Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.146.2025.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-25
Teza: Uznanie wpłat przedsiębiorców na rzecz Gminy jako tzw.
środki partycypacyjne, za zapłatę za czynności opodatkowane
podatkiem VAT oraz moment powstania obowiązku
podatkowego z tytułu wykonania czynności i otrzymania
zapłaty; budowy drogi.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi
czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
obowiązek-obowiązek podatkowy-szczególny moment
powstania obowiązku podatkowego
partycypacja-wpłaty partycypacyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - usługi budowlane lub
budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 3-lit. a
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 7
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 8
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106b-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106i-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106i-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106i-ust. 7

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
    · nieuznania wpłat przedsiębiorców na Państwa rzecz jako tzw. środki partycypacyjne, za
      zapłatę za czynności opodatkowane podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr
      1);
    · momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania czynności i
      otrzymania zapłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 17 kwietnia 2025 r. (wpływ 22 kwietnia 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miasto (...) (dalej: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą
    osobowość prawną, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług
    (VAT).
    1 stycznia 2017 r. Gmina przeprowadziła proces centralizacji rozliczeń VAT zgodnie z art. 3
    ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i
    usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację
    projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub
    od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (t. j. Dz.U. 2018,
    poz. 280).
    Gmina planuje zawarcie trójstronnego porozumienia z:
    1. Stowarzyszeniem (...) (dalej: „LOG”),
    2. Przedsiębiorcami – dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi nieruchomości
      objętych decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (ZRID), będących
      jednocześnie członkami LOG (dalej: „Przedsiębiorcy”).
    Celem porozumienia będzie usprawnienie realizacji inwestycji obejmującej budowę drogi
    publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (obejmującą m.in. kanalizację
    deszczową i sanitarną, sieć wodociągową, oświetlenie uliczne, kanał technologiczny)
    prowadzącej do tzw. (...), zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych
    (dalej: „Droga”) Przedsiębiorcy i LOG są zainteresowani jak najszybszą realizacją ww.
    porozumienia i wybudowaniem Drogi, przy jednoczesnym odciążeniu Gminy w wydatkach
    i kosztach związanych z realizacją Drogi, co potencjalnie ma również przyspieszyć
    realizację inwestycji.
    W wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji drogowej polepszą się uwarunkowania i
    potencjał gospodarczy terenów komercyjnych położonych w (...), pozostających w gestii
    Przedsiębiorców i co do których mają oni swoje plany gospodarcze.
    Ponadto Przedsiębiorcy mają zamiar partycypować w kosztach budowy Drogi, zgodnie z
    art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu
    lądowego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 688), zgodnie z którym budowa, przebudowa, remont,
    utrzymanie i ochrona dróg publicznych mogą być realizowane przy udziale środków
    rzeczowych i pieniężnych świadczonych m.in. przez osoby fizyczne i osoby prawne. Na
    mocy ww. porozumienia:
    1. Przedsiębiorcy wyrażą zgodę na wypłatę przysługujących im odszkodowań z tytułu
      użytkowania wieczystego nieruchomości objętych decyzją ZRID, które zostaną
      przekazane na rachunek bankowy LOG.
    2. LOG zobowiąże się, aby w terminie 7 dni od otrzymania odszkodowań przekazać
      równowartość wypłaconych odszkodowań na rachunek bankowy Gminy Miasto (...).
      Środki te będą przeznaczone na realizację inwestycji drogowej w ramach tzw. środków
      partycypacyjnych, o których mowa w art. 3 ust. 5 cyt. ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r.
      o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz.U. 2021, poz. 688).
    3. LOG dodatkowo poręczy zobowiązania przedsiębiorców wobec Gminy w zakresie
      wpłaty środków pieniężnych związanych z partycypacją w kosztach budowy Drogi.
    W celu wybudowania Drogi zostanie wydana decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji
    drogowej zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach
    przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    311). Przedsiębiorcy jako użytkownicy wieczyści nieruchomości, które zostaną objęte ZRID
    związanym z realizacją Drogi, będą uprawnieni do otrzymania odszkodowania za
    nieruchomość wywłaszczoną.
    Decyzje ZRID oraz związane z nimi wypłaty odszkodowań będą realizowane na podstawie
    ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311).

    Wypłaty odszkodowań będzie dokonywać Prezydent Miasta (...) jako zarządca drogi.
    Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 3 ustawy z dnia o finansowaniu infrastruktury transportu
    lądowego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 688) w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 10
    kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie
    dróg publicznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 311), w granicach miast na prawach powiatu
    zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i
    zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, wypłaty
    finansowane są z budżetów miast. Stosownie zaś do treści art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21
    marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.) w granicach
    miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem m.in.
    autostrad i dróg ekspresowych – jest prezydent miasta.
    Opisane działania mają na celu realizację inwestycji drogowej ważnej z punktu widzenia
    interesu publicznego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Gmina pragnie
    upewnić się, czy w przedstawionym stanie faktycznym, czynności związane z wypłatą
    odszkodowań oraz wpłata środków przez LOG i przedsiębiorców, powinny być traktowane
    jako czynności podlegające lub niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
        1) Nazwa inwestycji: (...) realizowana w ramach projektu pn.: (...). Budowa (...)
        realizowana będzie w dwóch etapach: (...).
        2) Powstała infrastruktura w wyniku realizowanej inwestycji będzie własnością
        Gminy Miasto (...).
        3) Pytanie „Kto wyszedł z inicjatywą realizacji inwestycji obejmującej budowę drogi
        publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną”?
      Odpowiedź: (...) Gmina Miasto (...) zawarła Porozumienie ze Stowarzyszeniem (...),
      zmienione Aneksem (...), mające na celu realizację inwestycji polegającej na budowie
      drogi publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą, obejmującą kanalizację deszczową i
      sanitarną, sieć wodociągową wraz z oświetleniem ulicznym oraz kanałem
      technologicznym zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach
      publicznych, do tzw. (...) (dalej: „Droga”).
      W chwili podpisania Porozumienia inicjatorem budowy drogi było Stowarzyszenie (...),
      natomiast zakres planowanych prac pozostawał spójny ze strategią Miasta w
      kontekście rozwoju (...) części (...), w tym ich rozwoju gospodarczego.
        4) Pytanie „Dlaczego zdecydowali się Państwo na realizację opisanej we wniosku
        inwestycji? W jakim celu ją Państwo realizują? Jak będą ją Państwo
        wykorzystywać? Prosimy opisać”.
      Odpowiedź: Cel/wykorzystanie inwestycji:
      Celem inwestycji jest przywrócenie funkcji społeczno-gospodarczych zdegradowanego
      obszaru poprzemysłowego północnej części Miasta (...) oraz skomunikowanie terenów
      inwestycyjnych o powierzchni około 70 ha, tym samym przyczyniając się do wzrostu
      atrakcyjności inwestycyjnej Miasta i Regionu. Infrastruktura powstała w wyniku
      realizacji inwestycji będzie wykorzystywana do transportu ładunków ciężkich
      niezbędnych na potrzeby firm zlokalizowanych w pobliżu.
        5) Pytanie „Czy gdyby Przedsiębiorcy i LOG nie partycypowali w kosztach realizacji
        inwestycji, nadal by ją Państwo realizowali”?
      Odpowiedź: W ramach współpracy przy realizacji inwestycji drogowej pomiędzy Gminą
      Miasto (...) a Stowarzyszeniem (...), zrzeszającym Przedsiębiorców prowadzących
      działalność na wskazanych (...) terenach, członkowie Stowarzyszenia wyrazili gotowość
      partycypowania w kosztach jej budowy. W przedmiotowej sprawie zawarto
      Porozumienie z (...) w sprawie określenia sposobu realizacji i finansowania inwestycji
      drogowej pn.: (...). Uwzględniając wsparcie Stowarzyszenia (...) Miasto podjęło decyzję o

      włączeniu zakresu związanego z budową drogi do wniosku aplikacyjnego
      umożliwiającego ubieganie się o środki. Bez możliwości wsparcia Stowarzyszenia,
      droga nie byłaby budowana (od czasu podpisania Porozumienia w roku 2018 do chwili
      obecnej Gmina Miasto (...) nie miała wystarczających środków finansowych na
      realizację inwestycji. W roku 2023 została podpisana wstępna promesa na
      dofinansowanie inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Lad Programu Inwestycji
      Strategicznych a w roku 2025 podpisano właściwą promesę, która pozwoliła na
      wsparcie inwestycji w wysokości 98%).
        6) Pytanie „Proszę zwięźle opisać, w jakim celu Przedsiębiorcy i/lub LOG będą
        wykorzystywali drogę publiczną wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (do
        czego droga posłuży Przedsiębiorcom i/lub LOG)”.
      Odpowiedź: Powstała w ramach inwestycji droga publiczna będzie wykorzystywana
      przez Przedsiębiorców/Stowarzyszenie do dostępności prowadzonych w ramach
      działalności gospodarczej firm.
        7) Pytanie „Jaka jest wysokość kwoty, którą Przedsiębiorcy za pośrednictwem LOG
        przekażą Państwu na realizację inwestycji? Jak ta kwota przedstawia się w
        stosunku do wartości inwestycji”?
      Odpowiedź: Na tym etapie nie można wskazać wysokości tej kwoty.
        8) Pytanie „Czy droga publiczna wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną
        powstanie z uwagi na realizację inwestycji niedrogowej? Jeśli tak, proszę wskazać:
          a) Co to za inwestycja niedrogowa?
          b) Kto realizuje tę inwestycję niedrogową? Czy są to Przedsiębiorcy lub LOG?
          c) Gdzie znajduje się ta inwestycja niedrogowa”?
      Odpowiedź: Nie.
        9) Pytanie „Czy partycypacja Przedsiębiorców i LOG w finansowaniu wskazanej
        inwestycji jest realizacją obowiązku inwestora wynikającego z art. 16 ust. 1
        ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
        320 ze zm.)”?
      Odpowiedź: Nie.
      10) Partycypacja Przedsiębiorców zostanie udokumentowana podpisaniem
        porozumienia trójstronnego pomiędzy Gminą Miasto (...) a użytkownikami
        wieczystymi nieruchomości oraz Stowarzyszeniem (...).
      11) Gmina Miasto (...) zobowiązuje się do realizowania Porozumienia zawartego ze
        Stowarzyszeniem (...) z (...) mającego na celu realizację inwestycji polegającej na
        budowie drogi publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą, obejmującą
        kanalizację deszczową i sanitarną, sieć wodociągową wraz z oświetleniem
        ulicznym oraz kanałem technologicznym zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 21 marca
        1985 r. o drogach publicznych, do tzw. (...) i – w miarę możliwości finansowych
        Miasta – do traktowania budowy Drogi jako zadania ważnego dla Gminy Miasto
        (...).
      12) Pytanie „Czy ww. Porozumienie określa wzajemne świadczenia między Państwem
        a LOG oraz Przedsiębiorcami? Proszę krótko wyjaśnić”.
      Odpowiedź: Przedsiębiorca zgadza się na wypłatę i uprawnia Stowarzyszenie do
      przyjęcia wypłaty kwoty z tytułu ustalonego i przyznanego na jego rzecz
      odszkodowania (kwota odszkodowania pomniejszona o kwotę równą wartości innych
      praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomości) za nieruchomość (użytkowanie
      wieczyste) wywłaszczoną w związku z decyzją ZRID dotyczącą budowy Drogi, która to
      kwota odszkodowania należna jest Przedsiębiorcy na podstawie i w zakresie
      uregulowanym ustawą z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach

      przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w ten sposób, że
      wypłata kwoty na rachunek bankowy Stowarzyszenia z tytułu odszkodowania
      przyznanego Przedsiębiorcy (kwota odszkodowania pomniejszona o kwotę równą
      wartości innych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomości), nastąpi po
      uzyskaniu Statusu ostateczności decyzji wydanych zgodnie z art. 12 ust. 4a ww. ustawy.
      Przedsiębiorca upoważnia i zobowiązuje Stowarzyszenie do wpłaty w jego imieniu całej
      kwoty faktycznie otrzymanej zgodnie z ust. 2 powyżej od Gminy Miasto (...), jednak nie
      wcześniej niż po otrzymaniu przez Stowarzyszenie faktycznej wpłaty z tytułu
      odszkodowania zgodnie z ust. 2 powyżej, tytułem środków pieniężnych świadczonych
      przez osoby fizyczne i osoby prawne na budowę dróg publicznych, na podstawie art. 3
      ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu
      lądowego (t. j. Dz. U. 2021 poz. 688).
      Stowarzyszenie (...) przyjmuje zobowiązanie o którym w ust. 3 powyżej do realizacji i
      zobowiązuje się je niezwłocznie wykonać.
      13) Pytanie „Kto zleci wykonanie robót budowlanych? Kto będzie stroną umów
        zawartych z wykonawcami inwestycji”?
      Odpowiedź: Na podstawie umowy wykonawczej pomiędzy Gminą Miasto (...), a
      Generalnym Wykonawcą spółką (...), nadzór nad realizacją sprawuje Inwestor
      Zastępczy – Spółka (...).
      14) Plany gospodarcze Przedsiębiorców:
      Wnioskodawca, poprzez sformułowanie „terenów komercyjnych pozostających w gestii
      Przedsiębiorców” informuje, iż miał na myśli tereny będące własnością lub
      użytkowaniem wieczystym, na których Przedsiębiorcy będą realizowali swoje plany i
      działalność (szeroko rozumiane plany z branży (...) jako podwykonawstwo gigantów (...)
      takich jak (...), (...) oraz (...) (konstrukcje stalowe) (...) a także z zakresu branży
      ogólnobudowlanej). Ponadto budowane będą strefy rekreacyjno-wypoczynkowe
      (polany rekreacyjne).
      15) Gmina Miasto (...) otrzyma wpłaty od Przedsiębiorców za pośrednictwem
        Stowarzyszenia (...) jednorazowo.
    Pytania
    1. Czy wpłaty przedsiębiorców na rzecz Gminy Miasto (...), realizowane za pośrednictwem
      LOG jako tzw. środki partycypacyjne, stanowią zapłatę za czynności opodatkowane
      podatkiem VAT?
    2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie wskazywała na wystąpienie czynności
      opodatkowanej po stronie Wnioskodawcy, to niezbędne stanie się udzielenie
      odpowiedzi na pytanie kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania
      czynności i otrzymania zapłaty w opisanym zdarzeniu przyszłym?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W zakresie pytania Nr 1:
    Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być negatywna, gdyż w
    opisanym zdarzeniu przyszłym Gmina Miasto (...) nie uzyska od Przedsiębiorców i
    Stowarzyszenia – LOG – zapłaty za odpłatne świadczenie usługi.
    Świadczenie (czyli usługa) w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku
    od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.- dalej jako ustawa o VAT) to każda
    czynność opodatkowana na terytorium kraju, która nie stanowi dostawy towarów (i jest
    wykonywana w ramach działalności gospodarczej).
    Z powyższego wynika, że ustawodawca przyjął bardzo szeroką definicję świadczenia.
    Niemniej jednak, aby daną czynność uznać za świadczenie usługi należy określić wzajemny
    stosunek cywilnoprawny łączący obie strony umowy. W tym zakresie świadczeniodawca

    powinien za wynagrodzeniem świadczyć określony typ usługi (przedmiot świadczenia) na
    rzecz konkretnego biorcy. Tym samym zaistnienie świadczenia wymaga zaangażowania
    przynajmniej dwóch stron transakcji połączonych ze sobą określoną relacją: usługodawcy i
    usługobiorcy. Nie można mówić o świadczeniu (w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy
    o VAT), jeśli jest tylko jedna strona (wykonawca), a brak jest drugiej strony świadczenia
    (odbiorcy). W następstwie tego nie można mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu
    VAT.
    W opisanym zdarzeniu przyszłym Gmina Miasto (...) zrealizuje zadanie statutowe budowy
    ogólnodostępnej drogi publicznej, a beneficjentami tego świadczenia jest społeczność
    lokalna. Budowa nie będzie odbywać się za wynagrodzeniem, a jedynie przy nieznacznej
    partycypacji w kosztach budowy stowarzyszenia – LOG. Środki na udział w kosztach
    budowy będą pochodziły od podmiotów, które otrzymane odszkodowania za
    wywłaszczenie z gruntów przekażą opisanemu Stowarzyszeniu, a ta jednostka wyda środki
    Gminie. Opisana formułą stanowi rodzaj wspólnego przedsięwzięcia.
    Gminy wykonującej zadanie własne JST oraz części przyszłych użytkowników drogi
    publicznej, którzy gotowi są partycypować w kosztach budowy tej drogi do wysokości
    należnych im odszkodowań. Zaznaczyć przy tym należy, że co do zasady odszkodowania
    te będą podlegały opodatkowaniu VAT u ich beneficjentów. Zatem wspólne
    przedsięwzięcie Gminy oraz Stowarzyszenia – LOG – i Przedsiębiorców nie skutkuje
    powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż nie
    służy realizacji wzajemnych odpłatnych świadczeń, które można byłoby zakwalifikować do
    rodzaju wzajemnie wykonanych usług. Jedyną czynności opodatkowaną, która towarzyszy
    przedmiotowemu przedsięwzięciu jest dostawa nieruchomości w wyniku ich
    wywłaszczenia za odszkodowaniem, co nie dotyczy Wnioskodawcy. Nieuzasadnione
    byłoby natomiast [ponowne opodatkowanie tego samego ekonomicznie świadczenia].
    Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku NSA z 9 października 2008 r. (sygn.
    akt I FSK 291/08), w który NSA uzasadnia: „Celem (...) współdziałania jest uzyskanie
    poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego
    rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów
    podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich
    charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym
    jedną całość, którego końcowym efektem, (...) jest zachęcenie jak największej ilości
    wspólnych klientów partnerów do dokonania zakupów towarów (usług) u jednego z nich,
    dla osiągnięcia przez nich satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód). Jeżeli
    współdziałanie takie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego
    uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8
    ust. 1 u.p.t.u., gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w
    przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami
    działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają »bezpośrednią i jasno
    zindywidualizowaną korzyść«, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy
    nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich”.
    Reasumując, realizacja wspólnego przedsięwzięcia (takiego jak opisanego w zdarzeniu
    przyszłym), mająca na celu wykonanie określonego zadania publicznego, nie podlega
    opodatkowaniu podatkiem.
    Dodatkowo uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca zwraca uwagę na okoliczność
    braku prawa odliczania VAT naliczonego w związku z wydatkami na budowę drogi
    publicznej – ogólnodostępnej. Wydatki te Gmina wiąże wyłącznie z wykonaniem działań
    statutowych, a więc niezwiązanych z działalnością gospodarcza, a w tym odpłatnym
    świadczeniem usług, które nie wystąpi w opisanym przypadku.
    W zakresie pytania Nr 2:
    Uznanie opisanego w zdarzeniu przyszłym działania Gminy Miasto (...) za odpłatne
    świadczenie usługi na rzecz LOG lub przedsiębiorców skutkowałoby opodatkowaniem VAT

    otrzymanych od LOG środków partycypacji w kosztach budowy drogi publicznej.
    Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstawałby, zdaniem Wnioskodawcy, według
    zasad wynikających z art. 19a ustawy o VAT, tj. w dniu wykonania usługi polegającym na
    wybudowaniu i oddaniu do użytkowania drogi publicznej, a jeżeli zapłat – przekazanie
    środków partycypacyjnych – nastąpiłoby przed tym dniem, to obowiązek podatkowy z
    tytułu VAT powstawałby w dniu otrzymania środków partycypacyjnych – w myśl art. 19a
    ust. 8 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
      Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu
    powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do
    rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7
    ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą
    towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie
    świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań
    podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności
    lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy
    rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie,
    wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie

    określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od
    działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w
    rozumieniu przepisów ustawy.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub
    tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu
    ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
    · w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca
      jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
    · świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni
    związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym
    świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste
    wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do
    wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją
    wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
    W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że
    odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą
    towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym
    wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej
    formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i
    usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została
    skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy
    została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy
    zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć
    postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi
    (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego
    wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz
    świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze
    przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana
    zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
    Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas
    wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego
    otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach
    zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy
    podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
    Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej. W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development
    Council, TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy
    zostały wykonane odpłatnie. Analizując powyższy problem TSUE w wyroku C-102/86 z 8
    marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners
    of Customs and Excise stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy
    istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub
    usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
    bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

    Podobnie w orzeczeniu TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko
    Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za
    wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę
    a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym
    wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w
    istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.
    Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby
    świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem
    VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach
    którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych – usługi i wynagrodzenia, między
    którymi istnieje bezpośredni związek.
    Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu
    świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub
    ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
    Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie
    bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną
    zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy
    zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje
    bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub
    świadczącego usługę.
    Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest
    określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność
    opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego
    określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny
    związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego
    wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie
    wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.
    Podkreślenia wymaga, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach
    członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w
    Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).
    Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w
    dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    TSUE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst
    przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(...) w ramach systemu podatku VAT
    czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące
    zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na
    świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy
    opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob.
    wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich
    przeciwko Republice Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43).
    W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej
    dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a
    usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń
    wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste
    odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (wyrok w sprawie MKG-
    Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).
    Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w
    rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między

    wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie
    C-40/09 Astra Zeneca UK przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and
    Customs, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).
    W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre
    de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(...) aby świadczenie usług mogło być
    uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie
    wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie
    wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty
    Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).
    W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć
    stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie
    usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek
    pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z
    danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać
    wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym,
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie
    (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z
    niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub
    powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym
    świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach
    profesjonalnego obrotu gospodarczego.
    Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie
    dwóch przesłanek łącznie:
    · po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
    · po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej
      wykonaniem działa jako podatnik VAT.
    Wskazać należy również, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z
    zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których
    przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one
    realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej.
    Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,

      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
    · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez
    nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich
    czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Należy w tym miejscu podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których
    przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one
    realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od
    towarów i usług. Planują Państwo zawarcie trójstronnego porozumienia z LOG i
    przedsiębiorcami – dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi nieruchomości objętych
    decyzją ZRID, będących jednocześnie członkami LOG. Celem porozumienia będzie
    usprawnienie realizacji inwestycji obejmującej budowę drogi publicznej wraz z niezbędną
    infrastrukturą techniczną prowadzącej do tzw. (...). Przedsiębiorcy i LOG są zainteresowani
    jak najszybszą realizacją ww. porozumienia i wybudowaniem Drogi, przy jednoczesnym
    odciążeniu Państwa w wydatkach i kosztach związanych z realizacją Drogi, co potencjalnie
    ma również przyspieszyć realizację inwestycji. Przedsiębiorcy mają zamiar partycypować w
    kosztach budowy Drogi. Przedsiębiorcy wyrażą zgodę na wypłatę przysługujących im
    odszkodowań z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości objętych decyzją ZRID,
    które zostaną przekazane na rachunek bankowy LOG. LOG zobowiąże się przekazać
    równowartość wypłaconych odszkodowań na Państwa rachunek bankowy. Środki te będą
    przeznaczone na realizację inwestycji drogowej w ramach tzw. środków partycypacyjnych.
    LOG dodatkowo poręczy zobowiązania przedsiębiorców wobec Państwa w zakresie wpłaty
    środków pieniężnych związanych z partycypacją w kosztach budowy Drogi. W celu
    wybudowania Drogi zostanie wydana decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji
    drogowej. Przedsiębiorcy jako użytkownicy wieczyści nieruchomości, które zostaną objęte
    ZRID związanym z realizacją Drogi, będą uprawnieni do otrzymania odszkodowania za
    nieruchomość wywłaszczoną. Wypłaty odszkodowań będzie dokonywać Prezydent Miasta
    (...) jako zarządca drogi. Nazwa inwestycji: (...) realizowana w ramach projektu pn.: (...).
    Budowa (...) realizowana będzie w dwóch etapach: (...). Powstała infrastruktura w wyniku
    realizowanej inwestycji będzie Państwa własnością. Inicjatorem budowy drogi było LOG,
    natomiast zakres planowanych prac pozostawał spójny z Państwa strategią w kontekście
    rozwoju (...) części (...), w tym ich rozwoju gospodarczego. Celem inwestycji jest
    przywrócenie funkcji społeczno-gospodarczych zdegradowanego obszaru
    poprzemysłowego północnej części Miasta (...) oraz skomunikowanie terenów
    inwestycyjnych o powierzchni około 70 ha, tym samym przyczyniając się do wzrostu

    atrakcyjności inwestycyjnej Miasta i Regionu. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji
    inwestycji będzie wykorzystywana do transportu ładunków ciężkich niezbędnych na
    potrzeby firm zlokalizowanych w pobliżu. Bez możliwości wsparcia Stowarzyszenia, droga
    nie byłaby budowana (od czasu podpisania Porozumienia w roku 2018 do chwili obecnej
    nie mieli Państwo wystarczających środków finansowych na realizację inwestycji. W roku
    2023 została podpisana wstępna promesa na dofinansowanie inwestycji z Rządowego
    Funduszu Polski Lad Programu Inwestycji Strategicznych a w roku 2025 podpisano
    właściwą promesę, która pozwoliła na wsparcie inwestycji w wysokości 98%). Powstała w
    ramach inwestycji droga publiczna będzie wykorzystywana przez Przedsiębiorców
    /Stowarzyszenie do dostępności prowadzonych w ramach działalności gospodarczej firm.
    Partycypacja Przedsiębiorców zostanie udokumentowana podpisaniem porozumienia
    trójstronnego pomiędzy Państwem a użytkownikami wieczystymi nieruchomości oraz
    LOG. Zobowiązują się Państwo do realizowania Porozumienia zawartego z LOG, mającego
    na celu realizację inwestycji polegającej na budowie drogi publicznej wraz z niezbędną
    infrastrukturą, do tzw. (...) i – w miarę Państwa możliwości finansowych – do traktowania
    budowy Drogi jako zadania ważnego dla Państwa. Przedsiębiorca zgadza się na wypłatę i
    uprawnia Stowarzyszenie do przyjęcia wypłaty kwoty z tytułu ustalonego i przyznanego na
    jego rzecz odszkodowania za nieruchomość wywłaszczoną w związku z decyzją ZRID
    dotyczącą budowy Drogi, w ten sposób, że wypłata kwoty na rachunek bankowy
    Stowarzyszenia z tytułu odszkodowania przyznanego Przedsiębiorcy, nastąpi po uzyskaniu
    Statusu ostateczności decyzji. Przedsiębiorca upoważnia i zobowiązuje Stowarzyszenie do
    wpłaty w jego imieniu całej kwoty faktycznie otrzymanej od Państwa, jednak nie wcześniej
    niż po otrzymaniu przez Stowarzyszenie faktycznej wpłaty z tytułu odszkodowania,
    tytułem środków pieniężnych świadczonych przez osoby fizyczne i osoby prawne na
    budowę dróg publicznych. Stowarzyszenie przyjmuje zobowiązanie, o którym powyżej do
    realizacji i zobowiązuje się je niezwłocznie wykonać. Na podstawie umowy wykonawczej
    pomiędzy Państwem, a Generalnym Wykonawcą, nadzór nad realizacją sprawuje Inwestor
    Zastępczy – Spółka (...). Tereny komercyjne pozostające w gestii Przedsiębiorców
    oznaczają tereny będące własnością lub użytkowaniem wieczystym, na których
    Przedsiębiorcy będą realizowali swoje plany i działalność. Ponadto budowane będą strefy
    rekreacyjno-wypoczynkowe. Otrzymają Państwo wpłaty od Przedsiębiorców za
    pośrednictwem LOG jednorazowo.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii nieuznania wpłat
    przedsiębiorców na Państwa rzecz jako tzw. środki partycypacyjne, za zapłatę za czynności
    opodatkowane podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
    Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że
    przekazane Państwu wpłaty na rzecz realizacji inwestycji drogowej powinny być
    rozumiane jako zapłata za odpłatne świadczenie usług (wykonanie ustaleń umownych
    przez Państwa).
    Analizując umowne ustalenia stron dostrzec można, że Przedsiębiorcy będą
    beneficjentami realizowanej przez Państwa inwestycji obejmującej budowę drogi
    publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Przede wszystkim z treści wniosku
    wynika, że to Przedsiębiorcom zależało na budowie ww. drogi – infrastruktura powstała w
    wyniku realizacji inwestycji będzie wykorzystywana do transportu ładunków ciężkich
    niezbędnych na potrzeby firm zlokalizowanych w jej pobliżu. Fakt, że wybudowana droga
    pozostanie Państwa własnością nie zmienia istoty transakcji.
    Działają Państwo niejako na zlecenie Przedsiębiorców i LOG, gdyż:
    · inicjatorem budowy drogi było LOG;
    · powstała w ramach inwestycji droga publiczna będzie wykorzystywana przez
      Przedsiębiorców/Stowarzyszenie do dostępności prowadzonych w ramach działalności
      gospodarczej firm;

    · tzw. (...), do której będzie prowadziła nowopowstała droga pozostaje w gestii
      Przedsiębiorców, tj. są to tereny będące własnością lub użytkowaniem wieczystym, na
      których Przedsiębiorcy będą realizowali swoje plany i działalność;
    · bez możliwości wsparcia Stowarzyszenia, droga nie byłaby budowana;
    · zobowiązali się Państwo do realizowania Porozumienia zawartego ze Stowarzyszeniem,
      mającego na celu realizację inwestycji polegającej na budowie drogi publicznej wraz z
      niezbędną infrastrukturą, do tzw. (...) i do traktowania budowy Drogi jako zadania
      ważnego dla Państwa.
    Zasady współpracy określone w porozumieniu wskazują na wykonywanie działań na
    zlecenie LOG i Przedsiębiorców (tj. przygotowanie inwestycji drogowej, z której będą oni
    czerpali określone korzyści).
    Jeśli wpłacający otrzymuje określone korzyści oznacza to, że tego rodzaju finansowanie
    projektów, co do zasady nie stanowi darowizny, lecz jest świadczeniem wzajemnym.
    Tym samym, realizacja inwestycji polegającej na budowie drogi publicznej wraz z
    niezbędną infrastrukturą z wykorzystaniem środków finansowych przekazanych Państwu
    przez Przedsiębiorców za pośrednictwem LOG, stanowi odpłatne świadczenie usług, w
    rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.
    Wyjaśnić również należy, że zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy
    wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.
    Natomiast odpłatne świadczenie usług polegające na realizacji inwestycji drogowej nie
    zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku.
    Podsumowując, stwierdzam, że wpłaty przedsiębiorców na Państwa rzecz, realizowane za
    pośrednictwem LOG jako tzw. środki partycypacyjne, stanowią zapłatę za czynności
    opodatkowane podatkiem VAT.
    Tym samym, Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1
    należało uznać za nieprawidłowe.
    Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą kwestii momentu powstania obowiązku
    podatkowego z tytułu wykonania czynności i otrzymania zapłaty (pytanie oznaczone we
    wniosku nr 2).
    Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że
    według art. 19a ust. 1 ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
      wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21
      ust. 1 i art. 138f.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę
    ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy
    towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu
    za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien
    być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg
    wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.
    W przedmiotowej sprawie należy również zwrócić uwagę na art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a
    ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o
      których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczonych usług budowlanych lub
      budowlano-montażowych.
    W myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

      W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury
      lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu
      terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy
      nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.
    Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
        1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art.
          106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku,
          podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na
          rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
        2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik
          korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
        3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż
          wskazany w pkt 1;
        4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności,
          o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
        a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5
          pkt 4,
        c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art.
          19a ust. 1b.
    Zakres informacji, jakie powinna zwierać faktura wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.
    Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:
      Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w
      którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.
    Art. 106i ust. 2 ustawy stanowi, że:
      Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie
      później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość
      lub część zapłaty od nabywcy.
    Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:
      Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku,
      o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;
    Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy:
      Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:
        1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
        2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi,
          całości lub części zapłaty.
    W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego
    wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.
    Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami
    należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym
    wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej
    usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez
    obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.
    Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

      Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład
      budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu
      mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z
      chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
        1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w
          sposób, o którym mowa w ust. 1b;
        2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek
          podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
    Świadczona przez Państwa na rzecz Przedsiębiorców i LOG usługa polegająca na realizacji
    inwestycji drogowej stanowi de facto usługę budowy drogi wraz z infrastrukturą
    towarzyszącą. Jak bowiem Państwo wskazali, realizacja inwestycji obejmującej budowę
    drogi publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (obejmującą m.in. kanalizację
    deszczową i sanitarną, sieć wodociągową, oświetlenie uliczne, kanał technologiczny)
    prowadzącej do tzw. (...).
    W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych decydujące znaczenia dla
    prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data
    wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są jednak determinowane
    przez datę wykonania usługi.
    Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę
    faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej
    umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do
    faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii
    wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).
    Jeżeli nabywcą usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest podatnik podatku od
    towarów i usług, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu
    świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19a ust. 5 pkt 3
    ustawy). W takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia
    wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy), lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed tym
    dniem (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy). W przypadku usług o charakterze ciągłym faktura
    może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zawiera
    informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).
    Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu realizacji ww. inwestycji drogowej powstanie
    w momencie wystawienia faktury, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, a jeżeli nie
    wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem, wówczas obowiązek podatkowy
    powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4
    ustawy, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu
    płatności.
    W przypadku, gdy wpłaty od Przedsiębiorców otrzymają Państwo przed wykonaniem
    usługi, a zatem będą one stanowiły przedpłatę, zaliczkę lub zadatek, o których mowa w
    art. 19a ust. 8 ustawy, to obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 8
    ustawy, z chwilą otrzymania przez Państwa środków finansowych od Przedsiębiorców za
    pośrednictwem LOG. Jednocześnie zapłata ta powinna zostać przez Państwa
    udokumentowana poprzez wystawienie faktury w terminie określonym w art. 106i ust. 2
    ustawy, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym
    otrzymali Państwo całość lub część zapłaty od Przedsiębiorców.
    Podsumowując, stwierdzam, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności i
    otrzymania zapłaty powstanie w momencie wystawienia faktury, a w przypadku jej
    niewystawienia lub wystawienia jej z opóźnieniem, z chwilą upływu terminów wystawienia
    faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu
    płatności. Jeżeli natomiast wpłaty otrzymają Państwo przed wykonaniem usługi, to

    obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą
    otrzymania przez Państwa środków finansowych.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2
    należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.