Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.300.2021.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-22
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług wykonywanych przez zielarza-fitoterapeutę.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 2 lipca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług zielarza-fitoterapeuty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług zielarza-fitoterapeuty. Wniosek uzupełniono pismem z 2 lipca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 22 czerwca 2021 r. znak:0111-KDIB3-2.4012.300.2021.1.ASZ.

We wniosku uzupełnionym pismem z 2 lipca 2021 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach zdarzenia przyszłego Wnioskodawca chce rozpocząć jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia zdrowotnego, polegająca na profilaktyce i poprawie zdrowia poprzez konsultacje pacjentów i zalecanie im odpowiednich preparatów pochodzenia naturalnego (roślinnego).

W czerwcu bieżącego roku Wnioskodawca uzyska dyplom kwalifikacyjny z ziołolecznictwa. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą polegać w szczególności na: konsultacjach fitoterapeutycznych, organizacji akcji promującej fitoterapię jako uzupełnienie medycyny akademickiej, przygotowaniu planów stosowania konkretnych roślin i ich preparatów, prowadzenie warsztatów uprawy i przetwarzania roślin zielarskich oraz z zakresu profilaktyki w chorobach.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w ramach zdarzenia przyszłego chce rozpocząć jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia zdrowotnego polegającego na profilaktyce i poprawie zdrowia poprzez konsultacje pacjentów i zalecaniem im odpowiednich preparatów pochodzenia naturalnego – roślinnego (działalność paramedyczna \[86.90D.D\] – fitoterapia/ziołolecznictwo).

Świadcząc wspominaną usługę Wnioskodawca nie będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (będzie to pierwsza działalność, a nie zawiera ona innych usług, które wymagałyby opłacania VAT niezależnie od przychodu).

Zgodnie z definicją podmiotu leczniczego z ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej Wnioskodawca będzie podmiotem leczniczym (art. 4 dopuszcza do definicji przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów z ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą, a więc udzielają świadczeń zdrowotnych, promują zdrowie lub realizują zadania dydaktyczne i badawcze w ramach wcześniejszego). Z racji specyfiki (działalność paramedyczna) Wnioskodawca nie będzie wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą lecz zrzeszony w \`(...)\` . W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej po uzyskaniu dyplomu kwalifikacyjnego na kursie z zakresu ziołolecznictwa Wnioskodawca będzie osobą wykonującą zawód medyczny (Wnioskodawca będzie się legitymował fachowymi kwalifikacjami w zawodzie zielarza-fitoterapeuty (kod 323012), w którego opisie w ramach Klasyfikacji zawodów i specjalności Ministerstwa Rozwoju, Pracy i Technologii jest umieszczony zapis „doradza i stosuje w celach terapeutycznych zioła stosowane w medycynie niekonwencjonalnej (naturalnej). Dodatkowo w części „zadania zawodowe” wyszczególniono współdziałanie ze służbą zdrowia oraz przedstawicielami medycyny tradycyjnej a także prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i praktyki fitoterapeutycznej w ramach terapii niekonwencjonalnych.

Dyplom potwierdzający kwalifikacje w zawodzie zielarza-fitoterapeuty zostanie wydany na druku Ministerstwa Edukacji Zawodowej przez T. sp. z o. o. po skończeniu rocznego kursu kwalifikacyjnego. Dyplom uprawnia do działalności w zawodzie zielarza-fitoterapeuty a dodatkowo uzyskiwane są certyfikaty względem Towaroznawstwa zielarskiego (według wymagań Ministra Zdrowia zawartych w rozporządzeniu z dnia 2 lutego 2009 r. uprawnia do prowadzenia lub podjęcia pracy w sklepie zielarsko-medycznym czyli w placówce obrotu pozaaptecznego) oraz drugi potwierdzający odbycie szkolenia z udzielania pierwszej pomocy.

Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług będzie wyłącznie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia – w związku z czym konsultacje nie będą obejmować wykorzystywania ziół i preparatów naturalnych dla poprawy estetyki lub wyglądu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym usługi, które byłyby świadczone przez Wnioskodawcę, korzystałyby ze zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu wynikającego z części E?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w piśmie z 2 lipca 2021 r.)

Wnioskodawca uważa, że usługi, które byłyby przez niego świadczone w planowanej działalności gospodarczej, będą objęte zwolnieniem z VAT przewidzianym dla usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT). Gdzie art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej mówi, że podmiotami leczniczymi są m. in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Dodatkowo Wnioskodawca posiłkuje się interpretacją Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartą w wyroku z 18 listopada 2010 roku w sprawie C-156/09, gdzie Trybunał stwierdza, że znaczenie poboczne ma wykonywanie usługi przez lekarza lub osobę wykwalifikowaną medycznie – nadrzędny jest charakter i cel dokonywanej usługi. W trakcie prowadzenia działalności będę posiadał kwalifikacje zielarza – fitoterapeuty na podstawie dyplomu wystawionego na druku Ministerstwa Edukacji Narodowej przez szkołę organizującą kurs kwalifikacyjny. Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 roku zielarz-fitoterapeuta został wpisany do rejestru zawodów (z numerem 323012) do grupy 3, podgrupy 32 (średni personel do spraw zdrowia) natomiast PKD 2007 jego usługi umieszcza w sekcji Q (opieka zdrowotna i pomoc społeczna). Tym samym Wnioskodawca uważa, że zawód jak i działalność zielarza-fitoterapeuty można zakwalifikować do udzielania usług medycznych, a tym samym odpowiednie działania objąć zwolnieniem z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca chce rozpocząć jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia zdrowotnego, polegająca na profilaktyce i poprawie zdrowia poprzez konsultacje pacjentów i zalecanie im odpowiednich preparatów pochodzenia naturalnego (roślinnego) (działalność paramedyczna \[86.90D.D\] – fitoterapia/ziołolecznictwo). Świadcząc wspominaną usługę Wnioskodawca nie będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (będzie to pierwsza działalność). Z racji specyfiki (działalność paramedyczna) Wnioskodawca nie będzie wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą lecz zrzeszony w \`(...)\` . Wnioskodawca będzie osobą wykonującą zawód medyczny (Wnioskodawca będzie się legitymował fachowymi kwalifikacjami w zawodzie zielarza-fitoterapeuty (kod 323012), w którego opisie w ramach Klasyfikacji zawodów i specjalności Ministerstwa Rozwoju, Pracy i Technologii jest umieszczony zapis „doradza i stosuje w celach terapeutycznych zioła stosowane w medycynie niekonwencjonalnej (naturalnej) . Dodatkowo w części „zadania zawodowe” wyszczególniono współdziałanie ze służbą zdrowia oraz przedstawicielami medycyny tradycyjnej a także prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i praktyki fitoterapeutycznej w ramach terapii niekonwencjonalnych. Dyplom potwierdzający kwalifikacje w zawodzie zielarza-fitoterapeuty zostanie wydany na druku Ministerstwa Edukacji Zawodowej przez T. sp. z o. o. po skończeniu rocznego kursu kwalifikacyjnego. Dyplom uprawnia do działalności w zawodzie zielarza-fitoterapeuty a dodatkowo uzyskiwane są certyfikaty względem Towaroznawstwa zielarskiego (według wymagań Ministra Zdrowia zawartych w rozporządzeniu z dnia 2 lutego 2009 r. uprawnia do prowadzenia lub podjęcia pracy w sklepie zielarsko-medycznym czyli w placówce obrotu pozaaptecznego) oraz drugi potwierdzający odbycie szkolenia z udzielania pierwszej pomocy. Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług będzie wyłącznie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia – w związku z czym konsultacje nie będą obejmować wykorzystywania ziół i preparatów naturalnych dla poprawy estetyki lub wyglądu.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest zwolnienie od podatku VAT usług zielarza-fitoterapeuty.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że świadcząc powyższe usługi Wnioskodawca wypełni przesłankę przedmiotową, wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług będzie wyłącznie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia.

Wobec tego, należy dokonać oceny, czy w niniejszej sprawie spełniony zostanie także warunek podmiotowy określony w ww. przepisie, tzn. czy ww. usługi będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), zielarz-fitoterapeuta (kod zawodu 323012) znalazł się w grupie 3, podgrupie: 32 Średni personel do spraw zdrowia.

Wskazać należy, że zawód zielarza-terapeuty nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie zmienia tego fakt, że zawód ten wymieniony został w klasyfikacji zawodów i specjalności w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (323). Dokonując analizy ww. rozporządzenia zauważyć należy ponadto, że zawód nie został wymieniony w grupie specjalistów do spraw zdrowia (22) obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony zdrowia.

Zgodnie z opisem zawodu – zielarz-fitoterapeuta pozyskuje, przechowuje i sprzedaje zioła, wyroby zielarskie, kosmetyczne oraz suplementy diety; we współpracy z farmaceutami i lekarzami poszukuje i poznaje nowe właściwości roślin leczniczych; określa dawkowanie sporządzanych z nich preparatów, działania niepożądane oraz ich interakcje z lekami syntetycznymi; doradza i stosuje w celach terapeutycznych zioła stosowane w medycynie niekonwencjonalnej (naturalnej); podejmuje terapie alternatywne.

Zadaniem zawodowym zielarza-fitoterapeuty jest m.in. pozyskiwanie ziół i roślin leczniczych; dokonywanie oceny jakości i własności surowców i produktów kosmetycznych, zielarskich oraz suplementów diety i żywności; nadzorowanie procesu suszenia ziół i roślin leczniczych określanie, pod kierunkiem farmaceuty lub lekarza, w laboratoriach analitycznych substancji czynnych pomocnych w leczeniu chorób: pośredniczenie w sprzedaży produktów zielarskich, doradzanie klientom w zakupie produktów zielarskich, kosmetyków i suplementów diety zgodnie z informacjami zawartymi w ulotkach załączonych do produktów; współpraca z firmami zajmującymi się w uprawą i przetwórstwem ziół i roślin leczniczych, z firmami farmaceutycznymi oraz z lekarzami; współdziałanie ze służbą zdrowia oraz przedstawicielami medycyny tradycyjnej.

Dodatkowe zadania zawodowe to np. prowadzenie drogerii i sklepu zielarsko-medycznego oraz sprzedaż produktów zielarskich; certyfikowanie produktów zielarskich w laboratoriach analitycznych i laboratoriach kontroli jakości; prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i praktyki fitoterapeutycznej w ramach terapii niekonwencjonalnych.

Ponadto wskazane przez Wnioskodawcę rozporządzenie Ministra zdrowia z dnia 2 lutego 2009 r. określa jedynie kwalifikacje osób wydających produkty lecznicze w placówkach obrotu pozaaptecznego, a także wymogi, jakim powinien odpowiadać lokal i wyposażenie tych placówek oraz punktów aptecznych (Dz. U. 2009 Nr 21, poz. 118). Zgodnie z § 1 ust. 2 lit. e) ww. rozporządzenia w sklepach zielarsko-medycznych osoby wydające produkty lecznicze muszą posiadać co najmniej wykształcenie średnie i wiedzę z zakresu towaroznawstwa zielarskiego.

Mając na uwadze charakterystykę zawodu zielarza-fitoterapeuty, należy stwierdzić, że, osoba posiadająca kwalifikacje do wykonywania ww. zawodu – nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Z przedstawionej powyżej charakterystyki wynika, iż osoba wykonująca zawód zielarza-fitoterapeuty nie posiada wykształcenia w dziedzinie nauk medycznych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą polegały do konsultacjach fitoterapeutycznych, organizacji akcji promującej fitoterapię jako uzupełnienie medycyny akademickiej, przygotowaniu planów stosowania konkretnych roślin i ich preparatów, prowadzeniu warsztatów uprawy i przetwarzania roślin zielarskich oraz z zakresu profilaktyki w chorobach. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mają charakteru typowo medycznego, ponieważ fitoterapeuta nie posiada uprawnień do leczenia farmakologicznego. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego, nie można uznać, iż usługi te są wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny, bowiem osoba ta nie posiada wykształcenia w dziedzinie medycyny. Co prawda nie można kwestionować uprawnień tej osoby do udzielania świadczeń w zakresie fitoterapii jednakże nie można stwierdzić, iż osoba ta wykonuje zawód medyczny. Świadczenie usług wykonywanych przez osobę posiadającą kwalifikacje zielarza-fitoterapeuty i nieposiadającą uprawnień do leczenia farmakologicznego nie jest świadczeniem w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Przewidziany ustawą o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zielarza-fitoterapeuty, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdyż nie spełniają one podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. nie są świadczone przez określony ustawą podmiot.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.