Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.420.2018.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-29
Teza: Reasumując, spełnienie opisanych warunków umożliwi opodatkowanie przychodów, które będą osiągane od stycznia 2019 roku, na podstawie karty podatkowej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Słowa kluczowe: dentysta; działalność-działalność gospodarcza; karta-karta podatkowa; lekarze; najem; opodatkowanie; wycofanie
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia (86.23.Z) – gabinet dentystyczny w lokalu, który jest jego własnością – osoby fizycznej. Lokal został nabyty przez darowiznę od babci i dziadka w 2015 roku. Nigdy nie stanowił składnika majątku prowadzonej działalności, ponieważ był zakupiony ze środków własnych, w związku z tym stanowi on prywatny majątek osoby fizycznej. Działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi w nim od kwietnia 2012 roku. Wnioskodawca nie ma planów, aby lokal stał się środkiem trwałym związanym z działalnością gospodarczą, pozostanie on jego prywatną własnością. Aktualnie działalność Wnioskodawcy jest opodatkowana podatkiem dochodowym liniowym. Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca chciałby rozliczać podatek poprzez kartę podatkową. Lokal składa się z 6 pomieszczeń. Od października 2017 roku jeden z lokali jest wynajmowany innemu lekarzowi, ale w trakcie wykonywania działalności korzysta on z narzędzi i sprzętów, które są majątkiem działalności Wnioskodawcy. Poza tym w ramach działalności rozliczane są koszty usług, bez których prowadzenie działalności w lokalu byłoby niemożliwe – dostawa wody, energii elektrycznej, itp. Dlatego przychód z tego tytułu był rozliczany w ramach prowadzonej działalności na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zatrudnia również dwie pomoce fachowe – higienistkę oraz asystentkę stomatologiczną.

Z końcem grudnia 2018 roku zakończy się umowa dotycząca najmu lokalu w takim zakresie, w jakim jest to realizowane obecnie. Lekarz dentysta prowadzący działalność we wspomnianym pomieszczeniu ma zamiar rozszerzyć działalność i nie korzystać z materiałów kupionych w ramach działalności Wnioskodawcy, a kupować je będzie samodzielnie i wyłącznie na swój użytek. W związku z tym prowadzona przez Wnioskodawcę działalność od stycznia 2019 roku ponownie będzie dotyczyła wyłącznie ochrony zdrowia (86.23.Z). Skoro najemca będzie korzystał z lokalu, który należy do osoby fizycznej, Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć umowę najmu lokalu jako najem prywatny. Wyposażenie wspomnianego gabinetu, który jest objęty umową najmu, z końcem grudnia 2018 roku Wnioskodawca przekaże na potrzeby osobiste (prywatne). Amortyzacja wyposażenia odbyła się metodą przeznaczoną dla małych przedsiębiorstw na podstawie art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprowadzono je do środków trwałych z wartością początkową określoną na podstawie ceny zakupu, a obecnie te składniki majątku są w całości zamortyzowane.

Dodatkowo, od stycznia 2019 roku Wnioskodawca będzie zatrudniał tylko jedną pomoc fachową – asystentkę stomatologiczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spełnienie opisanych warunków umożliwi opodatkowanie przychodów, które będą osiągane od stycznia 2019 roku, na podstawie karty podatkowej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że należy rozróżnić najem prywatny od najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej, odpłatny najem gabinetu odbywałby się na podstawie najmu prywatnego (659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny) i stanowiłby przedmiot opodatkowania na zasadach ogólnych, jako źródło przychodu niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia. Wyposażenie, które obecnie stanowi majątek przedsiębiorstwa zostanie przekazane na własne potrzeby i razem z gabinetem, który stanowi prywatny majątek osoby fizycznej będzie wynajmowane na podstawie umowy najmu zawartej poza prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, co spowoduje, że będzie to źródło przychodu odrębne od prowadzonej działalności gospodarczej. Najemca, który obecnie korzysta z materiałów będących częścią majątku przedsiębiorstwa podatnika od początku stycznia 2019 roku będzie dokonywał zakupów związanych ze swoją działalnością gospodarczą wyłącznie we własnym zakresie.

W takim przypadku wszystkie osiągane przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej przychody byłyby związane wyłącznie ze świadczeniem usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej. Tym samym zostałyby spełnione wszystkie konieczne warunki i możliwe byłoby opodatkowanie przychodów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43), osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, użyte w ustawie określenie wolny zawód oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Ponadto, stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie;
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy czym, w Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy, w części VIII Wolne zawody – świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, zawarto klasyfikację rodzajów wolnych zawodów w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego obejmującą wykonywanie zawodu:

1.  lekarza i lekarza stomatologa,
2.  felczera,
3.  technika dentystycznego,
4.  pielęgniarki, położnej.

Z objaśnień do ww. części VIII tabeli wynika, że stawka karty dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Ponadto stawka nie dotyczy działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia (86.23.Z) – gabinet dentystyczny w lokalu, który jest jego własnością. – osoby fizycznej. Lokal został nabyty przez darowiznę od babci i dziadka w 2015 roku. Aktualnie działalność Wnioskodawcy jest opodatkowana podatkiem dochodowym liniowym. Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca chciałby rozliczać podatek poprzez kartę podatkową. Lokal składa się z 6 pomieszczeń. Od października 2017 roku jeden z lokali jest wynajmowany innemu lekarzowi, ale w trakcie wykonywania działalności korzysta on z narzędzi i sprzętów, które są majątkiem działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca zatrudnia również dwie pomoce fachowe - higienistkę oraz asystentkę stomatologiczną.

Z końcem grudnia 2018 roku zakończy się umowa dotycząca najmu lokalu w takim zakresie, w jakim jest to realizowane obecnie. Lekarz dentysta prowadzący działalność we wspomnianym pomieszczeniu ma zamiar rozszerzyć działalność i nie korzystać z materiałów kupionych w ramach działalności Wnioskodawcy. W związku z tym prowadzona przez Wnioskodawcę działalność od stycznia 2019 roku ponownie będzie dotyczyła wyłącznie ochrony zdrowia (86.23.Z). Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć umowę najmu lokalu jako najem prywatny. Wyposażenie wspomnianego gabinetu, który jest objęty umową najmu, z końcem grudnia 2018 roku Wnioskodawca przekaże na potrzeby osobiste (prywatne). Dodatkowo, od stycznia 2019 roku Wnioskodawca będzie zatrudniał tylko jedną pomoc fachową – asystentkę stomatologiczną.

Przy ocenie możliwości skorzystania z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej należy mieć na uwadze przede wszystkim ogólne przesłanki wskazane w cyt. art. 25 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ustęp 1 pkt 4 tego artykułu doprecyzowuje, że przy prowadzeniu działalności podatnik nie może prowadzić, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto, uszczegóławiając możliwość opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, przy wykonywaniu wolnego zawodu w art. 23 ust. 1 pkt 8 tej ustawy zastrzeżono, że muszą być spełnione warunki określone w części VIII tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy. Z warunków tych wynika m.in., że możliwe jest wykonywanie wolnego zawodu przy zatrudnieniu tylko jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. W zakresie wskazanych we wniosku usług, ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje zatrudnienia kolejnych osób na umowę o pracę.

W tym miejscu należy ocenić kwestię dotyczącą sposobu opodatkowania najmu składników majątku związanych uprzednio w prowadzoną działalnością gospodarczą, ale z niej „wycofanych”.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach, tzn. że działalność winna być prowadzona:

*   w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
*   w sposób ciągły – jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
*   w sposób zorganizowany – co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną – uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy – za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych należy stwierdzić, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności – zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie od stycznia 2019 roku zawierał umowę najmu lokalu jako najem prywatny. Wyposażenie, które obecnie stanowi majątek przedsiębiorstwa zostanie przekazane na własne potrzeby i razem z gabinetem, który stanowi prywatny majątek osoby fizycznej będzie wynajmowane na podstawie umowy najmu zawartej poza prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, co – zdaniem Wnioskodawcy – spowoduje, że będzie to źródło przychodu odrębne od prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że jeżeli wskazana we wniosku nieruchomość (lokal) oraz wyposażenie, zostaną skutecznie wycofane z prowadzonej działalności gospodarczej, a umowy najmu zostaną zawarte poza działalnością gospodarczą, to przychody uzyskane z umowy najmu będą mogły zostać opodatkowane na zasadach najmu prywatnego.

Taki stan rzeczy spowoduje, że Wnioskodawca w zakresie najmu prywatnego nie zostanie uznany za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie najmu. W związku z tym nie będzie spełniał przesłanki negatywnej, o jakiej mowa w art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wykluczającej go z możliwości opodatkowania działalności w zakresie ochrony zdrowia w formie karty podatkowej.

Również zatrudnienie przez Wnioskodawcę wyłącznie jednej pomocy przyuczonej (asystentki stomatologicznej) nie wyklucza możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej.

W takiej sytuacji, będą spełnione warunki umożliwiające opłacanie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej przy wykonywaniu wolnego zawodu (usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego).

Reasumując, spełnienie opisanych warunków umożliwi opodatkowanie przychodów, które będą osiągane od stycznia 2019 roku, na podstawie karty podatkowej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.