Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-560/08/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-12-19
Teza: Czy koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wniesionego jako wkład do spółki komandytowej, poniesione po dniu wniesienia w tym: różnice kursowe, wydatki na płace pracowników i ubezpieczenia społeczne, odsetki od kredytów, wydatki na usługi ciągłe itp. Będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; sukcesja-sukcesja uniwersalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 września, 2008 r. (data wpływu 8 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących przedsiębiorstwa osoby fizycznej poniesionych po dniu wniesienia przedmiotowego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących przedsiębiorstwa osoby fizycznej poniesionych po dniu wniesienia przedmiotowego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, jest wspólnikiem - komandytariuszem spółki komandytowej, do której wniósł tytułem wkładu gotówkę. Do już istniejącej spółki komandytowej drugi wspólnik komandytariusz zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), prowadzone jednoosobowo tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Wniesienie aportu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacyjnie i bardziej wiarygodnej dla kontrahentów formy prawnej, jaką jest osobowa spółka prawa handlowego. Spółka komandytowa nie jest wprawdzie osobą prawną, ale ma zdolność prawną. Jest podmiotem prawa niezależnie od swoich wspólników (jak wszystkie zresztą osobowe spółki handlowe). Może więc we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, a także pozywać i być pozywaną (zdolność sądowa). Spółka komandytowa ma wynikający z art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.) obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadziło księgi rachunkowe na podstawie art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wniesionego jako wkład do spółki komandytowej, poniesione po dniu wniesienia w tym: różnice kursowe, wydatki na płace pracowników i ubezpieczenia społeczne, odsetki od kredytów, wydatki na usługi ciągłe itp. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spółka komandytowa na podstawie art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) należy do osobowych spółek prawa handlowego. Stosownie do art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi poprzez współdziałanie w inny określony sposób. Majątek spółki komandytowej na podstawie art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wkłady wnoszone do spółek mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Źródłem pochodzenia wkładów może być majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą oraz może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Jednak na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej. Spółka ta bowiem nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, ani jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, co powoduje, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatku dochodowego. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami fizycznymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, stanowiącym katalog zamknięty. Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, a tym samym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości. Koszty uzyskania przychodów powinny być racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane. W omawianym przypadku źródłem tym jest działalność gospodarcza, prowadzona nieprzerwanie zarówno przez podmiot będący przedmiotem aportu - przedsiębiorstwo osoby fizycznej, jak i spółkę komandytową, w której wspólnik - komandytariusz obejmie wkłady. W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie mamy do czynienia z likwidacją działalności (skutkującą wygaśnięciem źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza), a jedynie ze zmianą formy prawnej prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki komandytowej wystąpi na gruncie przepisów prawa podatkowego sukcesja praw i obowiązków wynikająca wprost z dyspozycji art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Przepis ten stanowi, że spółka nie mająca osobowości prawnej (spółka komandytowa), do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby. Artykuł 93a Ordynacji podatkowej normujący sukcesję prawną w zakresie praw i obowiązków podatkowych podmiotów przekształcanych odnosi się także do spółki osobowej utworzonej przy udziale przedsiębiorstwa osoby fizycznej, pomimo iż nie występuje tu klasyczne przekształcenie przewidziane w art. 551 Kodeksu spółek handlowych. Aby w świetle wyżej wymienionych przepisów prawnych nastąpiła sukcesja praw i obowiązków należy podkreślić, że wniesienie jednoosobowego przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, tak jak ma to miejsce w omawianym stanie faktycznym, a nie tylko niektórych jego składników nawet o znacznej wartości. Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą (spółkę komandytową) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie osoby fizycznej), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. W przypadku więc wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych następca prawny (spółka komandytowa) może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej poniesione po dniu wniesienia w tym: różnice kursowe, wydatki na płace pracowników i ubezpieczenia społeczne, odsetki od kredytów, wydatki na usługi ciągłe itp. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną będą określane u wspólnika będącego osobą fizyczną proporcjonalnie do jego prawa w udziale z zysku. A zatem dotychczasowy wspólnik komandytariusz spółki komandytowej, będący osoba fizyczną podlegający faktycznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, ma możliwość pomniejszenia swojego dochodu o przypadającą na niego proporcjonalnie część kosztów (wydatków) dotyczących działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej poniesionych po dniu wniesienia wkładu niepieniężnego. Na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, którą jest zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dzień ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa, jakie na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) jest zobowiązana prowadzić spółka komandytowa.

W przypadku składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części należnej od pracodawcy, wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców oraz odsetek od kredytu decydujące znaczenie mają przepisy szczególne t.j. art. 23 ust. 1 pkt 32, 55 i 55a ustawy o podatku od osób fizycznych, które określają, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań w tym również od pożyczek (kredytów)
*   niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności wynikających z przychodów ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz praw majątkowych,
*   nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek w części finansowanej przez pracodawcę.

Wymienione wydatki staną się kosztem uzyskania przychodu przy zastosowaniu metody kasowej w dacie ich faktycznego poniesienia. W przypadku, gdy data ta nastąpi po dniu wniesienia przedsiębiorstwa, będą to w całości koszty spółki komandytowej przypisane proporcjonalnie jej wspólnikom na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gostyniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.