Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.401.2020.6.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-05
Teza: w zakresie ustalenia, czy działalność Spółki opisana we wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26) ustawy o CIT, i tym samym czy Spółka jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT (Pytanie 1) – jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: definicja; film; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.)uzupełnione pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. (data nadania 18 stycznia 2021 r., data wpływu 18 stycznia 2021 r.) na wezwanie z dnia 11 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.401.2020.1.MR (data nadania 11 stycznia 2021 r., data odbioru 11 stycznia 2021 r.),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącejpodatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   działalność Spółki opisana we wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26) ustawy o CIT, i tym samym czy Spółka jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT (Pytanie 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz szeroko pojętej produkcji filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Wnioskodawca zapewnia pełne wsparcie i obsługę produkcji filmowych.

Najnowszym projektem Wnioskodawcy jest produkcja pełnometrażowego filmu fabularnego o roboczym tytule: … (“Film”), który zgodnie z planem Spółki ma być wyświetlany w kinach na terenie Polski, jak i na terenie UE i w kinach zagranicznych. Ponadto, prawa do Filmu mają zostać sprzedane prawdopodobnie. spółce (…), inc. (USA) i wyświetlane na portalu (…), ale możliwe, że też na rzecz innych kontrahentów (jeszcze niesprecyzowanych) i udostępniany do odbioru powszechnego.

Powyższy Film nie jest pierwszym filmem Wnioskodawcy - Wnioskodawca dotychczas zrealizował inne produkcje filmowe, które były między innymi wyświetlane w kinach i na portalach filmowych, do których prawa autorskie były przedmiotem sprzedaży na rzecz polskich i zagranicznych kontrahentów.

Produkcja obecnego Filmu jest obecnie na wstępnym etapie, z kolei zakończenie prac jest planowane na rok 2022. Po zakończeniu prac nad Filmem - prawa autorskie będą w całości należały do Wnioskodawcy, co oznacza, że Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody ze sprzedaży praw autorskich i/lub licencji do Filmu. W tym zakresie (w przyszłości) Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi IP BOX, która będzie przedmiotem oddzielnego zapytania Wnioskodawca w formie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Niemniej, do roku 2022 r. Wnioskodawca będzie ponosił koszty uzyskania przychodów w ramach poszczególnych (kolejno następujących po sobie) etapów produkcji Filmu. Produkcja Filmu będzie podzielona na 4 Etapy, a następnie będzie następowała sprzedaż praw autorskich / licencji do zainteresowanych podmiotów (klientów Wnioskodawcy).

Produkcja Filmu będzie finansowana w części z różnego rodzaju dotacji (bezwrotnych), pożyczek (zwrotnych), a w części ze środków własnych Spółki - w rezultacie, przedmiotem niniejszego zapytania jest możliwość zakwalifikowania niektórych wydatków ponoszonych przez Spółkę, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w danym roku podatkowym do kosztów kwalifikowanych w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki na podstawie art. 18d ust. 1, ust. 2 i kolejne ustawy o CIT.

Poszczególne etapy produkcji oraz ponoszone w ramach tych etapów koszty uzyskania przychodów będą następujące:

Etap 1: Rozwój projektu i prace wstępne:

*   Nabycie praw, w tym praw do prac literackich.
*   Wynagrodzenia pracowników (umowy o pracę, umowy zlecenie, umowy o dzieło), autorów scenariuszy, dialogów itd.
*   Castingi, dokumentacji, projekty.
*   Podróże służbowe do lokalizacji, w których kręcony będzie Film.
*   Transport.
*   Koszty administracyjno-biurowe.
*   Pozostałe koszty (usługi prawne, finansowe itd.).

Etap 2: Produkcja - przygotowania i zdjęcia:

*   Wynagrodzenia ekipy filmowej (umowy o pracę, umowy zlecenie, umowy o dzieło, umowy w ramach działalności gospodarczej) -wynagrodzenia reżyserów, oświetleniowców, kierowników produkcji itd.
*   Wynagrodzenia obsady Filmu (umowy zlecenie, umowy o dzieło, umowy w ramach działalności gospodarczej) - aktorów itd.
*   Wynajem sprzętu / usługi zdjęciowe / nośniki
*   Scenografia & dekoracja wnętrz
*   Kostiumy i charakteryzacja
*   Efekty specjalne na planie – SFX
*   Wynajem obiektów zdjęciowych / hala
*   Obsługa planu zdjęciowego
*   Podróże służbowe
*   Transport
*   Koszty administracyjno-biurowe produkcji
*   Ubezpieczenia

Etap 3: Postprodukcja:

*   Montaż obrazu
*   Postprodukcja obrazu
*   Postprodukcja dźwięku
*   Muzyka
*   Materiały wyjściowe i archiwizacja
*   Podróże służbowe
*   Transport
*   koszty administracyjno-biurowe postprodukcji

Etap 4: Pozostałe koszty bezpośrednie:

*   Obsługa prawno-finansowa
*   Promocja na etapie produkcji
*   Inne koszty bezpośrednie.

W ramach produkcji Filmu, jak w każdym tego typu przedsięwzięciu - Wnioskodawca odpowiedzialny będzie za kompleksową obsługę realizacji i produkcji Filmu, w tym w szczególności za zapewnienie usługodawców, pracowników i współpracowników odpowiedzialnych za wszystkie niezbędne usługi doradcze i twórcze oraz nabycie lub wynajęcie sprzętu i jego obsługę, które są niezbędnych do realizacji Filmu.

Usługi udostępniane przez Wnioskodawcę obejmują kompleksowy zespół składników materialnych (sprzęt biurowy, sprzęt IT, sprzęt filmowy, narzędzia filmowe), wartości niematerialne i prawne, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (np. zespół autorskich praw majątkowych do wszelkiej działalności twórczej powstającej w fazie produkcji Filmu), zasoby ludzkie (scenarzyści, montażyści, pracownicy postprodukcji, reżyser), umowy, wierzytelności oraz zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością Wnioskodawcy, których celem jest produkcja Filmu, jak również udoskonalanie rozwiązań już istniejących, a powstałych przy produkcji Filmu. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odpowiada za cały proces produkcji Filmu, a w rezultacie - prawa do Filmu będą należeć do Wnioskodawcy.

Prace badawczo-rozwojowe Spółka realizuje i będzie realizować w ramach zespołów odpowiadających za kolejne etapy produkcji Filmu. Wszyscy specjaliści pracują z wykorzystaniem specjalnej infrastruktury technicznej, umożliwiającej przeprowadzenie pełnego procesu produkcji. Docelowo zespół pracowników / zleceniobiorców / twórców zatrudnionych na umowę współpracy/ zlecenia/ o dzieło będzie się sukcesywnie powiększał w celu realizacji kolejnych kreatywnych etapów projektu.

W rezultacie, proces produkcji Filmu przez Spółkę będzie przedstawiał się następująco:

1.  Praca nad konceptem i ideą.
2.  Praca nad scenariuszem.
3.  Castingi i wybór obsady.
4.  Produkcja Filmu i jego poszczególnych elementów, praca nad scenografią.
5.  Montaż Filmu i dalsze prace postprodukcyjne.
6.  Dystrybucja Filmu.

Szczególnie istotne i wymagające innowacyjnego podejścia będą prace związane z przygotowaniem scenariusza, scenografii, montażu Filmu, jak również jego wyreżyserowanie. Będzie to proces kreatywnej realizacji ustalonych założeń. W tych etapach przygotowane będą podstawowe i najważniejsze elementy, realizowany będzie wcześniej ustalony scenariusz, przeprowadzony będzie montaż przygotowanego materiału, jak również wykonane będą prace produkcyjne i dystrybucyjne. Wymaga to będzie szeregu działań osób posiadających szczegółową wiedzę - scenarzystów, montażystów, producentów, reżysera, scenografów.

Skutkiem realizacji powyższych etapów będzie produkcja Filmu. Wszystkie podejmowane przez Spółkę działania będą stanowiły spójną całość logiczną oraz ekonomiczną. Film nie może bowiem powstać bez opracowania jego koncepcji, stworzenia scenariusza i scenografii czy przeprowadzenia stosownych castingów. Pomiędzy wszystkimi etapami procesu istnieje więc ścisła zależność.

Zaangażowanie Wnioskodawcy w działalność B+R:

Działalność B+R realizowana jest obecnie i będzie realizowana w ramach zespołów odpowiadających za kolejne etapy produkcji Filmu.

Kolejne etapy produkcji Filmu będą prowadzone w sposób systematyczny oraz nie będą związane z rutynowymi oraz okresowymi zmianami. Spółka wykorzystując wiedzę oraz umiejętności swoich pracowników/ współpracowników/ zleceniobiorców, stworzy nową - unikatową produkcję (Film jest z założenia filmem fabularnym o charakterystycznej postaci historycznej). W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej zwiększą się zasoby wiedzy osób realizujących takie projekty, dzięki czemu tworzone są nowsze i ulepszone rozwiązania stosowane w procesie tworzenia filmów / nowe lub ulepszone techniki zdjęciowe i/lub montażowe.

Każdy etap produkcji Filmu realizowany będzie przez Spółkę w sposób autorski. Wszystkie prace wykonywane w ramach Filmu objęte będą prawami autorskimi, ponieważ Spółka będzie zatrudniała do tego celu artystów - tj. osoby posiadające unikalną wiedzę z zakresu ich specjalizacji (scenarzystów, charakteryzatorów, reżyserów).

Spółka w związku z prowadzoną opisaną powyżej działalnością badawczo-rozwojową ponosi i poniesie szereg różnego rodzaju kosztów.

Przede wszystkim wśród kosztów ponoszonych, obecnie i planowanych na przyszłość, wymienić można koszty zatrudnienia pracowników/zleceniobiorców/ współpracowników w celu realizacji prac o charakterze badawczo-rozwojowym.

Podkreślić należy, że w ramach obowiązków pracowniczych pracownicy będą mogli wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka prowadzi i będzie prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników, z której wynikać będzie, jaka część czasu pracy poświęcona była na wykonywanie obowiązków w ramach uczestniczenia w konkretnych projektach związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Na tej podstawie Spółka dokonywać będzie wyodrębnienia wynagrodzenia pracownika przypadającego na wykonywanie czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Spółka oprócz pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, zatrudnia / będzie zatrudniać również osoby w ramach umowy zlecenie i dzieło, w związku z czym ponosić będzie także koszty wynagrodzenia tych osób. Również koszty ponoszone na wykonywanie prac przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz zlecenie są/ będą ewidencjonowane w podziale na etapy projektu i zakresy prac w obrębie projektów.

Pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenie, którzy wykonują / będą wykonywać prace twórcze związane z działalnością badawczo-rozwojową mają / będą mieli określone w umowach wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich na Spółkę.

Spółka ponosi / będzie ponosić także wydatki związane z zakupem materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji filmów oraz elementów Filmu np. elementy montażu. Materiały te są / będą niezbędne do prowadzenia procesu produkcji tj. prac badawczo-rozwojowych.

Działalność B+R oraz ponoszone w ramach tej działalności określone wydatki - Spółka zamierza kwalifikować w części (w części kwalifikującej się do ulgi B+R oraz w części kosztów, które nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie) do działalności B+R (dalej: „Koszty Kwalifikowalne”).

Koszty Kwalifikowalne będą powstawały poprzez nabycie / wydatkowanie środków - głównie na dwarodzaje wydatków:

*   Wynagrodzenia dla pracowników (umowa o pracę, umowa zlecenie, umowa o dzieło) – z tytułu wykonanych czynności jak również z tytułu nabycia autorskich praw majątkowych do dzieł powstałych przy wykonywaniu umów, w tym wynagrodzenia m.in. dla: autorów scenariusza, autorów dialogów, kierowników projektów, kierownika planu, pracowników produkcji, reżysera głównego, drugiego reżysera, asystentów reżysera na planie, kamerzystów, asystentów kamerzystów, mistrzów oświetlenia, oświetlaczy, agregaciarzy, wózkarzy, pomocników wózkarzy, scenografów, asystentów scenografa, dekoratorów, asystentów dekoratorów, głównego rekwizytora, rekwizytora, pomocników rekwizytora, pirotechników, dyżurnych scenografów, koordynatora efektów specjalnych, kostiumografów, asystentów kostiumografa, garderobianej, charakteryzatorów, fryzjerów, asystentów charakteryzatorów, operatorów dźwięku, dyżurnych planu, aktorów pierwszoplanowych, aktorów drugoplanowych, aktorów trzecioplanowych i innych osób, które będą uczestniczyły w postawaniu Filmu (utworu).
*   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową - koszty ogólne związane z produkcją filmową, zakup materiałów biurowych, kosmetyków i farb dla charakteryzatorów, fryzjerów, materiały do efektów specjalnych itd.

Wnioskodawca będzie ponosił szereg innych wydatków, jednakże w ocenie Wnioskodawcy wyłącznie w/w wydatki będą mogły stanowić Koszty Kwalifikowane, ponieważ Wnioskodawca będzie ponosił liczne nakłady na rzecz odpłatnego korzystania ze sprzętu filmowego (np. wynajem kamer, oświetlenia), wynajem miejsc do kręcenia Filmu, bilety samolotowe na przeloty ekipy do lokalizacji, usługi prawne, wynagrodzenia podwykonawców i inne - jednakże przepisy ustawy o CIT nie pozwalają na zakwalifikowanie żadnego z w/w wydatków do Kosztów Kwalifikowanych do ulgi B+R.

W rezultacie, głównymi wydatkami, które Wnioskodawca zamierza zakwalifikować do Kosztów Kwalifikowanych będą wydatki tytułem wynagrodzeń oraz wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że gotowy Film, będzie projektem indywidualnego autorstwa, w ramach którego to projektu będą prowadzone prace rozwojowe mające na celu stworzenie nowego unikalnego obrazu, jak również ulepszenie już posiadanych rozwiązań technologicznych (poprzez zastosowanie nowych lub ulepszonych technik obróbki zdjęć i/lub montażu).

W rezultacie, większość czynności przy Filmie będzie/ jest zindywidualizowana i wymaga osobistych i kreatywnych działań osób odpowiedzialnych za wymienione działania. Do tego wszelkie działania będą wykonywane na podstawie odrębnych, dedykowanych etapów projektów, które były / są uprzednio analizowane pod kątem produkcyjno - artystycznym.

W celu wyodrębnienia wydatków ponoszonych na działalność B+R, Wnioskodawca prowadzi / będzie prowadził stosowną ewidencję Kosztów Kwalifikowalnych poniesionych w trakcie roku podatkowego, tzw. Zestawienie kosztów B+R (“Zestawienie Kosztów”) - zestawieniu rocznym, z którego wynika, jakie wydatki (Koszty Kwalifikowalne) Spółka wyodrębniła i jakie wydatki zamierza zakwalifikować do ulgi B+R jako Koszty Kwalifikowane.

Zważywszy, że główną część Kosztów Kwalifikowanych Spółki stanowią koszty wynagrodzeń pracowników / zleceniobiorców / współpracowników (zbiorczo nazwanych “Pracownikami”) działających przy działalności o charakterze B+R. Każda z tych osób, będzie posiadała dokument określający zakres obowiązków i uprawnień na powierzonych stanowiskach.

Spółka zamierza ujmować w stosownych zestawieniach wyłącznie wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów cywilnoprawnych lub umowę o dzieło (wynagrodzenie osób prowadzących samodzielną działalność gospodarczą nie jest kalkulowane do ulgi B+R).

W celu dokonania stosownego wyodrębnienia w/w wydatków, Spółka będzie prowadzić stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców) (dalej: „Ewidencja Czasu Pracy”) w której to ewidencji Spółki będzie ujmowany czas spędzony przez Pracowników w związku z wykonywanymi czynnościami w zakresie (w ramach) działalności badawczo-rozwojowej w trakcie każdego miesiąca. Na podstawie w/w Ewidencji Czasu Pracy, Spółka obliczy stosowny procent czasu (godzin) poświęconego na działalność badawczo-rozwojową, w stosunku do łącznego czasu pracy pracownika/ zleceniobiorcy, (np. w stosunku do pełnego etatu tj. 160 godzin w miesiącu), czy wykonującego dzieło w danym miesiącu kalendarzowym.

Po obliczeniu określonej wartości procentowej - procent ten służy Spółce do obliczenia wartości wynagrodzenia, które jest wypłacane w miesiącu kalendarzowym, a które to wynagrodzenie odpowiada czasowi pracy pracownika/ zleceniobiorcy na rzecz działalności badawczo-rozwojowej i które to wynagrodzenie stanowi Koszt Kwalifikowalny (w ocenie Spółki). Wynagrodzenia zaś należne wykonujący dzieło jest odpowiednio określone w poszczególnych umowach.

Po obliczeniu wynagrodzenia, które Spółka wypłaci w związku z działalnością badawczo-rozwojową danego pracownika / zleceniobiorcy, jak również po określeniu wynagrodzeń wykonawców dzieł - Spółka ujmie te wartości w rocznym Zestawieniu Kosztów, w których ujmowane zostaną wszystkie wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Podsumowując, ze względu na zakres prowadzonej działalności B+R przez Spółkę, Wnioskodawca w kolejnych latach zamierza dokonywać odliczeń, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT, tj. dokonać odliczenia kosztów działalności B+R zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy CIT, w oparciu o definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Wnioskodawca jednocześnie zaznacza, że:

*   Dopełniany będzie obowiązek wskazany w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, tj. prowadzone będzie stosowne Zestawienie Kosztów.
*   Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R Koszty Kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust.5 ustawy o CIT, tzn. że Spółka korzysta i będzie korzystać z dofinansowań (dotacji), jednakże wydatków sfinansowanych z tych środków Spółka nie uwzględni w Zestawieniu Kosztów, bowiem wydatki te nie stanowią Kosztów Kwalifikowalnych (w części, która zostanie Wnioskodawcy zwrócona), mimo, że zostały poniesione na działalność B+R.
*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz na jej rzecz nie została wydana decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.
*   Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitamiwskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.
*   Wnioskodawca nie posiada obecnie statusu centrum badawczo-rozwojowego.
*   Wszystkie opisane wyżej wydatki zostaną ujęte w uldze B+R, jeżeli będą stanowić i zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Na zakończenie - Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie zapytanie o konkretny film nad którym Wnioskodawca pracuje. Jednakże w przyszłości będą tworzone również i inne filmy (zgodnie z przedmiotem działalności Wnioskodawcy).

Produkcja filmowa jest specyficzną produkcją pod kątem skorzystania z ulgi B+R, jednakże produkcję filmową można porównać przede wszystkim do branży tworzenia gier komputerowych, która to branża polega na tym, że jest tworzony tylko jeden konkretny produkt (gra komputerowa), która w całości jest innowacyjnym dziełem - całkowicie nowym produktem. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku tworzenia Filmu - poprzez zaangażowanie czasu pracy wielu ludzi - powstaje jeden / unikalny produktów, który jest następnie sprzedawany na podstawie przeniesienia praw autorskich / licencji.

Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny, oraz fakt że Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi B+R w kolejnych latach podatkowych - Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii konsekwencji podatkowych w podatku CIT, w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na działalność rozwojową w związku z produkcją Filmu fabularnego - dlatego też Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w następujących kwestiach.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest wyłącznie zapytanie o konkretny Film nad którym Wnioskodawca pracuje. Prace nad filmem rozpoczęły się w roku 2020.

Wnioskodawca wskazał, że interesuje go rok w którym rozpoczęte będą prace tj. rok 2020, a także kolejne lata nad którymi będą realizowane prace nad tym filmem. Prace nad filmem rozpoczęły się w roku 2020 i będę trwały do ok. 2022 r. Przed rokiem 2020 nie było ponoszonych żadnych wydatków w ramach zapytania objętego wnioskiem.

Wnioskodawca wskazał także, że:

*   jest małym przedsiębiorcą,
*   nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych, ale może uzyskiwać takie przychody w przyszłości, jednakże Wnioskodawca nie zamierza w stosunku do tych przychodów korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową,
*   planuje ponoszone wydatki uwzględnić w zeznaniach podatkowych za poszczególne lata podatkowe w których koszty te zostały poniesione i stanowią koszty uzyskania przychodu,
*   w ocenie Wnioskodawcy Spółka spełnia wszystkie warunki, żeby uznać poniesione wydatki za koszty kwalifikowane poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową.

Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała również, że jest w trakcie zgłaszania do KRS kodu 72.19.Z (badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych), które to zgłoszenie się opóźniło w związku z COVID-19.

Ponadto, Spółka nie składała do GUS formularza PNT-01 w stosunku do poprzednich filmów stworzonych przez Spółkę.

Niemniej, niniejszy wniosek dotyczy filmu, nad którym prace rozpoczęły się w roku 2020 i Spółka zamierza złożyć formularz PNT-01 w terminie składania formularza za 2020 r. tj. do dnia 14 lutego 2021 r.

Spółka nie składała formularza PNT-1 za lata poprzednie (tj. 2019 i wcześniejsze).

Spółka wskazała, że w ramach wszystkich etapów prac będą prowadzone prace badawczo-rozwojowej, jednakże nie wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach etapów 1, 2 i 3 będą związane wyłącznie z nabywaniem, kształtowaniem i wykorzystaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów.

Jednakże, znaczna część czynności wykonywana w ramach etapu 1, 2 i 3 będzie związana z nabywaniem, kształtowaniem i wykorzystaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów. Są to przede wszystkim prace (w ramach etapu 1, 2 i 3), nad:

*   Praca nad konceptem i ideą,
*   Praca nad scenariuszem,
*   Produkcja filmu,
*   Montaż i dalsze prace postprodukcyjne.

W ocenie Spółki, w zakres powyższych czynności nie wchodzą prace np. z zakresu dystrybucji filmu, która to dystrybucja będzie się odbywała poza zakresem prac badawczo-rozwojowych.

Spółka wskazała, że jest i będzie w stanie wykazać bezpośredni związek poszczególnych prac / czynności z pracami badawczo-rozwojowymi. Spółka obecnie prowadzi szczegółowy kosztorys i harmonogram prac nad filmem, co jest niezbędne przy tak dużych produkcjach. W oparciu o ten harmonogram Spółka wie, jakie są poszczególne etapy i czynności podejmowane przez pracowników.

W ocenie Wnioskodawcy, poszczególne czynności / prace nie będą wypełniały definicji działalności polegającej na badaniach naukowych, natomiast będą spełniały definicję działalności polegającej na pracach rozwojowych.

W rezultacie, poszczególne czynności w ramach prac rozwojowych w ramach poszczególnych etapów będą stanowiły prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, i Spółka w ramach prowadzonej działalności będzie nabywać, łączyć, kształtować i wykorzystywać dostępną aktualnie wiedzę umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług (Filmu).

Spółka wskazała, że wszystkie etapy produkcji Filmu będą prowadzone w sposób systematyczny oraz nie będą związane z rutynowymi oraz okresowymi zmianami. Spółka wykorzystując wiedzę oraz umiejętności swoich pracowników/ współpracowników/ zleceniobiorców, stworzy nową - unikatową produkcję (Film jest z założenia filmem fabularnym o charakterystycznej postaci historycznej). W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej zwiększą się zasoby wiedzy osób realizujących takie projekty, dzięki czemu tworzone są nowsze i ulepszone rozwiązania stosowane w procesie tworzenia filmów / nowe lub ulepszone techniki zdjęciowe i/lub montażowe.

Każdy etap produkcji Filmu realizowany będzie przez Spółkę w sposób autorski. Wszystkie prace wykonywane w ramach Filmu objęte będą prawami autorskimi, ponieważ Spółka będzie zatrudniała do tego celu artystów - tj. osoby posiadające unikalną wiedzę z zakresu ich specjalizacji (scenarzystów, charakteryzatorów, reżyserów itd.).

Spółka wskazała, że do kosztów prac poniesionych na działalność badawczo-rozwojową zamierza zaliczyć także etap 4 produkcji Filmu, tzn. inne koszty bezpośrednie (w odpowiedniej części).

Zważywszy, że produkcja Filmu jest na bardzo wczesnym etapie, to też Spółka wskazała, że nie wie, czy będzie konieczność i w jakiej wysokości - poniesienia innych kosztów bezpośrednich, jednakże może się okazać, że w ramach innych kosztów bezpośrednich będzie konieczne zatrudnienie dodatkowych osób lub poniesienia wydatków na poszczególne surowce i materiały, które są konieczne do realizacji produkcji etapów 1-3 Filmu

W ocenie Spółki nie wszystkie czynności wykazane w ramach etapu 4 będą związane wyłącznie z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów lub procesów, jednakże mogą stanowić taką działalność w znacznej części (Spółka wskazała, że jest obecnie na wczesnym etapie produkcji - realizacja filmu odbywa się dopiero od kilku-kilkunastu miesięcy).

Jednakże, Spółka będzie w stanie przyporządkować te wydatki do odpowiednich czynności / w ramach określonych etapów, bowiem prowadzi szczegółowy harmonogram prac / czynności w ramach poszczególnych etapów, oraz prowadzi szczegółowe zestawienie kosztów poniesionych w ramach realizacji Filmu.

Spółka wskazała, że poszczególne czynności w ramach 4 etapu prac mogą i będą prawdopodobnie wypełniały znamiona prac badawczo- rozwojowych.

Ponadto, Spółka wskazała, że w ramach etapu 4 będą ponoszone koszty związane z etapami 1-3, tj. nie będą to czynności polegające na badaniach naukowych.

Zatem, czynności / koszty ponoszone w ramach etapu 4 będą ponoszone w związku z etapami 1-3, tj. będą pracami rozwojowymi, co oznacza, że będą obejmować czynności związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności doplanowania produkcji oraz projektowania itworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług (art.4 ust. 3 ustawy-Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Spółka wskazała również, że koszty związane z zatrudnieniem pracowników, które ponosi Wnioskodawca, tj. koszty na wynagrodzenia pracowników z tytułu umów o pracę (w tym jego poszczególne składniki) oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i będą stanowić po ich stronie należności ze stosunku pracy.

Ponadto, wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę pojawią się / mogą się pojawić koszty delegacji pracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które będą miały bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i będą stanowić po stronie pracowników należności ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Spółka wskazała, że w przypadku wystąpienia ewentualnie: nagród, dodatków, w tym również premii (jeżeli wystąpią) itp. wskazane składniki wynagrodzenia pracowników, stanowiły/stanowią/będą stanowić koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą one powiązane z pracami B+R Spółki i nie będą obejmowały wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika.

Wnioskodawca nie zamierza uwzględniać ekwiwalentu za niewykorzystany urlop w uldze B+R.

Spółka wskazała, że w skład w/w należności wchodzą lub mogą wchodzić również wynagrodzenia za: czas choroby, urlopu, opieki nad dzieckiem itp., jednakże Wnioskodawca nie zamierza ich odliczać w ramach ulgi B+R.

Z kolei, Wnioskodawca wskazał, że koszty związane z zatrudnieniem pracowników (umowy zlecenie i umowy o dzieło), będą stanowiły po stronie osób zatrudnionych należności ze źródła, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof.

Wnioskodawca wskazał, że zatrudnioneosoby na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło, nie będą realizowały wyłącznie prac badawczo-rozwojowych. Koszty kwalifikowane Wnioskodawca zamierza odliczać jedynie w części, w jakiej pracownicy faktycznie realizowali lub realizują te zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę pojawią się / mogą się pojawić koszty delegacji w/w osób, które to koszty będą miały bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i będą stanowić po stronie osób fizycznych należności ze stosunku pracy o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof.

Wśród wydatków nie pojawią się prawdopodobnie koszty szkoleń.

Spółka wskazała, że koszty wynagrodzeń ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu należności osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło nie będą obejmowały nieobecności - a jeśli będą, to nie zostaną ujęte w uldze B+R.

Wnioskodawca wskazał, że nie wszystkie wskazane we wniosku wydatki na nabycie materiałów i surowców związanych z produkcją filmową Wnioskodawca wykorzystuje w całości tylko do działalności badawczo- rozwojowej.

Do kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca zamierza zaliczyć ww. wydatki tylko w części wykorzystywanej do działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka wskazała, że w zakres wynagrodzenia o którym mowa w pyt. Nr 2 mogą wchodzić również wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, tj. nabycie majątkowych praw autorskich do dzieł powstałych przy wykonaniu poszczególnych etapów produkcji Filmów.

Takie wynagrodzenie pracownika stanowiło przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pdof w przypadku osób zatrudnionych na umowę o pracę, lub przychód ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a pdof.

Wnioskodawca zamierza zakwalifikować takie wynagrodzenie jako wartości niematerialne i prawne i będzie je zaliczał w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała również, że w przypadku wystąpienia ewentualnie: nagród, dodatków, w tym również premii (jeżeli wystąpią) itp. wskazane składniki wynagrodzenia pracowników, stanowiły/stanowią/będą stanowić koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą one powiązane z pracami B+R Spółki i nie będą obejmowały wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika

W piśmie z dnia 18 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał także, że jego stanowisko przedstawione we wniosku nie uległo zmianie w świetle uzupełnionego stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana powyżej działalność badawczo-rozwojowa Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26) ustawy o CIT, i tym samym czy Spółka jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT?
2.  Czy koszty wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami od tych należności (osób zatrudnione na umowę o pracę, umowę zlecenie i umowę o dzieło), wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej w ramach pracy nad Filmem (oraz składki od tych należności), finansowane przez płatnika będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a) ustawy o CIT?
3.  Czy koszty materiałów i surowców nabytych na potrzeby produkcji Filmu, będą stanowiły kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej działalność Spółki spełnia definicję działalności badawczo- rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26) ustawy o CIT, i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 26) ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z definicją obowiązującą od 1 października 2018 r. w myśl art. 4a pkt 27) ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1) ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2) ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28) ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3) ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe aby dana działalność stanowiła działalność badawczo-rozwojową muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   musi to być działalność twórcza;
*   działalność taka obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe;
*   działalność taka podejmowana jest w sposób systematyczny;
*   działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Spółkę spełnia wszystkie powyższe przesłanki.

Działalność twórcza:

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki w zakresie opisywanych prac badawczo-rozwojowych ma charakter twórczy.

Zgodnie z definicją słownikową "twórczy" oznacza tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy (Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego).

Głównym celem realizowanych przez Spółkę czynności badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowego utworu audiowizualnego (Filmu) poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy specjalistycznej w zakresie produkcji filmowej (stworzenie Filmu). Prace realizowane przez Spółkę prowadzą do powstania unikatowych oraz oryginalnych produktów. Jak wspomniano na wstępie - Film, który jest obecnie w etapie produkcji, nie jest pierwszym filmem Wnioskodawcy, ani też (prawdopodobnie) ostatnim filmem. Wnioskodawca jest producentem filmowym i w zakresie jego działalności należy produkcja filmowa. Z uwagi na fakt, że praca nad Filmem będzie pracą obejmującą wielomilionowe nakłady finansowe - Wnioskodawca nie jest w stanie pracować nad więcej niż jednym filmem w tym samym czasie, dlatego też niniejszy wniosek jest skupiony na tym jednym utworze, który jest obecnie na etapie produkcji.

Podkreślić również należy, że prace realizowane przez pracowników Spółki w ramach prowadzonej działalności realizowane są na podstawie autorskich pomysłów, a także mają charakter twórczy, oryginalny oraz indywidualny i co do zasady prowadzą do powstania utworów objętych ochroną prawa autorskiego (scenariuszy, dialogów, montażu itd.), a następnie (po przeniesieniu praw autorskich od tych pracowników) - powstanie jeden utwór w postaci Filmu.

Biorąc pod uwagę powyższe, czynności realizowane przez pracowników Spółki w ramach prowadzonej działalności mają charakter twórczy, bowiem Spółka tworzy nowy oraz oryginalny Film, o charakterze unikatowym. Prace prowadzone przez Spółkę nie mają charakteru odtwórczego.

Działalność obejmująca prace rozwojowe:

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki obejmuje prace rozwojowe. Głównym bowiem celem działalności realizowanej przez Spółkę jest opracowywanie / stworzenie nowych utworów audiowizualnych, a w tym momencie uwagę Spółka skupia na jednym konkretnym Filmie. Spółka tworząc Film wykorzystuje (i będzie wykorzystywać) dostępną technologię oraz wiedzę specjalistyczną swoich pracowników. Spółka wykorzystuje (i będzie wykorzystywać) także rozwiązania niewystępujące do tej pory na polskim rynku filmowym, m.in. poprzez wykorzystanie nowych lub udoskonalonych technik obróbki zdjęć, montażu, czy efektów specjalnych.

Osoby zaangażowane przez Spółkę do realizacji poszczególnych etapów projektów, poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych rozwiązań łączą posiadaną wiedzę oraz zdobywają nową wiedzę, w celu stworzenia oryginalnych produktów / utworów, które nie są dostępne na rynku (np. scenariuszu, czy dialogów) oraz ulepszeniu już oferowanych produktów, w sposób polegający na wniesieniu znaczących ulepszeń do stosowanych rozwiązań technologicznych, czy ulepszenie danego utworu, w ramach procesu produkcji Filmu.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2019 r., nr 0114- KDIP2-1.4010.166.2019.3.PW/SP, stwierdził, że:

,,(\`(...)\`).w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. ”

Wnioskodawca wskazuje również, że czynności badawczo-rozwojowe podejmowane przez Spółkę we wskazanych etapach projektu nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do już istniejącego produktu - takie czynności nie są uznawane przez Wnioskodawcę za działania badawczo-rozwojowe.

Działania Wnioskodawcy w procesie tworzenia Filmu mają zatem charakter prac rozwojowych ze względu na wspólny cel, tj. powstanie nowego produktu oraz użycie do tego wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin. W rezultacie tych prac powstaje nowy Film - stanowiący de facto zupełnie niezależny i nowy, nieznany na rynku produkt filmowy (polski film fabularny).

Biorąc pod uwagę powyższe, czynności wykonywane przez pracowników Spółki spełniają definicję prac rozwojowych zawartą w ustawie o CIT, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 1 października 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.

Działalność podejmowana w sposób systematyczny:

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki w zakresie opisywanych prac badawczo-rozwojowych spełnia również przesłankę systematyczności.

Systematyczny, zgodnie z definicją słownikową, oznacza uporządkowany według pewnego systemu, regularny, a także odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czego; dokładny (Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2019 r., nr 0113- KDIPT2-3.4011.167.2019.3.PR, stwierdził, że:

„(\`(...)\`) działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli chodzi o bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika”

Prace prowadzone przez Spółkę realizowane są w sposób planowany, uporządkowany i ciągły oraz stanowią główny przedmiot działalności Spółki. Będzie o tym świadczyć np. ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność B+R. Jednocześnie prace te, jak było wspomniane wcześniej, nie mają na celu wprowadzenia jedynie rutynowych czy okresowych zmian. Istnieje bowiem pewność, że Spółka również w przyszłości będzie podejmowała oraz realizowała prace tego rodzaju. Ulgą nie zostaną zatem objęte incydentalne działania Spółki, ale bieżące działania podejmowane w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, bez wątpienia działalność Spółki w zakresie opisywanych prac badawczo-rozwojowych podejmowana jest w sposób systematyczny.

Działalność podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań:

Prowadzone przez Spółkę prace skutkują m.in. zwiększeniem kapitału intelektualnego Wnioskodawcy oraz wykorzystaniu wiedzy do tworzenia nowego Filmu fabularnego.

Zwiększone zasoby wiedzy są wykorzystywane do tworzenia nowych rozwiązań kinematograficznych oraz lepszego jakościowo obrazu audiowizualnego (Filmu), w sposób polegający na wniesieniu znaczących ulepszeń do stosowanych przez Spółkę rozwiązań w procesie jego wytworzenia / produkcji filmowej.

Podsumowując, działalność Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26) ustawy o CIT. Działalność prowadzona przez Spółkę jest bowiem działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka uprawniona jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ prace te w pełni wpisują się w definicję prac rozwojowych. Stanowią one bowiem wykorzystanie nowej i istniejącej wiedzy, do zaprojektowania nowego i ulepszonego procesu produkcji filmowej, czy też zupełnie nowych rozwiązań dla niesprecyzowanego jeszcze klienta (odbiorcę Filmu / widza).

Dlatego też, w ocenie Spółki - czynności wykonywane przez pracowników Spółki polegające na produkcji Filmu fabularnego - wpisuje się w definicje prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w Ustawie CIT (Potwierdzenie powyższej analizy znajduje się m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - np. Interpretacja z 16 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-641/16-3/MR), czy interpretacja z 16 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB5/4510- 640/16-2/MR).

Jeśli poszczególne prace będą się wpisywać do prac zaliczonych do działalności badawczo- rozwojowej, należy ocenić, czy również poszczególne wydatki ponoszone przez Spółkę wpisują się w katalog wydatków, które Ustawa CIT określa mianem Kosztów Kwalifikowanych.

W podobnym stanie faktycznym - stanowisko wnioskodawcy (producenta gier fabularnych) potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 18 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.534.2019.1.BM.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia pracowników wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności, finansowane przez płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a) ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie natomiast z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Różnica pomiędzy powyższymi dwoma przepisami polega na tym, że przepis z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do umów o pracę, natomiast art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT odnosi się do umowy zlecenie i umowy o dzieło.

Spółka zamierza ponosić wydatki na wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na umowy cywilnoprawne (umowa zlecenie i umowy o dzieło), które będą brały udział przy produkcji Filmu, a które to wydatki Spółka zamierza zakwalifikować do Kosztów Kwalifikowanych, w zakresie w jakim osoby te wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka prowadzi i będzie prowadzić w ciągu roku podatkowego stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców / Umowy o Dzieło), w której to ewidencji Spółka ujmuje czas spędzony przez pracowników (zleceniobiorców) w związku z wykonywanymi czynnościami w zakresie (w ramach) działalności badawczo-rozwojowej. Na podstawie w/w ewidencji, Spółka oblicza stosowny procent czasu (godzin) poświęconego na działalność badawczo-rozwojową, w stosunku do łącznego czasu pracy pracownika w danym miesiącu kalendarzowym (np. w stosunku do pełnego etatu tj. 160 godzin w miesiącu)

Po obliczeniu określonej wartości procentowej - procent ten służy Spółce do obliczenia wartości wynagrodzenia (wynagrodzenia zasadniczego oraz składek ZUS), które jest wypłacane w miesiącu kalendarzowym, a które to wynagrodzenie odpowiada czasowi pracy pracownika na rzecz działalności badawczo-rozwojowej i które to wynagrodzenie stanowi Koszt Kwalifikowalny.

Po obliczeniu wynagrodzenia (wynagrodzenia zasadniczego oraz składek ZUS), które Spółka wypłaca w związku z działalnością badawczo-rozwojową danego pracownika - Spółka ujmuje tą wartość wynagrodzenie w rocznym Zestawieniu Kosztów, w których ujmowane są wszystkie wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Zestawienie Kosztów m.in. obrazuje, że w skład wydatków na wynagrodzenia wchodzą następujące grupy wydatków:

*   Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę / umowy cywilnoprawnej,
*   Składki ZUS (składki społeczne i zdrowotne) związane z w/w wynagrodzeniem.

Składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (zgodnie z obowiązującymi przepisami) Spółka nie ujmuje w uldze B+R, co potwierdza prowadzona Ewidencja Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców).

Spółka nie zamierza ujmować wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o współpracę, tj. osób fizycznych prowadzących samodzielną działalność gospodarczą, ponieważ w ocenie Spółki - takie wynagrodzenia są wyłączone z możliwości ujęcia ich w Kosztach Kwalifikowalnych zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Pozostałe osoby w Spółce, są zatrudnione na podstawie umowy o pracę (lub umowy cywilnoprawnej) i kwalifikują się do zaliczenia do ulgi B+R w zależności od czasu pracy, który poświęciły na rzecz działalności B+R w danym roku podatkowym.

W rezultacie, Spółka ma podpisane i będzie podpisywać umowy o pracę (lub cywilnoprawne) z osobami zatrudnionymi w Spółce, z tytułu których to umów Spółka wypłaca wynagrodzenie i ponosi koszty tytułem składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS). W ramach obowiązków pracowniczych, poszczególne osoby prowadzić będą prace w ramach produkcji filmowej - prace nad konkretnym Filmem (lub filmami w przyszłości), lub też modyfikują uprzednio stworzone utwory w celu dopasowania ich do potrzeb danego przedsięwzięcia (Filmu). Czynności wykonywane przez w/w pracowników Spółki - Wnioskodawca zamierza zakwalifikować do działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Wynagrodzenie z Umowy o pracę / umowy cywilnoprawnej, jako Koszt Kwalifikowalny

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za Koszty Kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych („Ustawa ZUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a ww. ustawy za Koszty Kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy podatkowe dają możliwość uznania za Koszty Kwalifikowane od 1 stycznia 2018 r., poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT (umowy o pracę) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie ZUS (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT) również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT (umowy zlecenia), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie ZUS (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy CIT).

Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to powyższe wynagrodzenie oraz ww. składki (w całości lub w części) stanowi Koszt Kwalifikowany, zarówno w stosunku do umów o pracę, jak i umów cywilnoprawnych.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za Koszty Kwalifikowane należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) Ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zatem, w przypadku, gdy ww. pracownik / współpracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje usługi nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową (np. czynności określone w umowie jako „inne czynności zlecone przez przełożonego”, które mogą nie być związane z działalnością badawczo - rozwojową), zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części ww. należności, jak i składek, określonych w Ustawie ZUS, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

W rezultacie, Spółka prowadzi w roku podatkowym stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców), która odzwierciedla rzeczywisty czas pracy pracownika nad działalnością badawczo-rozwojową w danym roku podatkowym - co wynika z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, zgodnie z którym przepisem podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a) Ustawy CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Odliczeniu nie będą zatem podlegać kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. urlop, wynagrodzenie za czas choroby, czy urlop macierzyński) (Tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 5 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.321.2018.1.JS). Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności B+R.

W takiej bowiem sytuacji, tego rodzaju wydatki należy wyodrębnić z Kosztów Kwalifikowanych, w szczególności:

*   wynagrodzenie za czas choroby;
*   wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy oraz inne rodzaje urlopów (np. okolicznościowy);
*   dodatkowe świadczenia z tytułu finansowania uczestnictwa pracownika w programach (…), z tytułu grupowego ubezpieczenia na życie, dodatkowego ubezpieczenia zdrowotnego lub innych dodatkowych świadczeń (nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych) ponoszonych przez Spółkę za okres urlopu macierzyńskiego, rodzicielskiego oraz podczas zwolnienia chorobowego, urlopu lub innej przerwy w świadczeniu pracy,
*   premia za rekomendację kandydata - pracownika do Spółki, itd.

W rezultacie, na podstawie Ewidencji Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców), Spółka wpisuje i będzie wpisywać wynagrodzenie pracowników (wynagrodzenie zasadnicze oraz składki ZUS) do Zestawienia Kosztów tj. zestawienia Kosztów Kwalifikowalnych, które Spółka poniosła w danym roku podatkowym. Z Zestawienia Kosztów wynika zatem, że Spółka wyodrębnia tego rodzaju wydatki i wskazuje wyłącznie czas pracy pracowników, którzy był przeznaczony wyłącznie na działalność B+R (rzeczywisty czas pracy).

Składki ZUS

W Zestawieniu Kosztów ponadto, Spółka uwzględnia Koszty Kwalifikowalnej, którymi są składki na ubezpieczenie społeczne ZUS i składki zdrowotne.

Zaliczenie składek na ubezpieczenie społeczne nie budzi wątpliwości (co też zostało omówione powyżej w stosunku do umów o pracę i umów zlecenia) w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a) Ustawy CIT. Przy czym, Spółka nie ujmuje w Kosztach Kwalifikowalnych składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - wydatki te nie stanowią bowiem Kosztów Kwalifikowalnych zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Podsumowując, w/w wydatki poniesione przez Spółkę tytułem wynagrodzenia zasadniczego i składek ZUS na rzecz Pracowników zatrudnionych w Spółce - na potrzeby realizacji Filmu (lub innych filmów), stanowią Koszty Kwalifikowalne, w części w jakiej nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są odpowiednio udokumentowane za pomocą Ewidencji Czasu Pracy i Zestawienia Kosztów.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zakupu surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej w ramach produkcji Filmu - stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jeśli nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są przeznaczone na działalność B+R.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Biorąc pod uwagę powyższe wydatki na nabycie surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej (np. materiały i surowce do efektów specjalnych, farby, kosmetyki, elementy stroju, elementy dekoracji planu, materiały biurowe, kasety, baterie do kamer itd.) będą mogły stanowić Koszty Kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT wynika zatem, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową. Wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową należy przyjąć, że wydatki te mogą stanowić Koszty Kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.

W przepisie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT ustawodawca posługuje się pojęciami "materiały" oraz "surowce", które nie zostały zdefiniowane w przepisach Ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie "surowce", w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia "surowce" funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie "surowce" to "materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii" (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia "materiały", odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ("uor"). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to "składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016)."

Oznacza to, że surowcami (w znaczeniu przywołanym powyżej) mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a zatem w niniejszej sprawie aktywa umożliwiające produkcję filmową, a także na wewnętrznym udoskonalaniem (modyfikowaniem) utworów stworzonych przez pracowników, w celu stworzenia gotowego produktu - Filmu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, w celu wyodrębnienia podziału kosztów na działalność B-R - organy podatkowe wymagają, aby podatnicy posiadali stosowną ewidencję - brak prowadzonej ewidencji, może spotkać się z zakwestionowaniem Kosztów Kwalifikowanych zaliczonych do ulgi B+R.

Wnioskodawca prowadzi obecnie stosowną ewidencję, tj. Zestawienie Kosztów, w którym w pełni wyodrębnia te wydatki, które służą działalności badawczo rozwojowej, więc należy uznać, że ten warunek jest spełniony. Co więcej, wydatki zakwalifikowane do Kosztów Kwalifikowalnych nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie - wprawdzie Spółka korzystać będzie z dotacji (dofinansowań), jednakże w Zestawieniu Kosztów Spółka zamierza wskazać wyłącznie te wydatki, które nie są finansowane ze środków z dotacji (dofinansować).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy działalność Spółki opisana we wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26) ustawy o CIT, i tym samym czy Spółka jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT (Pytanie 1) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ust. 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Z kolei, art. 18d ust. 2 pkt 2 wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy prace nad tworzeniem filmu fabularnego są dokonywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, oraz czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach pracy nad Filmem będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy prace nad tworzeniem Filmu spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może się przejawiać opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań, niewystępujących w praktyce gospodarczej podatnika i na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika.Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Kryterium systematyczności należy rozumieć jako prowadzenie działań w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny ze wskazaniemharmonogramu i zasobów.Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel,tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

(i) badania naukowe zdefiniowane w art. 4a pkt 27 updop oraz

(ii) prace rozwojowe o których mowa w art. 4 pkt 28 updop.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do którego odsyła art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, podkreślić należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle, a zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop.

Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi na rzecz szeroko pojętej produkcji filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Wnioskodawca zapewnia pełne wsparcie i obsługę produkcji filmowych.

Najnowszym projektem Wnioskodawcy jest produkcja pełnometrażowego filmu fabularnego o roboczym tytule: … (“Film”).

Powyższy Film nie jest pierwszym filmem Wnioskodawcy - Wnioskodawca dotychczas zrealizował inne produkcje filmowe, które były między innymi wyświetlane w kinach i na portalach filmowych.

W ramach produkcji Filmu, jak w każdym tego typu przedsięwzięciu - Wnioskodawca odpowiedzialny będzie za kompleksową obsługę realizacji i produkcji Filmu, w tym w szczególności za zapewnienie usługodawców, pracowników i współpracowników odpowiedzialnych za wszystkie niezbędne usługi doradcze i twórcze oraz nabycie lub wynajęcie sprzętu i jego obsługę, które są niezbędnych do realizacji Filmu.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku należy uznać, żeprace nad tworzeniem Filmu, mimo iż jak wskazuje Wnioskodawca są efektem działalności Spółki, podejmowanej w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, to nie można uznać ich za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w treści art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 i art. 4a pkt 28 updop, bowiem jak już wyjaśniono powyżej działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć jako działalność twórczą, która obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, a prace nad Filmem nie obejmują żadnej z tych aktywności, tj. nie mieszczą się w cytowanej powyżej definicji.

Zdaniem Organu, prace Wnioskodawcy nad produkcją Filmu fabularnego opisane we wniosku tj. prace wymienione w 4 Etapach produkcji nie mają charakteru twórczego, przez co nie stanowią prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop.

Jak wynika z opisu sprawy proces produkcji Filmu przez Spółkę będzie przedstawiał się następująco:

1.  Praca nad konceptem i ideą.
2.  Praca nad scenariuszem.
3.  Castingi i wybór obsady.
4.  Produkcja Filmu i jego poszczególnych elementów, praca nad scenografią.
5.  Montaż Filmu i dalsze prace postprodukcyjne.
6.  Dystrybucja Filmu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazać należy, że powyższym działaniom Wnioskodawcy trudno przypisać cechy działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop. Wnioskodawca poprzez tworzenie Filmu fabularnego nie prowadzi badań naukowych, ani prac rozwojowych związanych z pracami nad tworzeniem Filmu. Wnioskodawca tworząc (nagrywając) Filmrealizuje szereg prac, które zostały podzielone na etapy produkcji, tj. Wnioskodawca prowadzi prace związane z przygotowaniem scenariusza, przeprowadza castingi, pracuje nad scenografią, zajmuje się montażemi dystrybucją Filmu, jak również jego wyreżyserowaniem. Jednakże wskazanych prac nie można uznać za prace badawczo-rozwojowe obejmujące badania naukowe lub prace rozwojowe. Ponadto stwierdzić należy, że działania takie nie stanowią aktywności, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Działalność ta nie jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że prac prowadzonych nad tworzeniem/produkcją Filmunie można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w treści art. 4a pkt 26 ustawy o pdop, a tym samym Spółka nie będzie uprawniona do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o podop.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z faktem, że na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 udzielono odpowiedzi negatywnej, tym samym rozpatrzenie pytania nr 2 i 3, stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjachwymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej,interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformieePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania,dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawamaterialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.