Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1040/16-3/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-15
Teza: korzystanie przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych
Słowa kluczowe: paliwo; pracownik; płatnik; ryczałt; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 25 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych,

*   w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa – **jest nieprawidłowe**,

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca udostępnia swoim pracownikom nieodpłatnie samochody służbowe do wykorzystywania do celów prywatnych. Pracownicy użytkujący samochody służbowe są zobligowani do zakupu paliwa i innych produktów związanych z używaniem samochodu do celów służbowych przy użyciu karty flotowej. Z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe oddzielenie kosztów eksploatacji samochodu służbowego do celów służbowych od kosztów jego eksploatacji do celów prywatnych.

Z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracownikom samochodów służbowych do wykorzystania do celów prywatnych Wnioskodawca przypisuje pracownikom przychód ustalony według zasad określonych w art. 12 ust. 2a UPDOF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wysokość ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a UPDOF, obejmuje również wydatki eksploatacyjne związane z wykorzystywaniem samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników, a w szczególności koszty paliwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a UPDOF, obejmuje również wydatki eksploatacyjne związane z wykorzystywaniem samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników, a w szczególności koszty paliwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a UPDOF „wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.”

1.  Konstrukcja przepisu

W ocenie Wnioskodawcy, tak skonstruowany przepis obejmuje wszystkie wydatki związane z eksploatacją samochodów służbowych wykorzystywanych do celów prywatnych.

Na możliwość korzystania z samochodu wpływa bowiem nie tylko samo udostępnienie samochodu, ale również przygotowanie go do poruszania się, czyli uzupełnienie wszystkich płynów eksploatacyjnych, w tym paliwa. Na fakt zawarcia kosztów paliwa w określonych ryczałtowo kwotach przychodu zwraca również uwagę ich uzależnienie od pojemności silnika, która ma decydujący wpływ na poziom zużywanego przez samochód paliwa.

Na tę kwestię zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku I SA/Wr 1595/15 z 23 listopada 2015 r. wskazał, że: „W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Wykorzystywać zaś to tyle co „posługiwać się”, „używać”. Wbrew, więc stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia. (\`(...)\`) Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Należy, więc przyjąć, że racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć.”

1.  Sposób ustalenia ryczałtu

Na taki sposób rozumienia tego przepisu wskazuje również metoda ustalenia wysokości przedmiotowych ryczałtów. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) napisano, że: „Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł).”

Nie budzi wątpliwości, że tzw. „kilometrówka” obejmuje wszystkie koszty związane z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych, tj. zarówno koszty związane ze zużyciem takiego samochodu (amortyzacja), jak i koszty jego eksploatacji, w tym koszty paliwa.

Zatem również kwoty ryczałtu ustalone poprzez odniesienie do kilometrówki powinny (i tak jest w ocenie Wnioskodawcy) obejmować wszystkie koszty (w tym paliwa) związane z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych.

1.  Intencja ustawodawcy

Ponadto warto zwrócić uwagę, że również wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych.

Ustawa wprowadzająca ryczałt miała na celu ułatwienie pracodawcom (płatnikom) sytuacji związanej z określaniem przychodu pracowników korzystających z samochodów służbowych do celów prywatnych.

Taka intencja ustawodawcy wyraża się już w tytule ustawy wprowadzającej ryczałt - „ustawa o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej”. Wskazuje na to również uzasadnienie do tej ustawy, w którym wskazano, że: „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych. Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu.”

W świetle powyższego uznanie, że przedmiotowy ryczałt nie obejmuje kosztów paliwa oznaczałoby, że cele ustawy wprowadzającej ten ryczałt nie zostały spełnione. Nadal bowiem występowałby problem prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych, z tym że tym razem w części dotyczącej kosztów paliwa. Nadal brakowałoby prostych i precyzyjnych przepisów w tym zakresie. Nadal wiązałoby się to z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorców. Zatem pomimo propozycji rozwiązania problemu, nie pozwoliłoby ono na uniknięcie wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu pracowników korzystających z samochodów służbowych do celów prywatnych.

Również w tej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku I SA/Wr 1595/15 z dnia 23 listopada 2015 r. stwierdził, że: „Należy, więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego – jak słusznie wskazuje Skarżący – skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.”

Podobnie wypowiedział się w tej sprawie Wojewódzki Sad Administracyjny w Opolu, który w wyroku I SA/Op 68/16 z dnia 6 maja 2016 r., wskazał, że: „Natomiast odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei jak słusznie akcentuje skarżąca niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu.

1.  Ograniczenia techniczne

Końcowo warto jeszcze zwrócić uwagę, że standardowy samochód jest wyposażony w jeden zbiornik paliwa. Nie ma więc technicznej możliwości oddzielenia paliwa zakupionego do celów służbowych, od tego zakupionego do celów prywatnych.

Ponadto z przyczyn obiektywnych zbiornik taki nigdy nie powinien być pusty przed zmianą jego przeznaczenia. Zatem również w sytuacji, w której pracownik tankowałby samochód służbowy do wykorzystania do celów służbowych przy użyciu karty flotowej pracodawcy, a do celów prywatnych przy użyciu własnych środków finansowych oznaczałoby to, że wykorzystując samochód czy to do celów służbowych, czy to do celów prywatnych zużywałby paliwo zmieszane (służbowo – prywatne).

Wyłączenie kosztów paliwa z ryczałtu generowałoby zatem dodatkowe problemy z ustaleniem przychodu pracownika korzystającego z samochodu służbowego do celów prywatnych. Natomiast w wariancie, w którym pracownik zobowiązany byłby do tankowania samochodu służbowego do celów prywatnych przy użyciu własnych środków finansowych, mogłoby oznaczać wystąpienie nieodpłatnego świadczenia po stronie pracodawcy, jeżeli tak zatankowany samochód byłby następnie użyty do celów służbowych.

Biorąc to pod uwagę, skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania przychodu pracowników korzystających z samochodu służbowego do celów prywatnych, to uproszczenie to musiało również obejmować zawarcie kosztów paliwa w kwocie ryczałtu.

Wskazuje na to również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w wyroku I SA/Po 1766/15 z dnia 11 maja 2016 r. wskazał, że: „Podzielić należy pogląd skarżącej Spółki, że nie jest ona w stanie ustalić jaka część paliwa znajdującego się w danym momencie w baku pojazdu została przekazana na cele prywatne, a jaka na cele służbowe, tym samym nie da się zaliczyć kosztów paliwa na przejazdy prywatne”.

1.  Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika.

Art. 12 ust. 2a UPDOF nie wyłącza literalnie wydatków eksploatacyjnych związanych z wykorzystywaniem samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników, a w szczególności kosztów paliwa, z nieodpłatnego świadczenia, dla którego ustalono kwoty ryczałtu.

Co więcej, biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie nie powinno budzić wątpliwości, że takie wydatki eksploatacyjne, a w szczególności koszty paliwa, są objęte przedmiotowym ryczałtem.

Jeżeli mimo wszystko takie wątpliwości by się pojawiły, to w świetle przedstawionej powyżej argumentacji i przywołanych wyroków sądów administracyjnych, na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej, należałoby je rozstrzygnąć na korzyść Wnioskodawcy.

Zgodnie z tym przepisem: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.”

Z interpretacji ogólnej Nr PK4.8022.44.2015 Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. wynika, że przepis ten ma także zastosowanie do interpretacji przepisów prawa podatkowego (tego dotyczy niniejszy wniosek) oraz do płatników (w takiej roli występuje w tym przypadku Wnioskodawca).

Ponadto zgodnie z tą interpretacją ogólną: „przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu.”

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, optymalnym rozwiązaniem prawnym w przedstawionym stanie faktycznym jest uznanie, że przedmiotowe kwoty ryczałtu obejmują również wydatki eksploatacyjne związane z wykorzystywaniem samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników, a w szczególności koszty paliwa.

1.  Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wysokość ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a UPDOF obejmuje również wydatki eksploatacyjne związane z wykorzystywaniem samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników, a w szczególności koszty paliwa.

Poza wyrokami sądów administracyjnych przywołanych w powyższym uzasadnieniu takie zdanie wynika również z wyroku III SA/Wa 1925/15 z dnia 5 maja 2016 r. wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa – jest nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 1662) z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe przepisy ust. 2a – 2c w art. 12, których celem jest zastąpienie obecnego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a – 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad okreslonych w art. 11 ust. 2 – 2b (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie należy wyjaśnić, że powyższe przepisy dotyczą ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi. Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca udostępnia swoim pracownikom nieodpłatnie samochody służbowe do wykorzystywania do celów prywatnych. Pracownicy użytkujący samochody służbowe są zobligowani do zakupu paliwa i innych produktów związanych z używaniem samochodu do celów służbowych przy użyciu karty flotowej. Z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe oddzielenie kosztów eksploatacji samochodu służbowego do celów służbowych od kosztów jego eksploatacji do celów prywatnych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wysokość ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a UPDOF, obejmuje również wydatki eksploatacyjne związane z wykorzystywaniem samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników, a w szczególności koszty paliwa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że niewątpliwie wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu „wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne wynosi odpowiednio 250 lub 400 zł. Zatem mając powyższe na uwadze ryczałtowo określona wartość przedmiotowego, nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacji, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie.

W sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy PIT. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

Organ nie zgadza się również z twierdzeniem Wnioskodawcy, że z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej opisywany ryczałt wynika, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również koszty paliwa. Jest to zbyt swobodna interpretacja, która nie znajduje podstaw w sformułowaniach zawartych w treści uzasadnienia.

W związku z powyższym Wnioskodawca jako płatnik powinien doliczyć dodatkowo pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez Spółkę poprzez udostępnienie pracownikom karty flotowej, a wykorzystywanego do celów prywatnych, ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do argumentów Wnioskodawcy przedstawionych we własnym stanowisku należy zauważyć, że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie nawiązuje do uwarunkowań rynkowych związanych z najmem samochodów – na co wskazuje również zacytowane w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1595/15 z dnia 23 listopada 2015 r. uzasadnienie wprowadzonej zmiany.

Jednakże WSA we Wrocławiu z zacytowanego w przypisie uzasadnienia nowelizacji wyciągnął wniosek, „\`(...)\`że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego – jak słusznie wskazuje Skarżący – skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji”.

Stanowisko to nie da się pogodzić z celem nowelizacji wynikającym z uzasadnienia. Na podstawie dokonanej zmiany wszyscy pracownicy korzystający z samochodu służbowego do celów prywatnych uzyskają świadczenie w takiej samej i określonej przez ustawę wysokości. Ustawa wprowadziła jedynie zryczałtowaną cenę, za jaką wszyscy pracodawcy udostępniają swoim pracownikom samochód do wykorzystania w celach prywatnych.

W warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa.

Należy także podkreślić, że określona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowana opłata za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych jest na stosunkowo niskim poziomie w porównaniu do rynkowych cen wypożyczenia samochodu. W związku z tym twierdzenie, że obejmuje ona rówmież zakupione przez pracodawcę paliwo nie znajduje uzasadnienia.

Żaden samochód nie może funkcjonować bez paliwa, które umożliwia mu po pierwsze jego uruchomienie i następnie poruszanie się. W związku z tym, do udostępnionego samochodu należy zakupić paliwo, tj. ponieść określony dodatkowy wydatek. Z tego względu nie można wyciągnąć racjonalnego i wynikającego z zasad działania pojazdów mechanicznych wniosku, że udostępnienie pojazdu obejmuje również koszty paliwa.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu przychodami ze stosunku pracy są zatem wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Przy rozpatrywaniu omawianej sprawy należy mieć także na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Korzystanie z zakupionego przez pracodawcę paliwa wypełnia wszystkie z wyżej wymienionych przesłanek. Pracownik ma świadomość, że wykorzystywanie udostępnionego samochodu nie jest możliwe bez paliwa. Skorzystanie z paliwa zakupionego przez pracodawcę jest równoznaczne ze zgodą pracownika na przyjęcie świadczenia (pierwszy warunek). Jeżeli pracodawca dodatkowo zapewnia paliwo w przypadku wykorzystywania samochodu do celów prywatnych to świadczenie jest spełnione w interesie pracownika i pracownik unika w ten sposób wydatku na jego zakup (druga przesłanka). Korzyść, jaką jest zużycie paliwa zakupionego przez pracodawcę jest wymierna i zindywidualizowana (trzeci warunek).

Dodatkowo należy podkreślić, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości związanych z odległością od miejsca zamieszkania, czy z sytuacją rodzinną. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa.

Za nieuzasadnione należy także uznać stanowisko WSA we Wrocławiu, że „\`(...)\`nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Jak słusznie skarżąca podkreśliła nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa.”

Należy zauważyć, że ustawodawca zastosował to kryterium wyłącznie w celu zróżnicowania wartości otrzymanego świadczenia, gdyż ceny wypożyczenia samochodu są również uzależnione od klasy samochodu, na którą wpływa także pojemność silnika warunkującego moc wypożyczanego auta.

W tym miejscu należy także przywołać orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Z orzecznictwa tego wynika, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowią wydatków „z tytułu używania samochodu osobowego” i w związku z tym nie są ograniczone limitem wynikającym z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach.

Przedmiotowe wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy i odpowiednio art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko takie prezentowane jest m.in. w wyrokach NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11.

W związku z powyższym w sytuacji udostępnienia samochodu pracownikowi, trudno uznać, że świadczenie to obejmuje – dwa niezależne świadczenia, tj. wydatki związane z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu (czynsz najmu samochodu) jak i wydatki związane z jego użytkowaniem (paliwo), które są odrębnym wydatkiem pracodawcy niezbędnym do poruszania się udostępnionego auta.

Podkreślić przy tym należy, że celem wprowadzenia ust. 2a-2c w art. 12 ustawy było ustalenie jednolitej zasady określania wartości świadczenia polegającego na uzyskaniu możliwości używania samochodu do celów prywatnych. Regulacje te miały przede wszystkim ułatwić płatnikom podatku (pracodawcom) określenie wartości uzyskanego przez pracownika świadczenia z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych (wcześniej pracodawcy dla określenia tej wartości stosowali różne kryteria). Brak jednolitej zasady powodował obawy płatników, że przyjęte przez nich rozwiązania mogą być kwestionowane przez organy podatkowe.

WSA we Wrocławiu stwierdził również, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa.

W związku z tym należy zauważyć, że oba te instrumenty są odmiennie skonstruowane.

Zasady zwrotu kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271, z późn. zm.).

Rozporządzenie to nie określa enumeratywnie, jakie koszty zwracane są pracownikowi (paliwo, koszty ubezpieczenia, zużycia auta). Należy jednak racjonalnie założyć, że zawarte w nim zasady dotyczą wszystkich tych paramentów. Natomiast pracodawca udostępniając samochód do celów prywatnych koszty ubezpieczenia, serwisu auta i jego amortyzację uwzględnia w „swoich” kosztach uzyskania przychodów. Zatem tych dwóch świadczeń nie można nie tylko utożsamiać, ale nawet nie jest możliwe ich porównanie.

Na podstawie § 1 ust. 1 powołanego rozporządzenia, zwrot kosztów następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą, a pracownikiem. Jak wynika z postanowień rozporządzenia, stronami tej umowy są pracodawca i pracownik.

Zatem w tym przypadku pracodawca dokonuje – na podstawie dwustronnej umowy – określonych świadczeń związanych z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych. W przypadku udostępnienia samochodu przez pracodawcę co celów prywatnych powszechnie obowiązujące przepisy nie wymagają zawarcia dwustronnej umowy między pracownikiem, a pracodawcą. Wysokość uzyskanego z tego tytułu świadczenia przez pracowmika określa wprost ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość tego świadczenia jest taka sama, bez względu na intensywność korzystania z samochodu do celów prywatnych.

Ponadto z postanowień § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:

1.  dla samochodu osobowego:
    1.  o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 - 0.5214 zł,
    2.  o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 - 0.8358 zł,
2.  dla motocykla - 0,2302 zł.
3.  dla motoroweru - 0,1382 zł.

Z kolei na podstawie § 3 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, to pracodawca ustala miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne, przy czym jest on ustalony w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, w których pracownik jest zatrudniony i nie może przekroczyć:

1.  300 km - do 100 tys. mieszkańców.
2.  500 km - ponad 100 tys. do 500 tys. mieszkańców.
3.  700 km - ponad 500 tys. mieszkańców.

W konsekwencji zasady ustalania na rzecz pracownika tych dwóch świadczeń, ale z różnych tytułów, nie są tożsame. W przypadku bowiem używania samochodu służbowego do celów prywatnych, wartość otrzymanego świadczenia jest jednakowa dla wszystkich pracowników, bez względu na to, czy przejechali samochodem służbowym w celach prywatnych 100 km, 500 km czy 1000 km (dojeżdżali tylko do pracy, czy np. wykorzystali samochód w prywatnych wypadach, np. wakacyjnej podróży). W przypadku wykorzystywania samochodu prywatnego dla potrzeb pracodawcy zwrot jest de facto uzależniony od faktycznego wykorzystywania samochodu do celów służbowych. Jak wynika bowiem z postanowień § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia kwotę ustalonego ryczałtu, pracodawca zmniejsza o jedną dwudziestą drugą za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy (np. z powodu choroby, urlopu). Zatem pracownik w poszczególnych miesiącach może otrzymać świadczenie w różnej wysokości.

Odnosząc się do podnoszonych przez Wnioskodawcę argumentów dotyczących trudności technicznych i prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych w części dotyczącej kosztów paliwa. Ministerstwo Finansów pragnie podkreślić, że argumenty te nie znajdują uzasadnienia. Okoliczności wskazane we wniosku nie uniemożliwiają określenia przez pracodawcę wewnętrznych zasad, które pozwolą na faktyczne lub bardzo zbliżone do rzeczywistości określenie wartości zakupionego przez pracodawcę, a zużytego przez pracownika paliwa do celów prywatnych.

Przepisy ustawy nie określają w sposób szczególny zasad ustalenia wielkości uzyskanego z tego tytułu świadczenia. Jednakże określenie reguł pozwalających na ustalenie ile litrów paliwa pracownik otrzymał do własnych celów należy już do regulacji wewnętrznych obowiązujących u poszczególnych pracodawców. Jak bowiem wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 - dotyczącego nieodpłatnych świadczeń - „oszacowanie wartości świadczenia jest możliwe dopiero po stwierdzeniu faktycznego przysporzenia na rzecz konkretnego pracownika. Ustawa tego nie uregulowała. Również metodę ewidencjonowania kupowanej usługi i wykorzystania jej przez pojedynczego podatnika ustawodawca zostawił praktyce. Trudno sobie bowiem wyobrazić, że prawodawca w sposób wyczerpujący zrekonstruuje i ujmie wszystkie możliwe sposoby ustalania tego. czy wskazany imiennie pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. ”

Trybunał wskazał także, że np. w sytuacji, gdy pracodawca proponuje pracownikom zorganizowanie dowozu do pracy, zbiera listę chętnych do skorzystania i zna odległości. które każdy będzie pokonywał, jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z tych względów za chybiony należy uznać argument, dotyczący trudności technicznych związanych z oddzieleniem paliwa zakupionego do celów służbowych, od tego zakupionego do celów prywatnych. Pracodawca ma bowiem kilka możliwości ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia przekazanego pracownikowi. Metoda określenia tej wartości może być uzależniona od praktyki stosowanej przez pracodawcę. Pracodawca przecież doskonale zna zakres obowiązków pracownika i w sposób dość dokładny może określić, ile kilometrów w miesiącu przejeżdża pracownik w celach służbowych i ilu litrom paliwa odpowiada przejechanie tych kilometrów, a tym samym uznać, że pozostałe paliwo zostało wykorzystane w celach prywatnych. Może także wskazać, że z uwagi na zakres obowiązków pracownika wykorzystującego samochód służbowy w pracy wystarczający jest limit na te przejazdy wynoszący przykładowo 60 litrów i kosztu zakupu tej ilości paliw/a nie wliczać do dochodów pracownika.

Dodatkowo należy zauważyć, że ustalenie wewnętrznych regulacji jest istotne dla pracodawcy, także z uwagi na koszty prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem udostępniając pracownikowi samochód służbowy do celów prywatnych ma on prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na paliwo zużywane przez pracownika w jazdach innych niż służbowe, ale tylko wówczas, gdy wydatki z tytułu udostępnienia paliwa stanowią przychód ze stosunku pracy po stronie pracownika. W innym przypadku wydatki pracodawcy na zakup paliwa zużywanego przez pracownika do celów prywatnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy, gdyż nie spełniają warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy – w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów eksploatacyjnych – należało uznać za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądu wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.