Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.328.2023.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-04
Teza: Brak prawa zaliczenia wydatku w postaci zapłaty rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy na zakup oprogramowania i jego wdrożenia w koszt uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 22

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wydatek w postaci zapłaty rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy na zakup oprogramowania produkcyjno-magazynowego i jego wdrożenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) (dalej również jako: „Spółka”).

Przedmiotem wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej jest produkcja wyrobów dla budownictwa, w tym okien PCV, drzwi i stolarki aluminiowej.

W dniu (…) 2021 r. przedsiębiorca – (…) prowadzący działalność gospodarczą pod firmą (…) (dalej również jako: „Przedsiębiorca”), zawarł z niemiecką spółką (dalej również jako: „Dostawca”) umowę na zakup oprogramowania produkcyjno-magazynowego i jego wdrożenia (dalej również jako: „Umowa”). Oprogramowanie miało być wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej Przedsiębiorcy, w tym miało ułatwić zarządzanie przedsiębiorstwem poprzez optymalizację wszystkich procesów produkcyjnych, od przyjęcia projektu przez kalkulację, aż do kontroli maszyn produkcyjnych. Do zawarcia Umowy doszło na skutek złożenia w dniu (…) 2021 r. przez Przedsiębiorcę zamówienia, potwierdzonego następnie w dniu (…) 2021 r. przez Dostawcę.

Przedsiębiorca, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, na moment zawarcia Umowy podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. podlegał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Oprogramowanie miało być udostępniane w oparciu o system operacyjny Windows Serwer, bazę MS SQL i MariaDB dla deklarowanej ilości użytkowników systemu - 30. W ramach Umowy Przedsiębiorca miał nabyć od Dostawcy niewyłączną licencję na korzystanie z tego systemu na czas nieokreślony, a do czasu zakończenia procesu wdrożenia Przedsiębiorca pracował na licencjach ograniczonych czasowo. Do Umowy zastosowanie miały Ogólne Warunki Umowy Dostawcy.

Nabycie prawa do korzystania z systemu niosło ze sobą konieczność dostosowania jego funkcjonalności do potrzeb Przedsiębiorcy w celu wykorzystania jego pełnych możliwości. Z tego względu, Przedsiębiorca nabył również usługi wdrożenia oprogramowania, w tym analizę przedwdrożeniową, uzgodnienie planu/strategii wdrożenia, przeprowadzenie szkoleń wdrożeniowych, itd.

Strony uzgodniły łączną wartość wynagrodzenia dla Dostawcy w wysokości (…) EUR, w tym - kwotę (…) EUR zaliczki, płatną w terminie 7 dni od potwierdzenia zamówienia przez Dostawcę. Zaliczka ta została zapłacona w dniu (…) 2021 r., co zostało udokumentowane fakturą zaliczkową z dnia (…) 2021 r.

W dniu (…) 2021 r. do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w (…) XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS: (…) została wpisana spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…).

Z dniem (…) 2021 r. aktem notarialnym (…) wniósł aportem do spółki X sp. z o.o. zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego - przeznaczony do prowadzenia przez (…) działalności gospodarczej pod firmą „FIRMA X (…)”, w skład którego wchodziły w szczególności zobowiązania, należności oraz prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w związku z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa w szczególności umów z klientami. W związku z powyższym w dniu (…) 2021 r. jako wkład do spółki X sp. z o.o. w ramach aportu wyżej przywołanego przedsiębiorstwa weszły do spółki również prawa i obowiązki Przedsiębiorcy z umowy na zakup oprogramowania produkcyjno-magazynowego zawartej z Dostawcą w dniu (…) 2021 r. Dostawcą oprogramowania jest podmiot niepowiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2021, poz. 1800 z późn. zm.).

Jednocześnie Dostawca wyraził zgodę na przejście praw i obowiązków wynikających z zawartej pomiędzy stronami Umowy (tzw. cesja praw).

W trakcie trwania Umowy podejmowano prace przygotowawcze z Dostawcą i pracownikami Spółki nad wdrażanym oprogramowaniem. W tym czasie nie dokonano oczekiwanego przez Spółkę postępu - przede wszystkim w toku wykonywania Umowy okazało się, że kontakt z przedstawicielami Dostawcy jest utrudniony, a samo oprogramowanie jest skomplikowane i wymaga ogromnego zaangażowania kadry technicznej Spółki. W związku z tym, Spółka w dniu (…) 2023 r. przygotowała Protokół rezygnacji z oprogramowania, w którym szczegółowo opisano przyczyny rezygnacji z oprogramowania Dostawcy.

Wśród nich podano:

\- brak posiadania wymaganych modułów oprogramowania, usprawniających działalność Spółki;

\- nieprawidłowości w zakresie wprowadzenia bazy profili do programu (bazowanie na nieaktualnych danych); rozbieżność silników składania symbolu profilu między bazami; różne rozwiązania dla budowania symboli zamówieniowego;

\- pojawienie się błędu programowego, na którego Dostawca nie potrafił znaleźć rozwiązania - błąd ten istotnie wpływał na przejrzystość i funkcjonalność oprogramowania;

\- przesuwanie przez Dostawcę uzgodnionych terminów stworzenia funkcjonalności oprogramowania z uwagi na brak czasu pracowników Dostawcy;

\- brak możliwości po stronie Dostawcy wprowadzenia w oprogramowaniu wszystkich parametrów zgodnie z wytycznymi Spółki, które są niezbędne do poprawnej wyceny rolet - bez prawidłowo wprowadzonych założeń w systemie nie jest możliwa ich właściwa wycena;

\- przeprowadzone przez Dostawcę spotkania szkoleniowe miały charakter czysto teoretyczny i nie wprowadzało pracowników Spółki w działanie systemu informatycznego - w związku z tym przy wprowadzaniu rozwiązań w systemie pojawiały się liczne błędy, na których usunięcie przez Dostawcę Spółka oczekiwała przez dłuższy czas;

\- zaburzony kontakt z Dostawcą, często brak odpowiedzi z jego strony lub wydłużony czas oczekiwania na ich odpowiedź;

\- wysokie miesięczne koszty utrzymania dostępu do wycen okien dla zewnętrznych użytkowników (Dealerów), natomiast każda usługa związana ze zmianami dotyczącymi zarządzania użytkownikami jest wykonywana odpłatnie;

\- brak kompleksowych instrukcji programowych dostępnych w języku polski.

W związku z powyższym Spółka w dniu (…) 2023 r. wystąpiła do Dostawcy o wcześniejsze rozwiązanie Umowy. Powody rezygnacji z wdrożenia oprogramowania zostały wymienione we wskazanym Protokole, tj. czynnik finansowy, techniczny i komunikacyjny. Tego samego dnia Spółka otrzymała od Dostawcy fakturę końcową, której opis w tłumaczeniu z języka angielskiego brzmiał: odszkodowanie za anulowanie zamówienia - rozliczenie (potrącenie) z fakturą zaliczkową.

Spółka nie kwestionowała naliczonej rekompensaty za rozwiązanie Umowy przed terminem i rozliczenia jej z wpłaconą wcześniej zaliczką. Spółka na moment sporządzenia niniejszego wniosku nie ujęła powyższego wydatku w ciężar kosztów uzyskania jej przychodów, czekając w pierwszej kolejności na potwierdzenie stanowiska zawartego w niniejszym wniosku. Natomiast, treść zamówienia będącego podstawą zawartej Umowy, ani Ogólne Warunki Umowy Dostawcy, nie przewidywały w swoich zapisach sytuacji naliczenia jakichkolwiek kar umownych, ani tym bardziej odszkodowania, czy innych opłat za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Wyżej wskazane dokumenty nie zawierały w swojej treści także postanowień co do zatrzymania w takiej sytuacji otrzymanej przez Dostawcę zaliczki.

Jednocześnie Spółka, jeszcze przed wcześniejszym rozwiązaniem Umowy z Dostawcą, podjęła działania celem znalezienia bardziej optymalnego oprogramowania, dostosowanego do jej działalności, w tym przeglądała oferty innych dostawców i analizowała przedstawione przez nich warunki dostarczenia i wdrożenia oferowanych przez nich systemów informatycznych. W związku z tym, finalnie, w styczniu 2023 r. zawarto umowę z innym dostawcą na dostarczenie i wdrożenie innego oprogramowania.

**Pytanie:**

Czy zgodnie z powyższym, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wydatek w postaci zapłaty rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy na zakup oprogramowania produkcyjno-magazynowego i jego wdrożenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2021, poz. 1800 z późn. zm.)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rekompensatę za wcześniejsze rozwiązanie Umowy Spółka ma prawo uznać za koszt uzyskania przychodu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Spółka przejęła prawa i obowiązki Przedsiębiorcy wynikające z umów z kontrahentami, w tym - wynikające z Umowy, na kanwie której złożono niniejszy wniosek w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej również jako: „k.c.”) do Spółki. Jednocześnie Dostawca wyraził zgodę na przejście praw i obowiązków z Umowy na Spółkę.

Aby uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu należy rozstrzygnąć dwie kwestie, tj. po pierwsze, czy wydatek ten spełnia przesłankę pozytywną, czyli spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2021, poz. 1800 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”), a po drugie, czy nie spełnia przesłanki negatywnej, czyli, czy nie znajduje się on w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, który został określony w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W przedstawionym stanie faktycznym wydatek wynikający z naliczenia rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie Umowy, rozliczony z uiszczoną wcześniej zaliczką, która przez to nie została zwrócona Spółce, może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, ponieważ rozwiązanie Umowy nastąpiło celem zminimalizowania strat wynikających z powstałej sytuacji oraz zabezpieczenia źródła przychodów, tj. podyktowane jest interesem ekonomicznym Spółki.

Na gruncie słownikowym przez pojęcie „zabezpieczyć” należy rozumieć „uczynić bezpiecznym - niezagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Do kosztów zabezpieczenia źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło istniało. Odszkodowania mogą być związane zarówno z utrzymaniem, jak i zabezpieczeniem źródła przychodów.

Stosując art. 15 ust. 1 ustawy CIT, należy uwzględnić specyfikę odszkodowań. Inaczej niż zwykłe koszty gospodarcze (zakup towarów, zapewnienie bazy materialnej i personalnej prowadzenia działalności itp.) odszkodowania nie mają charakteru pozytywnych działań, nakierowanych na uzyskanie przychodu. Ich cel poniesienia oceniany jest w kontekście konsekwencji (ryzyka) prowadzenia działalności zarobkowej. Za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane te odszkodowania, które wynikają z naturalnego ryzyka gospodarczego - ponoszonego pomimo zapewnienia staranności działania. Jeżeli zaś roszczenie odszkodowawcze wynika z działań niegospodarnych, świadomych, rażąco zawinionych itp., odszkodowanie nie spełnia ogólnej definicji kosztu.

Natomiast Spółka pragnie podkreślić, że w jej ocenie, dochowała ona należytej staranności w procesie realizacji zobowiązań wynikających z Umowy - Spółka podjęła bowiem wszelkie niezbędne działania ukierunkowane na wykonanie wdrożenia oprogramowania, jednakże w toku wykonywania Umowy okazało się, że wdrażany system informatyczny nie będzie realizował założeń Spółki. Spółka zaś zgodziła się ponieść rekompensatę za wcześniejsze rozwiązanie Umowy, bowiem istniało wysokie prawdopodobieństwo uznania roszczenia Dostawcy za zasadne. Natomiast rozwiązanie Umowy, o które wystąpiła Spółka było uzasadnione gospodarczo, bowiem związane było z pozyskaniem innego kontraktu na wdrożenie oprogramowania, które byłoby lepiej dostosowane do potrzeb i celów Spółki, a przy tym mogłoby zostać wykonane optymalniej, uwzględniając potrzebę efektywnego zapoznania pracowników Spółki z jego funkcjonalności, a zatem mieści się w granicach racjonalnego ryzyka. Bez wątpienia zdaniem Wnioskodawcy była to uzasadniona decyzja gospodarcza.

Na temat uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1248/17, „W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu”. Natomiast ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi (tak też: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 stycznia 2017 r., sygn. I SA/G11078/16, LEX nr 2206579).

Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat.

W niniejszej sprawie uznanie rekompensaty za koszt uzyskania przychodów uzasadnione jest racjonalnością działania mającego na celu zminimalizowanie straty (Izba Skarbowa w Gdańsku w interpretacji z 21 lipca 2005 r., BI/005-1228/04). Skoro podatnik rozwiązuje przedwcześnie umowę, to znaczy, że dalsza jej realizacja się nie opłaca, a nowa umowa pozwoli na utrzymanie źródła przychodów. Nie chodzi w tym przypadku o nietrafne decyzje co do zawarcia umowy, ale o weryfikację rzetelności kontrahenta i czasu trwania wykonywania przedmiotu umowy. Analiza ta pozwoliła ocenić, że oprogramowanie wdrażane przez Dostawcę nie zapewni wszystkich funkcjonalności oczekiwanych przez Spółkę i nie przyczyni się do pełnej optymalizacji procesu zarządzania działalnością gospodarczą Spółki, mając również na uwadze, że kontakt z Dostawcą nie był zapewniony w takim stopniu, żeby sprawnie i w sposób indywidualny uzgodnić wszystkie etapy wdrażania systemu informatycznego w firmie prowadzonej przez Spółkę.

I właśnie w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawca postanowił zakończyć współpracę i przedterminowo rozwiązać Umowę z Dostawcą. Dalsza działalność w tym obszarze narażałaby Spółkę na poniesienie strat trudnych do naprawienia i kosztów dużo bardziej dotkliwych niż poniesienie jednorazowej kwoty odszkodowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając obiektywne kryteria oceny przedstawionego stanu faktycznego, nie sposób jest uznać, iż jego działania były nieracjonalne i miały na celu zapobiegnięcie dalszemu generowaniu niepotrzebnych kosztów, które nie przyniosłyby Spółce oczekiwanego przychodu.

Takie stanowisko zostało też potwierdzone przez Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 17 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 1365/10), który stwierdził, iż: „z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania, umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek)”.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Dla przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2011 r. sygn. IPPB3/423-708/11-2/GJ, czy z 16 kwietnia 2010 r. sygn. IPPB3/423-38/10-2/GJ, w której, stwierdzono: „należy zgodzić się, że wydatek w postaci kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania (\`(...)\`) jest wydatkiem racjonalnym i celowym. Ponoszenie dalszych wydatków, w praktyce zbędnych stanowiłoby zagrożenie dla źródła przychodów; stwarzałoby ryzyko ponoszenia strat, które mogłyby zagrozić działalności całego Banku. Dlatego też zapłata kar umownych w ocenie organu podatkowego spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy uznania ich za koszt uzyskania przychodów”.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, można zacytować jej końcowy fragment, „(\`(...)\`) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania, bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W pewnych okolicznościach w takich jak przedmiotowa sprawa, czyli gdy podatnik ma do wyboru albo rozwiązanie umowy i zapłatę odszkodowania albo wywiązanie się z umowy i poniesienie realnych strat finansowych, koszty odszkodowania - jako służące zabezpieczeniu (zachowaniu) źródła przychodów, powinny być rozpatrywane w rachunku podatkowym. Tym bardziej, że w razie kontynuowania umowy, Spółka otrzymałaby produkt, który nie byłby dla niej przydatny w prowadzeniu działalności gospodarczej, a tym samym nie przyczyniłby się do osiągania przez nią większych niż do tej pory zysków. Natomiast rezygnacja z wdrożenia oprogramowania Dostawcy i wybór innego kontrahenta, który może wykonać dla Spółki dostosowany do jej potrzeb system informatyczny zdecydowanie wpłynie na zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki i zwiększy jej rentowność.

Podsumowując, Spółka nie osiągnęłaby żadnego przychodu z tytułu zawartej Umowy, natomiast poniosłaby koszty związane z dalszymi próbami realizacji projektu, o których wiedziała na tym etapie jej wykonywania (w momencie podjęcia decyzji o rozwiązaniu Umowy), że będą bezowocne. Z uwagi zaś na znaczącą wartość projektu i wartość nakładów poniesionych na jego realizację dalsze próby wykonania Umowy, byłyby dla Spółki w ujęciu ekonomicznym nieopłacalne i mogłyby spowodować straty w prowadzonej przez Spółkę działalności. W takim zatem aspekcie można uznać, iż zapłata rekompensaty na rzecz kontrahenta była podyktowana próbą minimalizacji strat i służyła zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów - działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Natomiast rezygnacja z tejże Umowy pozwoliła Spółce na wybór innego dostawcy, który posiada w swojej ofercie program lepiej dostosowany do potrzeb Spółki i pozwoli jej na osiąganie większych przychodów poprzez optymalizację procesu zarządzania prowadzonej przez nią działalnością gospodarczą.

Jednocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług. Skoro literalnie uregulowano wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów niektórych, wymienionych z nazwy, odszkodowań i kar umownych, to a contrario, pozostałe, spełniające wymóg wyrażony w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, powinny stanowić koszty podatkowe. Natomiast, wydatek objęty niniejszym wnioskiem z tytułu zapłaconych kosztów odszkodowania w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy został poniesiony w celu uzyskania przychodów, a jednocześnie nie jest on objęty wykluczeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT. Powyższe oznacza, iż nie ma przeszkód, aby zaliczyć przedmiotowy wydatek do kosztów uzyskania przychodu.

Niezależnie Wnioskodawca wskazuje, że wydatek objęty niniejszym wnioskiem nie mieści się w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy CIT. Jak stanowi ten przepis nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy CIT, należy interpretować ściśle. Założenie takie wynika z interpretacji wyjątków zawartych w aktach normatywnych, do których zalicza się art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Więc, co do zasady, utracone zaliczki związane z zawarciem umów, które nie zostały wykonane, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z inną sytuacją. Umowa została częściowo wykonana, co jest udokumentowane choćby Protokołem z rezygnacji z oprogramowania, a rozwiązanie Umowy w jej trakcie było spowodowane nierzetelnością Dostawcy, jak i brakiem spełnienia oczekiwań Spółki, tj. brakiem stałego kontaktu z Dostawcą, brakiem usprawnień systemowych wymaganych przez Spółkę, wydłużonym czasem oczekiwania na wprowadzenie funkcjonalności czy brakiem kompleksowych instrukcji programu dostępnych w języku polskim. Strony zaś wykonywały Umowę przeszło 1,5 roku.

Ponadto, Dostawca w związku z rozwiązaniem Umowy zażądał od Spółki rekompensaty, którą potrącił z kwotą zaliczki przeznaczonej do zwrotu Spółce. Innymi słowy, mając na uwadze obciążenie Spółki rekompensatą za wcześniejsze rozwiązanie Umowy, naliczone przez Dostawcę, Spółka odstąpiła od egzekwowania od Dostawcy zwrotu zaliczki w kwocie (…) EUR, ale w zamian za to Dostawca wycofał swoje roszczenie za wykonane do tej pory prace, jak i straty, które mógł ponieść w związku z niedojściem do formalizacji Umowy. Nie można więc uznać, że nastąpiła utrata zaliczki w związku z niewykonaniem Umowy.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż zaliczka nie ma charakteru definitywnego, zapłata zaliczki nie daje podstawy do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia. Wartość zapłaconej zaliczki będzie mogła być zaliczona do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu bądź spełnieniu należnego świadczenia oraz wykazaniu związku pomiędzy poczynionym wydatkiem, a przychodem podatkowym, a także pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania wykonania takiego świadczenia. Niewątpliwie wydatek w postaci udzielenia zaliczki na wykonanie Umowy jest działaniem typowym w działalności gospodarczej. Gdy transakcja nie dochodzi do skutku, w normalnych warunkach zaliczka jest zwracana. W związku z tym taka zaliczka powinna zostać zwrócona na rzecz Spółki jako kontynuatora praw i obowiązków Przedsiębiorcy, a wynikających z zawartej Umowy. Jednocześnie zaś Dostawca naliczył wobec Spółki opłatę za wcześniejsze rozwiązanie Umowy w wysokości (…) EUR i potrącił jej wysokość z otrzymaną zaliczką. Taka okoliczność powoduje więc, że Spółka zasadniczo uiściła na rzecz Dostawcy rekompensatę w kwocie (…) EUR i to ta operacja finansowa w dacie wystawienia faktury finalnej daje możliwość Spółce rozliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny.

W przedstawionym stanie faktycznym, według Wnioskodawcy, wyłączenie to nie znajduje zastosowania, ponieważ nie mamy tutaj do czynienia z umorzeniem wierzytelności.

Sądy wielokrotnie wypowiadały się, jak należy rozumieć pojęcie umorzenie wierzytelności użyte w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 47/16, „Ratio legis przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, polega na zapewnieniu neutralności podatkowej, zdarzeń polegających na nieekwiwalentnym wyzbyciu się przez podatnika posiadanych wierzytelności. Jeżeli wierzytelności te nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny, ich umorzenie (w znaczeniu nieekwiwalentne zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia) nie prowadzi do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak wierzytelności te były uprzednio zarachowane jako przychód należny, współtworzyły zatem podstawę opodatkowania, ich umorzenie (w znaczeniu nieekwiwalentnego zwolnienia z długu) stwarza konieczność skorygowania nieprawidłowego w tym momencie rachunku podatkowego przez stworzenie możliwości zarachowania takiej wierzytelności, także po stronie kosztów uzyskania przychodów”.

W tym samym tonie wypowiedział się wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1659/10, „(\`(...)\`) Przechodząc do meritum należy bowiem zauważyć, że kluczowe dla rozstrzygnięcia postawionego w sprawie zagadnienia pojęcie »umorzenie wierzytelności« jest odmiennie rozumiane w prawie cywilnym i odmiennie w prawie podatkowym. Umorzenie wierzytelności w związku z zastosowaniem instytucji potrącenia w prawie cywilnym oznacza utratę uprawnienia do domagania się spełnienia przez dłużnika określonego świadczenia, w zamian za uzyskanie określonego świadczenia wzajemnego, ma zatem charakter ekwiwalentny.

Zgodnie bowiem z art. 498 § 2 k.c. wskutek potrącenia wierzytelności osób, które są względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami, umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Umorzenie wierzytelności w tym wypadku oznacza zatem zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia, wynikającego z treści wierzytelności potrącanej, z jednoczesnym zwolnieniem się wierzyciela wzajemnego z ciążącego na nim obowiązku świadczenia wzajemnego. Ta cecha potrącenia wymieniona jest także w (niedokładnie) cytowanej w skardze kasacyjnej uchwale Sądu Najwyższego z 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93, w której wskazuje się, że konwersja wierzytelności na udziały jest równoznaczna z umorzeniem wierzytelności poprzez spłacenie jej udziałami w podwyższonym kapitale. »Spłacenie« oznacza spełnienie świadczenia wzajemnego, ekwiwalentnego, a więc uzyskanie określonego świadczenia w zamian za umorzoną wierzytelność. Przeciwieństwem tak rozumianego umorzenia wierzytelności jest zwolnienie z długu (art. 508 k.c.), polegające na zwolnieniu przez wierzyciela dłużnika z długu, pod warunkiem, że dłużnik zwolnienie przyjmuje; w takim jednak przypadku nie następuje umorzenie wierzytelności, tylko zobowiązanie wygasa. Zwolnienie z długu ma zatem charakter nieekwiwalentny, bowiem wierzyciel w zamian za zwolnienie dłużnika z długu niczego od niego nie uzyskuje.

W prawie podatkowym zobowiązanie podatkowe wygasa w następstwie różnych zdarzeń, wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, między innymi wskutek umorzenia zaległości (pkt 8). Umorzenie zaległości, określane mianem wygaśnięcia nieefektywnego, nie prowadzącego do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, należy traktować jak zwolnienie z długu, bowiem obie te instytucje prawne powodują taki sam skutek, tj. wygaśnięcie zobowiązania (por. B. Dauter, „Ordynacja podatkowa. Komentarz”, Wyd. Lexis Nexis 2011, teza 10 do art. 59, s. 348-349). Takie też znaczenie, jako nieekwiwalentne zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 k.c., należy przydać umorzeniu wierzytelności, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. (por. B. Dauter, w: „Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010”. Wyd. Ummex 2010, s. 684; J Marciniuk (red), „Podatek dochodowy od osób prawnych”, Wyd. C. H. Beck 2010, Nb. 53 i 54 do art. 16, s. 436) Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

W identyczny sposób pojęcie „umorzenia wierzytelności” jest również interpretowane w indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 28 lutego 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1742/10/MO, wypowiedział się w następujący sposób, mianowicie, „(\`(...)\`) Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia wierzytelności ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem wierzytelności w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”.

W przedstawionym stanie faktycznym, nie mamy do czynienia z nieekwiwalentnym wyzbyciem się posiadanych wierzytelności (zwolnieniem z długu). Strony Umowy doszły do wzajemnego porozumienia, że Dostawca nie zwróci wypłaconej zaliczki, jednak Spółka uzyska w zamian inne świadczenie, tj. Podwykonawca między innymi zaniechał kierowania roszczeń w kwocie wyższej niż zatrzymana zaliczka, jak również zobowiązał się rozliczyć kwotę zaliczki poprzez dokonanie potrącenia z naliczoną przez Dostawcę rekompensatą za wcześniejsze rozwiązanie Umowy. Dostawca wystawił równocześnie fakturę na naliczoną przez siebie rekompensatę za wcześniejsze rozwiązanie Umowy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatek w postaci zapłaty rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie Umowy, rozliczony z wpłaconą uprzednio zaliczką spełnia przesłankę pozytywną określoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT i jednocześnie nie spełnia przesłanki negatywnej, tj. nie jest wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, w szczególności nie można go przypisać do kategorii wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22, pkt 44 i pkt 56 ustawy CIT, a w związku z tym zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika zatem, że by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci rekompensaty i jej wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu (…) 2021 r. przedsiębiorca – (…) prowadzący działalność gospodarczą pod firmą „FIRMA X (…)” (NIP: (…)) (dalej również jako: „Przedsiębiorca”), zawarł z niemiecką spółką (dalej również jako: „Dostawca”) umowę na zakup oprogramowania produkcyjno-magazynowego i jego wdrożenia (dalej również jako: „Umowa”). Oprogramowanie miało być wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej Przedsiębiorcy, w tym miało ułatwić zarządzanie przedsiębiorstwem poprzez optymalizację wszystkich procesów produkcyjnych, od przyjęcia projektu przez kalkulację, aż do kontroli maszyn produkcyjnych. Do zawarcia Umowy doszło na skutek złożenia w dniu (…) 2021 r. przez Przedsiębiorcę zamówienia, potwierdzonego następnie w dniu (…) 2021 r. przez Dostawcę.

Z dniem (…) 2021 r. aktem notarialnym (…) wniósł aportem do spółki X sp. z o.o. zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego - przeznaczony do prowadzenia przez (…) działalności gospodarczej pod firmą „FIRMA X (…)”, w skład którego wchodziły w szczególności zobowiązania, należności oraz prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w związku z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa w szczególności umów z klientami. W związku z powyższym w dniu (…) 2021 r. jako wkład do spółki X sp. z o.o. w ramach aportu wyżej przywołanego przedsiębiorstwa weszły do spółki również prawa i obowiązki Przedsiębiorcy z umowy na zakup oprogramowania produkcyjno-magazynowego zawartej z Dostawcą w dniu (…) 2021 r.

Jednocześnie Dostawca wyraził zgodę na przejście praw i obowiązków wynikających z zawartej pomiędzy stronami Umowy (tzw. cesja praw).

W związku z powyższym Spółka w dniu (…) 2023 r. wystąpiła do Dostawcy o wcześniejsze rozwiązanie Umowy. Powody rezygnacji z wdrożenia oprogramowania zostały wymienione we wskazanym Protokole, tj. czynnik finansowy, techniczny i komunikacyjny. Tego samego dnia Spółka otrzymała od Dostawcy fakturę końcową, której opis w tłumaczeniu z języka angielskiego brzmiał: odszkodowanie za anulowanie zamówienia - rozliczenie (potrącenie) z fakturą zaliczkową.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że tut. Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W opisanej sprawie Spółka ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie opisanej we wniosku umowy. Należy podkreślić, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. Akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Zatem, wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy na zakup oprogramowania produkcyjno-magazynowego i jego wdrożenia, nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 updop, tj. nie były poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Konieczność zapłaty ww. rekompensaty z przyczyn leżących po stronie Spółki powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpił.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2009 r. sygn. Akt I SA/Po 1369/08, w którym Sąd stwierdził: „Jednak zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 updop nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t. 25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009)”.

W innym orzeczeniu ten sam Sąd zauważył: „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

Należy zwrócić uwagę na tezę zawartą w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, gdzie Sąd uznał że: „Z analizy treści tego przepisu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł”.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy zgodnie z powyższym, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wydatek w postaci zapłaty rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy na zakup oprogramowania produkcyjno-magazynowego i jego wdrożenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Z kolei, powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).