Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-427/11-3/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-09-16
Teza: Czy w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem po stronie Wnioskodawcy powstanie, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dochód wiążący się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 28 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania dochodu wskutek umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania dochodu wskutek umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem (wspólnikiem) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka A"). Spółka A została zarejestrowana przez sąd rejestrowy w roku 2006. Obecnie planowane jest obniżenie kapitału zakładowego Spółki A. W analizowanej sytuacji planowane jest umorzenie udziałów Wnioskodawcy. W szczególności, umorzenie udziałów może mieć charakter umorzenia przymusowego. Wynagrodzenie należne występującemu wspólnikowi (Wnioskodawcy), z tytułu umorzenia udziałów, będzie wyższe od wartości nominalnej umarzanych udziałów, a jednocześnie będzie niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów. Wynagrodzenie zostanie wypłacone w pieniądzu. Wnioskodawca wskazuje, iż w tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż wartość rynkowa umarzanych udziałów, będzie wyższa niż ich wartość nominalna. Obniżenie kapitału zakładowego Spółki A nie będzie następować z czystego zysku Spółki. Wnioskodawca objął udziały w Spółce A, które to udziały mają podlegać umorzeniu, za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Wartość nominalna udziałów w Spółce A nie ulegała zmianie od momentu rejestracji Spółki A, jak również Wnioskodawca dla potrzeb niniejszego wniosku nie zakłada, iż wartość nominalna udziałów ulegnie zmianie do planowanego obniżenia wartości kapitału zakładowego. Umowa Spółki A zawiera stosowne postanowienia co do możliwości obniżenia kapitału zakładowego, w tym również poprzez umorzenie udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem po stronie Wnioskodawcy powstanie, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dochód wiążący się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, gdy wynagrodzenie należne występującemu wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów, będzie wyższe co do wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów - powstanie podatek dochodowy od osób fizycznych do zapłaty, odpowiadający różnicy (nadwyżki) uzyskanego przez wspólnika przychodu i wartości poniesionego kosztu podatkowego, związanego z uzyskaniem tego przychodu.

Wnioskodawca wskazuje, iż w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f." za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Jednocześnie w art. 24 ust. 5 ww. ustawy, ustawodawca doprecyzował, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  (uchylony),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W świetle wyżej wskazanych przepisów Wnioskodawca podaje, iż otrzymując wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów osiągnie przychód z kapitałów pieniężnych. Przychodem tym będzie jedynie wartość faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę, jako wynagrodzenie, środków pieniężnych. Przepis art. 24 ust. 5 cyt. ustawy odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do faktycznie otrzymanych środków, a zatem nie dotyczy to dochodów należnych czy też dochodów, które mogłyby zostać przypisane Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, za słusznością takiego stanowiska przemawia również treść art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. W świetle bowiem treści tego przepisu do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 (a więc przychodów uzyskanych w analizowanej sytuacji), z wyjątkiem przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) cyt. ustawy nie ma zastosowania przepis art. 19 u.p.d.o.f. Z kolei wyjątek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) nie ma zastosowania w analizowanym przypadku. Dotyczy on bowiem przychodów uzyskanych z podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód osiągnięty z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych może zostać w szczególnych przypadkach podwyższony do wartości rynkowej przedmiotu zbycia. W konsekwencji jednak wyłączenie przez ustawodawcę odpowiedniego stosowania przepisu art. 19 do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy (poza jednym wyjątkiem niemającym w analizowanej sprawie zastosowania, o którym mowa w lit. c ust. 4 ww. artykułu) powoduje, iż przychodem wynikającym z umorzenia udziałów za wynagrodzeniem jest tylko i wyłącznie kwota faktycznie otrzymanego wynagrodzenia z tego tytułu.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia dla określenia wartości przychodu pozostaje zatem wartość rynkowa udziałów, które mają zostać umorzone za wynagrodzeniem.

Dodaje, że podobne stanowisko w tej sprawie potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/415-419/09-2/AS2 zgodził się ze stanowiskiem podatnika o następującej treści: "Zdaniem Spółki dla opisanych zasad określania wysokości dochodu nie ma znaczenia fakt, iż wynagrodzenie uzyskane w związku z umorzeniem będzie niższe niż rynkowa wartość udziałów zbywanych celem ich umorzenia. Jak wykazano wyżej w odniesieniu do wynagrodzenia za umarzane udziały nie ma zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdza, iż przychodem z tytułu umorzenia udziałów będzie kwota faktycznie otrzymanego wynagrodzenia z tego tytułu.

Jednocześnie dodaje, iż zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Natomiast w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 19, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Wnioskodawca pragnie zatem zauważyć, iż jednym z wyjątków w odniesieniu, do którego istnieje możliwość określenia kosztów podatkowych jest przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Poza powyższym Wnioskodawca dodaje, iż jak wskazał w opisie zdarzenia objął udziały za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Zatem w świetle art. 24 ust 5d w związku z art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., kosztem podatkowym będą wydatki poniesione bezpośrednio na objęcie tych udziałów. Kosztem tym będzie zatem między innymi kwota środków pieniężnych wniesionych jako wkład w zamian za objęcie udziałów. Owa kwota środków pieniężnych była równa wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Stąd w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy przychód z tytułu umorzenia udziałów będzie wyższy od wartości nominalnej umarzanych udziałów (taką bowiem wartość wynagrodzenia przewiduje otrzymać Wnioskodawca, a koszty uzyskania tego przychodu wyniosą co najmniej kwotę odpowiadającą wartości początkowej tych udziałów; wspólnik objął udziały za wkład pieniężny równy co do wartości nominalnej obejmowanych udziałów), to w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem, w analizowanej sytuacji Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w wysokości odpowiadającej powstałej nadwyżki uzyskanego przychodu nad kosztem jego uzyskania.

Wnioskodawca podnosi, iż podobne stanowisko w analogicznej sprawie zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2011r., sygn. IPPB2/415-118/11-2/AS, w której zauważono: "W sytuacji gdy otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów wynagrodzenie będzie różnić się od wartości nominalnej i/lub rynkowej tych udziałów, wynikiem podatkowym na transakcji będzie różnica między taktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów. W szczególności, do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy o cenie rynkowej (art. 19 ustawy PDOF)".

Dalej wskazuje, iż podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z 8 czerwca 2010 r., sygn. ILPB2/415-364/10-2/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały objął za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Obecnie planowane jest obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów. Umorzenie udziałów Wnioskodawcy nastąpi w szczególności w drodze umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie za umorzone udziały, będzie wyższe od wartości nominalnej umarzanych udziałów, a jednocześnie będzie niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów. Natomiast wartość rynkowa umarzanych udziałów, będzie wyższa niż ich wartość nominalna.

Instytucja umorzenia akcji (udziałów) wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 (w razie umorzenia akcji) i odpowiednio w art. 199 (w razie umorzenia udziałów) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia przymusowego, dochodzi do umorzenia akcji (udziałów). W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 KSH, umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje (udziały) bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

1.  dochód z umorzenia udziałów.

Tak więc w przypadku umorzenia przymusowego zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na postawie zaś art. 24 ust. 5d powołanej ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Z powyższych przepisów wynika, iż w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz

*   musi być należycie udokumentowany.

Z powołanych powyżej przepisów art. 22 i art. 23 ustawy wynika, iż dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny winnej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów(akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z wyżej wymienionych przepisów, wydatki na nabycie udziałów nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Tak więc w momencie odpłatnego zbycia udziałów przez Wnioskodawcę, wydatki poniesione na nabycie tychże udziałów, będą stanowiły koszty odpłatnego zbycia tychże udziałów. Warunkiem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jest faktyczne ich poniesienie.

Nie ma znaczenia fakt, iż wysokość wynagrodzenia uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia będzie niższa od rynkowej wartości umarzanych udziałów. W omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyznający prawo organom podatkowym do szacowania dochodu podatnika.

Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Omawiany przepis ma zastosowanie nie tylko do określenia wysokości dochodu w przypadku zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przepis ten ma również zastosowanie w przypadku opodatkowania określonych przychodów z kapitałów pieniężnych”.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy zasady określenia dochodów zawarte w art. 19 cyt. ustawy, znajdują zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

*   przychody z majątku likwidowanej spółki,

*   przychody z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,

*   przychody z odpłatnego zbycia praw poboru,

*   przychody w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,

*   przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Dochody z tytułu umorzenia udziałów w spółce w sposób przymusowy są w świetle omawianego art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktowane jako dochody z udziałów w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy).

Wspomniany art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając kategorie dochodów, do których zastosowanie znajduje art. 19 ww. ustawy, nie wymienia dochodów z tytułu umorzenia udziałów.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rynkowa wartość udziałów pozostaje bez znaczenia dla określenia wysokości przychodu uzyskiwanego przez niego z tytułu umorzenia tych udziałów. Przychodem tym będzie otrzymane od spółki wynagrodzenie z tego tytułu, niezależnie do tego, czy odpowiada ono, czy też nie, wartości rynkowej umarzanych udziałów.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia udziałów w spółce w sposób przymusowy po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie w wysokości różnicy pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów. Zastosowania nie znajdzie przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast uzyskany przez Wnioskodawcę dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem udziałów objętych za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów, Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Opodatkowaniu podlegać będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38. Wydatki poniesione na objęcie udziałów traktowane są jak koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów w celu umorzenia i obniżają otrzymany z tego tytułu przychód. W konsekwencji w przypadku przymusowego umorzenia udziałów w spółce z o.o. za wynagrodzeniem w wysokości wyższej od nominalnej wartości umarzanych udziałów, dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie w wysokości różnicy pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przypadku umorzenia udziałów w spółce z o.o., nabytych za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów, w drodze umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem wyższym od wartości nominalnej umarzanych udziałów, powstanie dochód do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.