Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.396.2024.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-03
Teza: Opodatkowanie skutków uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; programy; programy-program motywacyjny; udział; udział-objęcie udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

§ nieprawidłowe w odniesieniu do ustalenia, że w momencie objęcia udziałów nie dojdzie do powstania przychodu;

§ prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 27 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 236, z późn. zm.).

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

Zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę nie obejmuje obrotu udziałami lub akcjami w spółkach kapitałowych, ani obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi.

Przychody uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca opodatkowuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z póżn. zm.; „UoR”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz (…) („Spółka”). Spółka jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka planuje realizację programu motywacyjnego dla kluczowych współpracowników Spółki („Program Motywacyjny dla Kluczowych Współpracowników”) oraz długoterminowego programu motywacyjnego dla kluczowych menadżerów Spółki (dalej łącznie jako „Programy Motywacyjne”).

Wnioskodawca powziął informację, że może zostać objęty Programem Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników jako Osoba Uprawniona (zgodnie z definicją poniżej).

Celem realizacji Programów Motywacyjnych jest zapewnienie optymalnych warunków dla wzrostu wyników finansowych Spółki oraz długoterminowego wzrostu wartości Spółki, poprzez trwałe związanie ze Spółką kluczowych współpracowników i menadżerów Spółki, uczestniczących w danym Programie („Osoby Uprawnione”).

Programy Motywacyjne zostały ustanowione również w kontekście zamiaru dotychczasowych wspólników Spółki do dezinwestycji ze Spółki, w tym potencjalnie przez:

i. przekształcenie Spółki w spółkę akcyjną i wprowadzenie akcji Spółki do obrotu na rynku regulowanym, lub

ii. przez połączenie Spółki z inną spółką kapitałową (spółką akcyjną), której akcje są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, lub

iii. zbycie udziałów w Spółce.

Programy Motywacyjne zostały utworzone na podstawie podjętej przed dniem złożenia niniejszego wniosku uchwały zgromadzenia wspólników Spółki („Uchwała ws. Programów”) i są oparte o umożliwienie Osobom Uprawnionym objęcia nowo emitowanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki za wkład pieniężny. Przy czym, wysokość takiego wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów Spółki emitowanych na rzecz Osoby Uprawnionej w ramach danego Programu (cena emisyjna udziałów, która zostanie określona w umowie uczestnictwa w danym Programie Motywacyjnym zawieranej przez daną Osobę Uprawnioną ze Spółką) może być niższa niż ich wartość rynkowa w chwili ich objęcia przez Osobę Uprawnioną. Cena emisyjna udziałów nie może być jednak niższa niż ich wartość nominalna.

Program Motywacyjny dla Kluczowych Współpracowników jest realizowany w okresie dwóch lat od dnia podjęcia Uchwały ws. Programów. Program Motywacyjny dla Kluczowych Współpracowników realizowany jest w dwóch transzach w terminach wynikających ze wzoru umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników zatwierdzonym uchwałą Rady Nadzorczej Spółki.

Uchwała ws. Programów przewiduje, że w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę akcyjną lub połączenia Spółki z inną spółką kapitałową (spółką akcyjną), wskazaną w Uchwale ws. Programów, Program Motywacyjny dla Kluczowych Współpracowników będzie kontynuowany przez, odpowiednio, spółkę przekształconą lub spółkę połączoną, na analogicznych zasadach, z uwzględnieniem zmiany formy prawnej, po podjęciu przez, odpowiednio, walne zgromadzenie spółki przekształconej albo walne zgromadzenie spółki przejmującej uchwały w sprawie wprowadzenia, odpowiednio, Programu Motywacyjnego.

Każdy z Programów Motywacyjnych będzie realizowany na podstawie odrębnych uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki poprzez podniesienie kapitału zakładowego Spółki z wyłączeniem prawa pierwszeństwa dotychczasowych wspólników Spółki i utworzenie oraz przedstawienie do objęcia Osobom Uprawnionym, wskazanym przez Radę Nadzorczą, nowo emitowanych udziałów w Spółce, w łącznej liczbie nie większej niż określona w Uchwale ws. Programów. Na dzień niniejszego wniosku nie doszło do podjęcia uchwał w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w ramach realizacji Programów Motywacyjnych.

Rada Nadzorcza każdorazowo dokona zatwierdzenia spełnienia przez Osoby Uprawnione warunków objęcia nowoutworzonych udziałów określonych w Uchwale ws. Programów oraz, odpowiednio, w umowie uczestnictwa w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników.

Oferta objęcia nowoutworzonych udziałów zostanie skierowana do Osób Uprawnionych po spełnieniu kryteriów udziału w danym Programie Motywacyjnym określonych w Uchwale ws. Programów oraz umowie uczestnictwa w danym Programie.

Uchwała ws. Programów wskazuje, że umowa uczestnictwa w danym Programie może przewidywać, że objęcie przez Osobę Uprawnioną nowoutworzonych udziałów wymagać będzie złożenia Spółce przez Osobę Uprawnioną oświadczenia o treści przedstawionej przez Spółkę w przedmiocie zobowiązania się Osoby Uprawnionej do niezbywania objętych przez nią udziałów przez określony w danym regulaminie okres („Lock-up”).

Rada Nadzorcza Spółki została upoważniona Uchwałą ws. Programów do zatwierdzenia wzoru umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników, przewidującego szczegółowe warunki uczestnictwa w danym Programie, przy czym umowa ta będzie określać co najmniej wskazane w Uchwale ws. Programów kryteria przydziału nowoutworzonych udziałów:

a) szczegółowe kryteria uczestnictwa w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników, przy czym kryteria te mogą być w szczególności oparte zarówno o wyniki finansowe Spółki, wyniki indywidualne Osób Uprawnionych, kontynuację zatrudnienia lub współpracy ze Spółką, jak również inne kryteria, które w ocenie Rady Nadzorczej przyczynią się do długoterminowego wzrostu wartości Spółki;

b) cenę za udziały obejmowane przez Osoby Uprawnione; oraz

c) szczegółowe warunki Lock-upów oraz innych ograniczeń obowiązujących w odniesieniu do objętych udziałów.

Programem Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników będą objęte osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umowy o współpracę (świadczenie usług) zawartej w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej („Współpracownicy”). Umowy będące podstawą współpracy ze Spółką zawarte z tymi osobami w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej wskazują lub będą wskazywać m.in., że:

a) w związku z nawiązaniem współpracy, Spółka zapewni danemu Współpracownikowi możliwość udziału w programie motywacyjnym;

b) udział Współpracownika w Programie jest dobrowolny i nie będzie związany ani nie będzie stanowić wynagrodzenia za konkretne usługi świadczone przez Współpracownika na rzecz Spółki;

c) przystąpienie Współpracownika do Programu nie wpływa na postanowienia umowy o współpracę.

W przypadku objęcia Wnioskodawcy Programem Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników, Wnioskodawca zawrze ze Spółką umowę uczestnictwa w tym Programie Motywacyjnym, na warunkach opisanych powyżej.

Udział w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników dla Wnioskodawcy, jako Współpracownika, będzie więc ściśle związany z rodzajem usług oraz z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę (gdyby Wnioskodawca nie był związany ze Spółką umową o świadczenie usług, nie miałby możliwości wzięcia udziału w Programie).

W przypadku objęcia udziałów w Spółce w ramach Programu Motywacyjnego dla Kluczowych Współpracowników, Wnioskodawca może w przyszłości dokonać odpłatnego zbycia tych udziałów.

### Pytania

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzeń przyszłych, jeżeli Wnioskodawca zostanie objęty Programem Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników: 

1) W momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w ramach realizacji tego Programu Motywacyjnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT?

2) W momencie ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych w ramach Programu Motywacyjnego dla Kluczowych Współpracowników, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzeń przyszłych, jeżeli Wnioskodawca zostanie objęty Programem Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników:

1) W momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w ramach realizacji tego Programu Motywacyjnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

2) W momencie ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych w ramach Programu Motywacyjnego dla Kluczowych Współpracowników, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1\. Uwagi ogólne

1.1. Pojęcie przychodu

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 UPDOF.

Przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

(a) pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

(b) niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2b UPDOF, a także art. 11 ust. 2c UDPOF.

1.2. Źródła przychodów

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 UPDOF.

Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów.

Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

(a) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOF);

(b) działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOF);

(c) pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF);

(d) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF);

(e) inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy UPDOF.

1.3. Przychody z kapitałów pieniężnych

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF ustawodawca zaliczył m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF).

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 UPDOF stosuje się odpowiednio.

1.4. Przychody z działalności gospodarczej

Definicję przychodów osiąganych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 14 UPDOF. Zgodnie z tym przepisem, za przychód (\`(...)\`) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Za przychody z działalności gospodarczej – stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 UPDOF - uznaje się także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b UPDOF, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2g UPDOF i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a UPDOF.

2\. Brak powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów w Spółce.

UPDOF kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 UPDOF, tj. w szczególności w spółce posiadającej osobowość prawną (w tym w spółce z o.o.).

Jednym z elementów tych regulacji jest przywołany powyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

Biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1 pkt. 9 UPDOF, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

(a) w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF, przy czym:

(i) jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;

(ii) jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

(b) w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

(a) w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

(b) w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

(i) odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

(ii) odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, (\`(...)\`)).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

W konsekwencji uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów, nie będzie skutkować powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek ten pozostaje więc prawidłowy wobec Osób Uprawnionych, które współpracują ze Spółką i biorą udział w Programie Motywacyjnym dla Kluczowych Współpracowników.

Objęcie udziałów jest neutralne podatkowo, a skutek wywiera dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Brak obowiązku rozpoznania przychodu na etapie objęcia udziałów w spółce z o.o. za wkład pieniężny w podobnych do opisywanego stanach faktycznych – również w przypadku, gdy do objęcia udziałów dochodzi w ramach realizacji programu o charakterze motywacyjnym – został potwierdzony w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

1) z dnia 13 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1117.2023.1.AK);

2) z dnia 19 grudnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.938.2023.1.AK);

3) z dnia 29 listopada 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4O11.709.2023.2.KP);

4) z dnia 23 listopada 2023 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.670.2023.1.MK);

5) z dnia 15 listopada 2023 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.643.2023.1.AS);

6) z dnia 7 września 2023 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.521.2023.1.JG);

7) z dnia 31 sierpnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.464.2023.2.ID);

8) z dnia 24 lipca 2023 r. (sygn. 0112-KDWL.4011.37.2023.2.JK oraz 0114-KDIP3- 1.4011.516.2023.2.MZ);

9) z dnia 19 lipca 2023 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.407.2023.2.MST);

10) z dnia 30 maja 2023 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.319.2023.1.MN);

11) z dnia 19 maja 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.149.2023.2.AA). 

3\. Przychód z ewentualnego zbycia udziałów objętych w ramach Programu Motywacyjnego jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu udziałami lub akcjami w spółkach kapitałowych, ani w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, przychód ze zbycia udziałów objętych w ramach Programu Motywacyjnego należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 UPDOF, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 UPDOF z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem odpłatne zbycie udziałów objętych przez Wnioskodawcę w ramach opisanego Programu Motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, a przychodem będzie cena sprzedaży udziałów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

§ nieprawidłowe w odniesieniu do ustalenia, że w momencie objęcia udziałów nie dojdzie do powstania przychodu;

§ prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie zaś do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Z uwagi na to, że przedstawiony przez Pana opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jednakże ww. przepis nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż w swej dyspozycji odwołuje się jedynie do przychodów z tytułu objęcia lub nabycia akcji, a Pan w wyniku uczestnictwa w omawianym programie motywacyjnym obejmuje udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wobec powyższego istotnym jest ustalenie czy z tytułu opisanego przez Pana objęcia udziałów wystąpi po Pana stronie realne przysporzenie majątkowe.

Z opisu sprawy wynika, że obejmie Pan udziały w Spółce z o.o. odpłatnie za wkład pieniężny, prawdopodobnie niższy od ich potencjalnej wartości rynkowej w ramach programu motywacyjnego. Sytuacji nabycia (objęcia) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poniżej wartości rynkowej w „programie motywacyjnym” nie można utożsamiać z „klasyczną” sytuacją obejmowania akcji/udziału za wkład pieniężny. Zauważyć bowiem należy, że program motywacyjny to przede wszystkim system wynagradzania. Z reguły też różnicę pomiędzy wartością rynkową a ceną uiszczaną przez uczestnika może pokrywać/pokrywa spółka – pracodawca, zleceniodawca, kontrahent uczestnika, ponosząc koszt ekonomiczny takiego uczestnictwa. Obejmowanie/nabywanie akcji/udziałów zarówno nieodpłatne, jak i częściowo odpłatnie jest formą nagrody dla uczestnika. Powyższe z kolei implikuje do stwierdzenia, że preferencyjne objęcie udziałów spowoduje po Pana stronie wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego.

W opisanej przez Pana sprawie, przychód z tytułu objęcia udziałów niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez Pana pozarolniczą działalnością gospodarczą.

**Zatem w przypadku objęcia przez Pana udziałów w ramach realizacji Programu Motywacyjnego za cenę niższą niż ich wartość rynkowa powstaje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym stawką 3%.**

Zgodnie bowiem z art. z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0% przychodów o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-21 ustawy o podatku dochodowym.

Nie ulega wątpliwości, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstaje również w momencie zbycia udziałów. Z uwagi na fakt, że nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami lub akcjami w spółkach kapitałowych, przychód, jaki osiągnie Pan z odpłatnego zbycia udziałów należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 cyt. ustawy:

Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych:

1) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,

2) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji),

3) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni,

4) z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny,

5) z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych

– podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

**W konsekwencji przychód z tytułu zbycia udziałów będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 93, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).