Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB4/423-334/13/17-S/MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych oraz opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej innych składników majątku.
Słowa kluczowe: likwidacja; opodatkowanie; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wspólnik; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 459/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 marca 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3539/14 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 21 sierpnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej innych składników majątku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek – uzupełniony pismem z 25 października 2013 r. (data wpływu 29 października 2013 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych,
*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej innych składników majątku.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 21 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB4/423-334/13-4/MC, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych oraz innych składników majątku pochodzących z zysków wypracowanych przez te spółki oraz za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych oraz innych składników majątku pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-334/13-4/MC wniósł pismem z 6 grudnia 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 27 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423W-73/13-2/HS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-334/13-4/MC złożył skargę z 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 459/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 21 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-334/13-4/MC.

Zdaniem Sądu rację ma Wnioskodawca, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki „środki pieniężne”. Podobnie rzecz ma się z innymi składnikami majątku określonymi w art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy. W analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania część art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umieszczona po średniku, ponieważ otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej składniki majątku inne niż środki pieniężne nie będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia. Odnośnie do składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki przychód podatkowy powstałby dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku – byłoby to już jednak odrębne zdarzenie podatkowe, które nie jest objęte zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

W ocenie Sądu treść art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na wyłączenie z zakresu normowania tych przepisów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Sąd dodał również, że na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i odmiennego traktowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej od pozostałych wspólników spółek osobowych tylko dlatego, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym doprecyzowany został moment powstania obowiązku podatkowego u tych wspólników z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce (a nie jej likwidacją).

Zatem, w razie likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej, składniki majątku tych spółek o charakterze pieniężnym i niepieniężnym, które otrzyma Wnioskodawca, nie będą skutkowały powstaniem po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 459/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 2 września 2014 r. nr ILRP-007-236/14-2/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3539/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie uznał, że Organ dokonał błędnej interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych oraz opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej innych składników majątku wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez spółki komandytowo-akcyjne jako akcjonariusz takich spółek. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki komandytowo-akcyjne prowadzą działalność gospodarczą w branży nieruchomości, m.in. dokonują sprzedaży nieruchomości, wynajmują lokale, realizują inwestycje budowlane. W związku z planowaną restrukturyzacją spółki komandytowo-akcyjne mają zostać przekształcone w spółki jawne lub spółki komandytowe, w związku z czym Wnioskodawca stanie się wspólnikiem w takich spółkach (przy przekształceniu w spółkę komandytową stanie się komandytariuszem).

Może się zdarzyć, że w dniu przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpi zysk księgowy, który nie został przeznaczony do wypłaty w żadnej formie, w szczególności w spółce komandytowo-akcyjnej nie została podjęta uchwała o wypłacie do akcjonariuszy dywidendy.

Wnioskodawca nie wyklucza, że docelowo dana spółka jawna lub spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej zostanie zlikwidowana. W związku z likwidacją spółki jawnej lub spółki komandytowej do jej wspólników wydane mogą zostać składniki majątku takiej spółki, odpowiednio środki pieniężne lub niepieniężne składniki majątku.

Pismem z 25 października 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o informację, że w wyniku likwidacji spółki jawnej bądź komandytowej niepieniężnymi składnikami majątku, które Wnioskodawca będzie mógł otrzymać, będą wyłącznie: nieruchomości oraz papiery wartościowe w formie udziałów lub akcji w spółkach prawa handlowego. Ponadto wskazał, że w związku z tym, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez kilka spółek komandytowo-akcyjnych oraz nie ma wiedzy, kiedy będzie miała miejsce planowana restrukturyzacja, w wyniku której spółki te zostaną przekształcone w spółki jawne lub spółki komandytowe, na ten moment nie może ustalić, czy środki pieniężne oraz inne składniki majątku, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółek, będą pochodziły z zysków wypracowanych przez spółki komandytowo-akcyjne. Co do zasady otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej składniki majątku (środki pieniężne oraz inne składniki) nie będą pochodziły z zysków wypracowanych przez spółki komandytowo-akcyjne. Może się jednak zdarzyć również sytuacja, w której majątek likwidowanych spółek będzie pochodził z wypracowanych, a nie wypłaconych akcjonariuszowi wcześniej zysków spółek komandytowo-akcyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłata środków pieniężnych lub wydanie innych składników majątku (np. nieruchomości, wierzytelności) w związku z likwidacją spółki jawnej lub spółki komandytowej spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej, w wyniku której to likwidacji Wnioskodawca otrzyma składniki majątku tej spółki o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym (np. nieruchomości, papiery wartościowe) nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółki osobowe, w tym spółka jawna i spółka komandytowa, nie są podatnikami podatku dochodowego, gdyż podatnikami mogą być wyłącznie wspólnicy takiej spółki. Uwzględniając, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to jako wspólnik w spółce jawnej lub komandytariusz w spółce komandytowej co do zasady będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Katalog przychodów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wyłączonych z opodatkowania tym podatkiem, zawiera art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się „środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki”.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się „wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”.

Ustawodawca nie przewidział innych, niż wyżej wskazane, szczególnych przepisów odnośnie likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej. Zatem zastosowanie będą miały ogólne przepisy dotyczące spółek niebędących osobami prawnymi. W przypadku likwidacji takich spółek ustawodawca wprost stwierdził, że nie zalicza się do przychodu środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Podobnie do przychodu nie zalicza się wartości innych składników majątku (zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, w tym papierów wartościowych) otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zatem jeśli w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, w tym spółki jawnej oraz spółki komandytowej, zostaną wspólnikowi wypłacone środki pieniężne lub zostaną wydane inne składniki majątku, to ich wartość nie będzie dla wspólnika stanowiła przychodu (dochodu).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wartość otrzymanych przez niego w związku z likwidacją spółki jawnej lub spółki komandytowej środków pieniężnych lub innych składników majątku o charakterze niepieniężnym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ewentualny przychód (dochód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych może powstać dopiero w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki jawnej lub spółki komandytowej, innych niż środki pieniężne.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. (IPTPB3/423-271/12-6/GG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej innych składników majątku – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny w powyższym zakresie stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.