Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.135.2021.3.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-01
Teza: w zakresie: • momentu powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Odbiorcy, • ustalenia czy Wnioskodawca uprawniony będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od form produkcyjnych, o których mowa we wniosku, • ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z utrzymaniem form stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, • ustalenia czy Wnioskodawca, w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Odbiorcy, uprawniony będzie do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości początkowej form, • momentu zaliczenia ww. niezamortyzowanej wartości początkowej form do kosztów podatkowych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; przychód; przychód-moment powstania przychodów; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2021 r., który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem platformy epuap, uzupełnionym 14 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

\- momentu powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Odbiorcy – **jest nieprawidłowe,**

\- ustalenia czy Wnioskodawca uprawniony będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od form produkcyjnych, o których mowa we wniosku – **jest prawidłowe**,

\- ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z utrzymaniem form stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu – **jest prawidłowe**,

\- ustalenia czy Wnioskodawca, w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Odbiorcy, uprawniony będzie do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości początkowej form – **jest prawidłowe,**

\- momentu zaliczenia ww. niezamortyzowanej wartości początkowej form do kosztów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

\- momentu powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Odbiorcy,

\- ustalenia czy Wnioskodawca uprawniony będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od form produkcyjnych, o których mowa we wniosku,

\- ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z utrzymaniem form stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu,

\- ustalenia czy Wnioskodawca, w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Odbiorcy, uprawniony będzie do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości początkowej form,

\- momentu zaliczenia ww. niezamortyzowanej wartości początkowej form do kosztów podatkowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 czerwca 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.135.2021.2.AT i 0113-KDIPT1-2.4012.206.2021.3.KW wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 czerwca 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca – Spółka akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych i opakowań szklanych. Spółka należy do międzynarodowej grupy podmiotów, która jest wiodącym producentem opakowań bezpośrednich do preparatów farmaceutycznych, suplementów diety, kosmetyków i wielu innych zastosowań.

Spółka zawarła umowę dostawy z Panem X prowadzącym działalność pod firmą (…) Laboratorium Farmaceutyczne (…) (dalej jako: „Odbiorca”).

Na mocy umowy Spółka zobowiązuje się wytworzyć z materiałów własnych i dostarczać na rzecz Odbiorcy:

\- pojemniki 15ml

\- pojemniki 55ml

\- wieczka 13002.

W celu umożliwienia realizacji zamierzenia umownego, jakim jest wytwarzanie i dostarczanie Odbiorcy ww. pojemników, Spółka zobowiązała się do sfinansowania budowy dwóch form w technologii wtrysku z rozdmuchem do produkcji pojemnika 15ml oraz pojemnika 55ml. Czas budowy form i ich walidacji wyniesie około 9 miesięcy.

Zgodnie z postanowieniami umownymi Strony uznają sfinansowanie budowy form i następnie przeniesienie ich własności na Odbiorcę za element świadczenia zasadniczego Spółki, jakim jest wytwarzanie i dostarczanie Odbiorcy ww. pojemników.

Formy stanowią własność Spółki do czasu całkowitego zwrotu ich kosztów przez Odbiorcę. Co do zasady własność form ma przechodzić na Odbiorcę automatycznie po dokonaniu przez niego całkowitego zwrotu kosztów za formę na rzecz Spółki, przy czym zwrot ten następować ma częściowo, poprzez doliczanie proporcjonalnych części ceny formy do ceny netto każdego 1000 sztuk produktu. Strony ustaliły próg dostaw poszczególnych produktów, po osiągnięciu którego cena form zostanie w pełni zwrócona przez Odbiorcę na rzecz Spółki.

W przypadku, gdy ustalone progi ilościowe nie zostaną osiągnięte w terminie 48 miesięcy od daty rozpoczęcia produkcji, Odbiorca zapłaci Spółce tytułem zwrotu kosztów za formę kwotę stanowiącą różnicę między jej wartością a kwotą już spłaconą (i nabędzie jej własność).

Odbiorca może także przed osiągnięciem danego progu dostaw skorzystać z możliwości zakupu formy, w takim wypadku zapłaci Spółce tytułem zwrotu kosztów za formę kwotę stanowiącą różnicę między jej wartością a kwotą już spłaconą.

Szczegółowe regulacje w tym zakresie są następujące:

W ramach rozliczenia za formę będącą elementem świadczenia Spółki, podwyższeniu ulega cena za:

\- pierwszych 5 milionów sztuk zafakturowanych produktów pojemnika 15ml,

\- pierwszych 4 milionów sztuk zafakturowanych produktów pojemnika 55ml.

Spółka i Odbiorca potwierdzili w umowie, że cena form zostanie w pełni „zamortyzowana” po:

\- 5 milionach zafakturowanych i zapłaconych produktów (wartość progowa) pojemnika 15ml,

\- 4 milionach zafakturowanych i zapłaconych produktów (wartość progowa) pojemnika 55ml.

Podwyższenie ceny będzie doliczane do ceny netto każdego 1000 szt.:

\- pojemników 15 ml - aż do momentu, kiedy Odbiorca zapłaci za 5 000 000 sztuk (z tą chwilą nastąpi całkowity zwrot kosztów za formę na pojemnik 15 ml i własność tej formy automatycznie przejdzie na Odbiorcę, a Spółka zaprzestanie doliczania kwoty zwrotu za formę). Po zakończeniu umowy strony ustalą nowe ceny dla pojemników,

\- pojemników 55 ml - aż do momentu, kiedy Odbiorca zapłaci za 4 000 000 sztuk (z tą chwilą nastąpi całkowity zwrot kosztów za formę na pojemnik 55 ml i własność tej formy przejdzie na Odbiorcę, a Spółka zaprzestanie doliczania kwoty zwrotu za formę). Po zakończeniu umowy Strony ustalą nowe ceny dla pojemników.

W przypadku, gdy progi ilościowe, o których mowa wyżej (odpowiednio 5 000 000 sztuk dla pojemnika 15ml i 4 000 000 sztuk dla pojemnika 55ml) nie zostaną osiągnięte w terminie 48 miesięcy od daty rozpoczęcia produkcji lub w przypadku skorzystania przez Odbiorcę z opcji zakupu, Odbiorca zapłaci Spółce tytułem zwrotu kosztów za formy kwotę obliczoną odpowiednio według następującego wzoru:

315 483 PLN – (63,10 PLN x zafakturowane i zapłacone ilości pojemników 15ml/1000 sztuk),

315 483 PLN – (78,87 PLN x zafakturowane i zapłacone ilości pojemników 55ml/1000 sztuk).

Odbiorca zobowiązuje się do zamówienia i odbioru w okresie 48 miesięcy od dnia akceptacji wyrobów gotowych minimum 1,25 mln szt. pojemników 15 ml rocznie i 1 mln pojemników 55 ml rocznie.

Koszty utrzymania form w sprawności technicznej w okresie obowiązywania umowy ponosi Spółka.

Po skorzystaniu przez Odbiorcę z opcji zakupu formy lub po osiągnięciu progu ilościowego (cokolwiek nastąpi wcześniej), własność form zostanie automatycznie przeniesiona na Odbiorcę. Niezależnie od powyższego, w związku z istnieniem nierozerwalnego funkcjonalnego związku form z zasadniczym przedmiotem świadczenia na podstawie Umowy, Spółka wyraźnie przyjmuje do wiadomości i zgadza się, że nie będzie, w żadnym momencie przed, w trakcie lub po okresie umowy, niezależnie od tego, czy próg ilościowy został osiągnięty, czy nie, i niezależnie od tego, czy Odbiorca skorzystał z przyznanej mu opcji zakupu formy lub nie, używać form(y) do jakichkolwiek innych celów niż produkcja i dostawa do Odbiorcy Pojemników 15ml i 55ml na mocy umowy dotyczącej form(y), z wyjątkiem sytuacji, w których Odbiorca wyraził na to wyraźną zgodę na piśmie.

W dowolnym momencie przed, w trakcie lub po okresie umowy i niezależnie od tego, czy próg ilościowy został osiągnięty, czy nie, Odbiorca może, według własnego uznania, poinformować Spółkę, że skorzysta z możliwości zakupu form(y) od Spółki. W takim przypadku Odbiorca zapłaci kwotę za formy Spółce w terminie nie dłuższym niż 30 dni kalendarzowych od powiadomienia Spółki o decyzji o skorzystaniu z opcji zgodnie z powyższym.

Spółka gwarantuje, że zapewnia odpowiednie użytkowanie i eksploatację form, tak aby żywotność form po okresie amortyzacji (odpowiednio 5 000 000 i 4 000 000) nie była niższa niż 15.000.000 opakowań dla każdej formy lub 3 lat w zależności, co nastąpi pierwsze.

Po zakończeniu umowy Spółka planuje kontynuować dostawy pojemników do Odbiorcy. Jednocześnie z powodu zmiany struktury potrzeb Odbiorcy Strony planują podpisać aneks, na mocy którego Odbiorca będzie płacił wyższą (niż określono w podpisanej umowie) kwotę za pojemniki 15ml. Dodatkowo rozważana jest również możliwość wydłużenia umowy/spłaty formy 15ml o 1 rok.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 14 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

Jak zostało wskazane we wniosku, umowa przewiduje trzy warianty przejścia własności form

produkcyjnych na Odbiorcę.

a) Zgodnie z umową jako zasadę przewidziano, że prawo własności form produkcyjnych automatycznie przechodzi na Odbiorcę w momencie, kiedy Odbiorca zapłaci za określoną w umowie ilość pojemników (odpowiadającą progowi dostaw ustalonemu dla danej formy produkcyjnej). Tym niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, moment zapłaty za pojemniki nie powinien być w tym kontekście miarodajny, tzn. do przejścia własności dojdzie w momencie zafakturowania przez Wnioskodawcę określonej w umowie ilości pojemników.

b) Jakkolwiek umowa nie precyzuje tej kwestii w sposób wyraźny, z ogółu jej postanowień wynika, iż w przypadku, gdy określone w umowie progi ilościowe (odpowiednio 5 000 000 sztuk dla Pojemnika 15ml i 4 000 000 sztuk dla Pojemnika 55ml) nie zostaną osiągnięte w terminie 48 miesięcy od daty rozpoczęcia produkcji, prawo własności danej formy produkcyjnej przechodzi na Odbiorcę z upływem ww. terminu 48 miesięcy od daty rozpoczęcia produkcji z wykorzystaniem danej formy.

c) Postanowienia umowy należy zdaniem Wnioskodawcy interpretować w ten sposób, iż w przypadku skorzystania przez Odbiorcę z opcji wykupu/zakupu form, do przejścia prawa własności dochodzi w momencie poinformowania Wnioskodawcy przez Odbiorcę o jego woli skorzystania z tej opcji.

Zgodnie z podstawowym założeniem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą, którym jest przeniesienie prawa własności form produkcyjnych na Odbiorcę w następstwie przekroczenia przewidzianego w umowie progu dostaw, koszt formy w odpowiedniej części podwyższa cenę jednostkową produktów wytwarzanych z zastosowaniem danej formy. Jest on doliczany do ceny netto każdego 1000 szt. produktów, aż do osiągnięcia ustalonego w umowie progu dostaw danego produktu.

Zasada ta może ulec modyfikacji, o ile w ustalonym terminie nie zostanie osiągnięty próg ilościowy dostarczonych produktów. Odbiorca będzie w takiej sytuacji zobowiązany do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy pozostałej części wynagrodzenia (tj. różnicy pomiędzy wartością danej formy a kwotą uprzednio doliczoną z tego tytułu do ceny wytworzonych produktów).

W przypadku skorzystania przez Odbiorcę z opcji wykupu formy Odbiorca ma zapłacić Dostawcy kwotę obliczoną odpowiednio według następującego wzoru:

315 483 PLN – (63,10 PLN x zafakturowane i zapłacone ilości pojemników 15ml/1000 sztuk).

315 483 PLN – (78,87 PLN x zafakturowane i zapłacone ilości pojemników 55ml/1000 sztuk).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wzory nie będą uwzględniały ilości sztuk zafakturowanych, ale nieopłaconych. Zatem wartość wyrobów gotowych, które zostały zafakturowane i nieopłacone, nie będzie wpływała na wartość kwoty dodatkowej należnej Wnioskodawcy.

O ile zatem wykup nastąpiłby przed rozpoczęciem produkcji, wynagrodzenie dla Wnioskodawcy stanowiłaby cała kwota 315 483 PLN.

Jeśli zaś wykup miałby miejsce już po rozpoczęciu produkcji, Odbiorca zapłaciłby Wnioskodawcy tytułem wynagrodzenia kwotę odpowiednio zmniejszoną o tę część wartości formy, która uprzednio stanowiła podwyższenie wynagrodzenia za produkty wytworzone z zastosowaniem danej formy, które doliczane było do ceny netto każdego 1000 szt.

Dodatkowy koszt, który poniesie Odbiorca (koszt formy produkcyjnej, którym obciąży go Wnioskodawca zgodnie z opisanymi powyżej zasadami) zostanie przez Wnioskodawcę wykazany:

\- w wariancie przejścia własności form w następstwie przekroczenia określonych w umowie progów dostaw oraz w przypadku braku osiągnięcia progów ilościowych w terminie 48 miesięcy od daty rozpoczęcia produkcji - jako przychód ze sprzedaży wyrobów gotowych,

\- w przypadku skorzystania przez Odbiorcę z opcji wykupu form – jako przychód ze sprzedaży towarów handlowych lub środków trwałych.

Formy produkcyjne będą stanowić środki trwałe Wnioskodawcy do momentu przejścia prawa własności form na Odbiorcę.

Koszty utrzymania form, w okresie, kiedy Wnioskodawca będzie właścicielem tych form, nie zostaną jej w żaden sposób zwrócone.

Intencją stron jest, aby koszty utrzymania form ponoszone były przez Wnioskodawcę do czasu przejścia własności form na Odbiorcę. Umowa nie przewiduje innych rozliczeń z tytułu kosztów utrzymania form.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:**

1.  W którym momencie powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Odbiorcy?
2.  Czy Wnioskodawca uprawniony będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym form produkcyjnych, zgodnie z przepisami ustawy o CIT?
3.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z utrzymaniem form stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu?
4.  Czy Wnioskodawca, w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Odbiorcy, uprawniony będzie do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości początkową form?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przychód powstawać będzie, w zależności od sposobu przeniesienia prawa własności form na Odbiorcę:

a) w przypadku osiągnięcia progu dostaw - każdorazowo wraz z powstaniem przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych które będą produkowane z wykorzystaniem przedmiotowych form, czyli z każdą fakturą lub zapłatą częściową za daną partię wyrobów gotowych;

b) w przypadku realizacji opcji wykupu po rozpoczęciu produkcji - w momencie sprzedaży formy, w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze: wydanie formy, wystawienie faktury za sprzedaż formy czy też uregulowanie należności z tytułu sprzedaży formy,

c) w przypadku realizacji opcji wykupu przed rozpoczęciem produkcji - w momencie sprzedaży formy, w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze: wydanie formy, wystawienie faktury za sprzedaż formy czy też uregulowanie należności z tytułu sprzedaży formy,

d) w przypadku nieodebrania określonej ilości sztuk wyrobów gotowych - przychód powstawał będzie w momencie właściwym dla powstania przychodu z tytułu sprzedaży ostatniej partii wyrobów gotowych, w stosunku do których sprzedaży wystawiona będzie faktura korygująca (ostatniej partii wyrobów gotowych).

1.  Spółka uprawniona będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym form produkcyjnych, zgodnie z przepisami ustawy o CIT.
2.  Ponoszone przez Spółkę wydatki związane z utrzymaniem form (do czasu przeniesienia własności formy na Odbiorcę), stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu.
3.  Spółka, w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Odbiorcy, uprawniona będzie do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości początkowej form, w zależności od sposobu przeniesienia prawa własności form na Odbiorcę:

a) w przypadku osiągnięcia progu dostaw - w momencie osiągnięcia określonych w umowach progów,

b) w przypadku realizacji opcji wykupu po rozpoczęciu produkcji - w momencie sprzedaży formy, w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze: wydanie formy, wystawienie faktury czy też uregulowanie należności z tytułu sprzedaży formy.

c) w przypadku realizacji opcji wykupu przed rozpoczęciem produkcji - w momencie sprzedaży formy, w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze: wydanie formy, wystawienie faktury za sprzedaż formy czy też uregulowanie należności z tytułu sprzedaży formy.

d) w przypadku nieodebrania określonej ilości sztuk wyrobów gotowych - w momencie właściwym dla powstania przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, w stosunku do których sprzedaży wystawiona będzie faktura korygująca (ostatniej partii wyrobów gotowych), tj. w zależności od tego co wystąpi pierwsze: wystawienie faktury za sprzedaż wyrobów gotowych czy też uregulowanie należności.

Ad. 1

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Wobec tego, o momencie powstania przychodu decyduje to, które z wyżej wymienionych zdarzeń zachodzi pierwsze.

W umowie opisanej w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazano, że prawo własności form może przejść na Odbiorcę w następujących przypadkach:

a) osiągnięcia progu, tj. zgodnie z brzmieniem zapisów umownych: zafakturowaniu i opłaceniu określonej ilości wyrobów gotowych (odpowiednio 5 000 000 sztuk dla pojemnika 15ml i 4 000 000 sztuk dla pojemnika 55ml). Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, dla momentu przeniesienia prawa własności form, w tym wariancie, znaczenie będzie miał tylko moment zafakturowania danej partii wyrobów gotowych. Zatem, dla przeniesienia prawa własności formy na rzecz Odbiorcy nie ma znaczenia brak zapłaty za daną fakturę

b) realizacji opcji wykupu – w tej sytuacji przed osiągnięciem określonego progu, Odbiorca zdecyduje się na wykup formy (np. po roku produkcji), wówczas Odbiorca zapłaci na rzecz Spółki określoną w umowie kwotę, będącą różnicą pomiędzy wartością form, a wartością zafakturowanych i opłaconych wyrobów gotowych,

c) realizacji opcji wykupu przed rozpoczęciem produkcji przez Spółkę,

d) nieodebrania przez Odbiorcę w ciągu 48 miesięcy określonej ilości sztuk wyrobów gotowych (umówiona ilość sztuk nie zostanie zafakturowana i opłacona). W tym przypadku Odbiorca zapłaci na rzecz Spółki określoną w umowie kwotę stanowiącą różnicę między jej wartością a kwotą już spłaconą.

ad. a) osiągnięcie progu

W umowie zawarto postanowienie, zgodnie z którym do podstawowej ceny produktów doliczana będzie dodatkowa kwota za każde 1000 szt. w zależności od rodzaju formy, a własność formy przejdzie na Odbiorcę dopiero po czasie – zatem o momencie powstania przychodu z pewnością nie będzie decydował dzień wydania formy. W ocenie Wnioskodawcy, przychód powstawać będzie każdorazowo wraz z powstaniem przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, które będą produkowane z wykorzystaniem przedmiotowych form, z każdą fakturą lub zapłatą częściową za daną partię wyrobów gotowych w zależności od tego, co przy rozliczaniu danej partii nastąpi pierwsze.

ad. b) realizacja opcji wykupu, po rozpoczęciu produkcji

Jak zostało przez Wnioskodawcę wskazane w stanowisku odnośnie skutków transakcji na gruncie podatku VAT, w sytuacji gdyby Odbiorca skorzystał z opcji wykupu form(y) po rozpoczęciu produkcji z ich (jej) wykorzystaniem, czynność ta powinna zostać udokumentowana odrębną fakturą z właściwą stawką VAT. Czynność ta stanowić będzie zatem odrębną dostawę towarów. W ocenie Wnioskodawcy, w tym przypadku przychód powstanie w momencie sprzedaży formy, w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze: wydanie formy, wystawienie faktury za sprzedaż formy czy też uregulowanie należności z tytułu sprzedaży formy.

ad. c) realizacja opcji wykupu, przed rozpoczęciem produkcji

W ocenie Wnioskodawcy, w tym przypadku przychód powstanie w momencie sprzedaży formy, w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze: wydanie formy, wystawienie faktury za sprzedaż formy czy też uregulowanie należności z tytułu sprzedaży formy.

ad. d) nieodebranie określonej ilości sztuk wyrobów gotowych

Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku przychód powstawał będzie w momencie właściwym dla powstania przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, w stosunku do których sprzedaży wystawiona będzie faktura korygująca (ostatniej partii wyrobów gotowych). Zatem, analogicznie jak w przypadku opisanym w pkt a), przychód powstawać będzie wraz z powstaniem przychodu z tytułu sprzedaży ostatniej partii wyrobów gotowych, które będą produkowane z wykorzystaniem przedmiotowych form, czyli z fakturą lub zapłatą częściową za daną (ostatnią) partię wyrobów gotowych w zależności od tego, co przy rozliczaniu danej partii nastąpi pierwsze.

Ad. 2

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

\- stanowić własność lub współwłasność podatnika,

\- zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

\- być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

\- przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

\- być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT i art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma przeciwwskazań aby Spółka, do czasu przejścia prawa własności form na Odbiorcę, dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości tych form. Spółka wskazuje, że forma produkcyjna spełnia wyżej wymienione warunki do uznania jej za środek trwały, a przede wszystkim do czasu przeniesienia prawa własności na odbiorcę, jest jej własnością.

Zgodnie z ustaleniami, Odbiorca zobowiązał się do amortyzacji formy, poprzez doliczanie do ceny produktów (pojemników) określonej kwoty aż do osiągnięcia odpowiednich progów zafakturowanych i opłaconych produktów – tj. pokrywania kosztów zużycia formy w wyniku wykonywania produkcji. Wskazać należy, że pokrycie tych kosztów nie jest tożsame z pokrywaniem kosztów amortyzacji w rozumieniu prawa podatkowego i bilansowego, ponieważ wysokość wypłacanych z tego tytułu środków zależna będzie od liczby sztuk wyrobów gotowych wytworzonych z użyciem formy (jak zostało wskazane do podstawowej ceny produktów doliczana będzie dodatkowa kwota za każde 1000 szt. W zależności od rodzaju formy), a nie od okresu wykorzystywania tejże formy. Ponadto, w ocenie Spółki to ustalenie nie stanowi o możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Odbiorcę. Dokonywanie tych odpisów amortyzacyjnych uwarunkowane jest między innymi posiadaniem prawa własności, a to właśnie Spółka będzie właścicielem form przez wskazany w umowie okres czasu.

Wskazać należy, że prawo własności zostanie odroczone, zatem takich odpisów z pewnością nie będzie mógł dokonywać Odbiorca, na co zwrócił uwagę np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 października 2016 r., Znak: ITPB3/4510-446/16-1/AW: „Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że skoro składnik majątku nie stanowi własności (bądź współwłasności) Spółki, nie może być uznany za środek trwały podlegający amortyzacji. Zastrzeżenie prawa własności – do czasu całkowitej spłaty zobowiązania z tego tytułu – powoduje, że składnik majątku nie będzie mógł być uznany za środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji amortyzowany stosownie do tych unormowań.

Natomiast możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Spółkę do czasu przeniesienia prawa własności formy na Odbiorcę potwierdza np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2013 r., Znak: ILPB4/423-440/12-8/DS. Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „będzie Ona mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci linii produkcyjnej - do chwili przeniesienia własności linii produkcyjnej na rzecz kontrahenta”. Wobec powyższego, w ocenie Spółki uprawniona ona będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym form produkcyjnych, zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Ad. 3

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

\- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

\- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

\- być właściwie udokumentowany.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na utrzymanie form (do momentu przeniesienia własności formy na Odbiorcę) mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu. Spółka bez poniesienia tych wydatków, które są związane z bieżącą eksploatacją form produkcyjnych, nie mogłaby wyprodukować umówionej liczby wyrobów gotowych, a tym samym wywiązać się ze swoich zobowiązań umownych.

Wskazać należy, że wydatki te nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Ich poniesienie nie jest wprost niezbędne do osiągnięcia konkretnych przychodów, a ich wartości nie można alokować do wartości odpowiadających im przychodów. Będą natomiast stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”. Poniesienie przez Spółkę tych wydatków związane jest z ogółem działalności Wnioskodawcy tj. z bieżącą eksploatacją jej środków trwałych albo odtwarzaniem funkcjonalności środków trwałych. Wobec powyższego, ponoszone przez Spółkę wydatki związane z utrzymaniem form do czasu przeniesienia własności formy na Odbiorcę, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Ad. 4

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przepisu tego wynika, że wydatki poniesione na nabycie środków trwałych nie stanowią dla nabywcy kosztów uzyskania przychodu przy ich nabyciu. Są one natomiast kosztem uzyskania przychodu w momencie ich odpłatnego zbycia, w wysokości pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Wobec tego, kosztem podatkowym jest wówczas niezamortyzowana część wartości początkowej środka trwałego. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przeniesienia prawa własności form na rzecz Odbiorcy, będzie ona uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu niezamortyzowanej części wartości początkowej tych form. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2017 r., Znak: 0112-KDIL5.4010.36.2017.2.KS: „Niezamortyzowane do momentu odpłatnego zbycia wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie i ulepszenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia. Skutek taki zachodzi bez względu na to, kiedy wydatki zostały poniesione. Powyższe oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz gruntów zalicza się:

\- wydatki na ich nabycie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami,

\- wartość niezamortyzowaną, którą jest wartość początkowa pomniejszona o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (stanowiące i niestanowiące kosztów uzyskania przychodów).”

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym wyżej przychód z tytułu przeniesienia prawa własności form produkcyjnych powstawać będzie:

a) w przypadku osiągnięcia progu - każdorazowo wraz z powstaniem przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych z wykorzystaniem przedmiotowych form, czyli z każdą fakturą z tytułu sprzedaży danej partii wyrobów gotowych lub zapłatą należności z tytułu danej partii wyrobów gotowych, w zależności od tego co przy rozliczaniu danej dostawy nastąpi pierwsze. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy ujęcie w kosztach podatkowych niezamortyzowanej wartości początkowej form możliwe będzie dopiero po osiągnięciu odpowiedniego progu określonego dla każdej z form w umowie, tj.:

1) dla formy 15 ml – osiągnięcie progu mln 5 mln szt,

2) dla formy 55 ml – osiągnięcie progu 4 mln szt.

Zgodnie z brzmieniem zapisów umownych, prawo własności w związku z osiągnięciem progu przejdzie na Odbiorcę po zafakturowaniu i opłaceniu określonej ilości wyrobów gotowych (odpowiednio 5 mln szt. pojemnika 15 ml oraz 4 mln szt. pojemnika 55ml). Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, dla momentu przeniesienia prawa własności form, w tym wariancie, znaczenie będzie miał tylko moment zafakturowania danej partii wyrobów gotowych. Zatem, dla przeniesienia prawa własności formy na rzecz Odbiorcy nie ma znaczenia brak zapłaty za daną fakturę.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy dopiero w momencie osiągnięcia progów i udokumentowania wszystkich dokonanych na rzecz Odbiorcy (w ramach zawartej umowy) dostaw wyrobów prawo własności form w całości przejdzie na Odbiorcę. Zatem w tym momencie, Spółka uprawniona będzie do ujęcia w kosztach podatkowych niezamortyzowanej wartości początkowej form produkcyjnych.

b) w przypadku realizacji opcji wykupu po rozpoczęciu produkcji – przychód z tytułu otrzymania dodatkowego wynagrodzenia będzie powstawał - w momencie sprzedaży formy, w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze: wydanie formy, wystawienie faktury za sprzedaż formy czy też uregulowanie należności z tytułu sprzedaży formy. Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie powstania przychodu ze sprzedaży formy, który powstawał będzie w sposób ww. opisany, Spółka uprawniona będzie do ujęcia w kosztach podatkowych niezamortyzowanej wartości początkowej form produkcyjnych.

c) w przypadku realizacji opcji wykupu przed rozpoczęciem produkcji - w momencie sprzedaży formy, w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze: wydanie formy, wystawienie faktury za sprzedaż formy czy też uregulowanie należności z tytułu sprzedaży formy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie powstania przychodu ze sprzedaży formy, który powstawał będzie w sposób ww. opisany, Spółka uprawniona będzie do ujęcia w kosztach podatkowych niezamortyzowanej wartości początkowej form produkcyjnych.

d) w przypadku nieodebrania określonej ilości sztuk wyrobów gotowych - przychód powstawał będzie w momencie właściwym dla powstania przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, w stosunku do których sprzedaży wystawiona będzie faktura korygująca (ostatniej partii wyrobów gotowych). Przychód powstanie, w zależności od tego co wystąpi pierwsze: wystawienie faktury za sprzedaż wyrobów gotowych czy też uregulowanie należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie powstania przychodu ze sprzedaży formy, który powstawał będzie w sposób opisany w pkt a), b), c), d), Spółka uprawniona będzie do ujęcia w kosztach podatkowych niezamortyzowanej wartości początkowej form produkcyjnych.

Spółka pragnie podkreślić, iż analogiczne stanowisko zostało przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej potwierdzone w odniesieniu do złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego skutków CIT transakcji pomiędzy Spółką a innym kontrahentem w stanie faktycznym zbliżonym do przedmiotowego (por. interpretacja z 8 października 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.185.2020.2.AM).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.**

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 tut. Organ w pełni podziela stanowisko Wnioskodawcy.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 4 dotyczących ustalenia momentu powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Odbiorcy oraz momentu zaliczenia niezamortyzowanej wartości początkowej form do kosztów podatkowych, Organ nie może podzielić stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Przepis powyższy wskazuje również, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna” – znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się w tym zakresie do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż aby w ogóle możliwym było uznanie należności za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej przychód ten musi stanowić przychód należny w tej działalności. Przy czym, termin „kwota należna”, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie” (wierzytelność). Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W świetle ww. przepisów o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca jako producent opakowań z tworzyw sztucznych i szklanych, zobowiązał się umownie do produkcji na rzecz swojego kontrahenta pojemników o pojemnościach 15 i 55 ml wraz z wieczkami.

Produkcja pojemników wymagała poniesienia przez wnioskodawcę kosztów budowy dwóch form wtryskowych. Poniesione przez wnioskodawcę koszty form wg umowy będą/mogą być zwracane przez kontrahenta w następujący sposób:

1\. poprzez doliczanie proporcjonalnej części ceny formy do ceny każdej partii 1000 szt. dostarczanych pojemników w okresie trwania umowy (48 miesięcy). Umowa przewiduje określone progi ilościowe dostarczanych wyrobów w okresie trwania umowy, których realizacja zapewni zwrot całości kosztów form. Własność form przejdzie na rzecz kontrahenta automatycznie po dokonaniu zwrotu całości kosztów form.

2\. odbiorca może skorzystać z umownej opcji wykupu formy przed osiągnięciem umownego progu dostaw, w tym przypadku zwrot kosztów za formę nastąpi w wysokości różnicy między jej wartością a kwotą dotychczas spłaconą i kontrahent nabędzie własność form.

3\. odbiorca ma również możliwość dokonać wykupu form przed rozpoczęciem produkcji, w tym przypadku wykup nastąpi w wysokości całości kosztów poniesionych przez wnioskodawcę na wytworzenie form.

4\. w przypadku kiedy ustalone umownie progi ilościowe nie zostaną osiągnięte w terminie 48 miesięcy, odbiorca (kontrahent) dokona zwrotu kosztów za formę w wysokości różnicy między jej wartością a kwotą dotychczas spłaconą i nabędzie jej własność z upływem terminu 48 miesięcy.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że jak wynika z interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2021 r. Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.206.2021.4.KW wydanej dla Wnioskodawcy w pozostałym zakresie objętym niniejszym wnioskiem, tj. w zakresie podatku od towarów i usług; Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.206.2021.4.KW, w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji nie występuje tzw. świadczenie złożone lecz występują/będą występowały dwie czynności, które mogą istnieć oddzielnie, tj. dostawa pojemników oraz dostawa form do produkcji tych pojemników. W związku z powyższym, dla obu tych czynności Wnioskodawca winien określić odrębnie podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług. Z wydanej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług wynikają również odrębne obowiązki w zakresie dokumentowania dostawy pojemników oraz form do ich produkcji.

Jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług, dostawa form wtryskowych w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym strony umowy określają zasady przeniesienia prawa ich własności, nie powinna być uwzględniana w cenie wyrobów gotowych. Dostawa form stanowi odrębną podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług i powinna być odrębnie dokumentowana fakturą.

Brak jest zatem uzasadnienia, aby odmiennie traktować ww. transakcje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższych względów, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie w jakim zamierza on w dacie powstania przychodu z tytułu sprzedaży partii wyrobów gotowych rozliczać przychód z tytułu dostawy form.

Przychód ze sprzedaży form powinien być wykazywany zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, tj. w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, nie później niż dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia możliwości oraz momentu zaliczenia niezamortyzowanej wartości początkowej form produkcyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 powołanej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Pojęcie środków trwałych, podlegających amortyzacji, zostało określone w art. 16a omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Art. 16d ust. 2 updop stanowi, że składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z powyższego, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza możliwości rozpoznania wydatków z tytułu nabycia/wytworzenia środków trwałych jako kosztów uzyskania przychodów, ale rozciąga ich rozliczenie w czasie. Wydatki te nie podlegają jednorazowemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, ale są rozliczane w okresie ekonomicznej użyteczności środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) w formie odpisów amortyzacyjnych, odzwierciedlających zużycie tych składników majątkowych.

Ponadto w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, wydatki na ich nabycie po ich pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych, stanowią koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji niezamortyzowane do momentu odpłatnego zbycia wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie i ulepszenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia. Skutek taki zachodzi bez względu na to, kiedy wydatki zostały poniesione.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca słusznie wskazał, że w związku z przeniesieniem prawa własności form stanowiących jego środki trwałe na rzecz Odbiorcy, będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości początkowej tych form produkcyjnych.

W kwestii momentu zaliczenia niezamortyzowanej wartości początkowej tych form do kosztów podatkowych, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą. Skoro jak wskazano w odniesieniu do pytania Nr 1, zbycie pojemników oraz zbycie form do ich produkcji są zdarzeniami prawnymi, które należy dla celów podatkowych rozliczyć oddzielnie, a przychód z tytułu sprzedaży form Wnioskodawca uzyska w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, lecz nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności, to również w tej dacie będzie mógł rozliczyć, jako koszt podatkowy, niezamortyzowaną część wartości początkowej środków trwałych (form). W konsekwencji rozliczenie kosztu z tego tytułu nie nastąpi w momentach wskazanych w stanowisku Wnioskodawcy (nie będzie zróżnicowane w sposób, o którym mowa we wniosku).

W konsekwencji tut. Organ nie może w pełni podzielić stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku Nr 4.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

\- momentu powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Odbiorcy – jest nieprawidłowe,

\- ustalenia czy Wnioskodawca uprawniony będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od form produkcyjnych, o których mowa we wniosku – jest prawidłowe,

\- ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z utrzymaniem form stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu – jest prawidłowe,

\- ustalenia czy Wnioskodawca, w związku z przeniesieniem prawa własności form na rzecz Odbiorcy, uprawniony będzie do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości początkowej form – jest prawidłowe,

\- momentu zaliczenia ww. niezamortyzowanej wartości początkowej form do kosztów podatkowych – jest nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.