Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.211.2018.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-09
Teza: obowiązek płatnika w zakresie dochodów osiąganych przez obywateli Ukrainy
Słowa kluczowe: oświadczenia; płatnik; Ukraina; umowa-umowa zlecenia; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2018 r. (data nadania 8 czerwca 2018 r., data wpływu 15 czerwca 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 29 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.211.2018.1.JM (data nadania 30 maja 2018 r., data doręczenia 4 czerwca 2018 r.) oraz uzupełniony pismem z dnia 7 czerwca 2018 r. (data nadania 2 lipca 2018 r., data wpływu 5 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania na terytorium Polski dochodów uzyskanych przez obywateli Ukrainy zatrudnionych na umowę o pracę,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 29 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.211.2018.1.JM (data nadania 30 maja 2018 r., data doręczenia 4 czerwca 2018 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, jednoznaczne sprecyzowanie pytań Nr 1, 2, 4, 6, które winny być sformułowane w sposób jasny i konkretny oraz powinny być związane z przepisami prawa podatkowego, a w szczególności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będącymi przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przyporządkowane do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a także przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w odniesieniu do zadanych pytań Nr 1, 2, 4, 6.

Pismem z dnia 7 czerwca 2018 r. (data nadania 8 czerwca 2018 r., data wpływu 15 czerwca 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. agencji pracy tymczasowej. Zamierza w przyszłości zatrudnić obywateli Ukrainy na podstawie umów zlecenia lub umów o pracę. Pracownicy ci będą mieli stałe miejsce zamieszkania na terenie Ukrainy, niektórzy zostaną czasowo zameldowani w Polsce, inni nie zostaną czasowo zameldowani w Polsce. Część pracowników będzie również składać oświadczenie, że centrum ich interesów życiowych znajduje się w Polsce. W ciągu roku podatkowego przebywać będą w Polsce powyżej 183 dni lub poniżej 183 dni. Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy nie będą posiadali certyfikatu rezydencji podatkowej, niektórzy będą go posiadali. Certyfikaty rezydencji będą potwierdzały miejsce zamieszkania zleceniobiorców oraz pracowników w Polsce. Niektórzy będą posiadali numer NIP, niektórzy numer PESEL, niektórzy nie będą posiadali żadnego z tych identyfikatorów. Pracownicy znajdą zatrudnienie na terenie Polski. Czynności są/będą wykonywane przez obywateli Ukrainy w zakładzie położonym na terytorium Polski. Wynagrodzenia będą wypłacane przez polską spółkę, która nie ma siedziby, oddziału ani zakładu na Ukrainie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy oświadczenie w zwykłej formie pisemnej, złożone pracodawcy bądź zleceniodawcy, o znajdującym się w Polsce centrum interesów życiowych obywatela Ukrainy, a nie przebywającym na terenie Rzeczpospolitej przez 183 dni pozwala traktować go jak rezydenta polskiego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy nie poinformowanie pracodawcy bądź zleceniodawcy o zmianie treści oświadczenia skutkuje odpowiedzialnością płatnika choć nie ponosi on winy za źle odprowadzony podatek?
2.  Czy obywatel Ukrainy, któremu nadano NIP/PESEL może być traktowany jako rezydent polski w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy osoba, która przyjeżdża po raz kolejny na terytorium Polski (już pracowała w poprzednich latach), to czy od początku roku podatkowego nalicza się przez 183 dni podatek zryczałtowany? Jeżeli Ukrainiec uzyskał numer NIP/PESEL w poprzednich latach, to czy mimo to należy naliczać przez 183 dni podatek zryczałtowany, czy już w nowym roku podatkowym rozliczamy cudzoziemca jak rezydenta?
4.  Czy cudzoziemiec posiadający certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania w Polsce powinien być traktowany jak rezydent polski w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Jak rozliczyć podatek cudzoziemca o obywatelstwie ukraińskim, który pracuje w Polsce na umowę zlecenie, a okres jego przebywania na terenie Polski nie przekracza łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, przekracza łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego lub złożył oświadczenie, że centrum jego interesów życiowych znajduje się w Polsce?
6.  Czy cudzoziemiec pracujący na podstawie umowy o pracę przebywający dłużej niż 183 dni lub który złożył oświadczenie, że centrum jego spraw życiowych znajduje się w Polsce powinien mieć wystawioną deklarację PIT-11 za cały okres pracy?
7.  Jaki dokument należy wystawić cudzoziemcowi jeżeli przebywa w Polsce powyżej 183 dni, IFT-1R za okres 183 dni i za pozostały czas PIT-11, czy tylko PIT-11 za cały czas pobytu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, oświadczenie w zwykłej formie pisemnej obywatela Ukrainy, że jego centrum spraw życiowych znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej, pomimo że nie przebywa w Polsce 183 dni pozwala na traktowanie go jako rezydenta polskiego i pobieranie zaliczki na podatek w wysokości 18%, a nie w sposób zryczałtowany, tj. 20% oraz Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności, jeżeli bez swojej winy pobierał za niską zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych a obywatel Ukrainy nie odwołał oświadczenia o zmianie miejsca, w którym znajduje się jego centrum spraw życiowych. Samo nadanie numeru NIP/PESEL nie pozwala na traktowanie cudzoziemca jako rezydenta polskiego. Gdy cudzoziemiec przyjeżdża po raz kolejny do Polski i posiada numer NIP/PESEL, a nie złożył oświadczenia o centrum spraw życiowych lub nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, to w danym roku podatkowym winien być rozliczany najpierw przez 183 dni podatkiem zryczałtowanym, a następnie zgodnie z zasadami obowiązującymi rezydentów polskich. Cudzoziemiec posiadający certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania w Polsce od dnia, kiedy taki certyfikat zostanie mu wydany winien być traktowany jak rezydent polski w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli cudzoziemiec przebywa w Polsce powyżej 183 dni należy wystawić mu dwie deklaracje, za okres pierwszych 183 dni deklarację IFT-1R, a po przekroczeniu tego czasu deklaracje PIT-11. Osoba, która nie złożyła oświadczenia w zwykłej formie pisemnej, nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej z polskiego organu i nie przebywa na terytorium Polski powyżej 183 dni winna być rozliczana podatkiem zryczałtowanych 20%. Jeżeli od pierwszego dnia pracy przedstawił pracodawcy oświadczenie, że jego centrum spraw życiowych znajduje się na terytorium Polski, to od pierwszego dnia pracy powinien być traktowany jako rezydent polski i za cały okres zatrudnienia powinno mu się wystawić deklaracje PIT-11. Cudzoziemiec, który przebywa na terytorium Polski powyżej 183 dni winien być rozliczany za okres 183 dni drukiem IFT-1R, a za pozostały czas należy mu wystawić PIT-11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania na terytorium Polski dochodów uzyskanych przez obywateli Ukrainy zatrudnionych na umowę o pracę oraz prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów cudzoziemca znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Cytowany uprzednio art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Z przedstawionych we wniosku stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. agencji pracy tymczasowej. Zamierza w przyszłości zatrudnić obywateli Ukrainy na podstawie umów zlecenia lub umów o pracę. Pracownicy ci będą mieli stałe miejsce zamieszkania na terenie Ukrainy, niektórzy zostaną czasowo zameldowani w Polsce, inni nie zostaną czasowo zameldowani w Polsce. Część pracowników będzie również składać oświadczenie, że centrum ich interesów życiowych znajduje się w Polsce. W ciągu roku podatkowego przebywać będą w Polsce powyżej 183 dni lub poniżej 183 dni. Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy nie będą posiadali certyfikatu rezydencji podatkowej, niektórzy będą go posiadali. Certyfikaty rezydencji będą potwierdzały miejsce zamieszkania zleceniobiorców oraz pracowników w Polsce. Niektórzy będą posiadali numer NIP, niektórzy numer PESEL, niektórzy nie będą posiadali żadnego z tych identyfikatorów. Pracownicy znajdą zatrudnienie na terenie Polski. Wynagrodzenia będą wypłacane przez polską spółkę, która nie ma siedziby, oddziału ani zakładu na Ukrainie.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego obywatelom Ukrainy z tytułu wykonywania umowy zlecenia na rzecz polskiego podmiotu, należy wskazać, że jest to przychód uzyskany na terytorium Polski, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20%.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy/konwencji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Polska zawarła z Ukrainą Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269; Dz. U. z 2008 r., Nr 163, poz. 1025).

Należy jednakże podkreślić, że powyższa Konwencja może być stosowana w przypadku przedstawienia przez cudzoziemca zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia dokumentu potwierdzającego jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych poza terytorium Polski (certyfikat rezydencji). W sytuacji, gdy obywatele Ukrainy (zleceniobiorcy) nie przedstawią polskiemu płatnikowi certyfikatu rezydencji bądź przedstawią certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania w Polsce, wówczas nie ma zastosowania polsko – ukraińska Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku, dochody uzyskane z tytułu pracy w Polsce na podstawie umowy zlecenia podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia obowiązków płatnika w związku z zatrudnieniem obywateli Ukrainy na umowę zlecenie, przebywającymi w Polsce poniżej bądź powyżej 183 dni w roku podatkowym, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji bądź przedstawili certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania cudzoziemca w Polsce.

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR/PIT-4R). Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Wobec powyższego, od przychodów wypłacanych przez Spółkę obywatelom Ukrainy, zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji, pobranie przez płatnika podatku powinno być uzależnione od oceny, czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu czy też nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, a w tym również centrum interesów osobistych i gospodarczych, potwierdza przedstawiony płatnikowi certyfikat rezydencji. Powtórzyć należy, że certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest zatem zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej, z treści którego musi jednoznacznie wynikać miejsce zamieszkania podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi, zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej.

Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego. Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik posiada rezydencję podatkową, tj. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, który w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie w formie mailowej czy papierowej, dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, oświadczenie podatnika o posiadaniu centrum interesów życiowych, odpis z właściwego rejestru handlowego, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Należy również podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania podatnika na dzień wypłaty należności w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności. Płatnik, znając okoliczności i możliwości udokumentowania miejsce zamieszkania odbiorcy należności (obcokrajowca), zgodnie z posiadaną wiedzą decyduje o terminie uzyskania i aktualizacji certyfikatu rezydencji. W przypadku wezwania przez organ podatkowy będzie obowiązany do potwierdzenia tego faktu poprzez odpowiednie udokumentowanie certyfikatem rezydencji aktualnym na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

Prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga bowiem uzyskania przez Spółkę certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową obcokrajowca na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności z tytułu umowy zlecenia.

W myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Stosownie do art. 30 § 4 ww. ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Przepisów § 1–4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 30 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa). Art. 30 § 6 ww. ustawy przewiduje możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

W tym miejscu należy wskazać na treść ww. art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zasada ponoszenia odpowiedzialności przez płatnika jest wyłączona, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika: w takich przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na płatnika obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadku niewykonania jakiejkolwiek z tych czynności, płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy nie poinformowanie pracodawcy bądź zleceniodawcy (Wnioskodawcy) o zmianie treści oświadczenia skutkuje odpowiedzialnością płatnika choć nie będzie ponosił on winy za źle odprowadzony podatek.

Zasadą jest, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem

Powyższy przepis jako dowód dopuszcza wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zaznaczyć więc należy, że płatnik może przyjąć na podstawie złożonego przez obcokrajowca oświadczenia, że jego centrum interesów życiowych i gospodarczych zostało przeniesione do Polski, jednakże oświadczenie to musi odzwierciedlać sytuację faktyczną obcokrajowca na terytorium Polski. Przy czym, oświadczenie takie winno zostać potwierdzone uzyskanym od obcokrajowca certyfikatem rezydencji w Polsce.

Jeśli, zgodnie z uzyskanych oświadczeniem oraz potwierdzającym go certyfikatem rezydencji Wnioskodawca wykona obowiązki wynikające z ustawy zgodnie z jej wymogami, to nie przejmie odpowiedzialności poboru i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w nieprawidłowej wysokości.

Zatem, jeżeli podatnik posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, bądź też przedstawił płatnikowi certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania w Polsce, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika uregulowań dotyczących nierezydentów. W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując ww. osobę jako osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się więc do powyższego oraz przywołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że od kwot wypłacanych obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie umów zlecenia, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji oraz będą przebywali na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (tj. 183 dni lub krócej), Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości 20% przychodu. W tym przypadku Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R.

Natomiast w przypadku pobytu ww. obywateli Ukrainy na terytorium Polski przekraczającego 183 dni w trakcie roku podatkowego, zostaje spełniony warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym, osoby te stają się podatnikami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z tytułu umowy zlecenia wypłacane tymże osobom po upływie 183 dni pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ ten przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku opodatkowania przychodów osób niemających zamieszkania na terytorium Polski, w myśl art. 3 ust. 2a ustawy. W tejże sytuacji właściwe będzie opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Zatem w takim przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik pobierać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując obywateli Ukrainy jako osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej. Tym samym znajdą tu zastosowanie przepisy art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, rozliczanie cudzoziemców zatrudnionych na umowę zlecenia na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) obowiązywać będzie od dnia spełnienia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia ich ustania.

Natomiast, jeśli cudzoziemiec wykonujący pracę na podstawie umowy zlecenia przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego rezydencję podatkową w Polsce, to wówczas od dnia przedłożenia takiego certyfikatu, Spółka jako płatnik do wynagrodzenia obywateli Ukrainy jest zobowiązana stosować zasady obowiązujące dla rezydentów polskich.

W konsekwencji, kwoty wypłacane z tytułu umowy zlecenia obywatelom Ukrainy, którzy nie udokumentują swojej rezydencji certyfikatem rezydencji powinny być opodatkowane 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jedynie do momentu przekroczenia opisanych 183 dni w roku podatkowym. Za ten okres, Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R. Po przekroczeniu 183 dni pobytu w Polsce w roku podatkowym, bądź od dnia przedstawienia płatnikowi polskiego certyfikatu rezydencji, płatnik zobowiązany jest pobrać podatek na zasadach ogólnych, traktując od tego momentu ww. osobę jako osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Płatnik obowiązany jest zatem do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych i sporządzenia za ten okres PIT-11.

W takiej sytuacji, po zakończeniu roku podatkowego płatnik powinien wystawić dwie informacje – IFT-1R za okres pobytu podatnika do 183 dni (jeśli w tym okresie obywatele Ukrainy nie przedstawili polskiego certyfikatu rezydencji), a także PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki według art. 41 ustawy.

W przypadku kolejnego przyjazdu w następnym roku kalendarzowym cudzoziemca do Polski powyższą zasadę należy stosować od nowa. Od stycznia kolejnego roku podatkowego płatnik zatem ponownie obowiązany jest pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, aż do upływu 183 dni pobytu cudzoziemca w Polsce, a po jego przekroczeniu pobierać podatek na zasadach ogólnych.

Odmiennie sytuacja kształtuje się sytuacja w przypadku obywateli Ukrainy zatrudnionych przez Wnioskodawcę na umowę o pracę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. polsko – ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania na Ukrainie podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. W takim przypadku dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast ust. 2 powyższego przepisu określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie zamieszkania, czyli na Ukrainie, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie cudzoziemca podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1.

Z przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wynika, że w odniesieniu do cudzoziemców zatrudnionych na umowę o pracę, którzy nie przedstawili płatnikowi polskiego certyfikatu rezydencji, nie zostały spełnione warunki z lit. b) i c), a mianowicie wynagrodzenia będą wypłacane przez polską spółkę, która nie ma siedziby, oddziału ani zakładu na Ukrainie. Wynagrodzenie jest wypłacane i ponoszone przez podmiot, który ma siedzibę w państwie wykonywania pracy, tj. w Polsce, a zatem wynagrodzenia tych osób będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 zdanie drugie ww. Konwencji, tj. w państwie miejsca zamieszkania, czyli na Ukrainie oraz w państwie świadczenia pracy, tj. w Polsce.

Natomiast, jeśli cudzoziemiec wykonujący pracę na podstawie umowy o pracę przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego rezydencję podatkową w Polsce, to wówczas od dnia przedłożenia takiego certyfikatu, do wynagrodzenia tych osób za pracę wykonywaną w Polsce będą miały zastosowanie wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Polsce dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zasady obliczania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy określają przepisy art. 32 ust. 1-7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. la.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru – art. 38 ust. 1a ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku, gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Wobec powyższego, dochody obywateli Ukrainy, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji, bądź posiadają miejsce zamieszkania w Polsce (przedstawili certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania w Polsce), z tytułu umowy o pracę wykonywanej w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce jako przychody ze stosunku pracy stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Spółka jako płatnik jest zobowiązana do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z powołanym wyżej art. 31-39 ustawy, a także do sporządzenia oraz dostarczenia zarówno podatnikowi, jak właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. Wypłacone na podstawie umowy o pracę wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu w sposób zryczałtowany w wysokości 20% i płatnik nie wystawia informacji IFT-1/1R. Za cały okres zatrudnienia obcokrajowca powinna być pobierana zaliczka na zasadach ogólnych i wystawiona informacja PIT-11.

Podsumowując, powyższe należy wskazać, że obywatele Ukrainy zatrudnieni na podstawie umów zlecenia, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji oraz będą przebywali na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (tj. 183 dni lub krócej), winni być rozliczani na zasadach wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości 20% przychodu – jedynie do momentu przekroczenia opisanych 183 dni w roku podatkowym. Za ten okres, Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R. Po przekroczeniu 183 dni pobytu w Polsce w roku podatkowym, płatnik zobowiązany jest/będzie pobrać podatek na zasadach ogólnych, traktując od tego momentu ww. osobę jako osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Płatnik obowiązany będzie zatem do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych i sporządzenia za ten okres PIT-11. W takiej sytuacji, po zakończeniu roku podatkowego płatnik powinien wystawić dwie informacje – IFT-1R za okres pobytu podatnika do 183 dni, a także PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki według art. 41 ustawy. W przypadku kolejnego przyjazdu cudzoziemca do Polski powyższą zasadę należy stosować od nowa. Od stycznia kolejnego roku podatkowego płatnik zatem ponownie obowiązany jest pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, aż do upływu 183 dni pobytu cudzoziemca w Polsce, a po jego przekroczeniu pobierać podatek na zasadach ogólnych. Bez znaczenia jest w tym przypadku posiadanie przez obywatela Ukrainy identyfikatora NIP/PESEL. Samo nadanie numeru NIP/PESEL nie warunkuje uzyskania statusu rezydenta podatkowego Polski w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Cudzoziemiec posiadający certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania w Polsce powinien być traktowany jako rezydent polski w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli cudzoziemiec złoży oświadczenie w ramach którego oświadczy, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Spółki jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce, lub będzie przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, bądź też przedstawi płatnikowi certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania w Polsce, winien być rozliczany podatkiem dochodowym od osób fizycznych od początku współpracy (bądź od momentu zaistnienia powyższych okoliczności) jak osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem. Zasada ta będzie obowiązywać od dnia złożenia takiego dokumentu do dnia uzyskania informacji o zmianie posiadanych danych; w sytuacji bowiem wypłaty wynagrodzenia w kolejnym roku podatkowym (kalendarzowym) płatnik może posłużyć się jedynie informacjami, które są w jego posiadaniu, i na ich podstawie nadal pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy); informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych. Przy czym, płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeśli, zgodnie z uzyskanych oświadczeniem oraz potwierdzającym go certyfikacie rezydencji Wnioskodawca wykona obowiązki wynikające z ustawy zgodnie z jej wymogami, to nie przejmie odpowiedzialności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wpłacone w nieprawidłowej wysokości.

Powyższa zasada nie może być stosowana przy rozliczaniu dochodów obywateli Ukrainy zatrudnionych na umowę o pracę. Dochody obywateli Ukrainy z tytułu umowy o pracę wypłacane i ponoszone przez podmiot mający siedzibę w Polsce i nie posiadający siedziby, oddziału, czy zakładu na Ukrainie, podlegają opodatkowaniu jako przychody ze stosunku pracy określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Spółka jako płatnik jest zobowiązana do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z powołanym wyżej art. 31-39 ustawy, a także do sporządzenia oraz dostarczenia zarówno podatnikowi, jak właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

Zatem w przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest okres pobytu obywateli Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także, czy przedstawili certyfikat rezydencji oraz, czy złożyli stosowne oświadczenie o centrum interesów życiowych, gdyż jak wyjaśniono w interpretacji wypłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania na terytorium Polski dochodów uzyskanych przez obywateli Ukrainy zatrudnionych na umowę o pracę oraz prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne i zdarzenia przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanami faktycznymi i zdarzeniami przyszłymi podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych oraz zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.