Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-48/16-5/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-20
Teza: obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; eksport; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 90

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/4513-48/16-2/SM z dnia 1 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   obowiązku znakowania i barwienia olejów opałowych (pytanie nr 1) - **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu postępowania w przypadku, gdy są przeznaczone na eksport lub w stanowią przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku znakowania i barwienia olejów opałowych oraz sposobu postępowania w przypadku, gdy są przeznaczone na eksport lub w stanowią przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 czerwca 2016 r. w dniu 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub X.) jest producentem i sprzedawcą m.in. olejów opałowych, oznaczonych kodami CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: Ustawa). Spółka dokonuje sprzedaży tych paliw z przeznaczeniem do celów opałowych.

Oleje, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) Ustawy (tj. oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3) - są znakowane i barwione w składach podatkowych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 Ustawy.

Wydawanie ich odbywa się poprzez wyprowadzenie ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, po uprzednim uzyskaniu od klienta oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 Ustawy. Przedmiotowe wyroby są również przemieszczane do składów podatkowych na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W takim przypadku są one również znakowane i barwione, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 Ustawy.

Spółka planuje dokonywać wysyłek olejów opałowych, o których wyżej mowa (określone w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) Ustawy) w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ponieważ wyroby te będą w pierwszej kolejności przemieszczone do składu podatkowego na terytorium kraju, a następnie załadowane na statek (a więc nie będą przeznaczone na cele opałowe na terytorium kraju) - to nie będą one znakowane i barwione, a Spółka nie będzie uzyskiwała od kontrahentów oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 Ustawy.

Wątpliwości X. wynikają z brzmienia art. 90 ust. 1 Ustawy, który stanowi: „Obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają:

1.  Oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350oC lub których gęstość w temperaturze 15oC jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny;
2.  Oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - przeznaczone na cele opałowe;
3.  Oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - wykorzystywane do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich”.

Stosując wykładnię językową (gramatyczną), która to wykładnia ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni prawa podatkowego - wynika, że w przypadku olejów napędowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 – znakowaniu i barwieniu podlegają te oleje, jeżeli są przeznaczone na cele opałowe lub wykorzystywane do celów żeglugi, natomiast w przypadku olejów opałowych, o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, o właściwościach fizyko-chemicznych wskazanych w art. 90 ust. 1 pkt 1 Ustawy - należałoby dojść do wniosku, że podlegają one obowiązkowi znakowania i barwienia - bez względu na ich przeznaczenie.

Jednakże analiza przepisów Ustawy i aktu wykonawczego, przy zastosowaniu wykładni gramatycznej nie daje jednoznacznej odpowiedzi na te wątpliwości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie przepisu art. 90 ust. 1 pkt 1) Ustawy, oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, podlegają znakowaniu i barwieniu bez względu na ich przeznaczenie, czy tylko te, które są przeznaczone na cele opałowe lub żeglugowe?

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że znakowaniu i barwieniu podlegają oleje opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, bez względu na przeznaczenie - to wówczas X. stawia kolejne pytanie:

1.  W jaki sposób powinny być oznakowane i zabarwione te oleje (nie mają przeznaczenia opałowego, nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku), które są przeznaczone na eksport lub stanowią przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki przepis art. 90 ust. 1 pkt 1) Ustawy należy interpretować posiłkując się wykładnią celowościową i należy go rozumieć w ten sposób, iż obowiązek znakowania i barwienia przedmiotowych olejów (olejów opałowych) dotyczy tylko ich przeznaczenia na cele opałowe lub żeglugowe, pomimo, iż nie wynika to wprost z jego literalnego brzmienia.

Poniżej Spółka prezentuje argumenty przemawiające za taką interpretacją przepisu przy zastosowaniu wykładni celowościowej.

Odpowiedź na pytanie 1.

1.  Ustawa o podatku akcyzowym

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) Ustawy stawka akcyzy dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem, zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232,00 zł/1000 litrów.

Z tego przepisu nie wynika, że oleje o których mowa - są przeznaczone na cele opałowe. Przepis ten wskazuje jedynie stawkę akcyzy (obniżoną) w przypadku spełnienia pewnych warunków - zarówno właściwości fizykochemicznych, jak i formalnych, tj. znakowanie i barwienie.

Jednym z argumentów, przemawiającym za przyjęciem poglądu, iż znakowanie i barwienie olejów opałowych, o których mowa w niniejszym wniosku, dotyczy przeznaczenia tych wyrobów na cele opałowe - jest brzmienie art. 89 ust. 5 pkt 1 Ustawy, który to przepis stanowi, że:

„Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit a), jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1.  osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a.”

W dyspozycji cytowanego przepisu mieszczą się, obok olejów napędowych i pozostałych paliw opałowych, m.in. oleje opałowe, których dotyczy niniejszy wniosek.

Powyższy przepis wymaga od sprzedawcy tych olejów opałowych (o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C lub których gęstość w temperaturze 15° C jest niższa niż 890 kg/m3 ), jak i innych wyrobów, wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 15 lit. a) Ustawy - uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu ich na cele opałowe.

Tylko wówczas, gdy oleje opałowe zostaną prawidłowo oznakowane i zabarwione na czerwono oraz sprzedawca uzyska od odbiorcy oświadczenie - uprawniony będzie do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) Ustawy.

Jest ścisłe powiązanie pomiędzy zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy dla przedmiotowych olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, a ich znakowaniem i barwieniem - pomimo, iż nie wynika to bezpośrednio z przepisów art. 90 ust. 1 pkt 1 Ustawy oraz z przepisów wskazanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów.

Do takich wniosków można dojść tylko dzięki analizie wskazanych przepisów i powiązania ich ze sobą.

Innym argumentem, który powinien być wzięty pod uwagę, a przemawia na korzyść stanowiska Spółki - jest zrównanie w poziomie opodatkowania akcyzą oraz sposobie znakowania i barwienia przedmiotowych olejów opałowych (o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3) z olejami napędowymi o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 przeznaczonymi na cele opałowe i określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9 Ustawy.

Przepis ten stanowi, że dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych, o kodach CN j.w. zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi stosuje się stawkę akcyzy 232,00 zł/1000 l.

Należy jeszcze wspomnieć, że biorąc pod uwagę treść rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680) - może zdarzyć się, że olej napędowy do celów opałowych będzie miał takie same parametry co olej napędowy wykorzystywany jako paliwo silnikowe oraz bardzo zbliżone parametry do olejów opałowych będących przedmiotem tego wniosku, a z wyglądu niczym te paliwa nie różnią się między sobą (z wyjątkiem zawartości znacznika i barwnika).

Skoro ustawodawca, dla tych dwóch kategorii wyrobów energetycznych, przewidział taką samą stawkę akcyzy oraz taki sam sposób znakowania i barwienia (wynika to również z rozporządzenia Ministra Finansów - o czym mowa poniżej) - to przepis należy interpretować w ten sposób, że znakowanie i barwienie przedmiotowych olejów opałowych na czerwono dotyczy tylko przeznaczenia tych wyrobów na cele opałowe.

Dodatkowym argumentem może być również obowiązek uzyskania od odbiorcy tych wyrobów (zarówno olejów opałowych jak i olejów napędowych) oświadczeń o przeznaczeniu ich na cele opałowe (art. 89 ust. 5 Ustawy).

Oleje opałowe i oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe, zostały ze sobą zrównane poprzez:

*   zastosowanie tej samej stawki akcyzy oraz
*   obowiązek uzyskania oświadczeń,

co jest ważnym argumentem na to, że przepisy o znakowaniu i barwieniu powinny być stosowane przy zaistnieniu analogicznych przesłanek.

1.  Rozporządzenie Ministra Finansów

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1054) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 90 ust. 3 Ustawy - również nie wskazują wprost, że przedmiotowe oleje podlegają znakowaniu i barwieniu na czerwono tylko wówczas, jeżeli są przeznaczone na cele opałowe. Przepis § 2 ust. 2 pkt 1) tego rozporządzenia stanowi:

„Do barwienia stosuje się substancję:

1.  Solvent Red 164 albo Solvent Red 19 w przypadku:
    1.  Olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15oC jest niższa niż 890 kg/m3,
    2.  Olejów napędowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, przeznaczonych na cele opalowe”.

W przepisie zawartym w literze a) nie ma mowy o celu opałowym. Dopiero w literze b) tego punktu, który dotyczy olejów napędowych - jest wskazane przeznaczenie opałowe. Jednak lit. b) dotyczy innych wyrobów i można jedynie poprzez analogię dojść do wniosku, że taki sam sposób barwienia (tzn. ten sam rodzaj barwnika oraz takie same proporcje znacznika i barwnika, zarówno dla olejów opałowych jak i olejów napędowych wynikające z dalszych przepisów rozporządzenia) oraz umieszczenie dwóch rodzajów wyrobów w tym samym przepisie (ust. 2 pkt 1) oznacza, że chodzi o to samo przeznaczenie.

Zastosowanie tych samych proporcji i takich samych substancji do znakowania i barwienia wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe (olejów opałowych i olejów napędowych) wynika z § 2 ust. 3 pkt 1) powołanego rozporządzenia. Właśnie pkt 1) ust. 3 koresponduje tutaj z ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, co z kolei potwierdza stanowisko Spółki, że tylko oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe podlegają znakowaniu i barwieniu na czerwono (znacznik Solvent Red 164 albo Solvent Red 19).

Gdyby przyjąć odmiennie, tj. że znakowanie i barwienie na czerwono dotyczy olejów napędowych przeznaczonych tylko na cele opałowe, natomiast znakowanie i barwienie na czerwono olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3 - dotyczy wszystkich przeznaczeń, z wyjątkiem żeglugowych, to powstał by problem w trakcie kontroli celnej z identyfikacją wyrobu oraz jego przeznaczeniem. Problemem byłoby odróżnienie oleju napędowego (oznakowanego i zabarwionego na czerwono) przeznaczonego na cele opałowe od oleju opałowego, o którym wyżej mowa, przeznaczonego np. na inne cele niż opałowe, ale również oznakowanego i zabarwionego na czerwono. Innym problemem, wynikającym a contrario - może być trudność w rozróżnieniu oleju napędowego i oleju opałowego nieoznakowanych i niezabarwionych na czerwono, znajdujących się w obrocie (poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), ponieważ olej napędowy przeznaczony np. do celów napędowych nie podlega znakowaniu i barwieniu a wygląda tak samo jak olej opałowy. Tak więc w przypadku braku oznakowania i zabarwienia na czerwono oleju opałowego - nie jest możliwe rozróżnienie, czy jest to olej napędowy do celów napędowych, czy też olej opałowy nieoznakowany i niezabarwiony przeznaczony na cele inne niż opałowe. Znakowanie i barwienie ma na celu rozróżnienie tego samego paliwa ale przeznaczonego do innych celów i przez to objętego różnymi poziomami opodatkowania.

Pojawia się kwestia prawidłowej stawki akcyzy, co stanowi sedno problemu znakowania i barwienia.

Nieco inaczej skonstruowany jest przepis § 2 ust. 2 pkt 2) tego rozporządzenia, który dotyczy barwienia olejów opałowych i olejów napędowych przeznaczonych na cele żeglugowe. Przepis ten stanowi:

„Do barwienia stosuje się substancję:

1.  Solvent Blue 35 w przypadku wykorzystywanych do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich:
    1.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C lub których gęstość w temperaturze 15oC jest niższa niż 890 kg/m3,
    2.  olejów napędowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49”.

W tym przepisie zostało wprost wskazane, że barwienie z zastosowaniem substancji Solvent Blue 35 odnosi się zarówno do olejów opałowych jak i olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi (pkt 2 dotyczy łącznie lit. a i b), co oznacza, że dla tych dwóch rodzajów paliw stosuje się takie same metody barwienia (i znakowania, ale to wynika z ust. 3 pkt 2 przedmiotowego rozporządzenia). Taka konstrukcja przepisu nie budzi wątpliwości Spółki, w przeciwieństwie do § 2 ust. 2 pkt 1), o czym była mowa powyżej.

Kolejnym argumentem, wzmacniającym stanowisko Spółki jest przepis § 2 ust. 3 powołanego rozporządzenia.

Z tego przepisu wynika, że zarówno oleje opałowe jak i oleje napędowe są znakowane i barwione w ten sam sposób, jeżeli są przeznaczone na cele opałowe (ust. 3 pkt 1 rozporządzenia) jak i na cele żeglugowe (ust. 3 pkt 2 rozporządzenia), a więc zostały pod tym względem zrównane ze sobą.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż znakowanie i barwienie na czerwono olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3 - dotyczy tych olejów, jeżeli są one przeznaczone na cele opałowe.

Odpowiedź na pytanie 2.

Powyżej Spółka zaprezentowała stanowisko, w myśl którego znakowanie i barwienie na czerwono olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C lub których gęstość w temperaturze 15° C jest niższa niż 890 kg/m3 - dotyczy tych olejów, jeżeli są one przeznaczone na cele opałowe i korzystają z preferencyjnej stawki akcyzy.

X. zadał też drugie pytanie, które będzie zasadne jedynie w przypadku gdy odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na pytanie nr 1 będzie negatywna.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawowe jak i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych dotyczą przeznaczenia paliw opałowych na cele opałowe lub żeglugowe.

Tak więc w przypadku innego przeznaczenia tych wyrobów, np. do produkcji innych paliw lub, gdy przeznaczenie tych wyrobów nie jest znane w momencie wyprowadzania ze składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - nie podlegają one znakowaniu i barwieniu, gdyż nie są dopuszczane do obrotu (konsumpcji).

Dopiero wyprowadzając wyrób ze składu podatkowego do konsumpcji (poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy) podatnik ma wiedzę, na jaki cel jest oferowane to paliwo i, albo je znakuje i barwi, albo nie (w zależności od przeznaczenia). Obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe po opuszczeniu przez wyroby akcyzowe procedury zawieszenia poboru akcyzy - dlatego wiedza o jego przeznaczeniu (a zatem i konieczności znakowania oraz barwienia) jest niezbędna dla wyliczenia zobowiązania podatkowego w należnej wysokości.

Ponadto należy podkreślić, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu - przedmiotowe oleje zostaną skierowane do konsumpcji w kraju odbioru, gdzie obowiązują inne przepisy podatkowe i nie jest znane przeznaczenie tych wyrobów lub, nawet gdy przeznaczenie jest znane - nie ma podstaw do znakowania i barwienia tych paliw według przepisów kraju odbioru.

Znakowaniu i barwieniu podlegają niektóre wyroby energetyczne, które ze względu na przeznaczenie:

*   korzystają z obniżonej stawki akcyzy lub
*   są zwolnione od akcyzy

oraz są przeznaczone do konsumpcji.

Znakowanie wyrobów tylko przeznaczonych do konsumpcji wynika m.in. z przepisu art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty.

Przepis ten stanowi: ,,Banderole składają się z dokładnie określonego połączenia domieszek chemicznych, które są dodawane pod nadzorem skarbowym przed wprowadzeniem na rynek wspomnianych olejów mineralnych”.

Pojęcie „wprowadzania na rynek” należy rozumieć jako „dopuszczenie do obrotu” w rozumieniu dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/WE, a więc opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Wynika to również ze sformułowania zawartego w Decyzji Komisji 2006/428/WE z dnia 22 czerwca 2006 r. ustanawiającej wspólny znacznik skarbowy olejów napędowych i nafty, gdzie w preambule w pkt 1) posłużono się sformułowaniem: „dopuszczonych do obrotu ze zwolnieniem z podatku akcyzowego lub podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego”.

Powołana powyżej Decyzja Komisji jest aktem wykonawczym do dyrektywy Rady 95/60/WE, o której mowa powyżej.

Wprawdzie akty te (dyrektywa 95/60/WE jak i Decyzja Komisji 2006/428/WE) dotyczą znakowania olejów napędowych i nafty - to zdaniem Spółki, cel oraz zasady znakowania i barwienia wynikające z polskich przepisów podatkowych - dotyczą również olejów opałowych, będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Traktowanie tych dwóch rodzajów paliw (oleju napędowego oraz oleju opałowego) różnie dla celów znakowania i barwienia oraz poziomu opodatkowania byłoby nielogiczne, co wskazano powyżej, w odpowiedzi na pytanie nr 1.

Tak więc dopóki przedmiotowe oleje opałowe znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie ma obowiązku ich znakowania i barwienia. Obowiązek taki jest dopiero przed opuszczeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy przez te wyroby.

W uzupełnieniu z dnia 8 czerwca 2016 r. dotyczącego wezwania z prośbą o przedstawienie własnego stanowiska dotyczącego pytania nr 2, w zakresie znakowania i barwienia olejów przeznaczonych na eksport lub dostarczanych wewnątrzwspólnotowo z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, Spółka poinformowała, iż swoje stanowisko odnośnie pytania nr 2 zaprezentowała w przedmiotowym wniosku na stronach nr 6 i 7 uzasadnienia.

Niemniej jednak ponownie przedstawia swoje stanowisko jak niżej „Zdaniem Spółki, przepisy ustawowe jak i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych dotyczą przeznaczenia paliw opałowych na cele opałowe lub żeglugowe.

Tak więc w przypadku innego przeznaczenia tych wyrobów, np. do produkcji innych paliw lub, gdy przeznaczenie tych wyrobów nie jest znane w momencie wyprowadzania ze składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - nie podlegają one znakowaniu i barwieniu, gdyż nie są dopuszczane do obrotu (konsumpcji) i z założenia handlowego, zapisów kontraktowych wynika, że tego rodzaju wyrób nie zostanie wykorzystany do celów opałowych.”

„Tak więc dopóki przedmiotowe oleje opałowe znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie ma obowiązku ich znakowania i barwienia. Obowiązek taki jest dopiero przed opuszczeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy przez te wyroby.”

W celu doprecyzowania - Spółka pragnie podkreślić, iż jej zdaniem wyroby będące przedmiotem niniejszego wniosku, przeznaczone na eksport lub dostarczane wewnątrzwspólnotowo, jeżeli przemieszczanie to odbywa się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - nie muszą podlegać znakowaniu i barwieniu dopóki znajdują się w tej procedurze. Kluczowym winna być w tym zakresie możliwość przemieszczenia do kraju innego niż Polska. Zdaniem Spółki jeśli znalazłby się kontrahent, który zamierzałby dokonać przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego kraju UE i nie przeszkadzałaby mu okoliczność zabarwienia i oznakowania zgodnie z przepisami polskiego rozporządzenia to Spółka postąpiłaby w taki właśnie sposób. Natomiast w praktyce obrotu transgranicznego nie ma zainteresowania tego rodzaju produktami, gdyż w innych państwach UE w zakresie barwienia i znakowania obowiązują inne regulacje niż w Polsce. Dopiero w państwie konsumpcji, po opuszczeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być oznakowane i zabarwione według przepisów tego państwa, o ile przepisy te przewidują takie postępowanie.

Jeżeli natomiast znane jest przeznaczenie tych paliw - cel opałowy, a przemieszczanie odbywa się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, to zdaniem Spółki również nie ma obowiązku ich znakowania i barwienia. Wiąże się to jednak z obciążeniem zabezpieczenia akcyzowego według stawki podatku w wysokości 1822,00 zł/1000 l.

Oczywiście można te wyroby (przeznaczone na cel opałowy), przemieszczane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oznakować i zabarwić zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych - wówczas obciążenie zabezpieczenia akcyzowego nastąpi według stawki akcyzy 232,00 zł/1000 l, zgodnie z § 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawie określenia przypadków, w których stosuje się niższy poziom zabezpieczenia akcyzowego, przypadków i warunków, w których obciążenie zabezpieczenia generalnego lub zwolnienie go z tego obciążenia odnotowuje podmiot obowiązany do jego złożenia, oraz przypadków, w których nie odnotowuje się obciążenia zabezpieczenia generalnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 1830).

Spółka pragnie nadmienić, iż nie jest zrozumiałe dla niej sformułowanie zawarte w uzasadnieniu wezwania, które brzmi: „Spółka nie udzieliła zatem odpowiedzi w jaki sposób znakować i zabarwiać ww. oleje w przypadku uznania, że podlegają one temu znakowaniu i barwieniu bez względu na przeznaczenie”.

Spółka zwraca uwagę, że w swoim stanowisku do pytania nr 1 twierdziła i nadal twierdzi, że znakowaniu i barwieniu podlegają tylko oleje opałowe, będące przedmiotem tego wniosku, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub żeglugowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku znakowania i barwienia olejów opałowych jest nieprawidłowe, w zakresie sposobu postępowania w przypadku, gdy są przeznaczone na eksport lub stanowią przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku tym pod poz. 27 mieszczą się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe o kodzie CN 2710.

W art. 86 ust. 1 ustawy zawarto katalog wyrobów energetycznych, do których w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

W ust. 2 i 3 ww. art. 86 ustawy wyjaśniono, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa powyżej.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:

1.  z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,
2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają:

1.  oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny;
2.  oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - przeznaczone na cele opałowe;
3.  oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - wykorzystywane do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1, ciąży na podmiotach prowadzących składy podatkowe, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego i przedstawicielach podatkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest producentem i sprzedawcą m.in. olejów opałowych, oznaczonych kodami CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy. Spółka dokonuje sprzedaży tych paliw z przeznaczeniem do celów opałowych. Oleje, o których mowa powyżej, są znakowane i barwione w składach podatkowych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 Ustawy. Wydawanie ich odbywa się poprzez wyprowadzenie ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, po uprzednim uzyskaniu od klienta oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy. Przedmiotowe wyroby są również przemieszczane do składów podatkowych na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W takim przypadku są one również znakowane i barwione, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 Ustawy. Spółka planuje dokonywać wysyłek olejów opałowych, o których wyżej mowa w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ponieważ wyroby te będą w pierwszej kolejności przemieszczone do składu podatkowego na terytorium kraju, a następnie załadowane na statek (a więc nie będą przeznaczone na cele opałowe na terytorium kraju) - to nie będą one znakowane i barwione, a Spółka nie będzie uzyskiwała od kontrahentów oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 Ustawy.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowości ww. postępowania, tj. obowiązku znakowania i barwienia olejów opałowych o kodach CN 2710 19 51 - 2710 19 69 bez względu na ich przeznaczenie.

Jak słusznie zauważa Spółka, stosując wykładnię językową (gramatyczną), która to wykładnia ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni prawa podatkowego - w przypadku olejów opałowych, o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, o właściwościach fizyko-chemicznych wskazanych w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają one obowiązkowi znakowania i barwienia bez względu na ich przeznaczenie.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym „Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym” (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1879/99, POP 2003/2/43, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92), czy „(\`(...)\`) zasadnicze znaczenie będzie miała wykładnia językowa (gramatyczna). Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście normy prawnej” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. Akt III SA 3055/99, Monitor Podatkowy 2001/4/50).

Według zacytowanych poglądów językowa granica wykładni wyznacza obszar dopuszczalnej interpretacji, który z kolei utożsamiany jest przez Naczelny Sąd Administracyjny ze zbiorem wyników interpretacyjnych osiąganych przy zastosowaniu dyrektyw wykładni językowej. NSA stwierdza, że obszar dozwolonej interpretacji kończy się tam, gdzie kończy się możliwość nadania wyrażeniu rozumienia pochodzącego z danego języka etnicznego, potocznego. „Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia interpretacji przepisów prawa, lecz zakreśla również jej granice w ramach możliwego sensu słów w danym języku etnicznym (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r. , sygn. akt I SA/Po 1782/97, niepublikowane, LEX nr 35472), albo też „(\`(...)\`) punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest wykładnia gramatyczna, która jednoznacznie określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym” (wyrok NSA z dnia 11 marca 2003 r., sygn. Akt I SA/Bd 164/03, POP 2003/5/1414).

Konsekwencją poglądu o istnieniu językowej granicy interpretacji jest założenie, że przeprowadzenie pozostałych rodzajów wykładni (systemowej lub celowościowej) nie może prowadzić do rezultatów, które wykraczałyby poza ową - wyznaczoną przez wykładnię językową – granicę. Zatem efekt interpretacyjny uzyskany po zastosowaniu dyrektyw pozajęzykowych - by był akceptowalny - musi się mieścić w ramach znaczenia, uzyskanego przy pomocy dyrektyw językowych. Zbiór możliwych językowych znaczeń stanowi nieprzekraczalną granicę interpretacyjną. Wyraźnie pogląd ten NSA zaprezentował stwierdzając w jednym z orzeczeń, że wykładnia systemowa i celowościowa „(\`(...)\`) służą do interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową” (uchwała 5 sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPK 6/01, ONSA 2001/4/161, podobnie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. FPS 19/98, ONSA 1999/2/44, w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. FPS 14/99, ONSA 2000/3/92, oraz w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 19 listopada 1997 r., sygn. FPK 14/97, ONSA 1998/2/43).

Z regulacji konstytucyjnej wynika, że „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.” Świadczy to o szczególnej doniosłości materii podatkowej. Zdaniem NSA cechy prawa podatkowego prowadzą „do wniosków o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz ścisłego trzymania się ” (wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r., sygn. I SA/Wr 2915/98, Monitor Podatkowy 2000/11/34).

Dążenie do pewności sprawia, że regulacjom prawnopodatkowym stawia się wymóg szczególnej precyzji i jasności. Wynika stąd, że normy prawa podatkowego winny być stanowione w sposób klarowny, najlepiej jednoznaczny, zaś „(\`(...)\`) Przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągnąć formułując przepisy w sposób jednoznaczny” (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. FPS 4/98, ONSA 1998/3/779).

Należy zauważyć, że nie tylko wykładnia językowa przepisu art. 90 ust. 1 ustawy prowadzi do wniosku, że obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają oleje opałowe o kodzie CN 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny bez względu na ich przeznaczenie, a nie tylko w przypadku przeznaczenia ich do celów opałowych. Należy tutaj mieć na uwadze m.in. art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę c1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. Celem wprowadzenia znakowania i barwienia ww. olejów opałowych jest bowiem ich rozróżnienie od podobnych wyrobów – olejów napędowych, z zasady przeznaczonych do napędu silników spalinowych, które to wyroby mają zbliżone parametry, a z wyglądu niczym się nie różnią między sobą (z wyjątkiem zawartości znacznika i barwnika).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty, z zastrzeżeniem przepisów krajowych dotyczących banderolowania, Państwa Członkowskie mogą stosować banderole zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy do wszystkich olejów napędowych oznaczonych kodem CN 2710 00 69, które zostały wprowadzone na rynek w rozumieniu art. 6 dyrektywy 92/12/EWG oraz zostały zwolnione z podatku akcyzowego lub objęte tym podatkiem według innej stawki niż ustanowiona w art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/82/EWG.

W myśl art. 3 ust. 1-2 ww. dyrektywy, Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba, że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich.

Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający.

Brak zatem znakowania i barwienia opisanych we wniosku wyrobów - olejów opałowych o kodach CN 2710 19 51 do 2710 19 69, w przypadku przeznaczenia ich do celów innych niż opałowe, spowodowałby niemożliwym ustalenie, czy nie zostały one użyte do napędu silników spalinowych – co jest sankcjonowane zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego na podstawie ww. art. 89 ust. 4 ustawy, mającego swoje oparcie w ww. uregulowaniach unijnych – art. 3 ust. 3 dyrektywy 95/60/WE.

Właściwe oznakowanie ww. wyrobów pozwala na kontrolę przestrzegania art. 89 ust. 4 ustawy przez funkcjonariuszy Służby Celnej – zgodnie bowiem art. 46 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990), po zatrzymaniu środka transportu funkcjonariusz może dokonać kontroli rodzaju paliwa przez pobranie próbek paliwa ze zbiornika pojazdu lub innego środka przewozowego.

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na uregulowania przepisów art. 90 ust. 3-4 ustawy, zawierających delegację do wydania rozporządzenia regulującego sprawę znakowania i barwienia wyrobów energetycznych. W myśl art. 90 ust. 4 pkt 3 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 3, uwzględni przeznaczenie wyrobów energetycznych.

Wydane na podstawie ww. delegacji rozporządzenie to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych z dnia 20 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1054). Zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, do barwienia stosuje się substancję:

1.  Solvent Red 164 albo Solvent Red 19 w przypadku:
    1.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3,
    2.  olejów napędowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, przeznaczonych na cele opałowe;
2.  Solvent Blue 35 w przypadku wykorzystywanych do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich:
    1.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3,
    2.  olejów napędowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49.

Ponieważ Minister Finansów uwzględniając w przedmiotowym rozporządzeniu przeznaczenie wyrobów energetycznych, nie określił jakiegokolwiek przeznaczenia znakowanych olejów opałowych (w przeciwieństwie do olejów napędowych) – potwierdza to, że znakowaniu i barwieniu podlegają oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3 – bez względu na ich przeznaczenie.

Reasumując oleje opałowe o kodach od CN 2710 19 51 do 2710 19 69 podlegają barwieniu i znakowaniu bez względu na ich przeznaczenie, przy czym co do zasady winny być one barwione zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia (substancją Solvent Red 164 albo Solvent Red 19), a jedynie gdy przeznaczone są do celów żeglugi barwione winny być zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia (substancją Solvent Blue 35).

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad. 2.

Wątpliwości Spółki dotyczą również tego, w jaki sposób powinny być oznakowane i zabarwione te oleje, które są przeznaczone na eksport lub stanowią przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (w przypadku uznania, że podlegają one znakowaniu i barwieniu bez względu na ich przeznaczenie).

Odpowiadając na te pytanie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W myśl art. 45 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny.

Obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1, ciąży na podmiotach prowadzących składy podatkowe, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego i przedstawicielach podatkowych (art. 90 ust. 2 ustawy).

Stosownie do powyższego oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, przy wyprowadzeniu z procedury zawieszenia poboru akcyzy podlegają obowiązkowi barwienia i znakowania – niezależnie do jakich celów zostają one przeznaczone.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że do momentu ich wyprowadzenia z procedury zawieszenia poboru akcyzy (dopuszczenia do konsumpcji) nie ma wymogu, aby były przechowywane lub przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy składami podatkowymi jako wyroby barwione i znakowane. Obowiązek ten bowiem, jak zaznaczono wyżej, dotyczy wyłącznie wyrobów wyprowadzanych z procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 95/60 w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty z zastrzeżeniem przepisów krajowych dotyczących banderolowania, Państwa Członkowskie mogą stosować banderole zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy do wszystkich olejów napędowych oznaczonych kodem CN 2710 00 69 oraz nafty oznaczonej kodem CN 2710 00 55, które zostały wprowadzone na rynek w rozumieniu art. 6 dyrektywy 92/12/EWG oraz zostały zwolnione z podatku akcyzowego lub objęte tym podatkiem według innej stawki niż ustanowiona odpowiednio w art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 92/82/EWG. Z kolei art. 4 ww. dyrektywy mówi, że Państwa Członkowskie mogą dodawać znak krajowy lub barwnik poza banderolami przewidzianymi w art. 1 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wyroby energetyczne objęte obowiązkiem znakowania i barwienia muszą zostać oznaczone i zabarwione z chwilą dopuszczenia do konsumpcji, czyli z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, o czym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG.

Zatem jeśli wyrób energetyczny objęty obowiązkiem oznaczania i barwienia jest objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy to nie musi być oznaczony i zabarwiony. Taki obowiązek powstaje dopiero z chwilą zakończenia tej procedury.

Tym samym w sytuacji, gdy opisane we wniosku wyroby stanowią przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub też są przedmiotem eksportu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie jest wymagane ich barwienie i znakowanie.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.