Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.618.2018.1.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-28
Teza: ewidencjonowania w rejestrze VAT faktur i faktur korygujących dotyczących zakupu, a także wystawiania korygujących faktur sprzedaży przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego osoby fizycznej wnoszącej aportem przedsiębiorstwo do spółki (w zdarzeniu przyszłym)
Słowa kluczowe: faktura; następstwo prawne; noty-nota korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; przekształcanie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.) oraz z dnia 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania w rejestrze VAT faktur i faktur korygujących dotyczących zakupu, a także wystawiania korygujących faktur sprzedaży przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego osoby fizycznej wnoszącej aportem przedsiębiorstwo do spółki (w zdarzeniu przyszłym) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ewidencjonowania w rejestrze VAT korygujących faktur zakupu przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego osoby fizycznej wnoszącej aportem przedsiębiorstwo do spółki (w stanie faktycznym),

*   ewidencjonowania w rejestrze VAT faktur i faktur korygujących dotyczących zakupu, a także wystawiania i ewidencjonowania w rejestrze VAT korygujących faktur sprzedaży przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego osoby fizycznej wnoszącej aportem przedsiębiorstwo do spółki (w zdarzeniu przyszłym),

jak również podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie pytań oznaczonych numerami 7, 8, 9, przedstawienie własnego stanowiska odnośnie ww. pytań, wskazanie właściwej liczby zaistniałych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych oraz uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest spółką komandytową (której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) (dalej także: spółka komandytowa), do której osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą (dalej także: Osoba fizyczna) wniosła w drodze aportu przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości oraz kredytów związanych z tymi nieruchomościami (dalej również: aport w postaci przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo).

Obecnie dochodzi do sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymuje faktury korygujące od kontrahentów, dotyczące rabatów oraz upustów w cenach ze względu na wartość obrotów pomiędzy osobą fizyczną, a kontrahentami. Rabaty oraz upusty w cenie dotyczą okresu sprzed wniesienia aportu, kiedy przedsiębiorstwo było składnikiem majątku Osoby fizycznej.

Obecnie w związku z powyższym zdarzają się następujące sytuacje dotyczące faktur korygujących:

1.  Faktura korygująca wystawiona jest na rzecz Osoby fizycznej, w dacie sprzed wniesieniem przez nią aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, natomiast faktura dotarła do Wnioskodawcy po wniesieniu aportu.
2.  Faktura korygująca wystawiona jest na rzecz Osoby fizycznej, w dacie po wniesieniu przez nią aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, faktura dotarła do Wnioskodawcy po dniu aportu.
3.  Faktura korygująca wystawiona jest na rzecz Wnioskodawcy, w dacie po wniesieniu przez Osobę fizyczną aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, fakturę Wnioskodawca otrzymał po dniu aportu.

Dodatkowo zdarzają się inne sytuacje, w których kontrahenci wystawiają faktury na rzecz Osoby fizycznej, dotyczące zdarzeń sprzed wniesienia aportu. Ponadto dochodzi do sytuacji, w których kontrahenci wystawiają w dalszym ciągu faktury dotyczące przedsiębiorstwa (będącego przedmiotem aportu) na rzecz Osoby fizycznej już po wniesieniu przez nią aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Niekiedy także dochodzi do sytuacji, w której Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktur korygujących dotyczących sprzedaży dokonanej przez Osobę fizyczną.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT

Ad. 2. Faktury korygujące dotyczące sprzedaży dokonanej przez osobę fizyczną mogą dotyczyć przede wszystkim zwrotów towarów bądź upustów i rabatów.

Ad. 3. Faktury korygujące spowodują zmniejszenie podatku należnego wykazanego w fakturach pierwotnych, których dotyczą wystawione faktury korygujące.

Ad. 4. Faktury korygujące nie spowodują zwiększenia podatku należnego wykazanego w fakturach pierwotnych, których dotyczą wystawione faktury korygujące.

Ad. 5. Wnioskodawca nie jest wskazać do jakich faktur zostaną wystawione faktury korygujące, bowiem dotyczy to zdarzeń przyszłych i niepewnych. Zdarzenia przyszłe uwarunkowane są zachowaniami nabywców np. przekroczeniem przez nabywców obrotów, co implikuje uzyskanie przez nabywców rabatów retrospektywnych, bądź wynikać mogą ze zwrotów towarów przez nabywców.

Ad. 6. Faktury dokumentowały sprzedaż towarów. Były to towary przemysłowe, narzędzia i urządzenia. Dostawy miały miejsce przed dniem aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki komandytowej.

Ad. 7. Wnioskodawca będzie posiadał potwierdzenie odbioru-otrzymania faktur korygujących przez nabywcę, bądź dowód dostarczenia korekty do nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jako następca prawny może zgodnie z art. 93a Ordynacji Podatkowej, ujmować w księgach rachunkowych oraz rejestrach faktury oraz faktury korygujące wystawione przez kontrahentów na rzecz Osoby fizycznej, które dotyczą okresu sprzed wniesienia aportu, a są wystawione lub otrzymane po tym zdarzeniu, w związku z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług? (sformułowane i oznaczone w uzupełnieniu wniosku jako nr 7)
2.  Czy Wnioskodawca jako następca prawny może zgodnie z art. 93a Ordynacji Podatkowej, ujmować w księgach rachunkowych oraz rejestrach faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz Osoby fizycznej, dotyczące przedsiębiorstwa (będącego przedmiotem aportu) już po wniesieniu przez Osobę fizyczną aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej w związku z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług? (sformułowane i oznaczone w uzupełnieniu wniosku jako nr 8)
3.  Czy Wnioskodawca jako następca prawny może zgodnie z art. 93a Ordynacji Podatkowej, wystawić kontrahentom i ująć w księgach rachunkowych oraz rejestrach, faktury korygujące dotyczące faktur sprzedaży wystawionych przez wnoszącego aport (przed dokonaniem aportu) w związku z art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług? (sformułowane i oznaczone w uzupełnieniu wniosku jako nr 9)

Zdaniem Wnioskodawcy (z uwzględnieniem pism stanowiących uzupełnienie wniosku), kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. W przepisach art. 93-93e Ordynacji podatkowej ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych).
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie natomiast do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki

Przepis ten – w myśl § 2 art. 93a – stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej
2.  spółki niemającej osobowości prawnej do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają własnej definicji przedsiębiorstwa i odsyłają w tym względzie do przepisów prawa cywilnego, gdzie w art. 551 kodeksu cywilnego zdefiniowano przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół czynników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zawarte przez ustawodawcę określenie „w szczególności” wskazuje, że zawarte w tym przepisie wyliczenie ma charakter wyłącznie przykładowy. Oznacza to, że do rozstrzygnięcia, czy zbywany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 k.c. decyduje wyłącznie to, aby zbywane składniki umożliwiały spełnianie wszystkich dotychczasowych funkcji przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Sadu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I CKN 850/98. Możliwość wyłączenia pewnych składników przewiduje wprost przepis art. 552 k.c.

W prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego osoba prawna, osobowa spółka kapitałowa lub spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, dochodzi na podstawie przepisu art. 93a Ordynacja podatkowa. Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią w tym przypadku lex specialis w stosunku do uregulowań Kodeksu spółek handlowych.

W prawie podatkowym te dwie konstrukcje prawne, tj. następstwo prawne i przekształcenie pociągają za sobą identyczne skutki – wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (vide: C. Kosikowski Etel, R Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa Komentarz, 2009 r. wyd. III). Regulacje ich zostały ujęte w jednym rozdziale Ordynacji podatkowej zatytułowanym „Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych” (rozdział 14 działu III) Ordynacja podatkowa odróżnia te podmioty, utożsamia jednak skutki tych przekształceń. Przepis art. 93a tej ustawy reguluje między innymi skutki przekształcenia polegające na zmianie formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotu.

Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach której osoba ta dalej prowadzi działalność nie jest tożsame z przekształceniem w rozumieniu art. 551 k.s.h., ale na mocy art. 93a Ordynacji podatkowej w § 1 przewidziano następstwo prawne w prawie podatkowym w stosunku do takich podmiotów, a w § 2 postanowiono, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio.

Pomimo rozróżnienia w prawie handlowym przekształcenia (kontynuacji) od następstwa prawnego, w prawie podatkowym te dwie konstrukcje są utożsamiane i pociągają za sobą identyczne skutki prawne – wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Reasumując status przedsiębiorstwa nie jest uzależniony od posiadania przez nie własności nieruchomości, albowiem do prowadzenia działalności gospodarczej można korzystać z nich na podstawie innego stosunku umownego. W tym miejscu w przedmiotowej sprawie bezspornym jest zatem, iż w opisanym przyszłym stanie faktycznym Podatnik na pokrycie udziałów w spółce komandytowej wniesie aport w postaci dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa – w rozumieniu art. 551 k.c., tj. niezbędny zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym wszystkie umowy oraz wszystkich pracowników. A zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że na skutek wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą z wyłączeniem nieruchomości do spółki komandytowej i objęcie w zamian za wkład niepieniężny ogółu praw i obowiązków, spółka komandytowa stanie się następcą prawnym osoby fizycznej i na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wstąpi we wszystkie podatkowe prawa i obowiązki osoby fizycznej, wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Ad. 1 (sformułowane oraz oznaczone w uzupełnieniu wniosku jako nr 7)

Biorąc pod uwagę przepisy dotyczące sukcesji generalnej stwierdzić należy, że w odniesieniu do faktur i faktur korygujących dotyczących sprzedaży/nabyć dokonywanych przez osobę fizyczną przed wniesieniem jej przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości do spółki komandytowej w formie aportu, bądź też w odniesieniu do nabyć dokonywanych przez Wnioskodawcę po dniu aportu, przepisy dotyczące sukcesji podatkowej znajdują zastosowanie.

Tym samym po wniesieniu do spółki przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości Spółka komandytowa jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu wystawionych lub doręczonych po dniu aportu, a dotyczących zdarzeń sprzed tego dnia, pomimo wystawienia lub ich doręczenia do podmiotu, który nie prowadzi danego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1) ustawy o VAT.

Spółka komandytowa zgodnie z art. 86 ust. 10 ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (u jego sprzedawcy) z zastrzeżeniem ust. 10b pkt 1), tj. nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Oznacza to, że osoba fizyczna nie miała możliwości odliczenia podatku VAT i takiego odliczenia może dokonać wyłącznie Spółka komandytowa do której wniesiono aportem przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust.19a ustawy o VAT uprawniony jest on do tego by ująć do podatku VAT faktury korygujące dotyczące zakupów dokonanych przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej wnoszącej aport do spółki komandytowej, a wystawione przez kontrahentów na rzecz Osoby fizycznej po wniesieniu aportu przez osobę fizyczną do spółki komandytowej, bądź otrzymane przez Spółkę komandytową po wniesieniu aportu przez osobę fizyczną do spółki komandytowej.

Ad. 2 (sformułowane oraz oznaczone w uzupełnieniu wniosku jako nr 8)

Biorąc pod uwagę przepisy dotyczące sukcesji generalnej stwierdzić należy, że w odniesieniu do faktur i faktur korygujących dotyczących sprzedaży/nabyć dokonywanych przez osobę fizyczną przed wniesieniem jej przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości do spółki komandytowej w formie aportu, bądź też w odniesieniu do nabyć dokonywanych przez Wnioskodawcę po dniu aportu, przepisy dotyczące sukcesji podatkowej znajdują zastosowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy uprawniony jest on do ujęcia dla potrzeb podatku VAT wystawione przez kontrahentów na rzecz Osoby fizycznej, dotyczące przedsiębiorstwa (będącego przedmiotem aportu) już po wniesieniu przez Osobę fizyczną aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. A zatem po dniu aportu to spółka komandytowa ma prawo ująć je w księgach rachunkowych i rejestrach zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1) ustawy o VAT.

Spółka komandytowa zgodnie z art. 86 ust. 10 ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (u jego sprzedawcy) z zastrzeżeniem ust. 10b pkt 1), tj. nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Oznacza to, że osoba fizyczna nie miała możliwości odliczenia podatku VAT i takiego odliczenia może dokonać wyłącznie Spółka komandytowa do której wniesiono aportem przedsiębiorstwo.

Ad. 3 (sformułowane oraz oznaczone w uzupełnieniu wniosku jako nr 9)

Biorąc pod uwagę przepisy dotyczące sukcesji generalnej stwierdzić należy, że w odniesieniu do faktur i faktur korygujących dotyczących sprzedaży/nabyć dokonywanych przez osobę fizyczną przed wniesieniem jej przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości do spółki komandytowej w formie aportu, bądź też w odniesieniu do nabyć dokonywanych przez Wnioskodawcę po dniu aportu, przepisy dotyczące sukcesji podatkowej znajdują zastosowanie.

Tym samym po wniesieniu do spółki przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości, spółka komandytowa ma prawo wystawiać faktury VAT korekty do faktur sprzedaży wystawionych przed dniem aportu przez osobę fizyczną w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej zgodnie z art. 106j ust.1 ustawy o VAT tj. w momencie wystąpienia przesłanek do wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przy czym – na podstawie art. 93a § 2 cyt. ustawy – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej.
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 93a § 5 ww. ustawy, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Należy przy tym nadmienić, że – jak wskazano – na podstawie art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych. Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Należy wskazać, że tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z poźn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W myśl art. 1 § 2 k.s.h., spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponadto stosownie do art. 116 k.s.h., w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowej, której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z przedsiębiorcą prowadzącym przedsiębiorstwo we własnym imieniu i na własny rachunek, komandytariusz odpowiada także za zobowiązania powstałe przy prowadzeniu tego przedsiębiorstwa, a istniejące w chwili wpisu spółki do rejestru.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie.

A zatem w okolicznościach niniejszej sprawy z chwilą wniesienia przez osobę fizyczną aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ˡ Kodeksu cywilnego, z punktu widzenia podatkowego na podstawie art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki osoby fizycznej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w tym miejscu wskazać należy, iż kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej.

W oparciu o treść art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z kolei na podstawie art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W świetle art. 106k ust. 2 ustawy faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Natomiast kwestię ewidencji (rejestrów) reguluje art. 109 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Ustawodawca przepisem art. 109 ust. 3 ustawy, nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, powinna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję dotyczącą podatku od towarów i usług w taki sposób, aby ewidencja ta zawierała wszystkie dane niezbędne do poprawnego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z treści art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem zadanych pytań wskazać należy, że w sytuacji, gdy został odliczony podatek naliczony z faktury pierwotnej, a następnie została wystawiona do tej faktury pierwotnej, faktura korygująca, przy czym faktura ta zostanie otrzymana po dniu wniesienia aportem przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną, to Wnioskodawca jako sukcesor prawny będzie zobligowany uwzględnić takie faktury korygujące zmniejszające podatek naliczony – wystawione na osobę fizyczną dotyczące okresu sprzed wniesienia aportu – w prowadzonej dla potrzeb podatku VAT ewidencji, w rozliczeniu za okres, w którym taką fakturę otrzyma.

Przechodząc z kolei do kwestii ujmowania/ewidencjonowania w rejestrach VAT faktur dotyczących zakupu, wystawionych na osobę fizyczną dotyczących okresu zarówno sprzed wniesienia aportu, jak i okresu po wniesieniu aportu, a wystawionych lub otrzymanych po tym zdarzeniu, to Wnioskodawca jako sukcesor prawny będzie uprawniony do ujmowania ich w prowadzonej dla potrzeb podatku VAT ewidencji, w rozliczeniu za okres, w którym taką fakturę otrzyma, pod warunkiem, że w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym dla faktur wystawionych na osobę fizyczną po dniu wniesienia aportem przedsiębiorstwa przez ww. osobę fizyczną, Zainteresowany będzie zobligowany do wystawienia not korygujących zmieniających dane adresata takich faktur, gdyż w momencie wystawienia tych faktur osoba fizyczna nie prowadziła działalności gospodarczej.

Odnosząc się zaś do kwestii wystawiania faktur korygujących przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną działa jako następca prawny, to tym samym ma prawo do wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez osobę fizyczną przed dniem aportu.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych w uzupełnieniu wniosku jako 7, 8 oraz 9 w części wystawiania korygujących faktur sprzedaży przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego osoby fizycznej wnoszącej aportem przedsiębiorstwo do spółki (w zdarzeniu przyszłym), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, że Wnioskodawca we wniosku wskazuje „ art. 551 Kodeksu cywilnego oraz art. 552 Kodeksu cywilnego”. Jednakże z uwagi na kontekst przywołanych przez Wnioskodawcę przepisów tut. Organ uznał, że stanowi to oczywistą omyłkę pisarską i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 551 oraz art. 552 Kodeksu cywilnego.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż prowadzenie ksiąg rachunkowych nie jest uregulowane przepisami prawa podatkowego i w związku z powyższym tut. Organ nie dokonał oceny stanowiska w zakresie zapisów zdarzeń w księgach rachunkowych.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania w rejestrze VAT faktur i faktur korygujących dotyczących zakupu, a także wystawiania korygujących faktur sprzedaży przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego osoby fizycznej wnoszącej aportem przedsiębiorstwo do spółki (w zdarzeniu przyszłym). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1, 2 i 3 (w stanie faktycznym) oraz w części dotyczącej pyt. 9 w kwestii ewidencjonowania w rejestrze VAT korygujących faktur sprzedaży przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego osoby fizycznej wnoszącej aportem przedsiębiorstwo do spółki (w zdarzeniu przyszłym) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.