Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-290/11/13-18/S/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-29
Teza: Kompensata zaległych kosztów z udzielonym dofinansowaniem a różnice kursowe i inne przychody
Słowa kluczowe: dochód; dofinansowanie; dotacja; faktura; komandytariusz; Niemcy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.07.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2917/11 (data wpływu 05.11.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia z dnia 25.03.2011 r. (data wpływu 30.03.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20.06.2011 r. (data nadania 20.06.2011 r., data wpływu 22.06.2011 r.) na wezwanie z dnia 13.06.2011 r. Nr IPPB5/423-290/11-4/IŚ (data nadania 13.06.2011 r., data odbioru 14.06.2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków kompensaty zaległych kosztów z udzielonym dofinansowaniem:

*   w części dotyczącej braku możliwości powstania różnic kursowych - **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej braku możliwości powstania innych przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków w postaci różnic kursowych i innych przychodów z tytułu kompensaty zaległych kosztów z udzielonym dofinansowaniem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka – Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce P - GmbH” spółka komandytowa z siedzibą w P. (dalej: spółka polska). Zgodnie z § 11 ust. 1 umowy spółki polskiej – Spółce, jako komandytariuszowi, przysługuje zysk wypracowany przez spółkę polską stosownie do jej udziału kapitałowego w tej spółce, tj. w wysokości 99%.

Spółka polska zakupuje od U-GmbH z siedzibą w Niemczech (spółka niemiecka) - odzież dla kobiet, którą następnie w ramach sprzedaży wysyłkowej sprzedaje klientom w Polsce.

Sprzedawca (spółka niemiecka) - wystawia spółce polskiej za sprzedane ww. towary faktury w Euro.

W lutym 2010 r. spółka niemiecka udzieliła spółce polskiej za nakłady poniesione w latach ubiegłych dotację w wysokości 1.530.000,00 (słownie: jeden milion pięćset trzydzieści tysięcy) złotych. Dotacja ta przewidziana została na pokrycie kosztów powstałych na skutek decyzji spółki niemieckiej w imię nadrzędnych interesów koncernu, które doprowadziły do wysokiego zadłużenia spółki polskiej wobec spółki niemieckiej, w szczególności kosztów:

1.  usług marketingowych (547.000,00 zł),
2.  związanych z obsługą sklepu internetowego (42.000,00 zł),
3.  katalogów (570.000,00 zł),
4.  dystrybucji katalogów (171.000,00 zł),
5.  pozostałych nakładów firmowych (200.000,00 zł).

Dotacja ta, zgodnie z zawartym porozumieniem o przyznaniu dotacji, została rozliczona z istniejącymi zobowiązaniami spółki polskiej wobec spółki niemieckiej za dostawy ww. towarów.

W tym celu kwota 1.530.000,00 (słownie: jednego miliona pięciuset trzydziestu tysięcy) złotych została przeliczona na EURO po ustalonym w przedmiotowym porozumieniu stałym kursie przeliczeniowym w wysokości 1 EUR = 3,9717 zł.

W ww. piśmie uzupełniającym wniosek wyjaśniono ponadto, że:

*   spółka polska, tj. P-GmbH” spółka komandytowa dokonuje płatności na rzecz spółki niemieckiej, tj. U-GmbH z siedzibą w Niemczech złotych polskich;

*   udzielona w lutym 2010 r. przez spółkę niemiecką spółce polskiej dotacja w wysokości 1.530.000,00 (słownie: jeden milion pięćset trzydzieści tysięcy) złotych została w momencie jej udzielenia automatycznie rozliczona w ramach kompensaty z istniejącymi zobowiązaniami spółki polskiej wobec spółki niemieckiej za dostawy wymienionych we wniosku towarów. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, spółka niemiecka (sprzedawca) wystawia spółce polskiej (kupującemu) za sprzedane towary faktury (niem. Rechnung) w EURO. A zatem udzielenie dotacji nastąpiło bez transferu pieniędzy (przelewu);

*   dokumenty (rachunki i inne) potwierdzające zadłużenie spółki polskiej wobec spółki niemieckiej (koszty wymienione w punktach a-b przedstawionego stanu faktycznego) były wystawione w EURO.

Na tle opisanego stanu faktycznego Spółka zwróciła się o odpowiedź na następujące pytanie

*   skonkretyzowane w ww. piśmie uzupełniającym wniosek, w którym to piśmie wyjaśniono również, że przedmiotem pytania nie jest dotacja sama w sobie (która stanowi dochód do opodatkowania spółki polskiej) lecz podatkowe traktowanie kompensaty dotacji z zobowiązaniami):

Czy w wyniku dokonanej kompensaty dotacji otrzymanej przez spółkę polską z jej zobowiązaniami wobec spółki niemieckiej, na warunkach przedstawionych w opisie stanu faktycznego i jego powyższym uzupełnieniu, może dojść do powstania (dodatnich bądź ujemnych) różnic kursowych lub innych przychodów podlegających opodatkowaniu?

Zdaniem Spółki:

W ocenie Spółki przedstawiony stan faktyczny nie może prowadzić:

*   do powstania różnic kursowych,

*   innych przychodów podlegających opodatkowaniu.

W uzasadnieniu Spółka przedstawiła:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Z uwagi na fakt, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce komandytowej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka komandytowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych.

W związku z tym należy uznać, iż spółka komandytowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, a zatem dla celów podatkowych jest „transparentna”.

Nie oznacza to jednak, że dochody przez nią uzyskiwane są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż zasady te stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Podobne regulacje w stosunku do wspólników będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przytoczone przepisy Spółka stwierdziła, iż przychody i koszty powstające w spółce komandytowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, którzy, w zależności od ich formy prawnej, podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, w przypadku wspólników będących osobami prawnymi skutki podatkowe zdarzeń dokonywanych przez spółkę komandytową, w szczególności także transakcji pomiędzy tą spółką a wspólnikami, należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie postępowanie znajdzie zastosowanie w niniejszym przypadku, ponieważ Spółka, będąca komandytariuszem w spółce polskiej, jest niemiecką spółką kapitałową (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem jest osobą prawną.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe albo na podstawie art. 15a ustawy albo na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3 powołanego przepisu, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy.

W myśl ust. 1 powołanego przepisu różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego przepisu.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego dodatnie różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, a ujemne różnice kursowe - stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy - powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Jak argumentowała Spółka, z powyższego wynika, że dla powstania różnic kursowych, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, koniecznym jest aby:

1.  poniesiony koszt wyrażony był w walucie obcej,
2.  zapłata nastąpiła w walucie obcej.

Fakt uregulowania przez spółkę polską w złotówkach wystawionej przez spółkę niemiecką faktury w EURO oznacza, że nie jest spełniony drugi z powyższych warunków, od których spełnienia uzależnione jest powstanie różnic kursowych.

Zdaniem Spółki, w świetle omawianych przepisów należy zatem uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie powstają różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu Spółka wskazała, że identyczne uzasadnienie w podobnej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2009 r. (ILPB3/423-161/09-4/DS).

Według Spółki, przedstawiony stan faktyczny nie może również prowadzić do powstania innych przychodów podlegających opodatkowaniu, ponieważ nie jest on objęty ustawową definicją przychodów, zawartą w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku tut. organ podatkowy wydał w dniu 06.07.2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-290/11-4/IŚ (sprostowaną postanowieniem z dnia 17.10.2011 r. Nr IPPB5/423-290/11-7/IŚ), uznającą stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że w sytuacji opisanej we wniosku przy umownym potrąceniu zadłużenia spółki komandytowej z udzielonego jej dofinansowania doszło do zapłaty zaległego zobowiązania kosztowego w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), gdyż ciążące na polskiej spółce komandytowej zobowiązanie wygasło. W rezultacie, zdaniem organu, zastosowany przez spółki umowny mechanizm kompensaty prowadzi do ustalenia podatkowych różnic kursowych, ponieważ:

*   zaległe koszty objęte wspomnianą kompensatą były wyrażone w walucie obcej;

*   koszty te podlegały zarachowaniu po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień ich poniesienia;

*   w istocie zapłata przedmiotowych kosztów nie nastąpiła według kursu średniego NBP z dnia zarachowania kosztów, jak zazwyczaj reguluje się koszty przy płatnościach w złotówkach, lecz nastąpiła po stałym kursie umownym zastosowanym do kompensaty. Zatem przy opisanej zapłacie zaległych zobowiązań wystąpiła sytuacja, na jaką wskazują przepisy art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 updop, tj. wartość kosztu z dnia zarachowania była inna niż z dnia jego zapłaty.

W ocenie organu, gdy operacja zapłaty kosztu wyrażonego w walucie obcej odbywa się bezgotówkowo (art. 15a ust. 7 updop) i na dzień zarachowania tego kosztu oraz na dzień jego zapłaty występują różne kursy walut, jak ma to miejsce w stanie faktycznym analizowanej sprawy (kurs umowny ustalony przez strony kompensaty nie jest kursem średnim NBP z dnia zarachowania) - należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej.

Spółka, nie zgadzając się z ww. interpretacją, wezwała tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie tut. organ pismem z dnia 23.08.2011 r. Nr IPPB5/423-290/11-6/IŚ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną Strona zarzuciła tej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności błędną interpretację art. 15 ust. 2 pkt 2, art. 15a ust. 3 pkt 2 i art. 15a ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i wniosła o uchylenie jej w całości i uznanie stanowiska skarżącej Spółki za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 19.10.2011 r. Nr IPPB5/4240-70/11-2/IŚ organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 11.07.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2917/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną - jednak nie z powodu, jak wnosiła Skarżąca, naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 pkt 2, art. 15a ust. 3 pkt 2 i art. 15a ust. 7 updop, lecz z przyczyn proceduralnych.

Sąd Wojewódzki w całej rozciągłości podzielił stanowisko organu co do tego, że w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą mogą powstać różnice kursowe.

Kompensaty dotacji dokonano z istniejącymi wierzytelnościami wynikającymi z faktur sprzedaży. Wierzytelności te, jako że były wyrażone w euro, podlegały zarachowaniu według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Zgodnie z art. 15a ust. 6 updop jest to kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Wynikająca z tego przeliczenia kwota podlega porównaniu z kwotą wyliczoną według „faktycznie zastosowanego kursu sprzedaży”, przez który należy rozumieć kurs, po jakim dokonuje się wyceny waluty w dniu, w jakim dokonano operacji gospodarczej. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „faktycznie zastosowany kurs waluty” w odniesieniu także do transakcji rozliczanych w drodze potrącenia umownego powoduje, że nie jest konieczne dokonanie przez stronę transakcji zakupu dewiz w celu ich przekazania kontrahentowi. Pozwala natomiast stronom transakcji na ustalenie, przy zastosowaniu jakiego kursu dokonane zostanie potrącenie wzajemnych wierzytelności. Skarżąca opisując okoliczności faktyczne wskazała, że w celu dokonania kompensaty dotacja przeliczona została na euro. W rezultacie obie wierzytelności podlegające kompensacie sprowadzone zostały do tej samej waluty obcej – euro.

Sąd stwierdził zatem, że Skarżąca otrzymała prawidłową interpretację co do możliwości powstania różnic kursowych w związku z kompensatą wierzytelności dokonaną przez spółkę komandytową, której jest wspólnikiem i zarzuty błędnej wykładni art. 15a ust. 2 pkt 2, art. 15a ust. 3 pkt 2 i art. 15a ust. 7 updop uznał za niezasadne.

Tym niemniej Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadliwością wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła w istocie dwa odrębne zagadnienia, aczkolwiek wynikające z tego samego stanu faktycznego. Także sformułowane przez nią jedno pytanie dotyczyło dwóch kwestii - możliwości powstania różnic kursowych oraz powstania innych przychodów. W każdej z tych kwestii Skarżąca zajęła odrębne stanowisko. Oprócz stanowiska, że nie powstaną różnice kursowe, Skarżąca wyraziła także pogląd, iż w opisanym przez nią stanie faktycznym nie powstaną również inne przychody podlegające opodatkowaniu. Chociaż w swojej argumentacji Skarżąca skoncentrowała się na wykazaniu, iż nie dojdzie do powstania różnic kursowych, wyjaśniła też, że przedstawiony przez nią stan faktyczny „nie jest objęty ustawową definicją przychodów, zawartą w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W ocenie Sądu interpretacja jest niespójna, ponieważ organ interpretacyjny, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, ani jednym zdaniem nie odniósł się w uzasadnieniu do kwestii możliwości powstania przy przedmiotowej kompensacie przychodów innych niż wynikające z różnic kursowych. Co prawda organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji „dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu kompensaty zaległych kosztów z udzielonym dofinansowaniem – jest nieprawidłowe” i można byłoby domniemywać, że organ podzielił stanowisko Skarżącej, że inne przychody nie powstaną, jednakże wnioskodawca nie może domyślać się stanowiska organu interpretacyjnego co do przedstawionego przezeń zagadnienia. Jak orzekł Sąd, ocena stanowiska wnioskodawcy - wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe - musi być jednoznaczna. Specyfika instytucji interpretacji indywidualnych wymaga bowiem, aby wypowiedzi organu interpretacyjnego były precyzyjne, tak aby na etapie postępowania wymiarowego, kiedy to ujawnia się ochronna funkcja tej instytucji, nie dochodziło z kolei do sporów o znaczenie uzyskanej przez wnioskodawcę interpretacji i polemiki, które z jej elementów oddają istotę wypowiedzi organu interpretacyjnego.

Stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.07.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2917/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego z zakresie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu kompensaty zaległych kosztów z udzielonym dofinansowaniem:

*   w części dotyczącej braku możliwości powstania różnic kursowych – **uznaje się za nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej braku możliwości powstania innych przychodów - **uznaje się za prawidłowe.**

W rozpatrywanej sprawie przede wszystkim wstępnego komentarza wymaga problematyka podmiotowości Spółki na gruncie cyt. wyżej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 updop podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

We wniosku podano, że Spółka - Wnioskodawca jest niemiecką spółką kapitałową i jest komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej.

Jak słusznie uważa Spółka - spółki osobowe, do których zalicza się również spółka komandytowa - nie są ani podatnikami podatku dowodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 2 updop), ani podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Spółki komandytowe są traktowane w zakresie podatku dochodowego transparentnie, tj. opodatkowanie podatkiem dochodowym ma miejsce na poziomie wspólników. W związku z powyższym określenie wysokości przychodu, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się dla poszczególnych wspólników indywidualnie.

W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, jak Spółka - Wnioskodawca, zastosowanie znajduje art. 5 updop, z którego wynika, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zwolnień i ulg oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (zarówno będącymi osobami prawnymi, jak i osobami fizycznymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 updop, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki.

Wobec tego zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki komandytowej, będącymi osobami prawnymi proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznym jest zatem, że Spółka – Wnioskodawca jako niemiecki rezydent podatkowy podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce z tytułu uzyskiwanych tu dochodów (strumieni przychodów i kosztów) proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach polskiej spółki komandytowej.

W przypadku wzajemnych zobowiązań pomiędzy kontrahentami coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu). Z taką sytuacją mamy do czynienia w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony.

Potrącenie, jako forma regulowania zobowiązań występuje w obrocie prawnym w różnych postaciach. Rozróżnia się bowiem:

*   kompensaty (potrącenia), u których podstaw leży umowa zainteresowanych stron (kompensaty, potrącenia umowne), nie podlegają one regulacji kodeksu cywilnego, są powszechnie dopuszczalne, a umowy powinny być zgodnie z ogólnymi zasadami prawnymi dotyczącymi umów cywilnoprawnych, w szczególności z wyrażoną w kodeksie zasadą swobody umów;

*   kompensaty (potrącenia ustawowe), których podstawą są przepisy art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: Kc, dokonywane w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczne o tyle tylko, o ile są zachowane przesłanki określone w tych przepisach (potrącenie ustawowe, potrącenie jednostronne, potrącenie w ścisłym tego słowa znaczeniu lub po prostu - najczęściej używane określenie - potrącenie).

Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie (kompensata) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami, przy czym istotne jest to, że tego rodzaju operacja prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Daje to podstawę do uznania, że jest to bezgotówkowa forma zapłaty lub innymi słowy jest to forma spełnienia zobowiązania do zapłaty.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznano, iż przy kompensacie wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 updop, który brzmi:

„Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które powoduje powstanie różnic kursowych. Ustawodawca uznał więc za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut.

Stosownie do art. 9b ust. 1 updop, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą ustalać różnice kursowe według jednej z dwóch wybranych metod:

1.  na podstawie art. 15a (tzw. metoda podatkowa), albo
2.  na podstawie przepisów o rachunkowości, jeżeli ich sprawozdania finansowe w okresie stosowania tej metody będą badane przez uprawnione do tego podmioty.

Z wniosku wynika, iż Spółka – Wnioskodawca dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych swoich dochodów uzyskanych w Polsce ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

A zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Są one niejako mechanizmem urealniającym podstawę opodatkowania o faktyczne przysporzenia bądź straty podatnika z tytułu zmiany kursów walut.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od przyjęcia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote.

Jednocześnie art. 15a ust. 2 i 3 ustawy przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Gdy podatnicy, jak ma to miejsce w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, ponoszą koszty:

*   dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - art. 15a ust. 2 pkt 2 updop;

*   ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - art. 15a ust. 3 pkt 2 updop.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 wypływa jednoznaczny wniosek, co słusznie zauważyła Spółka - Wnioskodawca, że w przypadku transakcji „kosztowych” z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  koszt wyrażony został w walucie obcej,
2.  zapłata kosztu nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli koszt wyrażony jest w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – koszt wyrażony jest w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Reasumując ten wątek należy zatem stwierdzić, że jeśli chodzi o różnice kursowe związane z kosztami, które to różnice jako takie mogą być przychodem bądź kosztem uzyskania przychodów ustawodawca uzależnił możliwość ich powstania od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

*   koszt został wyrażony w walucie obcej,

*   nastąpiło zarachowanie, a następnie zapłata w walucie obcej kosztu,

*   między momentem zarachowania kosztu a momentem otrzymania zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

Przy spełnieniu wyżej określonych warunków - dla poprawnego wyliczenia wartości podstawy opodatkowania, należy więc ująć w księgach różnicę pomiędzy wartością tego kosztu wyliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP a wartością wyliczoną wg faktycznie zastosowanego kursu waluty - z odpowiednich dni.

Z przepisów art. 15a updop wynika ponadto, że podatkowe rozliczenie różnić kursowych jest dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego.

Wykładnia celowościowa przemawia za tym, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być w zależności od charakteru operacji walutowej różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy - jak w rozpatrywanej sprawie kurs przyjęty do kompensaty.

Zawsze jednak kurs faktycznie zastosowany - co szczególnie badane jest w przypadku kursów umownych - nie powinien różnić się o +/- 5 % od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 updop).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że polska spółka komandytowa, w której Spółka – Wnioskodawca jest komandytariuszem otrzymała w lutym 2010 r. od swojego kontrahenta, tj. niemieckiej spółki dofinansowanie (określane we wniosku jako „dotacja”) w równowartości 1.530.000,00 zł na pokrycie zadłużenia spółki polskiej wobec spółki niemieckiej z tytułu przeprowadzanych między tymi spółkami transakcji wyrażonych w EURO.

Dla celów spłaty zadłużenia środkami z dofinansowania zastosowano mechanizm kompensaty, czyli w momencie udzielenia tego dofinansowania zostało ono automatycznie rozliczone z istniejącymi zobowiązaniami spółki polskiej wobec spółki niemieckiej za sprzedane towary dokumentowane fakturami w EURO. Dla celów kompensaty „dotacja” została przeliczona po ustalonym między spółkami stałym umownym kursie przeliczeniowym 1 EUR = 3,9717 zł.

A zatem należy zauważyć, iż w tym konkretnym przypadku przy umownym potrąceniu zadłużenia spółki komandytowej z udzielonego jej dofinansowania doszło do zapłaty zaległego zobowiązania kosztowego w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop, gdyż ciążące na polskiej spółce komandytowej zobowiązanie wygasło. W rezultacie, zdaniem tut. organu, zastosowany przez spółki umowny mechanizm kompensaty prowadzi do ustalenia podatkowych różnic kursowych, ponieważ:

*   zaległe koszty objęte wspomnianą kompensatą były wyrażone w walucie obcej;

*   koszty te podlegały zarachowaniu po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień ich poniesienia;

*   wprawdzie Spółka - Wnioskodawca podaje, że zapłata przedmiotowych kosztów nastąpiła w złotych polskich, jednak nie według kursu średniego NBP z dnia zarachowania kosztów, jak zazwyczaj reguluje się koszty przy płatnościach w złotówkach, lecz w istocie zapłata nastąpiła po stałym kursie umownym zastosowanym do kompensaty. W konsekwencji przy opisanej zapłacie zaległych zobowiązań wystąpiła sytuacja, na jaką wskazują przepisy art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 updop, tj. wartość kosztu z dnia zarachowania była inna niż z dnia jego zapłaty.

W tych okolicznościach - niezależnie od faktu, że przy fizycznych płatnościach zobowiązań wobec spółki niemieckiej polska spółka komandytowa posługuje się polską walutą - to jednak w przypadku zastosowania przedstawionego mechanizmu kompensaty należy uznać, że zapłata zaległych zobowiązań, wbrew przekonaniu Wnioskodawcy, nastąpiła w EURO.

Wyżej podano, że dla powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodzowne jest aby z jednej strony dane wyrażenie (operacja) opiewało na walutę obcą, a z drugiej strony niezbędnym też jest aby sama zapłata nastąpiła w walucie obcej. W przypadku, gdy operacja zapłaty kosztu wyrażonego w walucie obcej odbywa się bezgotówkowo (art. 15a ust. 7 updop) i na dzień zarachowania tego kosztu oraz na dzień jego zapłaty występują różne kursy walut, jak ma to miejsce w stanie faktycznym analizowanej sprawy (kurs umowny ustalony przez strony kompensaty nie jest kursem średnim NBP z dnia zarachowania) - należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej. Oznacza to tym samym, że opisana we wniosku kompensata – wbrew przekonaniu Spółki skutkuje koniecznością rozpoznania różnic kursowych zdefiniowanych w art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 updop.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Spółki w zakresie, w jakim uważa, że opisana Kompensata nie może prowadzić do powstania różnic kursowych uznaje się za nieprawidłowe.

W pytaniu sformułowanym przez Spółkę we wniosku zgłoszono również wątpliwości co do tego, czy w wyniku opisanej Kompensaty może dojść - poza możliwością wystąpienia dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych - do powstania innych przychodów podlegających opodatkowaniu.

Ustosunkowując się z kolei do tej kwestii należy jednoznacznie przyznać rację Spółce, że w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowa Kompensata nie może prowadzić do powstania innych przychodów podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może podatnik rozporządzać jak właściciel.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że opisana przez Spółkę Kompensata nie będzie prowadzić do powstania po stronie Spółki innych przychodów niż te, które mogą wynikać z ustalenia różnic kursowych. W wyniku samej Kompensaty dojdzie jedynie do zapłaty zaległych zobowiązań, a nie do uzyskania przysporzenia majątkowego.

Wobec powyższego stanowisko Spółki co do tego, że w opisanym stanie faktycznym Kompensata nie będzie skutkowała powstaniem innych przychodów podlegających opodatkowania uznaje się za prawidłowe.

Niezależnie od tego na marginesie sprawy podnieść trzeba, że odrębną kwestię w aspekcie obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego stanowi sam fakt udzielenia dofinansowania („dotacji”) przez spółkę niemiecką. Problematyka ta pozostaje jednak poza przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, o czym Spółka wyraźnie poinformowała w piśmie z dnia 20.06.2011 r., że przedmiotem pytania nie jest dotacja sama w sobie (która stanowi dochód do opodatkowania spółki polskiej) lecz podatkowe traktowanie kompensaty dotacji z zobowiązaniami.

Podsumowując, w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdza się, że w wyniku dokonanej kompensaty dotacji otrzymanej przez spółkę polską z jej zobowiązaniami wobec spółki niemieckiej, na warunkach przedstawionych w opisie stanu faktycznego i jego powyższym uzupełnieniu:

*   dojdzie do powstania (dodatnich bądź ujemnych) różnic kursowych – art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 15a ust. 7 updop;

*   nie dojdzie do powstania innych przychodów podlegających opodatkowaniu.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy w części odpowiednio jak wyżej jest prawidłowe i nieprawidłowe.

Końcowo, nawiązując jeszcze interpretacji przywołanej przez Wnioskodawcę na podparcie własnego stanowiska wyjaśnienia wymaga, że interpretacja ta nie ma odniesienia do niniejszej sprawy z racji tego, że odnosi się ona do innego stanu faktycznego, nie związanego zupełnie z ustalaniem różnic kursowych wskutek zastosowania bezgotówkowej zapłaty. Niezależnie od tego interpretacja ta została wydana w innej indywidualnej sprawie i wiąże strony tylko w tej konkretnej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.