Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.174.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-05
Teza: - ustalenie czy, w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług, w okresie od 1 stycznia do 11 września 2019 r. nie znajdzie zastosowanie limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Świadczącym, - ustalenie czy, w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług, w okresie od 1 stycznia do 11 września 2019 r. nie znajdzie zastosowanie limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Świadczącym z tytułu Umowy pożyczki zawartej przez Spółkę z Pożyczkodawcą, - określenie, w którym momencie należy dokonać oceny powiązania Wnioskodawcy ze Świadczącym dla zaliczenia wydatków na nabywane usługi do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; powiązania; pożyczka; spółki-spółka osobowa; udziałowiec; zarząd
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy, w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług, w okresie od 1 stycznia do 11 września 2019 r. nie znajdzie zastosowanie limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Świadczącym – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia czy, w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług, w okresie od 1 stycznia do 11 września 2019 r. nie znajdzie zastosowanie limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Świadczącym z tytułu Umowy pożyczki zawartej przez Spółkę z Pożyczkodawcą – **jest prawidłowe,**

*   określenia, w którym momencie należy dokonać oceny powiązania Wnioskodawcy ze Świadczącym dla zaliczenia wydatków na nabywane usługi do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy, w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług, w okresie od 1 stycznia do 11 września 2019 r. nie znajdzie zastosowanie limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Świadczącym oraz z tytułu Umowy pożyczki zawartej przez Spółkę z Pożyczkodawcą a także określenia, w którym momencie należy dokonać oceny powiązania Wnioskodawcy ze Świadczącym dla zaliczenia wydatków na nabywane usługi do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki A Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z posiadaniem ok. 99,9% udziału w zysku Spółki, przychody i koszty wynikające z działalności prowadzonej przez Spółkę podlegają łączeniu z przychodami i kosztami Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) stosownie do art. 5 ustawy o CIT. Wnioskodawca jest komandytariuszem także kilku innych spółek osobowych (posiadając w nich udział na poziomie 99,9%) realizujących inwestycje budowalne (Wnioskodawca sygnalizuje powyższe wyłącznie informacyjnie, przedmiotem wniosku nie są rozliczenia podatkowe dotyczące innych spółek osobowych niż Spółka).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zrealizowała na terytorium Polski przedsięwzięcie komercyjne polegające na budowie kompleksu biurowego w (…) z trzema budynkami biurowymi przeznaczonymi na sprzedaż („…”).

Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej B. Grupa kapitałowa B nie jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. la ust. 1 ustawy o CIT. Podmioty tworzące grupę kapitałową B. są podmiotami powiązanymi w znaczeniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT (zagadnienie to nie jest przedmiotem analizy w ramach niniejszego wniosku, a zamieszczona wzmianka nt. struktury grupy kapitałowej B. ma charakter informacyjny). Struktura Grupy kapitałowej B. obejmuje podmiot dominujący - spółkę giełdową C. S.A. mającą bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziału w kapitale zakładowym lub w prawie do udziału w zyskach w spółkach kapitałowych (w tym Wnioskodawcy) lub spółkach osobowych (spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne) wchodzących w skład grupy kapitałowej B.. Ponadto, członkami zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym działających jako komplementariusze spółek komandytowych lub komandytowo-akcyjnych, są osoby wchodzące w skład zarządu C. S.A. W przypadku pojedynczych spółek z grupy kapitałowej B. w składzie zarządu mogą być osoby które nie są w składzie zarządu C. S.A.

Głównym akcjonariuszem spółki C. S.A. jest spółka D. Sp. z o.o. (dalej „D.”) (D. została udziałowcem spółki w 2015 r. i jest nim do tej pory; na moment złożenia niniejszego wniosku posiada ona ok. 66% udziału w kapitale zakładowym C. S.A.); w 2019 r. D. posiadała ok. 56% udziału w kapitale C. S.A. Bezpośrednim udziałowcem D. - w okresie od 1 stycznia 2019 r. do dnia 13 grudnia 2019 r. - była spółka holenderska E. B.V., a udziałowcem tej spółki było konsorcjum podmiotów: F. LLC (rezydent amerykański), G.) i H. (spółka osobowa z siedzibą w Polsce − z akcjonariatem zagranicznym). Natomiast od dnia 13 grudnia 2019 r. bezpośrednim udziałowcem D. jest I. Zrt z siedzibą w Budapeszcie.

Dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka nabywa od podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej B. usługi wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W odniesieniu do świadczeń wchodzących w zakres art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nabywanych od ww. podmiotów Wnioskodawca stosuje regulacje art. 15e ustawy o CIT. Limit z art. 15e ustawy o CIT jest ustalany wyłącznie przy rozliczeniu podatku dochodowego u Wnioskodawcy (który łączy przychody i koszty Spółki i kilku innych spółek osobowych stosownie do posiadanego udziału kapitałowego ze swoim wynikiem podatkowym) − zagadnienie to nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonała zakupu usług których przedmiotem były świadczenia wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1) - 2) ustawy o CIT od podmiotu nie wchodzącego w skład grupy kapitałowej B. określanego dalej jako „Świadczący”. Zakup tych usług był ściśle związany ze sprzedażą na rzecz Świadczącego budynku w kompleksie zrealizowanym przez Spółkę.

Świadczący wchodzi w skład grupy kapitałowej J., w której podmiotem dominującym jest spółka K N.V. z siedzibą w Holandii, notowana na giełdzie w Luksemburgu i Johannesburgu. Wnioskodawca ustalił, że pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej B., a podmiotami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej J. nie występują powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. a), lit. b) tiret drugie, lit. c) ani lit. d) ustawy o CIT. Wnioskodawca stwierdza, że w opisanym stanie faktycznym nie występują okoliczności wskazane w art. 11a ust. 2 i pkt 3 ustawy o CIT (założenia omówione w uzasadnieniu).

W skład Rady Nadzorczej C. S.A. wchodzą m.in. Panowie N. S. i M. D. (dalej: „NS” i „MD”), którzy zostali powołani przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy C. S.A. − po raz pierwszy w czerwcu 2016 r. i nieprzerwanie zasiadali w składzie Rady Nadzorczej w latach 2017-2019 (i pozostają w składzie Rady Nadzorczej B. do chwili obecnej).

Rada Nadzorcza C. S.A. od momentu powołania Panów NS i MD do 16 października 2017 r. liczyła 7 członków. W okresie od 16 października 2017 r. do 20 grudnia 2017 r. Rada Nadzorcza składała się z 8 osób. Natomiast od 21 grudnia 2017 r. do 13 grudnia 2019 r., Rada Nadzorcza liczyła 7 osób. Panowie MD i NS mieli w związku z powyższym w okresie objętym niniejszym wnioskiem 28,57% praw głosu w Radzie Nadzorczej (2/7). W dniu 13 grudnia 2019 r. B. otrzymała pisemną rezygnację 3 członków Rady Nadzorczej w związku z czym skład Rady Nadzorczej zmniejszył się do 4 osób − Panowie MD i NS pozostali członkami Rady Nadzorczej. Ten skład był aktualny na dzień 31 grudnia 2019 r.

H. w okresie od 1 stycznia do 10 czerwca 2019 r. delegował Panów NS i MD by reprezentowali interesy H. do Rady Dyrektorów spółki K. N.V., tj. spółki będącej podmiotem dominującym w grupie kapitałowej J. w skład której wchodzi Świadczący.

Rada Dyrektorów (Board of Directors) jest organem zarządzającym spółką K. N.V. Rada Dyrektorów w roku 2019 składała się 2 Dyrektorów Wykonawczych (Executive Directors CEO i CFO) oraz 9 Dyrektorów Niewykonawczych (Non-Executive Directors). Dyrektorzy Wykonawczy są odpowiedzialni za bieżące zarządzanie spółką (odpowiednik polskiego Zarządu), Dyrektorzy Niewykonawczy są odpowiedzialni za nadzór nad działalnością spółki (odpowiednik polskiej Rady Nadzorczej).

11 czerwca 2019 r. Pan NS został odwołany z Rady Dyrektorów K. N.V., na jego miejsce został powołany nowy członek, z tym że nie była to osoba która reprezentuje H.

Według ustaleń Wnioskodawcy, w okresie od 1 stycznia do 10 czerwca 2019 r. prawo głosu reprezentantów H. w Radzie Dyrektorów wynosiło 18,18% (2/11), natomiast w okresie od 11 czerwca 2019 r. do chwili obecnej - 9% (1/11).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że Spółka zawarła w dniu 1 czerwca 2016 r. umowę pożyczki z podmiotem z Grupy J. (innym niż Świadczący) („Pożyczkodawca”) na podstawie której Spółka otrzymała pożyczkę stanowiącą 25% wartości kapitału zaangażowanego (na dzień udzielenia pożyczki) w dany projekt, tj. budowę budynku biurowego w ramach danego etapu realizacji (…).

W następstwie późniejszych porozumień przy udziale Spółki doszło do zmiany Pożyczkodawcy, z tym, że każdorazowo − w tym na moment całkowitego rozliczenia Umowy Pożyczki − Pożyczkodawca był spółką z Grupy kapitałowej J. (podmiot dominujący w Grupie kapitałowej J. posiadał w tej spółce bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziału w kapitale zakładowym lub udziału kapitałowego w przypadku spółki osobowej).

Umowa Pożyczki miała cechy pożyczki partycypacyjnej. Zgodnie z Umową Pożyczki, Pożyczkodawca był uprawniony do 25% udziału w zysku ze sprzedaży danego projektu (budynku), pomniejszonego o 2% odsetek naliczonych zgodnie z Umową Pożyczki od daty przekazania pożyczki do czasu rozliczenia zysku.

Udział Pożyczkodawcy w zysku dotyczy zysku Spółki ze sprzedaży budynku (zysk deweloperski) a nie zysku Spółki z całej działalności (np. nie zawiera zysku z czynszów najmu do czasu sprzedaży budynku). Udział w zysku nie dotyczy także zysku Wnioskodawcy. Zysk dla celów Umowy Pożyczki jest wyliczany wg określonej formuły opisanej w Umowie Pożyczki i nie jest tożsamy z zyskiem wynikającym ze sprawozdania finansowego w rozumieniu przepisów rachunkowych, ani z dochodem w rozumieniu przepisów podatkowych.

W odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2019 r. - Umowa Pożyczki obowiązywała wyłącznie w stosunku do budynku realizowanego w III etapie (etap I został rozliczony w 2017 r., etap II w 2018 r.) i została całkowicie rozliczona (spłacona) w dniu 11 września 2019 r. kiedy Spółka zawarła umowę sprzedaży budynku w III etapie.

Umowa Pożyczki została rozliczona w ten sposób, że nabywca budynku został upoważniony przez Spółkę do dokonania zapłaty części ceny sprzedaży na rachunek Pożyczkodawcy tytułem spłaty pożyczki - zgodnie z konstrukcją przekazu na podstawie art. 9211 kodeksu cywilnego.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że spośród innych spółek osobowych w portfelu Wnioskodawcy, w roku 2019 tylko Spółka była stroną Umowy Pożyczki (żadna ze spółek osobowych nie zawarła umowy o podobnym charakterze do Umowy Pożyczki, co więcej, po spłacie Umowy Pożyczki ani Spółka, ani żadna z ww. spółek osobowych nie zawarła tego typu umowy).

Przedmiotem zapytania jest stan opisany we wniosku obejmujący m.in. strukturę właścicielską Grup kapitałowych B. i J. oraz odnoszący się do składu Rady Nadzorczej od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. - natomiast zdarzeniem wobec którego ocenie podlegają skutki podatkowe związane z opisanym stanem faktycznym jest kwestia ew. ujęcia w kosztach uzyskania przychodu Wnioskodawcy płatności dokonywanych przez Spółkę z tytułu usług na rzecz Świadczącego w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do 11 września 2019 r. (tj. do dnia w którym doszło do całkowitej spłaty Umowy Pożyczki) bez zastosowania limitu 5% EBIDTA z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dotychczas ujmowanych w kosztach uzyskania z uwzględnieniem wspomnianego limitu). Skutek podatkowy w rozumieniu art. 14l Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zdarzenia, którego dotyczy interpretacja − w postaci złożenia ewentualnej korekty deklaracji podatkowej Wnioskodawcy (zeznania CIT-8 za 2019 r.) w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących Spółki nastąpiłby w przyszłości tj. po doręczeniu interpretacji indywidualnej, o ile organ uzna stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Wnioskodawca poinformował, że opisany we wniosku stan faktyczny był już przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na rzecz Wnioskodawcy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-2.4010.520.2019.3.DP, UNP:925420 z dnia 27 lutego 2020 r. Spółka zdecydowała się jednak na złożenie ponownego wniosku o interpretację z uwagi na obowiązującą do 11 września 2019 r. Umowę Pożyczki, która przez przeoczenie nie została opisana we wniosku na podstawie którego wydano ww. interpretację indywidualną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku nabycia przez Spółkę od Świadczącego usług, w okresie od 1 stycznia do 11 września 2019 których przedmiotem są świadczenia wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1) - 2) ustawy o CIT Wnioskodawca może uznać, że do kosztu zakupu takich świadczeń nie ma zastosowania limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na brak powiązań w znaczeniu art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. b) tiret pierwsze ustawy o CIT pomiędzy Świadczącym a Wnioskodawcą?
2.  Czy w przypadku nabycia przez Spółkę od Świadczącego usług, w okresie od 1 stycznia do 11 września 2019 których przedmiotem są świadczenia wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1) - 2) ustawy o CIT Wnioskodawca może uznać, że do kosztu zakupu takich świadczeń nie ma zastosowania limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na brak powiązań w znaczeniu art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. a) i lit. b) tiret pierwsze w związku z art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy o CIT pomiędzy Świadczącym a Wnioskodawcą z tytułu Umowy Pożyczki zawartej przez Spółkę z Pożyczkodawcą?
3.  Czy oceny powiązania Wnioskodawcy (Spółki) ze Świadczącym należy dokonać na moment ujęcia kosztu usługi Świadczącego do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. pytanie 1:

W przypadku nabycia przez Spółkę od Świadczącego usług, przedmiotem których są świadczenia wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1) - 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), ze względu na brak powiązań między Świadczącym a Wnioskodawcą o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. b) tiret pierwsze ustawy o CIT, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania wobec kosztów ich zakupów limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. pytanie 2:

W przypadku nabycia przez Spółkę od Świadczącego usług, przedmiotem których są świadczenia wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1) - 2) ustawy o CIT, ze względu na brak powiązań między Świadczącym a Wnioskodawcą o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. a) i lit. b) tiret pierwsze w związku z art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy o CIT z tytułu Umowy Pożyczki zawartej przez Spółkę z Pożyczkodawcą, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania wobec kosztów ich zakupów limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. pytanie 3:

Oceny powiązania Wnioskodawcy (Spółki) ze Świadczącym należy dokonać na moment ujęcia kosztu usługi Świadczącego do kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1:

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o CIT, na podstawie którego ustawodawca wprowadził do polskiego podatku dochodowego od osób prawnych regulacje art. 15e ustawy o CIT: ,.Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Koszty te, poza wymogiem ich faktycznego poniesienia (niefikcyjny charakter) i w związku z prowadzoną działalnością (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), mogą być - na zasadach dotychczasowych − odliczane w pełnej wysokości. Wyjątek zawarty w ust. 8 jest szczególną (ukierunkowaną) klauzulą przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (TAAR), która dotyczyć ma sytuacji celowego wprowadzania pośrednika pomiędzy podatnika a jego podmiot powiązany, celem obejścia regulacji o bezpośrednim powiązaniu między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą”.

Powyższe nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w zakresie w jakim regulacje takie nie odnoszą się do świadczeń, za które płatności są dokonywane do tzw. „rajów podatkowych”, co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, o zastosowaniu ograniczeń ukonstytuowanych w art. 15e ustawy o CIT należy mówić wyłącznie wówczas gdy koszty są ponoszone w sposób bezpośredni lub pośredni wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych. Co istotne, w przepisie tym prawodawca expresiss verbis wskazał, iż regulacje art. 15e ustawy o CIT odnoszą się wyłącznie do przypadków, w których występuje powiązanie, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT. Według tego przepisu, pojęcie podmiotów powiązanych oznacza:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
    *   podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej − spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

*   spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
*   podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej − spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
    
    Zgodnie z założeniem przyjętym w części wniosku „Opis stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych)” w stanie faktycznym, którego dotyczy niniejszy wniosek nie występują powiązania, których mowa w:
    
    *   art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. a) ustawy o CIT − Wnioskodawca i Świadczący nie pozostają w żadnej wzajemnej relacji podrzędności (w tym brak spełnienia przesłanki wywierania wpływu między Wnioskodawcą i Świadczącym);
    
    *   art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. b) tiret drugie ustawy o CIT − nie występują relacje małżeńskie, pokrewieństwa ani powinowactwa, do drugiego stopnia;
    
    *   art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. c) ustawy o CIT − Wnioskodawca i Świadczący nie pozostają w relacji spółka osobowa − jej wspólnik;
    
    *   art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. d) ustawy o CIT − nie występuje podatkowa grupa kapitałowa, żaden z podmiotów nie jest zagranicznym zakładem.
    
    Powyższe powiązania nie są spełnione także w relacji Spółka − Świadczący. Z tego powodu dalsza część uzasadnienia dotyczy analizy powiązań o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. b) tiret pierwsze ustawy o CIT tj. przesłanki wywierania znaczącego wpływu przez ten sam inny podmiot, oraz − w zakresie uzasadnienia do pytania nr 2 − analizy powiązań o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. a) i lit. b) ustawy o CIT w związku z art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy o CIT w związku z Umową Pożyczki.
    
    W art. 11a ust. 2 ustawy o CIT prawodawca doprecyzował, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. a) i b), rozumie się:
    
    1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
        1.  udziałów w kapitale lub
        2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
        3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
    2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
    3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
    
    W omawianym stanie faktycznym nie została spełniona przesłanka wywierania znaczącego wpływu poprzez posiadanie udziału w kapitale zakładowym (brak powiązań kapitałowych) przez ten sam inny podmiot z art. 11a ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o CIT. W roku 2019 udział, jaki posiadał H. (w tym za pośrednictwem podmiotów zależnych) w spółce K. N.V. (podmiocie dominującym z grupy kapitałowej J.) nie przekroczył 5%.
    
    Ponadto, ze względu na brak powiązań kapitałowych oraz rodzinnych pomiędzy Wnioskodawcą a Świadczącym (o czym już było wcześniej), przepisy art. 11a ust. 2 pkt 1) lit. a) a także ust. 2 pkt 3) ustawy o CIT nie mają zastosowania.
    
    W omawianym stanie faktycznym nie wystąpiło również powiązanie, o którym mowa w art. 11a ust. 1) pkt 4 lit. b) tiret pierwsze ustawy o CIT w związku z art. 11a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o CIT.
    
    Pan MD i Pan NS, jako członkowie Rady Nadzorczej C. S.A. oraz członkowie Rady Nadzorczej K. N.V. mogą wywierać (łącznie i każdy z osobna) pośredni wpływ na funkcjonowanie Wnioskodawcy oraz Świadczącego. Z uwagi jednak na to, że w obu przypadkach Rady Nadzorcze są organami kolegialnymi, a zgodnie z tym co zostało wskazane w części wniosku „Opis stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych)” − Pan MD i Pan NS posiadali łącznie ponad 25% praw głosu w Radzie Nadzorczej C. S.A., ale nie posiadali 25% ani więcej praw głosu w Radzie Nadzorczej K. N.V. (ani osobno, ani łącznie).
    
    Jeżeli chodzi o faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o CIT, na podstawie którego ustawodawca wprowadził do polskiego podatku dochodowego od osób prawnych regulację art. 15e ustawy o CIT zostało wskazane, iż: „Uwzględnienie tego aspektu ma na celu rozszerzenie katalogu powiązań o sytuację, w której istnieje osoba fizyczna, mogąca w istotny sposób wpływać na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez podmiot, pomimo braku formalnego umocowania w organach stanowiących lub kontrolnych. Decyzje te mogą obejmować np. wskazywanie przez osobę fizyczną członków organów zarządzających lub nadzorujących u podatnika, podejmowanie decyzji o rezygnacji z części działalności, wprowadzeniu na rynek nowego produktu lub przejęciu pewnego zakresu działalności od podmiotu powiązanego. Decyzje te mogą być powodowane innymi czynnikami niż czysto ekonomiczne i mogą nie odzwierciedlać zachowania podmiotów niepowiązanych w porównywalnych okolicznościach”.
    
    W przedmiotowej sytuacji trudno dopatrzeć się spełnienia przesłanki wpływania w sposób faktyczny przez osobę fizyczną na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez grupę kapitałową B. i grupę kapitałową J. Decyzje Rad Nadzorczych ww. grup kapitałowych są podejmowane kolegialnie i zachowany jest tryb formalnego podejmowania tych decyzji. W przypadku spółki C. S.A.. należy mieć także na uwadze, że funkcjonuje w niej w pełni samodzielny Zarząd podejmujący decyzje dotyczące tak B. SA, jak i grupy kapitałowej B.. Wyłącznie w przypadku czynności. które stosownie do dokumentów korporacyjnych C. S.A.. − Statutu i regulaminów Zarządu i Rady Nadzorczej C. S.A. − mogłyby skutkować zaciągnięciem zobowiązań przekraczających 10 % kapitałów własnych C. S.A.. przy czynnościach w zakresie spraw wykraczających poza bieżącą działalność Spółki i 20% kapitałów własnych C. S.A. w zakresie czynności objętych bieżącą działalnością Spółki, Zarząd zwraca się do Rady Nadzorczej z wnioskiem o wyrażenie zgody na podjęcie czynności wskazanych w takim wniosku. Nie jest więc spełnione kryterium powiązania, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku nabycia przez Spółkę od Świadczącego usług, przedmiotem których są świadczenia wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1) - 2) ustawy o CIT, ze względu na brak powiązań o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4) tiret pierwsze ustawy o CIT (a wobec przyjętego założenia, że nie występują inne powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania wobec kosztów ich zakupów limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
    
    Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2:
    
    W przypadku Umowy Pożyczki, Pożyczkodawca zyskuje prawo do udziału w zysku ze sprzedaży danego etapu projektu (…) w odniesieniu do części, która przekracza poziom odsetek naliczonych wg stopy 2%.
    
    Prawo do udziału w zysku nie zostało wprost zdefiniowane w przepisach dotyczących cen transferowych.
    
    W przepisie art. 7b ustawy o CIT znajduje się katalog przychodów zaliczanych do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych do których zaliczono m.in. odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna) (lit. 1). Powyższy przepis odnosi się do kategorii zysku osoby prawnej tj. zysku wynikającego z prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej.
    
    Z kolei przepis art. 5 ustawy o CIT odnosi się do opodatkowania przychodu z udziału w zysku spółki osobowej. Przepis ten przewiduje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
    
    Z perspektywy cen transferowych przepis art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy o CIT powiązanie poprzez posiadanie prawa do udziału w zyskach odnosi się do zysku danego podmiotu (wszystkich osiągniętych przez ten podmiot przychodów pomniejszonych o koszty prowadzenia tej działalności) na co wskazuje literalna wykładnia art. 7b (udział w zyskach osoby prawnej) i art. 5 (udział w zysku spółki osobowej) − przepis ten nie przewiduje kryterium powiązań poprzez prawo do udziału w zyskach z części projektów (wybranych obszarów działalności) realizowanych przez daną spółkę.
    
    Odnosząc powyższe do omawianej sytuacji, Pożyczkodawca nie posiada 25% udziału w zysku Spółki ale posiada 25% zysku ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy Spółka realizowała zyski w innych obszarach działalności (np. przychody z wynajmu powierzchni w zdecydowanej części budynku do czasu jego sprzedaży, przychody z tytułu usług budowalno-wykończeniowych na rzecz najemców). Pożyczkodawca ma udział w zysku w jednym z elementów działalności Spółki. W związku z powyższym, nie można uznać, że posiada on 25% udziału w zysku Spółki w rozumieniu art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy o CIT gdyż uwagi na realizację zysków przez Spółkę z innej działalności udział ten zawsze będzie niższy niż 25%.
    
    Kolejną przesłanką podlegającą ocenie z perspektywy art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy o CIT jest powiązanie poprzez „prawo do udziału w majątku”. Zdaniem Wnioskodawcy, Pożyczkodawca nie posiadał prawa do udziału w majątku Spółki − prawo do udziału w majątku przysługiwałoby Pożyczkodawcy wówczas, gdyby mógł on w pewnym stopniu dysponować majątkiem i czerpać korzyści związane z posiadaniem tego majątku (samoistnym lub zależnym). Pożyczkodawca natomiast nie był współwłaścicielem, użytkownikiem wieczystym, dzierżawcą, najemcą, użytkownikiem, ani nie posiadał żadnego innego prawa do gruntu na którym wybudowano budynek. Nie miał też on żadnego prawa do budynku, w tym do zysku z eksploatacji budynku biurowego, m.in. prawa do czynszu z wynajmu budynku.
    
    Miał wyłącznie prawo do części zysku w przypadku realizacji tego zysku przy sprzedaży budynku.
    
    Podsumowując, Umowa Pożyczki nie spełnia kryterium posiadania przez Pożyczkodawcę (ani przez Świadczącego) prawa do udziału w zysku lub majątku w rozumieniu art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy o CIT w związku z powyższym między Pożyczkodawcą (ani Świadczącym) z tytułu Umowy Pożyczki a Spółką nie występują powiązania bezpośrednio ani pośrednio, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. a) i lit. b) i ust. 3 ustawy o CIT.
    
    Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3:
    
    Z perspektywy CIT − o ile wydatki z tytułu usług pozostają w związku z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie mieszczą się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i jednocześnie usługi te nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 11 i ust 15 ustawy o CIT (co w niniejszej sprawie nie jest przedmiotem oceny merytorycznej) − moment ujęcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest najbardziej adekwatny dla oceny, czy strony transakcji ewentualnie są podmiotami powiązanymi i w konsekwencji, czy do przedmiotowych wydatków znajduje zastosowanie limit określony w art. 15e ustawy o CIT.
    
    Moment ujęcia danego wydatku w kosztach uzyskania przychodu jest precyzyjnie określony w art. 15, w szczególności ust. 4, 4a-4e ustawy o CIT.
    
    Podatnik dokonując wydatku musi dokonać kilkustopniowej weryfikacji aspektów jego poniesienia, zanim końcowo i prawidłowo ujmie go w wyniku podatkowym i tym samym zmniejszy dochód, zobowiązanie podatkowe lub powiększy stratę podatkową. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy z punktu widzenia przepisów podatkowych, dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów. Kolejnym etapem jest ustalenie, czy wydatek spełniający powyższe warunki jest kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z przychodami, czy też powiązanym z nimi w sposób pośredni. Kwalifikacja ta konstytuuje moment ujęcia kosztów w wyniku podatkowym. W przypadku kosztów bezpośrednich jest to moment uzyskania odpowiadających im przychodów, a w przypadku pośrednich − data ich poniesienia.
    
    Następnym etapem weryfikacji jest praktyczne określenie daty ujęcia w wyniku podatkowym w kontekście wykładni pojęć momentu uzyskania odpowiadających im przychodów bądź dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano ten koszt).
    
    Data ujęcia kosztu w wyniku podatkowym jest miarodajna w ocenie Wnioskodawcy z perspektywy oceny, czy strony transakcji są na ten moment podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych − w konsekwencji, czy do świadczonych pomiędzy tymi podmiotami usług wskazanych w art. 15e ustawy o CIT znajduje zastosowanie limit określony tym przepisem. 
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:
    
    *   ustalenia czy, w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług, w okresie od 1 stycznia do 11 września 2019 r. nie znajdzie zastosowanie limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Świadczącym – uznaje się **za prawidłowe,**
    
    *   ustalenia czy, w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług, w okresie od 1 stycznia do 11 września 2019 r. nie znajdzie zastosowanie limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Świadczącym z tytułu Umowy pożyczki zawartej przez Spółkę z Pożyczkodawcą – uznaje się **za prawidłowe,**
    
    *   określenia, w którym momencie należy dokonać oceny powiązania Wnioskodawcy ze Świadczącym dla zaliczenia wydatków na nabywane usługi do kosztów uzyskania przychodów – uznaje się **za prawidłowe.**
    
    Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
    
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    
    Należy mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).
    
    Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę.
    
    Biorąc pod uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane wyłącznie w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, w przypadku podania we wniosku opisu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, interpretacja nie wywołuje skutków w postaci ochrony, o której mowa w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa. Ewentualna weryfikacja powyższego możliwa jest jedynie w ramach postępowania podatkowego.
    
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
    
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
    
    Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.