Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-338/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-08
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g updof w stosunku do dochodów z pracy najemnej wykonywanej w Arabii Saudyjskiej, uzyskanych w 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 r. i uzyskiwanych w latach następnych.
Słowa kluczowe: abolicja-abolicja podatkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 marca 2016 r. (data otrzymania 16 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej:

*   w części dotyczącej dochodów uzyskiwanych z pracy w Arabii Saudyjskiej w 2012 r. – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej dochodów uzyskiwanych z pracy w Arabii Saudyjskiej od 2013 r. do 2016 r. i w latach następnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W 2011 r. zawarł umowę o pracę z firmą, której siedziba znajduje się na terytorium Arabii Saudyjskiej. Pracodawca saudyjski zawarł z Wnioskodawcą umowę na czas nieokreślny, począwszy od 1 kwietnia 2011 r. Od 1 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca pracuje w Arabii Saudyjskiej w systemie rotacyjnym, tj. przez okres co najmniej 4 tygodni przebywa na terytorium Arabii Saudyjskiej, po czym wraca do Polski na około 4 tygodnie. Odkąd Wnioskodawca podjął pracę jego pobyt w Arabii Saudyjskiej przekracza 183 dni w każdym roku podatkowym.

Umowa jaką zawarł saudyjski pracodawca z Wnioskodawcą określa warunki płacy i sposób zapłaty wynagrodzenia. Wynagrodzenie to jest wypłacane przez saudyjskiego pracodawcę na rachunek walutowy Wnioskodawcy prowadzony w polskim banku. Od wynagrodzenia nie jest odprowadzany podatek dochodowy na terytorium Arabii Saudyjskiej ponieważ w tym kraju podatek dochodowy od osób fizycznych nie występuje.

Odkąd Wnioskodawca podjął pracę w Arabii Saudyjskiej, co roku, całość wyliczonego podatku dochodowego od osób fizycznych płaci w Polsce. Również po wejściu w życie konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolita Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej.

Wnioskodawca jest polskim obywatelem i ośrodek jego interesów życiowych znajduje się w Polsce. Wnioskodawca nie przewiduje zmiany rezydencji podatkowej w kolejnych latach. Przez cały okres pracy (od 1 kwietnia 2011 r. do dnia sporządzania wniosku) oprócz dochodów z pracy najemnej w Arabii Saudyjskiej Wnioskodawca nie osiągał żadnych dochodów na terytorium rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie przewiduje zmiany powyższej sytuacji w 2016 r. i w latach kolejnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę w 2016 r. i w latach następnych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej w rozliczeniu rocznym za wskazane wyżej lata Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej w 2015 r. w rozliczeniu rocznym za 2015 r. Wnioskodawca może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy Wnioskodawca może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej za okres od 1 czerwca 2012 r., tzn. od kiedy obowiązuje konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej, do 31 grudni 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej w 2016 r. i w latach następnych w Arabii Saudyjskiej.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-2-1/4511-492/15/BJ uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniu za 2016 r. i lata następne. Uznano, że w przypadku uzyskania dochodów z pracy najemnej wykonywanej w Arabii Saudyjskiej może być stosowana tzw. ulga abolicyjna. Wnioskodawca wskazał, że opisana przez niego sytuacja jest prawie identyczna z jego sytuacją. Różnica polega na tym, że Wnioskodawca od chwili podjęcia pracy w Arabii Saudyjskiej w każdym roku podatkowym przebywa ponad 183 dni w Arabii Saudyjskiej.

Wnioskodawca uważa, że jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej również w stosunku do dochodów uzyskiwanych w 2015 r. z pracy najemnej w Arabii Saudyjskiej.

Podobnie Wnioskodawca sądzi, że może zastosować tzw. ulgę abolicyjną za okres od 1 czerwca 2012 r. (data ratyfikacji konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) do 31 grudnia 2014 r.

W myśl konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – do dochodów jakie uzyska w 2016 r. jak i uzyskanych wcześniej od 1 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2015 r. ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczania. Wnioskodawca będzie więc uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odliczenia ulgi abolicyjnej nie stosuje się wyłącznie w sytuacji, gdy dochodowy uzyskuje się w tzw. rajach podatkowych – Arabia Saudyjska nie występuje na liście rajów podatkowych i nie została wymieniona w stosownym rozporządzeniu Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i w latach następnych do 2016 r. – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy – za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – ośrodek jego interesów życiowych znajduje się w Polsce. Wnioskodawca nie przewiduje zmiany rezydencji podatkowej w kolejnych latach.

Mając zatem na uwadze powyższe fakty stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zatem dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu umowy o pracę w Arabii Saudyjskiej, podlegają opodatkowaniu w Polsce z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niezbędne jest zatem przeanalizowanie treści przepisów Konwencji z dnia 22 lutego 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji (Dz.U. z 2012 r. poz. 502)

Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów podpisana została 22 lutego 2011 r.

Zgodnie jednak z art. 28 ust. 1 ww. Konwencji – Umawiające się Państwa wymienią drogą dyplomatyczną noty, informując się wzajemnie, iż zostały spełnione wszystkie procedury wymagane w ich wewnętrznym prawie dla wejścia w życie niniejszej Konwencji. Konwencja wejdzie w życie pierwszego dnia drugiego miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym późniejsza z not zostanie doręczona.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ww. Konwencji – przepisy Konwencji będą miały zastosowanie:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot dochodu wypłaconego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu, następującym po dniu, w którym niniejsza Konwencja wejdzie w życie, oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków, do podatków należnych za lata podatkowe, rozpoczynające się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu, następujące po dniu, w którym niniejsza Konwencja wejdzie w życie.

Zgodnie z Oświadczeniem Rządowym z 10 kwietnia 2012 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Rijadzie 22 lutego 2011 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 502) – Konwencja oraz protokół do tej konwencji wchodzą w życie 1 czerwca 2012 r.

W świetle powyższych postanowień, Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w stosunku do dochodów za 2012 r. jeszcze nie obowiązywała i jak wynika z wyżej przywołanych postanowień, miała zastosowanie najwcześniej do dochodów uzyskanych od 1 stycznia następującego po dniu, w którym wejdzie w życie, tj. do odchodów uzyskanych od 1 stycznia 2013 r. W takim przypadku do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy uzyskanych z Arabii Saudyjskiej w 2012 r., należy wziąć pod uwagę tylko przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się zatem do zapytania Wnioskodawcy oznaczonego nr 3 dotyczącego m.in. możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów z pracy w Arabii Saudyjskiej uzyskiwanych od 1 czerwca 2012 r. należy wziąć pod uwagę tylko przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak zgodnie z zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. do 2016 r. – jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W myśl art. 27 ust. 9a ww. ustawy – w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji uwzględniając powyższe przepisy, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jak to ma miejsce w niniejszym przypadku w stosunku dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w 2012 r. z uwagi na to, że ww. Konwencja jeszcze wówczas nie obowiązywała.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W przypadku natomiast gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że dochody z pracy w Arabii Saudyjskiej uzyskane w całym 2012 r. (a więc również od 1 czerwca 2012 r.), w sytuacji braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (ma ona zastosowanie bowiem dopiero do odchodów uzyskanych od 1 stycznia 2013 r.), będą podlegać w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą), ale ponieważ jak wskazał Wnioskodawca w Arabii Saudyjskiej nie był odprowadzany podatek dochodowy od tych dochodów, to dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Również Wnioskodawca w stosunku do tego dochodu z pracy w Arabii Saudyjskiej uzyskanego w 2012 r. nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulga abolicyjna).

Odnośnie bowiem do ulgi abolicyjnej wyjaśnia się, że na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. do 2016 r. – podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\-ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy – odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 – art. 27g ust. 3 ustawy (Arabia Saudyjska nie została w nim wymieniona).

Stwierdzić zatem należy, że ww. przepis art. 27g ustawy nie będzie miał zastosowania w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie. Podatnik nie będzie miał zatem prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

W przedstawionej sytuacji nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż jak wynika z wniosku uzyskane w Arabii Saudyjskiej za 2012 r. dochody nie podlegały tam opodatkowaniu. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w Arabii Saudyjskiej nie będzie odprowadzany podatek dochodowy. Wobec powyższego, rozliczając dochody za 2012 r. (do opodatkowania których nie ma zastosowania jeszcze Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej) Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym dochód osiągnięty w 2012 r. z tytułu pracy w Arabii Saudyjskiej, Wnioskodawca miał obowiązek wykazać w zeznaniu rocznym na zasadach obowiązujących w Polsce. W takim bowiem przypadku nie ma miejsca ryzyko podwójnego opodatkowania wynagrodzenia osiągniętego z pracy, gdyż dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, czyli w kraju w którym Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej do dochodów za okres od 1 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie do możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów z pracy w Arabii Saudyjskiej uzyskiwanych od 2013 r. do 2016 r. i w latach następnych należy wziąć pod uwagę nie tylko przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale również przepisy art. 15 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Rijadzie 22 lutego 2011 r.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. Konwencji w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. i w latach następnych – z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 niniejszej Konwencji, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Konwencji – bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Arabii Saudyjskiej. Wówczas art. 15 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. W świetle powyższego, tylko w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 Konwencji zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej we Arabii Saudyjskiej będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Arabii Saudyjskiej) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Odnosząc powyższe ustalenia do sytuacji wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 2 Konwencji a zatem dochód Wnioskodawcy za pracę wykonywaną w Arabii Saudyjskiej będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji, tj. zarówno w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Arabii Saudyjskiej). Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 23 ust. 1 tej Konwencji – podwójne opodatkowanie będzie eliminowane w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada w zależności od konkretnej sytuacji na dochód, który może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w cytowanym wyżej art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy.

Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zauważyć należy, iż w świetle zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem koniecznym do zastosowania jednej z metod unikania podwójnego opodatkowania, nie jest zapłata podatku w państwie źródła, a jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia umowy. Państwo źródła może natomiast w ramach swego prawa wewnętrznego nie objąć pewnych dochodów podatkiem dochodowym, bądź przewidzieć zwolnienia lub ulgi podatkowe eliminujące potrzebę zapłaty podatku od tych dochodów. Nie zmienia to jednak faktu, że w świetle umów drugie państwo (państwo miejsca zamieszkania lub siedziby) będzie obowiązane zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z umowy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w rozliczeniu rocznym dochodów za 2013, 2014, 2015 i 2016 r. r. Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku wskazano, że od wynagrodzenia Wnioskodawcy nie jest odprowadzany podatek dochodowy na terytorium Arabii Saudyjskiej. Zauważyć jednak należy, że istotnym jest to czy możliwość opodatkowania takiego dochodu została przyznana państwu źródła przez postanowienia umowy – a taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Z treści art. 15 ust. 1 powołanej Konwencji wynika, że jeżeli praca jest wykonywana w Arabii Saudyjskiej, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być (tzn. jest) opodatkowane w Arabii Saudyjskiej. Wnioskodawca spełnia więc warunki konieczne do tego, aby mógł skorzystać z powyższej ulgi i odliczyć ją od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyżej wskazany sposób rozliczenia uzyskanych od 2013 r. dochodów z pracy w Arabii Saudyjskiej będzie miał również zastosowanie do dochodów z pracy uzyskiwanych w latach następnych (po 2016 r.), o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej do dochodów za okres od 2013 r. do 2016 r. i w latach następnych (o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny) należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, skoro Wnioskodawca uzyskał w latach 2013, 2014, 2015 i 2016 (oraz będzie uzyskiwał w latach następnych) dochody z pracy najemnej na terenie Arabii Saudyjskiej, do których opodatkowania zastosowanie ma metoda unikania podwójnego opodatkowania, określona w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (i odpowiednio w art. 23 ust. 1 powołanej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej), to Wnioskodawca miał prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To, że od wskazanych dochodów Wnioskodawca nie zapłacił w Arabii Saudyjskiej podatku (bo jak wskazał w Arabii Saudyjskiej od tego rodzaju dochodu podatek nie jest pobierany) jest bez znaczenia dla zastosowania omawianej ulgi (ulgi abolicyjnej). Istotnym jest, że między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej została zawarta Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania, która ma zastosowanie do tych dochodów i że w świetle zapisów tej Konwencji państwu źródła (Arabii Saudyjskiej) została przyznana możliwość opodatkowania tego dochodu. To, że państwo źródła (Arabia Saudyjska) w ramach swego prawa wewnętrznego nie objęła tego dochodu podatkiem dochodowym, nie zmienia faktu, że w świetle wskazanej Konwencji Polska ma obowiązek zastosować wskazaną metodę unikania podwójnego opodatkowania. A skoro tak, to automatycznie w opisanej sytuacji zastosowanie będzie miał zapis art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo odwołuje się do wskazanej metody.

Natomiast w stosunku do dochodów uzyskanych w 2012 r. przez Wnioskodawcę w Arabii Saudyjskiej nie będzie miało zastosowanie odliczenie, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem do dochodów tych nie miała zastosowania jeszcze Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.