Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.83.2017.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni w przypadku potrącenia przez Wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; odliczenia; usługi-usługi budowlane; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni w przypadku potrącenia przez Wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni w przypadku potrącenia przez Wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zainteresowany jest również zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie prowadzenia robót budowlanych. Zainteresowany jest firmą deweloperską prowadzącą działalność od roku 2000. Zajmuje się przygotowaniem i realizacją inwestycji budowlanych w segmencie budownictwa mieszkaniowego, usługowego oraz użyteczności publicznej.

Wnioskodawca zleca usługi budowlane podmiotom trzecim. W ramach umów z podmiotami trzecimi Wnioskodawca często stosuje klauzulę zabezpieczenia prawidłowego wykonania robót budowlanych w formie kaucji gwarancyjnej. Zainteresowany zamierza korzystać z dwóch wariantów zatrzymywania kaucji gwarancyjnych:

WARIANT A:

Zabezpieczenie to polega na tym, że tytułem zabezpieczenia należytego wykonania Umowy, Wnioskodawca potrąca (na podstawie zapisu umowy, bez składania odrębnego oświadczenia w tym zakresie) i zatrzymuje z każdej faktury swojego kontrahenta (któremu zlecił wykonanie robót budowlanych) określony procent z wartości faktury (najczęściej jest to 5% wartości netto każdej faktury). Wynagrodzenie, w wysokości po potrąceniu należnej Zainteresowanemu kaucji zabezpieczającej, Wnioskodawca płaci zgodnie z uzgodnionymi terminami płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w banku mającym siedzibę na terytorium kraju, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym.

WARIANT B:

Zabezpieczenie to polegać będzie na tym, że tytułem zabezpieczenia należytego wykonania Umowy, Zainteresowany potrąci (na podstawie zapisu umowy, bez składania odrębnego oświadczenia w tym zakresie) z każdej faktury swojego kontrahenta (któremu zlecił wykonanie robót budowlanych) określony procent z wartość faktury (najczęściej będzie to 5% wartości netto każdej faktury). Kwotę potrąconej w ten sposób kaucji gwarancyjnej Wnioskodawca będzie przelewał na własny, wyodrębniony rachunek bankowy. Wynagrodzenie, w wysokości po potrąceniu należnej Zainteresowanemu kaucji zabezpieczającej, Wnioskodawca zapłaci kontrahentowi zgodnie z uzgodnionymi terminami płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w banku mającym siedzibę na terytorium kraju, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym.

Potrącone w opisany powyżej sposób kwoty z wynagrodzeniem kontrahenta stanowią kaucję gwarancyjną – wierzytelność przysługującą Wnioskodawcy na podstawie zapisów umowy, która jest rozliczana w wyniku dokonanego potrącenia. Zapłata wynagrodzenia Zainteresowanemu pomniejszonego o wartość kaucji gwarancyjnej stanowi zatem wypełnienie w całości obowiązku Wnioskodawcy do uregulowania należności na rzecz kontrahenta i nie może być uznawana jako niewypłacone wynagrodzenie.

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt VII Ga 71/13) „Biorąc pod uwagę powyższe Sąd Rejonowy uznał, iż kwota \[\`(...)\`\] w żadnym razie nie może być traktowana jako niezapłacone wynagrodzenie powódki z tytułu realizacji umowy albowiem z chwilą dokonania przez (\`(...)\`) Sp. z o.o. w S. zatrzymania tej kwoty jako zabezpieczenia należytego wykonania umowy zmieniła ona swój charakter, została z tego wynagrodzenia wyłączona”.

Niezależnie od wybranego Wariantu, zwolnienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy (kaucji, o której mowa powyżej) następować będzie zgodnie z poniższym:

*   50% zabezpieczenia na pisemny wniosek kontrahenta w terminie 30 dni po bezusterkowym odbiorze końcowym,
*   pozostałe 50% na pisemny wniosek kontrahenta zostanie zwolnione po upływie terminu gwarancji, po uwzględnieniu dokonanych napraw w okresie gwarancji.

W przypadku wystąpienia reklamacji w okresie gwarancji zostanie zatrzymana kwota równa szacunkowej wartości naprawianego elementu.

Z zatrzymanej kwoty (niezależnie od Wariantu) Wnioskodawca ma prawo potrącić wszelkie kwoty, które są Spółce należne z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku potrącenia przez Wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia kontrahenta w Wariancie A, będzie można uznać za spełniony warunek zawnioskowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. , w przypadku potrącenia przez Wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia kontrahenta w Wariancie B, będzie można uznać za spełniony warunek zawnioskowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku potrącenia przez Wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia kontrahenta w Wariancie A, będzie można uznać za spełniony warunek zawnioskowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy m.in. spełniony zostanie następujący warunek: kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca wypełnia warunek opisany w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przelewając za pośrednictwem rachunku bankowego w banku mającym siedzibę na terytorium kraju, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, należną kontrahentowi kwotę. Kwota należna kontrahentowi jest to kwota jego wynagrodzenia pomniejszona o należność Wnioskodawcy wobec kontrahenta wynikającą z kaucji zabezpieczającej wykonanie umowy. Skutek dokonanego potrącenia jest identyczny z tym, jaki nastąpiłby w wyniku zapłaty przez kontrahenta wartości kaucji na konto bankowe Zainteresowanego.

Z chwilą potrącenia kaucji gwarancyjnej przez Wnioskodawcę zmienia się jej charakter – przestaje ona być nieuregulowanym wynagrodzeniem, a staje się zabezpieczeniem należytego wykonania umowy, co potwierdza zacytowany w stanie sprawy wyrok Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt VII Ga 71/13. W przypadku zatem skorzystania z tej opcji zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy o roboty budowlane oraz uregulowania przysługującej kontrahentowi należności (po potrąceniu) w drodze przelewu na rachunek bankowy, opisana w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przesłanka wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni zostanie spełniona.

Ad. 2

W przypadku potrącenia przez Wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia kontrahenta w Wariancie B, będzie można uznać za spełniony warunek zawnioskowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy m.in. spełniony zostanie następujący warunek: kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca wypełnia warunek opisany w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przelewając za pośrednictwem rachunku bankowego w banku mającym siedzibę na terytorium kraju, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, należną kontrahentowi kwotę. Kwota należna kontrahentowi jest to kwota jego wynagrodzenia pomniejszona o należność Wnioskodawcy wobec kontrahenta wynikającą z kaucji zabezpieczającej wykonanie umowy. Skutek dokonanego potrącenia jest identyczny z tym, jaki nastąpiłby w wyniku zapłaty przez kontrahenta wartości kaucji na konto bankowe Wnioskodawcy.

Z chwilą potrącenia kaucji gwarancyjnej przez Wnioskodawcę zmienia się jej charakter – przestaje ona być nieuregulowanym wynagrodzeniem, a staje się zabezpieczeniem należytego wykonania umowy, co potwierdza zacytowany w stanie sprawy wyrok Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt VII Ga 71/13. W przypadku zatem skorzystania z tej opcji zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy o roboty budowlane oraz uregulowania przysługującej kontrahentowi należności w drodze przelewu na rachunek bankowy, opisana w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przesłanka wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni zostanie spełniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ponieważ opisane we wniosku zdarzenie przyszłe ma miejsce po 1 stycznia 2017 r., dlatego też w dalszej części interpretacji powołano przepisy obowiązujące w podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 6 ustawy, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,
2.  faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,
3.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
4.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

3.  kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,
4.  podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,
5.  podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

1.  był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
2.  składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

\-przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. stosowanie zwrotu różnicy podatku w przyspieszonym 25 dniowym terminie ma miejsce w sytuacji, gdy:

1.  należności wynikające z faktur dokumentujących nabyte towary i usługi zostaną zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym i podatnik przedstawi dokumenty potwierdzające taką zapłatę,
2.  łączna kwota należności wynikających z pozostałych faktur (innych niż uregulowane za pośrednictwem rachunku bankowego lub rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej) nie przekroczy 15 000 zł,
3.  podatnik przez rok (kolejne dwanaście miesięcy) poprzedzający okres, w rozliczeniu za który występuje o zwrot w przyspieszonym terminie, był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz składał deklaracje podatkowe,
4.  jeżeli kwota podatku z przeniesienia z poprzedniej deklaracji przekroczyła kwotę 3.000 zł.

Z analizy powołanego wyżej przepisu art. 87 ust. 6 ustawy wynika, że na wniosek podatnika i przy spełnieniu łącznie określonych warunków podstawowy termin zwrotu może być skrócony do 25 dniowego. Niedopełnienie któregokolwiek z powyższych warunków nie pozwala na zwrot różnicy podatku w przyspieszonym 25 dniowym terminie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zainteresowany jest również zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie prowadzenia robót budowlanych. Zainteresowany jest firmą deweloperską prowadzącą działalność od roku 2000. Zajmuje się przygotowaniem i realizacją inwestycji budowlanych w segmencie budownictwa mieszkaniowego, usługowego oraz użyteczności publicznej.

Wnioskodawca zleca usługi budowlane podmiotom trzecim. W ramach umów z podmiotami trzecimi Wnioskodawca często stosuje klauzulę zabezpieczenia prawidłowego wykonania robót budowlanych w formie kaucji gwarancyjnej. Zainteresowany zamierza korzystać z dwóch wariantów zatrzymywania kaucji gwarancyjnych:

WARIANT A:

Zabezpieczenie to polega na tym, że tytułem zabezpieczenia należytego wykonania Umowy, Wnioskodawca potrąca (na podstawie zapisu umowy, bez składania odrębnego oświadczenia w tym zakresie) i zatrzymuje z każdej faktury swojego kontrahenta (któremu zlecił wykonanie robót budowlanych) określony procent z wartości faktury (najczęściej jest to 5% wartości netto każdej faktury). Wynagrodzenie, w wysokości po potrąceniu należnej Zainteresowanemu kaucji zabezpieczającej, Wnioskodawca płaci zgodnie z uzgodnionymi terminami płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w banku mającym siedzibę na terytorium kraju, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym.

WARIANT B:

Zabezpieczenie to polegać będzie na tym, że tytułem zabezpieczenia należytego wykonania Umowy, Zainteresowany potrąci (na podstawie zapisu umowy, bez składania odrębnego oświadczenia w tym zakresie) z każdej faktury swojego kontrahenta (któremu zlecił wykonanie robót budowlanych) określony procent z wartość faktury (najczęściej będzie to 5% wartości netto każdej faktury). Kwotę potrąconej w ten sposób kaucji gwarancyjnej Wnioskodawca będzie przelewał na własny, wyodrębniony rachunek bankowy. Wynagrodzenie, w wysokości po potrąceniu należnej Zainteresowanemu kaucji zabezpieczającej, Wnioskodawca zapłaci kontrahentowi zgodnie z uzgodnionymi terminami płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w banku mającym siedzibę na terytorium kraju, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym.

Potrącone w opisany powyżej sposób kwoty z wynagrodzeniem kontrahenta stanowią kaucję gwarancyjną – wierzytelność przysługującą Wnioskodawcy na podstawie zapisów umowy, która jest rozliczana w wyniku dokonanego potrącenia. Niezależnie od wybranego Wariantu, zwolnienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy (kaucji, o której mowa powyżej) następować będzie zgodnie z poniższym:

*   50% zabezpieczenia na pisemny wniosek kontrahent w terminie 30 dni po bezusterkowym odbiorze końcowym,
*   pozostałe 50% na pisemny wniosek kontrahenta zostanie zwolnione po upływie terminu gwarancji, po uwzględnieniu dokonanych napraw w okresie gwarancji.

W przypadku wystąpienia reklamacji w okresie gwarancji zostanie zatrzymana kwota równa szacunkowej wartości naprawianego elementu.

Z zatrzymanej kwoty (niezależnie od Wariantu) Wnioskodawca ma prawo potrącić wszelkie kwoty, które są Spółce należne z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez kontrahenta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku potrącenia przez Wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia kontrahenta zarówno w Wariancie A, jak i Wariancie B, będzie można uznać za spełniony warunek zawnioskowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy.

Wskazać należy, że z powołanego przepisu art. 87 ust. 6 ustawy wynika, że na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy termin zwrotu może być skrócony: z 60 dniowego do 25 dniowego. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

1.  opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7,
2.  zapłata za te faktury zostanie dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej.

Z analizy przytoczonych powyżej przepisów wynika, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy odwołuje się do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym należności, których wysokość nie przekracza kwoty 15.000 euro mogą być regulowane zarówno gotówką, jak i przelewem na rachunek bankowy kontrahenta podatnika. Jednakże, gdy płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, to wówczas bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Cytowany przepis zatem, w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Tak więc powołany przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy, w sytuacji, gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia w nim wskazanego, nakazuje bezwzględnie dokonać zapłaty za dokonane zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego.

Należy podkreślić, że wszystkie wskazane w art. 87 ust. 6 ustawy warunki muszą być spełnione jednocześnie. Sam fakt posiadania faktur z wykazaną całą wartością sprzedaży nie spełnia wymaganego warunku. Elementem obowiązkowym jest całkowita zapłata należności wynikającej z faktury. W sytuacji, gdy płatność nie jest dokonywana w całości, nie przysługuje prawo do wystąpienia o zwrot w terminie 25 dni.

W rozpatrywanej sprawie wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1292/14, w którym Sąd wyraźnie wskazał, że: „(\`(...)\`) podstawowe znaczenie ma podkreślenie, że polska regulacja zwrotu bezpośredniego VAT-u nie pozostawia wątpliwości co do tego, że to termin 60 dniowy należy traktować jako podstawowy termin takiego zwrotu. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ab initio, zgodnie z którym „Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (…)”. Z powyższego należy wywodzić, że uregulowany w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. 25 dniowy termin zwrotu jest wyjątkiem od zasady, a jako taki wyjątek regulacja ta nie może być interpretowana w sposób rozszerzający, umożliwiając jej zastosowanie do sytuacji podobnych lub zbliżonych do tych wskazanych wprost w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Nie można też zapominać o zakazie wykładni synonimicznej, tj. o tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Oznacza to zatem, że nie można utożsamiać wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 1 „kwot należności, które zostały w całości zapłacone” z „kwotami należności, które zostały w całości uregulowane” (por. np. art. 86 ust. 16 pkt 1, czy art. 86 ust. 18 pkt 1 u.p.t.u., gdzie mowa o uregulowaniu całej należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury,), czy też uznawać, że istocie w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. chodzi o spełnienie świadczenia należnego sprzedawcy w dowolny sposób, niekoniecznie przez „zapłatę” (rozumianą jako przekazanie środków pieniężnych gotówką/przelewem,). Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. określeniem „kwoty należności, które zostały w całości zapłacone” należy więc uznać za zamierzoną eliminację możliwości uzyskania zwrotu bezpośredniego VAT-u w terminie 25 dni w przypadku innych sposobów wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego, w tym przez potrącenie”.

Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy, warunkiem bezwzględnym, jaki Wnioskodawca będzie musiał spełnić w celu wystąpienia o zwrot w terminie 25 dni, stosownie do treści art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy, jest zapłata w całości należności wynikających z rozliczonych faktur z kontrahentami.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, jeżeli zatrzyma kaucję gwarancyjną, a tym samym nie dokona zapłaty całości należności wynikających z rozliczonych faktur z kontrahentami.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania, należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W opisanym zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku potrącenia przez Wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia kontrahenta w Wariancie A, nie będzie można uznać za spełniony warunek zawnioskowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy.

Ad. 2

W opisanym zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w przypadku potrącenia przez Wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia kontrahenta w Wariancie B, nie będzie można uznać za spełniony warunek zawnioskowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.