Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-441/13/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-06
Teza: Uznanie dokonanych dostaw towarów za dostawy o charakterze eksportowym, do których można zastosować stawkę 0% oraz stosownego skorygowania faktur dokumentujących te dostawy.
Słowa kluczowe: eksport-eksport pośredni; eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar-wywóz towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 19 listopada 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych dostaw towarów za dostawy o charakterze eksportowym, do których można zastosować stawkę 0% oraz stosownego skorygowania faktur dokumentujących te dostawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych dostaw towarów za dostawy o charakterze eksportowym, do których można zastosować stawkę 0% oraz stosownego skorygowania faktur dokumentujących te dostawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi sklep przemysłowy z artykułami do wykończenia mieszkań. Jest podatnikiem VAT. W dniu 29 lipca 2013 r. sprzedał drzwi wewnętrzne dla osoby fizycznej – obywatelki zamieszkałej w Norwegii. Osobiście nie nabywała towaru, była obecna przy jego zamawianiu. Nabyciem i wysłaniem towaru zajmowała się osoba przez nią upoważniona w Polsce. Faktura została wystawiona 29 lipca 2013 r. na podstawie paragonu z kasy fiskalnej z 29 lipca 2013 r. Datą odbioru towaru (potwierdzoną na fakturze podpisem osoby upoważnionej) jest również 29 lipca 2013 r. Faktura została opłacona 29 lipca 2013 r. w całości gotówką, w złotych. Towar został odebrany przez kierowców wynajętych przez nabywcę bezpośrednio ze sklepu. Wnioskodawca otrzymał od agenta celnego dokument „IE 599-V1-o.x.sd”, potwierdzający procedurę wywozu oraz wywóz towaru 5 sierpnia 2013 r. do Norwegii, na adres nabywcy wpisany na fakturze. Na fakturze i na paragonie fiskalnym Wnioskodawca zastosował stawkę VAT 0% z uwagi na potraktowanie tej sprzedaży jako eksportu towaru do kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Wcześniej, tj. 12 listopada 2012 r. i 21 marca 2013 r. Wnioskodawca wystawił faktury sprzedaży ze stawką VAT 23% na podstawie paragonów z kasy fiskalnej dla tej samej klientki zamieszkałej w Norwegii. W przypadku faktury z 12 listopada 2012 r. przedmiotem wywozu była szalówka drewniana, listwy, drzwi. Faktura z 21 marca 2013 r. dotyczyła drzwi. W powyższych przypadkach uzgodniono, że po zgromadzeniu towaru, Wnioskodawca dokona jego dostawy do K. (niedaleko Ł.), skąd towar zostanie przewieziony do Urzędu Celnego w Ł. (w celu dokonania zgłoszenia celnego), a potem do Norwegii. Towar oczekiwał na transport, który zorganizował nabywca. W dniu 29 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca otrzymał od agenta celnego (drogą elektroniczną) „pismo” IE-599, z którego wynika, że towar z dwu faktur wywieziono do Norwegii 26 kwietnia 2013 r.

W każdym z tych przypadków dokumenty IE-599 agent przesłał Wnioskodawcy z własnej inicjatywy. Wnioskodawca posiada je w formie elektronicznej (tj. pliku), jak i w wersji papierowej z podpisem i pieczątką agenta celnego. Wszystkie towary (tzn. z faktur z 12 listopada 2012 r., 21 marca 2013 r. oraz 29 lipca 2013 r.) zostały zgłoszone do procedury wywozu w Urzędzie Celnym w Ł. Na dokumentach jako eksporter widnieje nabywca z Norwegii, którego reprezentował agent celny. Towar został wywieziony z Polski i jego transport miał charakter ciągły, aż do miejsca przeznaczenia w Norwegii. Urząd celny, w którym dokonano wyprowadzenia towaru z terytorium Unii Europejskiej, mieści się w miejscowości S. w Szwecji na granicy szwedzko-norweskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował opisaną powyżej sprzedaż towaru jako eksport i zastosował stawkę VAT 0%?
*   Czy w tej sytuacji Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktur korygujących dotyczących zmiany stawki VAT z 23% na 0%, z jaką datą – 29 kwietnia 2013 r., czy też bieżącą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   prawidłowo zastosował stawkę VAT 0%, jako eksport. Zgodnie z art. 2 pkt 8 a-b ustawy o VAT, wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez urząd celny. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, Wnioskodawca otrzymał potwierdzenia wywozu towaru 5 sierpnia 2013 r., a więc przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7;
*   faktury powinien skorygować w kwietniu i potraktować tą sprzedaż jako eksport towarów, ale skoro powstał problem przy sprzedaży w lipcu 2013 r. i nabywca z Norwegii żąda zwrotu nadpłaconego VAT, to może skorygować te faktury na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe, jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Treść art. 41 ust. 4 ustawy wskazuje, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przepis ust. 6 cyt. artykułu stanowi, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z ust. 6a ww. artykułu, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Zgodnie z ust. 7 ww. artykułu, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Na podstawie ust. 11 ww. artykułu, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Przy ustalaniu zatem zakresu zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 i 11 ustawy, właściwe jest przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT, jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

W przypadku eksportu pośredniego zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy, w ramach którego wywozu towarów dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (albo dokonywany jest na jego rzecz), zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonane jest przez nabywcę. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest wówczas nabywca towaru, mający siedzibę poza terytorium kraju. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca zagraniczny.

Zatem w przypadku obydwu rodzajów eksportu do zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. Ustawa wprowadza dla obu tych rodzajów eksportu różne warunki formalne, których dopełnienie jest warunkiem zastosowania stawki 0%. Jest to spowodowane różnym ich charakterem, a w szczególności tym, że w każdym przypadku inny podmiot dokonuje wywozu towaru.

W tym miejscu należy wziąć pod uwagę cel uruchomienia Systemu Kontroli Eksportu (ECS). System ten pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych.

W myśl założeń ECS ma zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. System ten obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcą a urzędami celnymi. Ma on zapewnić przy tym m.in.: przyspieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej, poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych, przyspieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej, elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD), uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej.

Ta elektroniczna forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu IE-599 wydawanego eksporterowi. To właśnie ten dokument, jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE-599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych są szczegółowo uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) – dalej rozporządzenie.

W świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonał trzech dostaw towarów (w dniu 12 listopada 2012 r. – wywóz towaru poza terytorium UE 26 kwietnia 2013 r.; 21 marca 2013 r. – wywóz towaru poza terytorium UE 26 kwietnia 2013 r.; 29 lipca 2013 r. – wywóz towaru poza terytorium UE - 5 sierpnia 2013 r.) na rzecz osoby fizycznej zamieszkałej w Norwegii. Przedmiotem dostawy były: szalówka drewniana, listwy i drzwi. Towary te zostały zgłoszone do procedury wywozu w polskim urzędzie celnym. Na dokumentach jako eksporter widnieje nabywca z Norwegii. Nabywcę reprezentował agent celny. Wywóz ww. towarów z terytorium kraju zorganizował nabywca. Towar został wywieziony z Polski, a jego transport miał charakter ciągły, aż do miejsca przeznaczenia w Norwegii. Urząd celny, w którym dokonano wyprowadzenia towaru z terytorium Unii Europejskiej, mieści się na granicy szwedzko-norweskiej. W każdym z ww. przypadków agent celny z własnej inicjatywy przesłał Wnioskodawcy dokumenty IE-599. Wnioskodawca posiada je w formie elektronicznej (tj. pliku), jak i w wersji papierowej z podpisem i pieczątką agenta celnego. Potwierdzają one wywóz sprzedanych towarów na terytorium Norwegii.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą uznania dokonanych dostaw towarów za dostawy o charakterze eksportowym, do których można zastosować stawkę 0% oraz stosownego skorygowania faktur dokumentujących te dostawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów potwierdzić należy pogląd Wnioskodawcy, że dostawy towarów, o których mowa we wniosku (trzy dostawy materiałów budowlanych na rzecz osoby fizycznej zamieszkałej w Norwegii), spełniają definicję tzw. eksportu pośredniego (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy). Zatem Wnioskodawca zasadnie zastosował stawkę 0% do dostawy dokonanej w dniu 29 lipca 2013 r., a do dostaw zrealizowanych 12 listopada 2012 r. i 21 marca 2013 r. może (przez dokonanie stosownych korekt) ją zastosować, jeżeli zapewnił autentyczność posiadanych przez siebie komunikatów IE-599. Ten dodatkowy wymóg należy spełnić, jeżeli komunikat IE-599 otrzymany jest poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych (ECS).

Ponadto, skoro Wnioskodawca w momencie otrzymania (kwiecień 2013 r.) komunikatów IE-599 dotyczących dostaw dokonanych 12 listopada 2012 r. i 21 marca 2013 r., nie skorygował uprzednio wystawionych faktur VAT w celu zastosowania stawki 0%, może dokonać tych korekt „na bieżąco”. Na fakturach korygujących należy podać aktualną datę ich wystawienia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) . Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.