Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-13/13-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie odliczeń dokonywanych w zeznaniu rocznym.
Słowa kluczowe: odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rozliczanie (rozliczenia); rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; technologia-nowe technologie; ulga; zaliczka-zaliczka miesięczna; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie odliczeń dokonywanych w zeznaniu rocznym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczeń dokonywanych w zeznaniu rocznym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji części samochodowych. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W roku 2012 Spółka nabyła na cele działalności gospodarczej nową technologię w rozumieniu art. 18b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci prawa do patentu. Także w 2012 r. cena za nabyte prawo do patentu została w całości zapłacona podmiotowi uprawnionemu. Nabyte prawo do patentu spełnia kryteria zakwalifikowania do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Nabyte prawo zostało ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych w 2012 r. i w tym też roku rozpoczęto jego amortyzację. Wydatki na nabycie prawa do patentu zostały uwzględnione w jego wartości początkowej. Dla wynalazku i technologii produkcji, będącego przedmiotem nabytego prawa do patentu, uzyskano opinię jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615), potwierdzającą, że nabyta wiedza technologiczna w postaci wartości niematerialnych i prawnych, umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalanie wyrobów lub usług i nie jest stosowana przez okres dłuższy niż 5 ostatnich lat.

Spółka nie prowadziła i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Spółka nie udzieliła i nie zamierza udzielić w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do nowej technologii, nie została ogłoszona Jej upadłość obejmująca likwidację majątku oraz nie została postawiona w stan likwidacji. Spółka nie otrzymała również zwrotu wydatków na tę technologię w jakiejkolwiek formie.

Skutkiem powyższego, Spółka uzyskała w roku 2012 prawo do skorzystania z ulgi z tytułu nabycia nowych technologii, o której mowa w art. 18b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W roku podatkowym 2012 Spółka osiągnęła dochód podatkowy z działalności gospodarczej, dzięki czemu będzie mogła w zeznaniu rocznym skorzystać z przysługującej Jej ulgi, o której mowa powyżej.

Jednocześnie, Spółka w ciągu roku 2012 rozliczała przysługujące do odliczenia od dochodu straty z lat ubiegłych, dokonując ich odliczenia w poszczególnych miesiącach 2012 r., skutkiem czego nie odprowadzała zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku.

Obecnie Spółka przygotowuje się do złożenia zeznania rocznego o osiągniętym dochodzie i należnym podatku za rok 2012. Ponieważ Spółce przysługuje odliczenie od dochodu zarówno strat z lat ubiegłych, jak i ulgi z tytułu nabycia nowych technologii, Spółka dysponuje tytułami do dokonania odliczeń w kwotach znacznie wyższych niż kwota dochodu osiągniętego za rok 2012.

Zasady potrącania od dochodu strat z lat ubiegłych zasadniczo nie budzą Spółki wątpliwości. Natomiast wątpliwości Spółki dotyczą sposobu rozliczania ulgi z tytułu nabycia nowych technologii w powiązaniu z odliczaniem strat z lat ubiegłych i to zarówno w zakresie wykazywania ich w rozliczeniu rocznym, jak i odliczaniem przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Zapytanie Spółki dotyczy roku 2012 w zakresie planowanego złożenia zeznania rocznego o osiągniętym dochodzie i podatku, jak również lat następnych w zakresie dokonywania podatkowych rozliczeń rocznych i obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w trakcie roku podatkowego, jako że Spółka nie wyklucza dalszego nabywania nowych technologii i korzystania z ulg z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka musi w podatkowym zeznaniu rocznym za dany rok podatkowy obligatoryjnie w pierwszej kolejności odliczać przysługujące Jej do odliczenia straty z lat ubiegłych, a dopiero następnie od ustalonej w ten sposób podstawy opodatkowania odliczać ulgę z tytułu nabycia nowych technologii?
2.  Czy Spółka musi obligatoryjnie w podatkowym zeznaniu za dany rok podatkowy w pierwszej kolejności odliczać od podstawy opodatkowania przysługującą Jej do odliczenia ulgę z tytułu nabycia nowych technologii aż do pełnego jej wykorzystania, a dopiero kiedy dochód byłby wystarczająco wysoki, także odliczać straty z lat ubiegłych przysługujące do odliczenia?
3.  Czy dysponując w danym roku tytułami do odliczeń od dochodu w łącznej kwocie wyższej niż dochód roczny i korzystając w ciągu roku z odliczeń przysługujących do odliczenia strat z lat ubiegłych, w związku z czym nie powstały zaliczki na podatek dochodowy do zapłaty, Spółka może w podatkowym zeznaniu rocznym skorzystać z odliczenia ulgi na zakup nowych technologii, nie korzystając tym samym ostatecznie z odliczenia straty w zeznaniu rocznym i pozostawiając tę stratę do odliczenia w latach następnych?
4.  Czy nabywając w trakcie roku podatkowego prawo do odliczeń ulgi z tytułu nabycia nowej technologii, Spółka może już w trakcie tego roku dokonywać odliczeń ulgi od podstawy opodatkowania, będącej podstawą ustalenia zaliczek na podatek dochodowy? Czy w przypadku, kiedy dochód danego roku nie pozwala na odliczenie pełnej kwoty ulgi z tytułu nabycia nowej technologii, w związku z czym podatnik będzie dokonywał jej odliczenia w zeznaniach rocznych maksymalnie w ciągu 3 lat następujących po roku, w którym nabył prawo do ulgi, podatnik będzie miał w tych latach prawo do odliczania ulgi od podstawy opodatkowania, będącej podstawą ustalenia zaliczek na podatek dochodowy już w trakcie danego roku podatkowego?
5.  Czy Spółka może w podatkowym zeznaniu rocznym wedle własnego uznania, z zachowaniem maksymalnych rocznych limitów odliczeń, odliczać straty z lat ubiegłych oraz ulgi z tytułu nabycia nowych technologii, tj. stosując ustalone przez siebie proporcje i kolejność ich odliczania?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadwyżka kosztów nad uzyskanymi przychodami stanowi stratę podatnika. Stratę rozlicza się w ciągu 5 kolejnych lat podatkowych, odejmując ją od dochodu w wysokości nie wyższej niż 50% poniesionej straty w danym roku podatkowym. Oznacza to, że stratę podatnik może odjąć najszybciej w ciągu 5 lat podatkowych. Przepisy nie zabraniają odliczania strat poniesionych w kilku latach poprzedzających dany rok podatkowy. Aby jednak te straty odliczyć, podatnik musi uzyskać w danym roku podatkowym dochód. Mimo iż przepis nie precyzuje, jak odliczać stratę, przy obliczeniu zaliczek w roku podatkowym należy przyjąć, że odlicza się ją podobnie jak przy obliczaniu podatku. Oznacza to, że można odjąć całe 50% straty już przy obliczaniu zaliczki na podatek za pierwszy miesiąc w roku podatkowym. Informuje o tym pismo Ministerstwa Finansów z dnia 22 września 2000 r. PB3-570-IP-722-86/2000, Serwis Podatkowy 2002, nr 7, s 7: „Od 1 stycznia 1999 r. sposób odliczenia straty powstałej za 1999 r. w poszczególnych pięciu latach pozostawiono w zasadzie do decyzji podatnika, z tym jednak, że odliczona w jednym roku podatkowym strata nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Oznacza to, że podatnik może odliczyć poniesioną stratę już w ciągu 2 lat, poczynając od 2000 r., przy czym, o ile w którymś z tych pięciu lat wystąpi strata - prawo do odliczenia nie przepada, a strata poniesiona w 1999 r. oraz strata poniesiona w 2000 r. może być odliczona w roku następnym, zgodnie z zasadą, że kwota każdej z tych strat odliczona od dochodu nie może przekroczyć 50% tych strat. Przy proporcjonalnym odliczaniu strat obowiązującym do końca 1998 r. uregulowania wymagało rozliczanie tych strat w zaliczkach. Obecnie, po dniu 1 stycznia 1999 r. przepisy ustawy nie regulują w sposób szczególny tej kwestii, zatem decyzję w tym względzie podejmuje podatnik. I tak, jeżeli dochód uzyskany w pierwszym miesiącu roku podatkowego po roku, w którym poniesiono stratę, pozwala na odliczenie 50% kwoty tej straty, podatnik może podjąć decyzję o odliczeniu straty już przy pierwszej zaliczce”.

Z przytoczonych przepisów i wyjaśnień wynika zatem, że o ile kwota dokonywanego odliczenia straty za dany rok nie przekracza dozwolonych limitów i jednocześnie nie przekracza dochodu, to odliczeń można dokonywać w dowolnych z 5 następujących po sobie latach w proporcjach ustalonych przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7. A zatem, sposób odliczania od dochodu przysługujących strat z lat ubiegłych ma wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Mając pewną dowolność w sposobie dokonywania odliczeń strat od dochodu można więc świadomie wpływać na wysokość podstawy opodatkowania w kontekście możliwości dokonywania od niej dalszych przewidzianych prawem odliczeń.

Zgodnie z art. 18b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii. Zatem, technika dokonywania odliczeń ulgi z tytułu nabycia nowych technologii jest następująca: należy ustalić czy występuje dochód do opodatkowania za dany rok, jeśli tak to od dochodu można odjąć kwoty przysługujących do odliczenia strat z lat ubiegłych (z zastrzeżeniem maksymalnych kwot i terminów odliczeń), przy czym proporcje odliczeń, co do lat i kwot ustala podatnik, pozostała po odliczeniu strat kwota dochodu stanowi podstawę opodatkowania, od której można dokonać odliczenia przysługującej ulgi z tytułu nabycia nowych technologii.

Możliwe jest zatem w danym roku świadome odliczenie od dochodu jedynie części przysługujących do odliczenia maksymalnych kwot strat z lat ubiegłych w takim celu, aby pozostawić podstawę opodatkowania na poziomie wystarczającym dla dokonania jej obniżenia o przysługującą do odliczenia kwotę ulgi z tytułu nabycia nowych technologii. Z punktu widzenia podatnika działanie takie będzie racjonalne, ponieważ całkowitego odliczenia ulgi z tytułu nabycia nowych technologii można dokonywać w sumie tylko w ciągu 4 lat, zaś strat w ciągu lat 5. Idąc za tym tokiem rozumowania, można przyjąć tezę, że możliwe jest całkowite nieodliczanie strat przysługujących teoretycznie do odliczenia w danym roku, mimo występowania dochodu, od którego straty te można by odjąć, lecz pozostawienie tych strat do rozliczenia w latach następnych, zaś skorzystanie w miejsce tego z maksymalnego odliczenia w danym roku z tytułu ulgi na nabycie nowych technologii, a to poprzez zachowanie wyższej podstawy opodatkowania, będącej jednocześnie podstawą do odliczenia tej ulgi.

Zdaniem Spółki, żadne przepisy nie zabraniają podatnikowi postąpienia w ten właśnie sposób, a w szczególności, nie nakazują proporcjonalnych odliczeń ulgi w odniesieniu do poszczególnych lat lub jednoczesnego korzystania ze wszystkich przysługujących uprawnień w zakresie doliczania strat i korzystania z ulgi na nabycie nowych technologii.

Spółka stoi na stanowisku, że ta właśnie teza jest prawdziwa, to znaczy, że Spółka ma prawo za dany rok podatkowy, przy występowaniu dochodu do opodatkowania, odliczyć od tego dochodu straty za lata ubiegłe, w proporcji w jakiej uzna to za stosowne (przy zachowaniu maksymalnych rocznych poziomów odpisów oraz maksymalnego czasu dokonywania odpisu), a nawet nie odliczyć ich w danym roku wcale i pozostawić je do rozliczenia w latach następnych, w których będzie nadal miała do tego prawo, kształtując w ten sposób wysokość podstawy opodatkowania tak, aby pozwalała ona na odliczenie od niej w danym roku ulgi z tytułu nabycia nowych technologii (przy zachowaniu maksymalnych rocznych poziomów odpisów oraz maksymalnego czasu dokonywania odpisów).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 18b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii. Natomiast podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7. Dochodem tym, zgodnie z art. 7 ww. ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jednocześnie, art. 18b ust. 6 stanowi, iż w sytuacji gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wątpliwości Spółki, co do stosowania powyższych przepisów wynikają stąd, że odliczenia ulgi z tytułu nabycia nowych technologii dokonuje się od podstawy opodatkowania, która zasadniczo jest dochodem, czyli dodatnią różnicą pomiędzy przychodami z działalności gospodarczej a kosztami ich uzyskania, po dokonaniu ewentualnych odliczeń z tytułu strat poniesionych w latach ubiegłych, zaś ustawodawca konstruując przepis art. 18b ust. 6 odwołał się nie do pojęcia podstawy opodatkowania, ale dochodu.

A zatem, przepis ten należałoby odczytywać następująco: jeśli podatnik za dany rok podatkowy osiągnie stratę, lub dodatnia różnica pomiędzy przychodami a kosztami (dochód) jest zbyt niska dla odliczenia ulgi z tytułu nabycia nowych technologii, podatnik ma prawo odliczyć tę ulgę w zeznaniach za kolejne lata podatkowe (z zastrzeżeniem, że nie później niż w ciągu 3 lat).

Użycie pojęcia dochód a nie podstawa opodatkowania w przepisie art. 18b ust. 6 wydaje się być celowe (zakładając racjonalność ustawodawcy). Różnica pomiędzy tymi pojęciami odnosi się do kwestii odliczania strat, gdyż jak przytoczono powyżej dochód po odjęciu strat jest podstawą opodatkowania. Dochód co do zasady jest równy podstawie opodatkowania jedynie kiedy nie dokonuje się odliczeń strat. Skoro zatem tylko w przypadku poniesienia straty za dany rok lub kiedy dochód (a nie podstawa opodatkowania) pozwala na odliczenie w danym roku tylko części przysługującej ulgi z tytułu nabycia nowych technologii, pozostałą część ulgi z tytułu nabycia nowych technologii należy odliczać w zeznaniach podatkowych za lata następne.

Inaczej mówiąc, tylko ten podatnik, który nabył w danym roku podatkowym prawo do ulgi z tytułu nabycia nowych technologii w kwocie wyższej niż osiągnięty dochód (a nie podstawa opodatkowania) lub poniósł stratę, ma prawo do dokonywania rozliczania pozostałej części ulgi (lub całej ulgi w przypadku poniesienia straty) w latach następnych.

W ocenie Spółki, przepis art. 18b ust. 6, ze względu na swoją konstrukcję obliguje podatnika do odliczenia w podatkowym zeznaniu rocznym w pierwszej kolejności ulgi z tytułu nabycia nowych technologii, w szczególności kiedy wysokość przysługującej ulgi jest wyższa niż osiągnięty dochód, a w latach następnych, tylko kiedy kwota pozostającej do odliczenia ulgi jest niższa od dochodu będzie istniała możliwość rozliczania dodatkowo strat podatkowych z lat ubiegłych.

W konsekwencji, w przypadku kiedy podatnik miałby dwa tytuły do odliczeń: straty z lat ubiegłych od dochodu oraz ulgi z tytułu nabycia nowych technologii od podstawy opodatkowania, przy czym ulga z tytułu nabycia nowych technologii jest wyższa od dochodu za dany rok, powinien w danym roku odliczyć ulgę z tytułu nabycia nowych technologii w wysokości dochodu (podstawa opodatkowania będzie w tym wypadku równa dochodowi, bo nie dokonywane są inne odliczenia, w tym strat), zaś pozostałą część ulgi w zeznaniach podatkowych za lata następne i dopiero w tych latach, kiedy dochód będzie wyższy od przysługującej od odliczenia ulgi z tytułu nabycia nowych technologii będzie mógł także rozliczać straty z lat ubiegłych.

W przeciwnym wypadku, tj. kiedy przysługująca podatnikowi ulga z tytułu nabycia nowych technologii jest wyższa od osiągniętego za dany rok dochodu, zaś podatnik nie rozliczy jej do wysokości tego dochodu (równego podstawie opodatkowania), ale skorzysta z odliczenia straty za lata poprzednie w pierwszej kolejności, a od pozostałego dochodu odliczy tylko część przysługującej mu do odliczenia ulgi, nie będzie miał prawa do odliczania pozostałej części ulgi z tytułu nabycia nowych technologii w zeznaniach podatkowych za lata następne, ponieważ to nie dochód nie pozwalał podatnikowi na odliczenie ulgi w pełnej wysokości, ale podstawa podatkowania (różna od dochodu ze względu na odliczone straty), do której nie odwołuje się wspomniany przepis art. 18b ust. 6.

Jeszcze jaskrawiej byłoby widać ten mechanizm w przypadku, kiedy podatnik miałby prawo do odliczenia całej ulgi z tytułu nabycia nowej technologii w zeznaniu rocznym ze względu na dochód wyższy od przysługującej ulgi, natomiast nie dokonałby tego odliczenia w całości ze względu na odliczenie od dochodu w pierwszej kolejności strat z lat ubiegłych. W tej sytuacji, skoro dochód był wystarczająco wysoki do odliczenia całości ulgi, zaś podatnik obniżył wysokość podstawy opodatkowania w stosunku do dochodu odliczając od dochodu straty, przez co nie mógł w pełni odliczyć ulgi z tytułu nabycia nowych technologii, to w efekcie nie mógłby tych odliczeń kontynuować w latach następnych, ponieważ nie spełnione zostałyby przesłanki z art. 18b ust. 6, to jest podatnik nie poniósł straty, ale osiągnął dochód i dochód ten pozwalał na odliczenie całości ulgi na zakup nowych technologii, a skoro podatnik tego nie zrobił, nie ma prawa do kontynuowania odliczeń w latach następnych.

Jakkolwiek zaprezentowane powyżej stanowisko jest bardzo restrykcyjne, Spółka uważa, że jest ono prawidłowe, ze względu na konstrukcję przepisów podatkowych regulujących tę materię.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Spółki, w sytuacji, kiedy dysponuje Ona dwoma tytułami do odliczeń w zeznaniu rocznym w łącznej kwocie wyższej niż dochód roczny, przy czym prawo do odliczeń strat z lat ubiegłych istniało od początku danego roku, zaś prawo do odliczenia ulgi z tytułu nabycia nowej technologii powstało w ciągu tego roku, korzystając ponadto w ciągu roku z odliczeń strat z lat ubiegłych, w związku z czym nie powstały zaliczki na podatek dochodowy do zapłaty, Spółka może w zeznaniu rocznym skorzystać z odliczenia ulgi na zakup nowych technologii, nie korzystając tym samym ostatecznie z odliczenia straty w zeznaniu rocznym i pozostawiając tę stratę do odliczenia w latach następnych, lub skorzystać z odliczenia straty tylko w części.

Stanowisko Spółki wynika z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, a więc nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 ustawy, podatek wynosi 19% podstawy opodatkowania. Tak więc, przedmiotem opodatkowania jest dochód, ale podatek liczy się od podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 po odliczeniu m.in. określonych darowizn, a także, na podstawie przepisu art. 18b ustawy, ulgi z tytułu nabycia nowych technologii.

W przypadku odliczeń od dochodu strat z lat ubiegłych zarówno w zeznaniu rocznym, jak i w trakcie roku, tj. przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, zasadniczo nie ma wątpliwości, jak należy tego dokonać. Także w przypadku, gdy w trakcie roku podatnik pokrywał dochody stratami z lat ubiegłych, dzięki czemu nie płacił zaliczek na podatek dochodowy, jednak ostatecznie w zeznaniu rocznym odliczenia straty nie dokonał, np. ze względu na to, że za dany rok nie uzyskał dochodu, lub skorzystał z innych tytułów do odliczeń w miejsce odliczania straty, nie ma obowiązku korygowania dokonanych w ciągu roku rozliczeń. Wynika to z samej natury zaliczki na podatek.

Jeśli w zeznaniu rocznym podatnik nie wykazuje dochodu do opodatkowania, to faktycznie w ciągu roku nie było konieczności wpłacania zaliczek na podatek (niezależnie od tytułu powodującego brak rocznego podatku do zapłaty), jako że podatek do zapłaty ostatecznie nie istnieje, z tym zastrzeżeniem jednak, iż podatnik wiedział już w trakcie roku podatkowego, że podatek roczny nie wystąpi, a zatem ponosił w trakcie roku stratę, bądź też dysponował w trakcie roku niewątpliwymi tytułami do dokonywania odliczeń od dochodu lub podstawy opodatkowania, w wyniku czego zaliczka na podatek wynosiła 0.

Niewątpliwymi tytułami do dokonywania odliczeń od dochodu lub podstawy opodatkowania są straty podatkowe z lat ubiegłych, określone darowizny, a także przysługujące ulgi z tytułu nabycia nowych technologii. O braku konieczności korygowania rozliczeń w przypadku, kiedy mimo odliczania strat podatkowych w ciągu roku nie odliczono ich ostatecznie w rozliczeniu rocznym informuje pismo Ministerstwa Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. PB3-IP-8213-49/481/06, Biul. Skarb. 2006, nr 3, s. 22, w którym stwierdza się: „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Również możliwość odliczenia straty w art. 7 ust. 5 tej ustawy określa, że o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym podatnik może obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy obowiązani są do składania deklaracji (CIT-2) i wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Oznacza to, że wszelkie postanowienia dotyczące roku podatkowego mają również zastosowanie do rozliczeń miesięcznych. W przypadku zatem, gdy podatnik w deklaracjach miesięcznych prawidłowo ustalił wysokość zaliczek i odliczył od nich stratę, gdyż miał taką możliwość - deklaracje takie są prawidłowe. Nie ma zatem podstawy do korekty tych deklaracji i naliczenia odsetek, jeżeli podatnik ten nie dokonał odliczenia straty w zeznaniu rocznym”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Analizując treść pisma powołanego w punkcie 3, należy zwrócić uwagę na zawarte tam stwierdzenie, iż wszelkie postanowienia dotyczące roku podatkowego mają także zastosowanie do rozliczeń miesięcznych. Co prawda, obecnie nie składa się deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek, jednak nie rzutuje to na istotę powyższej zasady.

Skoro zatem mając uprawnienia do odliczania strat z lat ubiegłych można je potrącać już od zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, ponieważ istnieje niewątpliwy tytuł do tego, to analogicznie powinno to mieć zastosowanie także do przysługujących odliczeń ulgi z tytułu nabycia nowych technologii, również w przypadku istnienia niewątpliwego tytułu.

W sensie ekonomicznym prawo do odliczenia strat z lat ubiegłych oraz ulgi z tytułu nabycia nowej technologii jest identyczne, ponieważ rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania. Nie ma racjonalnych przesłanek, aby różnicować traktowanie tych dwóch tytułów w sposób odmienny w rachunku podatkowym. Co prawda, przepis art. 18b ust. 6 ustawy mówi, że odliczeń dokonuje się w zeznaniu rocznym, jednak, w ocenie Spółki, jest to jedynie instrukcyjne wskazanie techniczno - formalnej strony skorzystania z ulgi poprzez ujęcie w składanej rocznej deklaracji podatkowej, a nie poprzez wszczęcie np. postępowania administracyjnego w celu wydania decyzji na wniosek strony, jak np. w przypadku udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Należy tu zwrócić uwagę na fakt, że także w przypadku odliczania strat z lat ubiegłych ostatecznego odliczenia straty dokonuje się w zeznaniu rocznym, co nie stoi na przeszkodzie w dokonywaniu potrąceń od zaliczek w trakcie roku podatkowego. Instrukcyjny, techniczno - formalny charakter dokonywania odliczeń w rocznym zeznaniu podatkowym wskazany w art. 18b ust. 6 ustawy potwierdza również fakt, iż w ciągu roku nie składa się deklaracji podatkowych dotyczących zaliczek, a zatem jest to jedyna metoda formalnego zadeklarowania dokonywanych odliczeń.

Zarówno zatem sens ekonomiczny, jak i techniczne aspekty korzystania z obu rodzajów odliczeń są identyczne, a zatem, biorąc pod uwagę przytoczone wyżej wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, należy stwierdzić, iż w obu przypadkach występuje możliwość korzystania z przysługujących odliczeń już w trakcie roku podatkowego, tj. od podstawy naliczania zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem Spółki, powyższa zasada, odnosi się zarówno do przypadku, kiedy podatnik dokonuje odliczania ulgi na zasadzie kontynuacji odliczeń z lat ubiegłych (tj. kiedy zbyt niski dochód za lata ubiegłe nie pozwalał na odliczenie ulgi w całości w latach poprzednich), jak i do sytuacji kiedy podatnik nabył tytuł do odliczeń w trakcie roku. Jeżeli podatnik spełnił warunki określone do nabycia prawa do skorzystania z ulgi, o której nowa w art. 18b ustawy w ciągu roku, brak jest przesłanek do odmówienia mu prawa do skorzystania z tej ulgi już w rozliczeniu zaliczek za dany rok. Jest to sytuacja analogiczna, jak przy odliczaniu strat z lat ubiegłych, czy pokrywaniu straty bieżącej w trakcie roku. Konieczność odkładania w czasie prawa do skorzystania z ulgi z tytułu nabycia nowych technologii do czasu złożenia rozliczenia rocznego prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatnik zmuszony byłby do świadomego nadpłacania zaliczek w ciągu roku, wiedząc jednocześnie, że podatek roczny będzie obniżony w stosunku do zaliczek o kwotę ulgi lub też nie wystąpi wcale.

Należy podkreślić, że chodzi tu o sytuację, w której podatnik nie spekuluje co do potencjalnego uzyskania ulgi, o którą obniży podatek roczny, ale o istniejącym, niewątpliwym uprawnieniu, które posiada już w momencie obniżania podstawy obliczania zaliczki na podatek, a więc o zdarzeniu pewnym. Oczywiście może się zdarzyć, że w zeznaniu rocznym, ze względu na zbyt niski dochód roczny lub stratę, podatnik może nie dokonać odliczenia ulgi w całości lub w części w porównaniu z odliczeniem dokonanym w ciągu roku, jednak fakt ten nie będzie miał znaczenia dla oceny prawidłowej wysokości należnych zaliczek na podatek za dany rok, skoro i tak podatek roczny będzie niższy od sumy zaliczek lub nie wystąpi w ogóle.

Jest to sytuacja analogiczna, jak w przypadku odliczania strat w ciągu roku w relacji do ostatecznego odliczenia tych strat w zeznaniu rocznym.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Stanowisko Spółki w tej kwestii jest podsumowaniem stanowisk zaprezentowanych w punktach 1 - 4. Zdaniem Spółki:

*   posiadając uprawnienia do dokonywania odliczeń od dochodu danego roku strat z lat ubiegłych (przy zachowaniu maksymalnego okresu dokonywania odliczenia oraz maksymalnych kwot odliczeń rocznie), Spółka ma prawo odliczyć straty za lata ubiegłe w proporcji, w jakiej uzna to za stosowne, a nawet nie odliczyć ich w danym roku wcale i pozostawić je do rozliczenia w latach następnych, kształtując w ten sposób wysokość podstawy opodatkowania tak, aby pozwalała ona na odliczenie od niej w danym roku ulgi z tytułu nabycia nowych technologii (przy zachowaniu maksymalnych rocznych poziomów odpisów oraz maksymalnego czasu dokonywania odpisów),
*   przepis art. 18b ust. 6, ze względu na swoją konstrukcję obliguje podatnika do odliczenia w podatkowym zeznaniu rocznym w pierwszej kolejności ulgi z tytułu nabycia nowych technologii, w szczególności kiedy wysokość przysługującej ulgi jest wyższa niż osiągnięty w danym roku dochód, a w latach następnych, tylko kiedy kwota pozostającej do odliczenia ulgi jest niższa od dochodu będzie istniała możliwość rozliczania dodatkowo strat podatkowych z lat ubiegłych. W konsekwencji, pomimo teoretycznej możliwości dowolnego (w granicach określonych przepisami co do okresu i maksymalnej sumy odpisów) kształtowania wysokości odliczenia od dochodu danego roku strat z lat ubiegłych, dowolność ta zostaje ograniczona w przypadku jednoczesnego korzystania z odliczenia ulgi z tytułu nabycia nowych technologii, o ile kwota tej ulgi jest wyższa od dochodu danego roku podatkowego. W takim wypadku Spółka chcąc wykorzystać ulgę w pełni i nie utracić prawa do rozliczania jej nadwyżki nad dochodem danego roku w latach następnych, powinna w danym roku nie odliczać strat z lat poprzednich, ale w całości skorzystać z odliczenia ulgi na zakup nowych technologii,
*   w sytuacji, kiedy dysponuje Ona dwoma tytułami do odliczeń w zeznaniu rocznym w łącznej kwocie wyższej niż dochód roczny, przy czym prawo do odliczeń strat z lat ubiegłych istniało od początku danego roku, zaś prawo do odliczenia ulgi z tytułu nabycia nowej technologii powstało w ciągu tego roku, korzystając ponadto w ciągu roku z odliczeń strat z lat ubiegłych, w związku z czym nie powstały zaliczki na podatek dochodowy do zapłaty, Spółka może z zeznaniu rocznym skorzystać z odliczenia ulgi na zakup nowych technologii, nie korzystając tym samym ostatecznie z odliczenia straty w zeznaniu rocznym i pozostawiając tę stratę do odliczenia w latach następnych, lub skorzystać z odliczenia straty tylko w części,
*   w obu przypadkach, tj. odliczania od dochodu strat z lat ubiegłych oraz ulgi z tytułu nabycia nowych technologii od podstawy opodatkowania występuje możliwość korzystania z przysługujących odliczeń już w trakcie roku podatkowego, tj. od podstawy naliczania zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Spółki, powyższa zasada, odnosi się zarówno do przypadku, kiedy podatnik dokonuje odliczania ulgi na zasadzie kontynuacji odliczeń z lat ubiegłych (tj. kiedy zbyt niski dochód za lata ubiegłe nie pozwalał na odliczenie ulgi w całości w latach poprzednich), jak i do sytuacji kiedy podatnik nabył tytuł do odliczeń w trakcie roku. Jeżeli podatnik spełnił warunki określone do nabycia prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18b ustawy już w ciągu roku, brak jest przesłanek do odmówienia mu prawa do skorzystania z tej ulgi w rozliczeniu zaliczek za dany rok, analogicznie jak przy odliczaniu strat z lat ubiegłych, czy pokrywaniu straty bieżącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.