Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.161.2025.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-21
Teza: Uznanie świadczonych usług w zakresie dostarczania wody na
rzecz Odbiorców zewnętrznych za działalność gospodarczą
podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą
ze zwolnienia od tego podatku; brak obowiązku naliczenia
podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do
dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych; prawo do
odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z
infrastrukturą wodociągową, przy zastosowaniu klucza
odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych
w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem.
Słowa kluczowe: gmina
infrastruktura
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
współczynnik
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
2

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
    · uznania świadczonych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
      niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
    · braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
      do dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku
      nr 2);
    · prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
      inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, przy zastosowaniu klucza
      odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
      do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej
      ogółem (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 9 maja 2025 r. (wpływ 12 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na
    wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2024 r.
    poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. (dalej:
    „Jednostki organizacyjne”).
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE lub
    Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) Gmina
    dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze
    wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Gmina świadczy usługi w
    zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie:

    „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz dostarczania wody w Jednostkach organizacyjnych Gminy
    oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej:
    „Odbiorcy wewnętrzni”).
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa.
    Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest
    właściwy referat Urzędu Gminy.
    Gmina ponosić będzie liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych
    dotyczących infrastruktury wodociągowej. W szczególności Gmina zamierza zrealizować
    etap trzeci inwestycji pn. „(...)” obejmujący budowę wodociągów w miejscowościach: (...)
    (dalej: „Inwestycja”).
    Przedmiotowa inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy oraz
    dodatkowo Wnioskodawca rozważa ubieganie się o dofinansowanie ze środków
    zewnętrznych.
    Wydatki związane z realizacją Inwestycji będą każdorazowo dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina
    oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Ponadto, przy pomocy infrastruktury wodociągowej Gmina świadczy/świadczyć będzie
    głównie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również
    infrastruktura, będąca przedmiotem Inwestycji będzie wykorzystywana przez Gminę w
    celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa będzie również wykorzystywana przez Gminę
    na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy
    oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto,
    woda będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi
    przez Gminę usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w
    procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych
    (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w
    przypadku budowy infrastruktury wodociągowej).
    Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie
    przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 275 ze zm.) realizuje w szczególności
    przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed
    pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina
    jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach
    przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i
    dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty służą/mogą służyć
    również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na
    celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto,
    hydranty są/mogą być również stosowane w celach technologicznych do płukania
    wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej
    działalności związanej z ochroną przeciwpożarową jak i dostawie wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż zużycie wody na cele technologiczne związane
    jest zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz Odbiorców Zewnętrznych jak i
    Odbiorców Wewnętrznych. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury w celach
    przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji czego jest
    to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.
    Dla potrzeb niniejszego wniosku cała infrastruktura wodociągowa wykorzystywana przez
    Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych,
    włączając w to przywołaną powyżej Inwestycję, określana będzie jako: Infrastruktura.
    Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej, która jest wykorzystywana
    w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (np.

    dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie
    dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku wydatków, które będą ponoszone w związku z realizacją Inwestycji
    związanych z Infrastrukturą Gmina nie będzie potrafić dokonać ich jednoznacznego
    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub Odbiorców
    wewnętrznych. Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy
    zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Gmina wykorzystuje/wykorzystywać będzie Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody.
    Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na
    charakter wykorzystania, jest/będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie
    rozliczać je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to
    zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W
    obu tych przypadkach Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów
    sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby
    Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności
    realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera/będzie opierać się na jednoznacznych i obiektywnych
    wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj.
    wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.
    Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na większości budynków
    wykorzystywanych przez Jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na
    większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.
    Gmina pragnie wskazać, iż znikoma część Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych nie posiada zamontowanych wodomierzy. W tej części liczba dostarczanej
    wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
    Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z
    dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu
    ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 757) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy
    zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości
    pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.
    W tym miejscu Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, iż woda pobierana z hydrantów i
    zużywana na cele przeciwpożarowe jest również ewidencjonowana, co znajduje
    odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej
    Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej. Dane te są ujmowane przez Gminę dla
    celów kalkulacji liczby metrów sześciennych dostarczanej wody.
    Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku
                32023 wyniosła ok. (...) m.
    Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych w
                    3roku 2023 wyniosła ok. (...) m.
    Natomiast, łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców
                                            3zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych w roku 2023 wyniosła ok. (...) m.
    Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do
    Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z
    użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok 2023 wyniósł około 96,66%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostawy wody do Odbiorców
    wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów
    sześciennych. W odniesieniu do Infrastruktury będzie to: 100% – 96,66% = 3,34%.

    W tym miejscu Gmina pragnie wyjaśnić, iż na przestrzeni lat proporcje te mogę ulegać
    wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych i
    wewnętrznych.
    Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest z tytułu m.in. z tytułu dzierżawy
    nieruchomości gminnych, użytkowania wieczystego i sprzedaży nieruchomości.
    Działalność ta nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu
    niniejszego Wniosku.
    Z kolei, dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za
    rok 2023, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”)
    obejmują m.in. następujące pozycje:
    · wpływy z podatku od nieruchomości,
    · wpływy z podatku rolnego,
    · wpływy z podatku leśnego,
    · udział w podatkach dochodowych,
    · część oświatowa subwencji ogólnej,
    · część wyrównawcza subwencji ogólnej,
    · dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące z zakresu
      administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu
    zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do kilkunastu procent.
    Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
    1. Gmina pragnie wskazać, iż odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych będzie świadczyć na podstawie zawartych z tymi podmiotami
    umów cywilnoprawnych.
    2. Gmina poniżej przedstawia wzór, za pomocą którego zamierza dokonywać odliczenia
    podatku naliczonego związanego z wydatkami objętymi zakresem Wniosku:
                                            Odb. zew.
                                      pre = ––––––––––––––––––––
                                      *100%
                                          Odb. zew. + Odb.
                                          wew.
    gdzie:
    pre – prewspółczynnik metrażowy;
                3Odb. zew. – liczba m dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych;
                3Odb. wew. – liczba m dostarczonej wody do Odbiorców wewnętrznych.
    Dodatkowo, jak Gmina wskazywała we Wniosku, sposób obliczenia proporcji jest
    kalkulowany, jako udział (stosunek) liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do

    Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj.
    sumy wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych).
    Mając na względzie powyższe, JST równocześnie wskazuje, iż:
                            3· do pozycji „Odb. zew.” zalicza ona liczbę m dostarczonej wody na rzecz mieszkańców,
      przedsiębiorców i instytucji z terenu JST, stanowiących odrębnych od Gminy
      podatników VAT, która to liczba określana jest przy wykorzystaniu zamontowanych
      wodomierzy oraz w przypadku odbiorców nieposiadających wodomierzy, na
      podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra
      Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm
      zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7
      czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu
      ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 757);
                              3· do pozycji „Odb. wew.” zalicza ona liczbę m dostarczonej wody na rzecz Jednostek
      organizacyjnych JST oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
      własnych JST, która to liczba określana jest przy wykorzystaniu zamontowanych
      wodomierzy oraz zużycia przeciwpożarowego, w przypadku którego zużycie wody
      określane jest na podstawie zestawień Komendy Głównej Państwowej Straży
      Pożarnej.
    3. Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji będzie
    najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z
    art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w
    uzasadnieniu do Wniosku.
    W szczególności w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie
    na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej odpłatne
    czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych (które, jak wskazane zostało przez Gminę
    w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej), gdyż opiera się on na obiektywnych i
    precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach świadczonych odpłatnych czynności
    dostawy wody. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę
    wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym,
    że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę
    dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową sieci wodociągowych i
    urządzeń wodociągowych, wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw
    wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do
    odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą
    być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu,
    prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki
    działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest
    wykluczone.
    4. Na pytanie o treści „Jakie będą przesłanki potwierdzające ocenę Państwa, że sposób
    określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego wynikający z
    rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999) będzie
    mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?” wskazali Państwo, że:

    „Gmina pragnie wskazać, iż sposób określenia proporcji dla Urzędu obsługującego
    Gminę wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności
    gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że
    proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie
    mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy, dochody te – poza
    dochodami z tytułu usług dostawy wody – nie są/nie będą generowane poprzez
    wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności.
    Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodociągowa jest/będzie w jakimś
    stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot
    czynności innych niż dostawa wody (np. woda w Urzędzie), stopień tego wykorzystania
    nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd
    dochodów.
    Analizując strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w
    celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji,
    które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zniekształcają przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym
    przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a
    zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na
    Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT
    na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do odpłatnych czynności realizowanych przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku
    stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT) i do czynności pozostałych, za
    pomocą metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury do
    poszczególnych odbiorców.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych
    wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia
    prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
    infrastruktury wodociągowej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie
    wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie
    odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy

    zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na
    podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT”.
    5. Na pytanie o treści „Czy sposób obliczenia proporcji proponowany przez Państwa
    obiektywnie będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
    celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia
    11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?”
    wskazali Państwo, że „Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą
            3na liczbie m dostarczonej wody), Gmina jest w stanie określić:
    - zużycie przypisane wyłącznie do odpłatnych czynności wykonywanych na rzecz
      Odbiorców zewnętrznych (które, jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu
      do Wniosku, stanowię według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej) oraz
    - zużycie łączne,
    a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka
    część wydatków przypada wyłącznie na odpłatne czynności wykonywane na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych (które, w ocenie Gminy, stanowią czynności opodatkowane
    VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej, dające prawo do odliczenia), ale
    także jaka część przypada na czynności wykonywane na rzecz Odbiorców wewnętrznych
    (które, w ocenie Gminy, stanowią czynności niepodlegające VAT niestanowiące
    działalności gospodarczej, niedające prawa do odliczenia).
    W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez Nią we Wniosku sposób obliczenia
    proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2
    ustawy o VAT.
    Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie, czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody będzie stanowić
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy
    (pytanie nr 1). Zatem, w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym
    zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w
    uzasadnieniu do Wniosku”.
                                                      36. W ocenie Gminy, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie m
    dostarczonej wody będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów
    cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku,
    stanowię według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej.
    Gmina podkreśla, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody będzie stanowić działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem, w
    ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina
    przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.
                                                      37. W ocenie Gminy, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie m
    dostarczonej wody będzie zapewniał dokonanie w odniesieniu do Inwestycji, obniżenia

    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na
    podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w
    uzasadnieniu do Wniosku, stanowię według Gminy czynności opodatkowane VAT
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Gmina pragnie jednak ponownie podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody będzie
    stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy
    (pytanie nr 1). Zatem, w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym
    zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w
    uzasadnieniu do Wniosku.
    8. Gmina pragnie poinformować, iż dokonuje/będzie dokonywać pomiaru liczby
    dostarczonej wody na cele technologiczne przy użyciu wodomierzy, a więc opiera
    /będzie opierać się on będzie na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach ww.
    aparatury.
    Ponadto, woda wykorzystywana do celów technologicznych będzie uwzględniana w
    opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie będzie
    zwiększać ani licznika, ani mianownika, gdyż woda zużyta na cele technologiczne będzie
    służyć działalności na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i działalności na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki będzie odpowiadać udziałowi
    wody zużytej na cele Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na cele
    Odbiorców zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż
    będzie to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem
    przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.
    9. Gmina pragnie również wskazać, iż wodę zużytą na cele przeciwpożarowe uwzględniać
    będzie w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik metrażowy –
    wykorzystywanie infrastruktury w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań
    własnych Gminy, w konsekwencji czego jest to wykorzystanie przedmiotowej
    infrastruktury dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.
  10. Na pytanie o treści „W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że „Przedmiotowa
    infrastruktura wodociągowa będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne
    potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w
    innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy prosimy o
    wskazanie w jakich konkretnie (nie przykładowo) innych miejscach będzie dostarczana
    woda i do jakich konkretnie czynności będzie wykorzystywana Infrastruktura, będąca
    przedmiotem wniosku (opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu, czy
    zwolnionych od podatku od towarowi usług)?” wskazali Państwo, że: „Gmina wskazuje,
    że woda przy pomocy infrastruktury wodociągowej dostarczana będzie zarówno do
    Jednostek organizacyjnych Gminy jak również do znajdujących się na terenie Gminy
    budynków świetlic oraz remiz ochotniczych straży pożarnych, tj.:
      - świetlica wiejska w B,
      - świetlica wiejska w C,
      - remiza OSP w C,
      - remiza OSP w D,
      - świetlica wiejska w E,
      - remiza OSP w F,
      - remiza OSP w G,

      - remiza OSP w H,
      - świetlica wiejska w H,
      - remiza OSP w I,
      - świetlica wiejska/remiza OSP w J (jeden budynek),
      - świetlica wiejska w miejscowości K,
      - świetlica wiejska w L.
    Gmina pragnie w tym miejscu doprecyzować, że ww. budynki świetlic wiejskich oraz remiz
    ochotniczych straży pożarnych są przedmiotem dzierżawy na rzecz Gminnego Ośrodka
    Kultury w D (instytucja kultury Gminy), który jest następnie obciążany opłatami za
    dostawę wody do ww. obiektów. Dodatkowo, budynki ww. świetlic wykorzystywane są
    nieodpłatnie przez Gminę do realizacji jej zadań własnych (w szczególności w ramach
    organizacji zebrań wiejskich). Niemniej, woda dostarczana do ww. miejsc (świetlice oraz
    remizy), na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa we Wniosku, traktowana jest,
    jako dostawa wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, z uwagi na fakt, iż
    wydzierżawiający jest obciążany za całość wody dostarczonej do tych budynków,
    niezależnie od faktu korzystania z nich przez Gminę.
    Gmina pragnie także wskazać, że dostawa wody będzie dokonywana przez Gminę również
    na cele przeciwpożarowe z wykorzystaniem hydrantów umieszczonych na sieciach
    wodociągowych, którą to Gmina na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa we
    Wniosku, uwzględnia jako dostawę wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    Równocześnie Gmina pragnie wskazać, iż ustalenie czy czynności wykonywane przez
    Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią czynności opodatkowane VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia z VAT oraz czy czynności wykonywane przez Gminę na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych stanowią czynności pozostającą poza zakresem ustawy
    o VAT jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1 i 2 Wniosku).
    Niemniej, Gmina pragnie wskazać, iż jak zostało wskazane we Wniosku, infrastruktura
    wodociągowa realizowana w ramach inwestycji będącej przedmiotem Wniosku, po
    oddaniu jej do użytkowania, jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych (co zdaniem Gminy, przedstawionym w
    stanowisku i uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1, stanowi czynność
    opodatkowaną VAT), jak i dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych (co
    zdaniem Gminy, przedstawionym w stanowisku i uzasadnieniu odpowiedzi na

## Pytanie

nr 2, stanowi czynność pozostającą poza zakresem ustawy o VAT)”.
  11. Na pytanie o treści „W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa,
    wodomierze, inne – jakie?) będą dokonywać Państwo pomiaru ilości dostarczanej wody
    „w innych miejscach” wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 10, wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych Gminy?” wskazali Państwo, że: „Gmina będzie dokonywała
              3pomiaru liczby m dostarczonej wody do „innych miejsc”, wskazanych w odpowiedzi na
    pytanie nr 10, przy pomocy wodomierzy.
  Ponadto, w przypadku wskazanego bezpośrednio we Wniosku zużycia wody na cele
    przeciwpożarowe, Gmina pragnie jeszcze raz wskazać, iż dokonuje ona ustalenia liczby
    dostarczonej/zużytej wody w tym zakresie na podstawie oficjalnych zestawień Komendy
    Głównej Państwowej Straży Pożarnej, przygotowanych rokrocznie zgodnie z „Zasadami
    ewidencjonowania zdarzeń w Systemie Wspomagania Decyzji PSP”, które opracowano
    na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17
    września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-
    gaśniczego (t. j. Dz. U. 2021 r., poz. 1737), wydanego na podstawie ustawy z dnia 24
    sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 188)”.
  12. Na pytanie o treści „Czy dostarczanie wody „w innych miejscach” wskazanych w
    odpowiedzi na pytanie nr 10, będą uwzględniane w opisanym sposobie określenia

    proporcji, w której pozycji wzoru?” wskazali Państwo, że: „Jak już Gmina wskazała w
    odpowiedzi na pytanie nr 10, budynki świetlic wiejskich oraz remiz ochotniczych straży
    pożarnych, do których Gmina dostarcza wodę przy pomocy infrastruktury, będącej
    przedmiotem Wniosku, są przedmiotem dzierżawy na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury
    w D (instytucja kultury Gminy), który jest następnie obciążany opłatami za dostawę
    wody do ww. obiektów. Tym samym, woda dostarczana do tych miejsc, na potrzeby
    kalkulacji proporcji, o której mowa we Wniosku, traktowana jest jako dostawa wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych (pozycja ujmowana zarówno w liczniku jak i mianowniku
    przedstawionego wzoru).
  Ponadto, woda dostarczana/zużywana na cele przeciwpożarowe, będzie uwzględniana w
    opisanym sposobie określenia proporcji, jako dostawa wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych (pozycja ujmowana w mianowniku przedstawionego wzoru)”.
  13. Na pytanie o treści „Proszę przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika
    wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla
    Urzędu Gminy, wyliczonego zgodnie z treścią ww. Rozporządzenia” wskazali Państwo,
    że: „Na wstępie, Gmina pragnie zwrócić uwagę, że szczegółowa analiza porównawcza, o
    którą pyta Organ znajduje się w odpowiedziach na pytania nr 3-7 Wezwania oraz w
    uzasadnieniu złożonego Wniosku.
  Jednakże, odnosząc się w tym miejscu do zadanego przez Organ pytania, należy podkreślić,
    iż podstawową a zarazem najistotniejszą różnicą pomiędzy metodologią kalkulacji pre-
    współczynnika metrażowego a pre-współczynnika z Rozporządzenia (w zakresie
    odnoszącym się do urzędowych obsługujących jednostki samorządów terytorialnych),
    jest rodzaj danych uwzględnianych przy wyliczeniu tych proporcji.
  Metodologia kalkulacji pre-współczynnika metrażowego, jak wskazano powyżej, odwołuje
            3  3się do liczby m wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych do całkowitej liczby m
    wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych), za pośrednictwem Infrastruktury. Z powyższego wynika zatem, iż ww.
    metodologia uwzględnia wszelkie niezbędne dane związane z prowadzoną przez JST
    działalnością w zakresie gospodarki wodociągowej, a w konsekwencji odpowiada
    specyfice wykonywanej przez JST w ww. zakresie działalności i dokonywanych w tym
    zakresie nabyć.
  Inaczej jest w przypadku metodologii kalkulacji pre-współczynnika z Rozporządzenia. W tym
    zakresie sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w Rozporządzeniu obliczany
    jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów
    wykonanych Urzędu. Powyższe oznacza, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody
    zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas
    gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy,
    dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody – nie są generowane
    poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. W
    konsekwencji, nie sposób uznać, że sposób wyliczenia proporcji zgodnie z metodologią
    wskazaną w Rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności
    wodociągowej i dokonywanych w tym zakresie nabyć, tj. wydatków związanych z
    realizacją Inwestycji określonych we Wniosku.
  Dodatkowo, Gmina wskazuje, że uwzględniając ww. wzór proporcji „metrażowej”, udział
    liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za rok 2024 wyniósł ok. 97,18% – po zaokrągleniu zgodnie
    z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 98%.
  Ponadto, Gmina w ostatnich latach nie obliczała wysokości pre-współczynnika dla Urzędu w
    sposób przewidziany w Rozporządzeniu. Niemniej, ponownie podkreślenia wymaga, że
    proporcja wynikająca z przepisów Rozporządzenia uwzględnia nierelewantne dla
    wydatków wodociągowych (a tylko takich dotyczy Wniosek) dane, jak np. przychody z

    podatku od nieruchomości, innych opłat i podatków lokalnych oraz ze sprzedaży
    nieruchomości.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury w celu odpłatnego
      świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
      dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie będzie przysługiwało
      prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących
      wydatki, które będą ponoszone w związku z realizacją Inwestycji, obliczonej według
      udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie
      do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym
      będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Państwa:
    1. Świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
    3. W związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury w celu odpłatnego
      świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz
      Odbiorców wewnętrznych. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części
      podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki, które będą ponoszone w
      związku z realizacją Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana będzie do wykonywania
      działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie
      klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody
      dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
      metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na
      rzecz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Gminy
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.

    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody.
    W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług dostawy
    wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowić będzie czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności
    gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody,
    czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych,
    przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej:
    „DKIS”) z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której organ
    wskazał, że „(...) odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków
    realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla
    celów VAT usługi opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od
    podatku, lecz podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z dnia 15 września 2022 r.,
    sygn. 0114-KDIP4-3.4012.446.2022.2.MP, Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem
    wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody
    podlegają opodatkowaniu VAT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym np.:
    · interpretacja indywidualna DKIS z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      1.4012.411.2022.1.JK;
    · interpretacja indywidualna DKIS z dnia 1 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.
      4012.260.2022.2.MBN;

    · interpretacja indywidualna DKIS z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
      3.4012.514.2023.2.MKA.
    W każdej z ww. interpretacji DKIS zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody podlegają
    opodatkowaniu VAT.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej
    przez DKIS z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK, w której Organ
    wskazał, iż „(...) wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody
    i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane
    podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym, ww. usługi
    nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych będą stanowić działalność gospodarczą oraz czynności te
    będą usługami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
    W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru
    działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie
    do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani
    też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,

      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE oraz uchwały Naczelnego Sądu
    Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to
    wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne, może być podatnikiem VAT. Jednostki
    organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT,
    zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być
    rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy –
    podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami
    organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja
    indywidualna DKIS z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w
    której Organ wskazał, iż „(...) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług
    pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, które można rozpatrywać w kategorii
    czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania
    Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
    Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
    Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z
    dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ
    stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą,
    a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu.
    W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru
    ścieków no rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług”.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia
    29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.1.WB, w której organ wskazał, iż „z
    racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy

    podatników podatku od towarów i usług, nie występuję wzajemne świadczenia pomiędzy
    podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina
    występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek
    budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług
    pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii
    czynności podlegających opodatkowaniu”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika
    VAT stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    · pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi/stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest
    objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest
    /będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu
    VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie

    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    · średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    · średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    · średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru więżącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE.
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86
    ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania
    podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.

    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej
    dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa
    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmuję przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowię podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwo członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a

    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji
    Możliwość odejścia od pre-wspólczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w którym
    wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym
    rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę
    specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku
    podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym
    rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym
    podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga,
    że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym
    dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą
    stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy
    czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności
    prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia
    17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadajqcych na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego
    (dalej: „JST”), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa
    319/18.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA
    /Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo
    zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest
    bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda
    będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.
    t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby
    niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy;
    art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca
    wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uzna je za
    obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-wspótczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie
    dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych
    i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, m.in. dochodów z podatku od
    nieruchomości), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane
    przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo
    część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
    Innymi słowy, dochody wykonane – poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody –
    nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych
    czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu

    wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności
    innych niż dostarczanie wody (np. woda w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w
    żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.
    Analizując opisaną w zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc
    licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia,
    należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT
    z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane
    przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują
    pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych przy
    uwzględnieniu metrów sześciennych dostarczonej wody za pomocą Infrastruktury do
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostarczanie wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia
    proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
    wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia
    prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia
    względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie
    zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków, które będą ponoszone w
    związku z realizacją Inwestycji.
    Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów

    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio no działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w
    sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określonego w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż metoda obliczania proporcji
    przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze,
    rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu
    wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do
    poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu
    budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o
    zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę
    samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji
    w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile pre-
    współczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności
    wodnokanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności
    VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywano (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, Gmina będzie uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej
    metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników

    Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma
    żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
    różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza,
    że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do
    nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy
    inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że: „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawionych proporcji odliczenia, nie można tracić z polo
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA
    podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT – przypis Gminy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik
    winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu

    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd
    wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego
    podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencję ustawodawcy –
    zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia
    specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i
    usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.
    Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia pre-współczynników odrębnie dla
    każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia
    jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich
    odmienny”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej,
    tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z realizacją Inwestycji do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych dostarczonej
    do Odbiorców zewnętrznych wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz do Odbiorców
    wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina
    będzie w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności
    opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez
    Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie
    obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę
    z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział liczby dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których
    rozliczenia VAT podlegają centralizacji, oraz do innych miejsc wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za rok 2023 wyniósł 3,34%. Taki jest zatem obiektywny
    stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei, stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2023 dla infrastruktury wodociągowej wyniósł 96,66% (po zaokrągleniu
    zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 97%).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,
    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze
    bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku Odbiorców wewnętrznych oraz Odbiorców zewnętrznych, u których
    dotychczas nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia
    zużycia wody, przy czym w konsekwencji braku zamontowania wodomierzy stosowane są
    w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy

    z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu
    ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 757) Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14
    stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”.
    Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może
    tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich
    podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy
    obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia wody dla tych podmiotów, u których
    nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów odbiorcy usług dostawy
    wody opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych
    wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu
    opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania wodomierzy.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w kilku przypadkach nie wpływa w
    żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez nią metody
    obliczenia pre-współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-
    współczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, wartości te
    przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie
    reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których
    wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków, które będą ponoszone w związku z
    realizacją Inwestycji, których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować
    do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one
    specyfice działalności wodociągowej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają
    dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność
    opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura
    – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    Jak Gmina wskazywała powyżej, pre-współczynnik obliczony dla Urzędu w sposób
    przewidziany w Rozporządzeniu zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do
    kilkunastu procent. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia,
    Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w wysokości od kilku do
    kilkunastu procent, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez Infrastrukturę
    woda w 97% została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym (usługi opodatkowane VAT).
    W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia
    proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane
    służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą
    spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji
    obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez
    Gminę.
    Skoro Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane

    odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury. W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż
    działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy
    określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z
    Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    wodociągowej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę
    w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego.
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także
    najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje
    Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku
    urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów
    sześciennych przepływającej przez nie wody (podobnie jak naturalnym sposobem na
    zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
    metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę
    metrów sześciennych dostarczonej wody do wszystkich odbiorców można bez żadnego
    błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania
    Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego
    zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych
    metodach.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie będzie
    wykorzystywać Infrastruktury do czynności innych niż dostarczanie wody, co jest kluczowe
    dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie
    niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik
    metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar
    realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczonej wody) i w pełni realizuje
    przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy

    jednostka budżetowa) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika
    metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu
    określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w
    zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków, które będą
    ponoszone w związku z realizacją Inwestycji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało jej
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu
    pre-współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że pre-współczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia
    2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze pre-współczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych

    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, jak
    również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu
    tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w
    których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności
    wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18,
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
    · NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18;
    · NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. 1 FSK 715/18;
    · NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18;
    · NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18;
    · NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18;
    · NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1532/18;
    · NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18;
    · NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18;
    · NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18;
    · NSA w wyroku z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,
    · NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18;
    · NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt l FSK 1971/18;
    · NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18;
    · NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18;
    · NSA w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18;
    · NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18;
    · NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18;
    · NSA w wyroku z dnia 16 października 2020 r., sygn. I FSK 151/18;
    · NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19;
    · NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20;
    · NSA w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1259/20;
    · WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 364/18;
    · WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go
      123/19;
    · WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 204/19;
    · WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 73/19;
    · WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 357/19;
    · WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 608/18;
    · WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 214/19;
    · WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 403/19;
    · WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Łd 857/19;
    · WSA w Kielcach w wyroku z dnia 27 maja 2020 r., sygn. I SA/Ke 48/20;
    · WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20;

    · WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. VII SA/Wa 282/20,
    · WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. I SA/BD 616/20, WSA w
      Łodzi w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20.
    W oparciu o prawomocne wyroki sądów administracyjnych, DKIS wydał pozytywne
    interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we Wniosku tj. przykładowo:
    · interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
      2.4012.02.2020.2.EJU;
    · interpretację indywidualną z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.646.2020.1.0S;
    · interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.
      WL;
    · interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.
      MJ;
    · interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.
      MJ;
    · interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.
      KT;
    · interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.88S.
      2017.8.IR;
    · interpretację indywidualną z dnia 14 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.909.2018.7.EG.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji z dnia 19
    września 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.363.2024.2.RMA oraz interpretacji z dnia 11
    września 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.363.2024.1.NS .
    Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu
    odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i do dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie
    będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki, które będą ponoszone w związku z realizacją Inwestycji,
    obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura
    wodociągowa wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj.
    według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych oraz do
    Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretację wydałem w oparciu o Państwa wskazanie, że „jedynie prewspółczynnik
    metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego
    przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury
    wodociągowej odpłatne czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych (które, jak wskazane

    zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy czynności
    opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej), gdyż opiera się on
    na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach świadczonych
    odpłatnych czynności dostawy wody. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej
    odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody –
    specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a
    także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową sieci
    wodociągowych i urządzeń wodociągowych, wykorzystywane mogą być wyłącznie dla
    potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu
    prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług,
    które mogą być wykorzystywane w inny sposób)”.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    Infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie
    będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność
    gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bądź we
    własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały
    objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja
    podatkowa:
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego
    indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację
    indywidualną).
    Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie
    poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie
    dokonywałem oceny poprawności wyliczenia pre-współczynników.
    Dodatkowo wskazuję, że obecny publikator prawny ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku
    od towarów i usług to: t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej. Zgodnie z jego treścią:
      Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku
      stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy
      wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia
      prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.