Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.713.2016.1.RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-22
Teza: w zakresie dotyczącym własności gruntów oraz użytkowania wieczystego gruntów, uznania za świadczenie usług w zakresie dotyczącym budynków i budowli oraz opodatkowania dostawy gruntu i prawa użytkowania wieczystego gruntu
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; grunty; grunty-dostawa gruntu; opodatkowanie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 28 września 2016 r.) uzupełnionym w dniu 10 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania umowy leasingu Nieruchomości za dostawę towarów w zakresie dotyczącym własności gruntów oraz użytkowania wieczystego gruntów, uznania za świadczenie usług w zakresie dotyczącym budynków i budowli oraz opodatkowania dostawy gruntu i prawa użytkowania wieczystego gruntu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2016 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania umowy leasingu Nieruchomości za dostawę towarów w zakresie dotyczącym własności gruntów oraz użytkowania wieczystego gruntów, uznania za świadczenie usług w zakresie dotyczącym budynków i budowli oraz opodatkowania dostawy gruntu i prawa użytkowania wieczystego gruntu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi indywidualnie działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca m.in. wynajmuje nieruchomości, oddaje je w dzierżawę lub leasing.

Wnioskodawca posiada w swoim majątku prawo własności gruntów niezabudowanych oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych i prawo własności budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości objętej użytkowaniem wieczystym („Nieruchomość”).

Nieruchomość składa się z wielu działek ewidencyjnych. Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako „PT - tereny przemysłowo-techniczne”.

Wnioskodawca pozostaje podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca zamierza podpisać umowę leasingu nieruchomości z przedwstępną umową sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz nieruchomości („Umowa”).

Umowa nie będzie umową leasingu w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego, jako że Wnioskodawca nie nabędzie Nieruchomości w celu oddania jej do korzystania przez korzystającego.

Korzystającym będzie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą - podatnik VAT czynny („Korzystający”).

Umowa będzie przewidywać, że Wnioskodawca oddaje Nieruchomość Korzystającemu do odpłatnego korzystania zaś Korzystający zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy opłat, których wartość będzie w okresie trwania umowy nie niższa niż wartość początkowa Nieruchomości wynikająca z ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy oraz nie niższa niż cena nabycia gruntów.

Umowa będzie zawarta na czas oznaczony 10 lat (marzec 2017 r. do marca 2027 r.).

Umowa będzie przewidywać, poza obowiązkiem opłacania czynszu (do 10 każdego miesiąca z góry) obowiązek ponoszenia przez Korzystającego wszelkich kosztów utrzymania Nieruchomości w okresie korzystania z niej przez Korzystającego - w tym kosztów mediów, remontów, etc.

Umowa będzie przewidywać, że w razie płatności w terminie wszystkich ustalonych rat leasingowych przez Korzystającego oraz wykonania innych obowiązków przewidzianych Umową, Korzystającemu przysługuje prawo zakupu Nieruchomości po określonej w umowie cenie. Cena ta jest na dzień dzisiejszy niższa niż wartość rynkowa Nieruchomości - zapewne będzie też niższa niż wartość rynkowa Nieruchomości w roku końca trwania Umowy.

Innymi słowy Umowa zawiera zobowiązanie Stron do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości po określonej cenie w razie spełnienia się warunków zastrzeżonych na korzyść Wnioskodawcy - w tym m.in. terminowej płatności wszystkich rat leasingowych.

Umowa nie będzie przewidywać postanowień, zgodnie z którymi amortyzację Nieruchomości miałby prowadzić Korzystający.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Umowa w zakresie dotyczącym własności gruntów oraz użytkowania wieczystego gruntów powinna być traktowana jako świadczenie usług czy też dostawa towarów i jak w konsekwencji takiej kwalifikacji Wnioskodawca powinien naliczać podatek VAT?
2.  Czy Umowa w zakresie dotyczącym własności budynków i budowli powinna być traktowana jako świadczenie usług czy też dostawa towarów i jak w konsekwencji takiej kwalifikacji Wnioskodawca powinien naliczać podatek VAT?
3.  W razie potwierdzenia w odpowiedzi na pytanie 1, iż Umowa stanowi dostawę gruntów i prawa użytkowania wieczystego, czy Wnioskodawca powinien ją traktować jako dostawę budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości nie wyodrębniając z postawy opodatkowania wartości gruntu, czy też traktować dostawę jako dostawę gruntu niezabudowanego i jak w konsekwencji taką dostawę opodatkować?
4.  W razie potwierdzenia w odpowiedzi na pytanie 2, iż Umowa stanowi dostawę budynków i budowli, czy Wnioskodawca powinien ją traktować jako dostawę budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości nie wyodrębniając z postawy opodatkowania wartości gruntu czy też traktować dostawę jako dostawę wyłącznie budynków i budowli i jak w konsekwencji taką dostawę opodatkować?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zawarta Umowa w zakresie dotyczącym własności gruntów oraz użytkowania wieczystego gruntów powinna być traktowana jako dostawa towarów.

Ad. 2

Zawarta Umowa w zakresie dotyczącym własności budynków i budowli powinna być traktowana jako świadczenie usługi leasingu.

Ad. 3

Wnioskodawca powinien traktować Umowę jako dostawę gruntu niezabudowanego.

Ad. 4

W związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pytania 2, jego zdaniem nie ma potrzeby oceny sposobu opodatkowania dostawy budynków i budowli.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione”.

Z kolei zgodnie z treścią art. 7 ust. 9 „Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty”.

W konsekwencji, z powyższych przepisów wynika, iż każda umowa będąca umową leasingu gruntów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, pozostaje umową „dzierżawy, najmu, leasingu lub inną umową o podobnym charakterze”, które mogą stanowić dostawę towaru. Leasing gruntów reguluje w Ustawie PIT art. 23i Ustawy PIT, który stanowi, że „Jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 23f ust. 2 stosuje się odpowiednio”.

W ocenie Wnioskodawcy Umowa stanowi umowę leasingu gruntów w powyższym rozumieniu jako że jest zawarta na czas oznaczony wynoszący 10 lat a poza tym suma opłat w niej ustalonych jest wyższa niż wartość wydatków na nabycie gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego.

W konsekwencji powyższego jako umowa leasingu gruntów Umowa może być traktowana jako umowa „najmu, leasingu lub inna umowa o podobnym charakterze” w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy VAT.

Umowa zawiera jednocześnie zobowiązanie Wnioskodawcy do zawarcia z Korzystającym umowy sprzedaży nieruchomości, w razie prawidłowego wykonywania przez Korzystającego Umowy a także terminowego opłacania rat leasingowych. W konsekwencji należy uznać, iż na mocy Umowy normalnym jej następstwem jest przeniesienie przez Wnioskodawcę własności Nieruchomości na Korzystającego.

To zaś sprawia, że Umowa spełnia warunki wynikające z art. 7 ust. 2 Ustawy VAT kwalifikujące daną czynność jako dostawę towarów.

Z takiej kwalifikacji wynika konieczność rozliczenia podatku VAT w związku z dostawą gruntów i prawa użytkowania wieczystego w okresie rozliczeniowym oddania nieruchomości do korzystania.

Wnioskodawca powinien w tym okresie rozliczeniowym wystawić stosowną fakturę VAT dokumentującą dostawę gruntów i prawa użytkowania wieczystego zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 Ustawy VAT oraz w tym okresie rozliczeniowym rozliczyć podatek.

Dalsze opłaty leasingowe pobierane przez Wnioskodawcę nie będą podlegać opodatkowaniu VAT jako raty płatności dotyczące czynności już opodatkowanej VAT i mogą być dokumentowane notami księgowymi - nie ma podstaw do dokumentowania ich fakturami VAT.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione”.

Z kolei zgodnie z treścią art. 7 ust. 9 „Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty”.

W konsekwencji powyższego jedynie umowa, będąca w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, umową leasingu finansowego, regulowana w art. 23f Ustawy PIT, może być uznana za dostawę towarów, w rozumieniu wskazanych przepisów. Tylko bowiem w takiej umowie, odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający.

Z powyższego wynika więc, że Umowa nie spełnia przesłanek do uznania jej za dostawę towarów. W konsekwencji pozostaje ona świadczeniem usług leasingu przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystającego.

Z takiej kwalifikacji wynika konieczność rozliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniem usług leasingu zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit b) tirret trzecie Ustawy VAT, który stanowi, że „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze”.

Wnioskodawca powinien więc w miesiącu, za który należna jest opłata leasingowa, w związku z przyjęciem terminu płatności z góry do 10 dnia miesiąca, za który opłata jest należna, w zakresie dotyczącym budynków i budowli wystawić stosowną fakturę VAT dokumentującą świadczenie usługi leasingu w tym miesiącu oraz w tym okresie rozliczeniowym wykazać podatek VAT w deklaracji.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy ponieważ Umowa stanowi w rozumieniu przepisów Ustawy VAT dostawę towarów, tylko w zakresie prawa własności gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego, natomiast w odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości stanowi świadczenie usług, a tym samym Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania tymi budynkami jak właściciel, powinien traktować dostawę gruntu i prawa użytkowania wieczystego jako gruntów niezabudowanych. Ponieważ dla Nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący dla niej przeznaczenie „PT - tereny przemysłowo-techniczne” (dopuszczający jej zabudowę) do dostawy gruntu znajdzie zastosowanie przepis art. 43 ust.1 pkt 9) Ustawy VAT, który stanowi, że „Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Definicję terenów budowlanych zawiera art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, wskazujący, że „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

W wyniku powyższego skoro Nieruchomość stanowi tereny budowlane, jako objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, to w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku. W konsekwencji, łączna wartość rat leasingowych określonych w Umowie dotyczących gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu powinna zostać uznana za podstawę opodatkowania transakcji dostawy gruntu i prawa użytkowania wieczystego na rzecz Korzystającego i jako taka wykazana w fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę w okresie rozliczeniowym oddania Nieruchomości do korzystania.

Dalsze opłaty leasingowe pobierane przez Wnioskodawcę nie będą podlegać opodatkowaniu VAT jako raty płatności dotyczące czynności już opodatkowanej VAT i mogą być dokumentowane notami księgowymi - nie ma podstaw do dokumentowania ich fakturami VAT.

Ad. 4

W konsekwencji stanowiska Wnioskodawcy do pytania 2, w jego ocenie nie wystąpi konieczność uznania transakcji leasingu budynków i budowli za dostawę towarów, a więc także oceny sposobu opodatkowania podatkiem VAT takiej dostawy. Leasing budynków i budowli będzie usługą, w ramach której podatek VAT będzie rozliczany zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit b) tirret trzecie Ustawy VAT, który stanowi, że „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze”.

Wnioskodawca powinien więc w miesiącu za który należna jest opłata leasingowa w związku z przyjęciem terminu płatności z góry do 10 dnia miesiąca, za który opłata jest należna w zakresie dotyczącym budynków i budowli wystawić stosowną fakturę VAT dokumentującą świadczenie usługi leasingu w tym miesiącu oraz rozliczyć podatek w tym okresie rozliczeniowym w deklaracji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 za dostawę towarów uznaje się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Natomiast zgodnie z pkt 7 ww. art. 7 dostawą towarów jest także zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy w tym miejscu wskazać, że pojęcie „gruntu” związane jest zarówno z prawem jego własności jak i z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Użytkowanie wieczyste jest prawem na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób zbliżony do właściciela, jak i w możliwości przeniesienia władztwa nad gruntem. Tym samym na gruncie podatku VAT, zbycie gruntu generuje w istocie analogiczne skutki jak zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, gdyż obie te transakcje skutkują przeniesieniem prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik VAT, prowadzi indywidualnie działalność gospodarczą, w ramach której wynajmuje nieruchomości, oddaje je w dzierżawę lub leasing. Wnioskodawca posiada w swoim majątku prawo własności gruntów niezabudowanych oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych i prawo własności budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości objętej użytkowaniem wieczystym („Nieruchomość”). Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako „PT - tereny przemysłowo-techniczne”.

Wnioskodawca zamierza podpisać umowę leasingu nieruchomości z przedwstępną umową sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz nieruchomości („Umowa”) z Korzystającym, który jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i podatnikiem VAT czynnym. Umowa będzie zawarta na czas oznaczony 10 lat (marzec 2017 r. do marca 2027 r.).

Umowa będzie przewidywać, że Wnioskodawca oddaje Nieruchomość Korzystającemu do odpłatnego korzystania zaś Korzystający zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy opłat, których wartość będzie w okresie trwania umowy nie niższa niż wartość początkowa Nieruchomości wynikająca z ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy oraz nie niższa niż cena nabycia gruntów. Poza obowiązkiem opłacania czynszu (do 10 każdego miesiąca z góry) umowa będzie przewidywać, obowiązek ponoszenia przez Korzystającego wszelkich kosztów utrzymania Nieruchomości w okresie korzystania z niej przez Korzystającego - w tym kosztów mediów, remontów, etc. Umowa zawiera zobowiązanie Stron do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości po określonej cenie (cena ta jest na dzień dzisiejszy niższa niż wartość rynkowa Nieruchomości - zapewne będzie też niższa niż wartość rynkowa Nieruchomości w roku końca trwania Umowy) w razie spełnienia się warunków zastrzeżonych na korzyść Wnioskodawcy - w tym m.in. terminowej płatności wszystkich rat leasingowych.

Umowa nie będzie przewidywać postanowień, zgodnie z którymi amortyzację Nieruchomości miałby prowadzić Korzystający.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Umowa zawarta z Korzystającym, w zakresie dotyczącym prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku towarów i usług i jak należy rozliczyć przedmiotową transakcję.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

1.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
2.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
3.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Pod pojęciem umowy leasingu, zgodnie z definicją zawartą w art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o PIT, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 23f ust. 1 ustawy o PIT, który określa „warunki oddania do odpłatnego używania przedmiotów leasingu”, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3 i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (\`(...)\`).

Z powołanych przepisów wynika, że dostawą towarów jest wydanie towarów na podstawie tylko takiej umowy leasingu finansowego, w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub zapłaty ostatniej raty prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego, a wyniku takiej umowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem tej umowy są grunty.

W myśl art. 23i ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 23f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Przekładając obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Umowa, o której mowa w niniejszym wniosku, w zakresie dotyczącym prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu spełnia warunki pozwalające uznać ją za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem przedmiotowa Umowa została zawarta na czas określony (10 lat), jej przedmiotem są grunty (prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów) i jednocześnie zawiera w swej treści opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową, należy uznać, że Umowa spełnia warunki wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT oraz przepisów art. 23f ustawy o PIT. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Umowa w zakresie dotyczącym własności gruntów oraz użytkowania wieczystego gruntów powinna być traktowana jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do umowy leasingu budynków i budowli należy uznać, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, ww. Umowa w powyższym zakresie nie spełnia warunków aby zakwalifikować ją jako dostawę towarów.

Jak bowiem wynika z powołanego powyżej art. 23f ustawy o PIT, dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest wydanie towarów na podstawie takiej umowy umowy, zgodnie z którą odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Z opisu sprawy wynika, że Umowa została zawarta na czas określony i zawiera zobowiązanie Stron do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości w razie spełnienia się warunków zastrzeżonych na korzyść Wnioskodawcy - w tym m.in. terminowej płatności wszystkich rat leasingowych. Nie zawiera ona jednak zapisu, w myśl którego odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający. Zatem skoro w analizowanym przypadku odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje Korzystający należy uznać, że przedmiotowa Umowa nie spełnia warunków wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 oraz przepisów art. 23f ustawy o PIT. Tym samym nie można uznać, iż w wyniku zawartej umowy dojdzie do dostawy towarów (budynków i budowli). W związku z tym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zawarta Umowa leasingu dotycząca oddania do używania budynków i budowli, jako niewypełniająca warunków do uznania jej za dostawę towarów, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Należy więc zauważyć, że w niniejszej sprawie, w przypadku leasingu budynków i budowli wraz z jednoczesnym leasingiem gruntu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług występują dwie odrębne czynności, tj. dostawa towarów, której przedmiotem jest grunt oraz świadczenie usług, którego przedmiotem są budynki i budowle.

Konsekwencją zakwalifikowania Umowy leasingu Nieruchomości opisanej w złożonym wniosku w zakresie oddania do używania gruntu na podstawie umowy leasingu jako dostawy towarów, natomiast budynków i budowli posadowionych na tym gruncie jako świadczenia usług, będzie odrębne rozpoznanie obowiązku podatkowego dla każdej z ww. czynności.

Zagadnienia związane z momentem powstawania obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 19a ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest m.in. usługa leasingu, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i pkt 1 ustawy o VAT ).

Stosownie natomiast do art. 106i ust. 4 ww. ustawy fakturę wystawia się z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika, z powołanego powyżej art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku. Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związanym z powstaniem obowiązku podatkowego.

Jak wskazano powyżej Umowa, o której mowa w niniejszym wniosku, w zakresie dotyczącym prawa własności i prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowi dostawę towarów zatem obowiązek podatkowy dla ww. czynności Wnioskodawca powinien rozpoznać na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą dokonania dostawy a dokonaną czynność potwierdzić fakturą obejmującą całą należność wynikającą z zawartej umowy.

W odniesieniu natomiast do usługi leasingu, którego przedmiotem są budynki i budowle obowiązek podatkowy powstanie stosownie do regulacji zawartych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w sytuacji gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, czyli nie później niż z upływem terminu płatności. Zatem w przypadku każdej z rat leasingu dotyczących budynków i budowli obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury przez Wnioskodawcę a w przypadku jej niewystawienia w terminie - obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności, który w analizowanej sprawie Strony Umowy określiły na 10 dzień miesiąca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, należy zauważyć, że Wnioskodawca we własnym stanowisku dot. pytania nr 1 oraz pytania nr 3 wskazał, że dalsze opłaty leasingowe nie będą podlegać opodatkowaniu VAT jako raty płatności dotyczące czynności już opodatkowanej VAT i mogą być dokumentowane notami księgowymi. Odnosząc się do powyższego stwierdzenia należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest objęta regulacją powyższych przepisów. Należy jednak stwierdzić, że brak jest przeciwwskazań na gruncie ustawy o VAT dla dokumentowania tej czynności notą księgową.

Ad. 3

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również kwestia, czy Umowa dotycząca prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów powinna być zakwalifikowana jako dostawa gruntu niezbudowanego.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez teren budowlany, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tak więc ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku jego braku w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako „PT - tereny przemysłowo – techniczne” (dopuszczający jej zabudowę). Odnosząc powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że dostawa gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu, który zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod zabudowę nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, skoro bowiem ww. grunt jest przeznaczony pod zabudowę, to w konsekwencji stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy a jego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg. właściwej stawki.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż jak stwierdzono w niniejszej interpretacji przedmiotem zawartej umowy leasingu jest dostawa towaru w postaci gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle, przy czym umowa w części dotyczącej oddania do używania budynków i budowli nie wypełnia warunków pozwalających na uznanie tej części zawartej umowy jako dostawy towarów, to w konsekwencji przedmiotem dostawy będzie sam grunt. Zatem brak jest uzasadnienia dla zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji dla transakcji dostawy gruntu i prawa użytkowania wieczystego gruntu Wnioskodawca winien przyjąć jako podstawę opodatkowania wartość samego gruntu i taką kwotę wykazać w wystawionej fakturze, w rozliczeniu za okres, w którym dokona dostawy ww. gruntu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 również należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 4 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.