Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-635/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-25
Teza: Czy otrzymana rekompensata jako dofinansowanie Spółki pokrywające ujemny wynik finansowy w związku z realizacją obowiązku świadczenia usług przewozowych na warunkach określonych przez Gminę może być traktowana jako dotacja otrzymana do jednostki samorządu terytorialnego, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i jednocześnie wielkość dotacji powinna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: budżet; budżet-budżet gminy; cel-cel wydatku; dofinansowanie; dotacja; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; komunikacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; rekompensata; rekompensata-rekompensaty pieniężne; usługi-usługi transportowe; wypłata; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, czy otrzymana rekompensata może być traktowana jako dotacja otrzymana od jednostki samorządu terytorialnego, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i jednocześnie powinna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, czy otrzymana rekompensata może być traktowana jako dotacja otrzymana od jednostki samorządu terytorialnego, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i jednocześnie powinna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. jest spółką prawa handlowego (zwaną dalej Spółką) powstałą w wyniku przekształcenia z przedsiębiorstwa komunalnego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Jedynym właścicielem - udziałowcem Spółki jest Gmina. Na Spółkę w trybie władczym poprzez zapisy Aktu Założycielskiego Spółki został nałożony obowiązek świadczenia usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Zgodnie z § 6 ust. 1 Aktu Założycielskiego, Spółka wykonuje zadanie własne gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego zapewniając ciągłość i dostępność usług w zaspokajaniu potrzeb przewozu osób społeczności Gminy. Ponadto, na podstawie zapisu § 6 ust. 3 Aktu Założycielskiego Spółka nie może zaniechać obowiązku wykonywania usług w ramach transportu publicznego. Dodatkowo, na podstawie Rozporządzenia nr 1370/07 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz wydanych na podstawie tego Rozporządzenia wytycznych Ministra Infrastruktury, Spółka zawarła z Gminą umowę wykonawczą, w której zawarto regulacje dotyczące obowiązku świadczenia usług lokalnego transportu zbiorowego, zasad odpowiedzialności Spółki wobec jednostki samorządu terytorialnego oraz zasady przekazywania Spółce rekompensaty (wynagrodzenia) na pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług publicznych. Umowa wykonawcza przy wyliczeniu rekompensaty zawiera rozwiązania przewidziane w Załączniku nr 7 do Rozporządzenia nr 1370/07, który szczegółowo określa zasady przyznawania rekompensaty. Zgodnie z przyjętymi w doktrynie poglądem powyższa umowa wykonawcza nie jest umową cywilnoprawną oraz nie ma charakteru odpłatnego, gdyż na jej podstawie miasto nie nabywa żadnych usług oraz dostaw.

Do wyliczenie rekompensaty uwzględnia się wszystkie koszty poniesione w związku z realizacją usług publicznych odejmuje się dodatnie wpływy finansowe wygenerowane podczas wykonywania usług transportu publicznego tj. przychody ze sprzedaży biletów, przychody z tytułu zwrotu kosztów stosowania ulg i zwolnień przewozowych, przychody z tytułu reklamy i wynajmu oraz zwiększa się wyliczenie o rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału (w przypadku Spółki jest to 1%). W umowie wykonawczej przewidziano wypłatę rekompensaty z góry w okresach miesięcznych na podstawie planowanego wyliczenia rekompensaty biorąc pod uwagę dane finansowe roku poprzedniego. Wysokość wypłaconej rekompensaty korygowana jest na koniec każdego roku, wtedy do wyliczenia faktycznie należnej rekompensaty przyjmuje się wartość rzeczywiście poniesionych kosztów i uzyskanych wpływów. Rekompensata w żaden sposób nie jest odnoszona do ceny jednostkowej usług przewozowych świadczonych przez Spółkę ma jedynie za zadanie wyrównywać Spółce stratę poniesioną w związku ze świadczeniem usług publicznych. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług przewozowych, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana rekompensata jako dofinansowanie Spółki pokrywające ujemny wynik finansowy w związku z realizacją obowiązku świadczenia usług przewozowych na warunkach określonych przez Gminę może być traktowana jako dotacja otrzymana do jednostki samorządu terytorialnego, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i jednocześnie wielkość dotacji powinna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47) wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47\`(...)\` Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę jednostkową świadczonych usług, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej, tak więc zdaniem Spółki otrzymana rekompensata nie powinna powiększać przychodu Spółki a co za tym idzie nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jednocześnie w tej samej wysokości powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego powstałą w wyniku przekształcenia z przedsiębiorstwa komunalnego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Jedynym właścicielem - udziałowcem Spółki jest Gmina. Na Spółkę w trybie władczym poprzez zapisy Aktu Założycielskiego Spółki został nałożony obowiązek świadczenia usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Zgodnie z § 6 ust. 1 Aktu Założycielskiego, Spółka wykonuje zadanie własne gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego zapewniając ciągłość i dostępność usług w zaspokajaniu potrzeb przewozu osób społeczności Gminy. Ponadto, na podstawie zapisu § 6 ust. 3 Aktu Założycielskiego Spółka nie może zaniechać obowiązku wykonywania usług w ramach transportu publicznego.

Dodatkowo, na podstawie Rozporządzenia nr 1370/07 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz wydanych na podstawie tego Rozporządzenia wytycznych Ministra Infrastruktury, Spółka zawarła z Gminą umowę wykonawczą, w której zawarto regulacje dotyczące obowiązku świadczenia usług lokalnego transportu zbiorowego, zasad odpowiedzialności Spółki wobec jednostki samorządu terytorialnego oraz zasady przekazywania Spółce rekompensaty (wynagrodzenia) na pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług publicznych. Umowa wykonawcza przy wyliczeniu rekompensaty zawiera rozwiązania przewidziane w Załączniku nr 7 do Rozporządzenia nr 1370/07, który szczegółowo określa zasady przyznawania rekompensaty.

W związku z powyższym, wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy otrzymana rekompensata jako dofinansowanie Spółki pokrywające ujemny wynik finansowy w związku z realizacją obowiązku świadczenia usług przewozowych na warunkach określonych przez Gminę może być traktowana jako dotacja otrzymana od jednostki samorządu terytorialnego.

W tym miejscu zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy o finansach publicznych w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

Odnosząc się do problemu podniesionego przez Spółkę należy mieć na uwadze, że zasady przyznawania rekompensat określone zostały w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz.U.UE.L.07.315.1).

W myśl tego rozporządzenia, „rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych” oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem. Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Wpływ ten oceniany jest przez porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych.

Ponadto, kwestie związane ze świadczeniem usług przewozowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13), która w przypadku budżetów jednostek samorządu terytorialnego nie nazywa rekompensaty wprost „dotacją”.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 wskazanej ustawy, rekompensata to środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Definicja rekompensaty, zawarta w ww. przepisie jest bardzo szeroka, dlatego w odniesieniu do środków finansowych pochodzących z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, należy przenieść ją na grunt finansów publicznych, których rygorom podlegają jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych i opierając się na tych przepisach przyporządkować rekompensacie odpowiednią „kategorię” z ustawy o finansach publicznych. Biorąc pod uwagę całość przepisów finansowych zawartych w Dziale II Rozdziale 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, tą kategorią w odniesieniu do budżetów jednostek samorządu terytorialnego na płaszczyźnie finansów publicznych, może być tylko dotacja.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

4.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Z kolei, stosownie do treści art. 51 ust. 1 wskazanej ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Ponadto, na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 52 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawodawca w art. 55 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w przypadku realizowania przez operatora usługi z zakresu publicznego transportu zbiorowego w transporcie kolejowym w międzywojewódzkich i międzynarodowych przewozach pasażerskich, określił rekompensatę z budżetu państwa wprost jako dotację z budżetu państwa. Nie wyłączył jednakże ani wprost ani w sposób dorozumiany tej formy w stosunku do rekompensaty z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a jedynie nie nazwał jej wyraźnie, co nie powoduje automatycznego wykluczenia stosowania tej formy prawnej. W sposób dorozumiany odwołuje się natomiast do definicji dotacji, określonej przepisami ustawy o finansach publicznych. Nie ma bowiem powodów, aby w sposób odmienny traktować rekompensatę z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego, bowiem oba te podmioty publiczne finansują świadczenie usług, mających charakter użyteczności publicznej (art. 51 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Istotą rekompensaty, którą będzie otrzymywał operator na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jest zrównoważenie kosztów działalności w związku ze świadczeniem usługi publicznej, w sensie ekonomicznym posiada więc cechy dotacji. Nienazwanie wprost w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym „rekompensaty” „dotacją” nie pozbawia jej takiego charakteru w odniesieniu do rekompensaty z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a posiłkując się definicją z ustawy o finansach publicznych pozwala na przypisanie rekompensacie cech dotacji.

Mając powyższe na uwadze, można zdefiniować rodzaj świadczenia jakim jest rekompensata pieniężna, jako dotacja poprzez elementy składowe takiego świadczenia, pozwalające na przypisanie takiemu świadczeniu cech dotacji, zgodnie z definicją dotacji zawartą w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W myśl powołanego w zdaniu poprzednim przepisu, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W kontekście powyższego, wskazać należy, iż art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, zawiera jedynie stwierdzenie, iż wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a więc zwolnienie to dotyczy dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe czy też celowe. Również nie ma znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle powyższego, otrzymywana przez Spółkę rekompensata jako dofinansowanie Spółki pokrywające ujemny wynik finansowy w związku z realizacją obowiązku świadczenia usług przewozowych na warunkach określonych przez Gminę będzie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, stanowiła przychód Spółki w dacie jej otrzymania. Jednocześnie dochód z tego tytułu wolny będzie od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

Konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymywanych przez Spółkę z tytułu rekompensaty jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych sfinansowanych z tych środków wydatków.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Zatem wydatki i koszty sfinansowane bezpośrednio z przekazywanej Spółce kwoty rekompensaty, podlegają, na mocy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych w miesiącu, w jakim nastąpił wpływ rekompensaty na rachunek bankowy Spółki.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.