Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.368.2019.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-04
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dotacji otrzymanej na pokrycie kosztów realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia.
Słowa kluczowe: dotacja; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na pokrycie kosztów realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na pokrycie kosztów realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa (100% udział w kapitale zakładowym).

P. powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego oraz działa na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.) i ustawy Na podstawie ww. ustawy, ze struktur ww. przedsiębiorstwa państwowego wyodrębnione zostały spółki tworzące Grupę P., z których każda prowadzi ściśle określoną działalność.

Działalność P., jak również zadania w które się angażuje oraz jest angażowana, obejmują bardzo szeroki obszar.

Zgodnie ze statutem P. przedmiot działalności Spółki obejmuje:

1.  działalność firm centralnych (head offices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z),
2.  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),
3.  kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z),
4.  zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z),
5.  pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z),
6.  działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (PKD 52.21.Z),
7.  roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKD 42.12.Z),
8.  realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z),
9.  roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z),
10.  roboty związane z budową mostów i tuneli (PKD 42.13.Z),
11.  przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z),
12.  rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (PKD 43.11.Z),
13.  działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z),
14.  praktyka lekarska ogólna (PKD 86.21.Z),
15.  pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 86.90.E),
16.  badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z),
17.  działalność archiwów (PKD 91.01.B),
18.  pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z),
19.  działalność związaną z zarządzaniem funduszami (PKD 66.30.Z),
20.  obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z),
21.  pozostałe zakwaterowanie (PKD 55.90.Z),
22.  magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (PKD 52.10.B),
23.  demontaż wyrobów zużytych (PKD 38.31.Z),
24.  sprzedaż hurtowa odpadów i złomu (PKD 46.77.Z),
25.  wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z),
26.  wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 77.12.Z),
27.  działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z),
28.  badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z),
29.  działalność agencji reklamowych (PKD 73.11.Z),
30.  pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z),
31.  odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z),
32.  pozostałe drukowanie (PKD 18.12.Z),
33.  dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKD 77.40.Z),
34.  wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.39.Z),
35.  niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych (PKD 81.21.Z),
36.  działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z),
37.  przetwarzanie danych: zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD 63.11.Z),
38.  pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 63.99.Z),
39.  pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64.19.Z),
40.  pozostałe formy udzielania kredytów (PKD.64.92.Z),
41.  działalność rachunkowo-księgowa: doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z),
42.  pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z),
43.  pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z),
44.  działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe (PKD 82.91.Z),
45.  działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z),
46.  sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (47.91.Z),
47.  pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach (47.19.Z),
48.  sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (47.78.Z).

P. odgrywa dominującą rolę w holdingu zwanym Grupą P. poprzez nadzorowanie i koordynowanie działań pozostałych spółek, tj. prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania posiadanym majątkiem. P. zarządza i administruje kilkudziesięcioma tysiącami nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych oraz jest właścicielem ogromnej bazy nieruchomości na terenie kraju. W powyższym zakresie Spółka prowadzi aktywne działania jako zarządca, polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu sposobów optymalnego zagospodarowania kolejowych gruntów. Spółka wykonuje również zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony, w szczególności w zakresie przygotowania obszaru kolejowego, linii kolejowych i kolejowych pojazdów szynowych, a także kolejowych linii telekomunikacyjnych i energetycznych do realizacji zadań obronnych oraz z zakresu obrony cywilnej.

Jednocześnie kluczowym zadaniem P. jest zapewnienie wysokiego standardu usług na dworcach kolejowych. Spółka realizuje szeroko zakrojony program modernizacji dworców, którego celem jest dostosowanie ich do potrzeb zarówno podróżnych, jak i lokalnych społeczności. Oprócz usług ściśle związanych z podróżą, mają one pełnić także funkcje społeczne i miastotwórcze. Ponadto w ramach modernizacji wdrażane będą innowacyjne rozwiązania techniczne i architektoniczne. Wśród priorytetów przy realizacji inwestycji należy wymienić dostosowanie dworców do potrzeb wszystkich grup pasażerów, w tym osób o ograniczonej sprawności. Realizując inwestycje P. jest ukierunkowana na tworzenie węzłów przesiadkowych, integrujących kolej z innymi środkami transportu.

Obejmując cały obszar działalności, misją, którą przyjęły spółki Grupy P., jest budowa zaufania i poprawa wizerunku kolei, w tym zwiększenie roli transportu kolejowego w Polsce na wzór nowoczesnych kolei działających w Europie.

Biorąc pod uwagę powyższe bardzo szerokie spektrum działalności, Spółka wykazuje zainteresowanie wszelkiego rodzaju współpracą - zarówno na poziomie krajowym, jak i na poziomie międzynarodowym - która przyczynia się do rozwoju w zakresie wskazanym powyżej oraz do skutecznej realizacji wymienionych zadań, i jednocześnie w taką współpracę się angażuje.

P. - mając status następcy prawnego przedsiębiorstwa państwowego X. - uczestniczy (często jako przedstawiciel na całą Polskę) w różnego rodzaju kolejowych organizacjach międzynarodowych, co pozwala jej na czynny udział w związanych z szeroko pojmowanym kolejnictwem przedsięwzięciach realizowanych w skali międzynarodowej, w tym w szczególności europejskiej. Struktury tego rodzaju współpracy stanowią złożony system uczestnictwa, reprezentacji, koordynacji (często stanowi to tzw. system naczyń połączonych).

W związku z powyższym, w ramach struktur współpracy na poziomie Unii Europejskiej (dalej: „UE”) P. przystąpiła do wspólnego przedsięwzięcia o nazwie „Przedsięwzięcie S.” (dalej: „Wspólne Przedsięwzięcie”) - europejskiej inicjatywy w ramach programu ramowego „Horyzont 2020” (unijny program ramowy w zakresie badań naukowych i innowacji) realizowanej na zasadach partnerstwa publiczno-prywatnego. Ww. Wspólne Przedsięwzięcie posiada odrębną osobowość prawną.

Jego celem jest stymulowanie i lepsze koordynowanie unijnych inwestycji w badania naukowe i innowacje w sektorze kolejowym z myślą o przyspieszeniu i ułatwieniu procesu przejścia do zintegrowanego, efektywnego i atrakcyjnego rynku kolejowego w UE, zgodnie z biznesowymi potrzebami sektora kolejowego i ogólnym celem, jakim jest utworzenie jednolitego europejskiego obszaru kolejowego.

Szczegółowo cele Wspólnego Przedsięwzięcia zostały sformułowane w następujący sposób:

1.  przyczynianie się do wykonania rozporządzenia (UE) nr 1291/2013, a w szczególności części zadania „Inteligentny, ekologiczny i zintegrowany transport” w ramach filaru „Wyzwania społeczne”; decyzji nr 2013/743/UE; L 177/12 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 17 czerwca 2014 r.;
2.  przyczynianie się do realizacji jednolitego europejskiego obszaru kolejowego, do szybszego i mniej kosztownego przejścia do atrakcyjniejszego, przyjaznego użytkownikom (w tym osobom ograniczonej sprawności ruchowej), konkurencyjnego, efektywnego i zrównoważonego europejskiego systemu kolei, a także do rozwoju silnego i globalnie konkurencyjnego europejskiego sektora kolejowego. Zostanie to osiągnięte poprzez kompleksowe i skoordynowane podejście uwzględniające potrzeby systemu kolejowego i jego użytkowników w zakresie badań naukowych innowacji, ułatwiające między innymi zmianę rodzaju transportu z drogowego i lotniczego na kolejowy. Podejście to odnosi się do taboru, infrastruktury i zarządzania ruchem w segmentach rynku obejmujących ruch towarowy oraz dalekobieżny, regionalny, lokalny i miejski ruch pasażerski, a także do intermodalnych połączeń między koleją i innymi rodzajami transportu, zapewniających użytkownikom zintegrowane kompleksowe rozwiązanie w zakresie ich podróży koleją oraz potrzeb transportowych - od wsparcia przy zawieraniu transakcji do pomocy na trasie;
3.  ustanowienie i opracowanie strategicznego planu centralnego i zapewnienie jego skutecznego i efektywnego wdrożenia;
4.  odgrywanie dużej roli w działaniach w zakresie badań naukowych i innowacjach związanych z koleją, zapewniając koordynację między projektami i dostarczając wszystkim zainteresowanym stronom stosownych i dostępnych informacji na temat projektów finansowanych w całej Europie. Zarządza ono także wszystkimi działaniami w zakresie badań naukowych i innowacji ukierunkowanymi na kolej, współfinansowanymi przez UE;
5.  aktywne promowanie uczestnictwa i ścisłego zaangażowania wszystkich istotnych zainteresowanych stron z całego kolejowego łańcucha wartości oraz spoza tradycyjnego sektora kolejowego, w szczególności: producentów wyposażenia kolejowego (zarówno taboru, jak i systemów sterowania ruchem pociągów) i ich łańcucha dostaw, zarządców infrastruktury, przedsiębiorstw kolejowych (zarówno z sektora transportu pasażerskiego, jak i towarowego), operatorów metra, tramwajów i kolei lekkiej, leasingodawców pojazdów kolejowych, notyfikowanych i wyznaczonych organów oceny zgodności, zrzeszeń pracowniczych (w tym przedstawicieli związkowych), zrzeszeń użytkowników (zarówno transportu pasażerskiego, jak i towarowego) oraz odpowiednich instytucji naukowych lub właściwego środowiska naukowego. W szczególności zapewnia się zaangażowanie małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP), zgodnie z definicją w zaleceniu Komisji 2003/361/WE opracowywanie projektów demonstracyjnych w zainteresowanych państwach członkowskich, także w tych, na których terytorium nie istnieje obecnie system kolei.

Jednym z założeń mających na celu realizację powyżej wskazanych celów Wspólnego Przedsięwzięcia jest powszechna dostępność do wyników badań dla wszystkich członków uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu i ich wzajemna wymiana w celu stworzenia nowej wartości dodanej dla systemu kolei w UE.

Założycielami Wspólnego Przedsięwzięcia są: UE reprezentowana przez Komisję Europejską (dalej: „KE”) oraz Członkowie Założyciele inni niż UE. Jest ono finansowane przez UE oraz pozostałych członków. Członkami Wspólnego Przedsięwzięcia zostali także wybrani w drodze otwartego, niedyskryminującego konkursu ogłoszonego przez KE tzw. Członkowie Stowarzyszeni czyli podmioty prawa lub konsorcja podmiotów prawa z siedzibą w państwie członkowskim lub państwie stowarzyszonym uprawnieni do aplikowania o środki finansowe z programu ramowego. Jednym z podmiotów, który w drodze ww. konkursu uzyskał status Członka Stowarzyszonego jest konsorcjum E. (dalej: „E.”) - podmiot składający się z przedsiębiorstw kolejowych mających siedzibę w różnych państwach, w tym z P.

Członkostwo w E. pozwala P. na uczestnictwo w realizacji projektów prowadzonych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia oraz ubiegać się o wsparcie finansowe z programu ramowego „Horyzont 2020” przewidziane dla inicjatyw przeprowadzanych w jego zakresie.

Spółka, będąc koordynatorem realizowanego w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia projektu na Polskę, zawarła z dyrektorem wykonawczym Wspólnego Przedsięwzięcia porozumienie o przyznaniu dofinansowania, tj. Grant Agreement numer: 777515 IN. (dalej: „Grant Agreement” lub „umowa o dofinansowanie” lub „umowa grantowa”), które zawiera zasady, prawa, obowiązki oraz techniczne i finansowe szczegóły dotyczące partycypacji w zadaniach realizowanych w związku z Wspólnym Przedsięwzięciem. W konsekwencji P. stała się bezpośrednim beneficjentem dofinansowania UE przeznaczonego na działania określone w umowie o dofinansowanie które służy realizacji określonych powyżej celów Wspólnego Przedsięwzięcia.

W umowie o dofinansowanie przewidziano, że beneficjenci dofinansowania UE powinni dysponować odpowiednimi zasobami do realizacji poszczególnych zadań w zakresie Wspólnego Przedsięwzięcia powierzonego projektu (dalej jako: „projekt”), w tym m.in. mogą współpracować z tzw. „powiązanymi stronami trzecimi”. Jednakże to po stronie beneficjentów (bezpośrednich) występować będzie wyłączna odpowiedzialność za realizację zadania.

W związku z powyższym, w celu realizacji założeń ww. Wspólnego Przedsięwzięcia na gruncie krajowym, P. zawarła umowę o współpracy (dalej: „Umowa z IK”) z Instytutem Badawczym - (dalej: „Instytut”). Jednocześnie P. oraz Instytut dopuściły udział innych Współwykonawców w realizacji tej umowy.

Instytut funkcjonuje w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia jako „powiązana strona trzecia” P. (zgodnie z umowami zawartymi przez Spółkę w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia - Grant Agreement i umowy konsorcjum). Aby podmiot mógł mieć taki status musi być literalnie wpisany w umowę, natomiast każde ewentualne wprowadzenie nowej powiązanej strony trzeciej (podobnie jak jej usunięcie z dalszego udziału w realizacji celów Wspólnego Przedsięwzięcia określonego w konkretnej umowie grantowej) wymaga zmiany umowy w formie pisemnej na poziomie europejskim. Takie usytuowanie „powiązanych stron trzecich” w hierarchii Wspólnego Przedsięwzięcia świadczy o ich „stałości”. Oznacza to również, że rola powiązanej strony trzeciej nie tylko nie sprowadza się do roli zleceniobiorcy, ale wręcz w kontekście funkcjonowania Wspólnego Przedsięwzięcia, powiązanej stronie trzeciej takiej roli przypisać nie można.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że pojęcie powiązanej strony trzeciej jest w pełni uregulowane i spójne we wszystkich zawartych w związku z realizacją Wspólnego Przedsięwzięcia umowach - również tych, których P. nie jest uczestnikiem/beneficjentem.

Przedmiotowy projekt, w którym uczestniczy Instytut, obejmuje pracę badawczą i naukową ze wskazaniem zakresu badań naukowych, które mają być wykonane wspólnie przez Instytut i P. w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia według określonego podziału zakresu czynności i zadań.

W związku z zawarciem pomiędzy Wnioskodawcą a Instytutem umowy współpracy celem realizacji projektu w zakresie Wspólnego Przedsięwzięcia mającego m.in. na celu rozwinięcie bardziej wydajnego ekonomicznie i odpowiadającego na potrzeby klientów transportu kolejowego, w ocenie Spółki, nie dochodzi do świadczenia jakichkolwiek usług czy dostawy towarów przez Instytut na rzecz P. lub odwrotnie. Przy okazji współpracy strony będą bowiem jedynie przygotowywać raporty merytoryczne z postępu prac i wyników badań oraz kreować wiedzę, która następnie jako rezultat projektu może zostać wykorzystana do pracy nad innymi realizowanymi w przyszłości projektami choć te projekty czy cele komercyjne nie są jeszcze ani określone ani tym bardziej znane Wnioskodawcy. Może się okazać, że rezultat uzyskany w efekcie realizacji projektu objętego dofinansowaniem unijnym (tj. wyniki prac i badań) będą nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie będą nadawać się do komercjalizacji. Otrzymane dofinansowanie z UE stanowi jedynie częściową refundację ponoszonych kosztów prac i badań służących realizacji celów Wspólnego Przedsięwzięcia, takich jak np. stworzenie jednolitego europejskiego obszaru kolejowego.

Efektem udziału w projekcie będzie transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych z otrzymanego dofinansowania z UE między wszystkimi uczestnikami (w zakresie Współwykonawców na poziomie Polski będzie się to odbywało za pośrednictwem Spółki), co jak wyżej wspomniano służyć będzie bezpośrednio realizacji projektu, a w konsekwencji celów Wspólnego Przedsięwzięcia oraz P. i Instytutu.

Warto podkreślić, iż powstałe w trakcie projektu raporty w ramach umowy współpracy celem realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia nie będą bezpośrednio wykorzystywane przez Wnioskodawcę oraz Instytut w celach komercyjnych, czy to do świadczenia usług, czy też dostawy towarów bezpośrednio po realizacji badań przewidzianych umową współpracy między stronami.

Wspólne Przedsięwzięcie należy rozpatrywać w kontekście międzynarodowej współpracy badawczej, której głównym celem jest uzyskanie efektu synergii wiedzy i doświadczeń, które w przyszłości ewentualnie będą mogły stanowić wartość dodaną dla całego systemu kolei UE. Dowodem na prawidłowość takiego systemowego rozumienia idei Wspólnego Przedsięwzięcia jest np. powszechna praktyka zawierania porozumień pomiędzy beneficjentami poszczególnych projektów innowacyjno- badawczych prowadzonych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia. P. jako Beneficjent w projekcie zobowiązana była do zawarcia takiej umowy o współpracy (Umowa o współpracy; C. w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia S. (S2R), pomiędzy projektami S2R-CFM-IP3-01-2017, Konsorcjum IN. „Innowacyjne rozwiązania dla stacji ….” i S2R-OC-IP3-01-2017, Konsorcjum IN2 „Inteligentne rozwiązania dla rozwoju ….”. W zgodzie z zapisami całokształtu obowiązujących umów, strony zobowiązane są do udzielania sobie nawzajem dostępu do osiągniętych w ramach projektów rezultatów, które służyć mają osiągnięciu celów Wspólnego Przedsięwzięcia.

Zadania P. wynikające z ww. współpracy (uregulowane ww. Umową z IK) to:

1.  podjęcie odpowiednich działań niezbędnych do wszczęcia procedury przygotowania i złożenia dokumentów akcesyjnych do Projektu; (Projekt - praca naukowa z określonym dla Stron zakresem badań realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia.)
2.  uzgodnienie załącznika regulującego zadania Stron związane z realizacją Projektu;
3.  przekazywanie informacji i dokumentacji dotyczącej Projektu do Instytutu oraz innych Współwykonawców;
4.  rejestracja w systemie „Participant Portal” (Portal Uczestnika) oraz wyznaczenie osób odpowiedzialnych za zarządzanie profilem instytucji;
5.  akceptacja dokumentacji otrzymywanej od Instytutu, zarówno rozliczeń finansowych, jak i merytorycznych;
6.  przygotowanie zbiorczych materiałów z wynikami prac P. i Współwykonawców;
7.  przygotowanie raportów finansowych związanych z udziałem P. w Projekcie;
8.  wysyłanie raportów do Lidera Projektu; (Lider Projektu to osoba wskazana przez E., której zadaniem jest koordynowanie prac merytorycznych członków konsorcjum związanych z przygotowaniem Porozumienia o przyznaniu dofinansowania oraz monitorowanie postępów realizacji Projektu.)
9.  przechowywanie oryginałów sprawozdań finansowych oraz świadectw kontroli sprawozdań finansowych i merytorycznych.

Zadania Instytutu to:

1.  przygotowanie wszystkich materiałów związanych z częścią merytoryczną dokumentów akcesyjnych do Projektu (zadanie Instytutu) - w przypadku gdy w Projekcie będą uczestniczyli inni Współwykonawcy niż Instytut, materiały związane z częścią merytoryczną dokumentów akcesyjnych do Projektu przygotowane przez Instytut będą uwzględniały materiały opracowane przez innych Współwykonawców w zakresie części Projektu przez nich realizowanych;
2.  opracowanie projektu dokumentu regulującego zadania Stron związane z realizacją Projektu, terminy i koszty (zadanie Instytutu);
3.  realizacja zadań merytorycznych zgodnych z Projektem;
4.  przygotowanie raportów merytorycznych z postępów prac i wyników badań;
5.  przygotowanie raportów finansowych z własnej pracy zgodnie z wymogami Porozumienia o przyznaniu dofinansowania;
6.  przekazywanie raportów, o których mowa w pkt 4) i 5) do P.;
7.  przechowywanie kopii sprawozdań finansowych i merytorycznych.

Mocą ww. umowy strony ją zawierające uzgodniły, że:

*   Finansowanie kosztów wynikających z realizacji zadań związanych z członkostwem w E. (tj. koszty administracyjne związane z uczestnictwem P. w strukturach pozwalających na członkostwo we Wspólnym Przedsięwzięciu) będą ponoszone w 50% przez P. a w 50% przez Instytut (przy czym - w przypadku dołączenia Współwykonawców - koszty Instytutu będą odpowiednio umownie dzielone). Jednocześnie rozliczenie z Instytutem z tytułu ww. kosztów nastąpi na podstawie refaktury.

*   Koszty związane z przygotowaniem i złożeniem dokumentów akcesyjnych do danego Projektu, każda ze stron pokrywa ze środków własnych w zakresie przypisanych jej zadań.

*   W przypadku pojawienia się innych kosztów dotyczących Projektów realizowanych przez strony, będą one ponoszone przez stronę uczestniczącą w danym Projekcie. W przypadku, gdy w Projekcie uczestniczy więcej niż jedna strona, każda ze stron zostanie obciążona kosztami proporcjonalnie do zaangażowania w danym Projekcie. Obciążenia będzie dokonywać P. na podstawie dokumentów otrzymanych od Koordynatora Projektu (tj. od Członka Wspólnego Przedsięwzięcia, którego zadaniem jest koordynowanie prac związanych z przygotowaniem i realizacją Projektu).

Jednocześnie - zgodnie z Umową z IK - P. jest zobowiązana przekazać środki pieniężne stanowiące dofinansowanie przekazane przez KE (część grantu Komisji Europejskiej), zgodnie z warunkami określonymi w Porozumieniu o przyznaniu dofinansowania, na rachunek Współwykonawcy realizującego zadania objęte tym dofinansowaniem w terminie 7 dni od uznania rachunku P. kwotą dofinansowania.

Dofinansowanie z UE zgodnie z przyjętym w umowie grantowej modelem dystrybucji środków finansowych, przekazywane jest przez KE do beneficjenta - tj. do P., a ta na mocy umowy grantowej przekierowuje środki pieniężne powiązanej stronie trzeciej - Instytutowi w odpowiadającej części prac wykonanych przez niego w projekcie. Dofinansowanie przekazywane jest na poczet realizacji zadań określonych w umowie o dofinansowanie, a przede wszystkim na pokrycie kosztów bezpośrednich realizacji zadań w ramach projektu i na kwestie związane z funkcjonowaniem Instytutu w tym zakresie, np. na wynagrodzenia pracowników. Instytut jest w stanie przypisać każdy poniesiony koszt do przedmiotowego projektu. Oprócz powyżej wskazanego dofinansowania z UE przekazywanego przez KE, P. nie przekazuje do Instytutu żadnych innych środków pieniężnych.

Przekazywanie unijnych środków finansowych przez Wnioskodawcę na rzecz Instytutu ma wyłącznie charakter techniczny. Alternatywą wobec przyjętego modelu mogłoby być bezpośrednie przekazywanie dofinansowania z UE na rzecz Instytutu (i innych podmiotów realizujących poszczególne zadania w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia). Funkcjonujący sposób dystrybucji środków przyjęto jednak na poziomie europejskim ze względów organizacyjnych.

Podkreślenia wymaga, że dzięki dofinansowaniu, beneficjenci mają zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z realizacją projektu w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, a przedmiotowy projekt nie byłby realizowany bez dofinansowania z UE. Brak dofinansowania uniemożliwiłby osiągnięcie celów głównych, którymi są: przyczynianie się do rozwoju inteligentnego, ekologicznego i zintegrowanego transportu kolejowego w ramach UE, realizacja jednolitego europejskiego obszaru kolejowego celem szybszego i mniej kosztownego przejścia do atrakcyjniejszego, przyjaznego użytkownikom (w tym osobom o ograniczonej sprawności ruchowej), konkurencyjnego, efektywnego i zrównoważonego europejskiego systemu kolei, rozwój silnego i globalnie konkurencyjnego europejskiego sektora kolejowego, ustanowienie i opracowanie strategicznego planu centralnego i zapewnienie jego skutecznego i efektywnego wdrożenia itp.

Ponadto Umowa z IK przewiduje również, iż realizacja projektów w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia może doprowadzić do dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego, a także powstania utworu. W takim przypadku P. oraz inni współwykonawcy projektów realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia nabędą prawa do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy albo prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, a także majątkowe prawa autorskie do utworu, na warunkach określonych w odrębnych umowach, mających na celu określenie udziału poszczególnych współwykonawców (w tym P.) w tych prawach z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mających wpływ na ich wytworzenie, w tym kosztów poniesionych przez współwykonawców na ich wytworzenie. Powołana umowa (podobnie jak pozostałe zawarte w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia) nie przewiduje przenoszenia praw własności intelektualnej, a jedynie gwarantuje, że udział Wnioskodawcy w tych prawach będzie co najmniej proporcjonalny w stosunku do zsumowanego jego wkładu w realizację projektów, zgodnie z podziałem kosztów określonych dla realizacji projektów. P. będzie miała prawo do nieodpłatnego wykorzystania autorskich praw majątkowych i praw zależnych z tego tytułu. W tym miejscu warto podkreślić, że uczestnictwo w projektach realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia należy uznać za uzasadnione z punktu widzenia rozwoju systemu polskiej kolei, jej konkurencyjności i generowanych w przyszłości kosztów utrzymania infrastruktury, jak również taboru. Uczestnictwo w międzynarodowych pracach innowacyjno-badawczych, które potencjalnie wygenerują rezultat aplikowany do systemu kolei, jest bowiem niewątpliwą alternatywą dla konieczności ewentualnego zakupu nowych, kosztownych technologii za granicą.

Jednakże w kontekście omawiania prawa własności intelektualnej, za konieczne należy uznać odwołanie do art. 26.2 Umowy Grantowej. Zgodnie z przywołanymi zapisami umowy: dwie lub więcej Stron będą współwłaścicielami rezultatów, jeśli:

1.  wspólnie je wygenerowały; oraz
2.  nie jest możliwe:
    1.  ustalenie wkładów każdej, ze stron; lub
    2.  rozdzielenie ich na potrzeby wnioskowania o ochroną praw autorskich, uzyskania prawa autorskich i zachowania ochrony prawnej.

Po wygenerowaniu rezultatu, współwłaściciele mogą uzgodnić na piśmie zastosowanie innych zasad własności niż współwłasność. O ile nie uzgodniono inaczej w formie pisemnej pomiędzy współwłaścicielami, każdy z nich będzie posiadał równą i niepodzielną część rezultatów, oraz międzynarodowe prawo własności intelektualnej do nich (jointly owned Intellectual Property Rights). Ponadto z zapisów przywołanej umowy wynika, że każdy ze współwłaścicieli, jak również powiązane strony trzecie mają prawo do wykorzystywania wspólnie posiadanych rezultatów wedle uznania. Mają prawo do nadania osobom trzecim niewyłącznej licencji, bez możliwości sublicencjonowania, w celu wykorzystywania wspólnie posiadanych rezultatów, pod warunkiem, że pozostali współwłaściciele zostaną powiadomieni co najmniej 45 dni przed wykorzystaniem, a wykorzystanie odbędzie się na Uczciwych i Rozsądnych Warunkach.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wszelkie opisane powyżej zmiany w zakresie zasad własności/współwłasności do powstałych praw majątkowych (które mogą - lecz nie muszą - powstać w związku z realizacją celów głównych Wspólnego Przedsięwzięcia), będą wymagały, na gruncie szeroko pojętego prawa własności intelektualnej zawarcia odrębnej umowy cywilnoprawnej między stronami zaangażowanymi w konkretny projekt. Niemniej jednak skutki podatkowe tego typu umów i zdarzeń nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Instytut przedkłada status postępów wykonanych prac merytorycznych oraz rozliczenia finansowe bezpośrednio do Wnioskodawcy. Taki sposób postępowania pomiędzy powiązaną stroną trzecią (Instytut), a bezpośrednim beneficjentem (P.) określony został zarówno w umowie współpracy, jak i umowie o dofinansowanie. Ten sposób wymiany informacji został zatem narzucony treścią zawartej przez Spółkę umowy o dofinansowanie. Z kolei, P. jako członek zdefiniowanego powyżej konsorcjum (E.), raportuje status wykonanych przez siebie części prac i rozliczeń łącznie z informacjami przekazanymi przez Instytut do lidera konsorcjum, który następnie sprawozdaje całość do KE. Ww. raporty sporządzane w związku z projektem przekazywane będą do P. zgodnie z modelem współpracy zmierzającej do osiągnięcia ustalonego celu określonego w umowie o dofinansowanie. Wszystkie realizowane zadania związane z projektem w zakresie Wspólnego Przedsięwzięcia w założeniu nie miały podlegać fakturowaniu pomiędzy Instytutem a Wnioskodawcą lub bezpośrednio jakimkolwiek innym podmiotem.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony powyżej model dofinansowania, powstała wątpliwość, czy otrzymana przez Wnioskodawcę kwota dofinansowania na realizację zadań wykonywanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia:

*   zarówno w zakresie kwoty otrzymanej bezpośrednio na realizację zadań wykonywanych przez P.,
*   jak i w zakresie kwoty przekazanej na rzecz Instytutu (lub ewentualnych współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez Instytut (lub ewentualnych współwykonawców), stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ww. kwota dofinansowania otrzymana przez P. na realizację Wspólnego Przedsięwzięcia - zarówno w zakresie kwoty otrzymanej na realizację zadań wykonywanych przez P., jak i w zakresie kwoty przekazanej przez P. na rzecz Instytutu (lub innych współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez Instytut (lub innych współwykonawców) - stanowi wynagrodzenie P. za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, ww. kwota dofinansowania otrzymana przez P. w ramach realizacji celów Wspólnego Przedsięwzięcia - zarówno w zakresie kwoty uzyskanej na realizację zadań wykonywanych przez Spółkę, jak i w zakresie kwoty przekazywanej przez P. na rzecz Instytutu (lub innych Współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez Instytut (lub innych Współwykonawców) - nie stanowi wynagrodzenia P. za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie.

P. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W zakresie problematyki objętej niniejszym wnioskiem należy więc dokonać oceny, czy w przedmiotowej sprawie kwota dofinansowania uzyskana przez P. w ramach realizacji przedsięwzięcia, do którego realizacji Spółka przystąpiła, ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. W ocenie Wnioskodawcy wynik takiej oceny jest negatywny - uzyskane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na ceny dostarczanych przez Spółkę towarów ani świadczonych przez nią usług. Jednocześnie nie ma można również w przedmiotowej sprawie stwierdzić, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej w opisie stanu faktycznego, prace nad projektem w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia (w zależności od uzyskanych efektów) będą mogły zostać wykorzystane do innych ewentualnych projektów lub przedsięwzięć realizowanych w przyszłości, jednak aktualnie żadne projekty i cele komercyjne nie są jeszcze ani określone ani tym bardziej znane. Realizacja projektu może również spowodować, iż wyniki prac i badań będą całkowicie nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie będą nadawać się do komercjalizacji w ogóle.

Ponadto analiza założeń Wspólnego Przedsięwzięcia pozwala na stwierdzenie, iż przedsięwzięcie to nie jest oparte na czysto komercyjnych założeniach, ale w istocie ma przede wszystkim wymiar społeczny. Budowa zintegrowanego, efektywnego i tym samym coraz bardziej atrakcyjnego rynku kolejowego na poziomie europejskim oczywiście może przełożyć się na cele komercyjne poszczególnych spółek kolejowych budujących ten rynek i czerpiących z niego zyski, ale ma również duże znaczenie społeczne. Komunikacja odgrywa w dzisiejszych czasach bardzo ważną rolę, natomiast kolej stanowi jeden z najbardziej ekologicznych sposobów przemieszczania się. Rozbudowa sieci kolejowej przyczynia się do rozwoju wielu różnych obszarów gospodarki (w tym np. najbardziej popularne są transport i turystyka). Jej rozwój będzie więc mógł stanowić źródło dochodu nie tylko dla ww. spółek kolejowych, ale dla różnych podmiotów położonych w jej zasięgu (zarówno przedsiębiorców, jak i osób fizycznych). Idąc dalej szeroko rozumiany rozwój transportu kolejowego (w skali wykraczającej poza terytorium Polski) wymaga głębokiej analizy oraz współpracy wielu różnych podmiotów. Taka współpraca została podjęta m.in. poprzez ideę Wspólnego Przedsięwzięcia, które (jak wskazano powyżej) należy rozpatrywać w kontekście międzynarodowej współpracy innowacyjno-badawczej, której głównym celem jest uzyskanie efektu synergii wiedzy i doświadczeń. Uzyskany efekt jednak dopiero w przyszłości będzie mógł stanowić wartość dodaną dla całego systemu kolei UE. Powyższe natomiast będzie możliwe pod warunkiem, że prowadzone badania zakończą się w sposób dający możliwe do wdrożenia do systemu kolei rezultaty, które jednocześnie będą na tyle atrakcyjne, że zaowocują projektami konkretnych inwestycji. Aktualnie jednak te prace badawcze mają wymiar jedynie ewentualnej „wartości dodanej dla całego systemu kolei UE” - a nie dla konkretnych spółek kolejowych czy innych podmiotów związanych z kolejnictwem. Dopiero więc ewentualne efekty tych prac mogą (choć nie muszą) skutkować podjęciem nowych przedsięwzięć w postaci konkretnych planów, projektów i co za tym idzie konkretnych inwestycji, które mogą stanowić o zwiększeniu wartości towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podejmujące się tych inwestycji podmioty.

W związku z powyższym, zadań realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia nie można wiązać w sposób bezpośredni (ani nawet pośredni) z wartością cen wytwarzanych przez Spółkę towarów czy świadczonych przez nią usług. Tym samym kwota dofinansowania przekazana na realizację ww. zadań nie spełnia przesłanek określonych w ww. art. 29a ustawy o VAT i tym samym nie można uznać jej za wynagrodzenie za usługę.

Za stanowiskiem Spółki przemawiają więc następujące argumenty (potwierdzone w doktrynie oraz orzecznictwie podatkowym):

1.  Nie ma możliwości przypisania otrzymanej kwoty dofinansowania do konkretnej czynności opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1875/16, w którym NSA stwierdził, że: „W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.)”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w Komentarzu do art. 29a ustawy o VAT (Bartosiewicz Adam, Dotacje w podatku od towarów i usług), w którym powołano się również na orzecznictwo ETS, tj.: „Rozpatrując powyższą sprawę Trybunał rozpoczął od wskazania, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że dla uznania dotacji (subwencji, etc.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów czy świadczenia usług). Innymi słowy, Trybunał nakazał takie rozumienie omawianego przepisu, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności, a więc między tą dotacją, a dostawą towarów lub świadczeniem usługi musi istnieć związek o charakterze bezpośrednim. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą”.

1.  Otrzymane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z realizacją określonego projektu w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia - co więcej w przypadku braku dofinansowania projekt nie byłby realizowany.

W wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 821/13 NSA stwierdził również, że: „(\`(...)\`) Z powyższego wynika, że otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez skarżącą projektu i ma charakter zakupowy. Dotacja jest bowiem przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu. (\`(...)\`) Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżąca dotacja nie spełnia wiec przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą (podkreślenie Spółki)”.

Takie stanowisko NSA wyraził również w wyroku z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1876/16, w którym stwierdził, że: „Organ w skardze kasacyjnej nie podważył więc stanowiska Sądu pierwszej instancji, że przekazana na rzecz Spółki dotacja ma charakter zakupowy, gdyż ma na celu pokrycie części kosztów realizowanego projektu. Nie można w tej sytuacji mówić o bezpośrednim wpływie na cenę dostaw towarów, czy na cenę świadczonych usług. To, że realizacja projektu, z którym związana jest przekazana Spółce dotacja rozwija wiedzę i doświadczenie jej pracowników i współpracowników w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Spółkę działalnością świadczy jedynie o pośrednim wpływie dotacji na świadczone przez Spółkę usługi czy dostawy towarów. Nie budzi w tej sytuacji wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że otrzymana przez Spółkę dotacja ma charakter zakupowy. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do uznania, by wypłacona ona została w celu umożliwienia Spółce dostarczenia określonych towarów, czy usług”.

W przedmiotowym przypadku - biorąc pod uwagę charakter objętych dofinansowaniem badań realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia - aktualnie brak jest możliwości wskazania bezpośredniego konsumenta (odbiorcy), który odnosiłby (lub nawet miałby odnieść) z tego tytułu konkretne korzyści. Bowiem na tym etapie realizacji, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wyniki prowadzonych badań będą w jakikolwiek sposób wykorzystane w działalności Spółki lub podmiotów powiązanych. Co więcej Wspólnemu Przedsięwzięciu nie można odmówić również charakteru społecznego, co wiązałoby się ze stwierdzeniem, iż odbiór ewentualnych efektów pracy będzie rozpatrywany w kontekście całego społeczeństwa UE.

Na potwierdzenie powyższego należy wskazać na stanowisko doktryny (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XII) zgodnie z którym: „Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane w unijnym orzecznictwie, należy wskazać na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia” (wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z 28.08.2007 r. (I SA/Bk 254/07, LEX nr 295685) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc „konsumpcja świadczenia"”.

Jednocześnie fakt, iż Wnioskodawca może na mocy Umowy z IK (zgodnie z zasadami w niej określonymi) nabyć ewentualne autorskie majątkowe prawa autorskie do (ewentualnego) wynalazku/produktu powstałego na skutek prowadzonych badań, pozostaje bez wpływu na powyższe rozważania. Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA sygn. akt I FSK 1875/16, NSA: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można doszukać się w przeniesieniu powstałych ewentualnie w trakcie realizacji projektu elementów autorskich na rzecz Skarbu Państwa, któremu z mocy prawa tj. na podstawie art. 32 ust. 3 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. przysługuje własność tego rodzaju praw i które to przeniesienie ma jedynie w tym przypadku charakter techniczny, spełnienia warunków określonych wyżej, uzasadniających uznanie tej czynności za odpłatne świadczenie usług. Nie można mówić o wzajemnym świadczeniu, skoro przekazana dotacja nie jest zapłatą za przekazanie praw majątkowych, a jedynie częścią wkładu Centrum w realizację projektu. Dotacja ta jest bowiem przekazywana na pokrycie części kosztów prowadzonych w ramach projektu badań i prac rozwojowych i to niezależnie od tego, czy powstaną w trakcie tych prac elementy autorskie. Ma ona typowo charakter zakupowy. Nie jest związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą, czy usługą. Sama zaś możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości powstałych ewentualnie autorskich praw majątkowych nie jest wystarczająca do uznania, że mamy do czynienia ze zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie budzi zatem wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dotacja otrzymana przez Centrum ma na celu pokrycie części kosztów związanych z realizacją projektu polegającego na realizacji strategicznych programów badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności państwa i ma charakter zakupowy. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do uznania, by wypłacona ona została w celu umożliwienia Spółce dostarczenia określonych towarów, czy usług”.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, brak jest podstaw do uznania przedmiotowego dofinansowania otrzymanego przez P. na cele związane z realizacją Wspólnego Przedsięwzięcia jako wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym nie stanowi ono podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ww. ustawy. Reasumując, przedmiotowe dofinansowanie - zarówno w zakresie kwoty uzyskanej na realizację zadań wykonywanych przez Spółkę, jak i w zakresie kwoty przekazywanej przez P. na rzecz Instytutu (lub innych Współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez Instytut (lub innych Współwykonawców) - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z przywołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy uznać, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym zakresie istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki: z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Wskazać należy, że cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm,), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem, usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca przystąpił do wspólnego przedsięwzięcia o nazwie „Przedsięwzięcie ” - europejskiej inicjatywy w ramach programu ramowego „Horyzont 2020” realizowanej na zasadach partnerstwa publiczno-prywatnego. Ww. Wspólne Przedsięwzięcie posiada odrębną osobowość prawną. Jego celem jest stymulowanie i lepsze koordynowanie unijnych inwestycji w badania naukowe i innowacje w sektorze kolejowym z myślą o przyspieszeniu i ułatwieniu procesu przejścia do zintegrowanego, efektywnego i atrakcyjnego rynku kolejowego w UE, zgodnie z biznesowymi potrzebami sektora kolejowego i ogólnym celem, jakim jest utworzenie jednolitego europejskiego obszaru kolejowego.

W celu realizacji założeń ww. Wspólnego Przedsięwzięcia na gruncie krajowym, Spółka zawarła umowę o współpracy z Instytutem Badawczym - Instytutem.

Zawarcie ww. umowy ma m.in. na celu rozwinięcie bardziej wydajnego ekonomicznie i odpowiadającego na potrzeby klientów transportu kolejowego, w ocenie Spółki, nie dochodzi do świadczenia jakichkolwiek usług czy dostawy towarów przez Instytut na rzecz P. lub odwrotnie. Przy okazji współpracy strony będą bowiem jedynie przygotowywać raporty merytoryczne z postępu prac i wyników badań oraz kreować wiedzę, która następnie jako rezultat projektu może zostać wykorzystana do pracy nad innymi realizowanymi w przyszłości projektami choć te projekty czy cele komercyjne nie są jeszcze ani określone ani tym bardziej znane Wnioskodawcy. Może się okazać, że rezultat uzyskany w efekcie realizacji projektu objętego dofinansowaniem unijnym (tj. wyniki prac i badań) będą nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie będą nadawać się do komercjalizacji. Otrzymane dofinansowanie z UE stanowi jedynie częściową refundację ponoszonych kosztów prac i badań służących realizacji celów Wspólnego Przedsięwzięcia, takich jak np. stworzenie jednolitego europejskiego obszaru kolejowego.

Efektem udziału w projekcie będzie transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych z otrzymanego dofinansowania z UE między wszystkimi uczestnikami (w zakresie Współwykonawców na poziomie Polski będzie się to odbywało za pośrednictwem Spółki), co jak wyżej wspomniano służyć będzie bezpośrednio realizacji projektu, a w konsekwencji celów Wspólnego Przedsięwzięcia oraz Wnioskodawcy i Instytutu.

Warto podkreślić, iż powstałe w trakcie projektu raporty w ramach umowy współpracy celem realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia nie będą bezpośrednio wykorzystywane przez Wnioskodawcę oraz Instytut w celach komercyjnych, czy to do świadczenia usług, czy też dostawy towarów bezpośrednio po realizacji badań przewidzianych umową współpracy między stronami.

Wspólne Przedsięwzięcie należy rozpatrywać w kontekście międzynarodowej współpracy badawczej, której głównym celem jest uzyskanie efektu synergii wiedzy i doświadczeń, które w przyszłości ewentualnie będą mogły stanowić wartość dodaną dla całego systemu kolei UE. Dowodem na prawidłowość takiego systemowego rozumienia idei Wspólnego Przedsięwzięcia jest np. powszechna praktyka zawierania porozumień pomiędzy beneficjentami poszczególnych projektów innowacyjno-badawczych prowadzonych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia.

Zadania Wnioskodawcy wynikające z ww. współpracy (uregulowane ww. Umową z IK) to: podjęcie odpowiednich działań niezbędnych do wszczęcia procedury przygotowania i złożenia dokumentów akcesyjnych do Projektu, uzgodnienie załącznika regulującego zadania Stron związane z realizacją Projektu, przekazywanie informacji i dokumentacji dotyczącej Projektu do Instytutu oraz innych Współwykonawców, rejestracja w systemie „Participant Portal” (Portal Uczestnika) oraz wyznaczenie osób odpowiedzialnych za zarządzanie profilem instytucji, akceptacja dokumentacji otrzymywanej od Instytutu, zarówno rozliczeń finansowych, jak i merytorycznych, przygotowanie zbiorczych materiałów z wynikami prac Spółki i Współwykonawców, przygotowanie raportów finansowych związanych z udziałem Wnioskodawcy w Projekcie, wysyłanie raportów do Lidera Projektu oraz przechowywanie oryginałów sprawozdań finansowych oraz świadectw kontroli sprawozdań finansowych i merytorycznych.

Mocą ww. umowy strony ją zawierające uzgodniły, że:

*   Finansowanie kosztów wynikających z realizacji zadań związanych z członkostwem w E. (tj. koszty administracyjne związane z uczestnictwem P. w strukturach pozwalających na członkostwo we Wspólnym Przedsięwzięciu) będą ponoszone w 50% przez P. a w 50% przez Instytut (przy czym - w przypadku dołączenia Współwykonawców - koszty Instytutu będą odpowiednio umownie dzielone). Jednocześnie rozliczenie z Instytutem z tytułu ww. kosztów nastąpi na podstawie refaktury.

*   Koszty związane z przygotowaniem i złożeniem dokumentów akcesyjnych do danego Projektu, każda ze stron pokrywa ze środków własnych w zakresie przypisanych jej zadań.

*   W przypadku pojawienia się innych kosztów dotyczących Projektów realizowanych przez strony, będą one ponoszone przez stronę uczestniczącą w danym Projekcie. W przypadku, gdy w Projekcie uczestniczy więcej niż jedna strona, każda ze stron zostanie obciążona kosztami proporcjonalnie do zaangażowania w danym Projekcie. Obciążenia będzie dokonywać P. na podstawie dokumentów otrzymanych od Koordynatora Projektu (tj. od Członka Wspólnego Przedsięwzięcia, którego zadaniem jest koordynowanie prac związanych z przygotowaniem i realizacją Projektu).

Jednocześnie - zgodnie z Umową z IK – Spółka jest zobowiązana przekazać środki pieniężne stanowiące dofinansowanie przekazane przez KE (część grantu Komisji Europejskiej), zgodnie z warunkami określonymi w Porozumieniu o przyznaniu dofinansowania, na rachunek Współwykonawcy realizującego zadania objęte tym dofinansowaniem w terminie 7 dni od uznania rachunku P. kwotą dofinansowania.

Dofinansowanie z UE zgodnie z przyjętym w umowie grantowej modelem dystrybucji środków finansowych, przekazywane jest przez KE do beneficjenta - tj. do P., a ta na mocy umowy grantowej przekierowuje środki pieniężne powiązanej stronie trzeciej - Instytutowi w odpowiadającej części prac wykonanych przez niego w projekcie. Dofinansowanie przekazywane jest na poczet realizacji zadań określonych w umowie o dofinansowanie, a przede wszystkim na pokrycie kosztów bezpośrednich realizacji zadań w ramach projektu i na kwestie związane z funkcjonowaniem Instytutu w tym zakresie, np. na wynagrodzenia pracowników. Instytut jest w stanie przypisać każdy poniesiony koszt do przedmiotowego projektu. Oprócz powyżej wskazanego dofinansowania z UE przekazywanego przez KE, P. nie przekazuje do Instytutu żadnych innych środków pieniężnych.

Przekazywanie unijnych środków finansowych przez Wnioskodawcę na rzecz Instytutu ma wyłącznie charakter techniczny. Alternatywą wobec przyjętego modelu mogłoby być bezpośrednie przekazywanie dofinansowania z UE na rzecz Instytutu (i innych podmiotów realizujących poszczególne zadania w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia). Funkcjonujący sposób dystrybucji środków przyjęto jednak na poziomie europejskim ze względów organizacyjnych.

Podkreślenia wymaga, że dzięki dofinansowaniu, beneficjenci mają zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z realizacją projektu w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, a przedmiotowy projekt nie byłby realizowany bez dofinansowania z UE. Brak dofinansowania uniemożliwiłby osiągnięcie celów głównych, którymi są: przyczynianie się do rozwoju inteligentnego, ekologicznego i zintegrowanego transportu kolejowego w ramach UE, realizacja jednolitego europejskiego obszaru kolejowego celem szybszego i mniej kosztownego przejścia do atrakcyjniejszego, przyjaznego użytkownikom (w tym osobom o ograniczonej sprawności ruchowej), konkurencyjnego, efektywnego i zrównoważonego europejskiego systemu kolei, rozwój silnego i globalnie konkurencyjnego europejskiego sektora kolejowego, ustanowienie i opracowanie strategicznego planu centralnego i zapewnienie jego skutecznego i efektywnego wdrożenia itp.

Ponadto Umowa z IK przewiduje również, iż realizacja projektów w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia może doprowadzić do dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego, a także powstania utworu. W takim przypadku P. oraz inni współwykonawcy projektów realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia nabędą prawa do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy albo prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, a także majątkowe prawa autorskie do utworu, na warunkach określonych w odrębnych umowach, mających na celu określenie udziału poszczególnych współwykonawców (w tym Spółce) w tych prawach z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mających wpływ na ich wytworzenie, w tym kosztów poniesionych przez współwykonawców na ich wytworzenie. Powołana umowa (podobnie jak pozostałe zawarte w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia) nie przewiduje przenoszenia praw własności intelektualnej, a jedynie gwarantuje, że udział Wnioskodawcy w tych prawach będzie co najmniej proporcjonalny w stosunku do zsumowanego jego wkładu w realizację projektów, zgodnie z podziałem kosztów określonych dla realizacji projektów. P. będzie miała prawo do nieodpłatnego wykorzystania autorskich praw majątkowych i praw zależnych z tego tytułu. W tym miejscu warto podkreślić, że uczestnictwo w projektach realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia należy uznać za uzasadnione z punktu widzenia rozwoju systemu polskiej kolei, jej konkurencyjności i generowanych w przyszłości kosztów utrzymania infrastruktury, jak również taboru. Uczestnictwo w międzynarodowych pracach innowacyjno-badawczych, które potencjalnie wygenerują rezultat aplikowany do systemu kolei, jest bowiem niewątpliwą alternatywą dla konieczności ewentualnego zakupu nowych, kosztownych technologii za granicą.

Po wygenerowaniu rezultatu, współwłaściciele mogą uzgodnić na piśmie zastosowanie innych zasad własności niż współwłasność. O ile nie uzgodniono inaczej w formie pisemnej pomiędzy współwłaścicielami, każdy z nich będzie posiadał równą i niepodzielną część rezultatów, oraz międzynarodowe prawo własności intelektualnej do nich (jointly owned Intellectual Property Rights). Ponadto z zapisów przywołanej umowy wynika, że każdy ze współwłaścicieli, jak również powiązane strony trzecie mają prawo do wykorzystywania wspólnie posiadanych rezultatów wedle uznania. Mają prawo do nadania osobom trzecim niewyłącznej licencji, bez możliwości sublicencjonowania, w celu wykorzystywania wspólnie posiadanych rezultatów, pod warunkiem, że pozostali współwłaściciele zostaną powiadomieni co najmniej 45 dni przed wykorzystaniem, a wykorzystanie odbędzie się na Uczciwych i Rozsądnych Warunkach.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wszelkie opisane powyżej zmiany w zakresie zasad własności/współwłasności do powstałych praw majątkowych (które mogą - lecz nie muszą - powstać w związku z realizacją celów głównych Wspólnego Przedsięwzięcia), będą wymagały, na gruncie szeroko pojętego prawa własności intelektualnej zawarcia odrębnej umowy cywilnoprawnej między stronami zaangażowanymi w konkretny projekt. Niemniej jednak skutki podatkowe tego typu umów i zdarzeń nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony powyżej model dofinansowania, po stronie Spółki powstała wątpliwość, czy otrzymana przez Wnioskodawcę kwota dofinansowania na realizację zadań wykonywanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia:

*   zarówno w zakresie kwoty otrzymanej bezpośrednio na realizację zadań wykonywanych przez P.,
*   jak i w zakresie kwoty przekazanej na rzecz Instytutu (lub ewentualnych współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez Instytut (lub ewentualnych współwykonawców), stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu rozstrzygnięcia tak sformułowanych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanym przypadku, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia usług w zamian za określone wynagrodzenie. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcę z Instytutem łączy stosowna umowa, która szczegółowo określa, jakie czynności mają być wykonane przez Wnioskodawcę, a także zasady odpłatności za działania Wnioskodawcy.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Spółka będąc koordynatorem realizowanego projektu jest jednocześnie bezpośrednim beneficjentem dofinansowania UE przeznaczonego na działania określone w umowie o dofinansowanie, które służy realizacji określonych celów Wspólnego Przedsięwzięcia.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał do realizacji jakich czynności jest zobowiązany na podstawie zawartej umowy – m.in. do podjęcia odpowiednich działań niezbędnych do wszczęcia procedury przygotowania i złożenia dokumentów akcesyjnych do Projektu, uzgodnienie załącznika regulującego zadania Stron związane z realizacją Projektu, przekazywanie informacji i dokumentacji dotyczącej Projektu do Instytutu oraz innych Współwykonawców, akceptacji dokumentacji otrzymywanej od Instytutu, zarówno rozliczeń finansowych, jak i merytorycznych, przygotowanie zbiorczych materiałów z wynikami prac P. i Współwykonawców, przygotowanie raportów finansowych związanych z udziałem P. w Projekcie czy też przechowywanie oryginałów sprawozdań finansowych oraz świadectw kontroli sprawozdań finansowych i merytorycznych.

W związku z tym, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanego świadczenia.

Ponadto, należy wskazać, że jak zaznaczył Wnioskodawca umowa nie przewiduje przenoszenia praw własności intelektualnej, jednak z całokształtu sytuacji wynika, że Spółka będzie miała prawo do wykorzystania autorskich praw majątkowych i praw zależnych z tego tytułu, powstałych w ramach realizacji tego zadania. Co potwierdza, że w niniejszej sprawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług.

Treść wniosku wskazuje, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, a wykorzystywanie ww. praw jest skutkiem realizowanego przez Wnioskodawcę zadania.

W konsekwencji środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług zgodnie z Umową. Środki otrzymywane przez Wnioskodawcę są więc przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, a więc badań naukowych i prac rozwojowych, w ramach których mogą powstać wskazane majątkowe prawa autorskie. Należy zauważyć, że otrzymane środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane wyłącznie na zadania określone i wskazane w treści zawartej umowy. Ww. środki wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy są zatem zapłatą otrzymaną przez Spółkę z tytułu świadczonych usług.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy że, otrzymane dofinansowanie na sfinansowanie kosztów projektu stanowi w istocie zapłatę za świadczone usługi, zatem w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W efekcie otrzymane dofinansowanie, jako zapłata za świadczone usługi, podlega opodatkowaniu.

W konsekwencji kwota otrzymanego w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego dofinansowania stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Analogicznie należy ocenić sytuację, w której P. przekazuje kwotę na rzecz Instytutu (lub innych współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez Instytut (lub innych współwykonawców). Należy podkreślić, że wypłacane przez Wnioskodawcę środki pieniężne pozostają w związku z czynnościami jakie Instytut (lub inny współwykonawca) jest zobowiązany wykonać w zamian za otrzymane wynagrodzenie. W analizowanej sytuacji Instytut jest zobowiązany do przygotowania wszystkich materiałów związanych z częścią merytoryczną dokumentów akcesyjnych do Projektu (zadanie Instytutu) - w przypadku gdy w Projekcie będą uczestniczyli inni Współwykonawcy niż Instytut, materiały związane z częścią merytoryczną dokumentów akcesyjnych do Projektu przygotowane przez Instytut będą uwzględniały materiały opracowane przez innych Współwykonawców w zakresie części Projektu przez nich realizowanych, opracowanie projektu dokumentu regulującego zadania Stron związane z realizacją Projektu, terminy i koszty (zadanie Instytutu), realizacji zadań merytorycznych zgodnych z Projektem, przygotowania raportów merytorycznych z postępów prac i wyników badań, przygotowanie raportów finansowych z własnej pracy zgodnie z wymogami Porozumienia o przyznaniu dofinansowania, przekazywanie raportów, o do P. oraz przechowywania kopii sprawozdań finansowych i merytorycznych. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie wypłacane Instytutowi pozostaje w bezpośrednim związku z usługami, do świadczenia jakich jest zobowiązany na podstawie zawartej umowy o współpracy.

Zatem, w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę kwoty na rzecz Instytutu (lub innych współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez Instytut zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Instytut w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W efekcie wypłacone wynagrodzenie na rzecz Instytutu, jako zapłata za świadczone usługi, podlega opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.