Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1095/11-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania udziałów w nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 14 lipca 2011 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 18 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udziałów w nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udziałów w nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 2000 Wnioskodawca podjął decyzję o poszerzeniu zakresu działalności (prowadzonej od 1991 roku) o budowę hal produkcyjno-magazynowych i innych obiektów w celu ich wynajmowania lub sprzedaży. W związku z tym wraz z żoną nabył grunt pod budowę takich hal. Pierwszą umowę najmu zawarł z firmą duńską. W roku 2005 Zainteresowany przystąpił do dalszej rozbudowy hal o kolejne 3000 m. W 2008 r. dotychczasowy najemca zamknął jednak produkcję w Polsce i wypowiedział umowę najmu. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że inwestycja związana z dalszą rozbudową hali nie była zakończona, Wnioskodawca postanowił tę część swojej działalności poprowadzić w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółkę postanowił założyć ze swoją żoną oraz małżeństwem P. Pan W.P. jest bowiem właścicielem firmy X, która była wykonawcą inwestycji związanej z rozbudową hali. W związku z powyższym, aktami notarialnymi z 2 lutego 2011 r. Zainteresowany sprzedał z żoną małżeństwu P. udział wynoszący 65/100 części nieruchomości nabytych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a mianowicie w trzech działkach:

*   numer 489/73, o obszarze 0,4284 ha, na której znajduje się rozpoczęta budowa hali produkcyjno-usługowej o pow. użytkowej 3000 m, na etapie fundamentów i posadzek,
*   numer 489/74 o obszarze 0,4233 ha zabudowanej budowlami: parkingiem i utwardzonymi drogami,
*   numer 489/72, o obszarze 0,3741 ha, zabudowanej (obciążonej hipoteką kaucyjną do kwoty 3.139.000 zł).

Następnie aktem notarialnym z dnia 8 lutego 2011 r. Wnioskodawca i jego żona oraz małżonkowie P., w celu prowadzenia działalności gospodarczej zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności spółki jest:

*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek ,
*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,
*   realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,
*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Udziały wspólników w kapitale zakładowym zawiązanej spółki zostały w całości pokryte aportem rzeczowym w postaci ww. trzech działek (489/72, 489/73, 489/74) i tak na poczet objętych udziałów:

*   żona Wnioskodawcy wniosła 35/200 części ww. działek,
*   Wnioskodawca wniósł 35/200 części ww. działek,
*   W.P. wniósł 65/200 części ww. działek,
*   J.P. wniosła 65/200 części ww. działek.

Na spółkę powołaną aktem notarialnym z 8 lutego 2011 r., przeszło zatem prawo własności wszystkich trzech działek, które Wnioskodawca i jego żona nabyli na potrzeby prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej. W związku z tym, aktualnie Sp. z o.o., a nie Wnioskodawca ma podpisaną umowę najmu z koncernem „A”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zbycie (sprzedaż) aktami notarialnymi z 2 lutego 2011 r. udziału wynoszącego 65/100 części nieruchomości nabytych w ramach prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej, a mianowicie w trzech działkach:

*   numer 489/73, o obszarze 0,4284 ha, na której znajduje się rozpoczęta budowa hali produkcyjno-usługowej o pow. użytkowej 3000 m, na etapie fundamentów i posadzek,
*   numer 489/74 o obszarze 0,4233 ha zabudowanej budowlami: parkingiem i utwardzonymi drogami,
*   numer 489/72, o obszarze 0,3741 ha, zabudowanej (obciążonej hipoteką kaucyjną do kwoty 3.139.000 zł),

\- jest wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?3.  Czy zbycie na rzecz nowopowstałej Spółki (aktem notarialnym z 8 lutego 2011 r.), pozostałego udziału (wynoszącego 35/100 części nieruchomości) w wymienionych wyżej nieruchomościach (trzech działek 489/72, 489/73,,489/74) poprzez wniesienie aportu rzeczowego w celu objęcia udziału w kapitale zakładowym zawiązanej spółki - jest wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, prawo własności trzech działek, które były nabyte na potrzeby działalności gospodarczej przez Zainteresowanego, przeszło na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Działki te stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Tak postawiona teza wynika z faktu, że spółka zawiązana w dniu 8 lutego 2011 roku prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w oparciu o część majątku związanego wcześniej z działalnością prowadzoną przez Zainteresowanego. Jedynie siedziba spółki znajduje się w pomieszczeniu o pow. 10 metrów kwadratowych użyczonych spółce przez jednego z udziałowców. Tym samym, sprzedaż udziału w nieruchomości oraz wniesienie, w formie aportu, pozostałej części nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 27e tej ustawy, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Ustawodawca wskazuje zatem kilka przesłanek pozwalających uznać daną część przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, ale najbardziej istotne jest to czy zbyta część przedsiębiorstwa mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Wszystkie one są w niniejszym przypadku spełnione, w tym z najbardziej istotną przesłanką, a mianowicie zbyta część przedsiębiorstwa samodzielnie realizuje zadania.

Chcąc zatem ustalić, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, należy przede wszystkim zbadać, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo.

Jak wynika zaś z przedstawionego stanu faktycznego, zbyte składniki majątkowe wchodzące wcześniej do przedsiębiorstwa Zainteresowanego, spełniają warunki, określone przez, ustawodawcę. Jest to bowiem zespół składników majątkowych stanowiących samodzielnie działające przedsiębiorstwo w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zbyte składniki majątkowe można więc zakwalifikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest zgodna z definicjami dotyczącymi podatku dochodowego. Tym samym można powołać się również na poglądy zawarte w orzecznictwie i piśmiennictwie dotyczącymi tych przepisów. Na przykład Minister Finansów w piśmie z dnia 31 grudnia 2001 r., nr. PB3/147-76/GM-060-23/01, stwierdza że: „Przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć wyodrębnioną organizacyjnie część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi minimum środków materialnych i niematerialnych koniecznych do realizacji określonych zadań gospodarczych”. Jak zaś wyżej przedstawiono zbyte składniki majątkowe pozwalają realizować zadania gospodarcze przez spółkę powołaną aktem notarialnym z dnia 8 lutego 2011 roku. Zaznaczyć jednocześnie należy, że zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość funkcjonują w obrocie samodzielnie, Wnioskodawca w dalszym ciągu prowadzi bowiem działalność gospodarczą w zakresie sprzed 2011 roku. To zaś wzmacnia tezę pozwalającą uznać, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podkreślenia wymaga także fakt, na co zwrócił uwagę WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. l SA/Kr 29/10, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. W wyroku tym stwierdzono ponadto, że przesadzające o tym czy mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest to czy dany zespół składników majątkowych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Z kolei w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. l SA/Wr 1297/10 stwierdzono m.in., że „Zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy”. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w niniejszym przypadku.

Przywołać należy także treść wyroku NSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. l FSK 150/09, w którym podkreśla się, że w obecnym stanie prawnym istotne jest to czy zbyta część przedsiębiorstwa może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a nie to czy część ta samodzielnie sporządzała bilans (według sądu fakt ten nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy zachodzi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Również WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. l SA/Ke 225/09 stwierdził, że „Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (\`(...)\`) jest to taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego”. O tym, że zbyte składniki majątkowe przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę mają potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego świadczy fakt, iż spółka będąca aktualnie właścicielem tych składników majątkowych prowadzi działalność w zakresie przedstawionym wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwaną dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem aby ocenić, czy do czynności opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy konieczne jest przeanalizowanie czy wydzielone części przedsiębiorstwa stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 5511 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako oddział, wydział, samodzielna jednostka organizacyjna. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 ustawy Kodeks cywilny.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Jak wynika z powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż same udziały w nieruchomościach będące przedmiotem aportu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Albowiem brak jest wyraźnego wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego w ramach istniejącego przedsiębiorstwa w tym wyodrębnienia kadrowego, logistycznego i finansowego.

Zatem zbycie przez Wnioskodawcę udziału 65/100 w nieruchomościach na rzecz nabywcy, jak i późniejsze wniesienie aportem pozostałych udziałów w nieruchomościach nie jest wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w roku 2000 Wnioskodawca podjął decyzję o poszerzeniu zakresu działalności (prowadzonej od 1991 roku) o budowę hal produkcyjno-magazynowych i innych obiektów w celu ich wynajmowania lub sprzedaży. W związku z tym wraz z żoną nabył grunt pod budowę takich hal. Pierwszą umowę najmu zawarł z firmą duńską. W roku 2005 Zainteresowany przystąpił do dalszej rozbudowy hal o kolejne 3000 m. W 2008 r. dotychczasowy najemca zamknął jednak produkcję w Polsce i wypowiedział umowę najmu. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że inwestycja związana z dalszą rozbudową hali nie była zakończona, Wnioskodawca postanowił tę część swojej działalności poprowadzić w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółkę postanowił założyć ze swoją żoną oraz małżeństwem P. Pan W.P. jest bowiem właścicielem firmy X, która była wykonawcą inwestycji związanej z rozbudową hali. W związku z powyższym, aktami notarialnymi z 2 lutego 2011 r. Zainteresowany sprzedał z żoną małżeństwu P. udział wynoszący 65/100 części nieruchomości nabytych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a mianowicie w trzech działkach:

*   numer 489/73, o obszarze 0,4284 ha, na której znajduje się rozpoczęta budowa hali produkcyjno-usługowej o pow. użytkowej 3000 m, na etapie fundamentów i posadzek,
*   numer 489/74 o obszarze 0,4233 ha zabudowanej budowlami: parkingiem i utwardzonymi drogami,
*   numer 489/72, o obszarze 0,3741 ha, zabudowanej (obciążonej hipoteką kaucyjną do kwoty 3.139.000 zł).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k. c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie czy budowli (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, sprzedaż (aport) udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym sprzedaż, jak również zbycie poprzez wniesienie aportem przedmiotowych udziałów w nieruchomościach stanowi odpłatną dostawę towarów, która zgodnie z art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów podlega opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych.

Zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności wysokości opodatkowania przedmiotowego towaru.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.