Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.10.2019.3.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-16
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości - brak uznania za przedsiębiorstwo lub zcp, opodatkowanie, prawo do odliczenia; brak opodatkowania wzajemnych płatności.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym złożonym dnia 6 listopada 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP4-1.4012.10.2019.2.RMA, 0111-KDIB2-3.4014.22.2019.3.BD z dnia 18 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony w dniu 20 grudnia 2019 r. pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.).

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Sprzedający”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka jest właścicielem Nieruchomości opisanej w punkcie 1 poniżej i prowadzi działalność m.in. w zakresie wybudowania Budynku opisanego w punkcie 1 poniżej i prowadzenia prac modernizacyjnych w tym Budynku oraz w zakresie wynajmu Nieruchomości, stanowiącej powierzchnię magazynową dla podmiotów trzecich, w perspektywie średnioterminowej.

Podmiotem kupującym Nieruchomość będzie polska spółka celowa (dalej: „Kupujący”), która na moment Transakcji, do której odnosi się niniejszy wniosek, będzie podmiotem zależnym. Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba Kupującego w chwili planowanej Transakcji, do której odnosi się niniejszy wniosek, będą znajdowały się na terytorium Polski. Przedmiotem działalności Kupującego będzie w szczególności posiadanie, wynajmowanie, wydzierżawianie, wykorzystywanie i zarządzanie nieruchomościowymi aktywami majątkowymi. Na moment dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Opis nieruchomości

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowych składających się z działek (i)-(xvi) (zwane dalej łącznie: „Działkami”).

Działki zabudowane są Budynkiem (dalej: „Budynek”) zlokalizowanym na działkach wskazanych w lit. (ii), (iii), (iv), (v), (vi), (vii), (xiii) i (xv) powyżej.

Na Działkach znajdują się również stanowiące własność Sprzedającego naniesienia w postaci budowli, w szczególności drogi, chodniki, ogrodzenia, mury oporowe, place (powierzchnie) utwardzone (dalej „Budowle”), które służą (są niezbędne) do prawidłowego korzystania z Budynku znajdującego się na Działkach.

Wszystkie Działki (i-xvi powyżej) objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny budowlane i wszystkie Działki są zabudowane, jednak Działki wskazane w lit. (i) oraz (xiv) zabudowane są budowlami niestanowiącymi własności Sprzedającego. W związku z tym budowle niestanowiące własności Sprzedającego nie będą podlegały dostawie, zaś Działki na których zlokalizowane są te budowle, tj. (i) oraz (xiv) będą podlegały dostawie jako działki niezabudowane, jednak stanowiące tereny budowlane.

Działki, Budynek oraz Budowle zwane są dalej: „Nieruchomością” i są przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji sprzedaży na rzecz Kupującego (dalej: „Transakcja”).

Obecnie dla Działek prowadzone są księgi wieczyste o numerach (…) i (…).

Spółka nabyła prawo własności Działek na podstawie: (i) umowy sprzedaży zawartej dnia 26 listopada 2014 r. pomiędzy Spółką a osobami fizycznymi, w formie aktu notarialnego, sporządzonej przez notariusza w (…) oraz (ii) umowy sprzedaży zawartej dnia 26 listopada 2014 r. pomiędzy Spółką a osobą fizyczną, w formie aktu notarialnego, sporządzonej przez notariusza w (…), zmienionej umową z dnia 14 sierpnia 2015 r. sporządzoną przez notariusza w (…). Po wyburzeniu istniejących budynków magazynowych, Budynek został wybudowany przez Spółkę w 2015 roku. Wszystkie Budowle zostały wybudowane w okresie dłuższym niż dwa lata od daty planowanej Transakcji.

Na moment składania niniejszego wniosku 61% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia jest objęte umowami najmu.

Historycznie pierwsza umowa najmu została zawarta w dniu 16 stycznia 2015 roku, natomiast wydanie najemcy pierwszych pomieszczeń w Budynku nastąpiło 1 lutego 2016 roku. Z upływem czasu Spółka wydawała kolejne powierzchnie Budynku najemcom, natomiast wydanie najemcom ostatniej wolnej powierzchni w Budynku po raz pierwszy nastąpiło jeszcze w 2016 roku. Na moment składania niniejszego wniosku, ok. 39% powierzchni brutto Budynku pozostaje niewynajęta. Jak wspomniano wyżej, niewynajęta powierzchnia była w przeszłości objęta umowami najmu. Powierzchnia w Budynku jest na moment składania niniejszego wniosku wynajmowana dwóm najemcom.

Obszar wynajmowanej powierzchni w Budynku może ulec zmianie do momentu Transakcji.

Budowle nie są i nie będą do momentu Transakcji przedmiotem oddzielnego wynajmu, jednak w przypadku części najemców, najemcy na podstawie głównych umów najmu (dotyczących powierzchni) wynajmują również miejsca parkingowe oraz place manewrowe w ramach czynszu za powierzchnię pod głównymi umowami najmu. Z części Budowli, np. części dróg dojazdowych i chodników, korzystają wszyscy najemcy Budynku oraz podmioty trzecie (np. kurierzy dowożący przesyłki dla najemców), a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku w celu jego wynajmu.

Umowy najmu zawarte przez Sprzedającego przewidują również kategorię tzw. części wspólnych Budynku. Za części wspólne Budynku uznawane są m.in. te powierzchnie, z których mogą korzystać wszyscy najemcy. Niektóre wskazane w umowie części wspólne stanowią bezpośredni element kalkulacji czynszu najmu (tj. pomieszczenia techniczne wewnątrz Budynku). Częściami wspólnymi Nieruchomości są również powierzchnie i pomieszczenia techniczne niezbędne do funkcjonowania Nieruchomości, które nie stanowią bezpośredniego elementu kalkulacji czynszu najmu (np. drogi dojazdowe).

Spółka poniosła koszty nabycia Działek, budowy Budynku oraz Budowli z zamiarem wykorzystywania Nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem). W związku z powyższym Spółka odliczyła naliczony podatek VAT. Spółka ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i Budowli i również odlicza z tego tytułu naliczony podatek VAT.

Dodatkowo, po oddaniu Budynku do użytkowania (w 2015 roku) Spółka ponosiła wydatki na prace adaptacyjne (fit-out) mające na celu dostosowanie powierzchni Budynku do potrzeb poszczególnych najemców. Ogólna wartość wszystkich ulepszeń (zwiększeń wartości początkowej), w tym tych dotyczących prac adaptacyjnych, dokonanych w Budynku od daty wydania pozwolenia na użytkowanie do dnia złożenia wniosku wynosiła mniej niż 30% wartości początkowej Budynku. Spółka odliczyła naliczony podatek VAT z faktur zakupowych związanych z wykonanymi pracami adaptacyjnymi i innymi ulepszeniami Budynku.

Pomiędzy datą złożenia niniejszego wniosku a datą Transakcji mogą być również prowadzone inne prace o charakterze modernizacyjnym lub adaptacyjnym, jednak ich wartość (razem z pozostałymi wspomnianymi powyżej ulepszeniami) nie powinna przekroczyć 30% wartości początkowej każdego z Budynków.

Sprzedający oraz Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.).

Pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki

Poza Nieruchomością, Spółka nie posiada (nie jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym) żadnych innych nieruchomości. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie wybudowania Budynku opisanego w punkcie 1 powyżej oraz prowadzenia prac modernizacyjnych w stosunku do Budynku oraz w zakresie wynajmu Nieruchomości w perspektywie średnioterminowej tej Nieruchomości. Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego Budynku, czy też Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innej (innych) jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów.

Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie sporządza odrębnego bilansu dla Budynku ani nie są prowadzone oddzielne konta do rejestracji przychodów lub kosztów dla Budynku.

Zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane przez podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Spółka zapewnia obsługę Nieruchomości korzystając z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznych dostawców usług.

Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości

Przedmiotowy wniosek jest składany przed zawarciem przez Spółkę oraz Kupującego umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości przewidującej zobowiązanie stron do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Spółka przeniesie na rzecz Kupującego tytuł własności do Nieruchomości w zamian za zapłatę przez Kupującego ceny sprzedaży. Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży Kupujący na mocy art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) (dalej: „KC”) lub na mocy umowy stron wstąpi w miejsce Sprzedającego we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości.

Ponadto Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa i zobowiązania (o ile dotyczą) z tytułu zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. gwarancji bankowych, gwarancji korporacyjnych) lub też dokona przelewu kwot, odpowiadających depozytom pieniężnym, zapłaconych przez najemców na zabezpieczenie czynszu i opłat serwisowych.

Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Spółka przeniesie na Kupującego następujące prawa i obowiązki ściśle związane ze zbywaną Nieruchomością:

1.  prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości wraz z własnością nośników, na których zostały zapisane dzieła objęte tymi prawami autorskimi, prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem (o ile prawa z takiej gwarancji będą istniały w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży, w zakresie w jakim przysługują one Spółce) oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnych wykonawców oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku wraz z prawami i zobowiązaniami z tytułu zabezpieczeń właściwego wykonania praw z tytułu rękojmi oraz gwarancji (w tym kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych);
2.  prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkiem;
3.  prawo własności elementów wyposażenia Nieruchomości;
4.  prawa i obowiązki z umów z dostawcami mediów, umów dotyczących ochrony itp. wyłącznie w sytuacji, gdyby rozwiązanie takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez najemcę w pomieszczeniach wynajmowanych w Budynku lub karami umownymi grożącymi Spółce);
5.  zobowiązania do zwrotu depozytów, kwot zatrzymanych i gwarancji bankowych najemcy i wykonawcom, których zobowiązania dotyczące usuwania wad są zabezpieczone kwotami zatrzymanymi oraz gwarancjami;
6.  prawa i obowiązki z umów dotyczących wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych (prace fit-out) w odniesieniu do nowych najemców oraz dotychczasowych najemców;
7.  decyzje administracyjne związane z nieruchomością wydane na rzecz Spółki (np. pozwolenia wodnoprawne), o ile ich przeniesienie jest elementem zbycia nieruchomości w zakresie uzgodnionym przez strony

(wymienione powyżej prawa i obowiązki Spółki związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane: „Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami”).

Dodatkowo w ramach Transakcji za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości, Spółka udzieli zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe w zakresie, w jakim przysługują one Spółce.

Co do zasady planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza opisanym powyżej prawem własności Nieruchomości wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania oraz Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami. Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działek lub budowy Budynku oraz Budowli.

Jednocześnie jak wskazano powyżej, zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane przez podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego (innego niż podmiot obecnie zarządzający Nieruchomością lub tego samego) na podstawie odrębnie zawartej umowy.

Tym samym przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie na Kupującego takich elementów przedsiębiorstwa jak m.in.: (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego, (ii) środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz umowy rachunków bankowych za wyjątkiem ewentualnego przelewu na rzecz Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych,

(iii) księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (iv) zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem zobowiązań wskazanych wprost powyżej), (v) wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z umów najmu (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami) i prawa z papierów wartościowych, (vi) koncesje, licencje i zezwolenia za wyjątkiem Przenoszonych Praw i Obowiązków, (vii) patenty i inne prawa własności przemysłowej,(viii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki), (ix) tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek przed przeniesieniem własności Nieruchomości Spółka udostępni Kupującemu wszelką niezbędną dokumentację oraz informacje dotyczące Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego), (x) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości jak również umowy serwisowe, takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki oraz te umowy, które zgodnie z punktem f) powyżej nie zostaną rozwiązane), (xi) prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy o zarządzanie aktywami Sprzedającego, (xii) baza kontaktów z najemcami.

W dniu dostawy Nieruchomości lub w dacie zbliżonej do dnia dostawy, kredyt bankowy zostanie spłacony przez Sprzedającego od razu z otrzymanej Ceny za Nieruchomość w ten sposób, że Cena Sprzedaży w części odpowiadającej zadłużeniu Sprzedającego w banku zostanie przelana na konto banku finansującego na podstawie instrukcji „Pay off letter” wystawionej przez ten bank.

Z zastrzeżeniem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) zostaną rozwiązane w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży lub w terminie zbliżonym do tej daty, o ile będzie to możliwe i zasadne. Niemniej na Kupującego nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z tych umów (stroną umów pozostanie Sprzedający). Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Sprzedającego (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami w ten sposób, iż Sprzedający będzie obciążał Kupującego kosztami wynikającymi z rozliczeń z dostawcami usług, które będą dotyczyły Nieruchomości zakupionych przez Kupującego). Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy warunki umów wiążące Sprzedającego z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą umożliwiały ich rozwiązania lub wypowiedzenia ze skutkiem na datę Transakcji. Niemniej w takim wypadku w zakresie ustalonym między stronami, Sprzedający wypowie przedmiotowe umowy w związku z Transakcją i rozpocznie się bieg okresów ich wypowiedzenia.

Po Transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie tego rodzaju umowy, przy czym nie można wykluczyć, że część z powyższych umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami, jednak ich zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Sprzedającego, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług. W szczególności należy podkreślić, iż umowa o zarządzanie Nieruchomością oraz umowa o zarządzanie aktywami Spółki zostanie rozwiązana w momencie Transakcji a Kupujący zawrze nową umowę o zarządzanie Nieruchomością z nowym podmiotem.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników. Strony Transakcji nie przewidują przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomością. Tym samym w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy.

Strony Transakcji dokonają również rozliczenia czynszu najmu za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości. Rozliczenie czynszu najmu, o którym mowa powyżej, nazywane jest dalej „Uzgodnieniem”. W szczególności, Spółka zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja.

Sprzedający przekaże Kupującemu kwotę czynszu odpowiadającą proporcjonalnie ilości dni od dnia Transakcji do końca miesiąca kalendarzowego, w którym będzie miała miejsce Transakcja oraz 50% kwoty czynszu za dzień, w którym nastąpi Transakcja (dalej „Płatność”).

Z zastrzeżeniem Rozliczenia opłat eksploatacyjnych (zdefiniowanego poniżej), Sprzedający zachowa kwotę pobranych opłat eksploatacyjnych za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości proporcjonalnie do liczby dni liczonych od 1. dnia miesiąca do dnia poprzedzającego dzień dostawy Nieruchomości do wszystkich dni w miesiącu, w którym będzie miała miejsce Transakcja - wobec zaciągnięcia przez Sprzedającego zobowiązania do zapłaty wszelkich wydatków eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym będzie miała miejsce Transakcja.

Strony Transakcji dokonają również rozliczenia opłat eksploatacyjnych za okres od początku 2019 r. (lub ewentualnie od początku 2020 r., jeśli Transakcja dojdzie do skutku w drugim kwartale 2020 r.) do dnia poprzedzającego dzień dostawy Nieruchomości. Kupujący będzie też uprawniony do otrzymania 50% opłat eksploatacyjnych za dzień dokonania transakcji do dnia poprzedzającego dzień dostawy Nieruchomości. W ramach rozliczenia opłat eksploatacyjnych (dalej „Rozliczenie opłat eksploatacyjnych”), strony dokonają weryfikacji faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości poniesionych przez Spółkę oraz opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, przy czym ewentualna nadwyżka opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców ponad kwotą faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości zostanie przekazana przez Spółkę do Kupującego. Jednocześnie kwota odpowiadająca nadwyżce kosztów utrzymania Nieruchomości nad kwotą opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców zostanie przekazana przez Kupującego do Spółki lub rozliczona przez strony w inny uzgodniony w Umowie Sprzedaży sposób.

Strony Transakcji przewidziały też procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Spółki lub Kupującego.

Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości Kupujący oraz Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT.

Po nabyciu przez Kupującego Budynek będzie nadal wynajmowany na cele komercyjne, choć nie jest wykluczone, że w przyszłości może on zostać także odsprzedany lub zbyty w innej formie. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji, Kupujący będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT.

Zainteresowani zauważają, że planowaną datą zawarcia Umowy Sprzedaży jest rok 2019 lub 2020.

Na chwilę obecną właściciel Spółki nie podjął definitywnej i formalnej decyzji co do kontynuacji działalności Spółki po dacie Transakcji w zakresie najmu. Decyzja taka zostanie podjęta przez luksemburskiego udziałowca Spółki po sprzedaży Nieruchomości, przy uwzględnieniu kryteriów biznesowych i dostępnych opcji kontynuowania działalności przez Spółkę w Polsce, przy czym jedną z rozważanych przez udziałowca opcji może być również przeprowadzenie likwidacji Spółki.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca sprecyzował, że kupującym Nieruchomość jest Zainteresowany, będący wspomnianą we wniosku polską spółką celową, która w momencie zawierania umowy nabycia Nieruchomości będzie spółką zależną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana stawką podstawową VAT:
    *   w części, w której niektóre z Działek będących przedmiotem transakcji nie będą zabudowane ani Budynkiem ani Budowlami, jako dostawa terenów niezabudowanych, zakwalifikowanych jako tereny budowlane;
    *   w pozostałej części - w jakiej ustawa o VAT przewiduje zwolnienie dostawy z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 - w przypadku złożenia przez strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań 1-2, Kupujący będzie uprawniony po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z tytułu nabycia Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT), o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT?
4.  Czy dokonanie Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT?
5.  Czy w przypadku uznania, że dokonanie Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej przez Kupującego w celu udokumentowania wykonania usługi i otrzymania Płatności?
6.  Czy Rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym za okres od początku 2019 r. (lub 2020 r., jeśli Umowa Sprzedaży zostanie zawarta w 2020 r.) do dnia poprzedzającego dzień dostawy Nieruchomości stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, odpowiednio dla Kupującego albo dla Sprzedającego?
7.  Czy w przypadku uznania, iż Rozliczenie opłat eksploatacyjnych stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, nabywca takiej usługi, tj. odpowiednio Sprzedający lub Kupujący, będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury dokumentującej rozliczenie opłat eksploatacyjnych między stronami?

Zdaniem Zainteresowanych:

Pytanie 1: Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych planowana dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie znajdą zastosowania przepisy Ustawy o VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych, co potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0461-ITPP2.4512.143.2017.1.AJ wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 KC. Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Zdaniem Zainteresowanych sprzedaż przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Sprzedający nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC stanowią przedsiębiorstwo.

W zakresie składników majątku Spółki przenoszonych w ramach Transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz Kupującego nie przewiduje przeniesienia na rzecz Kupującego takich składników majątkowych lub udzielenia praw takich jak (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego, (ii) środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz umowach rachunków bankowych, za wyjątkiem ewentualnego przelewu na rzecz Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemcę oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych, (iii) księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (np. handlowe, korporacyjne), (iv) zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem tych wskazanych wprost powyżej), (v) wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z mów najmu (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), prawa z papierów wartościowych, (vi) koncesje, licencje (za wyjątkiem udzielenia Licencji) i zezwolenia, (vii) patenty i inne prawa własności przemysłowej, (viii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz udzielenia zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe), (ix) tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek dokumenty i informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa mogą zostać przekazane Kupującemu w ramach procesu due dilligence), (x) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki oraz te umowy, które zgodnie z punktem 4 lit. f opisu zdarzenia przyszłego nie będą mogły być rozwiązane), (xi) prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy o zarządzanie aktywami Sprzedającego, (xii) bazę kontaktów z najemcami.

Jak to zostało podkreślone, Kupujący nie przejmie zobowiązań finansowych Sprzedającego. W szczególności, w dniu dostawy Nieruchomości lub w okolicach tej daty, istniejący kredyt bankowy zostanie spłacony przez Sprzedającego od razu z otrzymanej ceny za Nieruchomość w ten sposób, że cena sprzedaży w części odpowiadającej zadłużeniu Sprzedającego w banku zostanie przelana na konto banku finansującego na podstawie instrukcji „Pay off letter” wystawionej przez ten bank.

Przedmiotem Transakcji będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych w postaci prawa własności Nieruchomości wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, Przenoszonych Praw i Obowiązków bez elementów, o których mowa powyżej oraz umów dotyczących zakupu usług związanych z Nieruchomością od zewnętrznych dostawców, w tej części w jakiej nie będzie możliwe ich rozwiązanie. Tym samym zdaniem Zainteresowanych Nieruchomość wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz udzielaną zgodą na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe nie stanowią zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych zdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na Kupującego z mocy bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa (z wyłączeniem Przenoszonych Praw i Obowiązków), wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości.

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że podjęcie przez Kupującego działalności w zakresie komercyjnego wynajmu długoterminowego Nieruchomości w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów (w zakresie w jakim zostaną rozwiązane przez Spółkę), ubezpieczenia, ochrony, umów o zarządzanie nieruchomością i aktywami, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na inwestowaniu w wynajęte nieruchomości komercyjne i zwiększaniu ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych nie ma możliwości uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Po dokonaniu planowanej sprzedaży Sprzedający będzie nadal kontynuował swój byt prawny. Niemniej, Sprzedający może zostać zlikwidowany jakiś czas po przeprowadzeniu Transakcji.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja sprzedaży będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zdaniem Zainteresowanych składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jest jednocześnie:

1.  wyodrębniony organizacyjnie,
2.  wyodrębniony finansowo,
3.  wyodrębniony funkcjonalnie.

AD A. Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Istotne w tym względzie jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co powinno znaleźć potwierdzenie w stosownej uchwale właściwego organu, brzmieniu statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, pomimo, że jest jedynym środkiem trwałym wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki, nie stanowi natomiast wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości, jako wydziału, oddziału czy innej jednostki organizacyjnej, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów. Sprzedający posiada co prawda regulamin korzystania z Nieruchomości, niemniej jednak jest to rozwiązanie powszechnie stosowane w przypadku zarządzania obiektami wielkopowierzchniowymi.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z interpretacją wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ, przeniesienie regulaminu obowiązującego na terenie budynku wynikające z regulacji prawnych (np. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu) nie rozstrzyga o kwalifikacji majątku przenoszonego w ramach transakcji jako ZCP.

AD B. Wyodrębnienie finansowe zdaniem Zainteresowanych należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg wdrożenia specjalnie dostosowanej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności.

AD C. Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP zdaniem Zainteresowanych oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni magazynowych w dużych kompleksach konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W przypadku omawianego zdarzenia przyszłego, Sprzedający zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie innym podmiotom (a nie przez własnych pracowników). Pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: (i) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (za wyjątkiem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz innych umów których rozwiązanie będzie niemożliwe), (ii) prawa i obowiązki z innych umów nabycia usług zewnętrznych dotyczących Nieruchomości, np. usług prawnych lub doradztwa podatkowego, (iii) umowa o zarządzanie Nieruchomością i umowa o zarządzanie aktywami Spółki, (iv) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (v) środki na rachunkach bankowych (za wyjątkiem ewentualnego przelewu na rzecz Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemcę oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych), (vi) bazy kontaktów najemców, pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie, w tym zawarcie nowych, stosownych umów z dostawcami zewnętrznymi i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa, ponieważ musiałby zostać uzupełniony o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynku, utrzymaniem i obsługą najemcy, zarządzaniem Budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości).

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej, ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Klasyfikacja Transakcji w świetle treści objaśnień podatkowych w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: „Objaśnieniami”).

Zgodnie z treścią Objaśnień, transakcja sprzedaży nieruchomości komercyjnych, co do zasady, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku kwalifikacji nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, dostawa wynajętej nieruchomości może zostać uznana za dostawę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawierania umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (zwane dalej: „Kryterium 1”);
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (zwane dalej: „Kryterium 2”).

Kryterium 1

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w Objaśnieniach, w celu ustalenia, czy Kryterium 1 jest spełnione, należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów, (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością, (iii) umowy zarządzania aktywami, oraz (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jednocześnie, Objaśnienia wskazują listę składników majątkowych, praw i obowiązków, których przeniesienie nie jest istotne dla klasyfikacji dostawy wynajętej nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wśród takich składników majątkowych i praw zostały wymienione m.in.: (i) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów, (ii) ruchomości stanowiące wyposażenie budynku, (iii) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców (gwarancje bankowe i depozyty, oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji), (iv) prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku, (v) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących ochrony, sprzątania, obsługi budynku, (vi) prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe, (vii) dokumentacja techniczna i prawna dotycząca budynku.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, Transakcja obejmuje standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT takie jak: grunt (Działki), Budynek, Budowle, prawa i obowiązki z umów najmu. Transakcja obejmuje lub może objąć również elementy wskazane w Objaśnieniach jako niewpływające na ocenę, czy zbycie Nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT takie jak: (i) zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców w postaci gwarancji bankowych, depozytów oraz oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji lub ewentualnie roszczenia o złożenie takich zabezpieczeń, jeżeli nie zostały złożone przed datą Transakcji, (ii) ruchomości stanowiące wyposażenie Nieruchomości, (iii) prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnych wykonawców oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku, wraz z prawami i zobowiązaniami z tytułu zabezpieczeń właściwego wykonania praw z tytułu rękojmi oraz gwarancji, (iv) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów, gdyby rozwiązanie niektórych takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami.

Sprzedający niniejszym wskazuje, że na moment Transakcji Nieruchomość nie będzie obciążona hipoteką. Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Nieruchomości. Jednocześnie, zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane przez podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Tym samym, przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania, umów zarządzania Nieruchomością, czy też umów zarządzania aktywami Sprzedającego. W konsekwencji, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego, finansowego i funkcjonalnego i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości oraz prawidłowego funkcjonowania i zarządzania Nieruchomością.

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione również należności o charakterze pieniężnym. Wprawdzie w ramach umowy zostaną również przeniesione na Kupującego potencjalne roszczenia w stosunku do najemcy o wpłatę depozytów stanowiących zabezpieczenie prawidłowego wykonania umów najmu (o ile takie roszczenia wystąpią na moment Transakcji), jednakże tego rodzaju roszczenia stanowią w istocie część praw zabezpieczających wykonanie umów najmu i tym samym, w opinii Zainteresowanych, nie wpływają na ocenę, czy Transakcja stanowi dostawę podlegającą VAT. Również rozliczenie czynszu (Uzgodnienie), czy też Rozliczenie opłat eksploatacyjnych przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowi przeniesienia na Kupującego należności o charakterze pieniężnym. W szczególności, jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wierzytelności z umów najmu nie będą przenoszone, natomiast wskutek rozliczenia czynszu oraz opłat eksploatacyjnych Kupujący nie nabędzie żadnego roszczenia o charakterze pieniężnym w stosunku do najemcy.

Kryterium 2

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w Objaśnieniach, przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Sprzedający jest podmiotem który wybudował Budynek i Budowle a następnie je wynajmował.

W opinii Zainteresowanych, zakres działalności prowadzonej przez Sprzedającego i Kupującego jest różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Sprzedającego była budowa, a następnie pierwsza komercjalizacja Budynku, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już wybudowanej Nieruchomości i późniejszego uzyskiwania dochodu z jej wynajmu lub sprzedaży. Tym samym wobec faktu, iż w zakresie Nieruchomości działalność Spółki obejmowała nabycie gruntu (Działek), wybudowanie Budynku a następnie jego komercjalizację i sprzedaż, a działalność Kupującego będzie ograniczona do zakupu, wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Nieruchomości, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Spółki przy wykorzystaniu nabytej Nieruchomości. Konkluzja przedstawiona w zdaniu poprzednim znajduje również wyraźne potwierdzenie w treści Przykładu 1 wskazanego w pkt 4.4 Objaśnień, dotyczącego sprzedaży budynku wybudowanego przez podmiot prowadzący głównie działalność deweloperską na rzecz nabywcy prowadzącego działalność polegającą na wynajmie nieruchomości.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania przepisów Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych planowana sprzedaż, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych w postaci Nieruchomości, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.22.2017.1.KBR,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.617.2017.1.AKO,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 września 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.317.2019.2.MR,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 września 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.361.2019.2.MMA,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 sierpnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.343.2019.3.MMA,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.78.2019.3.MD,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 1 marca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.930.2018.2.AW.

Pytanie 2: Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku opisanej powyżej Transakcji obejmującej dostawę na rzecz Kupującego Nieruchomości w postaci:

1.  Działek będących przedmiotem transakcji, które nie będą zabudowane ani Budynkiem ani Budowlami, których dostawa w ramach Transakcji nastąpi jako dostawa terenów niezabudowanych zakwalifikowanych jako tereny budowlane;
2.  Budynku i Budowli, których dostawa w ramach Transakcji nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia a strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia dostawy Budynku i Budowli zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT

\- znajdzie zastosowanie opodatkowanie stawką podstawową VAT, tj. stawką w wysokości 23%.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, wynosi 23%. Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. A contrario, dostawa terenów niezabudowanych, zakwalifikowanych jako tereny budowlane, będzie opodatkowana stawką podstawową tj. 23%.

Natomiast na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z uregulowań, ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpocząć użytkowanie na własne potrzeby. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy obiekt wybudowany lub ulepszony przez dokonującego dostawy będzie wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis Nieruchomości przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, iż dostawa części Nieruchomości tj. tych Działek, które nie będą zabudowane ani Budynkiem ani Budowlami, nastąpi jako dostawa terenów niezabudowanych zakwalifikowanych, jako tereny budowlane. W konsekwencji dostawa ww. Działek będzie opodatkowana stawką podstawową 23%. Taka dostawa nie będzie podlegała pod zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż wszystkie Działki (w tym również te, które nie będą zabudowane Budynkiem, ani Budowlami) są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jako tereny budowlane.

Jednocześnie dostawa pozostałej części Nieruchomości (Budynku, Budowli oraz zabudowanych Działek), w stosunku do których na moment dostawy Nieruchomości upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT, o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zarówno Budynek, jak i Budowle, niezbędne do jego prawidłowego funkcjonowania (wykorzystania) były wykorzystywane przez Spółkę w jej działalności gospodarczej, rozumianej jako wybudowanie i oferowanie Budynków i Budowli podmiotom trzecim pod wynajem przez okres przekraczający dwa lata od ich wybudowania. Porównując zaprezentowany przez Zainteresowanych stan faktyczny do zakresu definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że nastąpiło ono w momencie rozpoczęcia użytkowania Budynku i powiązanych z nim Budowli przez Sprzedającego na potrzeby własnej działalności gospodarczej, tj. oferowania powierzchni Budynków pod wynajem podmiotom trzecim. Planowana Transakcja natomiast nastąpi po okresie dłuższym niż dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. Analizując warunki zwolnienia z opodatkowania VAT nie należy zatem badać, kiedy Sprzedający oddał do użytkowania najemcy pierwszą powierzchnię w Budynku, ale kiedy zajął Budynek dla potrzeb własnej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że wszystkie Budowle są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Budynku, stąd sposób opodatkowania ich dostawy (fakt, że podlegają opodatkowaniu VAT, stawka podatku VAT znajdująca zastosowanie) będzie analogiczny, jak w przypadku zasad i stawki znajdującej zastosowanie do dostawy Budynku.

W przypadku zatem całości Budynku i Budowli, w stosunku do których na moment dostawy Nieruchomości upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT, o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Wobec faktu, iż Spółka obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków związanych z nabyciem Działek, jak również z budową Budynku oraz Budowli a także z wykonaniem prac adaptacyjnych, art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do dostawy Budynku i Budowli dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia i w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

W rezultacie dostawa Nieruchomości, w ramach Transakcji, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT będzie opodatkowana stawką podstawową 23%, jako:

*   dostawa Budynku oraz Budowli, w stosunku do których upłynie okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, po złożeniu odpowiedniego oświadczenia przez strony,

*   dostawa niezabudowanych Działek, jako terenów niezabudowanych zakwalifikowanych jako tereny budowlane.

Pytanie 3: Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na opisaną powyżej kwalifikację sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o ile strony Transakcji zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT złożą zgodne oświadczenie w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Przy nabyciu Nieruchomości Kupujący wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki z umów najmu i będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni Budynku. Taka działalność jest co do zasady klasyfikowana na gruncie Ustawy o VAT jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. W konsekwencji, nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT, w szczególności na podstawie art. 88 ust. 4 tej ustawy, gdyż na moment dokonywania Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury oraz, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z Transakcją) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Kupujący będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez Kupującego rachunek bankowy.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie m in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.421.2018.2.KO,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.194.2019.2.RM,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.85.2019.3.JK,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.133.2019.2.WH.

Pytanie 5: Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych, dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego na zasadach określonych w Umowie sprzedaży Nieruchomości nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również: (i) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (ii) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (iii) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że dana relacja pomiędzy podmiotami może stanowić usługę, m.in. jeżeli:

(i) istnieją jasno określone strony świadczenia, tj. podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca;

(ii) świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony; istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne;

(iii) istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem; istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;

(iv) świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 Ustawy o VAT (T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 15, Warszawa 2019).

W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Zainteresowanych, Uzgodnienie nie spełnia powyżej wskazanych przesłanek uznania relacji pomiędzy dwoma podmiotami za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. W szczególności, Uzgodnienie nie przewiduje żadnego konkretnego, zindywidualizowanego świadczenia ze strony Kupującego na rzecz Sprzedającego. Uzgodnienie zakłada, że strony Transakcji powinny ekonomicznie uzyskać równowartość czynszu najmu powierzchni Budynku za miesiąc, w którym będzie miała miejsce Transakcja, odpowiadającą okresowi pozostawania w tym miesiącu właścicielem Budynku przez każdą ze stron Transakcji. Konieczność dokonania Uzgodnienia wynika z umówionego z najemcą Budynku sposobu dokonywania płatności tytułem czynszu najmu poszczególnych części Budynku (płatność czynszu następuje z góry za dany miesiąc) oraz faktu wejścia Kupującego w prawa i obowiązki wynajmującego już przed lub po terminie zapłaty części lub całości czynszów najmu.

Tym samym, intencją stron przy zawieraniu Uzgodnienia było techniczne określenie sposobu rozliczenia przychodu z czynszu najmu Budynku za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja, w sposób możliwie ograniczający obciążenie administracyjne stron Transakcji, jak również najemcy powierzchni w Budynku.

W konsekwencji, uzasadnieniem ekonomicznym dokonania Płatności nie jest wynagrodzenie Kupującego za konkretne, zindywidualizowane świadczenie lecz przekazanie Kupującemu kwoty odpowiadającej kwocie czynszu najmu powierzchni Budynku za okres od daty Transakcji do dnia zakończenia miesiąca, w którym Transakcja miała miejsce oraz 50% kwoty czynszu za dzień Transakcji. Należy wskazać, iż Uzgodnienie nie przewiduje działania Sprzedającego w charakterze podnajemcy powierzchni Budynku, której dotyczy Uzgodnienie, jak również nie przewiduje innego specyficznego tytułu Płatności niż przekazanie Kupującemu przez Spółkę kwoty stanowiącej równowartość czynszu najmu powierzchni Budynku za okres od daty Transakcji do zakończenia miesiąca, w którym Transakcja miała miejsce.

Pytanie 6: Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku uznania, iż dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej przez Kupującego w celu udokumentowania wykonania usługi i otrzymania Płatności.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opinii Zainteresowanych, w przypadku uznania Uzgodnienia za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT należy stwierdzić, iż usługa objęta Uzgodnieniem została nabyta przez Sprzedającego w związku z czynnościami Sprzedającego opodatkowanymi VAT. W szczególności w ramach Uzgodnienia Sprzedający będzie uprawniony do pobrania pełnej kwoty czynszów najmu powierzchni Budynku za cały miesiąc, w którym będzie miała miejsce Transakcja, niezależnie od dnia, w którym nastąpi przejście własności Nieruchomości i wstąpienie Kupującego w prawa i obowiązki z umów najmu Budynku, co zostanie udokumentowane odpowiednimi fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na najemcę powierzchni Budynku.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT.

Pytanie 7: Stanowisko Zainteresowanych

W ocenie Zainteresowanych Rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym za okres od początku 2019 r. (lub 2020 r., jeśli Umowa Sprzedaży zostanie zawarta w 2020 r.) do dnia poprzedzającego dzień, w którym nastąpi Transakcja, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Analogicznie jak w przypadku rozliczenia czynszu najmu Budynku za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja (uzasadnienie do pytania nr 5 powyżej) uznać należy, że Rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie będzie stanowić zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie pociąga za sobą żadnego świadczenia ani ze strony Sprzedającego na rzecz Kupującego, ani ze strony Kupującego na rzecz Sprzedającego. Rozliczenie opłat eksploatacyjnych jest jedynie następstwem pokrywania kosztów zarządzania i utrzymywania Nieruchomości na podstawie szacowanych zaliczek uiszczanych przez najemcę, które są rozliczane do wartości rzeczywistych raz do roku. Z uwagi na fakt, że władztwo ekonomiczne nad Nieruchomością zostanie przeniesione na Kupującego w trakcie trwania roku rozliczeniowego, pobrane przez Sprzedającego zaliczki na opłaty eksploatacyjne mogą odbiegać od rzeczywistych kosztów zarządu Nieruchomością. Tym niemniej, z uwagi na to, że świadczenie usług przebiega w relacji każdoczesny właściciel Nieruchomości - najemca, rozliczeniu opłat eksploatacyjnych do wartości rzeczywistych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie będzie towarzyszyć żadne skonkretyzowane świadczenie.

Rozliczenie opłat eksploatacyjnych zostanie przeprowadzone wg stanu na dzień, w którym dojdzie do Transakcji z uwagi na intencję stron, aby Transakcja w jak najmniejszym stopniu wpływała na sposób korzystania z Nieruchomości przez najemcę. Ponadto strony Transakcji chcą, aby umowy związane z administracją Nieruchomością, o ile nie będzie to powodować utrudnień w prowadzeniu działalności przez najemcę w pomieszczeniach wynajmowanych w Budynku lub karami umownymi grożącymi Spółce, zostały rozwiązane.

Biorąc pod uwagę, że pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie dojdzie do świadczenia usług, rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie będzie stanowić podlegających opodatkowaniu usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo należy wskazać:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 sierpnia 2014 r. o sygn. IPPP1/443-610/14-2/IGo;

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 marca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.13.2018.2.SM.

Pytanie 8: Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku uznania, iż Rozliczenie opłat eksploatacyjnych za okres od początku 2019 r. (lub 2020 r., jeśli Umowa Sprzedaży zostanie zawarta w 2020 r.) do dnia, w którym nastąpi Transakcja, stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, nabywca, tj. odpowiednio Sprzedający lub Kupujący usługi będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej Rozliczenie opłat eksploatacyjnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W opinii Zainteresowanych, w przypadku uznania Rozliczenia opłat eksploatacyjnych za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT należy stwierdzić, iż usługa ta zostanie nabyta w związku z czynnościami nabywcy opodatkowanymi VAT, tj. usługami najmu. W związku z powyższym, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej rozliczenie opłat eksploatacyjnych, Sprzedający lub odpowiednio Kupujący, będą uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z wniosku wynika, że Spółka (Sprzedający) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka jest właścicielem Nieruchomości i prowadzi działalność m.in. w zakresie wybudowania Budynku oraz prowadzenia prac modernizacyjnych w tym Budynku, oraz w zakresie wynajmu Nieruchomości, stanowiącej powierzchnię magazynową dla podmiotów trzecich.

Podmiotem kupującym Nieruchomość będzie polska spółka celowa (Kupujący), która na moment Transakcji będzie podmiotem zależnym spółki z siedzibą w Luksemburgu. Przedmiotem działalności Kupującego będzie w szczególności posiadanie, wynajmowanie, wydzierżawianie, wykorzystywanie i zarządzanie nieruchomościowymi aktywami majątkowymi. Na moment dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowych składających się z działek (i)–(xvi). Działki zabudowane są Budynkiem zlokalizowanym na działkach (ii), (iii), (iv), (v), (vi), (vii), (xiii) i (xv).

Na Działkach znajdują się również stanowiące własność Sprzedającego naniesienia w postaci Budowli, w szczególności drogi, chodniki, ogrodzenia, mury oporowe, place (powierzchnie) utwardzane, które służą (są niezbędne) do prawidłowego korzystania z Budynku znajdujących się na Działkach.

Wszystkie Działki (i-xvi) objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny budowlane i wszystkie Działki są zabudowane, jednak Działki wskazane w (i) oraz (xiv) zabudowane są budowlami niestanowiącymi własności Sprzedającego. W związku z tym budowle niestanowiące własności Sprzedającego nie będą podlegały dostawie, zaś Działki na których zlokalizowane są te budowle, tj. (i) oraz (xiv) będą podlegały dostawie jako działki niezabudowane, jednak stanowiące tereny budowlane.

Działki, Budynek oraz Budowle, razem Nieruchomość są przedmiotem planowanej przez Spółkę Transakcji sprzedaży na rzecz Kupującego.

Poza Nieruchomością, Spółka nie posiada (nie jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym) żadnych innych nieruchomości. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie wybudowania opisanego Budynku oraz prowadzenia prac modernizacyjnych w stosunku do Budynku oraz w zakresie wynajmu Nieruchomości. Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego Budynku, czy też Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innej (innych) jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów.

Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie sporządza odrębnego bilansu dla Budynku ani nie są prowadzone oddzielne konta do rejestracji przychodów lub kosztów dla Budynku.

Zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane przez podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Spółka zapewnia obsługę Nieruchomości korzystając z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznych dostawców usług.

Wniosek jest składany przed zawarciem przez Spółkę oraz Kupującego umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości przewidującej zobowiązanie stron do zawarcia przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, na podstawie której Spółka przeniesie na rzecz Kupującego tytuł własności do Nieruchomości w zamian za zapłatę przez Kupującego ceny sprzedaży. Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży Kupujący na mocy art. 678 ustawy Kodeks cywilny lub na mocy umowy stron wstąpi w miejsce Sprzedającego we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości.

Ponadto Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa i zobowiązania (o ile dotyczą) z tytułu zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. gwarancji bankowych, gwarancji korporacyjnych) lub też dokona przelewu kwot, odpowiadających depozytom pieniężnym, zapłaconych przez najemców na zabezpieczenie czynszu i opłat serwisowych.

Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Spółka przeniesie na Kupującego następujące prawa i obowiązki ściśle związane ze zbywaną Nieruchomością: prawa autorskie do projektów budowlanych, prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnych wykonawców oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości; prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkiem; prawo własności elementów wyposażenia Nieruchomości; prawa i obowiązki z umów z dostawcami mediów, umów dotyczących ochrony itp.; zobowiązania do zwrotu depozytów, kwot zatrzymanych i gwarancji bankowych najemcy i wykonawcom; prawa i obowiązki z umów dotyczących wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych (prace fit-out); decyzje administracyjne związane z nieruchomością wydane na rzecz Spółki (np. pozwolenia wodnoprawne).

Dodatkowo w ramach Transakcji Spółka udzieli zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe, w zakresie, w jakim przysługują one Spółce.

Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działek lub budowy Budynku oraz Budowli.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego.

Przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie na Kupującego takich elementów przedsiębiorstwa jak m.in.: (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego, (ii) środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz umowy rachunków bankowych, (iii) księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (iv) zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości, (v) wierzytelności i prawa z papierów wartościowych, (vi) koncesje, licencje i zezwolenia za wyjątkiem ww., (vii) patenty i inne prawa własności przemysłowej, (viii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, (ix) tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, (x) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, (xi) prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy o zarządzanie aktywami Sprzedającego, (xii) baza kontaktów z najemcami.

Z zastrzeżeniem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) zostaną rozwiązane w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży lub w terminie zbliżonym do tej daty, o ile będzie to możliwe i zasadne. Po Transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie tego rodzaju umowy, przy czym nie można wykluczyć, że część z powyższych umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników. Strony Transakcji nie przewidują przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomością. Tym samym w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy.

Planowaną datą zawarcia Umowy Sprzedaży jest rok 2019 lub 2020.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych sprowadzają się do ustalenia, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego planowana dostawa Nieruchomości będzie stanowić sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy Transakcja powinna zostać uznana za transakcję niepodlegającą podatkowi od towarów i usług.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania opisanej Transakcji – sprzedaży na rzecz Kupującego Nieruchomości, składającej się z działek gruntu wymienionych w punktach (i)-(xvi), zabudowanych Budynkiem i Budowlami, za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem sprzedaży jest Nieruchomość obejmująca działki gruntu zabudowane Budynkiem i Budowlami. Nieruchomość nie stanowi po stronie zbywcy samodzielnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wnioskodawca wskazał, że w ramach transakcji zbycia Nieruchomości nie zostaną przeniesione przez Spółkę na rzecz Kupującego m.in.: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki, środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunku bankowym oraz umowa rachunku bankowego, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, zobowiązania Spółki, w tym zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości, wierzytelności, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, prawa i obowiązki z umów zarządzania Nieruchomością.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wskazali Wnioskodawcy – na moment sprzedaży Nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie. Intencją stron jest przeniesienie wyłącznie określonej liczby składników majątkowych w postaci prawa własności Nieruchomości wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania oraz ściśle związanymi z tą Nieruchomością prawami wymienionymi powyżej. Skoro przedmiotowe składniki (Nieruchomość) nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Kupujący w celu prowadzenia działalności gospodarczej będzie musiał zaangażować dodatkowe środki oraz zawrzeć stosowne umowy, m.in. związane z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości (ubezpieczenia, ochrony, utrzymania czystości czy dbania o zieleń), czy o zarządzanie Nieruchomością.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana sprzedaż Nieruchomości obejmującej działki gruntu (i)-(xvi), zabudowane Budynkiem i Budowlami, nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki VAT.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania do dostawy towarów zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Zwolnienie od podatku dla terenów niezabudowanych zostało określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

Zwolnienie dostawy terenów zabudowanych wynika natomiast z poniższych przepisów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Na mocy tego przepisu zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podstawową stawką podatku od towarów i usług całości transakcji sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości.

Z opisy sprawy wynika, że przedmiotem dostawy będzie nieruchomość gruntowa składająca się z działek (i)–(xvi). Działki zabudowane są Budynkiem zlokalizowanym na działkach (ii), (iii), (iv), (v), (vi), (vii), (xiii) i (xv).

Na Działkach znajdują się również stanowiące własność Sprzedającego naniesienia w postaci Budowli, w szczególności drogi, chodniki, ogrodzenia, mury oporowe, place (powierzchnie) utwardzane, które służą (są niezbędne) do prawidłowego korzystania z Budynku znajdujących się na Działkach.

Działki są zabudowane, jednak Działki (i) oraz (xiv) zabudowane są budowlami niestanowiącymi własności Sprzedającego. W związku z tym budowle niestanowiące własności Sprzedającego nie będą podlegały dostawie, a tym samym Działki te będą posiadały status terenów niezabudowanych.

Jak wskazała Spółka, wszystkie Działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny budowlane.

Zatem sprzedaż działek (i) i (xiv) nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – nie będzie to dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Dla dostawy tych działek nie będzie można również zastosować zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Spółka poniosła koszty nabycia Działek, budowy Budynku oraz Budowli z zamiarem wykorzystywania Nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z powyższym odliczyła naliczony podatek VAT. Spółka ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku oraz Budowli i również odlicza z tego tytułu naliczony podatek VAT. Ponadto po oddaniu Budynku do użytkowania Spółka ponosiła wydatki na prace adaptacyjne mające na celu dostosowanie powierzchni Budynku do potrzeb poszczególnych najemców i odliczyła naliczony podatek VAT z faktur zakupowych związanych z ich wykonaniem. Jednocześnie z okoliczności sprawy nie wynika, aby Spółka wykorzystywała Nieruchomość wyłącznie do czynności zwolnionych.

Pozostałe działki gruntu, tj. (ii)-(xiii) i (xv), (xvi) są zabudowane Budynkiem i Budowlami.

Należy zatem przeanalizować, czy ich dostawa może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym celu należy natomiast rozstrzygnąć, czy względem Budynków i Budowli posadowionych na przedmiotowych działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Spółka nabyła prawo własności Działek na podstawie umów sprzedaży zawartych dnia 26 listopada 2014 r. pomiędzy Spółką a osobami fizycznymi. W 2015 roku, po wyburzeniu istniejących budynków magazynowych, wybudowany został przez Spółkę Budynek. Budowle zostały wybudowane w okresie dłuższym niż dwa lata od daty planowanej Transakcji.

Na moment składania wniosku 61% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia jest objęte umowami najmu.

Pierwsza umowa najmu została zawarta w dniu 16 stycznia 2015 roku, natomiast wydanie najemcy pierwszych pomieszczeń w Budynku nastąpiło 1 lutego 2016 roku. Następnie Spółka wydawała kolejne powierzchnie Budynku najemcom; wydanie najemcom ostatniej wolnej powierzchni w Budynku po raz pierwszy nastąpiło jeszcze w 2016 roku.

Niewynajęta obecnie powierzchnia była zatem w przeszłości objęta umowami najmu.

Budowle nie są i nie będą do momentu Transakcji przedmiotem oddzielnego wynajmu, jednak w przypadku części najemców, najemcy na podstawie głównych umów najmu wynajmują również miejsca parkingowe oraz place manewrowe w ramach czynszu za powierzchnię pod głównymi umowami najmu. Z części Budowli np. części dróg dojazdowych i chodników, korzystają wszyscy najemcy Budynku oraz podmioty trzecie, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku w celu jego wynajmu.

Umowy najmu zawarte przez Sprzedającego przewidują również kategorię tzw. części wspólnych Budynku. Niektóre wskazane w umowie części wspólne stanowią bezpośredni element kalkulacji czynszu najmu (tj. pomieszczenia techniczne wewnątrz Budynku). Częściami wspólnymi Nieruchomości są również powierzchnie i pomieszczenia techniczne niezbędne do funkcjonowania Nieruchomości, które nie stanowią bezpośredniego elementu kalkulacji czynszu najmu (np. drogi dojazdowe).

Zatem Budynek i Budowle, niezbędne do jego prawidłowego funkcjonowania, były wykorzystywane przez Spółkę w jej działalności gospodarczej (rozumianej jako wybudowanie i oferowanie ich podmiotom trzecim pod wynajem) przez okres przekraczający dwa lata od ich wybudowania. W momencie rozpoczęcia użytkowania Budynku i powiązanych z nim Budowli przez Sprzedającego na potrzeby własnej działalności gospodarczej doszło do pierwszego zasiedlenia tych obiektów, a zatem planowana Transakcja natomiast nastąpi po okresie dłuższym niż dwa lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji do ich dostawy znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy czym, po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Spółka oraz Kupujący będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania planowanej dostawy Budynku i Budowli.

W taki sam sposób, jak znajdujące się na nich Budynki i Budowle, będą opodatkowane Działki gruntu stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy):

*   Działek gruntu (i) i (xiv) jako terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę (brak możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy),

*   Działek gruntu (ii)-(xiii) i (xv), (xvi) - po wyborze opcji opodatkowania stosownie do art. 43 ust. 10 i 11 ustawy (rezygnacja z przysługującego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że przedmiotem działalności Kupującego będzie w szczególności posiadanie, wynajmowanie, wydzierżawianie, wykorzystywanie i zarządzanie nieruchomościowymi aktywami majątkowymi. Na moment dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Po nabyciu przez Kupującego Budynek będzie nadal wynajmowany na cele komercyjne, może on zostać także odsprzedany lub zbyty w innej formie. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego przez Kupującego z tytułu Transakcji nabycia Nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Kupującego Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym – Budynek będzie nadal wynajmowany na cele komercyjne, a Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, Kupującemu będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad 5 i 7

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Pogląd co do braku podstaw opodatkowania podatkiem VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, został podzielony również w szeregu orzeczeń m.in. przez: WSA w Warszawie (wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2112/11, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 9/13, wyrok z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 10/13), WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 545/12).

Z opisu sprawy wynika, że Strony Transakcji dokonają również rozliczenia czynszu najmu za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości. W szczególności, Spółka zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu za miesiąc kalendarzowy w którym będzie miała miejsce Transakcja.

Sprzedający przekaże Kupującemu kwotę czynszu odpowiadającą proporcjonalnie ilości dni od dnia Transakcji do końca miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja oraz 50% kwoty czynszu za dzień, w którym nastąpi Transakcja.

Z zastrzeżeniem rozliczenia opłat eksploatacyjnych (zdefiniowanego poniżej), Sprzedający zachowa kwotę pobranych opłat eksploatacyjnych za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości proporcjonalnie do liczby dni liczonych od 1. dnia miesiąca do dnia poprzedzającego dzień dostawy Nieruchomości do wszystkich dni w miesiącu, w którym będzie miała miejsce Transakcja - wobec zaciągnięcia przez Sprzedającego zobowiązania do zapłaty wszelkich wydatków eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym będzie miała miejsce Transakcja.

Strony Transakcji dokonają również rozliczenia opłat eksploatacyjnych za okres od początku 2019 r. (lub ewentualnie od początku 2020 r., jeśli Transakcja dojdzie do skutku w drugim kwartale 2020 r.) do dnia poprzedzającego dzień dostawy Nieruchomości. Kupujący będzie też uprawniony do otrzymania 50% opłat eksploatacyjnych za dzień dokonania transakcji do dnia poprzedzającego dzień dostawy Nieruchomości. W ramach rozliczenia opłat eksploatacyjnych strony dokonają weryfikacji faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości poniesionych przez Spółkę oraz opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, przy czym ewentualna nadwyżka opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców ponad kwotą faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości zostanie przekazana przez Spółkę do Kupującego. Jednocześnie, kwota odpowiadająca nadwyżce kosztów utrzymania Nieruchomości nad kwotą opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, zostanie przekazana przez Kupującego do Spółki lub rozliczona przez strony w inny uzgodniony w Umowie Sprzedaży sposób.

Strony Transakcji przewidziały też procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Spółki lub Kupującego.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy rozliczenia pomiędzy Sprzedającym i Kupującym w zakresie czynszu najmu za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja, a także rozliczenia opłat eksploatacyjnych za określony przez nich okres, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że pobranie przez Sprzedającego całości kwoty czynszu za najem i dokonanie płatności na rzecz Kupującego nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Kupującego. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Kupujący nie będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

W analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kupujący, który otrzyma od Sprzedającego część pobranego czynszu za miesiąc Transakcji nie wykonuje bowiem żadnego świadczenia na rzecz Sprzedającego, które mogłyby stanowić świadczenie usług w rozumieniu wskazanej regulacji.

W konsekwencji, płatność dokonywana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego z tytułu rozliczenia czynszu najmu za miesiąc Transakcji nie można uznać za zapłatę za usługę - jest to płatność, która ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym, Sprzedającym i najemcami, wynikających z wejścia przez Kupującego w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmującego w miejsce Sprzedającego.

Analogicznie rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym i Kupującym za ustalony przez Strony okres nie będzie stanowić świadczenia usług rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, w zależności od wyniku rozliczeń albo nadwyżka opłat na poczet kosztów eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców nad kosztami utrzymania Nieruchomości zostanie przekazana przez Spółkę Kupującemu, albo nadwyżka kosztów utrzymania Nieruchomości nad opłatami na poczet kosztów eksploatacyjnych, które zostały zapłacone przez najemców zostanie w wyniku rozliczenia uiszczona przez Kupującego na rzecz Sprzedającego lub rozliczona w inny sposób.

Płatności dokonywanej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym z tytułu rozliczenia nadpłaty/niedopłaty opłat eksploatacyjnych nie można uznać za zapłatę za usługę. Płatność ta ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym a najemcami, wynikających z wejścia przez Kupującego w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmujący w miejsce Sprzedającego. Rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie pociąga za sobą żadnego świadczenia ani ze strony Sprzedającego na rzecz Kupującego, ani ze strony Kupującego na rzecz Sprzedającego.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytań nr 5 i 7 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 6 i 8, ponieważ Wnioskodawcy uzależnili uzyskanie tej odpowiedzi od uznania odpowiedzi w zakresie pytań nr 5 i 7 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 4) sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu i wydane zostanie stosowne rozstrzygnięcie.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.