Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.393.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-17
Teza: skutki podatkowe przystąpienia do „sieci wzajemnych poręczeń”.
Słowa kluczowe: poręczenie; przychód; sieć; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 września 2020 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Organu za pośrednictwem e-puap, uzupełnionym 25 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku:

*   po stronie Wnioskodawcy (Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - od momentu zawarcia Umowy Poręczenia do momentu faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe,**
*   w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (tj. w zakresie pytania Nr 1) – jest nieprawidłowe, po stronie Wnioskodawcy i tak nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, gdyż przepisy ustawy o CIT nie zawierają przepisu pozwalającego ustalić w jaki sposób określić wartość nieodpłatnego świadczenia u Wnioskodawcy (Kredytobiorcy) otrzymującego Poręczenie – **jest nieprawidłowe,**
*   po stronie Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą - przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia - przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu Płatności za Poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia, niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia – **jest nieprawidłowe,**
*   dla Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą, w przypadku gdy Umowa Kredytu przewiduje przystąpienie wielu Poręczycieli do poręczenia kredytu - przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie przypadająca na Poręczyciela część Płatności za Poręczenie – **jest prawidłowe,**
*   po stronie Wnioskodawcy (jako Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem – w momencie faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do „sieci wzajemnych poręczeń”.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego tez pismem z 24 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.393.2020.1.AR wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 25 listopada 2020 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”).

Do Wnioskodawcy należą też – bezpośrednio lub pośrednio – inne spółki kapitałowe („Spółki Powiązane”), mające siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT. W tym wniosku, Spółką Powiązaną będzie również większościowy akcjonariusz Wnioskodawcy – spółka kapitałowa mająca siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT.

Wnioskodawca oraz Spółki Powiązane są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, zawartych w przepisach art. 11a – art. 11t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca (jako jednostka dominująca) oraz Spółki Powiązane (jako jednostki zależne) tworzą grupę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm ).

W związku z dynamicznie rozwijającą się sytuacją gospodarczą spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej Wnioskodawcy (która wymaga m.in. pozyskania kredytów/finansowania dłużnego od podmiotów trzecich na inwestycje albo na kapitał obrotowy), Wnioskodawca oraz Spółki Powiązane rozważają podjęcie działań zmierzających do zwiększenia ich możliwości finansowych. Działania te uwzględniają również praktykę i oczekiwania banków kredytodawców („Banki Kredytodawcy”) działających w Polsce w przypadku udzielenia kredytu dla podmiotów należących do grupy kapitałowej. Praktyka ta i oczekiwania Banków Kredytodawców polegają obecnie m.in. na tym, iż w umowie kredytu („Umowa Kredytu”) jako kredytobiorca wskazanych jest wiele podmiotów, a jednocześnie, zabezpieczenia udzielonego kredytu udziela również wiele podmiotów, które mogą być również w tej samej Umowie Kredytu wskazane jako kredytobiorcy (może być tak, że wszyscy kredytobiorcy będą w tej samej umowie poręczycielami). W praktyce, spotykane są sytuacje, iż kwota udzielonych poręczeń na zabezpieczenie spłaty kredytu z Umowy Kredytu znacznie (czasami wielokrotnie) przekracza kwotę zaciągniętego kredytu. W limicie kwoty udzielonego kredytu wynikającego z Umowy Kredytu, każdy Kredytodawca ma prawo otrzymania na własne potrzeby określonej kwoty kredytu.

W konsekwencji, Wnioskodawca planuje – w sposób i na zasadach przedstawionych we wniosku – wprowadzić w obrębie grupy kapitałowej Wnioskodawcy możliwość wzajemnego udzielania poręczeń przez i pomiędzy spółkami z grupy kapitałowej („Poręczenia”), oraz uregulować zasady wewnętrznych rozliczeń pomiędzy nimi z tytułu udzielonych lub realizowanych poręczeń. W efekcie, Poręczenia te stworzą tzw. „sieć wzajemnych poręczeń”. „Sieć wzajemnych poręczeń” zaczęłaby działać w przypadku gdy – w zależności od przypadku – Wnioskodawca lub Spółka Powiązana otrzymałaby kredyt, warunkiem udzielenia którego to kredytu byłoby otrzymanie przez bank kredytodawcę poręczenia spłaty tego kredytu przez - w zależności od przypadku - Wnioskodawcę lub Spółkę Powiązaną. W takiej sytuacji - w zależności od przypadku - Wnioskodawca lub Spółka Powiązaną zawrą umowę poręczenia („Umowa Poręczenia”), która miałaby jednolity wzór dla wszystkich spółek działających w grupie kapitałowej Wnioskodawcy.

„Sieć wzajemnych poręczeń” będzie polegać więc na tym, że w przypadku zawarcia Umowy Kredytu oraz otrzymania kredytu przez - w zależności od przypadku - Wnioskodawcę lub Spółkę Powiązaną („Kredytobiorcy”), którego warunkiem przyznania przez bank kredytodawcę (stronę Umowy Kredytu) byłoby też zawarcie odrębnej umowy poręczenia, to wtedy - w zależności od przypadku - Wnioskodawca lub Spółka Powiązana przystąpią do Umowy Poręczenia według wzoru obowiązującego w grupie kapitałowej Wnioskodawcy. Oznacza to, że - w zależności od przypadku - Wnioskodawca oraz Spółki Powiązane, którzy przystąpią do Umowy Poręczenia będą - w danej Umowie Kredytu - Kredytobiorcami oraz poręczycielami dla Kredytobiorców („Poręczyciele”).

Umowa Poręczenia - według wzoru obowiązującego w grupie kapitałowej Wnioskodawcy - będzie określać, że podmiot udzielający (podmioty udzielające) Poręczenia otrzyma (otrzymają) od Kredytobiorcy za przystąpienie do sieci wzajemnych poręczeń jednorazową płatność („Płatność za Poręczenie”).

Płatność za Poręczenie pobierana będzie raz na samym początku przystąpienia do Umowy Poręczenia i będzie obejmować cały okres kredytowania, za który jest otrzymywane poręczenie. W przypadku aneksowania umowy kredytu (aneksowania innej umowy finasowania dłużnego) i np. wydłużenia czasu spłaty udzielonego kredytu (wydłużenia czasu spłaty udzielonego innego finansowania dłużnego) czy też zaciągnięcia dodatkowej kwoty kredytu (zaciągnięcia dodatkowej kwoty innego finansowania dłużnego), obowiązywać będzie dodatkowa odpłatność („Dodatkowa Opłata”) - naliczania i rozliczana na zasadach analogicznych jak Płatność za Poręczenie.

Płatność za Poręczenie oraz Dodatkowa Opłata odnosić się będzie do kwoty kredytu (sumy gwarancyjnej) wynikającej z zawartej Umowy Kredytu (ew. aneksu do tej umowy) jako procent tej kwoty.

Płatność za Poręczenie będzie dokonywana na rzecz Poręczyciela a w przypadku wielu Poręczycieli będzie ona dzielona przez liczbę Poręczycieli (np. wynagrodzenie za poręczenie kredytu X wynosi 100 jednostek, jeśli jest 5 poręczycieli poręczających każdy z nich cały kredyt, to każdy z nich otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 20 jednostek; jeśli jest 1 poręczyciel, to otrzymuje całe 100 jednostek).

Do czasu faktycznej realizacji Poręczenia z Umowy Poręczenia (tj. zapłaty długu/kredytu przez Poręczyciela w miejsce Kredytodawcy) nie będzie zatem wynikać: (i) któremu Kredytobiorcy Poręczyciel udziela Poręczenia oraz (ii) w stosunku do których kredytów Poręczyciel udziela Poręczenia, a tym samym nie będzie możliwym zidentyfikowanie któremu Kredytobiorcy Poręczyciel: (a) udziela Poręczenia oraz (b) w jakiej wysokości udziela Kredytobiorcy Poręczenia (pod warunkiem, że będzie więcej Poręczycieli niż jeden).

W przypadku faktycznej realizacji Poręczenia (tj. zapłaty długu/kredytu przez Poręczyciela w miejsce Kredytodawcy) w ramach sieci wzajemnych poręczeń, Umowa Poręczenia będzie przewidywać wynagrodzenie dla podmiotów udzielających Poręczeń (Poręczyciele) ustalone jako iloczyn: (i) kwoty, która została faktycznie zapłacona przez danego Poręczyciela w miejsce Kredytobiorcy, (ii) określonego procentu za korzystanie z cudzego kapitału oraz (iii) czasu, który minął od dnia spełnienia świadczenia przez danego Poręczyciela na rzecz Banku w miejsce Kredytodawcy do dnia spełnienia świadczenia przez Kredytodawcę na rzecz danego Poręczyciela. Wynagrodzenie to zostanie ustalone w Umowie Poręczenia na warunkach rynkowych analogicznych do wynagrodzenia należnego za wykonanie funkcji kredytowych.

Zgodnie z zasadami księgowymi dotyczącymi Wnioskodawcy oraz Spółek Powiązanych, udzielone poręczenie stanowi kwotę tzw. zobowiązań warunkowych, których udzielenie nie wymaga utworzenia rezerwy w księgach rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Powiązanych - aż do momentu zaistnienia ryzyka faktycznej realizacji Poręczenia (tj. ryzyka faktycznej zapłaty długu/kredytu przez Poręczyciela w miejsce Kredytodawcy); wówczas musi być utworzona rezerwa na to zobowiązanie.

Pojęcie „ryzyko faktycznej realizacji Poręczenia” (tj. ryzyko faktycznej zapłaty kredytu przez Poręczyciela w miejsce Kredytodawcy) oznacza najwcześniejszy moment, w którym Bank Kredytodawca ma możliwość zażądania od Poręczyciela lub Poręczycieli - według wyboru Banku Kredytodawcy - zapłaty zobowiązania Kredytobiorcy wobec Banku - w miejsce Kredytobiorcy.

Ze względu jednak na to, iż kwota udzielonych poręczeń przez Poręczycieli na rzecz Banku Kredytodawcy na zabezpieczenie spłaty kredytu z Umowy Kredytu znacznie (czasami nawet wielokrotnie) przekracza kwotę zaciągniętego kredytu, a także na to, iż poręczycieli jest więcej niż jeden, to „faktyczna realizacja Poręczenia” - faktyczna zapłata kredytu (zadłużenia Kredytobiorcy wobec Banku Kredytodawcy) nastąpi przez jednego Poręczycieli lub kilku Poręczycieli, aż do zapłaty całej kwoty zadłużenia Kredytobiorcy wobec Banku Kredytodawcy. „Faktyczna realizacja Poręczenia” oznacza również, iż taki Poręczyciel wchodzi w miejsce zaspokojonego wierzyciela (Banku Kredytodawcy) i ma prawo żądać zapłaty na swoją rzecz długu przez Kredytobiorcę.

Wnioskodawca wskazuje, iż we wniosku używa liczby pojedynczej, aczkolwiek w praktyce tych „kredytodawców” albo „poręczycieli” spośród Wnioskodawcy lub Spółek Powiązanych może być również więcej niż jeden.

Wnioskodawca wskazuje również, iż użyte we wniosku (i) pojęcie „kredytodawcy” obejmuje oprócz „banków: również „inne podmioty udzielające finansowania dłużnego”, (ii) pojęcie „kredytobiorcy” obejmuje oprócz „kredytobiorcy z umowy kredytu zawartej z bankiem” również „podmiot zaciągający inne finansowanie dłużne”, a (iii) pojęcie „kredytu” obejmuje oprócz „kredytu udzielonego przez bank” również „inne finansowanie dłużne”.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał, iż płatność za Poręczenie jest wynagrodzeniem za przystąpienie do „sieci wzajemnych poręczeń”, tym samym Wnioskodawca nie potwierdził, iż ww. Płatność dotyczy udzielenia każdego odrębnego poręczenia.

W powyższym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał również, że Poręczenie jest wynagrodzeniem za przystąpienie do „sieci wzajemnych poręczeń”, tym samym każdy Poręczyciel, w tym także Wnioskodawca (będący także Poręczycielem) otrzyma wynagrodzenie w postaci Płatności za Poręczenie już na etapie przystępowania do „sieci wzajemnych poręczeń”. Płatność za Poręczenie będzie dokonywana na rzecz Poręczyciela a w przypadku wielu Poręczycieli będzie ona dzielona przez liczbę Poręczycieli (np. wynagrodzenie za poręczenie kredytu X wynosi 100 jednostek, jeśli jest 5 poręczycieli poręczających każdy z nich cały kredyt, to każdy z nich otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 20 jednostek; jeśli jest 1 poręczyciel, to otrzymuje całe 100 jednostek).

Dopiero po przystąpieniu do „sieci wzajemnych poręczeń” do czasu faktycznej realizacji Poręczenia z Umowy Poręczenia (tj. zapłaty długu/kredytu przez Poręczyciela w miejsce Kredytodawcy) nie będzie wynikać któremu Kredytobiorcy Poręczyciel udziela Poręczenia oraz w stosunku do których kredytów Poręczyciel udziela Poręczenia, a tym samym nie będzie możliwym zidentyfikowanie któremu Kredytobiorcy Poręczyciel udziela Poręczenia oraz w jakiej wysokości udziela Kredytobiorcy Poręczenia (pod warunkiem, że będzie więcej Poręczycieli niż jeden).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy (Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - od momentu zawarcia Umowy Poręczenia do momentu faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w przypadku uznania, że u Wnioskodawcy (Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - od momentu zawarcia Umowy Poręczenia do momentu faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT (odpowiedź negatywna na pytanie nr 1), gdyż przepisy ustawy o CIT nie zawierają przepisu pozwalającego ustalić w jaki sposób określić wartość nieodpłatnego świadczenia u Wnioskodawcy (Kredytobiorcy) otrzymującego Poręczenie?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą - przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia - przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu Płatności za Poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia)?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, dla Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą, w przypadku gdy Umowa Kredytu przewiduje przystąpienie wielu Poręczycieli do poręczenia kredytu - przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie przypadająca na Poręczyciela część Płatności za Poręczenie ?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym (winno być: w zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - w momencie faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, albowiem w momencie faktycznej realizacji Poręczenia Poręczyciel otrzyma wynagrodzenie z tytułu faktycznej realizacji Poręczenia ?

Poniżej przedstawione uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy również zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Ad.1), Ad. 2) i Ad 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, po stronie Wnioskodawcy (Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - od momentu zawarcia Umowy Poręczenia do momentu faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku uznania, że u Wnioskodawcy (Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - od momentu zawarcia Umowy Poręczenia do momentu faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT (odpowiedź negatywna na pytanie nr 1), gdyż przepisy ustawy o CIT nie zawierają przepisu pozwalającego ustalić w jaki sposób określić wartość nieodpłatnego świadczenia u Wnioskodawcy (Kredytobiorcy) otrzymującego Poręczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - w momencie faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, albowiem w momencie faktycznej realizacji Poręczenia Poręczyciel otrzyma wynagrodzenie z tytułu faktycznej realizacji Poręczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT „przychodami (\`(...)\`) są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`). ”

Jak wynika z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT „wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia ”.

Uznaje się, iż dla celów podatku CIT za „nieodpłatne świadczenia” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika zatem, iż warunkiem uznania „nieodpłatnego świadczenia” za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika, a więc istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a także faktyczne jego przekazanie, które następuje w sposób nieodpłatny. Oznacza to, że aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia.

A zatem nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

W interpretacji ogólnej Znak: DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134 z 27 kwietnia 2012 r. („Interpretacja Ogólna”) Minister Finansów stwierdził, że „nieodpłatne poręczenia należy uznać za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o CIT, jeżeli:

1.  jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić;
2.  udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego;
3.  udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia ”.

Zauważyć jednak należy, że przez „umowę poręczenia” poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał (art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: „Kodeks Cywilny”). Poręczenie jest więc umową akcesoryjną w stosunku do wierzytelności, którą zabezpiecza. Akcesoryjność wyraża się w tym, że zobowiązanie poręczyciela wynikające z umowy poręczenia zależy od istnienia wierzytelności, którą zabezpiecza poręczenie. Jeżeli zatem nastąpi zaspokojenie wierzytelności przez dłużnika lub osobę trzecią albo wierzytelność wygaśnie z innych powodów z zaspokojeniem wierzyciela lub bez jego zaspokojenia, wówczas zobowiązanie poręczyciela wygasa. Poręczenie jest więc działaniem prawnoekonomicznym zmierzającym do zagwarantowania kredytodawcy możliwości skutecznej windykacji należności od kredytobiorcy. Poręczenie jest bowiem umową, na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Jak zostało wskazane powyżej, warunkiem uznania „nieodpłatnego świadczenia” za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika. W związku z tym, stwierdzić należy, że aby można było czynność uznać za „nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi zaistnieć taki stosunek prawny, na podstawie którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Ponadto dla ustalenia czy w konkretnym przypadku doszło do uzyskania przychodu z tytułu „nieodpłatnego świadczenia” należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), w którym stwierdzono, że „podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów \[ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., „ustawa o PIT”)\] rozumienie ustawowego sformułowania inne nieodpłatne świadczenie wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej inne nieodpłatne świadczenie.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych innych nieodpłatnych świadczeń jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1.  po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2.  po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
3.  po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał Konstytucyjny zaznaczył również, że „na gruncie ustawy o PIT zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji. ”

Co prawda, Trybunał Konstytucyjny odniósł się w ww. wyroku jedynie do „innych nieodpłatnych świadczeń” ze źródła przychodu jakim jest stosunek pracy na gruncie ustawy o PIT, jednakże określone przez Trybunał przesłanki, na podstawie których należy ustalać, kiedy dochodzi do powstania przychodu z „nieodpłatnego świadczenia”, mają - zdaniem Wnioskodawcy - zastosowanie także do przychodów z tytułu „nieodpłatnych świadczeń” uregulowanych w ustawie o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wartość „nieodpłatnego świadczenia” musi mieć także wymiar indywidualny, czyli taki, który umożliwia określenie wartości „nieodpłatnego świadczenia” przypadającej na daną osobę (danego podatnika). Zatem warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest istnienie kryterium pozwalającego na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym podmiotom wysokości osiągniętego przez nie przychodu w podatku CIT.

W świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT rozumieć należy w ten sposób, że pojęcie „nieodpłatne świadczenie” na gruncie ustawy o CIT oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT przypadającego na każdego z osobna Kredytobiorcę, zgodzić się należy, że nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem CIT, a w konsekwencji opodatkowany podatkiem CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy warunkiem przystąpienia do Umowy Poręczenia będzie dokonanie przez Kredytobiorcę Opłaty za Przystąpienie, natomiast w sytuacji aneksowania Umowy Kredytu i zwiększenia zobowiązania albo wydłużenia okresu kredytowania co będzie się wiązało z dokonaniem Dodatkowej Opłaty, to nie można tutaj mówić o „nieodpłatnym świadczeniu” w rozumieniu ustawy o CIT, gdyż udzielenie poręczenia wiąże z poniesieniem kosztu przez podmiot przystępujący (Kredytobiorcę) do Umowy Poręczenia.

Ponadto z Umowy Poręczenia nie będzie wynikać: (i) któremu Kredytobiorcy Poręczyciel udziela Poręczenia oraz (ii) w stosunku do których Kredytów Poręczyciel udziela Poręczenia, to nie ma i nie będzie możliwym zidentyfikowanie któremu Kredytobiorcy Poręczyciel: (a) udziela Poręczenia oraz (b) w jakiej wysokości udziela Kredytobiorcy Poręczenia (pod warunkiem, że Poręczycieli będzie więcej niż jeden). Niemożliwość przypisania wysokości Poręczenia do Kredytobiorcy (pod warunkiem, że Poręczycieli będzie więcej niż jeden) stanowi natomiast okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu w podatku CIT z tego tytułu Kredytobiorcy otrzymującemu Poręczenie.

Gdyby jednak uznać, że - pomimo braku indywidualnego charakteru wartości „nieodpłatnego świadczenia” - po stronie Wnioskodawcy (jako Kredytobiorcy) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, to przepisy ustawy o CIT nie zawierają przepisu pozwalającego ustalić w jaki sposób określić wartość nieodpłatnego świadczenia u Kredytobiorcy otrzymującego w taki sposób Poręczenie.

W Interpretacji Ogólnej, Minister Finansów wskazał, że „w zakresie sposobu ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu udzielenia spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany), zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 6 pkt 1 lub art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, art. 12 ust. 6 pkt 1 lub art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT nie ma jednak zastosowania, bowiem: (i) Poręczenia nie są przedmiotem usług wchodzących w zakres prowadzonej przez Poręczycieli działalności gospodarczej oraz (ii) nie można ustalić cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług udzielania poręczeń, z uwagi na to, iż Kredytobiorca nie wie od którego Poręczyciela i w jakiej wysokości od danego Poręczyciela otrzymuje Poręczenie (pod warunkiem, że Poręczycieli będzie więcej jeden). Wartości „nieodpłatnego świadczenia” u Kredytobiorcy nie można też określić jako wartości udzielanego przez Kredytobiorcę Poręczenia, ponieważ Kredytobiorca za udzielane Poręczenie otrzymuje w zamian Poręczenie jednakże bez wskazania od którego Poręczyciela otrzymuje Poręczenie i w jakiej wysokości otrzymuje Poręczenie (pod warunkiem, że Poręczycieli będzie więcej niż jeden).

Nadto, jak wskazano powyżej aby można było czynność uznać za „nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi zaistnieć taki stosunek prawny, na podstawie którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe, a więc w przypadku Poręczenia nastąpi to dopiero w momencie faktycznej realizacji Poręczenia. W momencie faktycznej realizacji Poręczenia będzie bowiem możliwe przypisanie wartości otrzymanego przez Kredytobiorcę świadczenia w postaci Poręczenia. Ponadto „nieodpłatne świadczenie” wiąże się z tym, że udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego, co w tym przypadku nie ma miejsca z uwagi na to, że udzielenie poręczenia wiąże się z obowiązkiem dokonania Opłaty za Przystąpienie.

Na skutek braku dla Poręczycieli wynagrodzenia z tytułu udzielenia Poręczenia, udzielenie Poręczenia nie będzie rodzić także po stronie Poręczycieli żadnych negatywnych skutków w podatku CIT. Poręczyciele będą bowiem zobowiązani - jako poręczyciele - do faktycznego wykonania zobowiązania (faktycznej realizacji Poręczenia) z Umowy Poręczenia dopiero wtedy, gdy Wnioskodawca bądź pozostali Kredytobiorcy nie wykonają swoich zobowiązań kredytowych - a zatem należy przyjąć, że w momencie Poręczenia, Kredytobiorcy (będący jednocześnie Poręczycielami) nie uzyskują żadnych korzyści majątkowych kosztem Poręczycieli. Co więcej, z Umowy Poręczenia będzie wynikało, iż z tytułu faktycznej realizacji Poręczenia jest przewidziane wynagrodzenie dla Poręczycieli, które jest wyliczone wyłącznie o faktycznie zrealizowane świadczenie.

Dodatkowym argumentem za ww. poglądem Wnioskodawcy jest fakt, iż przedmiotem poręczenia może być również dług przyszły, a umowa poręczenia jest jednocześnie umową akcesoryjną (zawisłą, zależną) w relacji do zobowiązania (długu) głównego. Zasada akcesoryjności poręczenia w sposób decydujący wpływa na ważność oraz kształt umowy i zobowiązania poręczenia. Co więcej, akcesoryjność należy do istoty umowy poręczenia. Akcesoryjność poręczenia przejawia się przede wszystkim w tym, że z wyjątkiem przypadku unormowanego w art. 877 Kodeksu Cywilnego, nieważność długu głównego pociąga za sobą nieważność poręczenia.

Gdyby jednak Kredytobiorcy nie spłacili swojego zadłużenia wtedy Poręczyciele zobowiązani będą względem banku wykonać świadczenie (zgodnie z art. 876 Kodeksu Cywilnego). W takiej sytuacji mamy do czynienia z instytucją „podstawienia” uregulowaną w art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu Cywilnego, na podstawie której „osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi”. Poręczyciele zatem spłacą dług formalnie własny, ale materialnie cudzy, którzy co prawda względem banku (jako wierzyciela) odpowiadają jak współdłużnicy solidarni, to jednak spłacając bank, wstępują w jego miejsce i nabywają spłaconą wierzytelność. Dzięki temu stają się wierzycielem głównego dłużnika (Kredytobiorcy). Tym samym następuje faktyczna realizacja Poręczenia. Z tytułu faktycznej realizacji Poręczenia będzie jednak przewidziane wynagrodzenie dla Poręczycieli które jest wyliczone wyłącznie o faktycznie zrealizowane świadczenie. Oznacza to, że w tym okresie, Kredytobiorca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

W związku z tym, w przypadku przyjęcia innego stanowiska, tj. wskazującego, iż przychód w podatku CIT z tytułu otrzymania poręczenia powstaje już w momencie zawarcia umowy poręczenia, a umowa dotycząca długu głównego nie zostałaby faktycznie zawarta (jak np. w przypadku długu przyszłego) lub okazałaby się nieważna (a więc nieważna byłaby również umowa poręczenia, która ma charakter akcesoryjny), trudno byłoby mówić o przychodzie w podatku CIT od świadczenia, którego de facto nie było.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca planuje – w sposób i na zasadach przedstawionych we wniosku - wprowadzić w obrębie grupy kapitałowej Wnioskodawcy możliwość wzajemnego udzielania poręczeń przez i pomiędzy spółkami z grupy kapitałowej („Poręczenia”), oraz uregulować zasady wewnętrznych rozliczeń pomiędzy nimi z tytułu udzielonych lub realizowanych poręczeń. W efekcie, Poręczenia te stworzą tzw. „sieć wzajemnych poręczeń”. „Sieć wzajemnych poręczeń” zaczęłaby działać w przypadku gdy - w zależności od przypadku - Wnioskodawca lub Spółka Powiązana otrzymałaby kredyt, warunkiem udzielenia którego to kredytu byłoby otrzymanie przez bank kredytodawcę poręczenia spłaty tego kredytu przez - w zależności od przypadku - Wnioskodawcę lub Spółkę Powiązaną. W takiej sytuacji - w zależności od przypadku - Wnioskodawca lub Spółka Powiązana zawrą umowę poręczenia („Umowa Poręczenia”), która miałaby jednolity wzór dla wszystkich spółek działających w grupie kapitałowej Wnioskodawcy.

„Sieć wzajemnych poręczeń” będzie polegać więc na tym, że w przypadku zawarcia Umowy Kredytu oraz otrzymania kredytu przez - w zależności od przypadku - Wnioskodawcę lub Spółkę Powiązaną („Kredytobiorcy”), którego warunkiem przyznania przez bank kredytodawcę (stronę Umowy Kredytu) byłoby też zawarcie odrębnej umowy poręczenia, to wtedy - w zależności od przypadku - Wnioskodawca lub Spółka Powiązana przystąpią do Umowy Poręczenia według wzoru obowiązującego w grupie kapitałowej Wnioskodawcy. Oznacza to, że - w zależności od przypadku - Wnioskodawca oraz Spółki Powiązane, którzy przystąpią do Umowy Poręczenia będą - w danej Umowie Kredytu - Kredytobiorcami oraz poręczycielami dla Kredytobiorców („Poręczyciele”).

Umowa Poręczenia - według wzoru obowiązującego w grupie kapitałowej Wnioskodawcy - będzie określać, że podmiot udzielający (podmioty udzielające) Poręczenia otrzyma (otrzymają) od Kredytobiorcy za przystąpienie do „sieci wzajemnych poręczeń” jednorazową płatność („Płatność za Poręczenie”).

Płatność za Poręczenie pobierana będzie raz, na samym początku przystąpienia do Umowy Poręczenia i będzie obejmować cały okres kredytowania, za który jest otrzymywane poręczenie. W przypadku aneksowania umowy kredytu (aneksowania innej umowy finasowania dłużnego) i np. wydłużenia czasu spłaty udzielonego kredytu (wydłużenia czasu spłaty udzielonego innego finansowania dłużnego) czy też zaciągnięcia dodatkowej kwoty kredytu (zaciągnięcia dodatkowej kwoty innego finansowania dłużnego), obowiązywać będzie dodatkowa odpłatność („Dodatkowa Opłata”) - naliczania i rozliczana na zasadach analogicznych jak Płatność za Poręczenie.

Płatność za Poręczenie oraz Dodatkowa Opłata odnosić się będzie do kwoty kredytu (sumy gwarancyjnej) wynikającej z zawartej Umowy Kredytu (ew. aneksu do tej umowy) jako procent tej kwoty.

Płatność za Poręczenie będzie dokonywana na rzecz Poręczyciela a w przypadku wielu Poręczycieli będzie ona dzielona przez liczbę Poręczycieli (np. wynagrodzenie za poręczenie kredytu X wynosi 100 jednostek, jeśli jest 5 poręczycieli poręczających każdy z nich cały kredyt, to każdy z nich otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 20 jednostek; jeśli jest 1 poręczyciel, to otrzymuje całe 100 jednostek).

Do czasu faktycznej realizacji Poręczenia z Umowy Poręczenia (tj. zapłaty długu/kredytu przez Poręczyciela w miejsce Kredytodawcy) nie będzie zatem wynikać: (i) któremu Kredytobiorcy Poręczyciel udziela Poręczenia oraz (ii) w stosunku do których kredytów Poręczyciel udziela Poręczenia, a tym samym nie będzie możliwym zidentyfikowanie któremu Kredytobiorcy Poręczyciel: (a) udziela Poręczenia oraz (b) w jakiej wysokości udziela Kredytobiorcy Poręczenia (pod warunkiem, że będzie więcej Poręczycieli niż jeden).

W przypadku faktycznej realizacji Poręczenia (tj. zapłaty długu/kredytu przez Poręczyciela w miejsce Kredytodawcy) w ramach „sieci wzajemnych poręczeń”, Umowa Poręczenia będzie przewidywać wynagrodzenie dla podmiotów udzielających Poręczeń (Poręczyciele) ustalone jako iloczyn: (i) kwoty, która została faktycznie zapłacona przez danego Poręczyciela w miejsce Kredytobiorcy, (ii) określonego procentu za korzystanie z cudzego kapitału oraz (iii) czasu, który minął od dnia spełnienia świadczenia przez danego Poręczyciela na rzecz Banku w miejsce Kredytodawcy do dnia spełnienia świadczenia przez Kredytodawcę na rzecz danego Poręczyciela. Wynagrodzenie to zostanie ustalone w Umowie Poręczenia na warunkach rynkowych analogicznych do wynagrodzenia należnego za wykonanie funkcji kredytowych.

W związku z tym, Kredytobiorcy jako otrzymujący Poręczenie nie uzyskują nieodpłatnego świadczenia w podatku CIT. Jeśli bowiem Kredytobiorcy sami spłacą swoje zadłużenie, Poręczenie wygaśnie, a Poręczyciele nie podejmą żadnych działań związanych z faktyczną realizacją Poręczenia, w związku z czym nie poniosą żadnych kosztów, a Kredytobiorcy nie otrzymają żadnego przysporzenia.

Co więcej, warunkiem przystąpienia do Umowy Poręczenia będzie dokonanie Opłaty za Przystąpienie, co jednoznacznie świadczy o tym, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z „nieodpłatnym świadczeniem” w rozumieniu ustawy o CIT, które to podlegałoby opodatkowaniu podatkiem CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT. Ponadto z Umowy Poręczenia nie będzie wynikać: (i) któremu Kredytobiorcy Poręczyciel udziela Poręczenia oraz (ii) w stosunku do których Kredytów Poręczyciel udziela Poręczenia. Tym samym w momencie zawarcia Umowy Poręczenia nie można określić wartości „nieodpłatnego świadczenia” otrzymywanego przez Kredytobiorcę z tytułu otrzymanego od Poręczyciela Poręczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie faktycznej realizacji Poręczenia Poręczyciel otrzyma z tytułu faktycznej realizacji Poręczenia wynagrodzenie, a więc w momencie faktycznej realizacji Poręczenia nie powstaje u Kredytobiorcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT.

Zatem, w kwestii pytania nr 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, po stronie Wnioskodawcy (Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - od momentu zawarcia Umowy Poręczenia do momentu faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT.

W kwestii pytania nr 2, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku uznania, że u Wnioskodawcy (Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - od momentu zawarcia Umowy Poręczenia do momentu faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT (odpowiedź negatywna na pytanie nr 1), gdyż przepisy ustawy o CIT nie zawierają przepisu pozwalającego ustalić w jaki sposób określić wartość nieodpłatnego świadczenia u Wnioskodawcy (Kredytobiorcy) otrzymującego Poręczenie.

W kwestii pytania nr 5, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - w momencie faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, albowiem w momencie faktycznej realizacji Poręczenia Poręczyciel otrzyma wynagrodzenie z tytułu faktycznej realizacji Poręczenia.

Ad. 3) i Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą - przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia - przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu Płatności za Poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, dla Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą, w przypadku gdy Umowa Kredytu przewiduje przystąpienie wielu Poręczycieli do poręczenia kredytu - przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie przypadająca na Poręczyciela część Płatności za Poręczenie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT „przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 ustawy o CIT (\`(...)\`) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe ”.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT „za przychody związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel. Wskazać przy tym należy, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter). Dany przychód zostaje przyporządkowany do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, kiedy jest on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT „za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (\`(...)\`) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.”

Oznacza to, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym we wniosku, Umowa Poręczenia - według wzoru obowiązującego w grupie kapitałowej Wnioskodawcy - będzie określać, że podmiot udzielający (podmioty udzielające) Poręczenia otrzyma (otrzymają) od Kredytobiorcy za przystąpienie do „sieci wzajemnych poręczeń” jednorazową płatność („Płatność za Poręczenie”).

Płatność za Poręczenie pobierana będzie raz, na samym początku przystąpienia do Umowy Poręczenia i będzie obejmować cały okres kredytowania, za który jest otrzymywane poręczenie. W przypadku aneksowania umowy kredytu (aneksowania innej umowy finasowania dłużnego) i np. wydłużenia czasu spłaty udzielonego kredytu (wydłużenia czasu spłaty udzielonego innego finansowania dłużnego) czy też zaciągnięcia dodatkowej kwoty kredytu (zaciągnięcia dodatkowej kwoty innego finansowania dłużnego), obowiązywać będzie dodatkowa odpłatność („Dodatkowa Opłata”) - naliczania i rozliczana na zasadach analogicznych jak Płatność za Poręczenie.

Płatność za Poręczenie oraz Dodatkowa Opłata odnosić się będzie do kwoty kredytu (sumy gwarancyjnej) wynikającej z zawartej Umowy Kredytu (ew. aneksu do tej umowy) jako procent tej kwoty.

Płatność za Poręczenie będzie dokonywana na rzecz Poręczyciela a w przypadku wielu Poręczycieli będzie ona dzielona przez liczbę Poręczycieli (np. wynagrodzenie za poręczenie kredytu X wynosi 100 jednostek, jeśli jest 5 poręczycieli poręczających każdy z nich cały kredyt, to każdy z nich otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 20 jednostek; jeśli jest 1 poręczyciel, to otrzymuje całe 100 jednostek).

Zatem, w kwestii pytania nr 3, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą - przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia - przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu Płatności za Poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia).

W kwestii pytania nr 4, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, dla Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą, w przypadku gdy Umowa Kredytu przewiduje przystąpienie wielu Poręczycieli do poręczenia kredytu - przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie przypadająca na Poręczyciela część Płatności za Poręczenie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: updop) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności (art. 12 ust. 3a updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając również nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a updop).

W myśl art. 14 ust. 1 ww ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 updop, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Należy podnieść – w kontekście analizowanego zdarzenia przyszłego – że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje szczególnych przepisów dla świadczeń, w tym poręczeń spłaty zobowiązań, dokonywanych przez spółki w ramach grupy kapitałowej. Oznacza to, że jeżeli poręczenia przez spółki z grupy kapitałowej są dokonywane nieodpłatne, to powinny rodzić przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jeśli są dokonywane odpłatnie, powinny skutkować ujęciem ich w rozliczeniu podatkowym poprzez odpowiednie wykazywanie przychodów (z tytułu udzielenia poręczenia) i kosztów (z tytułu nabycia poręczenia).

W przypadku świadczeń odpłatnych powstaje ściśle skonkretyzowany stosunek zobowiązaniowy pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą, skutkujący powstaniem w określonej kwocie należności u świadczeniodawcy i zobowiązania u świadczeniobiorcy (w przypadku umów wzajemnych kwota należności i zobowiązania odpowiada wartości świadczeń wzajemnych). Podatkowo, świadczenia odpłatne skutkują u świadczeniobiorcy powstaniem kosztu, a u świadczeniodawcy powstaniem przychodu.

Warunkiem uznania poręczenia za odpłatne jest więc powstanie zobowiązania o określonej wartości (po stronie spółki otrzymującej poręczenie) i należności (po stronie spółki udzielającej poręczenia). Forma spłaty zobowiązania jest wtórna. Może ona nastąpić poprzez wykonanie świadczenia wzajemnego i kompensatę wzajemnych zobowiązań.

Świadczenia (poręczenia wzajemne i ekwiwalentne) nie powinny rodzić skutków w postaci przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Ale należy podkreślić, że wartość tych świadczeń powinna wynikać z dokumentów zobowiązaniowych i skutkować wykazaniem w tej samej wysokości przychodów i kosztów z tytułu poręczenia przez obie strony umowy. W przypadku umowy wzajemnej wartość świadczeń powinna podlegać wykazaniu w rozliczeniu podatkowym, tak jak w przypadku każdej innej umowy.

Wartość udzielonych poręczeń powinna odpowiadać cenom rynkowym stosowanym przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca udostępnienia. Każde poręczenie ma bowiem konkretną wartość rynkową, gdyż w typowych stosunkach gospodarczych jest ono dokonywane za wynagrodzeniem. Skoro więc od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 316/16).

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązane z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.) – por. ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 316/16.

Mimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne (ekwiwalentne) świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, ma charakter nieodpłatny.

Ponadto należy podkreślić, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez podmiot udzielający ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Jak już wyżej wskazano, ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający.

Dodatkowo należy zauważyć, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje także powstanie przychodu z tytułu otrzymanych częściowo odpłatnie świadczeń. Na gruncie podatków dochodowych przychód taki powstanie w sytuacji, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem (świadczenia wzajemnego) jest niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie jest taka sama (świadczenia nie są ekwiwalentne).

Ze świadczeniem częściowo odpłatnym mamy zatem do czynienia wówczas, gdy świadczenie jednej ze stron nie spotyka się w pełni z ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie jest dopuszczalne, aby strony wprowadzały wzajemność świadczeń, mimo że ustawa tego nie wymaga. Decydujące znaczenie ma w tym zakresie wola stron.

W konsekwencji, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą świadczenie wzajemne i ekwiwalentne na rzecz podmiotu udzielającego takiego poręczenia, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednakże wyraźnie podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Przy czym – co istotne – ekwiwalentność dotyczy udzielanych świadczeń stanowiących poręczenie, a nie kwot do których poręczają sobie nawzajem podmioty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z dynamicznie rozwijającą się sytuacją gospodarczą spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej Wnioskodawcy (która wymaga m.in. pozyskania kredytów/finansowania dłużnego od podmiotów trzecich na inwestycje albo na kapitał obrotowy), Wnioskodawca oraz Spółki Powiązane rozważają podjęcie działań zmierzających do zwiększenia ich możliwości finansowych. Wnioskodawca planuje wprowadzić w obrębie grupy kapitałowej Wnioskodawcy możliwość wzajemnego udzielania poręczeń przez i pomiędzy spółkami z grupy kapitałowej („Poręczenia”), oraz uregulować zasady wewnętrznych rozliczeń pomiędzy nimi z tytułu udzielonych lub realizowanych poręczeń. W efekcie, Poręczenia te stworzą tzw. „sieć wzajemnych poręczeń”. „Sieć wzajemnych poręczeń” będzie polegać na tym, że w przypadku zawarcia Umowy Kredytu oraz otrzymania kredytu przez - w zależności od przypadku - Wnioskodawcę lub Spółkę Powiązaną („Kredytobiorcy”), którego warunkiem przyznania przez bank kredytodawcę (stronę Umowy Kredytu) byłoby też zawarcie odrębnej umowy poręczenia, to wtedy - w zależności od przypadku - Wnioskodawca lub Spółka Powiązana przystąpią do Umowy Poręczenia według wzoru obowiązującego w grupie kapitałowej Wnioskodawcy. Oznacza to, że - w zależności od przypadku - Wnioskodawca oraz Spółki Powiązane, którzy przystąpią do Umowy Poręczenia będą - w danej Umowie Kredytu - Kredytobiorcami oraz poręczycielami dla Kredytobiorców („Poręczyciele”).

Umowa Poręczenia - według wzoru obowiązującego w grupie kapitałowej Wnioskodawcy - będzie określać, że podmiot udzielający (podmioty udzielające) Poręczenia otrzyma (otrzymają) od Kredytobiorcy za przystąpienie do sieci wzajemnych poręczeń jednorazową płatność („Płatność za Poręczenie”).

Płatność za Poręczenie jest wynagrodzeniem za przystąpienie do „sieci wzajemnych poręczeń”, tym samym każdy Poręczyciel, w tym także Wnioskodawca (będący także Poręczycielem) otrzyma wynagrodzenie w postaci Płatności za Poręczenie już na etapie przystępowania do „sieci wzajemnych poręczeń”. Płatność za Poręczenie będzie dokonywana na rzecz Poręczyciela a w przypadku wielu Poręczycieli będzie ona dzielona przez liczbę Poręczycieli (np. wynagrodzenie za poręczenie kredytu X wynosi 100 jednostek, jeśli jest 5 poręczycieli poręczających każdy z nich cały kredyt, to każdy z nich otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 20 jednostek; jeśli jest 1 poręczyciel, to otrzymuje całe 100 jednostek).

W przypadku aneksowania umowy kredytu (aneksowania innej umowy finasowania dłużnego) i np. wydłużenia czasu spłaty udzielonego kredytu (wydłużenia czasu spłaty udzielonego innego finansowania dłużnego) czy też zaciągnięcia dodatkowej kwoty kredytu (zaciągnięcia dodatkowej kwoty innego finansowania dłużnego), obowiązywać będzie dodatkowa odpłatność („Dodatkowa Opłata”) - naliczania i rozliczana na zasadach analogicznych jak Płatność za Poręczenie.

W przypadku faktycznej realizacji Poręczenia (tj. zapłaty długu/kredytu przez Poręczyciela w miejsce Kredytodawcy) w ramach sieci wzajemnych poręczeń, Umowa Poręczenia będzie przewidywać wynagrodzenie dla podmiotów udzielających Poręczeń (Poręczyciele) ustalone jako iloczyn: (i) kwoty, która została faktycznie zapłacona przez danego Poręczyciela w miejsce Kredytobiorcy, (ii) określonego procentu za korzystanie z cudzego kapitału oraz (iii) czasu, który minął od dnia spełnienia świadczenia przez danego Poręczyciela na rzecz Banku w miejsce Kredytodawcy do dnia spełnienia świadczenia przez Kredytodawcę na rzecz danego Poręczyciela. Wynagrodzenie to zostanie ustalone w Umowie Poręczenia na warunkach rynkowych analogicznych do wynagrodzenia należnego za wykonanie funkcji kredytowych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia ustalenia czy po stronie Wnioskodawcy (Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - od momentu zawarcia Umowy Poręczenia do momentu faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT. Przy czym Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, że ww. przychód nie powstanie także z uwagi na to, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu pozwalającego ustalić w jaki sposób określić wartość nieodpłatnego świadczenia u Wnioskodawcy (Kredytobiorcy) otrzymującego Poręczenie (w sytuacji gdy Organ stwierdzi, że przychód ten co do zasady powstanie).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, iż tzw. Płatność za Poręczenie jest wynagrodzeniem za przystąpienie do „sieci wzajemnych poręczeń”, którą Poręczyciel, w tym także Wnioskodawca (będący także Poręczycielem) otrzyma już na etapie przystępowania do „sieci wzajemnych poręczeń” . Ww. płatność nie stanowi zatem wynagrodzenia za udzielenie przez podmiot z grupy poręczenia konkretnego kredytu. Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że samo udzielenie każdego odrębnego poręczenia w ramach wskazanej we wniosku „sieci wzajemnych poręczeń” nie będzie wiązało się z odpłatnością. Poręczenia udzielane będą zatem nieodpłatnie.

W tym miejscu ponownie należy zauważyć, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez podmiot udzielający ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Jak już wyżej wskazano, ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający.

Powyższe wskazuje na to, iż udzielenie poręczenia nie sprowadza się wyłącznie do faktycznego wykonania zobowiązania (faktycznej realizacji Poręczenia), w sytuacji gdy Wnioskodawca lub pozostali Kredytobiorcy nie wykonają swoich zobowiązań podatkowych.

A zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, Kredytobiorcy uzyskują korzyść majątkową nie tylko w momencie realizacji Poręczenia ale również w momencie udzielenia tego Poręczenia.

Dodatkowo należy zauważyć, że aby mówić o braku powstania nieodpłatnego świadczenia, w sytuacji braku płatności za ww. świadczenie (w omawianym przypadku za udzielenie poręczenia) musi wystąpić ekwiwalentność świadczeń wzajemnych. Zatem poręczenie musi być uzyskane od konkretnego podmiotu, w zamian za udzielone poręczenie dla tego właśnie podmiotu w tym samym okresie. Jednocześnie winno być ono ekwiwalentne (pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami udzielającymi sobie wzajemnych poręczeń). W analizowanej sprawie nie można mówić jednak o wzajemności i ekwiwalentności poręczeń.

Odnosząc zatem powyższe rozważania do postawionych przez Wnioskodawcę pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należy wskazać, że uzyskanie przez Wnioskodawcę poręczenia w wyniku zawartej pomiędzy spółkami umowy dotyczącej „sieci wzajemnych poręczeń” skutkować może generowaniem u niego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń bądź świadczeń częściowo odpłatnych. Przy czym, możliwe jest określenie wartości tego/tych nieodpłatnych świadczeń, z uwagi na to, iż ryzyko niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela posiada w warunkach rynkowych określona cenę. Bez znaczenia dla sprawy jest przy tym podnoszona przez Wnioskodawcę kwestia braku możliwości przypisania danemu kredytobiorcy konkretnej kwoty poręczenia. Należy zauważyć, że krąg podmiotów objętych Umową Poręczenia jest możliwy do ustalenia. Podmioty te udzielą sobie wzajemnie, wymaganych przez kredytobiorcę poręczeń spłaty kredytu, gdzie kwoty poręczeń są ściśle określone. W opinii organu interpretacyjnego możliwe jest zatem przypisanie przychodu indywidualnie każdemu kredytobiorcy z tytułu uzyskanego poręczenia mimo ogólnego charakteru zawartej Umowy Poręczenia. Znane będą bowiem kwoty uzyskanego kredytowania oraz kryteria, którymi kierowano się ustalając kwoty poręczeń udzielanych przez poszczególnych kredytobiorców. Oznacza to, że istnieje możliwość zindywidualizowania wysokości poręczenia przysługującego danemu kredytobiorcy. Tym bardziej, że w sytuacji gdy ma dojść do faktycznego zrealizowania Poręczenia strony ustaliły, że w ramach sieci wzajemnych poręczeń, podmiotom udzielającym Poręczeń przysługiwało będzie wynagrodzenie ustalone jako iloczyn: (i) kwoty, która została faktycznie zapłacona przez danego Poręczyciela w miejsce Kredytobiorcy, (ii) określonego procentu za korzystanie z cudzego kapitału oraz (iii) czasu, który minął od dnia spełnienia świadczenia przez danego Poręczyciela na rzecz Banku w miejsce Kredytodawcy do dnia spełnienia świadczenia przez Kredytodawcę na rzecz danego Poręczyciela. Wynagrodzenie to zostanie ustalone w Umowie Poręczenia na warunkach rynkowych analogicznych do wynagrodzenia należnego za wykonanie funkcji kredytowych. Jeżeli zatem możliwe jest ustalenie wysokości wynagrodzenia za faktycznie zrealizowane Poręczenie w identycznym stanie, gdzie z Umowy Kredytów nie wynika (i) któremu Kredytobiorcy udzielane jest przez poszczególnego Poręczyciela Poręczenie oraz (ii) co do których Kredytów udzielane jest przez poszczególnego Poręczyciela Poręczenie, to również ustalenie wysokości poręczenia, a w konsekwencji przychodu z tego tytułu przypadającego na poszczególnego kredytobiorcę nie powinno stanowić trudności. Wydaje się logicznym następstwem, że skoro Wnioskodawca wraz z innymi kredytobiorcami są w stanie ustalić wysokość wynagrodzenia, które również nie ma „wymiaru indywidualnego” (bo przecież nie wiadomo, który poręczyciel ma zrealizować poręczenie, wszyscy, czy tylko jeden, czy wszystkim przysługuje wynagrodzenie, czy tylko jednemu i do jakiej kwoty ma być zrealizowane poręczenie ) to w takim samym stanie sprawy powinni ustalić również wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jakim jest poręczenie spłaty kredytów.

Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, że strony określonej umowy, winny tak układać wzajemne stosunki cywilnoprawne, wzajemne prawa i obowiązki, aby możliwym było wywiązanie się z ciążących na nich obowiązków podatkowych. A contrario, zawierane umowy nie mogą być tak skonstruowane, aby wywiązanie się z ww. obowiązków było niemożliwe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 1 i 2 należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Tym samym tut. Organ nie może również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku NR 3, zgodnie z którym w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą - przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia - przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu Płatności za Poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia niezależnie od okresu trwania poręczenia.

Skoro, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Płatność za Poręczenie pobierana będzie raz, na samym początku przystąpienia do Umowy Poręczenia i będzie obejmować cały okres kredytowania, za który jest otrzymywane poręczenie to przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu ww. Płatności za Poręczenie rzeczywiście powstanie w dacie zawarcia Umowy Poręczenia.

Płatność za poręczenie, stanowiąca wynagrodzenie za przystąpienie do „sieci wzajemnych poręczeń” nie będzie jednak jedynym przychodem jaki Wnioskodawca osiągnie w całym okresie trwania Umowy poręczenia. Z tytułu udzielonych Wnioskodawcy przez podmioty z grupy poręczeń, Wnioskodawca uzyska bowiem również, jak wskazano powyżej, przychód z nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego nr 4 należy zauważyć, iż jak wynika z wniosku Umowa Poręczenia - według wzoru obowiązującego w grupie kapitałowej Wnioskodawcy - będzie określać, że podmiot udzielający (podmioty udzielające) Poręczenia otrzyma (otrzymają) od Kredytobiorcy za przystąpienie do sieci wzajemnych poręczeń jednorazową płatność („Płatność za Poręczenie”). Płatność za Poręczenie będzie dokonywana na rzecz Poręczyciela a w przypadku wielu Poręczycieli będzie ona dzielona przez liczbę Poręczycieli (np. wynagrodzenie za poręczenie kredytu X wynosi 100 jednostek, jeśli jest 5 poręczycieli poręczających każdy z nich cały kredyt, to każdy z nich otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 20 jednostek; jeśli jest 1 poręczyciel, to otrzymuje całe 100 jednostek). Powyższe elementy zdarzenia przyszłego wskazują zatem, iż dla Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą, w przypadku gdy Umowa Kredytu przewiduje przystąpienie wielu Poręczycieli do sieci wzajemnych poręczeń - przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie przypadająca na Wnioskodawcę część tzw. Płatności za Poręczenie. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że po stronie Wnioskodawcy (jako Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem – w momencie faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT. Jak już bowiem wskazano, przychód z tytułu udzielonych poręczeń powstanie już wcześniej na etapie udzielenia poręczeń. Nie może on tym samym powstać ponownie i w momencie zaspokojenia wierzyciela.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe, jednakże z innych powodów niż wskazane w stanowisku Wnioskodawcy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku:

*   po stronie Wnioskodawcy (Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - od momentu zawarcia Umowy Poręczenia do momentu faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,
*   w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (tj. w zakresie pytania Nr 1) – jest nieprawidłowe, po stronie Wnioskodawcy i tak nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, gdyż przepisy ustawy o CIT nie zawierają przepisu pozwalającego ustalić w jaki sposób określić wartość nieodpłatnego świadczenia u Wnioskodawcy (Kredytobiorcy) otrzymującego Poręczenie – jest nieprawidłowe,
*   po stronie Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą - przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia - przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu Płatności za Poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia, niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia – jest nieprawidłowe,
*   dla Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą, w przypadku gdy Umowa Kredytu przewiduje przystąpienie wielu Poręczycieli do poręczenia kredytu - przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie przypadająca na Poręczyciela część Płatności za Poręczenie – jest prawidłowe,
*   po stronie Wnioskodawcy (jako Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem – w momencie faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Końcowo z uwagi na wskazanie, że Wnioskodawca oraz pozostali poręczyciele (kredytobiorcy) są podmiotami powiązanymi należy zauważyć, że zgodnie z art. 11c ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 11c ust. 3, określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Jednocześnie, w myśl art. 11a ust. 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Powyższe przepisy oznaczają, iż warunki udzielania przez podmioty powiązane poręczeń zobowiązań kredytowych mogą być przez organy podatkowe ocenione pod względem zgodności z zasadą określoną w art. 11c ust. 1 updop, co jednakże nie stanowi o tym, że w każdym przypadku zastosowanie przepisu art. 11c ust. 2 ww. ustawy, może skutkować doszacowaniem dochodu.

Tutejszy organ zaznacza także, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy (podmiotu należącego do grupy kapitałowej, uczestnika „sieci wzajemnych poręczeń”) i tym samym nie ma mocy wiążącej dla pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy kapitałowej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.