Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-214/16-4/WH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-03
Teza: Zastosowanie zwolnienia dla świadczonych usług prywatnego nauczania.
Słowa kluczowe: nauczyciel; nauka; usługi; zatrudnianie (zatrudnienie); zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku nadanym w dniu 11 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) uzupełnionym w dniu 17 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.) na wezwanie nr IPPP3/4512-214/16-2/WH z dnia 26 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług prywatnego nauczania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług prywatnego nauczania.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu zajęć dla dzieci i młodzieży. Wnioskodawczyni jest nauczycielem i zatrudnia dodatkowo nauczyciela, który prowadzi zajęcia zgodnie z planem. Wnioskodawczyni jest w stanie określić, które zajęcia prowadzi zatrudniona przez Wnioskodawczynię osoba, a co za tym idzie – określić jaki przychód uzyskuje za te lekcje. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w umowach zawartych z rodzicami uczniów ustalona jest jedna stawka.

Wnioskodawczyni poinformowała, że 29 października 2015 r. przeprowadzono czynności sprawdzające przez pracownika Urzędu Skarbowego. W protokole z tych czynności uznano, że prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27, pomimo zatrudnienia nauczyciela na umowę zlecenie.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 maja 2016 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  firma Wnioskodawczyni nie jest objęta systemem oświaty, gdyż nie można jej zaliczyć do żadnego z typów określonych w art. 2 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r.
2.  Wnioskodawczyni prowadzi zajęcia z matematyki dla dzieci od 2 do 18 lat. Program MathRiders Starter (zajęcia dla dzieci od 2 do 4 lat) pomaga dzieciom rozwijać ich wrodzone zdolności uczenia się przedmiotów ścisłych. W naszym programie wykorzystujemy unikatową metodę MathBoards opracowaną przez Międzynarodową Grupę edukacyjną Helen Doron, która bazuje na:
    *   nauka przez zabawę i aktywności specjalnie dobrane do wczesnego wieku dziecka
    *   rozwój naturalnych dziecięcych zdolności matematycznych
    *   budowanie podstaw logicznego myślenia i wnioskowania
    *   zabawy ruchowo-muzyczne oraz rozbudzanie kreatywności
3.  Materiał realizowany w ramach prywatnego nauczania w firmie Wnioskodawczyni jest zgodny z materiałami przewidzianymi w programie nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym i ponadgimnazjalnym.

MathRiders Junior – matematyka dla dzieci od 4 do 11 lat. Program dedykowany dla dzieci starszych, które mogą z przyjemnością zagłębiać się w świat matematyki, ucząc się jej podstaw. Lekcje zawierają składniki mające na celu stymulowanie mózgu, angażowanie uczniów w praktyczne rozwiązywanie problemów tworząc zajęcia, które wprowadzą dziecko w świat matematyki i logiki.

MathRiders Advanced – matematyka dla młodzieży od lat 11 do 18 lat. Program skierowany jest do młodzieży. Pomaga uczniom zdobyć obszerną wiedzę z matematyki, która nierzadko wykracza poza obowiązującą w szkołach podstawę programową. Specjalnie opracowana formuła prowadzenia zajęć kształtuje umiejętności logicznego myślenia i wnioskowania.

Wnioskodawczyni poinformowała, że część zajęć prowadzi osobiście a część prowadzi zatrudniony na umowę zlecenie nauczyciel.

Wnioskodawczyni wskazała również, że obecnie całość przychodów przyjmuje jako przychody zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o protokół z czynności sprawdzających Urzędu Skarbowego. Ponadto Wnioskodawczyni zaznaczyła, że jest zgłoszona jako podatnik podatku VAT.

Z treści uzupełnienia do wniosku wynika, że Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość co do sposobu opodatkowania świadczonych usług.

Stanowisko Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):

Wnioskodawczyni uznała, że zwolnione od podatku od towarów i usług są przychody z prywatnego nauczania świadczone osobiście przez Wnioskodawczynię jako nauczyciela i właściciela firmy prowadzone na na własny rachunek i odpowiedzialność w oparciu o art. 43 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług – usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym świadczone przez nauczycieli. Natomiast przychody osiągane przez Wnioskodawczynię z zajęć prowadzonych przez zatrudnionego na umowę zlecenie nauczyciela są opodatkowane stawką podstawową podatku, tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według regulacji art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z analizy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT wynika, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE, sprawa C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Ponadto w orzeczeniu C-445/05 Trybunał wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku VAT nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni będąca podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu zajęć z matematyki dla dzieci i młodzieży. Wnioskodawczyni jest nauczycielem i zatrudnia dodatkowo nauczyciela, który prowadzi zajęcia zgodnie z planem. Wnioskodawczyni jest w stanie określić, które zajęcia prowadzi zatrudniona przez Wnioskodawczynię osoba, a co za tym idzie – określić jaki przychód uzyskuje za te lekcje. Materiał realizowany w ramach prywatnego nauczania w firmie Wnioskodawczyni jest zgodny z programem nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym i ponadgimnazjalnym.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii czy zajęcia z matematyki dla dzieci i młodzieży prowadzone przez Wnioskodawczynię lub zatrudnionego w tym celu nauczyciela korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zawiera umowy na świadczenie wskazanych we wniosku usług edukacyjnych z rodzicami uczniów uczestniczących w prowadzonych zajęciach.

Zatem przedmiotowe usługi polegające na prowadzeniu prywatnych zajęć z matematyki w zakresie programu nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym i ponadgimnazjalnym świadczone osobiście przez Wnioskodawczynię będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, gdyż będą usługami prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, wykonywanymi przez Wnioskodawczynię jako nauczyciela na własny rachunek i odpowiedzialność.

Natomiast świadczenie usług polegających na prowadzeniu prywatnych zajęć z matematyki w zakresie programu nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym i ponadgimnazjalnym przez zatrudnionego przez Wnioskodawczynię nauczyciela podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku w wysokości 23%, gdyż będzie on świadczył usługi na rachunek Wnioskodawczyni. W przypadku gdy przedmiotowe usługi nauczania w ww. zakresie nie są wykonywane osobiście przez Wnioskodawczynię, to nie stanowią usług prywatnego nauczania. Czynności te nie mogą więc korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, ponieważ usługi te nie są świadczone osobiście przez usługodawcę będącego nauczycielem, lecz przez jednostkę (firmę Wnioskodawczyni) zatrudniającą nauczyciela.

Zatem, w przedmiotowym przypadku zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT będą objęte tylko te usługi nauczania, które będą świadczone przez Wnioskodawczynię osobiście i na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z rodzicami (opiekunami) uczniów, gdyż tylko w takim przypadku wpisują się w definicję usług prywatnego nauczania przez nauczyciela. Natomiast ze zwolnienia tego nie mogą korzystać usługi świadczone na rzecz uczniów nie osobiście przez Wnioskodawczynię, lecz przez zatrudnionego przez nią nauczyciela, tracą one bowiem wymiar prywatnego nauczania przez nauczyciela jakim jest Wnioskodawczyni.

W konsekwencji usługi nauczania, które świadczone są bezpośrednio przez Wnioskodawczynię podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, natomiast usługi nauczania świadczone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności przez zatrudnionego na umowę zlecenie nauczyciela podlegają opodatkowaniu stawką stawką podstawowa, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.