Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-144/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-27
Teza: Czy wynagrodzenie należne podwykonawcy w części w jakiej zostało zaliczone na poczet kaucji gwarancyjnej stanowi wynagrodzenie nieuregulowane w świetle art. 15b ust. 1 i 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w tym przepisie podlega rygorom polegającym na korekcie kosztu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; kaucja; kaucja-kaucja gwarancyjna; kompensata; korekta; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi budowlane; zatory płatnicze; zmniejszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013 r. (data wpływu 29 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług w zakresie budowy instalacji mechanicznych i elektrycznych w budynkach. Zakres usług Spółki obejmuje w szczególności: doradztwo, planowanie oraz projektowanie instalacji, budowę instalacji i inne usługi budowlane oraz konserwację i optymalizację instalacji. W ramach swojej działalności, Spółka buduje m.in. sieci sanitarne, średniego i wysokiego napięcia oraz prowadzi różnego rodzaju prace budowlane.

Spółka zawiera umowy o świadczenie usług ze zleceniodawcami. Umowy te określają w szczególności zakres prac Spółki jako wykonawcy, wynagrodzenie za świadczone usługi oraz możliwość korzystania przez Spółkę przy realizacji projektu z usług podwykonawców itp. Co do zasady, umowy ze zleceniobiorcami zawierają również postanowienia w zakresie odpowiedzialności Spółki z tytułu gwarancji i rękojmi oraz kaucji gwarancyjnej.

W ramach realizacji umów zawartych ze zleceniodawcami, Spółka z reguły może korzystać z usług podwykonawców, np. w zakresie wykonania części prac budowlanych. Umowy między Spółką a podwykonawcami zawierane są na podobnych zasadach co umowy między Spółką a zleceniodawcami, co wynika ze specyfiki branży budowlanej oraz charakteru świadczonych usług. W szczególności, w umowach Spółki z podwykonawcami są zawarte postanowienia odnośnie gwarancji jakości oraz kaucji gwarancyjnej wynikającej z takiej gwarancji.

Ustanowienie kaucji gwarancyjnej z tytułu gwarancji jakości usługodawcy jest powszechną praktyką rynkową w przypadku świadczenia usług budowlanych. Celem kaucji gwarancyjnej jest zabezpieczenie należytego wykonania robót przez wykonującego prace budowlane, bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Ponadto, zatrzymanie przez zleceniodawcę kaucji gwarancyjnej ma motywować usługodawcę zarówno do należytego wykonania robót budowlanych, jak i terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji.

W przypadku umów o usługi budowlane kaucja gwarancyjna może być zastrzeżona na dwa sposoby. W zależności od treści stosownych postanowień umowy zawartej między zleceniodawcą a wykonawcą robót budowlanych, kaucja gwarancyjna może polegać na: (i) wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto zleceniodawcy lub (ii) na zaliczeniu przez zleceniodawcę części należnego wynagrodzenia wykonawcy na poczet kaucji.

W praktyce kaucja gwarancyjna jest najczęściej zastrzeżona według drugiej z powyżej wymienionych metod (jedynie ten sposób rozliczenia kaucji jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Przemawiają za tą metodą głównie powody biznesowe, w szczególności: uniknięcie dodatkowych przepływów pieniężnych (tj. najpierw wypłaty przez zleceniodawcę wynagrodzenia na rzecz wykonawcy, a następnie przekazanie kaucji gwarancyjnej przez wykonawcę do zleceniodawcy) oraz zabezpieczenie zleceniodawcy na wypadek, gdyby wykonawca po otrzymaniu wynagrodzenia za świadczone usługi odmówił przekazania kaucji gwarancyjnej.

Kaucja gwarancyjna ma charakter zwrotny i po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu kaucja jest zwracana wykonawcy, chyba że zaistniały zdarzenia uzasadniające zaspokojenie się przez zleceniodawcę z kaucji gwarancyjnej (np. powstanie roszczenia z tytułu niewykonanych napraw w okresie gwarancji lub rękojmi, w tym koszty wykonania zastępczego).

Kaucja gwarancyjna staje się należna w momencie, w którym należne staje się wynagrodzenie podwykonawcy z tytułu wykonanych usług. Spółka potrąca kaucję w chwili zapłaty pozostałej części wynagrodzenia i zatrzymuje ją przez czas wskazany w umowie, np. przez okres gwarancji jakości wykonanych usług.

Po upływie tego okresu kaucja gwarancyjna jest zwracana podwykonawcy w pełnej wysokości (np. w przypadku bezusterkowego upływu okresu gwarancji lub też w przypadku wystąpienia wad po ich rzetelnym usunięciu w wymaganych terminach przez usługodawcę), chyba że zaistnieją zdarzenia upoważniające Spółkę do zaspokojenia się z całości lub części kaucji gwarancyjnej (w szczególności niewywiązywanie się podwykonawcy z jego obowiązków w zakresie jakości wykonanych prac lub napraw gwarancyjnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie należne podwykonawcy w części w jakiej zostało zaliczone na poczet kaucji gwarancyjnej stanowi wynagrodzenie „nieuregulowane” w świetle art. 15b ust. 1 i art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w tym przepisie podlega rygorom polegającym na korekcie kosztu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie części wynagrodzenia należnego wykonawcom na poczet kaucji gwarancyjnej skutkuje uregulowaniem wynagrodzenia w tej części i w związku z tym kwota ta nie stanowi kwoty nieuregulowanej w rozumieniu art. 15b ust. 1 oraz stanowi kwotę uregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, o ile kaucja zostanie potrącona z zachowaniem terminów określonych w art. 15b ust. 1 oraz art. 15b ust. 2 ww. ustawy, nie wystąpią przesłanki do dokonywania korekty kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. weszły w życie znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejsze zmiany do tej ustawy zostały wprowadzone przez ustawę z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342; dalej jako: „ustawa o redukcji obciążeń”).

Ustawą powyższą został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowy przepis - art. 15b. Zgodnie z art. 15b ust. 1 ww. ustawy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast art. 15b ust. 2 tej ustawy stanowi, iż jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o redukcji obciążeń celem nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych” poprzez zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami, a tym samym poprawa ich płynności finansowej. Konsekwentnie, regulacje art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają za zadanie niejako wymusić na dłużnikach terminowe regulowanie płatności (nie później niż w ciągu 30 dni od dnia upływu terminu płatności - art. l5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz ograniczenie sytuacji, w których występuje dłuższy termin płatności (ponad 60 dni - art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli jednak takie sytuacje wystąpią, to dłużnik poniesie negatywne konsekwencje w postaci obowiązku dokonania korekty odpowiednich kosztów uzyskania przychodów (rozpoznanych zgodnie z zasadą memoriału), co oczywiście wpłynie na wysokość jego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym, dla prawidłowej wykładni art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kluczowa jest interpretacja pojęć „nieuregulowanie” oraz „uregulowanie” zobowiązania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej „uregulowania”, w związku z czym należy przede wszystkim dokonać wykładni literalnej tego pojęcia.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl), uwzględniając kontekst art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – „uregulować” oznacza uiszczać jakąś należność. Ponadto, posiłkując się wykładnią celowościową art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „uregulowanie” w kontekście postanowień tego przepisu należy rozumieć jako uiszczenie należności / wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z przepisami prawa cywilnego prawidłowe wykonanie zobowiązania polega na spełnieniu świadczenia przez dłużnika zgodnie z treścią umowy lub przepisami prawa. Wykonanie zobowiązania może nastąpić w różnych formach, w szczególności poprzez zapłatę lub potrącenie. W związku z czym pojęcie „uregulowania” zobowiązania zawarte w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest pojęciem szerszym i nie ogranicza się jedynie do zapłaty sensu stricto. Wykonanie zobowiązania przez dłużnika skutkuje wygaśnięciem zobowiązania i ustaniem stosunku prawnego między stronami (a więc zobowiązanie zostało „uregulowane”). Konsekwentnie, wykonanie przez podatnika zobowiązania skutkuje wygaśnięciem zobowiązania i ustaniem stosunku prawnego między podatnikiem a drugą stroną, oznaczać będzie w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż podatnik „uregulował” zobowiązanie i nie ma obowiązku dokonywania korekty kosztów podatkowych.

W omawianym stanie faktycznym, zdaniem Spółki, w związku z zaliczeniem części wynagrodzenia na poczet kaucji zobowiązanie z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawców zostaje wykonane (uregulowane), a pomiędzy stronami powstaje odrębny stosunek prawny w zakresie kaucji gwarancyjnej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kaucja” ani „kaucja gwarancyjna”. Kaucja - zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl) - to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania. Z istoty zabezpieczającego charakteru kaucji wynika zatem, iż nie ma ona natury świadczenia definitywnego. Jest ona świadczeniem o charakterze zwrotnym. Należy zaznaczyć, iż przepisy prawa cywilnego również nie zawierają regulacji prawnych w zakresie kaucji gwarancyjnych.

Jak to zostało zaznaczone w stanie faktycznym, kaucja gwarancyjna przy usługach budowlanych to określona - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez zleceniodawcę na określony czas gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Ponadto, kaucja gwarancyjna ma motywować usługodawcę zarówno do należytego wykonania robót budowlanych, jak i terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji.

Zgodnie z przepisami prawa cywilnego oraz orzecznictwem sądów powszechnych postanowienia w zakresie kaucji gwarancyjnych nie należą do przedmiotowo istotnych postanowień umowy o usługi budowlane. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), do przedmiotowo istotnych postanowień umowy o usługi budowlane należą: zobowiązanie wykonawcy do wykonania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanie go zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, natomiast zlecający jest zobowiązany do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. I CSK 258/08).

W związku z powyższym, postanowienia umowne w zakresie kaucji gwarancyjnej i wynikające z tych postanowień zatrzymanie przez zlecającego części wynagrodzenia wykonawcy z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębny stosunek prawny między stronami. W ramach tego stosunku prawnego zlecający jest uprawniony do domagania się od wykonawcy przekazania kaucji gwarancyjnej lub zatrzymania części wynagrodzenia wykonawcy z tytułu kaucji gwarancyjnej w zależności, w jaki sposób kaucja gwarancyjna została zastrzeżona w umowie. Natomiast wykonawca po upływie ustalonego okresu czasu ma prawo żądać od zleceniodawcy zwrotu kaucji gwarancyjnej, o ile nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zaspokojenie się zleceniodawcy z takiej kaucji (w całości lub części). Należy jednakże podkreślić, iż z chwilą wypłaty wynagrodzenia i jednoczesnego zatrzymania części tego wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej, zobowiązanie zlecającego w zakresie obowiązku zapłaty wynagrodzenia wygasa (zostaje uregulowane). Wykonawcy przysługuje prawo do żądania po określonym okresie czasu zwrotu, ale już nie części wynagrodzenia, ale kaucji gwarancyjnej na podstawie odrębnego stosunku prawnego.

Powyższe stanowisko, iż kaucja gwarancyjna ustanowiona w umowie o roboty budowlane stanowi odrębny stosunek prawny między stronami znajduje potwierdzenie w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 2009 r. (sygn. IV CSK 83/09) oraz z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. I CSK 258/08): „(\`(...)\`) jeżeli strony umowy o roboty budowlane postanowiły, że wykonawca udziela gwarancji na wykonane roboty i tworzona jest tzw. kaucja gwarancyjna będąca zabezpieczeniem kosztów usunięcia wad z tytułu rękojmi czy gwarancji, to takie postanowienia, jako nie należące do przedmiotowo istotnych postanowień umowy o roboty budowlane, powinny być traktowane jako osobna umowa stron regulująca ich stosunki wynikające z ustawowej rękojmi lub gwarancji wykonawcy robót budowlanych. Ta odrębna umowa stanowi podstawę prawną stosunków stron już po wykonaniu umowy o roboty budowlane”.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zatrzymanie przez Spółkę części wynagrodzenia wypłacanego do podwykonawców jako kaucji gwarancyjnej następuje na podstawie stosunku prawnego odrębnego od stosunku prawnego polegającego na zapłacie wynagrodzenia za świadczone usługi budowlane. Zobowiązanie Spółki do zapłaty umówionego wynagrodzenia zostaje całkowicie uregulowane z chwilą dokonania płatności na rzecz podwykonawców, a zatrzymywana kwota za uprzednią zgodą podwykonawcy (wyrażoną w umowie) przeznaczona jest na poczet kaucji. Tym samym, zobowiązanie z tytułu wypłaty wynagrodzenia jest zastępowane zobowiązaniem do zwrotu kaucji (o ile nie wystąpią przesłanki do jej wykorzystania).

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż w sensie cywilnoprawnym Spółka wykonała (uregulowała) zobowiązanie w zakresie zapłaty wynagrodzenia do podwykonawców, fakt zatrzymania części tego wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej (w ramach odrębnego stosunku prawnego) nie spowoduje powstania dla Spółki obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile zostanie ona potrącona przed upływem terminów skutkujących korektą kosztów, tj. terminu 30 dni od dnia upływu terminu płatności (art. 15b ust. 1), a w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni, terminu 90 dni od dnia zaliczenia wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.