Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-623/08-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-12-19
Teza: W którym momencie powinien zostać rozpoznany przez Spółkę przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych: - czy w momencie otrzymania każdej wpłaty? - czy w momencie wystawienia każdej faktury VAT? - czy w momencie przekazania nabywcy nieruchomości? - czy w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego? - czy w innym momencie niż te wskazane powyżej, a jeżeli tak, to w jakim?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nieruchomości-wydanie nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2008 r. (data wpływu 29.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest firmą developerską zajmującą się budowaniem i sprzedażą mieszkań, domów i lokali użytkowych \[zwanych dalej: nieruchomościami\].

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zawieranymi umowami klienci Spółki dokonują wpłat na poczet ceny nabywanych nieruchomości. Wpłaty te dokonywane są przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Na otrzymywane wpłaty Spółka każdorazowo wystawia klientom faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W którym momencie powinien zostać rozpoznany przez Spółkę przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych:

*   czy w momencie otrzymania każdej wpłaty?
*   czy w momencie wystawienia każdej faktury VAT?
*   czy w momencie przekazania nabywcy nieruchomości?
*   czy w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego?
*   czy w innym momencie niż te wskazane powyżej, a jeżeli tak, to w jakim?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jednakże, w analizowanej sytuacji zastosowanie ma także art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zgodnie z postanowieniami Kodeksu cywilnego dla skuteczności sprzedaży nieruchomości konieczne jest zawarcie umowy w formie notarialnej. Wszelkie wpłaty dokonywane przez klientów Spółki przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego mają więc charakter zaliczek na poczet ceny nieruchomości.

W związku z powyższym, zastosowanie ma wspomniany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. otrzymywane przez Spółkę wpłaty przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter normy szczególnej w stosunku do normy ogólnej wyrażonej w art. 12 ust. 3a tej ustawy i dlatego ma charakter nadrzędny wobec tej normy ogólnej (zgodnie z regułami kolizyjnymi obowiązującymi w prawie normy szczególne mają pierwszeństwo wobec norm ogólnych).

Nie ma przy tym znaczenia, że Spółka, na otrzymywane wpłaty wystawia faktury VAT. Obowiązek taki ciąży na Spółce na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Fakt wystawienia faktury nie zmienia charakteru otrzymanej przez Spółkę wpłaty, tzn. wpłata ta nadal pozostaje zaliczką.

W świetle powyższych przepisów, przychód ze sprzedaży nieruchomości dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych powstaje dla Spółki w dacie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, w wysokości ceny netto wynikającej z tego aktu.

Stanowisko powyższe jest zgodne z następującymi interpretacjami:

*   w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2006 r. (nr US34/PP/423-5/06/MD) Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga stwierdził, że: „(…) Przy sprzedaży nieruchomości, sprzedaż uważa się za dokonaną z datą zawarcia umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu umowy. Z datą tą powstanie przychód; tj. należność ze sprzedaży. W sprawie dotyczącej Spółki, przeniesienie (zbycie) prawa własności nieruchomości nastąpi w dacie podpisania aktu notarialnego i w tej dacie wystąpi przychód ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych”,
*   w postanowieniu z dnia 15 maja 2007 r. (nr 1472/ROP1/423-86/07/KUKM) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, że: „(…) datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej własności nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna -sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Sam fakt przekazania przyszłemu nabywcy lokalu na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości, a tym samym powstania obowiązku podatkowego (…)”,
*   w postanowieniu z dnia 05 czerwca 2007 r. (nr PD.423-16/07) Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie uznał, że: „Skutki podatkowe następują więc w momencie przeniesienia własności przedmiotu umowy. (…) przychodami nie są zaliczki przyjęte przed podpisaniem aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, bowiem nie nastąpiło jeszcze zbycie nieruchomości. Obowiązek podatkowy (…) powstaje dopiero w momencie przeniesienia własności, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży lokali mieszkalnych. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna-sprzedaży zwartej w formie aktu notarialnego”.

Rozpatrywane zagadnienie było przedmiotem wyroku wydanego przez NSA w dniu 21 maja 2006 r. (sygn. akt II FSK 1434/05). W wyroku tym NSA uznał, że: „O przychodzie należnym (…) w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości (…) można mówić dopiero wówczas, gdy zostanie zawarta umowa sprzedaży tych nieruchomości w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego). (…) Wpłaty dokonane w okresie wcześniejszym, na poczet uzgodnionej ceny sprzedaży, nie stanowiąc wpłaty na podstawie zawartej zgodnie z obowiązującymi zasadami umowy w formie aktu notarialnego, również na gruncie prawa podatkowego powinny być traktowane jako zaliczki (przedpłaty) na poczet uzgodnionej ceny (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy określa ust. 3a tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Do ustalenia daty przychodu należnego w przypadku sprzedaży budynków czy lokali ma zastosowanie cytowany art. 12 ust. 3a ww. ustawy.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami, jeżeli nie stanowią one zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń.

W związku z powyższym, przychód z działalności gospodarczej występuje w momencie powstania uprawnienia sprzedającego do uzyskania należności, niezależnie od jej faktycznego otrzymania w danym okresie sprawozdawczym.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 158 wyżej powołanej ustawy, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W związku z powyższym, przychodami nie będą zaliczki przyjęte przed podpisaniem aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, bowiem nie nastąpiło jeszcze zbycie nieruchomości.

W przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie przeniesienia własności, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży nieruchomości. Wówczas przychodem z ich sprzedaży będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna – sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż przychód Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie przeniesienia własności lokalu, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.