Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.618.2018.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-26
Teza: - Czy ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia związanego z nabywaniem Usług IT stanowią (będą stanowić) koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem czy do kosztów tych znajdują (znajdą) zastosowanie ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie? - Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, wynagrodzenie za Usługi IT, w części dotyczącej Aplikacji Inżynierskich oraz Aplikacji Projektowych, stanowi (będzie stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje (nie znajdzie) zastosowania do tej części wynagrodzenia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 20 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia związanego z nabywaniem Usług IT stanowią (będą stanowić) koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:
    *   w części, w jakiej stanowią opłaty za możliwość korzystania z oprogramowania – **jest nieprawidłowe,**
    *   w części, w jakiej stanowią usługi związane z zarządzaniem siecią – **jest nieprawidłowe,**
    *   w części dot. pozostałych Usług IT - **jest prawidłowe,**
*   czy wynagrodzenie za Usługi IT, w części dotyczącej Aplikacji Inżynierskich oraz Aplikacji Projektowych, stanowi/będzie stanowić koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje (nie znajdzie) zastosowania do tej części wynagrodzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia związanego z nabywaniem Usług IT stanowią (będą stanowić) koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.618.2018.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 20 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie, dostawa, produkcja kompletnych zakładów przemysłowych oraz ich części, wyposażenia i urządzeń, budowa, eksploatacja, a także zarządzanie instalacjami i procesami technicznymi oraz chemicznymi (dalej: „Usługi Projektowe”). Spółka świadczy również usługi związane z wykonywaniem prac przygotowawczych i pomocniczych w stosunku do wskazanego powyżej zakresu, obejmujące usługi konsultingowe i nadzoru wykonawczego oraz wszystkie związane z tym czynności, w tym finansowe i handlowe.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadzącej działalność w dziedzinie sprzedaży gazów, technologii oraz usług dla przemysłu i medycyny (dalej: „Grupa Kapitałowa”). W ramach Grupy Kapitałowej, przyjęty został model biznesowy, zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia świadczonych na rzecz spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych tym celom podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z grupy.

W przypadku usług informatycznych świadczonych dla podmiotów należących do dywizji Grupy Kapitałowej, w skład której wchodzi Wnioskodawca, tego typu funkcje zostały zlokalizowane w spółce działającej w formie Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH), będącej rezydentem podatkowym Niemiec. Spółka ta – stanowiąca względem Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT – działa w ramach Grupy Kapitałowej, skupiając w jej ramach realizację funkcji związanych z obsługą informatyczną podmiotów wchodzących w jej skład (dalej: „Usługodawca”).

W związku z powyższym, Wnioskodawca nabywa od Usługobiorcy (winno być: Usługodawcy) usługi informatyczne, obejmujące dostarczanie (polegające na udzieleniu dostępu, w tym w formie udzielanych Wnioskodawcy licencji/sublicencji) i/lub udzielanie bieżącego wsparcia w zakresie oprogramowania, oraz infrastruktury informatycznej – centrów danych, sieci (usługi w zakresie infrastruktury obejmują w szczególności dostęp do sieci rozległej, tzw. WAN, Wide Area Network, jak również usługi dotyczące bezpieczeństwa sieci IT, w tym wsparcia w zakresie zapory Firewall), czy telekomunikacji (dalej łącznie: „Usługi IT”).

Wskazane Usługi IT dotyczą w szczególności wymienionych poniżej produktów:

1.  Aplikacje inżynierskie, przy pomocy których personel Wnioskodawcy świadczy, w ramach Usług Projektowych, czynności polegające na projektowaniu zakładów przemysłowych, ich części oraz wyposażenia i urządzeń:
    *   Aspen Engineering Suite (narzędzie do symulacji bilansu cieplnego i materiałowego, szacowania kosztów oraz baza danych inżynierskich),
    *   HTRI (Heat Transfer Research Inc – narzędzie do projektowania wymienników ciepła),
    *   PPSD (Power Plant Simulator and Designer – narzędzie do projektowania wymienników ciepła),
    *   PER Engineering System – FRNC-5PC oraz Reform-3PC (narzędzia do projektowania oraz symulacji pracy pieców),
    *   SP3D (SmartPlant 3D), SPPID (SmartPlant P&ID), SPE (SmartPlant Electrical), SPI (SmartPlant Instrumentation), SPE (SmartPlant Foundation), SPC&V (SmartPlant Construction and Visualization), SPMAT (SmartPlant Materials) – modułowe oprogramowanie pozwalające na projektowanie zakładów przemysłowych/instalacji od schematów do trójwymiarowych modeli oraz zarządzania informacjami o obiekcie przez jego użytkownika (pozwala na gromadzenie, weryfikację i udostępnianie kluczowej informacji technicznej zarówno na etapie realizacji inwestycji, jak i późniejszej eksploatacji obiektów przemysłowych),
    *   PDS \[aplikacja służąca wspomaganiu prac inżynierskich (CAD/CAE) w zakresie projektowania zakładów przemysłowych/instalacji\],
    *   Engineering Tools (różne narzędzia wspomagające prace inżynieryjne, w tym: SmartSketch, CAESAR II 2013 R1, TANK 2012, PV Elite 2013, SmartPlant Explorer)
    *   dalej: „Aplikacje Inżynierskie”;
2.  Aplikacje, przy pomocy których personel Wnioskodawcy wykonuje, w ramach Usług Projektowych, czynności polegające na bezpośrednim wsparciu procesu realizacji projektów (wykonywania sprzedawanych Usług Projektowych w zakresie realizacji zleceń na rzecz klientów):
    *   Oracle Primavera P6 V16 (oprogramowanie służące do zarządzania projektami i umożliwiające ustawianie priorytetów projektowych, w tym harmonogramowania wszystkich etapów realizacji poszczególnych projektów/zleceń realizowanych dla klientów, skuteczne zarządzanie i pomiar efektywności projektu lub portfela projektów),
    *   Oracle Primavera Risk Analysis (narzędzie służące do analizy ryzyka projektu przez cały okres jego trwania, przypisuje ryzyka i plan ich rozwiązania do poszczególnych elementów harmonogramu projektu),
    *   ShAIR (narzędzie wspomagające proces przygotowania zamówień, umożliwiające utrzymywanie danych o dostawcach, kwalifikacji dostawców itp., niezbędne dla wykonywania projektów),
    *   Deltek Acumen Fuse V5.1.10 (narzędzie służące do analizy ryzyka i jakości harmonogramów projektu przez cały okres jego trwania, sprawdza poprawność wykonanych harmonogramów dla poszczególnych projektów),
    *   ePSR \[oprogramowanie wspierające proces raportowania stopnia realizacji projektu (Project Status Reporting), umożliwiające jednocześnie przegląd realizacji projektów oraz kompleksową wymianę informacji w tym zakresie\],
    *   ARPAL (system wspierający proces analizowania i zarządzania ryzykiem w całym okresie realizacji projektu, umożliwiający wspólną pracę, dzielenie się informacjami i przechowywanie danych),
    *   COMQUAT \[platforma online do zarządzania m.in. informacją o zmianach w relacjach z klientami (CPM), dodatkowych zleceniach, roszczeniach kierowanych przez podwykonawców, a także nadwyżkach/deficytach w obszarze zamówień, związany tylko z realizacją projektów\]\-dalej: „Aplikacje Projektowe”;
3.  Pozostałe produkty/rozwiązania IT, wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, bezpośrednio lub pośrednio związane z świadczonymi usługami:
    *   AIMS (Accident Incident Management System – system zarządzania incydentami/ wypadkami, pozwalający na sprawną analizę danych i dzielenie się wspólnymi ustaleniami, ułatwiającymi podejmowanie decyzji i zapobieganie występowaniu niepożądanych sytuacji),
    *   ALAIR (ALAIR DMS – system zarządzania dokumentacją projektową, zapewniający standardowe repozytorium dla wszystkich elementów projektu i koncertujący się na szczegółowym zarządzaniu produktami dla wewnętrznych i zewnętrznych interesariuszy),
    *   WP (Workload Planning – aplikacja umożliwiająca przeprowadzenie symulacji stopnia obciążenia pracą, bazująca na danych pochodzących z PISA),
    *   EER (Extemal Employment Request – aplikacja pozwalająca na zarządzanie procesem zatrudnienia osób niebędących pracownikami podmiotu korzystającego),
    *   RMS (Resource Management System – system zarządzania zasobami, pozwalający m.in. na alokację dostępnych zasobów i ich podział na realizowane projekty),
    *   eXTra (CONCUR – system służący do zarządzania wydatkami związanymi z podróżami służbowymi (składanie wniosków, ich zatwierdzenie, przygotowywanie raportów itp.),
    *   SMS (Standard Management System – narzędzie służące do zarządzania dokumentami, funkcjonujące w ramach systemu ALAIR, stanowi repozytorium wszystkich standardów, procedur i instrukcji obowiązujących w spółce),
    *   Hyades (Livelink – internetowy system do zarządzania dokumentacją, systematycznie wycofywany i zastępowany systemem ALAIR),
    *   PISA (system umożliwiający zarządzanie relacjami z klientami),
    *   SAP ECHO (zintegrowany system wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sprawozdawczości finansowej, kompletacji dostaw, stosowany przez wszystkie podmioty z dywizji Grupy Kapitałowej, w skład której wchodzi Wnioskodawca, w procesach zarządczych i podejmowaniu decyzji biznesowych),
    *   SAP BPC (aplikacja wspierająca procesy planowania, raportowania itp., łącząca funkcjonalności arkusza kalkulacyjnego i bazy danych),
    *   BO (SAP Business Object – pakiet aplikacji umożliwiający przeglądanie, sortowanie/ filtrowanie i analizowanie danych biznesowych, współpracujący ściśle z systemem SAP ECHO),
    *   Infrastructure Global Applications (usługi wsparcia w zakresie wykorzystania aplikacji globalnych, obejmujące m.in. pomoc techniczną, wsparcie sieciowe, zdalny dostęp, usługi w zakresie bezpieczeństwa danych itp.).

Katalog uprawnień nabywanych przez Spółkę w odniesieniu do wskazanego powyżej oprogramowania obejmuje wyłącznie możliwość uzyskania do niego dostępu oraz wykorzystywania przez Spółkę oraz jej personel na własny, wewnętrzny użytek. Spółka nie jest natomiast uprawniona m.in. do jego rozpowszechniania, czy też wprowadzania doń zmian (podobnie, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu itd.).

Prawa do oprogramowania, do którego dostęp Spółka uzyskuje w ramach zakupu Usług IT, są przez Usługodawcę nabywane m.in. od podmiotów niewchodzących w skład Grupy Kapitałowej (niepowiązanych – w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT – z Wnioskodawcą oraz Usługodawcą).

Wnioskodawca płaci, z tytułu nabywania opisanych powyżej Usług IT, wynagrodzenie na rzecz Usługodawcy. Wspomniane wynagrodzenie jest uiszczane w okresach rocznych i dotyczy dostarczania oraz udzielania wsparcia dot. oprogramowania oraz infrastruktury w opisanym powyżej zakresie, otrzymywanego przez Spółkę we wspomnianych okresach. Wspomniane wynagrodzenie jest kalkulowane w oparciu o kwotę ogółu kosztów ponoszonych przez Usługodawcę w związku ze świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy Usług IT (obejmującej m.in. koszty ponoszone na rzecz podmiotów spoza Grupy Kapitałowej, w szczególności koszty licencji na oprogramowanie komputerowe), powiększonej o ustaloną marżę Usługodawcy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 lutego 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 20 lutego 2019 r.), Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku Usługi IT świadczone na rzecz Spółki przez Usługodawcę podlegają kwalifikacji - na gruncie PKWiU 2015 - do następujących grupowań:

*   63.11.13.0 - „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”,
*   58.29.29.0 - „Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego”;
*   62.03.11.0 - „Usługi związane z zarządzaniem siecią”;
*   62.02.30.0 - „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;
*   63.11.19.0 - „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”;
*   61.10.13.0 - „Usługi prywatnej sieci dla systemów telekomunikacji stacjonarnej”;
*   61.10.43.0 - „Usługi udostępniania szerokopasmowego Internetu za pomocą sieci telekomunikacji stacjonarnej”.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą zachodzą powiązania, o jakich mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia związanego z nabywaniem Usług IT stanowią (będą stanowić) koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem czy do kosztów tych znajdują (znajdą) zastosowanie ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, wynagrodzenie za Usługi IT, w części dotyczącej Aplikacji Inżynierskich oraz Aplikacji Projektowych, stanowi (będzie stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje (nie znajdzie) zastosowania do tej części wynagrodzenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia związanego z nabywaniem Usług IT nie stanowią (nie będą stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w stosunku do wspomnianych kosztów.

Ad. 2.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w jego ocenie, wynagrodzenie za Usługi IT, w części dotyczącej Aplikacji Inżynierskich oraz Aplikacji Projektowych, stanowi (będzie stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje (nie znajdzie) zastosowania do tej części wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez, niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział u kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Ad. 1.

Opłaty za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Na wstępie Wnioskodawca zauważa, że na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów znajdują zastosowanie do wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT – poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Ten ostatni przepis wymienia natomiast następujące prawa:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, ww. prawa i wartości wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, podlegają amortyzacji, jeżeli:

*   zostały nabyte przez podatnika,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Usługi IT, nie mogą natomiast zostać zakwalifikowane jako stanowiące bądź zawierające element równoważny nabyciu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ustawy o CIT. Usługi te polegają bowiem na dostarczaniu produktów informatycznych (w tym dostępu do oprogramowania i infrastruktury informatycznej w okresach rozliczeniowych, za które Wnioskodawca ponosi na rzecz Usługodawcy opłaty) oraz udzielaniu bieżącego wsparcia w zakresie ich funkcjonowania.

W przypadku nabywania przez Wnioskodawcę Usług IT, nie sposób zatem mówić o nabywaniu (korzystaniu z) praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT (wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji). W konsekwencji, koszty tych usług nie podlegają (nie będą podlegały) ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Ten ostatni przepis zawiera bowiem odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, które w ocenie Wnioskodawcy, uzależnia możliwość zastosowania ograniczeń w możliwości zaliczania do kosztów od spełnienia przez dane prawo wszystkich wymienionych w art. 16b ust. 1 tejże ustawy, kryteriów uznania za wartość niematerialną i prawną.

Analogiczne stanowisko jest w ostatnim czasie prezentowane przez organy podatkowe na gruncie zbliżonej do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, regulacji zawartej w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a tejże ustawy, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4- 7. Aby zatem przychody z zysków z danego prawa (np. licencji) mogły zostać zakwalifikowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych, prawo to musi spełniać wszystkie przesłanki konieczne do uznania za wartość niematerialną i prawną, wskazane w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, do którego odsyła komentowana regulacja. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2018 r. (znak 0114-KDIP2-2.4010.210.2018.1.AG), z 2 lipca 2018 r. (znak 0114-KDIP2-2.4010.212.2018.l.AS), bądź z 21 czerwca 2018 r. (znak 0111-KDIB2-1.4010.137.2018.1.MJ). W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na analogiczny sposób sformułowania odesłania do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, w przepisie będącym przedmiotem niniejszego wniosku (art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) oraz wspomnianym art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a tejże ustawy, przedstawione powyżej stanowisko znajduje pełne zastosowanie również na gruncie regulacji dotyczącej ograniczeń w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ustawy o CIT). W konsekwencji, art. 15e ustawy o CIT, i wynikające z niego ograniczenia nie znajdą zastosowania do opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę za nabycie Usług IT, jako niespełniających warunków, o których mowa w art. 16b ust. 1 tej ustawy.

Niezależnie od powyższej argumentacji (wynikającej wprost z wykładni literalnej art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT), Wnioskodawca wskazuje, że brak zastosowania ograniczeń w możliwości zaliczania wynagrodzenia za Usługi IT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, znajduje również uzasadnienie w wykładni celowościowej tego przepisu. Cel, który zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy ma spełniać w polskim systemie prawa podatkowego wskazany przepis, można odczytać przede wszystkim z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), mocą której art. 15e został z 1 stycznia 2018 r. dodany do ustawy o CIT.

Zgodnie ze wspomnianym uzasadnieniem (str. 29): Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT, jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, z przytoczonego powyżej fragmentu uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej jasno wynika, że powodem wprowadzenia do polskiego porządku prawnego art. 15e ustawy o CIT, było ograniczenie możliwości, niejako sztucznego, zawyżania przez polskich podatników wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z ponoszeniem opłat – o znacznej wysokości – z tytułu nabywania usług niematerialnych bądź korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, które to charakteryzuje „brak powiązania z realnie istniejącą substancją” czy „faktycznej możliwości powiązania ich ceny z produktem” i które jednocześnie są ponoszone bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.

Odnosząc pierwszą z powyższych okoliczności wskazanych w uzasadnieniu (brak powiązania z substancją) do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy natomiast stwierdzić, że w analizowanej sytuacji ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów wynagrodzenia za Usługi IT nie prowadzi do sztucznego (oderwanego od substancji nabywanych usług) obniżenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy. Co więcej, nabywane Usługi IT składają się m.in. z praw dostępu (w tym w formie licencji/sublicencji) do oprogramowania faktycznie wykorzystywanego w bieżącej działalności Wnioskodawcy, na jego własne potrzeby. Wynika to ze specyficznego charakteru praw dostępu nabywanych przez Wnioskodawcę – zakres tych ostatnich jest wąski i sprowadza się w praktyce do uprawnień o charakterze end-user.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.), autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,
*   tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała, rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca przypomina, że w ramach Usług IT, przysługuje mu jedynie dostęp do określonego oprogramowania, sprowadzający się do możliwości jego wykorzystywania przez Spółkę we własnym, wewnętrznym zakresie. Nie jest on natomiast uprawniony m.in. do jego rozpowszechniania, czy też wprowadzania doń zmian (podobnie, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu itd.).

W odniesieniu natomiast do kwestii ponoszenia wydatków na rzecz podmiotów powiązanych, Wnioskodawca wskazuje, że ww. wynagrodzenie obejmuje w szczególności przeniesienie na Wnioskodawcę ciężaru kosztów ponoszonych przez Usługodawcę na rzecz podmiotów niewchodzących w skład Grupy Kapitałowej (niepowiązanych) – w części, w jakiej ten pierwszy korzysta faktycznie z rozwiązań nabywanych od podmiotów niepowiązanych. Przedmiotowe wynagrodzenie – w części, w jakiej stanowi przeniesienie na Wnioskodawcę ciężaru zapłaty za nabycie licencji – faktycznie stanowi zatem wynagrodzenie ponoszone pośrednio na rzecz dostawców licencji niestanowiących podmiotów powiązanych, podczas gdy Usługodawca pełni zasadniczo w procesie ich nabywania funkcję rozliczeniową. W rzeczywistości, wynagrodzenie otrzymywane jest więc przez podmioty niepowiązane, co przemawia za niewystępowaniem w przedmiotowej sytuacji celu przemawiającego za zastosowaniem ograniczeń z art. 15e ustawy o CIT.

Celowość powyższego schematu wynika, z biznesowego punktu widzenia, m.in. z możliwości ustalenia przez Usługodawcę korzystnych cen nabywanych spoza Grupy Kapitałowej usług w związku z jednoczesnym zakupem na rzecz wielu podmiotów. Taki model nabywania licencji w Grupie Kapitałowej pozwala również na utrzymanie spójności wersji oprogramowania wykorzystywanego przez podmioty wchodzące w jej skład i realizację skoordynowanej polityki grupowej w zakresie IT.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie zachodzi ryzyko wystąpienia sytuacji, celem której do ustawy o CIT dodano art. 15e. W konsekwencji, w świetle wykładni celowościowej, przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania do wynagrodzenia ponoszonego przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Usług IT.

Usługi IT jako usługi niestanowiące usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługi IT nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zatem, w celu ustalenia, czy usługi te podlegają kwalifikacji jako usługi objęte ograniczeniami w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozważyć, czy można im przypisać charakter usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

W odniesieniu do istoty usług doradczych należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT, nie zawierają wskazówek w zakresie kwalifikacji danej usługi jako posiadającej charakter doradczy. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Usługi IT wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie mogą być zakwalifikowane jako usługi doradcze bądź świadczenia o podobnym charakterze.

Usługi te polegają bowiem na dostarczaniu produktów informatycznych (dostępu do oprogramowania i infrastruktury informatycznej) oraz udzielaniu bieżącego wsparcia w zakresie ich funkcjonowania (w tym m.in. pomoc techniczna, wsparcie sieciowe, zapewnienie zdalnego dostępu, usługi w zakresie bezpieczeństwa danych). W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Usługom IT nie sposób przypisać charakteru doradczego bądź podobnego.

Podobnie jak w przypadku usług doradczych, ustawa o CIT nie zawiera jasnych kryteriów kwalifikacji danych usług jako posiadających charakter zarządzania i kontroli. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „zarządzać” oznacza „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi IT nie obejmują swoim zakresem czynności związanych z zarządzaniem lub kontrolą. Na ich sedno składają się – jak wspomniano powyżej – dostarczanie rozwiązań informatycznych oraz udzielanie bieżącego (rutynowego) wsparcia w zakresie ich funkcjonowania. Jednocześnie, w zakresie Usług IT nie mieszczą się, przykładowo, usługi obejmujące zarządzanie strategią IT grupy kapitałowej, zarządzanie zasadami IT w obrębie grupy, zarządzanie finansowaniem IT w obrębie grupy, optymalizację usług IT w obrębie grupy, które mogłyby potencjalnie zostać uznane za podlegające ograniczeniom na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Konsekwencją powyższego jest fakt, że – w ocenie Spółki – Usługi IT nie stanowią usług o charakterze zarządzania i kontroli, bądź też świadczeń o podobnym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi IT nie stanowią również usług przetwarzania danych. „Przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN ,,1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Mianem przetwarzania danych można więc określić działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi takie mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Natomiast, Usługi IT będące przedmiotem niniejszego wniosku, tj. dostarczanie rozwiązań informatycznych oraz udzielanie bieżącego wsparcia w zakresie ich funkcjonowania, nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, ale na dostarczaniu Spółce kompleksowych rozwiązań z dziedziny IT oraz udzielaniu koniecznej z perspektywy ich funkcjonowania obsługi. W tym zakresie należy przywołać rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS, z której wynika, że usługi polegające na zapewnieniu dostępu do niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych, a także zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów nie stanowią usług przetwarzania danych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że Usługi IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy są usługami przetwarzania danych bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Koszty świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Spółka dodatkowo zwraca uwagę, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Usług IT, nie mogą być zakwalifikowane jako koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z tym, koszty tych usług nie mogą (nie będą mogły) podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów również na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Podsumowanie.

Mając na względzie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia związanego z nabywaniem Usług IT, nie stanowią (nie będą stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w stosunku do wspomnianych kosztów.

Ad. 2.

W przypadku uznania (wbrew przedstawionemu powyżej stanowisku i argumentacji Wnioskodawcy), że wynagrodzenie za Usługi IT podlega kwalifikacji jako mieszczące się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ograniczenia w możliwości zaliczania części tego wynagrodzenia – dotyczącej nabycia dostępu oraz wsparcia informatycznego w zakresie Aplikacji Inżynierskich i Aplikacji Projektowych – nie znajdą zastosowania, w oparciu o wyłączenie zawarte w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (dotyczące kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi).

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy ustawy o CIT, nie wskazują jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się wyrażeniem „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak, wyrażeniom tym nie można – w ocenie Wnioskodawcy – przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie tego, jakie kategorie kosztów nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być wyjaśnienia opublikowane na portalu internetowym Ministerstwa Finansów – w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez, podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z jego treścią: Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, to koszty uzyskania przychodu, które pozostają ze świadczoną przez podatnika usługą w takim związku, że – w konkretnym modelu biznesowym – jej świadczenie jest warunkowane poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza więc zależność między poniesionym kosztem a świadczoną usługą, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim samym stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na świadczeniu Usług Projektowych, polegających na projektowaniu, dostawach i produkcji kompletnych zakładów przemysłowych oraz ich części, wyposażenia i urządzeń, budowie, eksploatacji, zarządzaniu instalacjami i procesami technicznymi oraz chemicznymi. Należy mieć na względzie, że nabywanie Usług IT w zakresie Aplikacji Inżynierskich oraz Aplikacji Projektowych i ponoszenie z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz Usługodawcy stanowi warunek sine qua non świadczenia opisanych powyżej usług.

Za powyższą konkluzją przemawia zakres nabywanych Usług IT – w części dot. Aplikacji Inżynierskich oraz Aplikacji Projektowych – które obejmują zasadniczo dostarczanie (polegające na udzieleniu dostępu, w tym formie licencji/sublicencji) i/lub udzielanie bieżącego wsparcia w zakresie oprogramowania branżowego, za pomocą którego Spółka może świadczyć opisane powyżej usługi (narzędzia do symulacji bilansu cieplnego i materiałowego, projektowania wymienników ciepła, projektowania oraz symulacji pracy pieców; oprogramowanie pozwalające na projektowanie zakładów przemysłowych/instalacji od schematów do trójwymiarowych modeli oraz zarządzanie informacjami o obiekcie, aplikacje typu CAD/CAE wspomagające prace inżynierskie w zakresie projektowania zakładów przemysłowych i instalacji, a także pozostałe narzędzia wspomagające prace inżynieryjne, jak przygotowywanie harmonogramów realizacji projektów, analiza ścieżek krytycznych wykonywania etapów zleceń, narzędzia do kompletacji dostaw itd.). Należy bowiem wskazać, że wykonanie niektórych z czynności wchodzących w zakres Usług Projektowych oraz realizacji kompleksowych zleceń wymagających zarówno zaprojektowania inżynierskiego, jak również złożenia zamówień na urządzenia i materiały w celu dostawy do klienta i nadzór nad ich montażem i rozruchem całej instalacji, świadczonych przez Wnioskodawcę, nie byłoby możliwe bez wykorzystania oprogramowania wchodzącego w skład Aplikacji Inżynierskich i Aplikacji Projektowych.

Podsumowując, świadczenie przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich wspomnianych usług (m.in. projektowanie, dostawy i produkcja zakładów przemysłowych oraz ich części, wyposażenia i urządzeń, budowa, eksploatacja i zarządzanie instalacjami oraz procesami technicznymi oraz chemicznymi) nie byłoby możliwe bez uprzedniego nabycia Usług IT – w części dot. Aplikacji Inżynierskich i Aplikacji Projektowych – i poniesienia z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz Usługodawcy. W świetle powyższego, to ostatnie winno być uznane za koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższych argumentów, Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, wynagrodzenie za Usługi IT, w części dotyczącej Aplikacji Inżynierskich i Aplikacji Projektowych, stanowi (będzie stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje (nie znajdzie) zastosowania do tej części wynagrodzenia.

W uzupełniniu wniosku zawartym w piśmie z 18 lutego 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 20 lutego 2019 r.), Wnioskodawca wskazał co następuje:

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), za podmioty powiązane uważa się:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Mając na uwadze fakt, że - jak wskazano w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego - pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą zachodzi stosunek powiązania, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2019 r., Spółka oczekuje – w zakresie zdarzenia przyszłego - wydania interpretacji indywidualnej również w zakresie przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od wskazanej daty, tj. nadanym ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193).

W tym miejscu Spółka wskazuje, że argumentacja wskazana przez nią we wniosku - zarówno w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 - pozostaje aktualna (wyjąwszy brzmienie ww. przepisów) i znajduje zastosowanie również w odniesieniu do zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz., 2175), z 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego usługi informatyczne polegające na udzieleniu dostępu, w tym w formie udzielanych Wnioskodawcy licencji/sublicencji i/lub udzielaniu bieżącego wsparcia w zakresie oprogramowania, oraz infrastruktury informatycznej – centrów danych, sieci, czy telekomunikacji. Wnioskodawca wskazał, że ww. Usługi IT świadczone na rzecz Spółki przez Usługodawcę podlegają kwalifikacji - na gruncie PKWiU 2015 - do następujących grupowań:

*   63.11.13.0 - „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”,
*   58.29.29.0 - „Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego”;
*   62.03.11.0 - „Usługi związane z zarządzaniem siecią”;
*   62.02.30.0 - „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;
*   63.11.19.0 - „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”;
*   61.10.13.0 - „Usługi prywatnej sieci dla systemów telekomunikacji stacjonarnej”;
*   61.10.43.0 - „Usługi udostępniania szerokopasmowego Internetu za pomocą sieci telekomunikacji stacjonarnej”.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia związanego z nabywaniem Usług IT stanowią/będą stanowić koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle cytowanego powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

W art. 16b ust. 1 updop, określono, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle powyższych przepisów, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji jako wprost wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 updop, i odpowiednio art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca ponosi koszty dostępu do oprogramowania, w tym w formie udzielanych Wnioskodawcy licencji/sublicencji, i/lub bieżącego wsparcia w zakresie oprogramowania oraz infrastruktury informatycznej. Płatność uiszczana jest na rzecz Usługodawcy, będącego dla Wnioskodawcy podmiotem powiązanym.

Należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Powołany w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy, służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości ww. opłaty wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika.

Tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że analogiczny sposób sformułowania odesłania do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, zawarty został w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop. Powyższe nie wpływa jednak na sposób rozumienia art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, i użytego w nim zwrotu „wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7”. Przepisy art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, stanowią bowiem oddzielne jednostki redakcyjne aktu prawnego, służące innym celom. Tym samym, zwroty w nich użyte, jakkolwiek analogiczne, nie mogą być interpretowane w identyczny sposób, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zostały zastosowane. Celem wprowadzenia art. 15e do updop, było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76). Z kolei, celem wprowadzenia art. 7b do updop, było „określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów” (tamże, str. 67).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, należy rozumieć w ten sposób, że podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, niezależnie od tego, czy ww. prawa i wartości zostaną uznane za wartości niematerialne i prawne przez podatnika dokonującego płatności z tytułu wykorzystywania ww. praw i wartości. Innymi słowy, odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy, służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych; bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości ww. opłaty wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika.

W konsekwencji, koszty opłat i należności za korzystanie z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, nawet jeżeli, stosownie do art. 16g ust. 14 updop, nie wpływają u podatnika na wysokość wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, należy uznać, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego w części, w jakiej stanowią opłaty za możliwość korzystania z oprogramowania, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Natomiast, w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT polegających na udzielaniu bieżącego wsparcia w zakresie oprogramowania oraz infrastruktury informatycznej istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei, przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT, zaklasyfikowanych jako:

*   63.11.13.0 - „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”,
*   58.29.29.0 - „Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego”;
*   62.02.30.0 - „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;
*   63.11.19.0 - „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”;
*   61.10.13.0 - „Usługi prywatnej sieci dla systemów telekomunikacji stacjonarnej”;
*   61.10.43.0 - „Usługi udostępniania szerokopasmowego Internetu za pomocą sieci telekomunikacji stacjonarnej”.

\-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Natomiast, w stosunku do Usług IT zaklasyfikowanych według PKWiU jako 62.03.11.0 - „Usługi związane z zarządzaniem siecią” należy przybliżyć pojęcie „zarządzania siecią”, które obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że wskazane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako 62.03.11.0 - „Usługi związane z zarządzaniem siecią” stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, i w rezultacie podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, przysługuje zatem w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie towaru/świadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”), odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie, dostawa, produkcja kompletnych zakładów przemysłowych oraz ich części, wyposażenia i urządzeń, budowa, eksploatacja, a także zarządzanie instalacjami i procesami technicznymi oraz chemicznymi (dalej: „Usługi Projektowe”). W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca wskazał, że świadczenie przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich ww. usług nie byłoby możliwe bez uprzedniego nabycia Usług IT – w części dot. Aplikacji Inżynierskich i Aplikacji Projektowych – i poniesienia z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz Usługodawcy. Wnioskodawca wskazał również, że wykonanie niektórych z czynności wchodzących w zakres Usług Projektowych oraz realizacji kompleksowych zleceń wymagających zarówno zaprojektowania inżynierskiego, jak również złożenia zamówień na urządzenia i materiały w celu dostawy do klienta i nadzór nad ich montażem i rozruchem całej instalacji, świadczonych przez Wnioskodawcę, nie byłoby możliwe bez wykorzystania oprogramowania wchodzącego w skład Aplikacji Inżynierskich i Aplikacji Projektowych.

W świetle przedstawionej argumentacji tut. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego koszty z tytułu udzielanych licencji/sublicencji do wykorzystywanego oprogramowania, w części dot. Aplikacji Inżynierskich oraz Aplikacji Projektowych ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług , o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Należy zauważyć, że wskazane Aplikacje co prawda są wykorzystywane do świadczenia usług ale trudno przypisać opłaty z tytułu ich używania do konkretnej usługi, a tym samym nie spełniają warunku „inkorporowania w cenie”.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

\-czy ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia związanego z nabywaniem Usług IT stanowią (będą stanowić) koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

*   w części, w jakiej stanowią opłaty za możliwość korzystania z oprogramowania – jest nieprawidłowe,
*   w części, w jakiej stanowią usługi związane z zarządzaniem siecią – jest nieprawidłowe,
*   w części dot. pozostałych Usług IT - jest prawidłowe,

\-czy wynagrodzenie za Usługi IT, w części dotyczącej Aplikacji Inżynierskich oraz Aplikacji Projektowych, stanowi/będzie stanowić koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje (nie znajdzie) zastosowania do tej części wynagrodzenia – jest nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast, Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.