Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-843/11-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-24
Teza: Wnioskodawca, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności powinien dokonać wyodrębnienia kwot podatku naliczonego z tytułu umowy leasingu związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz kwot związanych ze sprzedażą zwolnioną . Wyłącznie w stosunku do kwot, których Spółka nie może wyodrębnić jako związanych wyłącznie z jednym rodzajem sprzedaży, jest ona uprawniona do zastosowania proporcji odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca może dokonać odpowiedniego przyporządkowania podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19.05.2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 23.05.2011 r.), uzupełnionym w dniu 27.06.2011 r. (data wpływu 28.06.2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16.06.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego

*   **jest prawidłowe** – w zakresie pytań nr 1,2,3,4,5,6,7,8, i 9 ;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytań nr 10, 11 i 12.

UZASADNIENIE

W dniu 23.05.2011 r. do Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27.06.2011 r. (data wpływu 28.06.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16.06.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) użytkuje w ramach umowy leasingu nieruchomość zabudowaną położoną w W. (dalej „Nieruchomość”). Na nieruchomości znajduje się budynek posiadający 7 kondygnacji naziemnych z powierzchnią biurową oraz 2 kondygnacje podziemne przeznaczone na garaż podziemny (dalej Budynek”).

Powierzchnie biurowe można podzielić na przeznaczone wyłącznie na wynajem (kondygnacje 2-7 — piętra 1-6) oraz takie, które są wykorzystywane na cele wynajmu i własne cele \[biuro Spółki\] (kondygnacja 1 — parter). Piętra garażowe są przeznaczone na wynajem na cele postojowe oraz jako powierzchnia magazynowa z tym, że Spółka korzysta z miejsc garażowych również na własne cele (Spółka wykorzystuje część miejsc garażowych położonych na kondygnacji -1 (4 miejsca z 55).

Dodatkowo dach budynku jest wynajęty pod antenę telekomunikacyjną jednej ze spółek telekomunikacyjnych. Spółka obciąża swoich najemców kwotami obejmującymi czynsz powiększony o należny podatek VAT. Najemcy płacą czynsz co do zasady miesięcznie, wg umówionej stawki za metr kwadratowy wynajętej powierzchni, stosownie do jej wielkości.

Umowa leasingu zawarta z firmą leasingową (dalej „Leasingodawca”) przewiduje, iż przez cały podstawowy okres umowy Nieruchomość jest zaliczana do środków trwałych Wnioskodawcy, natomiast Budynek jest zaliczany do środków trwałych Leasingodawcy (leasing operacyjny w zakresie Budynku). Odpisy amortyzacyjne od wartości Budynku są dokonywane przez Leasingodawcę.

Umowa leasingu przewidywała nabycie przez Leasingodawcę Nieruchomości wraz z Budynkiem od podmiotu trzeciego - Spółki na podstawie umowy sprzedaży (dalej „Umowa sprzedaży”), a następnie oddanie tej nieruchomości Wnioskodawcy w ramach umowy leasingu.

Zgodnie z umową leasingu, równowartość kwoty podatku VAT, należnego z tytułu wszystkich rat leasingowych dotyczących Nieruchomości - gruntu (wskazane w harmonogramie spłat będącym załącznikiem do umowy) została przez Wnioskodawcę zapłacona Leasingodawcy do dnia pierwszej płatności dokonywanej przez Leasingodawcę z tytułu Umowy Sprzedaży. Obecnie Leasingodawca obciąża Wnioskodawcę notami księgowymi obejmującymi wartość poszczególnych rat leasingowych wynikającą z harmonogramu płatności za oddanie Nieruchomości w leasing.

Z tytułu oddania Budynku w leasing, Spółka jest obciążana fakturami zawierającymi kwoty VAT należne od poszczególnych rat za korzystanie z Budynku. Dodatkowo Wnioskodawca w niektórych umowach obciąża najemców kosztami mediów związanych z korzystaniem z wynajętej powierzchni biurowej lub magazynowej. Obciążenie odbywa się na podstawie odczytów liczników, lub na podstawie ryczałtowej, wg umówionej stawki ryczałtu za koszty eksploatacji przypadającej na 1 m2 wynajętej powierzchni. Nie wszystkie media mogą być rozliczane na podstawie liczników.

Niektóre umowy najmu obejmują ponadto wynajem powierzchni wspólnej (korytarze, klatki schodowe, itp.) niezbędnej do korzystania z wynajętej powierzchni. Czasem Budynek jest wykorzystywany do wynajmu powierzchni elewacji pod reklamy. Niezależnie od powyższego Spółka świadczy usługi finansowe (pożyczki), które są zwolnione od podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka powinna odliczać podatek naliczony z tytułu umowy leasingu w całości wg proporcji obliczonej na podstawie sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży, czy też powinna dokonać wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną?
2.  Czy Spółka ma prawo do podziału kwot podatku naliczonego związanych z leasingiem Budynku i Nieruchomości wg stosunku powierzchni wykorzystywanej wyłącznie na wynajem oraz wykorzystywanej na własne potrzeby, a w konsekwencji czy ma prawo dokonać proporcjonalnego odliczenia podatku tylko od kwot podatku naliczonego związanego z powierzchnią wykorzystywaną na własne potrzeby, zaś odliczyć cały podatek naliczony związany z powierzchnią wykorzystywaną na potrzeby najmu?
3.  Czy przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do powierzchni Budynku powinno polegać na podziale kwoty podatku naliczonego z danej faktury wg całej powierzchni Budynku przeznaczonej na cele wynajmu i na własne cele, i ustaleniu kwoty podatku naliczonego przypadającej na 1 m2 powierzchni? Tak ustalona kwota jednostkowa podatku naliczonego byłaby mnożona przez powierzchnię przeznaczoną na wynajem lub powierzchnię wykorzystywaną na własne cele Spółki, w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego związanej wyłącznie z wynajmem oraz kwoty podatku naliczonego z tytułu własnego użytku.
4.  Czy należy uwzględniać powierzchnię dachu lub elewacji przy obliczaniu powierzchni przeznaczonej wyłącznie na cele wynajmu?
5.  Czy przy obliczaniu stosunku powierzchni wykorzystywanej na potrzeby wynajmu w całości powierzchni Budynku należy jako taką uznać powierzchnię wspólną (korytarze, klatki schodowe, itp.) znajdującą się na kondygnacjach wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby wynajmu i nie służącą celom własnym?
6.  Czy przy obliczaniu stosunku powierzchni wykorzystywanej na potrzeby własne w całości powierzchni Budynku należy jako taką uznać powierzchnię wspólną (korytarze, klatki schodowe, itp.) znajdującą się na kondygnacjach wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby własne?
7.  Czy powierzchnia wspólna (korytarze, klatki schodowe, itp.) znajdująca się na kondygnacjach wykorzystywanych zarówno na potrzeby wynajmu jak i na własne cele powinna być podzielona na powierzchnię wykorzystywaną na cele wynajmu oraz cele własne wg udziału powierzchni z danej kondygnacji przeznaczonej wyłącznie na wynajem i powierzchni z danej kondygnacji wykorzystywanej na własne cele, z wyjątkiem parteru?
8.  Czy powierzchnia wspólna (korytarze, klatki schodowe, itp.) znajdująca się na parterze (kondygnacja 1) wykorzystywana zarówno na potrzeby wynajmu jak i na własne cele, powinna być podzielona na powierzchnię wykorzystywaną na cele wynajmu oraz cele własne wg stosunku powierzchni z danej kondygnacji przeznaczonej wyłącznie na wynajem i powierzchni z danej kondygnacji wykorzystywanej na własne cele, czy też wg stosunku powierzchni z całego budynku przeznaczonej wyłącznie na wynajem i powierzchni z całego budynku wykorzystywanej na własne cele, jako że parter jest wykorzystywany przez użytkowników całego budynku?
9.  Czy przy podziale powierzchni kondygnacji podziemnych służących jako miejsca garażowe lub magazynowe wykorzystywanych zarówno na własne cele jak i na cele wynajmu, należy obliczyć powierzchnię wydzielonych miejsc garażowych lub magazynów wykorzystywanych na cele wynajmu i wykorzystywanych na własne cele oraz zastosować ten współczynnik do podziału powierzchni wspólnej?
10.  Czy w przypadku nabycia mediów na potrzeby Budynku (ciepło, woda, energia elektryczna, itp.) w zakresie, w jakim nie są one rozliczane z najemcami na podstawie odczytów liczników, podatek naliczony związany z nabyciem tych mediów może być rozliczany kluczem stosunku powierzchni wykorzystywanej na potrzeby wynajmu powierzchni wykorzystywanej na potrzeby własne?
11.  W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie 10 była negatywna to, czy w przypadku nabycia mediów na potrzeby budynku (ciepło, woda, energia elektryczna, itp.) w zakresie, w jakim nie są one rozliczane z najemcami na podstawie odczytów liczników, podatek naliczony związany z nabyciem tych mediów może być rozliczany kluczem wysokości pobieranych opłat z tego tytułu w wysokości opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę z tych tytułów ?
12.  W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie 10 była negatywna to, czy w przypadku nabycia mediów na potrzeby budynku (ciepło, woda, energia elektryczna, itp.) w zakresie, w jakim nie są one rozliczane z najemcami na podstawie odczytów liczników, podatek naliczony związany z nabyciem tych mediów może być rozliczany w ten sposób, iż od wysokości należności dla dostawcy mediów zostanie odjęta część należności za własny użytek Spółki (na podstawie liczników) oraz pozostała część uznana za związaną wyłącznie z najmem powierzchni?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1. Spółka ma obowiązek wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związane wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia (m.in. kwoty związane z wynajmem budynku) oraz kwoty związane wyłącznie ze sprzedażą nie dającą takiego prawa (świadczenie usług finansowych). Wyłącznie w stosunku do kwot, których nie może wyodrębnić jako związanych wyłącznie z jednym rodzajem sprzedaży jest uprawniona do zastosowania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z tym, że w przypadku kwot podatku naliczonego związanych z powierzchnią, która jest jednocześnie wykorzystywana na potrzeby sprzedaży opodatkowanej (wynajmu) oraz własne potrzeby — siedziba Spółki (wykonującej czynności opodatkowane i zwolnione) powinna zostać ona rozliczona wg proporcji.

Ad.2. Spółka ma prawo do podziału kwot podatku naliczonego związanych z leasingiem Budynku i Nieruchomości wg stosunku powierzchni wykorzystywanej wyłącznie na wynajem oraz wykorzystywanej na własne potrzeby, a w konsekwencji ma prawo dokonać proporcjonalnego odliczenia podatku tylko od kwot podatku naliczonego związanego z powierzchnią wykorzystywaną na własne potrzeby, zaś odliczyć w całości podatek naliczony związany z powierzchnią wykorzystywaną na potrzeby najmu.

Ad.3. Przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do powierzchni Budynku powinno polegać na podziale kwoty podatku naliczonego z danej faktury wg całej powierzchni Budynku przeznaczonej na cele wynajmu i na własne cele, i ustaleniu kwoty podatku naliczonego przypadającej na 1 m2 powierzchni. Tak ustalona kwota jednostkowa podatku naliczonego byłaby mnożona przez powierzchnię przeznaczoną na wynajem lub powierzchnię wykorzystywaną na własne cele Spółki, w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego związanej wyłącznie z wynajmem oraz kwoty podatku naliczonego z tytułu własnego użytku.

Ad.4. Przy obliczaniu powierzchni przeznaczonej wyłącznie na cele wynajmu nie należy uwzględniać powierzchni dachu lub elewacji.

Ad.5. Przy obliczaniu stosunku powierzchni wykorzystywanej na potrzeby wynajmu w całości powierzchni Budynku należy za powierzchnię wykorzystywaną na potrzeby wynajmu uznać również powierzchnię wspólną (korytarze, klatki schodowe, itp.) znajdującą się na kondygnacjach wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby wynajmu i nie służącą innym celom (własnym).

Ad.6. Przy obliczaniu stosunku powierzchni wykorzystywanej na potrzeby własne w całości powierzchni Budynku należy za powierzchnię wykorzystywaną na potrzeby własne uznać również powierzchnię wspólną (korytarze, klatki schodowe, itp.) znajdującą się na kondygnacjach wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby własne.

Ad.7. Powierzchnia wspólna (korytarze, klatki schodowe, itp.) znajdująca się na kondygnacjach wykorzystywanych zarówno na potrzeby wynajmu jak i na własne cele powinna być podzielona na powierzchnię wykorzystywaną na cele wynajmu oraz cele własne wg udziału powierzchni z danej kondygnacji przeznaczonej wyłącznie na wynajem i powierzchni z danej kondygnacji wykorzystywanej na własne cele, z wyjątkiem parteru.

Ad.8. Powierzchnia wspólna (korytarze, klatki schodowe, itp.) znajdująca się na parterze (kondygnacja 1) wykorzystywana zarówno na potrzeby wynajmu jak i na własne cele powinna być podzielona na powierzchnię wykorzystywaną na cele wynajmu oraz cele własne wg stosunku powierzchni przeznaczonej wyłącznie na wynajem i powierzchni wykorzystywanej na własne cele ustalanych dla całego Budynku, jako że parter jest wykorzystywany przez użytkowników całego budynku.

Ad.9. Przy podziale powierzchni kondygnacji podziemnych służących jako miejsca garażowe lub magazynowe na część wykorzystywaną na własne cele oraz na cele wynajmu, należy obliczyć powierzchnię wydzielonych miejsc garażowych lub pomieszczeń magazynowych wykorzystywanych na poszczególne cele oraz zastosować ten współczynnik do podziału powierzchni wspólnej, by podzielić tą powierzchnię na wykorzystywaną na cele wynajmu i na własne cele.

Ad.10. W przypadku nabycia mediów na potrzeby Budynku (ciepło, woda, energia elektryczna) w zakresie, w jakim nie są one rozliczane z najemcami na podstawie odczytów liczników podatek naliczony związany z nabyciem tych mediów może być rozliczany kluczem stosunku powierzchni wykorzystywanej na potrzeby wynajmu i powierzchni wykorzystywanej na potrzeby własne, z wyłączeniem powierzchni dla której odprzedano media na podstawie liczników.

Ad.11. W przypadku nabycia mediów na potrzeby Budynku (ciepło, woda, energia elektryczna) w zakresie, w jakim nie są one rozliczane z najemcami na podstawie odczytów liczników podatek naliczony związany z nabyciem tych mediów może być rozliczany kluczem wysokości pobieranych opłat z tego tytułu w wysokości opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu ich nabycia.

Ad.12. W przypadku nabycia mediów na potrzeby Budynku (ciepło, woda, energia elektryczna, itp.) w zakresie, w jakim nie są one rozliczane z najemcami na podstawie odczytów liczników, podatek naliczony związany z nabyciem tych mediów może być rozliczany w ten sposób, iż od wysokości należności dla dostawcy mediów zostanie odjęta część należności za media wykorzystane na własny użytek Spółki (na podstawie liczników), zaś pozostała część nabywanych mediów zostałaby uznana za związaną wyłącznie z najmem powierzchni.

Uzasadnienie

Ad.1. Zgodnie przepisem art. 90 ust 1 Ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z powyższym przepisem podatnik ma obowiązek dokonania wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynnościami nie dającymi takiego prawa. Wyodrębnienie ma charakter obligatoryjny, tzn. podatnik o ile ma taką możliwość, ma obowiązek dokonania wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami sprzedaży.

Kwestia możliwości lub braku możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych powinna być oceniana obiektywnie, tzn. czy w okolicznościach sprawy dokonanie takiego wyodrębnienia jest możliwe, czy też nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „możliwe” należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „możliwy” oznacza 1. "taki, który da się urzeczywistnić"; 2. "będący w zasięgu czyichś możliwości"; 3. "taki, który może się zdarzyć"; 4. pot. "dość dobry, znośny, jaki taki)" (Wydanie internetowe, http://sjp.pwn.pl/slownik/2484883/mozliwy). Z powyższych znaczeń najwłaściwsze wydaje się odwołanie do podstawowego znaczenia wiążącego pojęcie tego czy coś jest możliwe z tym, czy da się to urzeczywistnić, jako że drugie ze wskazanych rozumień tego pojęcia ma element subiektywny, co byłoby sprzeczne z zasadami tworzenia prawa. Z kolei, rozumienie oznaczone cyframi 3 i 4, ma charakter przypuszczenia, co również nie znajdzie zastosowania w interpretacji powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż o ile wyodrębnienie kwot podatku naliczonego da się urzeczywistnić, podatnik ma obowiązek jego dokonania i podziału kwot podatku naliczonego na poszczególne rodzaje sprzedaży. Podobny pogląd wyraża Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 marca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1149/06); cyt. za LEX nr 329011). „Jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom nie dającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie stosuje się. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. (\`(...)\`) Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów czynności ma charakter bezwzględny”.

Wobec powyższego, Spółka ma obowiązek wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związane wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia (m.in. kwoty związane z wynajmem Budynku) oraz kwoty związane wyłącznie ze sprzedażą nie dającą takiego prawa (świadczenie usług finansowych). Wyłącznie w stosunku do kwot, których Spółka nie może wyodrębnić jako związanych wyłącznie z jednym rodzajem sprzedaży, jest ona uprawniona do zastosowania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z tym, że w przypadku kwot podatku naliczonego związanych z powierzchnią, która jest jednocześnie wykorzystywana na potrzeby sprzedaży opodatkowanej (wynajmu) oraz własne potrzeby — siedziba Spółki (wykonującej czynności opodatkowane i zwolnione) powinna zostać ona rozliczona wg proporcji.

Ad.2. Ustawa o VAT, co wyżej wskazano, zobowiązuje podatnika do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego jako związanych z jednym rodzajem sprzedaży. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie „całości lub części kwot podatku naliczonego” podatnik może rozliczyć je proporcją.

Należy mieć na uwadze, iż ustawa nie określa sposobu dokonania wyodrębnienia kwot podatku naliczonego jako związanych z jednym rodzajem sprzedaży oraz dopuszcza wyodrębnianie części kwot podatku naliczonego. Z kolei, wyodrębnienie kwot podatku naliczonego ma służyć zachowaniu zasady neutralności podatku VAT dla podatnika, a zatem ma doprowadzić do odliczenia części podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz nie dopuścić do tego, by podatnik odliczył VAT związany z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Chodzi zatem o zachowanie neutralności podatku VAT dla podatnika.

W przypadku Budynku, który posiada ze swojej natury pewną powierzchnię użytkową, podział kwoty podatku naliczonego ze względu na tą powierzchnię powinien być uznany za dopuszczalny w świetle obowiązujących przepisów, a nawet obowiązkowy. Można bowiem ustalić kwotę podatku naliczonego przypadającą na jednostkę powierzchni oraz pomnożyć tą wartość przez liczbę jednostek związanych z jednym lub oboma rodzajami sprzedaży i w ten sposób wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związane wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, czynnościami nie dającymi takiego prawa, oraz kwoty związane z oboma rodzajami czynności.

Z tym, że powierzchnia ta może być podzielona na powierzchnię pomieszczeń oraz powierzchnię wspólną (niezbędną do korzystania z pomieszczeń, jak np. klatki schodowe, korytarze, itp.). Jednakże zasady obliczania powierzchni związanych poszczególnymi rodzajami czynności są przedmiotem odrębnego pytania we Wniosku. To pytanie dotyczy tylko możliwości podziału kwoty podatku naliczonego wg klucza powierzchniowego.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają liczne stanowiska organów podatkowych, w tym uprawnionych do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach o sygn. IPPP3/443-759/09-4/KG („zdaniem tutejszego organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności”) (Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2009 r.),

*   o sygn. ITPP1/443-747/10/MN („Natomiast w przypadku zakupu towarów lub usług dotyczących całego budynku, przy założeniu że przedstawiony przez Pana powierzchniowy klucz podziału (83,67%) będzie miarodajny i uzasadniony, należy przyjąć 83,67% podatku naliczonego, jako podstawy do dalszych wyliczeń”) (Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2010 r.) oraz
*   o sygn. lPPP2/443-771/10-3/MM („Podsumowując, wskazane powyżej rozstrzygnięcia organów podatkowych wskazują iż: alokacja bezpośrednia ma pierwszeństwo przed alokacją pośrednią (tj. dokonywaną w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT), możliwość zastosowania alokacji bezpośredniej należy oceniać indywidualnie w odniesieniu do każdego przypadku, przy czym ocena ta powinna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy, ocena, czy alokacja bezpośrednia ma zastosowanie w danym przypadku (oraz jaka metoda alokacji bezpośredniej może znaleźć zastosowanie) musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę otaczającego świata i realiów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, dana metoda alokacji bezpośredniej ma zastosowanie jeżeli pozwala w sposób wiarygodny, miarodajny i reprezentatywny odzwierciedlić stosunek działalności dającej i odpowiednio niedającej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, powiązanie zakupów z konkretną sprzedażą (uprawniającą bądź nie do odliczenia naliczonego podatku VAT) powinno być dokonywane w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria, zgodnie ze stanem rzeczywistym, wybór określonej metody alokacji należy do podatnika, jednocześnie, jest jego obowiązkiem”) (Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2010 r.).

W przypadku budynku o powtarzalnych piętrach i jednolitej wysokości poszczególnych kondygnacji zastosowanie klucza powierzchniowego jest zdaniem podatnika uzasadnione realiami prowadzonej przez niego działalności klucz ten jest właściwym narzędziem do realizacji celu tych przepisów, tj. zachowania zasady neutralności. Jednocześnie należy wskazać, iż fakt świadczenia przez Spółkę usług finansowych, przy świadczeniu których wykorzystanie budynku jest dyskusyjne (Spółka ma po prostu tam siedzibę i są tam wystawiane faktury dla działalności finansowej, tak jak dla każdej innej działalności Spółki), miałoby wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy leasingu Budynku, który jest w pozostałej części wynajęty w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Mając powyższe na uwadze, Spółka ma prawo do podziału kwot podatku naliczonego związanych z leasingiem Budynku i Nieruchomości wg stosunku powierzchni wykorzystywanej wyłącznie na wynajem oraz wykorzystywanej na własne potrzeby, a w konsekwencji ma ona prawo dokonać proporcjonalnego odliczenia podatku tylko od kwot podatku naliczonego związanego z powierzchnią wykorzystywaną na własne potrzeby, zaś odliczyć w całości podatek naliczony związany z powierzchnią wykorzystywaną na potrzeby najmu.

Ad.3. Jak już wcześniej wskazano, naturą budynku jest określanie jego wielkości wg powierzchni użytkowej. W takim przypadku, podział kwoty podatku naliczonego ze względu na tą powierzchnię powinien być uznany za dopuszczalny w świetle obowiązujących przepisów, a nawet obowiązkowy, mając na uwadze przedstawione powyżej stanowiska organów podatkowych. Podatnik może bowiem ustalić kwotę podatku naliczonego przypadającą na jednostkę powierzchni (1 m2) oraz pomnożyć tak ustaloną wartość przez liczbę jednostek związanych z jednym lub oboma rodzajami sprzedaży. Skutkiem tego działania będzie wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, albo czynnościami nie dającymi takiego prawa, albo kwot związanych z oboma rodzajami czynności.

Należy wskazać, iż powierzchnia ta może być podzielona na powierzchnię pomieszczeń oraz powierzchnię wspólną (niezbędną do korzystania z pomieszczeń, jak np. klatki schodowe, korytarze, itp.). Jednakże zasady klasyfikowania powierzchni wspólnej, jako związanej z poszczególnymi rodzajami czynności, są przedmiotem odrębnego pytania objętego tym wnioskiem.

Ze względu na możliwość opisania wszystkich pomieszczeń budynku (w tym powierzchni wspólnej), które są wykorzystywane czy to na własne cele, czy też na cele wynajmu, określając ich powierzchnię wyrażoną w jednostkach powierzchni (metrach kwadratowych — m2), wydaje się zasadne wyodrębnianie kwot podatku naliczonego z tytułu leasingu Budynku, wg jednostek powierzchni, jako że ten sposób zapewnia najpełniejszą realizację zasady neutralności podatku VAT.

Różne cele w jakich wykorzystywany jest Budynek (najem, użytek własny) i stopień wykorzystania Budynku na poszczególne cele najdokładniej można opisać poprzez wskazanie jaka powierzchnia Budynku jest przeznaczona na poszczególne cele. Powierzchnia wydaje się najbardziej właściwym wskaźnikiem określania stopnia wykorzystania Budynku na poszczególne cele, tym bardziej, że stawki czynszu są również określane poprzez ustalenie ceny za jeden metr kwadratowy, a w konsekwencji wyodrębnienie kwot podatku naliczonego również powinno być dokonywane wg klucza powierzchniowego. Stosowanie tego klucza ze względu na sposób wykorzystywania Budynku jako budynku biurowego, jest kryterium racjonalnym i odpowiadającym rzeczywistości, w szczególności sposobowi wykorzystywania Budynku.

Mając powyższe na uwadze, przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do powierzchni Budynku powinno polegać na podziale kwoty podatku naliczonego z danej faktury wg całej powierzchni Budynku przeznaczonej na cele wynajmu i na własne cele, i ustaleniu kwoty podatku naliczonego przypadającej na 1 m2 powierzchni. Tak ustalona kwota jednostkowa podatku naliczonego byłaby mnożona przez powierzchnię przeznaczoną na wynajem lub powierzchnię wykorzystywaną na własne cele Spółki, w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego związanej wyłącznie z wynajmem oraz kwoty podatku naliczonego z tytułu własnego użytku.

Ad.4. Niektóre części Budynku nie mogą zostać określone powierzchnią użytkową, jak np. dach, na którym w ramach wynajmu umożliwiono montaż anteny, bez określania powierzchni najmu, czy też elewacja, na której są wieszane reklamy lub banery reklamowe. Jednakże zarówno dach jak i elewacja budynku służą całemu Budynkowi i nie są przeznaczone wyłącznie do montowania anten lub reklam. Niezależnie od tego wykorzystania są one bowiem elementami konstrukcyjnymi Budynku. Dodatkowo ich wykorzystanie na cele reklamowe lub montażu urządzeń nie pozbawia ich podstawowej funkcji i nie zmienia ich normalnego przeznaczenia. Tym samym elementy te nie powinny mieć znaczenia dla podziału kwoty podatku naliczonego na kwoty związane z poszczególnymi rodzajami sprzedaży (wynajem, użytek własny).

Mając powyższe na uwadze, przy obliczaniu powierzchni przeznaczonej wyłącznie na cele wynajmu nie należy uwzględniać powierzchni dachu lub elewacji.

Ad.5. Jak wyżej wskazano, podział budynku powinien nastąpić wg powierzchni użytkowej wykorzystywanej na poszczególne cele (wynajmu, cele własne). Jednakże przedmiotem wynajmu co do zasady są pomieszczenia i ich powierzchnia. Należy jednak mieć na uwadze, iż oprócz powierzchni pomieszczeń (którą jest łatwo przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) w Budynku występuje również powierzchnia wspólna. Do powierzchni wspólnej należy zaliczyć powierzchnię nie będącą powierzchnią pomieszczeń, ale niezbędną do korzystania z tych pomieszczeń. Zatem będzie to powierzchnia klatek schodowych, korytarzy, łazienek, itp.

W tym miejscu należy wskazać, iż ze względu na przeznaczenia całości danej kondygnacji na potrzeby wynajmu, powierzchnia wspólna służy tylko użytkownikom pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji i prawo do korzystania z niej wynika z samego faktu wynajmu powierzchni na danej kondygnacji. Jednocześnie powierzchnia ta nie służy innym celom, gdyż nie jest wykorzystywana na własne potrzeby Spółki, ani na potrzeby innych najemców. Wobec powyższego, przy obliczaniu stosunku powierzchni wykorzystywanej na potrzeby wynajmu w całości powierzchni Budynku należy za powierzchnię wykorzystywaną na potrzeby wynajmu uznać również powierzchnię wspólną (korytarze, klatki schodowe, itp.) znajdującą się na kondygnacjach wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby wynajmu i nie służącą innym celom (własnym).

Ad.6. Jak wyżej wskazano, podział Budynku powinien nastąpić wg powierzchni użytkowej wykorzystywanej na poszczególne cele (wynajmu, cele własne). Jednakże przedmiotem wynajmu co do zasady są pomieszczenia i ich powierzchnia. Należy jednak mieć na uwadze, iż oprócz powierzchni pomieszczeń (którą jest łatwo przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) w Budynku występuje również powierzchnia wspólna. Do powierzchni wspólnej należy zaliczyć powierzchnię nie będącą powierzchnią pomieszczeń, ale niezbędną do korzystania z tych pomieszczeń. Zatem będzie to powierzchnia klatek schodowych, korytarzy, łazienek, itp.

W tym miejscu należy wskazać, iż ze względu na przeznaczenia całości danej kondygnacji na potrzeby własne, powierzchnia wspólna służy tylko własnym celom, jednocześnie powierzchnia ta nie służy innym celom, gdyż nie jest wykorzystywana na potrzeby najemców.

Wobec powyższego, przy obliczaniu stosunku powierzchni wykorzystywanej na potrzeby własne w całości powierzchni Budynku należy za powierzchnię wykorzystywaną na potrzeby własne uznać również powierzchnię wspólną (korytarze, klatki schodowe, itp.) znajdującą się na kondygnacjach wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby własne.

Ad.7. Jak wyżej wskazano, podział budynku powinien nastąpić wg powierzchni użytkowej wykorzystywanej na poszczególne cele (wynajmu, cele własne). Jednakże przedmiotem wynajmu co do zasady są pomieszczenia i ich powierzchnia. Należy jednak mieć na uwadze, iż oprócz powierzchni pomieszczeń (którą jest łatwo przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) w Budynku występuje również powierzchnia wspólna. Do powierzchni wspólnej należy zaliczyć powierzchnię nie będącą powierzchnią pomieszczeń, ale niezbędną do korzystania z tych pomieszczeń. Zatem będzie to powierzchnia klatek schodowych, korytarzy, łazienek, itp.

W tym miejscu należy wskazać, iż ze względu na przeznaczenie całości danej kondygnacji na potrzeby własne i wynajmu, powierzchnia wspólna służy tylko obu tym celom jednocześnie. Jednakże powierzchnia ta nie służy użytkownikom innych kondygnacji (za wyjątkiem kondygnacji parteru, która jest objęta odrębnym stanowiskiem). Jako, że powierzchnia ta służy tylko użytkownikom danego piętra powinna być podzielona jako związana wyłącznie z wynajmem, lub związana wyłącznie z użytkiem własnym wg stosunku powierzchni pomieszczeń przeznaczonych na wynajem lub użytkowanym na własne cele.

Wobec powyższego, powierzchnia wspólna (korytarze, klatki schodowe, itp.) znajdująca się na kondygnacjach wykorzystywanych zarówno na potrzeby wynajmu jak i na własne cele, powinna być podzielona na powierzchnię wykorzystywaną na cele wynajmu oraz cele własne wg udziału powierzchni z danej kondygnacji przeznaczonej wyłącznie na wynajem i powierzchni z danej kondygnacji wykorzystywanej na własne cele, z wyjątkiem parteru.

Ad.8. Jak wyżej wskazano, podział Budynku powinien nastąpić wg powierzchni użytkowej wykorzystywanej na poszczególne cele (wynajmu, cele własne). Jednakże przedmiotem wynajmu co do zasady są pomieszczenia i ich powierzchnia. Należy jednak mieć na uwadze, iż oprócz powierzchni pomieszczeń (którą jest łatwo przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) w Budynku występuje również powierzchnia wspólna. Do powierzchni wspólnej należy zaliczyć powierzchnię nie będącą powierzchnią pomieszczeń, ale niezbędną do korzystania z tych pomieszczeń. Zatem będzie to powierzchnia klatek schodowych, korytarzy, łazienek, itp.

W tym miejscu należy wskazać, iż ze względu na przeznaczenia całości danej kondygnacji na potrzeby własne i wynajmu, powierzchnia wspólna służy tylko obu tym celom jednocześnie. Dodatkowo, jako powierzchnia wspólna parteru (kondygnacja 1) służy ona również użytkownikom innych kondygnacji. Jako, że powierzchnia ta służy użytkownikom całego Budynku powinna być podzielona na powierzchnię przeznaczoną na użytek własny i powierzchnię przeznaczoną na wynajem wg powierzchni całego Budynku wykorzystywanej na poszczególne cele, a nie tylko sposobu wykorzystania kondygnacji parteru.

Mając powyższe na uwadze, powierzchnia wspólna (korytarze, klatki schodowe, itp.) znajdująca się na parterze (kondygnacja 1) wykorzystywana zarówno na potrzeby wynajmu jaki na własne cele powinna być podzielona na powierzchnię wykorzystywaną na cele wynajmu oraz cele własne wg stosunku powierzchni przeznaczonej wyłącznie na wynajem i powierzchni wykorzystywanej na własne cele ustalanych dla całego Budynku, jako że parter jest wykorzystywany przez użytkowników całego budynku.

Ad.9. W budynku, oprócz kondygnacji naziemnych znajdują się kondygnacje podziemne wykorzystywane jako miejsca garażowe lub powierzchnia magazynowa. Powierzchnia magazynowa jest powierzchnią pomieszczeń i można ją wyodrębnić jako przeznaczoną na cele wynajmu lub na użytek własny. W przypadku miejsc garażowych mimo, iż nie są one oddzielone ścianami to można obliczyć powierzchnię jaka jest wynajmowana w ramach miejsc garażowych przeznaczonych na wynajem, lub jaka jest przeznaczona na użytek własny.

Jednakże zapewnie dostępu do miejsc garażowych i powierzchni magazynowej użytkowanych zarówno na cele własne jaki wynajmu, wymaga wyznaczenia powierzchni wspólnej przeznaczonej do wspólnego korzystania na oba cele. Odnośnie klasyfikacji tej powierzchni, należy wskazać, iż możliwe jest jej wyodrębnienie poprzez zastosowanie klucza podziału tej powierzchni wg stosunku powierzchni przeznaczonej na wynajem i powierzchni przeznaczonej na własny użytek. Takie wyodrębnienie wydaje się realizować cele Ustawy o VAT i zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika, a zatem taki podział wydaje się zgodny z ustawą i wydaje się być obowiązkiem podatnika.

Mając na uwadze powyższe, przy podziale powierzchni kondygnacji podziemnych służących jako miejsca garażowe lub magazynowe na część wykorzystywaną na własne cele oraz na cele wynajmu, należy obliczyć powierzchnię wydzielonych miejsc garażowych lub pomieszczeń magazynowych wykorzystywanych na poszczególne cele oraz zastosować ten współczynnik do podziału powierzchni wspólnej, by podzielić tą powierzchnię na wykorzystywaną na cele wynajmu i na własne cele.

Ad.10. Spółka oprócz leasingu Nieruchomości Budynku nabywa tzw. media (ciepło, woda, energia elektryczna, itp.) na potrzeby najemców i własne. Niektórzy najemcy mają założone dla niektórych mediów liczniki pozwalające na dokładne określenie ilości odprzedawanych mediów i w tym zakresie są one związane ze sprzedażą opodatkowaną, co nie budzi wątpliwości.

Jednakże, część najemców nie posiada zainstalowanych liczników i są rozliczani ryczałtem. W tym zakresie należy przyjąć, iż na jednostkę powierzchni Budynku przypada mniej więcej takie samo zużycie mediów (czy to na potrzeby ogrzania, czy oświetlenia). Wobec faktu, iż znacząca część tych mediów jest odprzedawana jako opodatkowana VAT, a jedynie niewielka ich część jest wykorzystywana na potrzeby własne, Spółka uznaje, iż rozliczenie części mediów nie odprzedanych kontrahentom na podstawie odczytów liczników powinno być rozliczone stosunkiem powierzchni. Jednakże przy obliczaniu stosunku powierzchni przeznaczonej na cele wynajmu i własne należy odjąć powierzchnię, dla której zostały odprzedane media na podstawie odczytów liczników, jako że może być ona rozliczona odrębnie.

Wobec powyższego, w przypadku nabycia mediów na potrzeby budynku (ciepło, woda, energia elektryczna, itp.) w zakresie, w jakim nie są one rozliczane z najemcami na podstawie odczytów liczników, podatek naliczony związany z nabyciem tych mediów może być rozliczany kluczem stosunku powierzchni wykorzystywanej na potrzeby wynajmu i powierzchni wykorzystywanej na potrzeby własne, z wyłączeniem powierzchni dla której odprzedano media na podstawie liczników.

Ad. 11. Na wstępie należy zaznaczyć, iż pytanie to jest zadawane wariantowo i nie ma konieczności udzielania odpowiedzi na nie w przypadku uznania stanowiska wyrażonego w pkt 10 za prawidłowe.

Spółka oprócz leasingu Nieruchomości Budynku nabywa tzw. media (ciepło, woda, energia elektryczna, itp.) na potrzeby najemców i własne. Niektórzy najemcy mają założone dla niektórych mediów liczniki pozwalające na dokładne określenie ilości odprzedawanych mediów i w tym zakresie są one związane ze sprzedażą opodatkowaną, co nie budzi wątpliwości.

Jednakże, część najemców nie posiada zainstalowanych liczników i są rozliczani ryczałtem. Mając na uwadze, iż pytanie to jest zadawane na wypadek negatywnej odpowiedzi w zakresie stanowiska nr 10, tzn. że organ nie podziela stanowiska pozwalającego na rozliczenie mediów kluczem powierzchni, Spółka wskazuje iż odprzedaż mediów co do zasady odbywa się wg cen ich zakupów. Zatem w przypadku, jeśli od wartości zakupów mediów odejmiemy ich odprzedaną część (tj. część ewidentnie związaną z czynnościami dającymi prawo do odliczenia) pozostała wartość powinna być uznana za spożytkowaną na potrzeby własne i rozliczana proporcją. Zatem zdaniem Spółki byłby to prawidłowy sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia. Nie będzie to dotyczyć części mediów rozliczanych na podstawie odczytów liczników.

Wobec powyższego, w przypadku nabycia mediów na potrzeby Budynku (ciepło, woda, energia elektryczna, itp.) w zakresie, w jakim nie są one rozliczane z najemcami na podstawie odczytów liczników, podatek naliczony związany z nabyciem tych mediów może być rozliczany kluczem wysokości pobieranych opłat z tego tytułu w wysokości opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu ich nabycia.

Ad.12. Na wstępie należy zaznaczyć, iż pytanie to jest zadawane wariantowo i nie ma konieczności udzielania odpowiedzi na nie w przypadku uznania stanowiska wyrażonego w pkt 10 bądź 11 za prawidłowe. Spółka oprócz leasingu Nieruchomości Budynku nabywa tzw. media (ciepło, woda, energia elektryczna, itp.) na potrzeby najemców i własne. Niektórzy najemcy mają założone dla niektórych mediów liczniki pozwalające na dokładne określenie ilości odprzedawanych mediów i w tym zakresie są one związane ze sprzedażą opodatkowaną, co nie budzi wątpliwości.

Jednakże, część najemców nie posiada zainstalowanych liczników i są rozliczani ryczałtem. Mając na uwadze, iż pytanie to jest zadawane na wypadek negatywnej odpowiedzi w zakresie stanowiska nr 10 bądź 11 tzn. że organ nie podziela stanowiska pozwalającego na rozliczenie mediów kluczem powierzchni lub wg wartości odprzedawanych mediów.

W przypadku, jeżeli Spółka użytkowałaby liczniki pozwalające na stwierdzenie jaką część mediów wykorzystała we własnym zakresie (na potrzeby ogrzewania, oświetlenia, itp. pomieszczeń wykorzystywanych na własny użytek), to pozostała część nabytych mediów powinna być uznana za związaną z ich wykorzystaniem na cele działalności dającej prawo do odliczenia (wynajmu) i powinna być wyodrębniona jako taka.

Wobec powyższego, w przypadku nabycia mediów na potrzeby Budynku (ciepło, woda, energia elektryczna, itp.) w zakresie, w jakim nie są one rozliczane z najemcami na podstawie odczytów liczników, podatek naliczony związany z nabyciem tych mediów może być rozliczany w ten sposób, iż od wysokości należności dla dostawcy mediów zostanie odjęta część należności za media wykorzystane na własny użytek Spółki (na podstawie liczników), zaś pozostała część nabywanych mediów zostałaby uznana za związaną wyłącznie z najmem powierzchni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, i 9 ;

*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytań nr 10, 11 i 12.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Treść tego przepisu wskazuje, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.”

Zatem, odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl postanowień ust. 2 powołanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W ust. 4 tego artykułu wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do czynności opodatkowanych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca użytkuje w ramach umowy leasingu nieruchomość zabudowaną budynkiem posiadającym 7 kondygnacji naziemnych oraz dwie kondygnacje podziemne przeznaczone na garaż. Kondygnacja naziemne można podzielić na przeznaczone wyłącznie na wynajem (kondygnacje 2 – 7) oraz takie, które są wykorzystywane na cele wynajmu i własne (biuro Spółki ) – kondygnacja 1 – parter. Pietra garażowe są przeznaczone na wynajem na cele postojowe oraz jako powierzchnia magazynowa z tym, że Spółka korzysta z miejsc garażowych również na własne cele (4 miejsca z 55). Niektóre umowy najmu obejmują ponadto wynajem powierzchni wspólnej (korytarze, klatki schodowe) niezbędnej do korzystania z wynajętej powierzchni. Dodatkowo dach budynku jest wynajęty na antenę telekomunikacyjną, czasem budynek jest wykorzystywany do wynajmu powierzchni elewacji pod reklamy.

Spółka obciążą swoich najemców kwotami obejmującymi czynsz powiększony o należny podatek VAT oraz kosztami mediów związanych z korzystaniem z wynajętej powierzchni biurowej lub magazynowej.

Umowa leasingu zawarta z firmą leasingową przewiduje, iż przez cały okres umowy nieruchomość jest zaliczana do środków trwałych Wnioskodawcy natomiast budynek jest zaliczany do środków trwałych Leasingodawcy. Z tytułu oddania budynku w leasing, Spółka jest obciążana fakturami zawierającymi kwoty VAT należne od poszczególnych rat za korzystanie z budynku.

Niezależnie od powyższego Spółka świadczy usługi finansowe (pożyczki), które są zwolnione od podatku VAT.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, iż :

Ad. 1. Wnioskodawca, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności powinien dokonać wyodrębnienia kwot podatku naliczonego z tytułu umowy leasingu związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (kwoty związane z wynajmem budynku) oraz kwot związanych ze sprzedażą zwolnioną ( kwoty związane ze świadczeniem usług finansowych). Wyłącznie w stosunku do kwot, których Spółka nie może wyodrębnić jako związanych wyłącznie z jednym rodzajem sprzedaży, jest ona uprawniona do zastosowania proporcji odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Ad. 2. Wnioskodawca może dokonać odpowiedniego przyporządkowania podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności.

Treść wniosku wskazuje na fakt, iż Wnioskodawca rozważa możliwość rozliczania podatku naliczonego w oparciu o klucz powierzchniowy – wg stosunku powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej wyłącznie na wynajem oraz wykorzystywanej na własne potrzeby. W ten sposób można ustalić kwotę podatku naliczonego przypadającą na jednostkę powierzchni oraz pomnożyć tę wartość przez liczbę jednostek związanych z jednym lub obydwoma rodzajami sprzedaży i w ten sposób wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związane wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz czynnościami nie dającymi takiego prawa.

Zdaniem tutejszego organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż naturą budynku jest określanie jego wielkości wg powierzchni użytkowej. Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda umożliwi alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz do czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo dokonać proporcjonalnego odliczenia podatku tylko od kwot podatku naliczonego związanego z powierzchnią wykorzystywaną na własne potrzeby, zaś odliczyć w całości podatek naliczony związany z powierzchnią wykorzystywaną na potrzeby najmu.

Ad.3. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do powierzchni budynku powinno polegać na podziale kwoty podatku naliczonego z danej faktury z tytułu umowy leasingu wg całej powierzchni budynku przeznaczonej na cele wynajmu i na własne cele oraz ustaleniu kwoty podatku naliczonego przypadającej na 1 m2 powierzchni. Tak ustalona kwota jednostkowa podatku naliczonego winna być mnożona przez powierzchnię przeznaczoną na wynajem lub powierzchnię wykorzystywaną na własne cele Spółki.

Ad. 4. Przy podziale kwot podatku naliczonego na kwoty związane z poszczególnymi rodzajami sprzedaży ( najem , użytek własny), przy obliczaniu stosunku powierzchni wykorzystywanej na cele wynajmu w całości powierzchni budynku, nie należy uwzględniać powierzchni dachu i elewacji budynku. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca zarówno dach jak i elewacja stanowią elementy konstrukcyjne budynku. Dodatkowe ich wykorzystywanie np. na cele reklamowe nie zmienia normalnego przeznaczenia ww. elementów.

Ad. 5. Oprócz powierzchni pomieszczeń, którą łatwo przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności, w budynku występują również powierzchnie wspólne (klatki schodowe, korytarze, łazienki itp.). Przy obliczaniu stosunku powierzchni wykorzystywanej na potrzeby najmu w całości powierzchni budynku za powierzchnię wykorzystywaną na potrzeby wynajmu należy również uznać powierzchnię wspólną znajdującą się na kondygnacjach wykorzystywanych na potrzeby wynajmu i nie służącą innym celom.

Ad. 6. Przy obliczaniu stosunku powierzchni wykorzystywanej na potrzeby własne w całości powierzchni budynku za powierzchnię wykorzystywaną na potrzeby własne należy również uznać powierzchnię wspólną znajdującą się na kondygnacjach wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby własne.

Ad. 7. Powierzchnia wspólna (korytarze, klatki schodowe itp.) znajdująca się na kondygnacjach wykorzystywanych na potrzeby wynajmu jak i na własne cele powinna być podzielona na powierzchnię wykorzystywaną na cele wynajmu oraz na własne cele wg udziału powierzchni z danej kondygnacji przeznaczonej wyłącznie na wynajem i powierzchni z danej wykorzystywanej na własne cele.

Ad. 8. Powierzchnia wspólna (korytarze, klatki schodowe itp.) znajdująca się na parterze powinna być podzielone na powierzchnię wykorzystywaną na cele wynajmu oraz na własne cele wg stosunku powierzchni przeznaczonej wyłącznie na wynajem i powierzchni wykorzystywanej na własne cele, ustalanych dla całego budynku, ponieważ parter jest wykorzystywany przez wszystkich użytkowników budynku.

Ad. 9. W leasingowanym budynku oprócz kondygnacji naziemnych znajdują się również kondygnacja podziemne wykorzystywane jako miejsca garażowe lub powierzchnia magazynowa. Powierzchnia magazynowa jest powierzchnią pomieszczeń i można ja wyodrębnić jako przeznaczoną na cele wynajmu lub na użytek własny. Podobnie w przypadku miejsc garażowych można obliczyć powierzchnię jaka jest wynajmowana i jaka jest przeznaczona na użytek własny.

Zapewnienie dostępu do miejsc garażowych i powierzchni magazynowej przeznaczonych zarówno na cele wynajmu jak również własne wymaga wyznaczenia powierzchni przeznaczonej do wspólnego korzystania na oba cele. Słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przy podziale powierzchni kondygnacji podziemnych na część wykorzystywaną na własne cele oraz na cele wynajmu, należy obliczyć powierzchnię wydzielonych miejsc garażowych lub pomieszczeń magazynowych wykorzystywanych na poszczególne cele oraz zastosować ten współczynnik do podziału powierzchni wspólnej.

Ad. 10, 11 i 12.

Spółka oprócz leasingu nieruchomości nabywa również media (ciepło, energia elektryczna, woda, itp.) na potrzeby najemców oraz własne. Niektórzy najemcy mają założone dla niektórych mediów liczniki, pozwalające na dokładne określenie ilości odsprzedawanych mediów i w tym zakresie są one związane ze sprzedażą opodatkowaną. Część najemców nie posiada liczników, są oni rozliczani ryczałtem.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Należy jednak zaznaczyć, że przyjęcie odpowiedniego klucza do wyliczenia ww. wielkości podatku naliczonego należy do Wnioskodawcy, a wybrana metoda winna być miarodajna i uzasadniona.

Wnioskodawca rozważa możliwość rozliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia mediów na potrzeby budynku przy użyciu klucza stosunku powierzchni wykorzystywanej na potrzeby wynajmu i powierzchni wykorzystywanej na potrzeby własne, z wyłączeniem powierzchni, dla której odsprzedano media na podstawie liczników.

W ocenie tutejszego Organu, przedmiotowy sposób rozliczenia nie uwzględnia rzeczywistego zużycia nabywanych towarów i usług związanych z eksploatacją wynajmowanych lokali (energia elektryczna, woda, energia cieplna) przez poszczególne podmioty korzystające z tych lokali. Zatem Spółka nie może jednoznacznie określić, jaka rzeczywista część wydatków związana jest tylko z wynajmem powierzchni innym podmiotom, a jaka część z działalnością Spółki (opodatkowaną i zwolnioną). Nie można bowiem zastosować do rozliczenia nabywanych ww. kosztów eksploatacyjnych związanych z najmem klucza powierzchniowego obiektu, w sytuacji, gdy wysokość tych wydatków jest ściśle związana z faktycznym zużyciem energii czy wody przez podmioty z nich korzystające, a wielkość powierzchni lokalu (wykorzystywanej czy na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną czy na cele związane ze sprzedażą zwolnioną) pozostaje de facto bez wpływu na faktyczne zużycie tych towarów i usług.

Ponadto, specyficzne rozwiązania konstrukcyjne budynków mogą powodować różnice w zużyciu mediów przypadające na poszczególne pomieszczenia budynku. Zatem sposób wskazany przez Wnioskodawcę nie pozwala na właściwe przyporządkowanie nabytych w wyniku najmu lokalu, towarów i usług do działalności opodatkowanej i zwolnionej Spółki.

Podobnie będzie w przypadku rozliczenia mediów przy użyciu klucza podziałowego wskazanego przez Wnioskodawcę w pkt 11 wniosku tj. przy użyciu klucza wysokości opłat pobieranych przez Wnioskodawcę z tytułu zużycia mediów w wysokości opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu ich nabycia. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, najemcy którzy nie posiadają liczników wnoszą opłaty ryczałtowe za nabywane media. Zdaniem Spółki, jeśli od wartości zakupów mediów zostanie odjęta odsprzedana część ( ewidentnie związana z czynnościami opodatkowanymi), pozostała wartość powinna być uznana za spożytkowaną na własne potrzeby. Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia nie jest prawidłowy, ponieważ wysokość ryczałtowych opłat pobieranych przez Wnioskodawcę z tytułu odsprzedaży mediów nie odzwierciedla rzeczywistego ich zużycia przez poszczególnych najemców.

Najbardziej wiarygodną metodą ustalenia podatku podlegającego odliczeniu, w przypadku kosztów mediów, gdy jego zużycie nie jest odrębnie opomiarowane dla poszczególnych pomieszczeń, wydaje się zastosowanie metody przedstawionej przez Wnioskodawcę w pkt 12 wniosku. W przypadku, jeżeli Spółka użytkowałaby liczniki pozwalające na stwierdzenie jaką część mediów wykorzystywała we własnym zakresie (na potrzeby ogrzewania, oświetlenia, itp. pomieszczeń wykorzystywanych na własny użytek), to pozostała część nabytych mediów, zdaniem Spółki, powinna być uznana za związaną z wykorzystaniem na cele działalności opodatkowanej, dającej prawo do odliczenia i powinna być wyodrębniona jako taka.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności niniejszej sprawy nie wynika jednak aby Spółka posiadała liczniki zużycia mediów na własne potrzeby. Nawet jeśli zostałyby one zainstalowane przy użyciu wskazanego w pkt 12 sposobu rozliczania mediów, Spółce trudno będzie wskazać jaka część mediów związana będzie z działalnością opodatkowaną, a jaka z działalnością zwolnioną Spółki. Liczniki zużycia mediów zainstalowane w mieszczącym się na parterze budynku biurze Spółki wskażą zużycie mediów dla całego pomieszczenia, które służy zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej.

Powyższe oznacza, że zaproponowane przez Wnioskodawcę sposoby wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia nie są prawidłowe. Spółka nie może odliczać podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących nabywanych mediów, stosując wskazane we wniosku klucze podziałowe , gdyż nie są one miarodajne w analizowanym przypadku.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie mediów na potrzeby budynku (ciepło, woda, energia elektryczna itp.) w zakresie w jakim jest on związany z czynnościami opodatkowanymi Spółki, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym a w przypadku zdarzeń przyszłych w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.