Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.136.2022.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-26
Teza: Termin wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) ze stawką jak dla dostawy krajowej, gdy nie jest spełniony warunek dotyczący posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych; termin korekty opodatkowania ze stawka 0%
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty dostawy; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP)-prefiks Numeru Identyfikacji Podatkowej; podatnik-podatnik VAT UE; podatnik-rejestracja podatnika VAT UE
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Warunki zastosowania stawki podatku 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** w części dotyczącej terminu wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) ze stawką jak dla dostawy krajowej, gdy nie jest spełniony warunek dotyczący posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (pytanie nr 1),

\- **nieprawidłowe** w części dotyczącej terminu wykazania korekty opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku uzyskania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (pytanie nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek z 22 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy terminu wykazania dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką krajową, a następnie terminu dokonania korekty wykazanego rozliczenia z zastosowaniem stawki 0%, wpłynął 25 marca 2022 r.. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT UE i posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Szwecji ani nie posiada tam stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

W maju 2021 r. Spółka sprzedała … klientowi z siedzibą w Norwegii (dalej jako: „Spółka norweska”). Zgodnie z ustaleniami ze Spółką norweską towar został dostarczony przez Spółkę do Szwecji. Spółka odpowiadała za transport, zgodnie z Incoterms DAP Göteborg. Na terenie Szwecji … poddane zostały prefabrykacji (np. uzupełnione o \`(...)\`, które są niezbędne do zainstalowania … na budynkach). Po dokonaniu prefabrykacji … zostały dostarczone do Norwegii. Spółka nie brała udziału i nie odpowiadała za usługi wykonywane na towarach na terenie Szwecji, ani za ich późniejszy transport czy odprawę celną do Norwegii. Z uwagi na to, że Spółka nie brała udziału w procesie prefabrykacji, nie jest jej znany dokładny okres jaki \`(...)\` spędziły w Szwecji, ale szacuje, że okres ten mógł wynieść około 3-4 miesięcy.

Na moment dokonania dostawy, tj. maj 2021 r. Spółka norweska nie posiadała numeru VAT UE nadanego w Szwecji, jak jednak poinformowała Spółkę, czyniła wówczas kroki, aby numer ten uzyskać przygotowując odpowiednie zgłoszenie rejestracyjne. W pierwszej kolejności, w maju 2021 r. Spółka norweska złożyła odpowiednie zgłoszenie do szwedzkiego odpowiednika rejestru spółek, a następnie do właściwych organów podatkowych celem nadania numeru VAT w Szwecji. Z przesłanych Spółce dokumentów wynika, że ostatecznie Spółka norweska złożyła wniosek o nadanie jej numeru VAT w Szwecji do odpowiednich organów w dniu 9 sierpnia 2021 r. Szwedzki numer VAT, poprzedzony przedrostkiem „SE”, został jej nadany od dnia 1 sierpnia 2021 r. Dodatkowo Spółka uzyskała potwierdzenie z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie (na formularzu VAT-ID1), że numer ten był aktywny na dzień 10 września 2021 r. Spółka norweska podała swój szwedzki numer VAT Spółce.

Transakcja została udokumentowana przez Spółkę fakturą VAT wystawioną w maju 2021 r. na Spółkę norweską. Faktura VAT została wystawiona ze stawką VAT 0% jednak z uwagi na brak numeru VAT UE kontrahenta, Spółka wykazała transakcję dostawy \`(...)\`ów w rozliczeniu za maj 2021 r. ze stawką VAT jak dla dostawy krajowej.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Spółki norweskiej, Spółka norweska wykaże opisaną transakcję z maja 2021 r. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Szwecji.

W związku z uzyskaniem numeru VAT UE w Szwecji przez Spółkę norweską, Spółka planuje dokonać korekty swoich rozliczeń podatku VAT, w ten sposób, że Spółka wykaże dostawę \`(...)\`ów w rozliczeniu za maj 2021 r. ze stawką VAT 0%, zamiast ze stawką krajową. Spółka dokona również stosownej korekty informacji podsumowującej VAT UE, w której wykaże przedmiotową transakcję jako WDT.

Spółka jest w posiadaniu dowodów, w rozumieniu art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, które potwierdzają dostarczenie \`(...)\`ów do Szwecji. Spółka była w ich posiadaniu przed 25 czerwca 2021 r.

**Pytania**

1\. Czy w świetle przepisu art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym winna ona wykazać opisaną dostawę w rozliczeniu za maj 2021 r. ze stawką VAT jak dla dostawy krajowej, z uwagi na to, że dostawa nie spełniała wówczas warunków uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?

2\. Czy prawidłowe będzie podejście Spółki, zgodnie z którym, po uzyskaniu przez Spółkę norweską rejestracji dla celów VAT w Szwecji, Spółka winna skorygować opisaną transakcję, w ten sposób, że wykaże ją w rozliczeniu za maj 2021 r. ze stawką 0% jako WDT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Podejście Spółki, zgodnie z którym winna ona wykazać opisaną dostawę w rozliczeniu za maj 2021 r. ze stawką VAT jak dla dostawy krajowej, z uwagi na to, że dostawa nie spełniała warunków uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest prawidłowe.

2\. Podejście Spółki, zgodnie z którym winna ona następnie skorygować opisaną transakcję, w ten sposób, że wykaże ją w rozliczeniu za maj 2021 r. ze stawką 0% jako WDT, jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 \[w wykonaniu dostawy – przypis Wnioskodawcy\] na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W ocenie Wnioskodawcy na moment dokonania dostawy \`(...)\`, tj. maj 2021 r. nie były spełnione warunki uznania tej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, z uwagi na to, że Spółka norweska nie była zarejestrowana dla celów VAT w Szwecji. Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym winna ona wykazać opisaną dostawę w rozliczeniu za maj 2021 r., ze stawką jak dla dostawy krajowej, jest prawidłowe.

Ad 2.

Uwagi ogólne

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 \[w wykonaniu dostawy – przypis Wnioskodawcy\] na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przepis art. 42 ust. 1 ustawy o VAT określa z kolei, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z \[art. 42\] ust. 1a \[ustawy o VAT\], stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

\- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Warunki formalne i materialne WDT

Wśród warunków zaklasyfikowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów można wyróżnić warunki o charakterze formalnym i materialnym (merytorycznym). Warunkiem materialnym jest bez wątpienia wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu dostawy towarów. Jeżeli chodzi o kwestię posiadania numeru VAT UE przez nabywcę towarów, do niedawna był to jedynie warunek formalny dla rozpoznania WDT i opodatkowania tej transakcji stawką 0%. Innymi słowy, jeżeli inne warunki – w szczególności materialne – były spełnione, pomimo braku ważnego numeru VAT UE nabywcy, podatnik mógł rozpoznać WDT i opodatkować tę transakcję stawką VAT 0%. Takie podejście było również akceptowane w orzecznictwie organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

\- z dnia 26 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.296.2019.1.RD, w której organ wskazał, że: „w przypadku gdy w ramach dokonanej przez Wnioskodawcę transakcji nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Włoch w celu przeniesienia na nabywcę posiadającego siedzibę we Włoszech prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, to wskazana transakcja spełnia przesłanki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. (\`(...)\`) Przy tym nabywca po dwóch miesiącach od daty dostawy towarów mimo, że wniosek o rejestrację złożył przed dokonaniem dostawy uzyskał wpis do rejestru VAT UE.”;

\- z dnia 5 kwietnia 2018 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.75.2018.2.BJ, w której organ dopuścił możliwość zastosowania stawki 0% dla WDT w sytuacji, w której kontrahent nie był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych;

\- z dnia 1 lutego 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.584.2017.2.AP, w której organ dopuścił możliwość zastosowania 0% stawki dla WDT, w sytuacji w której samo dokonanie WDT było bezsporne, jednakże nabywca nie był na moment dokonania WDT zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych;

\- z dnia 5 października 2017 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.314.2017.2.JC.

Analogiczne stanowisko prezentowane było również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w wyroku w sprawie C-587/10 z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-409/04 z dnia 27 września 2007 r., w wyroku w sprawie C-21/16 z dnia 9 lutego 2017 r. oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. o sygn. I FSK 1941/08, w wyroku z dnia 6 października 2010 r. o sygn. I FSK 1710/09, z dnia 24 marca 2011 r. o sygn. I FSK 1579/10.

Kwestia traktowania przesłanki posiadana przez nabywcę ważnego numeru VAT UE uległa zmianie wraz z wprowadzeniem pakietu zmian do przepisów podatku VAT, zwanym pakietem quick fixes. Zmiany w polskim porządku prawnym zostały poprzedzone uchwaleniem dyrektywy 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. W punkcie siódmym przedmiotowej dyrektywy można przeczytać, że: „Jeżeli chodzi o numer identyfikacyjny VAT w odniesieniu do zwolnienia dostawy towarów w handlu wewnątrzwspólnotowym, proponuje się, żeby włączenie numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy towarów do systemu wymiany informacji o VAT (zwanego dalej „VIES”), nadanego przez państwo członkowskie inne niż państwo rozpoczęcia transportu towarów stało się, oprócz warunku transportu towarów poza państwo członkowskie dostawy, przesłanką materialną zastosowania zwolnienia, a nie wymogiem formalnym”.

Pakiet quick fixes został wprowadzony do polskiego porządku prawnego z dniem 1 lipca 2020 r. Co istotne, brzmienie przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który mówi o konieczności posiadania przez nabywcę towaru właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, praktycznie nie uległ zmianie, z wyjątkiem dodania frazy o konieczności podania tego numeru przez nabywcę podatnikowi. Zmieniła się jednak wykładnia wskazanego przepisu, zgodnie z którą obecnie przesłankę tę należy traktować jako przesłankę materialną rozpoznania WDT i opodatkowania go stawką 0% VAT.

Sytuacja Spółki

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że na moment dokonania dostawy towarów, tj. maj 2021 r., nie były spełnione wszystkie warunki uznania transakcji za WDT opodatkowaną stawką VAT 0%. Kontrahent Spółki, tj. Spółka norweska nie posiadał bowiem ważnego numeru VAT UE nadanego przez kraj członkowski inny niż Polska, gdyż dopiero rozpoczynała proces rejestracji. Tym samym Spółka postąpiła prawidłowo wykazując tę transakcję w rozliczeniu za maj 2021 r. ze stawką VAT jak dla dostawy krajowej. Należy jednak wskazać, że w sierpniu 2021 r. okoliczności transakcji uległy zmianie i Spółka norweska uzyskała ważny numer VAT UE w Szwecji. Na tej podstawie, zdaniem Spółki, winna być ona uprawniona do skorygowania opisanej transakcji dostawy \`(...)\`ów poprzez wykazanie jej jako WDT ze stawką VAT 0%. Wszystkie materialne, jak i formalne przesłanki zaklasyfikowania transakcji jako WDT opodatkowanego stawką VAT 0% zostały bowiem spełnione:

\- towar został przetransportowany z Polski do Szwecji, czyli innego kraju członkowskiego, w wykonaniu dostawy;

\- nabywca otrzymał ważny numer VAT UE w Szwecji i podał go Spółce;

\- Spółka posiada odpowiednie dowody dostarczenia towarów do Szwecji, wymagane przez ustawę o VAT;

\- Spółka posiada ważny numer VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych;

\- Spółka wykaże transakcję w informacji podsumowującej VAT UE, jako WDT.

Spółka pragnie wskazać, że od początku zamiarem stron było dokonanie transakcji, która z punktu widzenia podatku VAT winna być potraktowana w Polsce jako WDT, a w Szwecji jako WNT. W tej konkretnej sytuacji konieczne było jedynie oczekiwanie na spełnienie wszystkich warunków formalnych i materialnych dla tej transakcji. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że brzmienie przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie uległo zmianie (poza dodaniem wyrażenia „który nabywca podał podatnikowi”), a dotychczasowe jednolite orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych dopuszczało możliwość zastosowania stawki VAT 0% dla WDT, nawet w sytuacji ,gdy nabywca nie posiadał numeru VAT UE.

Za prawidłowością podejścia Spółki przemawiają również wskazówki interpretacyjne przygotowane dla państw członkowskich przez Komisję Europejską w oficjalnym dokumencie stanowiącym noty wyjaśniające do pakietu quick fixes (Explanatory Notes on the EU VAT changes in respect of call- off stock arrangements, chain transactions and the exemption for intra-Community supplies of goods ("2020 Quick Fixes”), dostępne pod adresem: \`(...)\`, które powinny być brane pod uwagę przez państwa członkowskie przy dokonywaniu wykładni nowych przepisów. Zgodnie z odpowiedzią na pytanie 4.3.3. not wyjaśniających, które brzmiało: Co w sytuacji, gdy nabywca złożył w urzędzie skarbowym wniosek o nadanie numeru VAT, ale nie uzyskał tego numeru w chwili wystawienia faktury przez dostawcę? \[przypis – tłumaczenie własne\]. Odpowiedź na to pytanie, przygotowane przez Komisję Europejską brzmi następująco: Gdy w chwili wystawienia faktury przez dostawcę nabywca nie był w stanie wskazać dostawcy numeru VAT, ponieważ organy podatkowe nadal rozpatrują wniosek nabywcy o uzyskanie takiego numeru, dostawca nie może zastosować zwolnienia z art. 138 Dyrektywy, ponieważ nie wszystkie warunki są spełnione. Po uzyskaniu przez nabywcę numeru VAT możliwa jest korekta transakcji na zasadach obowiązujących w danym państwie członkowskim \[przypis – tłumaczenie własne\].

W ocenie Spółki te wskazówki interpretacyjne winny mieć zastosowanie do sytuacji Spółki. W jej przypadku kontrahent również na moment dostawy nie był w stanie przedstawić numeru VAT UE nadanego przez państwo członkowskie, jednak zgodnie z uzyskanymi informacjami czynił przygotowania do wystąpienia z wnioskiem o rejestrację. Numer ten ostatecznie uzyskał od dnia 1 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca, zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej, powinien zatem mieć prawo do skorygowania swoich rozliczeń VAT, poprzez wykazanie transakcji jako WDT opodatkowanej stawką VAT 0%. W ocenie Spółki, zgodnie ze wskazaniami Komisji Europejskiej, która przygotowała zacytowane noty wyjaśniające, państwa członkowie winny brać pod uwagę intencję stron co do przebiegu transakcji. Jeżeli zatem zamiarem stron jest dokonanie WDT i odpowiadającego mu WNT, a numer VAT UE zostanie uzyskany wkrótce, strony powinny mieć prawo do wykazania transakcji zgodnie z ich zamiarem. Jednocześnie takie rozumienie wskazanych przepisów w dostatecznym stopniu zabezpiecza interesy fiskalne państw członkowskich – dopóki nabywca nie otrzyma ważnego numeru VAT UE, dostawa wykazywana jest ze stawką VAT jak dla dostawy krajowej, a zatem nie ma zagrożenia w postaci nadużycia prawa czy uszczuplenia należności publicznoprawnych.

Spełnienie przesłanki materialnej po czasie

Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia również dotychczasowe orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, jak i najnowsze orzecznictwo organów podatkowych, wydane już po wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego pakietu quick fixes. Zgodnie z tym orzecznictwem, w przypadku WDT spełnienie przesłanki materialnej po czasie również uprawnia do skorygowania dotychczasowych rozliczeń VAT i wykazania transakcji jako WDT opodatkowanej stawką VAT 0%. Orzecznictwo to dotyczy sytuacji późniejszego wywozu towarów do innego kraju członkowskiego UE (późniejszego, tj. nawet kilka miesięcy po dokonaniu dostawy), a przesłanka ta jest bez wątpienia materialną, a nie jedynie formalną przesłanką zaistnienia WDT.

Można w tym zakresie wskazać przykładowo na wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. o sygn. I FSK 640/10, w której sąd wskazał, że: „W sytuacji gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta – przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania – na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 12a lub art. 41 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.) – stawki 0 % z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju – w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – lub z Unii Europejskiej – w ramach eksportu towarów”.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wielu innych, w tym najnowszych, orzeczeniach NSA, przykładowo w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r. o sygn. I FSK 2061/17, w której sąd wskazał, że: „Fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go do momentu ostatecznego zadysponowania nim w posiadaniu sprzedawcy, a w konsekwencji wywóz tegoż towaru po jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Niewątpliwie bowiem wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, która to właśnie umożliwia nabywcy swobodne nim zadysponowanie, a przepis art. 13 ust. 1 u.p.t.u. nie określa ramowych granic, w jakim czasie od dokonania dostawy towar musi zostać wywieziony z terytorium Polski, aby wywóz ten uznać za WDT. Jedyne ograniczenia czasowe w tym zakresie przewiduje art. 42 u.p.t.u., określający okres, w jakim podatnik wywóz towarów w ramach WDT opodatkowuje stawką 0%, w tym w ust. 12a wskazuje okoliczności w jakich wykazaną sprzedaż krajową koryguje się w momencie otrzymania dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i opodatkowuje stawką 0%. Przepisy te nie określają również czasu, w jakim można dokonać takiej korekty (określają natomiast, że korekty należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana)”.

Stanowisko to podzielane jest również w interpretacjach indywidualnych, w tym wydawanych już po wprowadzeniu pakietu quick fixes, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.632.2020.1.SM, w której organ wskazał, że: „w sytuacji, gdy po określonym czasie magazynowania Spółka lub kontrahent dokona wywozu towarów do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim UE, a Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku, Wnioskodawca – na podstawie powołanego wyżej art. 42 ust. 12a ustawy – będzie uprawniony do dokonania stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana”.

W ocenie Wnioskodawcy analogiczne podejście winno mieć zastosowanie do sytuacji Spółki. Późniejsze spełnienie przesłanki materialnej, jaką jest posiadanie przez nabywcę ważnego numeru VAT UE, uprawnia Spółkę do dokonania korekty jej rozliczeń VAT i wykazania dostawy ze stawką VAT 0%. Za takim rozumieniem przemawia również wykładnia językowa ustawy o VAT. Ustawodawca nie wskazuje bowiem wprost, w którym momencie nabywca powinien posiadać numer VAT UE. Czyni to natomiast w odniesieniu do dostawcy, gdyż przepis art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie, że podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Tym samym dostawca winien mieć numer VAT UE już na moment złożenia deklaracji VAT (warunek ten jest spełniony w przypadku Spółki). Ustawodawca nie czyni natomiast takiego wyróżnienia w stosunku do nabywcy, co oznacza, że otrzymanie numeru VAT UE już po dokonaniu dostawy nie pozbawia transakcji przymiotu WDT opodatkowanego stawką VAT 0%.

Sposób dokonania korekty

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1- 3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z \[art. 29a\] ust. 14 \[ustawy o VAT\], przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W ocenie Spółki przepisy te nie znajdą jednak zastosowania w sytuacji Spółki. Spółka udokumentowała bowiem przedmiotową transakcję fakturą VAT bez kwoty podatku, a jedynie wykazała ją w swoich rozliczeniach ze stawką jak dla dostawy krajowej. W ocenie Spółki korekty należy dokonać zatem w ten sposób, że Spółka winna wykazać opisaną dostawę jako WDT ze stawką VAT 0% w rozliczeniu za maj 2021 r., tj. miesiącu dokonania dostawy i wystawienia faktury.

Zasada neutralności VAT i wykazanie transakcji przez kontrahenta

Końcowo Spółka pragnie wskazać, że skorygowanie rozliczenia dostawy \`(...)\`ów w sposób zaprezentowany przez Spółkę, zgodne będzie z zasadą neutralności podatku VAT, a dodatkowo spowoduje spójne rozliczenie transakcji w obydwu krajach członkowskich. Zgodnie z informacjami uzyskanym od Spółki norweskiej, planuje ona rozliczenie przedmiotowej transakcji jako WNT w Szwecji. Przyjęcie odmiennego podejścia spowodowałoby, że z jednej strony Spółka odprowadziłaby podatek od dostawy jak od odstawy krajowej, a z drugiej strony Spółka norweska, pomimo wykorzystania towarów w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak rejestracji dla celów VAT w Polsce. Takie podejście byłoby sprzeczne z zasadą neutralności, gdyż Spółka norweska poniosłaby ciężar polskiego podatku VAT. Jednocześnie organy krajowe powinny dokonywać wykładni lokalnych przepisów VAT w zgodzie z zasadą neutralności. Jak już wskazano, za takim podejściem przemawiają również wskazówki interpretacyjne opisane przez Komisję Europejską w notach wyjaśniających do pakietu quick fixes.

Podsumowując, podejście Spółki, zgodnie z którym winna ona skorygować swoje rozliczenia VAT w ten sposób, że wykaże transakcję dostawy \`(...)\`ów w rozliczeniu za maj 2021 r. ze stawką 0% jako WDT, jest prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy:

Przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii / Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz.Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 42 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy:

Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

\- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy:

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) _(uchylony)_

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4) _(uchylony)_

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do art. 42 ust. 11 ustawy:

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

\- terminu wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) ze stawką jak dla dostawy krajowej, gdy nie jest spełniony warunek dotyczący posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych;

\- terminu wykazania korekty opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku uzyskania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał, że jako podatnik zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, sprzedał w maju 2021 r. (i dokonał dostawy) … klientowi z siedzibą w Norwegii, przy czym towar został dostarczony do Szwecji, gdzie był poddany prefabrykacji bez udziału Spółki. Przy czym na moment dostawy Spółka norweska nie posiadała numeru VAT UE nadanego w Szwecji, a dopiero 9 sierpnia 2021 r. złożyła wniosek o nadanie tego numeru. Szwedzki numer VAT, poprzedzony przedrostkiem „SE”, został nadany Spółce norweskiej od 1 sierpnia 2021 r. Powyższe oznacza, że na dzień dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w maju 2021 r., Spółka norweska nie posiadała, więc i nie podała Wnioskodawcy, numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego w Szwecji. Tym samym dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Wnioskodawca nie spełnił warunku materialnego, wymienionego w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji ta dostawa nie podlegała opodatkowaniu według stawki 0%, a należało ją opodatkować stawką właściwą dla dostaw krajowych, i tak też została wykazana przez Spółkę w rozliczeniu za maj 2021 r. Przy tym Wnioskodawca podał, że przed 25 czerwca 2021 r. (przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy) był w posiadaniu dowodów w rozumieniu art. 42 ust. 3 i 11 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że skoro nie został spełniony warunek materialny – wymieniony w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy – dla zastosowania do opisanej dostawy stawki 0%, to Spółka prawidłowo wykazała tę dostawę w rozliczeniu za maj 2021 r. z zastosowaniem stawki właściwej dla dostawy krajowej.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Zastosowanie stawki opodatkowania 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymaga spełnienia przesłanek tak materialnych (wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, inne niż terytorium kraju; posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; podatnik wykazujący dostawę w deklaracji podatkowej jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE), jak i formalnych, dotyczących właściwego udokumentowania dokonanej dostawy. Ponadto niezbędne jest, aby podatnik terminowo złożył informację podsumowującą, dotyczącą dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zawierającą prawidłowe dane. Przy czym zauważyć należy, że przepisy art. 42 ustawy regulują sytuacje, gdy podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie spełni przesłanek formalnych w zakresie właściwego udokumentowania transakcji (art. 42 ust. 12-12a ustawy). Natomiast w art. 42 ustawy nie ma odwołania do sytuacji, gdy w momencie dokonywania dostawy nie zostanie spełniona przesłanka materialna w zakresie posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a nastąpi to w jednym z następnych okresów rozliczeniowych.

W tym miejscu celowe będzie odwołanie do dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz.Urz.UE.L 2018 Nr 311, str. 3; dalej jako: „dyrektywa” lub „dyrektywa Rady 2018/1910”).

Jak bowiem wskazano w pkt 7 preambuły do tej dyrektywy:

„Jeżeli chodzi o numer identyfikacyjny VAT w odniesieniu do zwolnienia dostawy towarów w handlu wewnątrzwspólnotowym, proponuje się, żeby włączenie numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy towarów do systemu wymiany informacji o VAT (zwanego dalej „VIES”), nadanego przez państwo członkowskie inne niż państwo rozpoczęcia transportu towarów stało się, oprócz warunku transportu towarów poza państwo członkowskie dostawy, przesłanką materialną zastosowania zwolnienia, a nie wymogiem formalnym. Wpis do VIES ma ponadto zasadnicze znaczenie dla informowania państwa członkowskiego przybycia o obecności towarów na jego terytorium, a tym samym odgrywa kluczową rolę w walce z oszustwami w Unii. Z tego względu państwa członkowskie powinny zapewnić, aby – w przypadku gdy dostawca nie spełnia obowiązków w zakresie wpisu do VIES – zwolnienie nie miało zastosowania, z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawca działa w dobrej wierze, to znaczy w przypadku gdy może on należycie uzasadnić przed właściwymi organami podatkowymi wszelkie uchybienia związane z informacją podsumowującą, co mogłyby również obejmować w tym czasie dostarczenie przez dostawcę prawidłowych informacji wymaganych na podstawie art. 264 dyrektywy 2006/112/WE”.

Z kolei na mocy art. 1 pkt 3 lit. a dyrektywy Rady 2018/1910, od 27 grudnia 2018 r. wprowadzone zostało nowe brzmienie art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że:

Państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a) towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

b) podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT.

Natomiast na mocy art. 1 pkt 3 lit. b dyrektywy Rady 2018/1910, od 27 grudnia 2018 r. wprowadzone zostało nowe brzmienie art. 138 ust. 1a dyrektywy Rady 2006/112/WE:

Zwolnienie przewidziane w ust. 1 nie ma zastosowania, jeżeli dostawca nie dopełnił przewidzianego w art. 262 i 263 obowiązku składania informacji podsumowującej lub jeżeli złożona przez niego informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych informacji dotyczących tej dostawy zgodnie z wymogami art. 264, chyba że dostawca może należycie, w sposób odpowiadający właściwym organom, uzasadnić swoje uchybienie.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał, że w maju 2021 r. dokonał dla Spółki norweskiej dostawy towarów do Szwecji. Na moment dostawy Spółka norweska nie posiadała numeru identyfikacyjnego VAT nadanego w Szwecji, ale poinformowała Wnioskodawcę, że czyniła starania, aby ten numer uzyskać. Z przesłanych Spółce dokumentów wynika, że ostatecznie Spółka norweska złożyła wniosek do odpowiednich organów w Szwecji 9 sierpnia 2021 r., a szwedzki numer VAT (poprzedzony przedrostkiem „SE”) został jej nadany od 1 sierpnia 2021 r. Dodatkowo Spółka uzyskała potwierdzenie z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie (na formularzu VAT-ID1), że numer ten był aktywny na dzień 10 września 2021 r. Spółka norweska podała swój szwedzki numer VAT Spółce.

Jak wynika z pkt 7 preambuły dyrektywy Rady 2018/1910, zaproponowano, aby włączenie numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy towarów do systemu wymiany informacji o VAT („VIES”), nadanego przez państwo członkowskie inne niż państwo rozpoczęcia transportu towarów, stało się, oprócz warunku transportu towarów poza państwo członkowskie dostawy, przesłanką materialną zastosowania zwolnienia, a nie wymogiem formalnym. W efekcie art. 138 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE otrzymał nowe brzmienie. Zgodnie z tym przepisem, jednym z warunków materialnych dla zastosowania zwolnienia od podatku dostawy w ramach WDT jest, aby podatnik, na rzecz którego dokonywana jest dostawa, był zidentyfikowany do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podał dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w prawie Unii Europejskiej dyrektywa ma charakter wiążący, a jej adresatami mogą być wyłącznie państwa członkowskie UE. Dyrektywa jest wiążąca wyłącznie co do rezultatu, a państwo członkowskie ma, co do zasady, swobodę wyboru formy i środków implementacji tej dyrektywy.

W przedstawionych okolicznościach sprawy kluczowe znaczenie ma kolejność czasowa czynności podejmowanych przez Spółkę norweską w celu uzyskania szwedzkiego numeru VAT. Na moment dostawy w maju 2021 r. Spółka norweska nie podała Wnioskodawcy numeru VAT UE nadanego w Szwecji, bo takiego numeru nie posiadała. Dopiero 9 sierpnia 2021 r. Spółka norweska złożyła do odpowiednich organów wniosek o nadanie jej numeru VAT w Szwecji. Taki szwedzki numer VAT poprzedzony przedrostkiem „SE” został nadany Spółce norweskiej od dnia 1 sierpnia 2021 r. Oznacza to, że w maju 2021 r., gdy następowała dostawa towarów, Spółka norweska nie złożyła wniosku o nadanie szwedzkiego numeru VAT. Skoro więc norweska spółka w maju 2021 r., tj. w miesiącu kiedy następowała dostawa, nie posiadała numeru VAT w Szwecji, bo na wniosek złożony 9 sierpnia 2021 r. numer VAT w Szwecji został jej nadany od 1 sierpnia 2021 r., to oznacza, że we wcześniejszych okresach Spółka norweska nie posiadała ważnego nr. Identyfikacyjnego VAT, a zatem wcześniejsza transakcja nie podlega korekcie. W konsekwencji Spółka nie może, po uzyskaniu od Spółki norweskiej numeru identyfikacyjnego VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego w Szwecji, skorygować rozliczenie za maj 2021 r. wykazując dokonaną WDT ze stawką 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Wydawane przez Komisję Europejską noty wyjaśniające, które Państwo przywołali w stanowisku własnym w sprawie, służą zapewnieniu lepszego rozumienia niektórych części ustawodawstwa UE w zakresie podatku VAT. Oznacza to, że noty wyjaśniające nie są aktami prawa UE, nie stanowią źródła prawa, nie maja charakteru prawnie wiążącego – nie obowiązują bezpośrednio, jak to ma miejsce w przypadku rozporządzeń, nie podlegają również implementacji do przepisów krajowych, jak w przypadku dyrektyw.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Wskazane w stanowisku własnym Spółki interpretacje z 26 lipca 2019 r., znak: 0114-KDIP1-2. 4012.296.2019.1.RD, z 5 kwietnia 2018 r., znak: 0115-KDIT1-3.4012.75.2018.2.BJ, z 1 lutego 2018 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.584.2017.2.AP, z 5 października 2017 r., znak: 0115-KDIT1-3. 4012.314.2017.2.JC, wydane zostały w poprzednim stanie prawnym, obowiązującym przed 1 lipca 2020 r. Natomiast interpretacja z 2 grudnia 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.632. 2020.1.SM, rozstrzyga w zdarzeniu przyszłym odmiennym niż przedstawiony przez Państwa stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Również wskazane przez Państwa wyroki NSA wydane zostały w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2020 r. Co jednak istotne, wyroki sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach i rozstrzygają w zakresie sytuacji prawnej podmiotów, które są stroną w tych sprawach, a zatem nie są wiążące w odniesieniu do innych podmiotów i innych okoliczności przedstawianych zdarzeń.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).