Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.3.2023.FMLM
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-25
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT opłaty dodatkowej nakładanej w przypadku stwierdzenia parkowania pojazdu innego rodzaju niż dopuszczony na terenie danego parkingu, niezamieszczenia ważnego biletu parkingowego na podszybiu pojazdu, parkowania poza miejscami wyznaczonymi, palenia lub używania otwartego ognia, lub też zanieczyszczania parkingu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; kara-kara pieniężna; kara-kara umowna; opłata-opłata dodatkowa; parking-miejsce parkingowe; parking-opłata parkingowa; parking-parking płatny; rekompensata-rekompensowanie strat; sankcja-kara sankcyjna; usługi-usługi parkingowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2023 r. Nr 0113-KDIPT1-2.4012.812.2022.1.JSZ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej\[1\], zmieniam z urzędu\[2\] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 16 listopada 2022 r. (data wpływu 21listopada 2022 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT opłaty dodatkowej nakładanej w przypadku stwierdzenia parkowania pojazdu innego rodzaju niż dopuszczony na terenie danego parkingu, niezamieszczenia ważnego biletu parkingowego na podszybiu pojazdu, parkowania poza miejscami wyznaczonymi, palenia lub używania otwartego ognia, lub też zanieczyszczania parkingu jest **nieprawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 listopada 2022 r. do Dyrektora KIS wpłynął Państwa wniosek z 16 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT opłaty dodatkowej nakładanej w przypadku stwierdzenia parkowania pojazdu innego rodzaju niż dopuszczony na terenie danego parkingu, niezamieszczenia ważnego biletu parkingowego na podszybiu pojazdu, parkowania poza miejscami wyznaczonymi, palenia lub używania otwartego ognia, lub też zanieczyszczania parkingu.

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest zarządzanie parkingami ogólnodostępnymi, wynajmowanymi w tym celu od podmiotów trzecich lub zarządzanymi dla tych podmiotów.

W zależności od zawartej umowy ww. podmioty trzecie:

– płacą Wnioskodawcy wynagrodzenie za zarządzanie parkingiem, z tytułu sprawowania pieczy nad powierzonymi terenami, między innymi utrzymywania czystości, czytelnego oznakowania parkingu, usuwania nieprawidłowo zaparkowanych pojazdów, jak również zapewniania odpowiedniej rotacji pojazdów na parkingach poprzez pobieranie opłat parkingowych albo

– pobierają od Wnioskodawcy czynsz dzierżawny z tytułu korzystania z parkingów i pobierania pożytków w postaci opłat parkingowych, od kierowców poszczególnych pojazdów.

Niezależnie od formuły współpracy Wnioskodawcy z ww. podmiotami trzecimi przychody z tytułu pobierania opłat zawsze są przychodem Wnioskodawcy.

W przypadku wykrycia przez Wnioskodawcę naruszenia określonych postanowień regulaminu danego parkingu, zamieszczonego na jego terenie, właściciel pojazdu zostaje przez Wnioskodawcę obciążony karą umowną, zwaną również opłatą dodatkową (dalej: opłata dodatkowa). Przedmiotowa sankcja jest przez Wnioskodawcę nakładana w przypadku stwierdzenia parkowania pojazdu innego rodzaju niż dopuszczony na terenie danego parkingu, niezamieszczenia ważnego biletu parkingowego na podszybiu pojazdu, parkowania poza miejscami wyznaczonymi, palenia lub używania otwartego ognia, lub też zanieczyszczania parkingu.

Wniesienie opłaty dodatkowej nie zwalnia użytkownika parkingu z uiszczenia opłaty za parkowanie (najem miejsca parkingowego) w kwocie wynikającej z cennika obowiązującego na terenie danego parkingu.

Ściągane od właścicieli pojazdów opłaty dodatkowe stanowią rekompensatę ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów wynagrodzeń personelu kontrolującego przestrzeganie postanowień regulaminów, jak również kosztów zatrudniania personelu ustalającego tożsamość właścicieli pojazdów, usuwania zanieczyszczeń powstałych na terenie parkingów, naprawiania szkód poniesionych przez użytkowników parkingów w ramach odpowiedzialności cywilnej Wnioskodawcy – np. zastawienie dojazdu na niektóre miejsca parkingowe innym pojazdom. Z tytułu ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztów wymienionych w zdaniu poprzednim właściciele pojazdów obciążeni opłatami dodatkowymi nie uzyskują jakichkolwiek, choćby potencjalnych, korzyści.

Funkcją opłat dodatkowych jest również motywowanie użytkowników parkingów do unikania zachowań zagrażających bezpieczeństwu i porządkowi, tudzież możliwie komfortowemu korzystaniu z parkingów przez innych kierowców.

**Pytanie**

Czy opłata dodatkowa, o której mowa w opisie stanu faktycznego, stanowi wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy dodatkowa opłata karna jest odszkodowaniem, które nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi korzystającymi z parkingów umowy najmu miejsc postojowych, z tytułu których Wnioskodawca otrzymuje opłaty parkingowe, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Opłaty parkingowe są należne w każdym przypadku, również w razie naruszenia regulaminu parkingu.

Natomiast nałożenie opłaty dodatkowej jest wynikiem nieprzestrzegania regulaminu parkingu, a nie zajęcia miejsca parkingowego (czyli zawarcia umowy najmu tego miejsca). Tym samym opłata dodatkowa stanowi karę umowną – zryczałtowane odszkodowanie.

Określona należność stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług wówczas, gdy przysługuje podatnikowi w zamian za określone zachowanie, uzgodnione przez podatnika z usługobiorcą. Tym samym pomiędzy stronami musi istnieć stosunek cywilnoprawny, określający treść zobowiązań każdej ze stron – tj. zobowiązania niepieniężnego usługodawcy i zobowiązania pieniężnego usługobiorcy.

Przesłanki opodatkowania danej należności podatkiem od towarów i usług trafnie wyliczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2021 roku, o sygn. I FSK 1047/18:

„1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2\. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie)”.

W tym samym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny kontynuuje wywód, stwierdzając, co następuje: „Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, ponieważ aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia (\`(...)\`)”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, pomiędzy Wnioskodawcą a osobą korzystającą z parkingu powstaje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego Wnioskodawcy przysługuje opłata parkingowa, stanowiąca odpłatność będącą w bezpośrednim związku z udostępnieniem (wynajmem) miejsca postojowego. Tym samym od przedmiotowej opłaty parkingowej Wnioskodawca zobowiązany jest odprowadzać podatek od towarów i usług.

Treść wyżej wskazanego stosunku zobowiązaniowego wynika również z regulaminu danego parkingu, który zawiera określone nakazy i zakazy, zabezpieczające interes prawny Wnioskodawcy, właściciela terenu, jak również pozostałych użytkowników parkingu. Sankcją za naruszenie poszczególnych postanowień regulaminu jest opłata dodatkowa. Tak więc Wnioskodawca ustanawiając określony regulamin nie godzi się na konkretne zachowania osób parkujących pojazdy, a w przypadku ich wykrycia i udokumentowania żąda od właścicieli pojazdów zapłaty odszkodowania w postaci opłaty dodatkowej. W przeciwieństwie do opłaty parkingowej opłata dodatkowa jest wynikiem zachowań użytkowników parkingu naruszających regulamin, czyli stosunek zobowiązaniowy. Opłata dodatkowa ma charakter zryczałtowany, gdyż rzeczywista wysokość szkody ponoszonej przez Wnioskodawcę nie jest możliwa do obliczenia.

Podsumowując, otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy (brak jest chociażby związku między wysokością nałożonej kary umownej a czasem w jakim pozostaje pojazd na miejscu parkingowym bez opłaty postojowej). Nie można zatem traktować ww. opłat za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nałożone opłaty sankcyjne nie są związane z opłatą za korzystanie z miejsca parkingowego, lecz z niewywiązaniem się klienta z obowiązków zapisanych w regulaminie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

– z dnia 31 maja 2022 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.279.2022.1.ABU,

– z dnia 20 lipca 2022 r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.278.2022.1.MJ.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2023 r. Nr 0113-KDIPT1-2.4012.812.2022.1.JSZ uznał Państwa stanowisko we wniosku za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
-----------------------------------------------

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług\[3\].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i pranych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalna zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

– w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

– świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczona usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny\[4\] rozróżnia dwa rodzaje szkód: deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych) oraz kontraktową (wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego).

I tak, stosownie do art. 415 Kodeksu cywilnego,

Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

Natomiast w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego,

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, ze nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. katy umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem Państwa działalności gospodarczej jest zarządzanie parkingami ogólnodostępnymi, wynajmowanymi w tym celu od podmiotów trzecich lub zarządzanymi dla tych podmiotów. Niezależnie od formuły współpracy Państwa z ww. podmiotami trzecimi przychody z tytułu pobierania opłat zawsze są Państwa przychodem. W przypadku wykrycia przez Państwa naruszenia określonych postanowień regulaminu danego parkingu, zamieszczonego na jego terenie, właściciel pojazdu zostaje przez Państwa obciążony karą umowną, zwaną również opłatą dodatkową. Przedmiotowa sankcja jest przez Państwa nakładana w przypadku stwierdzenia parkowania pojazdu innego rodzaju niż dopuszczony na terenie danego parkingu, niezamieszczenia ważnego biletu parkingowego na podszybiu pojazdu, parkowania poza miejscami wyznaczonymi, palenia lub używania otwartego ognia, lub też zanieczyszczania parkingu. Wniesienie opłaty dodatkowej nie zwalnia użytkownika parkingu z uiszczenia opłaty za parkowanie (najem miejsca parkingowego) w kwocie wynikającej z cennika obowiązującego na terenie danego parkingu. Ściągane od właścicieli pojazdów opłaty dodatkowe stanowią rekompensatę ponoszonych przez Państwa kosztów wynagrodzeń personelu kontrolującego przestrzeganie postanowień regulaminów, jak również kosztów zatrudniania personelu ustalającego tożsamość właścicieli pojazdów, usuwania zanieczyszczeń powstałych na terenie parkingów, naprawiania szkód poniesionych przez użytkowników parkingów w ramach Państwa odpowiedzialności cywilnej – np. zastawienie dojazdu na niektóre miejsca parkingowe innym pojazdom. Z tytułu ponoszenia przez Państwa kosztów wymienionych w zdaniu poprzednim właściciele pojazdów obciążeni opłatami dodatkowymi nie uzyskują jakichkolwiek, choćby potencjalnych, korzyści. Funkcją opłat dodatkowych jest również motywowanie użytkowników parkingów do unikania zachowań zagrażających bezpieczeństwu i porządkowi, tudzież możliwie komfortowemu korzystaniu z parkingów przez innych kierowców.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanego pytania należy stwierdzić, że kara umowna w postaci opłaty dodatkowej nakładana w przypadku stwierdzenia parkowania pojazdu innego rodzaju niż dopuszczony na terenie danego parkingu, niezamieszczenia ważnego biletu parkingowego na podszybiu pojazdu, parkowania poza miejscami wyznaczonymi, palenia lub używania otwartego ognia, lub też zanieczyszczania parkingu, będzie stanowić w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. Otrzymana przez Państwa kara umowna jest ściśle związana ze skorzystaniem z miejsca parkingowego i wiąże się z niewywiązaniem się klienta z obowiązków przewidzianych w regulaminie podczas korzystania z miejsca parkingowego.

Powyższe potwierdzone zostało orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej\[5\].

20 stycznia 2022 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej\[6\] wnioski płynące z powołanego orzeczenia mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W wyroku w sprawie C-90/20 Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT\[7\] należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (podatek VAT).

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. W pkt 27 uzasadnienia wskazano: _„W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo)”._

Po przenalizowaniu sprawy, Trybunał stwierdził, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu, główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych, wydaje się, że jest spełniony. _„Uiszczenie opłat za parkowanie oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowi bowiem wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego.”_ (pkt. 30).

Co się tyczy warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy, Trybunał zauważył, że kierowca, który uiszcza te opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca parkingowego lub strefy parkowania, a wysokość tych opłat kontrolnych wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego kierowcę zostały spełnione (tak w pkt. 31).

„_W związku z tym **łączna kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za świadczoną przez Apcoa usługę parkingową – w stosownych przypadkach wraz z opłatami kontrolnymi za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego, i to nawet jeśli zdecydowali się oni na nieprawidłowe jego użytkowanie, przekraczając dozwolony czas postoju, nie uzasadniając prawidłowo swojego prawa postoju czy też parkując na miejscu zastrzeżonym, nieoznaczonym lub w sposób utrudniający ruch, z naruszeniem ogólnych warunków użytkowania odnośnych parkingów”**_ (pkt 32).

W rezultacie Trybunał doszedł do wniosku, że te opłaty kontrolne mają bezpośredni związek z usługą parkingową i w konsekwencji można je uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Spółce, decydując się na zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi Spółka ta zarządza.

Zdaniem Trybunału pobranie opłat dodatkowych nie byłoby możliwe, gdyby wcześniej nie została wykonana usługa udostępnienia miejsca parkingowego, zatem obowiązek zapłaty opłaty kontrolnej za nieprzestrzeganie regulaminu stanowi jeden z warunków skorzystania z usługi. W konsekwencji, TSUE doszedł do przekonania, że opłaty kontrolne oraz opłaty za parkowanie są ze sobą powiązane i łącznie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług –

opodatkowane VAT.

_„Trybunał przyznał jednak, że bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego – i odwrotnie (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt 41)._

_„Otóż jest tak w niniejszym przypadku, ponieważ, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 66 opinii, pobieranie przez Apcoa opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie i parkowanie przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach, które określiła ta spółka, a które pociągają za sobą takie podwyższone opłaty za parkowanie, są ze sobą powiązane. Konieczność przeprowadzenia kontroli nieprawidłowego parkowania i w konsekwencji nałożenie takich opłat kontrolnych nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli usługa udostępnienia miejsca parkingowego nie została wcześniej wykonana.” (pkt 42)._

Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa okoliczność, że kwota opłaty kontrolnej jest

z góry określona i pozostaje bez konkretnego gospodarczego związku z wartością świadczonej usługi parkingowej oraz to, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę. _„(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji dokonanej odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa. Taka okoliczność nie może mieć bowiem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).”_ (pkt 45)

Ponadto Trybunał zauważył, że _„(…) dla celów wykładni przepisów dyrektywy VAT ocena tego, czy płatność dokonywana jest w zamian za świadczenie usługi, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicaçoes e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 69, 70).”_ (pkt 46).

**Z powyższego wynika, że okoliczność, iż opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawania w prawie krajowym za karę, nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji kwoty określonej z góry w umowie o świadczenie usług.**

Przy ocenie skutków podatkowych konkretnej opłaty dodatkowej należy w szczególności zwracać uwagę na fakt, czy usługa została rzeczywiście wykonana czy też nie. Fakt ten ma bowiem istotne znaczenie dla skutków podatkowych pobieranych opłat dodatkowych mających charakter sankcyjny. Jak podkreślił Trybunał w pkt 43 wyroku C-90/20, w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C-277/05), rozpatrywana usługa nie została wyświadczona. Tymczasem w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym (C- 90/20) usługa udostępnienia miejsca parkingowego została rzeczywiście wykonana.

Odnosząc stwierdzenia wynikające z powołanego powyżej orzeczenia TSUE do przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, iż jak wynika z przedstawionego przez Państwa opisu stanu faktycznego w przypadku wykrycia przez Państwa naruszenia określonych postanowień regulaminu danego parkingu, zamieszczonego na jego terenie, korzystający z parkingu zostaje przez Państwa obciążony karą umowną, zwaną również opłata dodatkową. Przedmiotowa kara jest przez Państwa nakładana w przypadku stwierdzenia parkowania pojazdu innego niż rodzaju niż dopuszczony na terenie danego parkingu, niezamieszczenia ważnego biletu parkingowego na podszybiu pojazdu, parkowania poza miejscami wyznaczonymi, palenia lub używania otwartego ognia, lub też zanieczyszczenia parkingu. Wniesienie opłaty dodatkowej nie zwalnia użytkownika parkingu z uiszczenia opłaty za parkowanie (najem miejsca parkingowego) w kwocie wynikającej z cennika obowiązującego na terenie danego parkingu.

Zatem w rozpatrywanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy nałożeniem kary umownej (opłaty dodatkowej) ze skorzystaniem z usługi parkowania (najem miejsca parkingowego).

Te dwa świadczenia – najem miejsca parkingowego oraz nałożenie kary umownej – są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, nałożenie kary umownej (opłaty dodatkowej) możliwe jest jedynie w przypadku stwierdzenia nieregulaminowego skorzystania z parkingu (najmu miejsca parkingowego) i odwrotnie – stwierdzenie nieregulaminowego skorzystanie z parkingu skutkuje nałożeniem kary umownej.

Tym samym będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez korzystającego z parkingu określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, przedmiotowa kara umowna w postaci opłaty dodatkowej nakładanej w przypadku stwierdzenia parkowania pojazdu innego rodzaju niż dopuszczony na terenie danego parkingu, niezamieszczenia ważnego biletu parkingowego na podszybiu pojazdu, parkowania poza miejscami wyznaczonymi, palenia lub używania otwartego ognia, lub też zanieczyszczania parkingu będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 tejże ustawy.

W związku z tym Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest **nieprawidłowe**.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.812.2022.1.JSZ wydanej przez Dyrektora KIS.

Dodatkowo wskazuję, że w ramach „postępowania interpretacyjnego” Dyrektor KIS „orzeka” w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, mając na względzie pytanie oraz ocenę stanowiska. Zatem odnosząc się do Państwa argumentu, że prezentowane przez Państwa stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych wydanych innym Wnioskodawcom, zauważam, że każda sprawa będąca przedmiotem rozpatrywania pod katem skutków prawnopodatkowych w VAT jest rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na tę ocenę. Wstępna analiza stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w interpretacjach indywidualnych może prowadzić do wniosku o ich tożsamości, jednakże wnikliwa i dogłębna analiza poszczególnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – sam sposób jego przedstawienia – może prowadzić do zgoła odmiennej oceny co ostatecznie wpływa na przyjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcia.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Szef KAS zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Państwo we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, mogą Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Panu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[8\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na** **zmianę interpretacji indywidualnej**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[9\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa KAS (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] Dalej: „Dyrektor KIS”

\[2\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”.

\[3\] t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 - w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, zwanej dalej „ustawą o VAT”

\[4\] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) dalej „Kodeks cywilny”

\[5\] Dalej: „Trybunał”, „TSUE”

\[6\] Dalej: „Szef KAS”

\[7\] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1)

\[8\] Dz. U. poz. 2193.

\[9\] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.