Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.239.2017.1.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku (…) wraz ze zmianą funkcji części pomieszczeń na przedszkole” oraz projektu pn.: „Termomodernizacja budynków(…)”.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku (…) wraz ze zmianą funkcji części pomieszczeń na przedszkole” oraz projektu pn.: „Termomodernizacja budynków(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku (…) wraz ze zmianą funkcji części pomieszczeń na przedszkole” oraz projektu pn.: „Termomodernizacja budynków(…)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Od 1 stycznia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji VAT ze wszystkimi jednostkami budżetowymi Gminy oraz ze wszystkimi zakładami budżetowymi Gminy w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., o sygn. akt I FPS 14/15 oraz komunikatem Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. („Wyrok TSUE – Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów”). Tym samym, począwszy od rozliczenia VAT składanego za miesiąc styczeń 2016 r. Gmina ujmuje w swojej deklaracji VAT-7 kwoty obrotu wszystkich jednostek budżetowych Gminy i wszystkich zakładów budżetowych Gminy oraz kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu na poziomie wszystkich jednostek i zakładów budżetowych.

Gmina nie dokonała i nie zamierza dokonywać w przyszłości centralizacji rozliczeń VAT „wstecz” – tj. do dnia 31 grudnia 2015 r. – kiedy to Gmina i jej wszystkie jednostki i zakłady budżetowe były odrębnie zarejestrowanymi podatnikami VAT (czynnymi bądź korzystającymi ze zwolnienia podmiotowego od VAT w związku z osiąganym rocznie poziomem obrotów niższych niż 150 tys. PLN).

W 2017 r. Gmina realizuje dwa projekty, które są przedmiotem dofinansowania ze środków zewnętrznych Unii Europejskiej, tj.:

1.  „Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku (…) wraz ze zmianą funkcji części pomieszczeń na przedszkole”;
2.  „Termomodernizacja budynków(…)”.

Poniżej Gmina przedstawia szczegółowe informacje na temat przedmiotowych projektów oraz sposobu wykorzystania ich efektów.

„Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku Gminy (…) wraz ze zmianą funkcji części pomieszczeń na przedszkole”.

Przedsięwzięcie uzyskało dofinansowanie z Budżetu Unii Europejskiej. Umowę o dofinansowanie podpisano w dniu 25 stycznia 2017 r. w ramach Osi Priorytetowej 9 „Infrastruktura dla kapitału ludzkiego”; Działania 9.3 „Inwestycje w rozwój infrastruktury edukacyjnej i szkoleniowej”; Poddzialania 9.3.1 „Inwestowanie w rozwój infrastruktury przedszkolnej” Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 201-2020.

Zgodnie z podpisaną umową całkowita wartość Projektu wyniesie 4.582.107,68 PLN. Instytucja Zarządzająca WRPO 2014+ przyznała Gminie dofinansowanie w kwocie 999.815,89 PLN, co stanowi nie więcej niż 21,82% wydatków kwalifikowanych Projektu. Projekt ma być wykonany w terminie od 2 stycznia do 31 sierpnia 2017 r.

Projektowana inwestycja została zlokalizowana na działkach o numerach geodezyjnych 136/37, 136/43, 136/45 i 136/47.

Zgodnie z przesłanym wnioskiem o dofinansowanie realizacja projektu polega na rozbudowie, przebudowie i nadbudowie wraz ze zmianą funkcji pomieszczeń budynku po SP ZOZ Centrum Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na przedszkole gminne.

W ramach inwestycji dobudowany zostanie również boks na kontenery na śmieci, miejsce parkingowe dla samochodów osobowych oraz wewnętrzna droga przejazdowa. W ramach rozbudowy w głównym budynku zostanie dobudowana klatka schodowa. W ramach nadbudowy wykonana zostanie dodatkowa kondygnacja nad pomieszczeniami kotłowni. W części frontowej działki powstaną dwa parkingi dla czterech samochodów każdy (w tym miejsca wydzielone dla osoby niepełnosprawnej) oraz wydzielone miejsca na rowery. Od strony południowej powstanie plac zabaw dla dzieci połączony z ciągiem pieszym do budynku przedszkola.

Obecnie w budynku mieszczą się dwa oddziały Przedszkola A, do którego uczęszcza 10 dzieci z niepełnosprawnością. Po realizacji inwestycji do nowego obiektu planuje się przeniesienie Przedszkola A i Przedszkola B (przy czym z uwagi na zmiany w systemie oświaty może nastąpić zmiana koncepcji i nie dojdzie do przeniesienia Przedszkola B do nowo powstałego obiektu – wówczas w budynku funkcjonowałoby wyłącznie Przedszkole A).

Po zakończeniu projektu w obiekcie zostaną uruchomione oddziały przedszkolne składające się z 8 oddziałów 25 osobowych, 2 oddziałów po 5 dzieci ciężej upośledzonych oraz 2 nowe oddziały, w tym 1 oddział wyłącznie obejmujący dzieci zdrowe i z niepełnosprawnościami lekkimi.

Przedszkole A i Przedszkole B, których przeniesienie zaplanowano do nowopowstałego obiektu, obecnie uzyskują następujące dochody:

*   z tytułu poboru opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego (tzw. opłaty za pobyt dzieci w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie) i z poboru opłat za korzystanie z wyżywienia,
*   z tytułu zwrotu kosztów rozmów telefonicznych,
*   z tytułu odsetek naliczonych przez Bank prowadzący obsługę przedszkoli oraz wynagrodzenia za pobór podatków na rzecz Budżetu Państwa (tzw. wynagrodzenie płatnika).

Dodatkowo obecnie na terenie Przedszkola B wynajmowany jest garaż, a z tego tytułu Przedszkole uzyskuje nieznaczne dochody. Niemniej należy podkreślić, że wynajmowany garaż nie znajduje się w bryle modernizowanego w ramach projektu budynku, co oznacza, że jego wynajem nie powinien w żaden sposób rodzić prawa do odliczenia VAT od modernizacji budynku (…). W Przedszkolu A poza wskazanymi dochodami jw. nie uzyskuje żadnych dochodów z wynajmu pomieszczeń oraz innych składników majątkowych.

W związku z prowadzeniem przez Przedszkole B oraz Przedszkole A marginalnej działalności opodatkowanej według stawek VAT, Gmina skalkulowała proporcje odliczenia VAT dla tych jednostek według wzoru rekomendowanego jednostkom budżetowym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 r., poz. 2193, dalej: Rozporządzenie MF ws. prewspółczynników dla JST, a proporcja zwana dalej prewspółczynnikiem) oraz proporcję odliczenia VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3-4 ustawy o VAT (dalej: struktura). Na tej podstawie Gmina ustaliła, że obecny zakres odliczenia VAT dla Przedszkola B wynosi 0,11%, a dla Przedszkola A 0,12%. W związku z uzyskaniem przedmiotowych wyników, na podstawie przepisów ustawy o VAT, Gmina skorzystała z uprawnienia do uznania, że proporcja odliczenia VAT wynosi 0%.

Gmina wskazuje, że proporcja odliczenia VAT dla jednostek budżetowych umieszczonych w zmodernizowanym budynku również w kolejnych latach – w tym w szczególności przez co najmniej kolejne 10 lat – nie przekroczy 2%. Gmina będzie korzystała w tym względzie z uprawnienia do uznania, że proporcja odliczenia VAT wynosi 0%.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków na projekt „Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku (…) wraz ze zmianą funkcji części pomieszczeń na przedszkole” do poszczególnych działalności prowadzonych w budynku. Są to tzw. wydatki o charakterze mieszanym.

Niemniej, wykonywana inwestycja stanowić będzie zgodnie z intencją Gminy nieruchomość przeznaczoną przede wszystkim do wypełniania zadań publicznych (zadań własnych) Gminy, które Gmina realizuje, w związku z wypełnianiem przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania oraz mają charakter obowiązkowy. Tym samym budynek (…) jest majątkiem Gminy działającej jako organ władzy publicznej, a nie majątkiem Gminy jako podatnika VAT. Potwierdza to marginalny zakres prowadzenia działalności opodatkowanej VAT w budynku (co odzwierciedla proporcja odliczenia VAT). Wykonywanie działalności opodatkowanej VAT w tych budynkach wiąże się również z realizacją przez Gminę zadań publicznych.

„Termomodernizacja budynków(…)”.

Całkowita wartość zadania wyniesie 4.708.653,54 zł. Inwestycja uzyskała dofinansowanie z budżetu Unii Europejskiej w kwocie 3.908.877,87 zł. Umowę o dofinansowanie projektu podpisano w dniu 31 stycznia 2017 r. z Zarządem Województwa w ramach Osi Priorytetowej 3 „Energia”; Działania 3.2. „Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkaniowym”; Poddziałania 3.2.1 „Kompleksowa modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej”.

Przedsięwzięcie polegać będzie na kompleksowej modernizacji energetycznej następujących budynków użyteczności publicznej(…):

*   Szkoły Podstawowej (dalej: SP),
*   Przedszkola C (dalej: PC),
*   Przedszkola (o którym mowa w poprzedniej części wniosku, który ma być zajmowane przez Przedszkole A oraz najprawdopodobniej również Przedszkole B, dalej: PA).

Inwestycja została zaplanowana do realizacji w 2017 r.

Koszty kwalifikowane Projektu obejmować będą prace remontowo-termomodernizacyjne między innymi:

1.  W SP, ocieplenie ścian i stropodachów, wymianę okien zewnętrznych, montaż pompy ciepła, modernizację ciepłej wody użytkowej z modernizacją całej kotłowni, rekuperację części pomieszczeń i gruntowną modernizację centralnego ogrzewania.
2.  W PC – ocieplenie ścian i stropodachów, wymianę okien zewnętrznych, montaż pompy ciepła, modernizację ciepłej wody użytkowej z modernizacją kotłowni i instalacji rurowej w kotłowni wraz z instalacją centralnego ogrzewania.
3.  W PA – ocieplenie ścian i stropodachu, wymiana okien i drzwi zewnętrznych, montaż pompy ciepła, modernizacja ciepłej wody użytkowej, gruntowną modernizację centralnego ogrzewania.

SP uzyskuje dochody z dzierżawy/wynajmu sali gimnastycznej przede wszystkim:

*   stowarzyszeniom, które realizują zadania własne Gminy na podstawie Uchwały Rady Miejskiej Gminy z dnia 23 listopada 2016 r. w sprawie uchwalenia Programu Współpracy Gminy z organizacjami pozarządowymi oraz innymi podmiotami działającymi w sferze działalności pożytku publicznego na 2017 r.;
*   podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, który przygotowuje posiłki dla uczniów SP oraz sprzedaje usługi gastronomiczne innym podmiotom;
*   grupie mieszkańców, którzy mają ochotę ćwiczyć dla własnej przyjemności.

Pozostałe dochody SP to przede wszystkim:

*   odpłatności za utracone dokumenty szkolne,
*   naliczone odsetki przez Bank prowadzący obsługę szkoły,
*   odpłatności rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola za korzystanie z wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz za korzystanie z wyżywienia.

PC nie wynajmuje obecnie sal lekcyjnych. Dochody PC to przede wszystkim naliczone odsetki przez Bank prowadzący obsługę przedszkola, odpłatności rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola za korzystanie z wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz za korzystanie z wyżywienia.

Jak zostało wskazane powyżej PA nie uzyskiwało i nie uzyskuje żadnych dochodów z tytułu wynajmu pomieszczeń w swoim budynku. PA uzyskuje dochody przede wszystkim z naliczonych odsetek przez Bank prowadzący obsługę przedszkola, odpłatności rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola za korzystanie z wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz za korzystanie z wyżywienia.

W związku z prowadzeniem przez SP, PB i PA marginalnej działalności opodatkowanej według stawek VAT, Gmina skalkulowała proporcje odliczenia VAT dla tych jednostek według wzoru rekomendowanego w Rozporządzeniu MF ws. prewspółczynników dla JST oraz strukturę VAT. Na tej podstawie Gmina ustaliła, że obecny zakres odliczenia VAT dla SP wynosi 1,17%, dla PC wynosi 0,11%, a dla PA 0,12%. W związku z uzyskaniem przedmiotowych wyników, na podstawie przepisów ustawy o VAT, Gmina skorzystała z uprawnienia do uznania, że proporcja odliczenia VAT wynosi 0%.

Gmina wskazuje, że proporcje odliczenia VAT również w kolejnych latach – w tym w szczególności przez co najmniej kolejne 10 lat – nie przekroczą 2%. Gmina będzie korzystała w tym względzie z uprawnienia do uznania, że proporcja odliczenia VAT wynosi 0%.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków na projekt „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej” do poszczególnych działalności prowadzonych w budynku. Są to tzw. wydatki o charakterze mieszanym.

Niemniej, zgodnie z intencją Gminy realizowane inwestycje mają służyć do wypełniania zadań publicznych Gminy, w stosunku do realizacji których Gmina nie ma możliwości odstąpienia. Tym samym budynki SP, PC oraz PA są majątkiem Gminy działającej jako organ władzy publicznej, a nie majątkiem Gminy jako podatnika VAT. Potwierdza to marginalny zakres prowadzenia działalności opodatkowanej VAT w budynkach (co odzwierciedla proporcja odliczenia VAT). Wykonywanie działalności opodatkowanej VAT w tych budynkach wiąże się również z realizacją przez Gminę zadań publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym opisie sprawy Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na projekt „Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku (…) wraz ze zmianą funkcji części pomieszczeń na przedszkole” oraz na projekt „Termomodernizacja budynków (…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie sprawy Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na projekt „Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku (…) wraz ze zmianę funkcji części pomieszczeń na przedszkole” oraz na projekt „Termomodernizacja budynków (…)”.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT (z uwzględnieniem zastrzeżeń wskazanych w ustawie). W rozumieniu tego przepisu za czynności opodatkowane uznaje się zasadniczo tylko te czynności, które są opodatkowane według stawek VAT, a nie wszystkie czynności podlegające, ewidencji dla celów VAT. Nie daje bowiem prawa do odliczenia VAT związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności zwolnionych od VAT. Zakres prawa do odliczania VAT uzależniony jest od tego, w jakim stopniu dany wydatek przyczynia się do wykonywania czynności opodatkowanych według stawek VAT. W zakresie w jakim dany wydatek służy działalności zwolnionej od VAT i/lub działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenie od niego podatku VAT naliczonego.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie, do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze art. 6 ust. 1 ww. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o charakterze lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnych, w tym m.in. z zakresu edukacji publicznej.

W związku z powyższym Gmina zasadniczo działa jako organ władzy publicznej, a zatem w innym charakterze niż podatnik VAT. Taka też jest sytuacja w przypadku korzystania z budynków objętych projektami, o których mowa w opisie sprawy. Realizowane inwestycje (…) oraz w budynkach SP i PC są wykonywane w celu polepszenia jakości wykonywania zadań własnych Gminy, które stanowią działalność publicznoprawną Gminy niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Potwierdza to marginalny zakres prowadzenia działalności opodatkowanej VAT w tych budynkach, co odzwierciadlają proporcje odliczenia VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z uwzględnieniem wyjątków określonych w przepisie, w przypadku, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku VAT do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanym przez niego nabyciom.

Stosowanie do art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku VAT możliwego do odliczenia, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT. Wspomnianą proporcję należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa powyżej określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 86 ust. 2g oraz art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powołanych przepisów ustawy o VAT wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków na projekty „Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku (…) wraz ze zmianą funkcji części pomieszczeń na przedszkole” oraz „Termomodernizacja budynków (…)” do poszczególnych działalności prowadzonych w budynkach. Są to tzw. wydatki o charakterze mieszanym, przy czym służące zasadniczo działalności poza zakresem opodatkowania VAT.

Powiązanie jednak wydatków o charakterze mieszanym z wykonywaniem działalności opodatkowanej według stawek VAT nie musi wiązać się z prawem do odliczenia VAT od tych wydatków u podatnika w stopniu, w jakim wydatek ten można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym.

Ustawodawca przewidział sytuację, w której zakres wykonywania działalności opodatkowanej w stosunku do działalności niedającej prawa do odliczenia VAT wynosi nie więcej niż 2%. Wówczas pozostawia się podatnikowi wybór co do uznania, czy podatnikowi prawo do odliczenia VAT przysługuje, czy też nie. Innymi słowy, podatnik ma prawo uznać w takiej sytuacji, że nie ma prawa do odliczenia VAT w tym przypadku.

Wydatki mieszane na projekty przedstawione w opisie sprawy służą w mniejszym zakresie niż 2% do czynności opodatkowanych według stawek VAT po stronie Gminy. W szczególności budynki (…) oraz SP i PC służą w minimalnym zakresie do wykonywania czynności opodatkowanych według stawek VAT – w 2017 r., zakres ten kształtuje się od 0,11% do 1,17%, co wiąże się zasadniczo z obsługą działalności w zakresie zwrotu kosztów rozmów telefonicznych, wynajmem jednego garażu czy okazjonalnie sali gimnastycznej. Tym samym Gmina miała prawo uznać, że nie przysługuje jej w tej sytuacji prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na te budynki. Minimalny zakres prowadzenia działalności opodatkowanej według stawek VAT w budynkach będzie utrzymywał się również w przyszłości i co najmniej w ciągu 10 lat od oddania zmodernizowanych budynków do użytkowania nie przekroczy 2%.

Wobec powyższego w ocenie Gminy należy potwierdzić, że Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z realizacją projektów „Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku Gminy (…) wraz ze zmianą funkcji części pomieszczeń na przedszkole” oraz na projekt „Termomodernizacja budynków (…)”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2015 r., o sygn. IBPP3/443-1482/14/KG, w której organ uznał, że „cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkujący prawo do odliczenia podatku naliczonego nie znajdzie zastosowania, ponieważ jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, skoro – jak wynika z treści wniosku – wyliczona proporcja nigdy nie przekroczyła 2% i zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy Wnioskodawca uznał, że proporcja ta wynosi 0%, to Wnioskodawcy nie przysługuje również prawo do proporcjonalnego obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych”;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2016 r., o sygn. 0461-ITPP3.4512.637.2016.1.JC zgodnie z którą „jeżeli Spółdzielnia nie była w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z określoną kategorią sprzedaży, winna dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie to w późniejszych latach wymagać będzie, na podstawie art. 91 ww. ustawy, dokonywania stosownych korekt. Z uwagi jednak na fakt, że – jak wynika z treści wniosku – wyliczona proporcja w poszczególnych latach nie przekroczyła 2% – stosownie do art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją”.

Reasumując, w przedstawionym opisie sprawy Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na projekt „Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku Gminy (…) wraz ze zmianą funkcji części pomieszczeń na przedszkole” oraz na projekt „Termomodernizacja budynków(…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

‒ powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji VAT ze wszystkimi jednostkami budżetowymi Gminy oraz ze wszystkimi zakładami budżetowymi Gminy. Tym samym, począwszy od rozliczenia VAT składanego za miesiąc styczeń 2016 r. Gmina ujmuje w swojej deklaracji VAT-7 kwoty obrotu wszystkich jednostek budżetowych Gminy i wszystkich zakładów budżetowych Gminy oraz kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu na poziomie wszystkich jednostek i zakładów budżetowych. Gmina nie dokonała i nie zamierza dokonywać w przyszłości centralizacji rozliczeń VAT „wstecz” – tj. do dnia 31 grudnia 2015 r. – kiedy to Gmina i jej wszystkie jednostki i zakłady budżetowe były odrębnie zarejestrowanymi podatnikami VAT (czynnymi bądź korzystającymi ze zwolnienia podmiotowego od VAT w związku z osiąganym rocznie poziomem obrotów niższych niż 150 tys. PLN). W 2017 r. Gmina realizuje dwa projekty, które są przedmiotem dofinansowania ze środków zewnętrznych Unii Europejskiej.

Pierwszy projekt pn.: „Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku (…) wraz ze zmianą funkcji części pomieszczeń na przedszkole”, uzyskał dofinansowanie z Budżetu Unii Europejskiej. Umowę o dofinansowanie podpisano w dniu 25 stycznia 2017 r. w ramach Osi Priorytetowej 9 „Infrastruktura dla kapitału ludzkiego”; Działania 9.3 „Inwestycje w rozwój infrastruktury edukacyjnej i szkoleniowej”; Poddzialania 9.3.1 „Inwestowanie w rozwój infrastruktury przedszkolnej” Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 201-2020. Zgodnie z podpisaną umową całkowita wartość Projektu wyniesie 4.582.107,68 PLN. Instytucja Zarządzająca WRPO 2014+ przyznała Gminie dofinansowanie w kwocie 999.815,89 PLN, co stanowi nie więcej niż 21,82% wydatków kwalifikowanych Projektu. Projekt ma być wykonany w terminie od 2 stycznia do 31 sierpnia 2017 r. Projektowana inwestycja została zlokalizowana na działkach o numerach geodezyjnych 136/37, 136/43, 136/45 i 136/47. Zgodnie z przesłanym wnioskiem o dofinansowanie realizacja projektu polega na rozbudowie, przebudowie i nadbudowie wraz ze zmianą funkcji pomieszczeń budynku po SP ZOZ Centrum Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na przedszkole gminne. W ramach inwestycji dobudowany zostanie również boks na kontenery na śmieci, miejsce parkingowe dla samochodów osobowych oraz wewnętrzna droga przejazdowa. W ramach rozbudowy w głównym budynku zostanie dobudowana klatka schodowa. W ramach nadbudowy wykonana zostanie dodatkowa kondygnacja nad pomieszczeniami kotłowni. W części frontowej działki powstaną dwa parkingi dla czterech samochodów każdy (w tym miejsca wydzielone dla osoby niepełnosprawnej) oraz wydzielone miejsca na rowery. Od strony południowej powstanie plac zabaw dla dzieci połączony z ciągiem pieszym do budynku przedszkola. Obecnie w budynku mieszczą się dwa oddziały Przedszkola A, do którego uczęszcza 10 dzieci z niepełnosprawnością. Po realizacji inwestycji do nowego obiektu planuje się przeniesienie Przedszkola A i Przedszkola B (przy czym z uwagi na zmiany w systemie oświaty może nastąpić zmiana koncepcji i nie dojdzie do przeniesienia Przedszkola B do nowo powstałego obiektu – wówczas w budynku funkcjonowałoby wyłącznie Przedszkole A). Po zakończeniu projektu w obiekcie zostaną uruchomione oddziały przedszkolne składające się z 8 oddziałów 25 osobowych, 2 oddziałów po 5 dzieci ciężej upośledzonych oraz 2 nowe oddziały, w tym 1 oddział wyłącznie obejmujący dzieci zdrowe i z niepełnosprawnościami lekkimi. Przedszkole A i Przedszkole B, których przeniesienie zaplanowano do nowopowstałego obiektu, obecnie uzyskują następujące dochody:

*   z tytułu poboru opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego (tzw. opłaty za pobyt dzieci w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie) i z poboru opłat za korzystanie z wyżywienia,
*   z tytułu zwrotu kosztów rozmów telefonicznych,
*   z tytułu odsetek naliczonych przez Bank prowadzący obsługę przedszkoli oraz wynagrodzenia za pobór podatków na rzecz Budżetu Państwa (tzw. wynagrodzenie płatnika).

Dodatkowo obecnie na terenie Przedszkola B wynajmowany jest garaż, a z tego tytułu Przedszkole uzyskuje nieznaczne dochody. Niemniej należy podkreślić, że wynajmowany garaż nie znajduje się w bryle modernizowanego w ramach projektu budynku, co oznacza, że jego wynajem nie powinien w żaden sposób rodzić prawa do odliczenia VAT od modernizacji budynku. W Przedszkolu A poza wskazanymi dochodami jw. nie uzyskuje żadnych dochodów z wynajmu pomieszczeń oraz innych składników majątkowych. W związku z prowadzeniem przez Przedszkole B oraz Przedszkole A marginalnej działalności opodatkowanej według stawek VAT, Gmina skalkulowała proporcje odliczenia VAT dla tych jednostek według wzoru rekomendowanego jednostkom budżetowym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz proporcję odliczenia VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3-4 ustawy. Na tej podstawie Gmina ustaliła, że obecny zakres odliczenia VAT dla Przedszkola B wynosi 0,11%, a dla Przedszkola A 0,12%. W związku z uzyskaniem przedmiotowych wyników, na podstawie przepisów ustawy, Gmina skorzystała z uprawnienia do uznania, że proporcja odliczenia VAT wynosi 0%. Gmina wskazuje, że proporcja odliczenia VAT dla jednostek budżetowych umieszczonych w zmodernizowanym budynku również w kolejnych latach – w tym w szczególności przez co najmniej kolejne 10 lat – nie przekroczy 2%. Gmina będzie korzystała w tym względzie z uprawnienia do uznania, że proporcja odliczenia VAT wynosi 0%. Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków na projekt „Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku (…) wraz ze zmianą funkcji części pomieszczeń na przedszkole” do poszczególnych działalności prowadzonych w budynku. Są to tzw. wydatki o charakterze mieszanym. Niemniej, wykonywana inwestycja stanowić będzie zgodnie z intencją Gminy nieruchomość przeznaczoną przede wszystkim do wypełniania zadań publicznych (zadań własnych) Gminy, które Gmina realizuje, w związku z wypełnianiem przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania oraz mają charakter obowiązkowy. Tym samym budynek będący przedmiotem wniosku jest majątkiem Gminy działającej jako organ władzy publicznej, a nie majątkiem Gminy jako podatnika VAT. Potwierdza to marginalny zakres prowadzenia działalności opodatkowanej VAT w budynku (co odzwierciedla proporcja odliczenia VAT). Wykonywanie działalności opodatkowanej VAT w tych budynkach wiąże się również z realizacją przez Gminę zadań publicznych.

Całkowita wartość drugiego projekt pn.: „Termomodernizacja budynków (…)” wyniesie 4.708.653,54 zł. Inwestycja uzyskała dofinansowanie z budżetu Unii Europejskiej w kwocie 3.908.877,87 zł. Umowę o dofinansowanie projektu podpisano w dniu 31 stycznia 2017 r. z Zarządem Województwa w ramach Osi Priorytetowej 3 „Energia”; Działania 3.2. „Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkaniowym”; Poddziałania 3.2.1 „Kompleksowa modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej”. Przedsięwzięcie polegać będzie na kompleksowej modernizacji energetycznej następujących budynków użyteczności publicznej:

*   Szkoły Podstawowej (SP),
*   Przedszkola C (PC),
*   Przedszkola (o którym mowa w poprzedniej części wniosku, który ma być zajmowane przez Przedszkole A oraz najprawdopodobniej również Przedszkole B) (PA).

Inwestycja została zaplanowana do realizacji w 2017 r. Koszty kwalifikowane Projektu obejmować będą prace remontowo-termomodernizacyjne, między innymi:

1.  W SP, ocieplenie ścian i stropodachów, wymianę okien zewnętrznych, montaż pompy ciepła, modernizację ciepłej wody użytkowej z modernizacją całej kotłowni, rekuperację części pomieszczeń i gruntowną modernizację centralnego ogrzewania.
2.  W PC – ocieplenie ścian i stropodachów, wymianę okien zewnętrznych, montaż pompy ciepła, modernizację ciepłej wody użytkowej z modernizacją kotłowni i instalacji rurowej w kotłowni wraz z instalacją centralnego ogrzewania.
3.  W PA – ocieplenie ścian i stropodachu, wymiana okien i drzwi zewnętrznych, montaż pompy ciepła, modernizacja ciepłej wody użytkowej, gruntowną modernizację centralnego ogrzewania.

SP uzyskuje dochody z dzierżawy/wynajmu sali gimnastycznej przede wszystkim:

*   stowarzyszeniom, które realizują zadania własne Gminy na podstawie Uchwały Rady Miejskiej Gminy z dnia 23 listopada 2016 r. w sprawie uchwalenia Programu Współpracy Gminy z organizacjami pozarządowymi oraz innymi podmiotami działającymi w sferze działalności pożytku publicznego na 2017 r.;
*   podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, który przygotowuje posiłki dla uczniów SP oraz sprzedaje usługi gastronomiczne innym podmiotom;
*   grupie mieszkańców, którzy mają ochotę ćwiczyć dla własnej przyjemności.

Pozostałe dochody SP to przede wszystkim:

*   odpłatności za utracone dokumenty szkolne,
*   naliczone odsetki przez Bank prowadzący obsługę szkoły,
*   odpłatności rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola za korzystanie z wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz za korzystanie z wyżywienia.

PC nie wynajmuje obecnie sal lekcyjnych. Dochody PC to przede wszystkim naliczone odsetki przez Bank prowadzący obsługę przedszkola, odpłatności rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola za korzystanie z wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz za korzystanie z wyżywienia. Jak zostało wskazane powyżej PA nie uzyskiwało i nie uzyskuje żadnych dochodów z tytułu wynajmu pomieszczeń w swoim budynku. PA uzyskuje dochody przede wszystkim z naliczonych odsetek przez Bank prowadzący obsługę przedszkola, odpłatności rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola za korzystanie z wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz za korzystanie z wyżywienia. W związku z prowadzeniem przez SP, PB i PA marginalnej działalności opodatkowanej według stawek VAT, Gmina skalkulowała proporcje odliczenia VAT dla tych jednostek według wzoru rekomendowanego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Na tej podstawie Gmina ustaliła, że obecny zakres odliczenia VAT dla SP wynosi 1,17%, dla PC wynosi 0,11%, a dla PA 0,12%. W związku z uzyskaniem przedmiotowych wyników, na podstawie przepisów ustawy, Gmina skorzystała z uprawnienia do uznania, że proporcja odliczenia VAT wynosi 0%. Gmina wskazuje, że proporcje odliczenia VAT również w kolejnych latach – w tym w szczególności przez co najmniej kolejne 10 lat – nie przekroczą 2%. Gmina będzie korzystała w tym względzie z uprawnienia do uznania, że proporcja odliczenia VAT wynosi 0%. Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków na projekt „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej” do poszczególnych działalności prowadzonych w budynku. Są to tzw. wydatki o charakterze mieszanym. Niemniej, zgodnie z intencją Gminy realizowane inwestycje mają służyć do wypełniania zadań publicznych Gminy, w stosunku do realizacji których Gmina nie ma możliwości odstąpienia. Tym samym budynki SP, PC oraz PA są majątkiem Gminy działającej jako organ władzy publicznej, a nie majątkiem Gminy jako podatnika VAT. Potwierdza to marginalny zakres prowadzenia działalności opodatkowanej VAT w budynkach (co odzwierciedla proporcje odliczenia VAT). Wykonywanie działalności opodatkowanej VAT w tych budynkach wiąże się również z realizacją przez Gminę zadań publicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących ww. projektów.

Jak wskazał Wnioskodawca, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2016 r. Zatem – od 1 stycznia 2016 r. – Gmina oraz jej jednostki organizacyjne (w tym jednostki wymienione we wniosku), nie działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Zatem, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z realizacją przedmiotowych projektów, będą dotyczyły w marginalnym zakresie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i również – jak wskazał Wnioskodawca – czynności służących zasadniczo do działalności poza zakresem opodatkowania VAT, tj. realizacji zadań statutowych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. projektami powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem rozporządzenia.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gmina (rozliczająca się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi) – co do zasady – będzie miała prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów realizowanych na potrzeby projektów pn.: „Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku wraz ze zmianą funkcji części pomieszczeń na przedszkole” oraz „Termomodernizacja budynków (…)”, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, w związku z realizacją projektów, istnieje powiązanie podatku naliczonego z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, w tym opodatkowanymi oraz z innymi niezwiązanymi z działalnością gospodarczą. Przy czym Gmina ustaliła, że zakres odliczenia podatku VAT dla jednostek budżetowych będzie wynosił mniej niż 2%, a zatem czynności opodatkowane będą występowały w znikomym zakresie.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej oraz poza działalnością gospodarczą).

Zatem przy zakupie towarów i usług służących do realizacji ww. projektów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku natomiast, gdy przyporządkowanie nie będzie możliwe i wydatki, o których mowa wyżej, będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku budynki będące przedmiotem realizowanej w ramach ww. projektów inwestycji będą wykorzystywane głównie do wykonywania zadań własnych Gminy, czyli działalności innej niż gospodarcza. Jednakże jak wskazał Wnioskodawca części przedmiotowych budynków są wykorzystywane również do działalności opodatkowanej. W związku z powyższym w budynkach dotyczących projektu pn.: „Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku (…) wraz ze zmianą funkcji części pomieszczeń na przedszkole” Gmina ustaliła, że obecny zakres odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizowanymi w tych budynkach czynnościami opodatkowanymi wynosi dla Przedszkola B 0,11% a dla Przedszkola A 0,12%. Natomiast w budynkach dotyczących projektu pn.: „Termomodernizacja budynków (…)” Wnioskodawca ustalił, że zakres odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizowanymi w tych budynkach czynnościami opodatkowanymi wynosi dla SP 1,17%, dla PC 0,11% a dla PA 0,12%.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji, bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Zatem, jak wynika z rozpatrywanej sprawy, skoro wyliczona dla każdej jednostki budżetowej Gminy uczestniczącej ww. projektach proporcja nie przekracza 2%, na skutek czego Wnioskodawca, uznał na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że proporcja ta wyniesie 0%, to wówczas nie będzie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi projektami.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia – co do zasady – Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektów pn.: „Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku Gminy (…) wraz ze zmianą funkcji części pomieszczeń na przedszkole” oraz „Termomodernizacja budynków (…)” w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności jednostek budżetowych których dotyczą ww. projekty i wyliczone dla nich proporcje przez Gminę nie przekraczają 2%, to skoro Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, przyjął, że proporcja wynosi 0% to nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanych projektów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy wskazać, że rolą organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie weryfikacja i badanie poprawności dokonanych obliczeń. W związku z powyższym, tutejszy organ nie weryfikował wyliczonych przez Gminę dla jednostek budżetowych proporcji na poziomie nieprzekraczającym 2%, wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie sprawy.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.