Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.176.2018.1.MSu
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją inwestycji
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2018r. (data wpływu 16 lutego 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT w całości w związku z realizacją inwestycji pn. „…………” w zakresie komponentu 2) e-woda – **jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku VAT w części w związku z realizacją inwestycji pn. „……….” w zakresie komponentów 1, 3-6 oraz kosztów ogólnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją inwestycji pn. „…….”,

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją inwestycji pn. „…………”,

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją inwestycji pn. „………..”,

*   prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją inwestycji pn. „……”,

*   prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją inwestycji pn. „……..”,

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „……”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 lutego 2018r. (data wpływu 16 lutego 2018r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie pełnego adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina ….. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz Zamawiającym w świetle ustawy Prawo zamówień publicznych.

W 2018r. Gmina …… realizować będzie następujące zadania inwestycyjne:

1.  „……” współfinansowane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, obejmujące swoim zakresem budowę sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Wydatki kwalifikowalne ponoszone będą w latach 2018-2019. Gmina … samodzielnie prowadzi gospodarkę wodno-ściekową (poprzez referat urzędu). Faktury za dostawę wody i oczyszczanie ścieków wystawiane są dla odbiorców usług przez Gminę ……. Wydatki ponoszone na realizację niniejszego projektu będą związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Faktury dokumentujące nabycie dóbr powstałych w wyniku realizacji projektu wystawiane będą na Gminę …\`(...)\` Inwestycja realizowana jest w ramach zadań własnych gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach wydatków inwestycyjnych ponoszone będą również koszty ogólne związane m.in. z pełnieniem nadzoru inwestorskiego, autorskiego, nadzoru archeologicznego, promocją projektu. Wydatki te powiększać będą wysokość środka trwałego (stanowić będą wydatki inwestycyjne), który powstanie w rezultacie realizacji przedmiotowego projektu.
2.  „…..” współfinansowane będzie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020, obejmujące swoim zakresem budowę od podstaw budynku przedszkola wraz z wykonaniem niezbędnych przyłączy i instalacji wewnętrznych, zewnętrznych oraz zagospodarowanie terenu. Faktury dokumentujące nabycie dóbr powstałych w wyniku realizacji projektu wystawiane będą na Gminę ….. Powstała infrastruktura będzie stanowić własność Beneficjenta, zarządzana będzie przez jednostkę organizacyjną Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej - Zespół Szkolno-Przedszkolny, któremu przekazana zostanie w formie trwałego zarządu. Wydatki kwalifikowalne ponoszone będą w 2018 r. Inwestycja realizowana jest w ramach zadań własnych gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (w tym przedszkolnej). Wydatki ponoszone na realizację niniejszego projektu nie będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.
3.  „…..” współfinansowany będzie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …… na lata 2014-2020, obejmujący swoim zakresem zakup wyposażenia przedszkola oraz organizację zajęć przedszkolnych. Wydatki kwalifikowalne ponoszone będą w latach 2018-2019. Projekt realizowany będzie przez Zespół Szkolno-Przedszkolny, jednostkę organizacyjną Gminy nieposiadającą osobowości prawnej, działającej zawsze w imieniu i na rzecz Gminy …\`(...)\` Wydatki ponoszone na realizację niniejszego projektu nie będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Faktury dokumentujące nabycie dóbr powstałych w wyniku realizacji projektu wystawiane będą na Gminę ….., a odbiorcą będzie Zespół Szkolno- Przedszkolny w ….. Inwestycja realizowana jest w ramach zadań własnych gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (w tym przedszkolnej). Wydatki ponoszone na realizację niniejszego projektu nie będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.
4.  „……” współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020, obejmujący swoim zakresem wykonanie instalacji odnawialnych źródeł energii na posesjach stanowiących własność osób fizycznych. Beneficjentem/Wnioskodawcą projektu jest: Gmina …., która w oparciu o przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych wybierze w imieniu i na rzecz Gminy …. i …. wykonawcę robót. Każda z Gmin natomiast zawrze umowę indywidualnie (w imieniu i na własną rzecz) i ponosić będzie wydatki w zakresie, w jakim projekt realizowany będzie na jej obszarze. W okresie trwałości projektu, tj. przez okres co najmniej 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej, ogniwa fotowoltaiczne do produkcji prądu oraz kolektory słoneczne dla uzyskiwania ciepłej wody użytkowej, stanowić będą własność Gminy …. (zamontowane natomiast na obszarze Gminy …. stanowić będą własność Gminy …..). Instalacje zamontowane zostaną na nieruchomościach stanowiących własność osób fizycznych, na podstawie zawartej między Gminą …. a mieszkańcem umowy użyczenia części nieruchomości (analogiczne postępowanie prowadzić będzie Gmina …..). Po okresie trwałości projektu (tj. ok. 5-7 lat od dnia zamontowania OZE), instalacje zostaną nieodpłatnie przekazane (przeniesienie własności) właścicielowi nieruchomości, z którym wcześniej zawarta była umowa użyczenia nieruchomości, oraz umowa wewnątrzprojektowa określająca zobowiązania stron umowy (Gmina zobowiązuje się do zrealizowania projektu który zakłada zainstalowanie wybranego przez mieszkańca/właściciela nieruchomości wybranego OZE, mieszkaniec natomiast zobowiązuje się do wpłaty wkładu własnego, oraz korzystania z urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem – instalacje wykonane w ramach projektu wykorzystywane będą wyłącznie do celów socjalno-bytowych mieszkańców i nie będą wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, agroturystycznej i rolniczej). Przed rozpoczęciem realizacji projektu, beneficjenci końcowi (mieszkańcy, późniejsi użytkownicy instalacji) zobowiązani będą do wniesienia na rzecz Gminy ….. kwoty stanowiącej wkład własny mieszkańca, w wysokości co najmniej 40% wartości wydatków kwalifikowanych oraz 100% wydatków niekwalifikowanych. Gmina natomiast uzyska dofinansowanie w wysokości 60% kosztów kwalifikowanych ze środków Unii Europejskiej. Wpłata dokonana zostanie na podstawie wystawionej przez Gminę …..faktury VAT. Od kwoty uzyskanej dotacji (60% kosztów kwalifikowanych - pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) Gmina odprowadzi należy podatek VAT, gdyż dotacja ta będzie miała wpływ na cenę, czyli będzie stanowić dopłatę do ceny mieszkańcowi Gminy. Wydatki kwalifikowalne ponoszone będą w latach 2018-2020. Wydatki ponoszone na realizację niniejszego projektu będą związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Faktury dokumentujące nabycie dóbr powstałych w wyniku realizacji projektu wystawiane będą na Gminę ….. w zakresie, jakim projekt realizowany będzie na obszarze Gminy ….. Inwestycja realizowana jest w ramach zadań własnych gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy związane z zaopatrzeniem w energię elektryczną i cieplną. Projekt realizowany będzie w partnerstwie z inną jednostką samorządu terytorialnego - Gminą ….. Partner (Gmina ….) zawrze odrębną umowę z Wykonawcą robót budowlanych związanych z realizacją projektu na zakres obejmujący montaż instalacji OZE na jej obszarze i samodzielnie ponosić będzie wydatki z tym związane. W ramach wydatków inwestycyjnych ponoszone będą również koszty ogólne związane m.in. z pełnieniem nadzoru inwestorskiego, autorskiego, promocją projektu. Wydatki te powiększać będą wysokość środka trwałego, który powstanie w rezultacie realizacji przedmiotowego projektu.
5.  „….” współfinansowany ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, obejmujący swoim zakresem przebudowę i zaadaptowanie budynku (w tym zagospodarowanie terenu), jego wyposażenie w celu utworzenia miejsca, które udostępniane będzie rolnikom odpłatnie w celu przetworzenia płodów rolnych na produkty o wydłużonym terminie przydatności do spożycia (np. soki owocowe). Inwestor zamierza wykorzystywać minie powstałe w wyniku realizacji ww. projektu do celów opodatkowanych podatkiem VAT. Działalność związana z funkcjonowaniem inkubatora prowadzona będzie bezpośrednio przez Gminę, która wynajmować będzie osobom zainteresowanym obiekt na podstawie umowy. Za wynajem inkubatora wystawiona zostanie faktura VAT. Zakłada się również inną koncepcję funkcjonowania obiektu, poprzez jego wydzierżawienie podmiotowi zewnętrznemu, który prowadził będzie inkubator. Na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina ….. wystawiać będzie fakturę VAT. Wydatki ponoszone na realizację niniejszego projektu będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Faktury dokumentujące nabycie dóbr powstałych w wyniku realizacji projektu wystawiane będą na Gminę …… Inwestycja realizowana jest w ramach zadań własnych gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ramach wydatków inwestycyjnych ponoszone będą również koszty ogólne związane m.in. z pełnieniem nadzoru inwestorskiego, autorskiego, nadzoru archeologicznego, promocją projektu. Wydatki te powiększać będą wysokość środka trwałego, który powstanie w rezultacie realizacji przedmiotowego projektu.
6.  „…” współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020, projekt obejmuje następujące komponenty: 1) utworzenie portalu interesanta, 2) e-woda, 3) sprzęt IT, 4) modernizacja systemów dziedzinowych, 5) modernizacja stron www, 6) promocja projektu. Wydatki ponoszone na realizację niniejszego projektu w zakresie modułu 2) e-woda, będą związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną, a w zakresie pozostałych modułów z działalnością mieszaną: opodatkowaną, zwolnioną, jak również niepodlegającą VAT. Faktury dokumentujące nabycie dóbr powstałych w wyniku realizacji projektu wystawiane będą na Gminę ….. Inwestycja realizowana jest w ramach zadań własnych gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3, 3a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, telekomunikacji. W ramach wydatków inwestycyjnych ponoszone będą również koszty ogólne związane m.in. z pełnieniem nadzoru inwestorskiego, autorskiego, promocją projektu. Wydatki te powiększać będą wysokość środka trwałego, który powstanie w rezultacie realizacji przedmiotowego projektu. Komponent 1) związany z utworzeniem portalu interesanta obejmuje również utworzenie 35 e-usług. Powstanie portalu interesanta umożliwi dwukierunkową interakcję między urzędem, a mieszkańcem. Funkcjonalności powstałe w rezultacie realizacji komponentu 1 wykorzystywane będą do czynności mieszanych (związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT). Komponent 2) e-woda zakłada wymianę wodomierzy, których odczyt odbywać się będzie w sposób zdalny drogą radiową. Gmina …. samodzielnie prowadzi gospodarkę wodno-ściekową, tak więc urządzenia zakupione w ramach komponentu e-woda wykorzystywane będą wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na zakres rzeczowy komponentu 3) składa się zakup komputerów, serwera, innych urządzeń komputerowych. Urządzenia zakupione w rezultacie realizacji komponentu 3 wykorzystywane będą do czynności mieszanych (związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług). Modernizacja systemów dziedzinowych w ramach komponentu 4, zakłada wymianę księgowych programów i systemów informatycznych związanych z działalnością Gminy. Wartości niematerialne i prawne nabyte w rezultacie realizacji komponentu nr 4, wykorzystywane do czynności mieszanych (związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług). Pozostałe komponenty związane z promocją projektu (komponent 5) oraz modernizacją strony internetowej (komponent 6), stanowić będą wartości niematerialne i prawne, wykorzystywane do czynności mieszanych (związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług). Wszystkie wydatki stanowić będą wydatki inwestycyjne.

W zakresie inwestycji pn. „…..”, Wnioskodawca uzupełnił wniosek następująco:

Na pytania Organu:

1.  W związku z informacją wynikającą z treści wniosku, iż wydatki ponoszone na realizację projektu „…..”, w zakresie komponentów 1, 3-6 wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę do czynności mieszanych (związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niezwiązanymi z czynnościami opodatkowanymi), należy wskazać, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Z uwagi na fakt, iż wydatki ponoszone na realizację ww. projektu w zakresie komponentów 1, 3-6 będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych i zwolnionych, należy wskazać czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

Wnioskodawca odpowiedział, iż:

Ad. 1

Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2.

Nie istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie ….. przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „…..”?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie …. przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją projektu pn. „…..” w następującym zakresie: w całości w zakresie komponentu 2) e-woda (wymiana wodomierzy - w tym zakup niezbędnych urządzeń do zdalnego odczytu), w części z zastosowaniem pre-wskaźnika w pozostałej części (komponenty 1, 3-6) (podstawa prawna art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości w związku z realizacją inwestycji pn. „…..” w zakresie komponentu 2) e-woda;

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w części w związku z realizacją inwestycji pn. „…..” w zakresie komponentów 1, 3-6 oraz kosztów ogólnych.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „….”.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Zauważyć należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Funkcjonują one w działalności gospodarczej, lecz nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. powiaty, gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2018r. Gmina realizować będzie następujące zadanie inwestycyjne pn. „……”. Projekt obejmuje następujące komponenty: 1) utworzenie portalu interesanta, 2) e-woda, 3) sprzęt IT, 4) modernizacja systemów dziedzinowych, 5) modernizacja stron www, 6) promocja projektu. Wydatki ponoszone na realizację niniejszego projektu w zakresie modułu 2) e-woda będą związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną, a w zakres pozostałych modułów z działalnością mieszaną: opodatkowaną, zwolnioną, jak również niepodlegającą VAT. W ramach wydatków inwestycyjnych ponoszone będą również koszty ogólne związane m.in. z pełnieniem nadzoru inwestorskiego, autorskiego, promocją projektu. Wydatki te powiększać będą wysokość środka trwałego, który powstanie w rezultacie realizacji przedmiotowego projektu. Faktury dokumentujące nabycie dóbr powstałych w wyniku realizacji projektu wystawiane będą na Wnioskodawcę. Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Nie istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. inwestycji.

Podkreślić należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak już nadmieniano wcześniej, zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że w przypadku zakupów dotyczących komponentu 2) e-woda, będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - wydatki ponoszone na realizację niniejszego projektu w zakresie komponentu 2) e-woda, będą związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w zakresie komponentu e-woda, ponieważ wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji w odniesieniu do komponentu 2) będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT w całości w związku z realizacją inwestycji pn. „…..” w zakresie komponentu 2) e-woda, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie pozostałych komponentów (1, 3-6), Wnioskodawca wskazał, iż wydatki ponoszone na ich realizację będą związane z działalnością mieszaną: opodatkowaną, zwolnioną, jak również niepodlegającą VAT. Ponadto przy realizacji projektu Wnioskodawca będzie ponosił również koszty ogólne, związane m.in. z pełnieniem nadzoru inwestorskiego, autorskiego, promocją projektu. Tym samym, należy stwierdzić, iż w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących komponentów 1, 3-6 oraz kosztów ogólnych do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki w zakresie komponentów 1, 3-6 i kosztów ogólnych do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług dotyczących komponentów 1, 3-6 i kosztów ogólnych, związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże z uwagi na fakt, iż – jak wskazał Wnioskodawca – nie istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, to Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w pierwszej kolejności będzie zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na podstawie art. 86 ust. 2a - 2h ustawy.

W dalszym etapie – w związku z faktem, że nabywane w zakresie komponentów 1, 3-6 i kosztów ogólnych towary i usługi związane z działalnością gospodarczą będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku – Wnioskodawca winien dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że skoro wydatki ponoszone w zakresie komponentów 1, 3-6 oraz kosztów ogólnych, będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację niniejszego projektu w zakresie komponentów 1, 3-6 oraz kosztów ogólnych, w którym - pomimo iż w opisie stanu sprawy Wnioskodawca wskazał, że wydatki ponoszone na realizację niniejszego projektu w zakresie modułów 1, 3-6 będą związane z działalnością mieszaną: opodatkowaną, zwolnioną, jak również niepodlegającą VAT - Wnioskodawca nie uwzględnił odliczenia podatku VAT według proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie zdarzenia przyszłego, w którym jednoznacznie wskazano, iż wydatki ponoszone na realizację niniejszego projektu w zakresie modułu 2) e-woda, będą związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną, a w zakresie pozostałych modułów z działalnością mieszaną: opodatkowaną, zwolnioną, jak również niepodlegającą VAT. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „……”. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie załatwiony zostanie odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.