Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-196/15/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-17
Teza: Czy w przypadku zbycia składnika majątku przez spółkę osobową, do której wniesie ją Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu zostanie określony jako wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 5 maja 2015 r.), uzupełnionym 3 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wskazanych we wniosku składników majątku wniesionych w formie aportu do spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wskazanych we wniosku składników majątku wniesionych w formie aportu do spółki osobowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-195/15/ZK i IBPB-1-1/4511-196/15/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 lipca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Nie pozostaje w związku małżeńskim. W 2015 r. otrzyma od swojego ojca lub od swojego ojca i dziadka w ramach darowizny dwie niezabudowane działki (dalej jako „Nieruchomość”), które według ewidencji gruntów sklasyfikowane są jako budowlane. Teren ten objęty został miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej.

Nieruchomość ta zostanie wcześniej wniesiona tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej), której udziałowcem będzie ojciec, lub której udziałowcami będą ojciec i dziadek Wnioskodawczyni. W 2015 r. spółka ta ma zostać zlikwidowana, a Nieruchomość trafi do majątku prywatnego ojca lub ojca i dziadka Wnioskodawczyni. Z majątku prywatnego ojciec dokona lub ojciec i dziadek dokonają darowizny przedmiotowej Nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni.

W przyszłości Wnioskodawczyni rozważa wykorzystywanie przedmiotowej Nieruchomości w celu prowadzania działalności gospodarczej, a także jej wniesienie do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Przez okres posiadania do momentu ewentualnego wykorzystania do prowadzenia działalności lub aportu Nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie prywatnie.

Wnioskodawczyni nigdy nie była właścicielem Nieruchomości opisanej we wniosku, ani jej współwłaścicielem, ani też nie była wspólnikiem spółki, która byłaby jej właścicielem.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 czerwca 2015 r., wskazano, że:

1.  Wnioskodawczyni rozważa dwie różne formy rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni planuje prowadzenie działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (Opcja 1) albo w formie spółki osobowej - jawnej lub komandytowej (Opcja 2). Potencjalna działalność Wnioskodawczyni lub spółki ma obejmować wybudowanie wielolokalowego budynku mieszkalno-usługowego (aparthotel) oraz działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości, w szczególności wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność byłaby opodatkowana wg zasad ogólnych lub wg stawki 19% przewidzianej w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie przewiduje opodatkowania prowadzonej działalności w formie ryczałtu ewidencjonowanego w rozumieniu ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Bez względu na powyższe, w przypadku trudności z pozyskaniem kapitału na realizację inwestycji (aparthotelu), Wnioskodawczyni już po rozpoczęciu działalności gospodarczej (indywidulnej lub w formie spółki osobowej) i wprowadzeniu gruntu do ewidencji środków trwałych może być zmuszona do jego sprzedaży. Nie można również wykluczyć, sprzedaży zrealizowanej już inwestycji - w takim przypadku przedmiotem sprzedaży będzie grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami.
2.  Wskazane we wniosku Nieruchomości mogą być wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w przeważającym stopniu w działalności związanej z budową wielolokalowego budynku mieszkalno-usługowego oraz obsługą rynku nieruchomości, w szczególności wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W przypadku wyboru Opcji 2 Wnioskodawczyni planuje wybudowanie przez spółkę osobową na ww. gruntach budynku mieszkaniowo-usługowego i świadczenie usług wynajmu nieruchomości lub sprzedaż ww. Nieruchomości.
3.  Wnioskodawczyni albo podejmie jednoosobową działalność gospodarczą (Opcja 1) albo wniesie Nieruchomości aportem do spółki osobowej (Opcja 2). W przypadku wyboru Opcji 2 powyższe Nieruchomości przed wniesieniem do spółki osobowej w formie aportu nie będą zatem wykorzystywane w prowadzonej odrębnie przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.
4.  W przypadku wyboru Opcji 1 i podjęcia przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej, ww. nieruchomości będą stanowić środki trwałe w tej działalności.
5.  W przypadku wyboru Opcji 2 przedmiotem aportu będą otrzymane w drodze darowizny niezabudowane nieruchomości gruntowe, przeznaczone na cele budowalne.
6.  W przypadku wyboru Opcji 2 Wnioskodawczyni rozważa wniesienie aportu do osobowej spółki prawa handlowego, tj. do spółki komandytowej lub spółki jawnej. Wnioskodawczyni nie podjęła jeszcze decyzji co do formy prawnej spółki, wyklucza jednak formę spółki komandytowo-akcyjnej.
7.  W przypadku wyboru Opcji 2 i podjęcia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej oraz wniesienia Nieruchomości aportem do tej spółki, składniki majątku w postaci Nieruchomości będą stanowić środki trwałe w tej spółce.
8.  W przypadku braku możliwości zrealizowania w inwestycji w postaci aparthotelu lub pojawienia się korzystnej oferty kupna, przedmiotem ewentualnej sprzedaży będą wniesione przez Wnioskodawczynię do spółki osobowej nieruchomości gruntowe. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w okresie pomiędzy wniesieniem ich aportem do spółki a sprzedażą na nieruchomościach tych mogą zostać wybudowane (w całości lub w części) budynki i budowle. W takim wypadku przedmiotem sprzedaży będą nieruchomości gruntowe razem z posadowionymi na nich budynkami/budowlami.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia składnika majątku w postaci opisanej powyżej Nieruchomości przez spółkę osobową, do której wniesie ją Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu zostanie określony jako wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia składnika majątku w postaci opisanych wyżej nieruchomości przez spółkę osobową, do której wniesie ją Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu zostanie określony jako wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Tym samym, w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodu będzie jej wartość początkowa określona na moment wnoszenia do spółki osobowej, pomniejszona od dokonane odpisy amortyzacyjne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.). Spółka jawna i komandytowa nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej lub komandytowej. Spółki te są jednak odrębnymi od wspólników podmiotami praw i obowiązków cywilnoprawnych, mogą zatem posiadać swój majątek. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki jawnej lub komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawczyni w 2015 r. otrzyma od swojego ojca lub od swojego ojca i dziadka w ramach darowizny dwie niezabudowane działki. W przyszłości Wnioskodawczyni rozważa wniesienie ich do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) na cele budowlane. Wniesione aportem do spółki osobowej składniki majątku stanowić będą środki trwałe w tej spółce. W przypadku braku możliwości zrealizowania w inwestycji lub pojawienia się korzystnej oferty kupna, wniesione przez Wnioskodawczynię do spółki osobowej nieruchomości gruntowe mogą być przedmiotem sprzedaży.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową (jawną lub komandytową) nieruchomości gruntowych wniesionych do tej spółki i zakwalifikowanych w spółce jako środki trwałe, koszt uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 8a pkt 1 ww. ustawy, co oznacza, że koszt ten stanowić będzie wartość początkowa tych składników majątku przyjęta przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, bez pomniejszenia tej wartości o sumę odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na fakt, że grunty w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają amortyzacji. Przy czym, dla Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki osobowej kosztem podatkowym będzie ww. wartość, z uwzględnieniem (proporcjonalnie do) jej udziału w spółce.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawczyni jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić również należy, że stosownie do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wskazanych we wniosku składników majątku wniesionych w formie aportu do spółki osobowej.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.