Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-470/10-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-02
Teza: W przypadku braku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.04.2010 r. (data wpływu 04.05.2010 r.) – uzupełnionym w dniu 10.06.2010 r. na wezwanie organu z dnia 28.05.2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego, wynikającego z wystawionych faktur korygujących bez posiadania potwierdzenia odbioru tych faktur - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.05.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego, wynikającego z wystawionych faktur korygujących bez posiadania potwierdzenia odbioru tych faktur.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego i naczyń pod rozpoznawalnymi markami. Dokonywane przez Spółkę transakcje wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. W większości przypadków korekty te wynikają z udzielenia rabatów. Czasami jednak faktury korygujące zmniejszające cenę wystawiane są również z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), jak np. zwrot towaru, pomyłki w cenie lub w ilości towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, Spółka będzie miała prawo do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących (zmniejszenia ceny) w dacie ich wystawienia na postawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej: „ustawa o VAT”) bez konieczności uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie ceny (w tym w szczególności wystawianej w związku z przyznaniem kontrahentowi rabatu), wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność. Oznaczać to będzie, iż dokonanie obniżenia będzie dopuszczalne w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zmniejszenie ceny (np. udzielenie rabatu) oraz wystawienie faktury korygującej dokumentującej powyższą sytuację.

W ocenie Spółki uznać należy, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nakładający wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jej otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), które zastąpiły obowiązujące do końca roku 2007 art. 11 a (1) (a) oraz art. 11c (1) Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: „VI Dyrektywa”). W ocenie Spółki, zastosowanie literalnego brzmienia powołanego przepisu ustawy o VAT doprowadziłoby do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż przy jego interpretacji należy odwołać się do interpretacji prowspólnotowej, która skutkować będzie uznaniem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta i może być zrealizowane w dacie wystawienia korekty.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Spółka pragnie wskazać, że za powyżej prezentowanym stanowiskiem przemawiają w szczególności następujące argumenty:

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym - obowiązek stosowania prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Jedną z fundamentalnych zasad wspólnotowego porządku prawnego jest zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Z zasady tej wynika zakaz nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”), między innymi w sprawach: C-26/62 Van Gend Loos, C-6/64 Costa, C-106/77 Simmenthal czy C-11/92 The Queen. W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy obowiązane są stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Z powołanej powyżej zasady pierwszeństwa wynika wprost, że krajowy organ władzy stosując prawo, zobowiązany jest pominąć normę prawa krajowego w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Wszelkie uchybienia krajowych regulacji prawnych należy zatem niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Podkreślić należy, iż obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej.

W rezultacie, zdaniem Spółki, organ podatkowy wydając indywidualną interpretację w sprawie i dokonując interpretacji art. 29 ustawy o VAT, w szczególności jego ust. 4a, powinien uwzględnić obowiązujące przepisy Dyrektywy VAT oraz zasady nią nałożone.

Podstawa opodatkowania oraz korekta obrotu na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Brzmienie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje z kolei, iż „podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze”.

Szczegółowe zasady odnośnie momentu, w którym możliwe jest zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT określone zostały natomiast w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (do 1 grudnia 2008 r. zbliżone przepisy w niniejszym zakresie zawarte były w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur\`(...)\` (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej: „rozporządzenie fakturowe z 2005 r.”). Przedmiotowy przepis nakłada na podatnika dokonującego obniżenia zadeklarowanej kwoty podatku VAT należnego, obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Wskazuje on bowiem, iż „w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę”. Dalsza cześć tego przepisu określa z kolei sposób dokonywania rozliczeń, w przypadku gdy potwierdzenie zostanie otrzymane po upływie wskazanego powyżej terminu. Przepis ten stanowi, iż uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.”

Dodatkowo, art. 29 ust. 4b ustawy o VAT określa wyjątkowe przypadki, których nie dotyczy obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury korygującej od kontrahenta (m.in. eksport, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej, usług telekomunikacyjnych).

Niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z art. 73 Dyrektywy VAT.

W ocenie Spółki, brzmienie powołanego powyżej art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należy uznać za niezgodne z art. 73 Dyrektywy VAT. Niniejszy przepis prawa wspólnotowego nie uzależnia bowiem prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku VAT należnego o kwotę wynikającą z obniżenia ceny (np. w przypadku przyznania rabatu) od posiadania przez niego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmniejszenie ceny czy przyznany rabat. Zgodnie z przedmiotową regulacją „w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.”

Jak wynika z literalnego brzmienia przytoczonego przepisu prawa wspólnotowego, podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (kwota należna). Jeżeli więc dojdzie do jej zmiany (np. wskutek udzielenia rabatu), zmianie ulegnie również podstawa opodatkowania i tym samym kwota należnego podatku.

Uwzględniając definicję podstawy opodatkowania sformułowaną w art. 73 Dyrektywy VAT, stwierdzić zatem należy, że każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci wystawienia faktur korygujących) wiązać się będzie z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, przy czym wystarczającą podstawą do skorzystania z niniejszego prawa będzie samo zmniejszenie ceny.

Odmienne podejście, w szczególności w sytuacji wystąpienia braku możliwości uzyskania od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej, prowadziłoby do obciążenia podatnika - sprzedawcy podatkiem VAT w oderwaniu od jego faktycznej sytuacji oraz otrzymanego wynagrodzenia. Podatek VAT powinien być natomiast „dokładnie proporcjonalny” do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Wynika to z fundamentalnej dla systemu podatku VAT zasady neutralności tego podatku, wyrażającej się dążeniu do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta danego towaru lub usługi. Dlatego też podstawa opodatkowania VAT nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki odnośnie prawa korekty bez konieczności uzyskania od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie ETS, jak i w wyrokach krajowych sądów administracyjnych.

Przykładowo, ETS w następujących w wyrokach wskazał, iż:

*   „Podstawa opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy towarów czy świadczenia usług” - wyrok w sprawie C-288/94 Argos Distributors Ltd. vs Commissioners of Customs & Excise

*   Podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych” - wyrok w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB vs Riksskateverket

*   System VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia faktycznie zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument.

Zgodnie z istniejącym orzecznictwem wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych.

„(\`(...)\`) Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT od producenta jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatkowej.” - wyrok w sprawie C-317/94 Elida Gibbs vs Commissioners of Customs Excise.

Z kolei w wyroku z dnia 3 września 2008 r. (sygn. I SA/Wr 399/08), WSA we Wrocławiu odnosząc się do wymogu uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta stwierdził, iż: „Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 2 I dyrektywy, lecz również art. 11 część A ust. 1 lit a) i art. 11 część C ust. VI dyrektywy;

(…) inaczej mówiąc brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do skarbu państwa kwoty VAT - wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty niestanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT.”

Ponadto, WSA w Warszawie m.in. w wyrokach z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1656/08) oraz z dnia 30 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 742/09), stwierdził, że: „przepisy dyrektywy rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT”.

Spółka pragnie wskazać, że pomimo, iż niektóre z powołanych powyżej wyroków składów orzekających WSA dotyczyły § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r., to argumentacja w nich przedstawiona będzie mieć zastosowanie również do obowiązującego obecnie analogicznie brzmiącego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Niniejszy pogląd znajduje uzasadnienie tym bardziej, iż art. 29 ust. 4 ustawy o VAT uznaje udzielenie udokumentowanego rabatu, czy zwrot towaru, za wystarczającą i niezależną od wystawienia faktury korygującej przesłankę obniżenia obrotu. Nie określa przy tym sposobu w jaki taki rabat powinien zostać udokumentowany (stanowisko to potwierdził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2009 r., sygn. III SA/Wa 2866/08).

Ponadto, jak wskazał WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1255/09), rozpatrując kwestię zgodności z prawem wspólnotowym obecnie obowiązującego art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT: „Jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, to jako podstawę opodatkowania należy potraktować rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki. Co za tym idzie brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi.

Spółka pragnie wskazać że pomimo, iż niektóre z powołanych powyżej wyroków składów orzekających WSA dotyczyły § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r., to argumentacja w nich przedstawiona będzie mieć zastosowanie również do obowiązującego obecnie analogicznie brzmiącego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Niniejszy pogląd znajduje uzasadnienie tym bardziej, iż art. 29 ust. 4 ustawy o VAT uznaje udzielenie udokumentowanego rabatu, czy zwrot towaru, za wystarczającą i niezależną od wystawienia faktury korygującej przesłankę obniżenia obrotu. Nie określa przy tym sposobu w jaki taki rabat powinien zostać udokumentowany (stanowisko to potwierdził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2009 r., sygn. III SA,Wa 2866/08).

Ponadto, jak wskazał WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1255/09), rozpatrując kwestię zgodności z prawem wspólnotowym obecnie obowiązującego art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT: „Jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, to jako podstawę opodatkowania należy potraktować rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki. Co za tym idzie brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi.

Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienie faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku VAT.

(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. są sprzeczne z prawem wspólnotowym.”

Niniejsze stanowisko, WSA w Warszawie podzielił także w wyroku z dnia 31 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2100/00). Stwierdzając wprost, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem Unii Europejskiej, Sąd potwierdził, że podatnik może ująć w rozliczeniu fakturę korygującą, nie czekając na potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę towarów lub usług.

Zważywszy na powyższe, zdaniem Spółki, w świetle przepisów Dyrektywy VAT oraz prowspólnotowej interpretacji przepisów ustawy o VAT będzie ona miała prawo do skorygowania obrotu w przypadku wystawiania faktury korygującej, nawet jeśli nie otrzyma ona jako wystawca faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

Niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z art. 90 Dyrektywy VAT - naruszenie zasady proporcjonalności.

W ocenie Spółki zastosowanie literalnego brzmienia art. 29 ust 4a ustawy o VAT prowadziłoby również do naruszenia art. 90 Dyrektywy VAT. Przepis ten wskazuje, iż „w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”. Zdaniem Spółki, brak jest jednak podstawy, aby twierdzić, iż państwa członkowskie mają całkowitą dowolność przy stanowieniu warunków, na jakich podatnicy mają możliwość dokonywania korekty obrotu. W tym celu konieczne jest bowiem wprowadzenie przepisów z uwzględnieniem zasady proporcjonalności.

Obowiązek stosowania tej zasady, także w odniesieniu do podatku VAT potwierdza dodatkowo pkt 65 preambuły do Dyrektywy VAT, wskazując, że: „Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym samym artykule \[ art. 5 TWE\] niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów”.

Zasada proporcjonalności wymaga więc, by władze publiczne - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - nie nakładały na podatników innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Środki zmierzające do zapobieżenia przypadkom oszustw i uchylania się od opodatkowania (jak w przypadku dokonywania korekty podstawy opodatkowania) powinny zatem, co do zasady, zmieniać przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przewidziane w art. 73 Dyrektywy VAT, ale tylko w granicach niezbędnych dla osiągnięcia tego specyficznego celu.

Oznacza to, iż państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu i jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych.

Potwierdzenie takiego stanowiska spółki stanowią liczne wyroki ETS odwołujące się do konieczności respektowania przez państwa członkowskie zasady proporcjonalności (np. wyroki w sprawach C-330/95 Goldsmiths (Jewellers) Ltd. vs Commissioners of Customs & Excise, C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide BVBA, Peter Schepens, Bureau Rik Decan - Business Research & Deyelopmetnt NV i Sanders BVBA vs Belgia, C-409/04 Teleos plc i inni vs Commissioners of Customs & Excise, C-271/06 Netto Supermarket GmbH & OHG vs Finanzamt Malchin czy C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, OZ w Wałbrzychu). W ostatnim z powołanych wyroków, odnosząc się do kwestii związanych ze zwrotem nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, ETS wskazał wprost, że: „przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku VAT bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy”.

Przenosząc powyższe na grunt polskich regulacji obowiązujących w zakresie możliwości skorygowania kwoty podatku w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, wskazać należy, że wyraźnie brak jest w ustawie o VAT przepisu umożliwiającego podatnikowi obniżenie kwoty podatku należnego w sytuacji, gdy z przyczyn od siebie niezależnych (obiektywnych) nie może on uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Jednocześnie w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, ustawodawca przewidział szereg sytuacji, w których dla skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania, nie będzie wymagało uzyskania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta dokumentującej obniżenie faktury korygującej. Dotyczy to m.in. eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, usług telekomunikacyjnych itd., a więc przypadków, co do których nie można racjonalnie założyć, że nie będą one obszarem nadużyć i oszustw podatkowych. Tym samym, uznać należy, że wprowadzone w przedmiotowym zakresie ograniczenia (obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej) nie stanowią środków niezbędnych do realizacji celu zapobieżenia nadużyciom i oszustwom podatkowym. Wręcz przeciwnie, regulujące je przepisy pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym z art. 249 TWE, na podstawie którego państwa członkowskie są związane celem określonym przez dyrektywę, którym w tym przypadku jest umożliwienie podatnikowi dokonania korekty obrotu i kwoty podatku należnego.

W konsekwencji, przepis art. 73 Dyrektywy VAT nie może być rozumiany, jako dający państwom członkowskim podstawę do wprowadzenia regulacji krajowych nadmiernie utrudniających lub tym bardziej uniemożliwiających realizację wyżej wskazanego celu. Z tego powodu uznać należy, że nałożenie przez ustawodawcę na podatnika - sprzedawcę, wynikającego z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, stanowi środek wyjątkowo rygorystyczny oraz nadmiernie uciążliwy. Jego niezgodność z zasadą proporcjonalności będzie szczególnie wyraźna w sytuacji, kiedy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie będzie możliwe lub będzie znacznie utrudnione (np. w wypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy, nieodbierania przez niego korespondencji, utraty przez niego bytu prawnego przy jednoczesnym braku sukcesji) i nie będzie wynikało z przyczyn leżących po stronie wystawcy faktury korygującej. W tym przypadku, zastosowanie literalnego brzmienia analizowanego przepisu ustawy o VAT prowadziłoby do naruszenia wskazanego powyżej celu Dyrektywy VAT, które byłoby tym bardziej bezzasadne, że podatnik - sprzedawca nie ma jakiegokolwiek wpływu na wyegzekwowanie uzyskania potwierdzenia od kontrahentów.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu posiadania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej nie może być usprawiedliwione koniecznością zapewnienia organom podatkowym właściwej kontroli rozliczania przez podatników podatku VAT. Organy te dysponują bowiem innymi, licznymi instrumentami umożliwiającymi dokonywanie kontroli w takich przypadkach. Można tu choćby wskazać, iż w ramach stosownych postępowań (postępowanie podatkowe, kontrolne, czynności sprawdzające, kontrola krzyżowa) organy podatkowe mają prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji (w szczególności, jeśli podatnicy VAT wykorzystywaliby możliwość korekty obrotu w celu nadużycia prawa).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „Tk”) z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06), w którym rozpatrując kwestię zgodności z Konstytucją § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r. (analogicznego do obecnie obowiązującego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT), TK wskazał, iż: „kontrola ta, w sytuacjach, gdy podatnik-sprzedawca bez swej winy nie może uzyskać takiego potwierdzenia, może być zapewniona w inny sposób, niemodyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Podsumowując, Spółka pragnie podkreślić, że pogląd, zgodnie z którym konieczność posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta dla możliwości skorzystania z prawa obniżenia kwoty należnego podatku VAT pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności, podzielany jest przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Bd 249/08) uznał, iż: „warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 11 (C)(1) szóstej dyrektywy \[zastąpiony zbliżonym art. 90 dyrektywy 112 - przypis własny Spółki\], który co do zasady, umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty.”

Dodatkowo wskazując bezpośrednio na naruszenie przez ustawodawcę zasady proporcjonalności przy wprowadzeniu wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta sąd argumentował, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r. (analogiczny do obecnie obowiązującego art. 29 ust 4a ustawy o VAT) jest: „skierowany przeciwko grupie podatników, którzy mechanizm korekt podatku należnego mogliby potencjalnie wykorzystywać w celu uzyskania nieusprawiedliwionych korzyści podatkowych, ze względu na formalizm stanowi istotne utrudnienie dla pozostałych podatników, którzy spełniając przesłanki określone w dyrektywie i co warto podkreślić w ustawie o VAT chcieliby zrealizować swe podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania”.

Podobnie WSA we Wrocławiu we wcześniej juz przytaczanym wyroku z dnia 3 września 2008 r. wskazał, że „Ten ostatni przepis \[ art. 11c (1) VI Dyrektywy zastąpiony art. 90 Dyrektywy VAT - przypis własny Spółki\] wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF przekracza ramy tego co konieczne dla osiągnięcia jego celu osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności. (…) podatnik mający wolę działania, zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wspomniany warunek tworzy swoistego rodzaju „pułapkę prawną”. Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego zgodnie z art. 21 ust 1 lit. d) VI dyrektywy (art. 108 ustawy o ptu).

Powyższe jest tym bardziej nie do zaakceptowania, w kontekście istniejącego orzecznictwa TSWE, które daje prawo korekty VAT błędnie wykazanego na takiej fakturze, nawet w przypadku złej wiary podmiotu (wyrok w sprawie C-454/98 Schmeink Cofreth AG CO. KG przeciwko Finanzamt Boiken, czy wyrok w sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio).”

Podobne stanowisko - w odniesieniu do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - zajął WSA w Warszawie m.in. w wyroku z dnia 5 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 851/09) oraz powoływanym już wyroku z dnia 30 września 2009 r.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, niemożliwe jest stosowanie literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż powodowałoby ono przekroczenie ram tego, co konieczne do osiągnięcia celu przepisu, przez co osłabiłoby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady dotyczące określenia podstawy opodatkowania, które stanowią istotny element tego systemu.

Niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z art. 90 dyrektywy 112 - naruszenie zasady neutralności.

W ocenie Spółki, uzależnienie prawa wystawcy faktury korygującej do zmniejszenia podatku należnego VAT od stanowiącego wyłącznie kwestię o charakterze technicznym obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, w przypadku gdy będzie skutkować opóźnieniem lub wyłączeniem możliwości korekty VAT naruszać będzie także zasadę neutralności podatku VAT.

Powołana zasada neutralności podatku VAT stanowi jedną z podstawowych zasad systemu podatku VAT znajdującą odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych (m.in. art. 21 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych, art. 17 (2) VI Dyrektywy, jak i również w przepisach Dyrektywy VAT). Zasada neutralności powinna powodować, iż podatek VAT jest neutralny dla podatnika tego podatku. Obciążenie podatkowe powinno natomiast dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku VAT. (Fundamentalne znaczenie tej zasady dla istoty podatku VAT oraz jej nadrzędny charakter podkreślane były wielokrotnie przez ETS, m.in. w sprawach: C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen vs Minister van Financien, C-342/87 Genius Holding BV vs Staatssecretaris van Financien i cytowany powyżej C-317/94 Elida Gibbs vs Commissioners of Customs & Excise.)

W ocenie Spółki, natomiast, zastosowanie kwestionowanego literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT doprowadziłoby do naruszenia niniejszej zasady. Po pierwsze, wymóg posiadania odbioru faktury korygującej ma ten skutek, że najczęściej obniżenie podstawy opodatkowania przez podatnika - sprzedawcę następuje po upływie kilku miesięcy po wystawieniu faktury korygującej. Powoduje to, iż np. pomimo zwrotu nabywcy określonej części wynagrodzenia (efektywnego zmniejszenia kwoty należnej), podatnik jest zmuszony finansować kwotę podatku VAT do momentu złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym takie potwierdzenia otrzyma. Jeśli natomiast takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzyma, wówczas ponosi ciężar podatku VAT, kredytując budżet państwa. Po drugie, z doświadczenia Spółki wynika, że uzyskanie przedmiotowego potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest często utrudnione lub wręcz niemożliwe. Wynika to ze zwłoki kontrahenta w odbiorze korespondencji, zmiany adresu jego siedziby, nieprawidłowego działania Poczty Polskiej, a nawet likwidacji lub śmierci kontrahenta.

Zważywszy zatem, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w pewnych sytuacjach może opóźnić lub uniemożliwić obniżenie przez podatnika - sprzedawcę podatku należnego, uznać należy, że narusza on zasadę neutralności podatku VAT poprzez wprowadzenie dodatkowego materialno prawnego warunku skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT - podczas, gdy neutralność podatku VAT oznacza także, iż przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (tak m.in. ETS w wyroku w sprawach połączonych C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa SI i inni vs Agencia Estatal de Administracion Tributaria).

W związku z powyższym, konieczne jest dokonanie prowspólnotowej interpretacji analizowanego przepisu, która nie będzie narażać podatników na taką sytuację, a zatem uznanie, iż korekta obrotu może być dokonana po wystawieniu faktury korygującej, bez konieczności czekania na otrzymanie potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

Potwierdzenie powyżej przedstawionej argumentacji Spółki stanowi pogląd wyrażony m.in. przez TK we wcześniej przytoczonym wyroku z 11 grudnia 2007 r. TK podniósł w nim, że: „podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, zgodnie z którą realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku. Jego ciężarem ma być bowiem obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu. Realizacja tej zasady wymaga istnienia rozwiązań legislacyjnych gwarantujących możliwość odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie towarów lub usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem.”

Niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z zasadą neutralności można również wywieść z uzasadnienia przytaczanego wcześniej w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r. Sąd stwierdził w nim odnosząc się do § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r., iż: „przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT tj. zasady neutralności w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach pomimo, iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu) zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie podatnik ponosi ciężar tego podatku.”

Podobne stanowisko zajął również WSA w Warszawie stwierdzając naruszenie zasady neutralności VAT wskutek wprowadzenia i obowiązywania w krajowym porządku prawnym ograniczeń z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (tak m.in. w powoływanych juz wyrokach z dnia 12 listopada 2009 r., 5 października 2009 r. oraz 30 września 2009 r.).

Podsumowując zdaniem Spółki interpretując przepisy art. 29 ustawy o VAT w szczególności jego ust. 4a, konieczne jest odwołanie się do wykładni prowspólnotowej. W rezultacie przyjąć należy, iż w celu dokonania przez Spółkę obniżenia kwoty podatku należnego w związku ze zmniejszeniem ceny (np. wskutek udzielenia rabatu) udokumentowanym fakturą korygującą wystarczające będzie samo wystawienie faktury korygującej. Dokonanie takiego obniżenia będzie natomiast dopuszczalne w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmniejszenie ceny (udzielenie rabatu) oraz wystawienie faktury korygującej dokumentującej przedmiotową okoliczność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie zgodnie z ust. 4b ww. artykułu warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego i naczyń pod rozpoznawalnymi markami. Dokonywane przez Spółkę transakcje wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. W większości przypadków korekty te wynikają z udzielenia rabatów. Czasami jednak faktury korygujące zmniejszające cenę wystawiane są również z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak np. zwrot towaru, pomyłki w cenie lub w ilości towaru.

Powołane wyżej przepisy art. 29 ustawy, jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (usługodawcy).

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w ww. artykule ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów lub usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego nieuzasadnione są zarzuty kierowane pod adresem przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jakoby mechanizm określony w tym przepisie stanowił znaczną uciążliwość dla podatników i był zbyt rygorystyczny. Skoro bowiem w normalnym, standardowym toku dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zasadą i wymogiem jest ich potwierdzenie wystawioną przez dostawcę fakturą VAT, która musi znaleźć się w posiadaniu nabywcy, aby ten mógł na jej podstawie dokonać stosownego odliczenia podatku naliczonego, to wydaje się, iż co do zasady, nie jest niczym szczególnie uciążliwym i trudnym do wykonania podjęcie działań zmierzających do doręczenia korekty faktury kontrahentowi (nabywcy). Stąd też, ustanowienie wymogu, iż w przypadku obniżenia należnego z tytułu jednej lub wielu dających się zidentyfikować transakcji wynagrodzenia, należy skierować do nabywcy korektę faktury i posiadać potwierdzenie jej otrzymania przez tegoż nabywcę - nie może samo w sobie - być uważane za naruszenie zasady neutralności podatku do towarów i usług, czy też zasady proporcjonalności. Zwłaszcza, iż co należy podkreślić, obowiązujące w tej mierze przepisy nie precyzują - co należy rozumieć przez posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury i w jakiej formie potwierdzenie to ma nastąpić. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż w orzecznictwie sądowym prezentowany jest także pogląd, że potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej niebudzącej wątpliwości faktycznych formie. Wskazuje się więc, że czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę - potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, czy też wreszcie w dobie powszechnie dostępnych i stosowanych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż Trybunał Konstytucyjny w powołanym również przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 11.12.2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z Nr 95, poz. 798 ze zm.) jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia z 25.05.2005 r. stanowi o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie - jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie natomiast z Konstytucją takie elementy mogą się znajdować jedynie w ustawach. Tym samym według Trybunału, Minister wprowadzając w niniejszym rozporządzeniu taki przepis, przekroczył swoją delegację ustawową. Warunek taki może się bowiem znajdować jedynie w ustawie, a nie rozporządzeniu wykonawczym.

Jak już wskazano Trybunał Konstytucyjny w omawianym orzeczeniu przyjął jednocześnie, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT. Kierując się powyższą przesłanką oraz mając na względzie wartość, jaką jest pewność prawa, Trybunał odroczył utratę mocy prawnej tego przepisu na okres dwunastu miesięcy. Tym samym stracił on moc po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 18.12.2007 r. - Dz. U. Nr 235, poz. 1735).

Ustawodawca ustawą z dnia 07.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.12.2007 r., wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy dotyczące faktur korygujących. I tak, od dnia 01.12.2008 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy Podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu rozliczenia pomniejszenia.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od 01.05.2004r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 08.01.1993 r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Zdaniem organu wydającego niniejszą interpretację, obecnie obowiązujący przepis wprowadzony od dnia 01 grudnia 2008 r. nie narusza zasad wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11.12.2006 r.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Odzwierciedleniem tego przepisu w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług jest przepis art. 29 ust. 1, który stanowi zaimplementowany art. 73 Dyrektywy.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Odniesieniem do powyższej zasady w przepisach krajowych jest art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT.

Nałożenie na podatnika-sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego aktualizuje się tylko wtedy, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej tym podatkiem ma charakter bezpośredni i bezsporny. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzony od dnia 01 grudnia 2008 r. przepis ustawy ma właśnie na celu, z jednej strony, uwzględnienie wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa i nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Ponadto cechą charakterystyczną podatku VAT wyrażoną w zasadzie neutralności jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien zatem obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. W tym miejscu należy stwierdzić, iż stanowisko przyjęte w przedmiotowej interpretacji nie narusza ww. zasady neutralności jak również zasady powszechności VAT, gdyż polskie przepisy prawa podatkowego gwarantują podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stosowania wprost przepisów Dyrektywy z pominięciem przepisów prawa krajowego.

Odnosząc się do wskazanych przez Spółkę wyroków zauważyć należy przede wszystkim, że w obecnym stanie prawnym nieuzasadnione jest powoływanie się Spółki na orzecznictwo sądów wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 grudnia 2008 r., gdyż w obecnym stanie prawnym stało się ono nieaktualne. W powołanych przez Stronę wyrokach WSA, m.in. I SA/Bd 249/08, I SA/Wr 399/08, III SA/Wa 1656/08, III SA/Wa 2866/08, wyjaśnienia Sądu dotyczą głównie przepisu § 16 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Nie można zatem podzielić zasadności powoływania się przez Spółkę na orzecznictwo sądów administracyjnych, które stały na stanowisku, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta podatnika nie stanowi przeszkody do obniżenia przez niego obrotu, bowiem orzecznictwo to dotyczyło stanu prawego sprzed daty wprowadzenia nowelizacji art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług tj. przed wyprowadzeniem m.in. ust. 4a do art. 29.

W związku z powyższym należy również uznać, iż chybione jest powołanie przez Spółkę we wniosku powyższego wyroku TK z dnia 11.12.2007 r., sygn. akt U 6/06 (który odnosi się do § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia z 25.05.2005 r.) w kontekście dowodzenia sprzeczności art. 29 ust. 4a cyt. ustawy z zasadą proporcjonalności podatku VAT.

Jednak należy również zwrócić uwagę, iż w wyroku WSA w Warszawie z 19 września 2008 r. III SA/Wa 1587/08 dotyczącym niezgodności § 16 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. z ustawą o podatku od towarów i usług, zdaniem Sądu „(…) przepis ten wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT. Przepis podustawowy wprowadza zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy (…)”. Ponadto Sąd stwierdził, że „(…) w procesie stosowania prawa należy jednak pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT”.

Powyższe rozumowanie Sądu wydaje się potwierdzać słuszność zastosowania przez tut. Organ w kwestionowanej interpretacji art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w procesie stosowania prawa należy uwzględniać przepisy przewidziane w prawidłowo implementowanej ustawie o podatku od towarów i usług. Wbrew stanowisku Strony należy zatem stwierdzić, iż nie ma podstaw do powstrzymania się Organu od stosowania zasady wynikającej z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie.

Ponadto należy zauważyć, iż orzecznictwo sądów administracyjnych – nawet w stanie prawnym obowiązującym obecnie (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) – nie jest jednolite w kwestii obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących i o ile Strona powołała tylko korzystne dla siebie wyroki, tak Organ pragnie przywołać orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Organu w zaskarżonej interpretacji.

W wyroku WSA w Olsztynie z 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 241/07, dotyczącym poprzedniego stanu prawnego, Sąd zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym sprzedawca może pomniejszyć należny podatek od towarów i usług dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Podobnie wypowiedział się również WSA w Poznaniu w wyroku z 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 632/09 i z dnia 15 września 2009 r. sygn. I SA/Po 627/09 oraz WSA w Lublinie sygn. I SA/LU 798/09.

W ww. wyroku sygn. I SA/Po 627/09, WSA w Poznaniu uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami dyrektywy. Sąd stwierdził, że "W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4 art. 29 podatnik ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wystawionej uprzednio fakturze przez wystawienie faktury korygującej. Skutki podatkowe skorygowania wysokości podstawy opodatkowania mogą dla podatnika nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.”

W wyroku WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 632/09, Sąd podniósł, że „Regulacja prawna przewidziana w art. 29 ust. 4a ww. ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 06.347.1), bowiem przepis jej art. 90 § 1 jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu ustawy, podstawą opodatkowania jest stosowanie obniżenia na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Tym samym powołany art. 90 § 1 ww. Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika- sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Brak więc podstaw do uznania, że przepis ten narusza jak podnosi strona skarżąca art. 90 bądź art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE skoro państwo członkowskie upoważnione jest do stosowania we własnym zakresie zasad korygowania przez podatnika podstawy opodatkowania. Nie narusza on również zasady neutralności podatku VAT i Art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.”

Również w wyroku WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2214/09, Sąd stwierdził, iż „Stosownie do art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przepis ten daje więc formalne umocowanie do określenia w trybie regulacji krajowych, pewnych wymogów czy też formalności, które powinny być spełnione przez podatnika (dostawcę) w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Skoro prawodawca wspólnotowy możliwość taką stworzył, to znaczy, iż dostrzegał uzasadnione racje przemawiające za wprowadzeniem takiego rozwiązania. Jak należy przyjąć, jednym z zasadniczych motywów przyznania określonych kompetencji ustawodawcom krajowym, było zapewnienie władzom krajowym określonych środków nadzoru nad prawidłowym w tym zakresie funkcjonowaniem systemu podatku od wartości dodanej. Na system ten składają się bowiem nie tylko same prawa podatników, które niewątpliwie w granicach określonych przepisami muszą być respektowane, ale także - zważywszy, iż wpływy z podatku VAT są zwykle jednym głównych źródeł wpływów do budżetu państwa a także na fakt, iż w interesie wszystkich uczestników obrotu leży zapewnienie uczciwych i równych warunków konkurencji - określone uprawnienia i możliwości nadzorcze ze strony państwa w celu eliminowania możliwych nadużyć.

Powyższy aspekt sprawy dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. U 6/06, dotyczącym § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (\`(...)\`), a więc przepisu poprzedzającego regulacje prawne zawarte obecnie w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., odraczając utratę mocy obowiązującej powyższego przepisu rozporządzenia na maksymalnie dopuszczalny okres 12 miesięcy podkreślił m.in., iż przy kształtowaniu treści przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie, z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa.

Wskazać również należy, iż także w orzecznictwie ETS obecna jest teza, że nie jest możliwe pomijanie uprawnionego interesu, który może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu, by jego obywatele przy wykorzystaniu możliwości tworzonych przez Traktat podejmowali działania zmierzające do uniknięcia konsekwencji stosowania prawodawstwa krajowego (por. wyroki w sprawach: C-33/74, C-205/84, C-130/80, C-61/98,C-370/90)”.

Z powyższego wynika, iż orzecznictwo sądów w kwestii uzależnienia prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w sytuacji wystawienia faktur korygujących - od posiadania potwierdzenia odbioru tych faktur przez kontrahentów nie jest jednolite. Powołane zatem przez Spółkę wyroki – choć zostały przez Organ potraktowane jako element argumentacji Spółki – nie mogły stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w badanej sprawie.

Ponadto odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków ETS zauważyć należy, iż zacytowane orzeczenia dotyczą konkretnych kwestii i zapadły w większości w sprawach zagranicznych podmiotów co powoduje fakt, że w niniejszej sprawie nie znajdują bezpośredniego zastosowania. Jedyny wyrok ETS powołany we wniosku, dotyczący podmiotu krajowego – C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, oprócz tego, że dotyczy poprzedniego stanu prawnego, to odnosi się ponadto do kwestii związanych ze zwrotem nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, która w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie była poruszana. Z tego względu nie może on być podstawą do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie Spółki.

Odnosząc się natomiast do kilku orzeczeń ETS powołanych we wniosku a dotyczących podmiotów zagranicznych zauważyć należy, że w sprawach połączonych C-110/98 do 147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria przedmiotem sporu była zgodność hiszpańskich przepisów dotyczących VAT, pozwalających podatnikom rozpoczynającym działalność na wystąpienie o zwrot podatku pod warunkiem złożenia specjalnego wniosku jeszcze przed naliczeniem podatku, a ponadto pod warunkiem, że regularna działalność opodatkowana rozpocznie się nie później niż rok od złożenia wniosku.

Orzeczenie w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Finannciën dotyczyło natomiast kwestii prawa do odliczenia podatku wynikającego z błędnej faktury, tj. faktury zawierającej podatek VAT, który w danym momencie nie powinien być naliczony (obowiązek jego naliczenia nie wynikał z przepisów prawa).

Odnosząc się natomiast do orzeczenia C-317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, gdzie producent kosmetyków wprowadził promocje polegające na dystrybuowaniu w prasie lub w formie ulotek bezpłatnych kuponów uprawniających do obniżki ceny o określoną w kuponie kwotę przy zakupie jego produktów od detalisty, należy wskazać, że sprawa ta dotyczy sytuacji, w której rabaty nie były udzielane przez podatnika bezpośrednim nabywcom, ale poprzez producenta ostatecznemu nabywcy.

Powyższe oznacza, iż również orzecznictwo ETS powołane we wniosku przez Spółkę, choć stanowi istotny element argumentacji, nie mogło stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w badanej sprawie.

Reasumując, w przypadku braku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.