokojonego wierzyciela (Zbywcy) z tytułu Wierzytelności. Umowa subrogacji zostanie podpisana najpierw w Polsce przez nowego wierzyciela (Wnioskodawcę), a następnie zostanie przesłana do Holandii i podpisana przez dotychczasowego wierzyciela. Zatem zawarcie umowy będzie miało miejsce w Holandii (dopiero złożenie podpisu przez obie strony skutkuje zawarciem umowy). Prawa majątkowe (Wierzytelności) wykonywane będą przez nowego Wierzyciela (Wnioskodawcę) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż dłużnikami są spółki z siedzibą na terytorium Polski. Natomiast prawa majątkowe dotychczas wynikające z umów pożyczek były wykonywane przez podmiot holenderski.

Instytucję przeniesienia wierzytelności regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Jak wynika z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie.

W myśl art. 518 § 2 Kodeksu cywilnego wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

W artykule 518 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli zamiany jednego długu na inny, mniej uciążliwy dla osoby zobowiązanej do świadczenia. Konwersja ta stanowi alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509-516 Kodeksu cywilnego.

Uregulowana w powyższym przepisie instytucja subrogacji ustawowej polega na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem subrogacji ustawowej jest zabezpieczenie osoby trzeciej, która spłaca wierzyciela. W wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela następuje zmiana wierzyciela. Podkreślić jednocześnie należy, że wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że umowy nienazwane, których nie można zakwalifikować do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Istotnym jest jednak aby czynność, na podstawie której dochodzi do nabycia wierzytelność, nie nosiła znamion żadnej z umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawny, gdyż wówczas będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aby czynność nabycia wierzytelności przybrała postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku bowiem wprost wskazano, że do nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności dojdzie w związku z wstąpieniem przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Skoro zatem opisana we wniosku Subrogacja nie będzie nosiła znamion żadnej z umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych – przybierze formę umowy nienazwanej, to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Czynność taka nie została bowiem wymieniona w art. 1 ustawy, zawierającym katalog czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.