Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.63.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-29
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieściągalność; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., Nr 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 18 maja 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.63.2017.1.AP, na podstawie art. 13 § 2, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 18 maja 2017 r. (data doręczenia 23 maja 2017 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora publicznego w dniu 25 maja 2017 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykonywała prace serwisowe dla firmy, która aktualnie jest w restrukturyzacji. Wnioskodawczyni jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za wykonane usługi wystawiła faktury, od których odprowadziła zarówno podatek dochodowy, jak i podatek VAT. W związku z problemami finansowymi firma nie uregulowała płatności wynikających z tychże faktur.

W piśmie z dnia 24 maja 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że pozarolniczą działalność prowadzi od 13 stycznia 2011 r. Głównym przedmiotem działalności jest działalność handlowa - sprzedaż materiałów budowlanych (PKD 46.19.Z), a także działalność usługowa - serwisowa. Księgowość prowadzona jest w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, a przychody są opodatkowane podatkiem liniowym. Wnioskodawczyni prace serwisowe wykonywała od 2011 r., nieprzerwanie do października 2016 r. W całym okresie Wnioskodawczyni wystawiła 313 faktur (2011 r. - 12, 2012 r. - 38, 2013 r. - 56, 2014 r. - 26, 2015 r. - 92, 2016 r. - 89). Wystawione faktury zostały zaliczone do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w dacie wykonania usługi i odprowadzono wynikający z nich podatek dochodowy. Mimo, że opóźnienia w płatnościach miały miejsce, to Wnioskodawczyni otrzymywała zapewnienie o ich regulacji. Rzeczywiście faktury te, mimo przekroczonych terminów płatności były regulowane. W związku z powyższym oraz mając na względzie dalszą współpracę Wnioskodawczyni nie dochodziła swoich należności poprzez firmy windykacyjne. Dopiero we wrześniu 2016 r. zgłosiła zaległość do Krajowego Rejestru Długów (z którym współpracuje) i zleciła windykację. Niestety nie przyniosła ona rezultatu, gdyż dłużnik złożył wniosek do sądu o postępowanie sanacyjne, a następnie, gdy sąd odrzucił wniosek, złożył wniosek o upadłość likwidacyjną. Przedmiotowe należności nie uległy przedawnieniu, mowa o fakturach wystawionych w 2016 r. Do kosztów uzyskania przychodów zostałyby zaliczone jako wierzytelności nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których ściągalność została uprawdopodobniona (art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku Wnioskodawczyni nie dysponowała żadnym dokumentem potwierdzającym nieściągalność przedmiotowej wierzytelności, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni może skorzystać z procedury nazwanej potocznie „ulgą na złe długi”, która umożliwia wierzycielom (podatnikom VAT) odzyskanie kwoty podatku należnego od danej czynności. Ulga ta dotyczy wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona – czyli, gdy nie została ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze?
2.  Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów należności przypadające od dłużnika w dacie ewentualnego zakończenia postępowania upadłościowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie zawarte w pytaniu Nr 2, które zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie zagadnienia zawartego w pytaniu Nr 1, dotyczącego podatku od towarów i usług, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”), kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności opisane jako przedawnione.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o PIT, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu. wydanym przez właściwy organ postępowano egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne lub na zostało wszczęte postępowania ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

W omawianym przypadku dłużnik będący w restrukturyzacji złożył 13 lutego 2017 r. wniosek o upadłość likwidacyjną. Postępowanie upadłościowe jest w toku, tzn. brak jest postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

W związku z powyższym, brak jest przesłanek do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów omawianych wierzytelności w dacie złożenia wniosku.

Natomiast, jeżeli wierzytelność zostanie dostatecznie udokumentowana, tj. Wnioskodawczyni będzie dysponować postanowieniem wymienionym art. 23 ust. 2 ustawy o PIT, wówczas będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodu powyższe wierzytelności w dacie wydania postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu,

*   być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne, i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 2 ww. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wymieniony katalog jest katalogiem zamkniętym i w sposób jednoznaczny określa rodzaj dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Jednakże, aby wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z treści tychże dokumentów (co do zasady) powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności.

Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ww. ustawy, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Istotne jest przy tym, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Mając na uwadze powyższe, zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,

*   wierzytelność nie jest przedawniona w świetle postanowień Kodeksu cywilnego,

*   nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona w chwili udokumentowania jej za pomocą najwcześniej wydanego, bądź sporządzonego dokumentu.

W konsekwencji, w przypadku gdy wierzytelność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przedawniona w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, a jej nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej nie wcześniej jednak, niż zostanie spełniony ostatni z warunków. Wierzytelność odpisana jako nieściągalna, spełniająca wszystkie wskazane warunki, może stanowić koszt uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej została uprzednio zarachowana jako przychód należny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykonywała prace serwisowe dla firmy, która aktualnie jest w restrukturyzacji. W związku z problemami finansowymi firma nie uregulowała płatności wynikających z faktur. Wnioskodawczyni prace serwisowe wykonywała od 2011 r. nieprzerwanie do października 2016 r. W całym okresie Wnioskodawczyni wystawiła 313 faktur. Wystawione faktury zostały zaliczone do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w dacie wykonania usługi i odprowadzono wynikający z nich podatek dochodowy. Mimo, że opóźnienia w płatnościach miały miejsce, to Wnioskodawczyni otrzymywała zapewnienie o ich regulacji. Rzeczywiście faktury te mimo przekroczonych terminów płatności były regulowane. Wnioskodawczyni we wrześniu 2016 r. zgłosiła zaległość do Krajowego Rejestru Długów i zleciła windykację. Niestety nie przyniosła ona rezultatu, gdyż dłużnik złożył wniosek do sądu o postępowanie sanacyjne, a następnie, gdy sąd odrzucił wniosek, złożył wniosek o upadłość likwidacyjną. Przedmiotowe należności nie uległy przedawnieniu, mowa o fakturach wystawionych w 2016 r. Wnioskodawczyni nie dysponuje żadnym dokumentem potwierdzającym nieściągalność przedmiotowej wierzytelności, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ postępowanie upadłościowe dłużnika jest w toku.

Z uwagi na wszczęte wobec dłużnika Wnioskodawczyni postępowanie upadłościowe, zbadanie, czy Wnioskodawczyni może uznać przedmiotową wierzytelność za nieściągalną i zaliczyć ją w koszty uzyskania przychodów, musi nastąpić na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w świetle obowiązujących przepisów prawa, skoro postępowanie upadłościowe jest w toku, a dokumentem, który uprawdopodabnia nieściągalność wierzytelności, będzie postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, Wnioskodawczyni do chwili zakończenia postępowania upadłościowego nie ma podstawy prawnej do zaliczenia opisanej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z treści art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, jeżeli wierzytelność zostanie dostatecznie udokumentowana, tj. Wnioskodawczyni będzie dysponować ww. postanowieniem, wówczas będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodu powyższe wierzytelności w dacie wydania postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego dłużnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k – 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.