Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.183.2021.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-07
Teza: Brak zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT dla usług wynajmu Modułów.
Słowa kluczowe: najem; opodatkowanie; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 26 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.) oraz pismem z dnia 28 maja 2021 r. (data wpływu 28 maja 2021 r.) na wezwanie z 19 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.183.2021.1.AKA (data odbioru 24 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT dla usług wynajmu Modułów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT dla usług wynajmu Modułów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z siedzibą w Niemczech. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech, częścią niemieckiej grupy kapitałowej działającej w branży nieruchomościowej.

Wnioskodawca zamierza nabyć w Polsce nieruchomość składającą się z działek zabudowanych (dalej: „Nieruchomość”), dokonać rozbiórki znajdujących się na niej budynków, a następnie wybudować na niej budynek, który będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej Spółki (dalej: „Budynek”). W związku z tym Wnioskodawca składa zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”) w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość położona jest na terenie o przeznaczeniu: tereny usług, tereny usług administracji oraz tereny usług nauki. Wnioskodawca jest zobowiązany do zabudowania i użytkowania Nieruchomości zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym, Budynek wybudowany na Nieruchomości nie może stanowić budynku mieszkalnego. Spółka w tym miejscu wskazuje, że w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r. poz. 1065 ze zm., dalej: „Rozporządzenie techniczne”) przez „budynek mieszkalny” rozumie się wyłącznie: a) budynek mieszkalny wielorodzinny (tj. zawierający więcej niż 2 lokale mieszkalne), b) budynek mieszkalny jednorodzinny. Budynek nie przyjmie żadnej z ww. postaci i w konsekwencji nie będzie stanowił „budynku mieszkalnego” w rozumieniu Rozporządzenia technicznego.

Budynek będzie stanowił natomiast „budynek zamieszkania zbiorowego” w rozumieniu Rozporządzenia technicznego. „Budynek zamieszkania zbiorowego” definiowany jest w Rozporządzeniu technicznym jako budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi poza stałym miejscem zamieszkania, taki jak hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, schronisko turystyczne, schronisko socjalne, internat, dom studencki itd.

Większość pomieszczeń służących do zamieszkania w Budynku (dalej: „Moduły”) będzie wynajmowana najemcom. Jednocześnie, Wnioskodawca nie zamierza wyodrębniać Modułów jako samodzielnych lokali, w tym nie zamierza ustanawiać odrębnej własności lokali.

Spółka zamierza wynajmować Moduły głównie młodym osobom wkraczającym na rynek pracy, młodym parom, a także innym osobom, które zdecydują się na wynajem Modułów (dalej: „Najemcy”). Spółka zakłada, że pobyt Najemców w Modułach będzie miał charakter tymczasowy i będzie związany m.in. (ale nie wyłącznie) z:

*   realizacją studiów podyplomowych,

*   przeprowadzką do (…) - Najemcy mogą przebywać tymczasowo w Modułach zanim znajdą docelowe miejsce pobytu;

*   aklimatyzacją w mieście - współdzielone przestrzenie i wydarzenia organizowane dla Najemców (więcej informacji poniżej) mogą znaleźć zainteresowanie Najemców, którzy dopiero przyjechali do (…) i chcą zawrzeć nowe znajomości;

*   pobytem ekspatów i pracowników z innych części kraju, na przykład Najemców, którzy zostali oddelegowani do pracy w (…) na dany okres czasu;

*   pobytem studentów - gdy studiują na uczelni zlokalizowanej w (…).

Najemcy mogą wynajmować Moduły także z innych powodów, niewymienionych powyżej. Niemniej jednak Spółka zakłada, że zawsze będzie to pobyt tymczasowy. Najemcy mogą wnosić o przedłużenie pobytu w Modułach i Spółka, co do zasady, im to umożliwi. Oczywiście, Wnioskodawca nie będzie w stanie sprawdzić faktycznych zamierzeń Najemców co do pozostawania w Modułach.

W związku z wynajmem Modułów Najemcy będą mogli zarejestrować się wyłącznie na pobyt czasowy, nigdy na pobyt stały. Wnioskodawca nie będzie w stanie zweryfikować, gdzie znajduje się miejsce stałego pobytu Najemcy.

Umowa najmu Modułów może być zawarta również z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (podatnikami VAT), których pracownicy będą czasowo zakwaterowani w Modułach. W tym przypadku Moduły będą mogły być wykorzystywane tylko dla personelu tych podmiotów, nigdy w celu podnajmu Modułów - Wnioskodawca zamierza zawrzeć w umowach postanowienia, zgodnie z którymi podnajem jest niedozwolony. Podnajem będzie zakazany na mocy umów zawieranych z Najemcami (zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, jak i osobami fizycznymi, które takiej działalności nie prowadzą).

Średnia powierzchnia około 80% Modułów wyniesie 20-30 m2. Największe Moduły będą miały powierzchnię około 60 m2.

Moduły będą wynajmowane w standardzie do bezpośredniego wprowadzenia (tj. w pełni wyposażone oraz umeblowane). Moduły będą składać się z części sypialnej - pokoju/pokoi, toalety oraz kuchni/aneksu kuchennego. Część Modułów może posiadać również balkony. Do Modułów nie będą przynależeć komórki lokatorskie, jednak pomieszczenia do przechowywania rzeczy będą mogły zostać wynajęte za dodatkową opłatą. Najemcy będą mogli korzystać z miejsc postojowych za dodatkową opłatą.

Wnioskodawca przyjmuje, że umowa najmu z danym Najemcą będzie z zasady zawierana na czas nie krótszy niż 3 miesiące, ale w żadnym razie nie dłuższy niż 12 miesięcy. Przykładowo, jeżeli Najemcą jest student, umowa może zostać zawarta na jeden semestr akademicki lub jeden rok akademicki, a gdy Najemcą jest pracownik oddelegowany tymczasowo do pracy w (…) na rok, umowa może być zawarta na cały rok.

Jak wskazano wyżej, nie można wykluczyć, że Najemcy przedłużą swój pobyt w Modułach, jednak założenie jest takie, że wciąż będzie to pobyt tymczasowy (np. gdy student chce wynajmować Moduł w kolejnym roku akademickim, pobyt pracownika oddelegowanego do (…) ulega przedłużeniu w związku z pracą, młoda para chce pozostać w Module przez kolejny rok przed znalezieniem docelowego miejsca stałego pobytu itd.).

Czynsz będzie rozliczany miesięcznie i płacony w okresach miesięcznych.

Moduły będą w pełni wyposażone. Najemcy będą mogli wykorzystać własne meble, jednak Spółka zakłada, że będą to sytuacje sporadyczne, mając na uwadze stosunkowo krótki okres czasu, w którym Najemcy będą przebywać w Modułach. Wnioskodawca zapewni Najemcom dostęp do mediów (energia/woda/odprowadzanie ścieków) oraz Internet (wliczony w koszty czynszu). Jednocześnie, Spółka zamierza zarezerwować sobie prawo do pobierania dodatkowych opłat w przypadku niestandardowej, ponadprzeciętnie wysokiej konsumpcji mediów.

Najemcy, bez zgody Spółki, nie będą uprawnieni do wprowadzania istotnych zmian wewnątrz ani na zewnątrz Modułów, za wyjątkiem dekorowania (malowanie, wiercenie dziur, usuwanie/ przenoszenie osprzętu nie będzie dozwolone bez zgody Spółki).

Wnioskodawca zakłada, że Najemcy nie będą mogli trzymać w Modułach swoich zwierząt domowych.

Jak wynika z samego opisu Modułów, będą one służyły pobytowi, jako stanowiące miejsce czasowego przebywania Najemców podczas ich pobytu w (…). Moduły będą spełniały funkcję miejsca do spania, dbania o higienę itd., ale nie będą spełniać typowych potrzeb mieszkaniowych Najemców. W szczególności, Moduły nie będą co do zasady odpowiednie do ustanowienia centrum interesów życiowych, mając na uwadze m.in. małą powierzchnię użytkową Modułów (zamieszkanie w Module rodziny trzyosobowej czy czteroosobowej będzie niemożliwe lub bardzo niedogodne), brak możliwości trzymania zwierząt domowych, praktycznie brak możliwości wprowadzania zmian w Modułach.

W Budynku poza Modułami będą znajdować się również inne udogodnienia i pomieszczenia (ok. 1 000 m2), takie jak: usługi concierge, siłownia, przestrzeń do pracy wspólnej, hol, prywatna jadalnia, miejsce na przechowywanie paczek i rowerów. Najemcy będą mogli korzystać z ww. udogodnień/pomieszczeń bez dodatkowych opłat. Oferta udogodnień może zostać dostosowana w zależności od oczekiwań Najemców względem Spółki. Inwestycja będzie aktywnie zarządzana i od czasu do czasu mogą być organizowane cykliczne wydarzenia dla Najemców, służące budowaniu społeczności (np. wydarzenia sportowe, grillowanie, degustacja wina itd.).

Sprzątanie Modułów nie będzie wliczone w czynsz. Jednak w ramach czynszu będzie zapewnione sprzątanie części wspólnych. Najemca będzie mógł także wystąpić o wykonanie napraw przez odpowiedni zespół. Koszty napraw będą wliczone w czynsz, z wyjątkiem szkód wyrządzonych przez Najemcę, czy celowo dokonanych przez niego zniszczeń.

Ponadto, Najemcy będą mogli korzystać z dodatkowych usług podmiotów zewnętrznych, obejmujących np. pranie, sprzątanie, transport. Opłaty za korzystanie z takich usług będą pobierane niezależnie bezpośrednio przez te podmioty zewnętrzne. Opodatkowanie ww. usług nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

Budynek będzie składał się z 8 kondygnacji. Łączna powierzchnia użytkowa Budynku wyniesie ok. 16 200 m2. Moduły będą stanowić około 93% powierzchni użytkowej Budynku. Części wspólne Budynku, w których znajdą się ww. udogodnienia, z których Najemcy będą mogli korzystać w ramach uiszczanego czynszu za najem, będą stanowić ok. 7% powierzchni użytkowej Budynku.

Wnioskodawca planuje wprowadzenie portalu/aplikacji, które umożliwią Najemcom podgląd dokumentów związanych z najmem, opłat za wynajem, składanie wniosków o dokonanie napraw w Modułach, jak i zamawiania dodatkowych usług.

W uzupełnieniu wniosku, jako Symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynajmu Modułów mieszkalnych opisanych we wniosku, tj.,

*   usługi wynajmu Modułów mieszkalnych młodym osobom wkraczającym na rynek pracy, młodym parom, a także innym osobom, które zdecydują się na wynajem Modułów (osoby fizyczne),

*   usługi wynajmu Modułów mieszkalnych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, których pracownicy będą czasowo zakwaterowani w Modułach,

Wnioskodawca wskazał na symbol PKWiU: 55.90.19 Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zasady dotyczące najmu (w tym okresu najmu) na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą będą analogiczne, jak opisane szczegółowo we wniosku. Oznacza to, że umowa najmu będzie z zasady zawierana na czas nie krótszy niż 3 miesiące, ale w żadnym razie nie dłuższy niż 12 miesięcy. Nie można wykluczyć, że taki najemca przedłuży swój pobyt w Modułach, jednak założenie jest takie, że wciąż będzie to pobyt tymczasowy.

Podmioty gospodarcze, którym Wnioskodawca będzie wynajmował Moduły mieszkalne, nie będą powiązane z Wnioskodawcą.

Osoby fizyczne, wynajmujące Moduły mieszkalne od podmiotów gospodarczych, którym Wnioskodawca będzie je wynajmował, nie będą powiązane z Wnioskodawcą.

Nie zdarzy się sytuacja, że Wnioskodawca po przekazaniu/wynajęciu własnych Modułów mieszkalnych będzie najemcą tych Modułów od ww. podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynajem Modułów na rzecz Najemców będzie stanowić usługę zwolnioną z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, wynajem Modułów na rzecz Najemców nie będzie stanowić usługi zwolnionej z VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, lecz usługę objętą opodatkowaniem odpowiednią stawką VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ustawa o VAT zawiera zatem szeroką definicję usługi, która jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Aby można było mówić o usłudze na gruncie VAT, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Bez wątpienia w przedmiotowej sprawie ww. warunki zostaną spełnione, bowiem można wskazać na istniejące świadczenie (najem), jego beneficjentów (Najemcy) oraz świadczenie wzajemne - wynagrodzenie (czynsz), a wymiana ww. świadczeń będzie wynikać z łączącego Spółkę i Najemców stosunku prawnego (powstałego na mocy zawartych umów najmu). Zatem, świadczenie usługi najmu Modułów będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Miejscem opodatkowania usługi najmu będzie terytorium Polski, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

W pozycji 47 załącznika nr 3 do ustawy VAT, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8% (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy VAT), wymieniono usługi zaklasyfikowane do działu 55 PKWiU „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W związku z powyższym należy wskazać, że aby usługa korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, spełnione muszą być następujące warunki:

*   wynajem musi odbywać się na własny rachunek podatnika,

*   przedmiotem najmu jest nieruchomość o charakterze mieszkalnym lub część takiej nieruchomości,

*   najem zawierany jest wyłącznie na cele mieszkaniowe,

*   usługa wynajmu nie może być zaklasyfikowana do działu 55 PKWiU.

Przy czym należy mieć na uwadze, że ww. warunki muszą być spełnione łącznie, a zatem niespełnienie chociażby jednego z nich spowoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, spełniony zostanie tylko pierwszy ze wskazanych warunków, tj. wynajem będzie obywać się na własny rachunek Spółki. Nie zostaną natomiast spełnione pozostałe warunki, co Wnioskodawca uzasadnia poniżej.

Przedmiot najmu

Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że Nieruchomość położona jest, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, na terenie o przeznaczeniu: tereny usług, tereny usług administracji oraz tereny usług nauki. Usytuowanie Nieruchomości na takim obszarze już z góry wyklucza możliwość wybudowania budynku o charakterze mieszkalnym.

Brak mieszkalnego charakteru Budynku potwierdza także Rozporządzenie techniczne, które pozostawia „budynki zamieszkania zbiorowego” (jakim będzie Budynek) poza zakresem kategorii „budynków mieszkalnych".

Zatem należy stwierdzić, że jeden z warunków zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, tj. mieszkalny charakter nieruchomości, nie będzie spełniony - Budynek nie będzie bowiem stanowić budynku mieszkalnego.

Cel najmu

Należy wskazać, że w sytuacji Spółki nie zostanie spełniony również warunek w zakresie wyłącznie mieszkaniowego celu najmu.

Otóż pobyt Najemców w Modułach w ogóle nie będzie służył celom mieszkaniowym, lecz w istocie celom czasowego zakwaterowania. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, umowa z Najemcami będzie zawierana na okres nie przekraczający 12 miesięcy oraz zakłada się, że ich pobyt w Modułach będzie miał ma charakter tymczasowy, w związku z etapem życia, na jakim się znajdują, czy też karierą zawodową. Ponadto, niektóre ograniczenia nakładane przez Spółkę, czy wynikające ze specyfiki Modułów nie pozwolą na spełnienie typowych potrzeb mieszkaniowych Najemców. W szczególności, planuje się, że Najemcy nie będą mogli:

*   trzymać zwierząt w Modułach,

*   dokonywać istotnych zmian wewnątrz i na zewnątrz Modułów,

*   rejestrować się na pobyt stały, czy wreszcie

*   mała powierzchnia Modułów nie będzie sprzyjająca do zamieszkiwania w nich rodzin z dziećmi.

Nawet jednak gdyby przyjąć, że w jakimś zakresie najem będzie wykorzystywany dla celów mieszkaniowych, to z całą pewnością nie mamy tu do czynienia z najmem „wyłącznie na cele mieszkaniowe". Najemcy będą mogli korzystać bowiem (podobnie jak np. w typowych hotelach) z innych udogodnień znajdujących się w Budynku, co do zasady bez dodatkowej opłaty (tj. concierge, siłownia, przestrzeń do pracy wspólnej, hol, prywatna jadalnia, miejsce na przechowywanie paczek i rowerów), jak też będą mogli uczestniczyć w wydarzeniach organizowanych dla Najemców Budynku (np. wydarzenia sportowe, grillowanie, degustacja wina itd.). Ponadto, Najemcy będą mogli korzystać z usług oferowanych przez zewnętrznych usługodawców. Zatem, Najemcy zakwaterowani w Modułach będą realizować m.in. takie cele jak nocleg, rozrywka, zachowanie/budowanie kondycji fizycznej, zaspokojenie potrzeb kulturalnych i społecznych. Nie można zatem mówić, że najem dotyczy „wyłącznie celów mieszkaniowych”.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 5 listopada 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1- 2.4012.385.2020.2.NF), w której wskazuje się, że w przypadku, gdy wraz z celem mieszkaniowym świadczone są również inne usługi, nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. DKIS podkreślił, że: „Z powyższego wynika zatem, iż wraz z celem mieszkaniowym domy pomocy społecznej świadczą również innego rodzaju usługi wobec podopiecznych - osób w nim zamieszkujących. Zatem dzierżawiony budynek, w którym prowadzony jest Dom Pomocy Społecznej nie będzie w istocie przeznaczony wyłącznie na cele mieszkaniowe. W tej sytuacji usługi dzierżawy budynku mieszkalnego na rzecz Powiatu na cele domu pomocy społecznej, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Do zastosowania ww. zwolnienia nie jest wystarczającym - wbrew opinii Wnioskodawcy - że dzierżawiona nieruchomość ma charakter mieszkalny. Zastosowanie ww. zwolnienia jest bowiem uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących zarówno charakteru wynajmowanej nieruchomości (charakter mieszkalny), jak też dotyczących przeznaczenia wynajmowanej nieruchomości - cel mieszkaniowy, przy czym cel ten musi być wyłączny. Jedynie kumulatywne spełnienie wszystkich wskazanych ww. przepisem warunków skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku”.

Podsumowując, w ocenie Spółki wyżej wskazane założenia i kształt wynajmu jednoznacznie wskazują, że Moduły nie będą wynajmowane przez Najemców w celach mieszkaniowych.

Klasyfikacja PKWiU usługi

Spółka stoi na stanowisku, że usługi świadczone na rzecz Najemców należy zaklasyfikować do pozycji 55.90.19.0 PKWiU, tj. „Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane”, tj. objęte zakresem poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Sama klasyfikacja PKWiU nie będzie miała w ocenie Spółki znaczenia dla ustalenia braku zwolnienia z opodatkowania VAT dla usługi najmu, ze względu na niespełnienie wcześniej wskazanych przesłanek.

Powyższe rozważania pozwalają w ocenie Spółki stwierdzić, że opisana w zdarzeniu przyszłym usługa nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, ze względu na niespełnienie aż trzech przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia, tj. ze względu na:

1.  niemieszkalny charakter Budynku,
2.  charakter najmu, który nie pozwala na uznanie go za najem przeznaczony wyłącznie na cele mieszkaniowe,
3.  klasyfikację do działu 55 PKWiU - usługa ta wymieniona jest w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy VAT, co nie pozwala na zastosowanie wskazanego zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ zauważa, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji prawa podatkowego nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU. Analiza kwestii kwalifikacji bądź też nie danego towaru bądź usługi do odpowiedniej pozycji PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej dokonywanej przez Organ. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Niemczech. Wnioskodawca zamierza nabyć w Polsce nieruchomość składającą się z działek zabudowanych, dokonać rozbiórki znajdujących się na niej budynków, a następnie wybudować na niej budynek, który będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej Spółki. W związku z tym Wnioskodawca składa zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku od towarów i usług w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość położona jest na terenie o przeznaczeniu: tereny usług, tereny usług administracji oraz tereny usług nauki. Wnioskodawca jest zobowiązany do zabudowania i użytkowania Nieruchomości zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym, Budynek wybudowany na Nieruchomości nie może stanowić budynku mieszkalnego. Budynek będzie stanowił natomiast „budynek zamieszkania zbiorowego” w rozumieniu Rozporządzenia technicznego. „Budynek zamieszkania zbiorowego” definiowany jest w Rozporządzeniu technicznym jako budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi poza stałym miejscem zamieszkania, taki jak hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, schronisko turystyczne, schronisko socjalne, internat, dom studencki itd.

Większość pomieszczeń służących do zamieszkania w Budynku (Moduły) będzie wynajmowana najemcom. Jednocześnie, Wnioskodawca nie zamierza wyodrębniać Modułów jako samodzielnych lokali, w tym nie zamierza ustanawiać odrębnej własności lokali.

Spółka zamierza wynajmować Moduły głównie młodym osobom wkraczającym na rynek pracy, młodym parom, a także innym osobom, które zdecydują się na wynajem Modułów. Spółka zakłada, że pobyt Najemców w Modułach będzie miał charakter tymczasowy i będzie związany m.in. (ale nie wyłącznie) z:

*   realizacją studiów podyplomowych,

*   przeprowadzką do (…) - Najemcy mogą przebywać tymczasowo w Modułach zanim znajdą docelowe miejsce pobytu;

*   aklimatyzacją w mieście - współdzielone przestrzenie i wydarzenia organizowane dla Najemców (więcej informacji poniżej) mogą znaleźć zainteresowanie Najemców, którzy dopiero przyjechali do (…) i chcą zawrzeć nowe znajomości;

*   pobytem ekspatów i pracowników z innych części kraju, na przykład Najemców, którzy zostali oddelegowani do pracy w (…) na dany okres czasu;

*   pobytem studentów - gdy studiują na uczelni zlokalizowanej w (…).

Niemniej jednak Spółka zakłada, że zawsze będzie to pobyt tymczasowy. Najemcy mogą wnosić o przedłużenie pobytu w Modułach i Spółka, co do zasady, im to umożliwi. Oczywiście, Wnioskodawca nie będzie w stanie sprawdzić faktycznych zamierzeń Najemców co do pozostawania w Modułach.

W związku z wynajmem Modułów Najemcy będą mogli zarejestrować się wyłącznie na pobyt czasowy, nigdy na pobyt stały. Wnioskodawca nie będzie w stanie zweryfikować, gdzie znajduje się miejsce stałego pobytu Najemcy.

Umowa najmu Modułów może być zawarta również z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (podatnikami VAT), których pracownicy będą czasowo zakwaterowani w Modułach. W tym przypadku Moduły będą mogły być wykorzystywane tylko dla personelu tych podmiotów, nigdy w celu podnajmu Modułów - Wnioskodawca zamierza zawrzeć w umowach postanowienia, zgodnie z którymi podnajem jest niedozwolony. Podnajem będzie zakazany na mocy umów zawieranych z Najemcami (zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, jak i osobami fizycznymi, które takiej działalności nie prowadzą).

Wnioskodawca przyjmuje, że umowa najmu z danym Najemcą będzie z zasady zawierana na czas nie krótszy niż 3 miesiące, ale w żadnym razie nie dłuższy niż 12 miesięcy. Nie można wykluczyć, że Najemcy przedłużą swój pobyt w Modułach, jednak założenie jest takie, że wciąż będzie to pobyt tymczasowy (np. gdy student chce wynajmować Moduł w kolejnym roku akademickim, pobyt pracownika oddelegowanego do (…) ulega przedłużeniu w związku z pracą, młoda para chce pozostać w Module przez kolejny rok przed znalezieniem docelowego miejsca stałego pobytu itd.). Czynsz będzie rozliczany miesięcznie i płacony w okresach miesięcznych.

Moduły będą służyły pobytowi, jako stanowiące miejsce czasowego przebywania Najemców podczas ich pobytu w (…). Moduły będą spełniały funkcję miejsca do spania, dbania o higienę itd., ale nie będą spełniać typowych potrzeb mieszkaniowych Najemców. W szczególności, Moduły nie będą co do zasady odpowiednie do ustanowienia centrum interesów życiowych, mając na uwadze m.in. małą powierzchnię użytkową Modułów (zamieszkanie w Module rodziny trzyosobowej czy czteroosobowej będzie niemożliwe lub bardzo niedogodne), brak możliwości trzymania zwierząt domowych, praktycznie brak możliwości wprowadzania zmian w Modułach.

Jako Symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynajmu Modułów mieszkalnych opisanych we wniosku, tj.:

*   usługi wynajmu Modułów mieszkalnych młodym osobom wkraczającym na rynek pracy, młodym parom, a także innym osobom, które zdecydują się na wynajem Modułów (osoby fizyczne),

*   usługi wynajmu Modułów mieszkalnych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, których pracownicy będą czasowo zakwaterowani w Modułach,

Wnioskodawca wskazał na symbol PKWiU: 55.90.19 Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Osoby fizyczne, wynajmujące Moduły mieszkalne od podmiotów gospodarczych, którym Wnioskodawca będzie je wynajmował, nie będą powiązane z Wnioskodawcą. Nie zdarzy się sytuacja, że Wnioskodawca po przekazaniu/wynajęciu własnych Modułów mieszkalnych będzie najemcą tych Modułów od ww. podmiotów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla usług wynajmu Modułów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, w których wymienione są usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu nieruchomości należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanej nieruchomości powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu Modułów, które Wnioskodawca klasyfikuje wg PKWiU w poz. 55.90.19 - Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane, zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy, nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.