Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-99/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-09
Teza: w zakresie braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydentów z tytułu opłaty licencyjnej z tytułu uzyskania prawa do użytkowania praw autorskich związanych z oprogramowaniem komputerowym
Słowa kluczowe: komputery; licencja; należność-należności licencyjne; oprogramowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydentów z tytułu opłaty licencyjnej z tytułu uzyskania prawa do użytkowania praw autorskich związanych z oprogramowaniem komputerowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydentów z tytułu opłaty licencyjnej z tytułu uzyskania prawa do użytkowania praw autorskich związanych z oprogramowaniem komputerowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń majątkowych, zgodnie z ustawą z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 950 ze zm., dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”).

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa i będzie nabywała od kontrahentów mających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: „Kontrahenci”) licencje do oprogramowania komputerowego, które zakładają uzyskanie prawa do użytkowania praw autorskich związanych z oprogramowaniem komputerowym (dalej: „Licencje”).

Kontrahenci udzielający Licencji Spółce nie prowadzą działalności na terytorium Polski. Przedmiotem niniejszego wniosku jest stan faktyczny, w ramach którego Kontrahenci przedstawiają Spółce certyfikat rezydencji potwierdzający, że posiadają rezydencję podatkową w jednym z wymienionych państw:

1.  Wielkiej Brytanii,
2.  Niemczech,
3.  Francji,
4.  Stanach Zjednoczonych
5.  Izraelu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opłaty z tytułu udzielenia przez Kontrahentów, będących rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii, Licencji do korzystania z oprogramowania przez Spółkę, stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy z Wielką Brytanią i podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla należności licencyjnych?
2.  Czy opłaty z tytułu udzielenia przez Kontrahentów, będących rezydentami podatkowymi Niemiec, Licencji do korzystania z oprogramowania przez Spółkę, stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy z Niemcami i podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla należności licencyjnych?
3.  Czy opłaty z tytułu udzielenia przez Kontrahentów, będących rezydentami podatkowymi Francji, Licencji do korzystania z oprogramowania przez Spółkę, stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 4 Umowy z Francją i podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla należności licencyjnych?
4.  Czy opłaty z tytułu udzielenia przez Kontrahentów, będących rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych, Licencji do korzystania z oprogramowania przez Spółkę, stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 13 ust. 3 Umowy z USA i podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla należności licencyjnych?
5.  Czy opłaty z tytułu udzielenia przez Kontrahentów, będących rezydentami podatkowymi Izraela, Licencji do korzystania z oprogramowania przez Spółkę, stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy z Izraelem i podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla należności licencyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Opłaty z tytułu udzielenia przez Kontrahentów, będących rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii, Licencji do korzystania z oprogramowania przez Spółkę, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy z Wielką Brytanią i nie podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla należności licencyjnych.
2.  Opłaty z tytułu udzielenia przez Kontrahentów, będących rezydentami podatkowymi Niemiec, Licencji do korzystania z oprogramowania przez Spółkę, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy z Niemcami i nie podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla należności licencyjnych.
3.  Opłaty z tytułu udzielenia przez Kontrahentów, będących rezydentami podatkowymi Francji, Licencji do korzystania z oprogramowania przez Spółkę, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 4 Umowy z Francją i nie podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla należności licencyjnych.
4.  Opłaty z tytułu udzielenia przez Kontrahentów, będących rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych, Licencji do korzystania z oprogramowania przez Spółkę, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 13 ust. 3 Umowy z USA i nie podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla należności licencyjnych.
5.  Opłaty z tytułu udzielenia przez Kontrahentów, będących rezydentami podatkowymi Izraela, Licencji do korzystania z oprogramowania przez Spółkę, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy z Izraelem i nie podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla należności licencyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych przez nierezydentów podatkowych Polski na terytorium Polski przychodów m.in, z praw autorskich lub praw pokrewnych ustala się w wysokości 20% przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).

Przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Biorąc pod uwagę, że przedstawione przez Towarzystwo okoliczności faktyczne obejmują sytuacje, gdy Kontrahenci dokumentują miejsce swojej siedziby certyfikatem rezydencji, Spółka, przy określaniu zasad opodatkowania przychodu uzyskanego przez Kontrahentów podatkiem u źródła, powinna uwzględniać także przepisy odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zasady opodatkowania opłat licencyjnych na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Zgodnie z treścią umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi (art. 7 ust. 1 Umowy z Wielką Brytanią; art. 7 ust. 1 Umowy z Niemcami; art. 7 ust. 1 Umowy z Francją; art. 8 ust. 1 Umowy z USA; art. 7 ust. 1 Umowy z Izraelem).

Odmienny sposób opodatkowania dopuszczony jest w przypadku przychodów z tytułu należności licencyjnych. Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być bowiem opodatkowane także w Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa. Podatek w ten sposób ustalony nie może jednak przekroczyć określonej części (procentu) kwoty należności licencyjnych brutto, wskazanej odrębnie w każdej z umów (art. 12 ust. 1 i 2 Umowy z Wielką Brytanią; art. 12 ust. 1 i 2 Umowy z Niemcami; art. 12 ust. 1 i 2 Umowy z Francją; art. 13 ust. 1 i 2 Umowy z USA; art. 12 ust. 1 i 2 Umowy z Izraelem).

Za należności licencyjne na gruncie każdej z wymienionych umów uważa się m.in. wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (art. 12 ust. 3 Umowy z Wielką Brytanią; art. 12 ust. 3 Umowy z Niemcami; art. 12 ust. 4 Umowy z Francją; art. 13 ust. 3 Umowy z USA; art. 12 ust. 3 Umowy z Izraelem).

Jednocześnie, definicje należności licencyjnych wymienione w Umowach z Wielką Brytanią, Niemcami, Francją, USA i Izraelem, których rezydentami podatkowymi są Kontrahenci Spółki, nie wymieniają wprost należności z tytułu użytkowania programu komputerowego.

Zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych danego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie dana umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego danego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa (art. 3 ust. 2 Umowy z Wielką Brytanią; art. 3 ust. 2 Umowy z Niemcami, art. 3 ust. 2 Umowy z Francją, art. 3 ust. 2 Umowy z USA, art. 3 ust. 2 Umowy z Izraelem).

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których dotyczy przedmiotowy wniosek, nie definiują pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Biorąc pod uwagę powyższą regulację, konieczne jest zatem dokonanie analizy, czy polskie przepisy prawa podatkowego definiują wskazane prawa. Jeżeli polskie przepisy podatkowe nie zawierają wskazanych definicji, wówczas konieczne jest odwołanie się do innych obowiązujących przepisów.

Program komputerowy jako dzieło literackie, artystyczne lub naukowe

Polskie przepisy prawa podatkowego nie definiują praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego, a w szczególności nie przesądzają, czy programy komputerowe mogą być zaliczone do jednego z rodzajów wskazanych dzieł. W tym zakresie zatem konieczna jest analiza przepisów prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (j.t. Dz.U. Nr 90, poz. 631, dalej: „ustawa o prawach autorskich") przedmiotem praw autorskich jest „utwór”. Utworem jest natomiast każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 2 ustawy o prawach autorskich, przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, audiowizualne (w tym filmowe).

Jak wynika z powyższego przepisu, programy komputerowe stanowią samodzielną kategorię utworu chronionego prawem autorskim, odrębną od utworu literackiego czy naukowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Cytowany przepis posługuje się sformułowaniem, iż programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, a więc nie jako utwory literackie. Powyższe rozróżnienie dodatkowo potwierdza tezę, że programy komputerowe nie stanowią utworów literackich, a jedynie przysługuje im analogiczna ochrona prawna.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że program komputerowy stanowi odrębny rodzaj utworu na gruncie ustawy o prawie autorskim i tym samym nie może być zakwalifikowany do kategorii utworu literackiego, naukowego bądź artystycznego w ramach definicji należności licencyjnych wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę z tytułu udzielonej jej Licencji nie będzie stanowiło należności licencyjnych na gruncie wskazanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie będzie opodatkowane zryczałtowanym podatkiem w Polsce na zasadach przewidzianych dla należności licencyjnych.

Należności licencyjne z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego

Spółka zwraca uwagę, że w niektórych umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawartych m.in. z Portugalię czy Kazachstanem, do należności licencyjnych w sposób bezpośredni zaliczono należności uzyskiwane z tytułu korzystania z praw do użytkowania programów komputerowych.

Natomiast w Umowach z Wielką Brytanią, Niemcami, Francją, USA i Izraelem, do definicji należności licencyjnych nie wprowadzono należności z tytułu użytkowania praw autorskich związanych z oprogramowaniem komputerowym.

Biorąc pod uwagę powyższe i kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, zdaniem Spółki, użytkowanie prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego nie może być uznane za należności licencyjne, chyba że z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania taka kwalifikacja wynika wprost.

Mając powyższe na uwadze, należy dojść do wniosku, że należności licencyjne z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego w świetle Umów z Wielką Brytanią, Niemcami, Francją, USA i Izraelem, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania, czyli w Polsce.

Stanowisko sadów administracyjnych

Spółka wskazuje również, że jej stanowisko zostało potwierdzone w licznych wyrokach sadów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. II FSK 2881/13, II FSK 2882/13, II FSK 2637/13,11 FSK 2665/13, II FSK 2592/13, II FSK 2854/13; z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. II FSK 497/12; z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 959/10; z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. II FSK 1550/09; z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt II FSK 901/09; z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1182/08 NSA oraz z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. II FSK 276/08.

Przykładowo, w wyroku z 11 lutego 2014 r. NSA wskazał, że „Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu”.

Powołany wyżej wyrok dotyczył postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Danią. Jest to umowa oparta o brzmienie konwencji modelowej OECD i jej postanowienia nie odbiegają od postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będących przedmiotem niniejszego wniosku. Stąd też, w ocenie Spółki, konkluzje wynikające z powołanego wyroku znajdują pełne zastosowanie w niniejszej sprawie. Analogiczne stanowisko Spółka prezentuje w kontekście pozostałych powołanych przez nią wyroków.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej jako: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością będzie dokonywał płatności na rzecz Kontrahentów z: Wielkiej Brytanii, Niemczech, Francji, Stanów Zjednoczonych, Izraela z tytułu nabycia licencji do oprogramowania komputerowego, które zakładają uzyskanie prawa do użytkowania praw autorskich związanych z oprogramowaniem komputerowym.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia Umów:

*   między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840, dalej: Umowa Polska-WB);
*   między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: Umowa Polska-Niemcy);
*   między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. nr 1, poz. 5, dalej: Umowa Polska-Francja);
*   między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, dalej: Umowa Polska-USA)
*   między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r. nr 28, poz. 124, dalej: Umowa Polska-Izrael).

Dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej ww. płatności należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z poźn. zm. dalej „ustawa o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia ww. Umów nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy Polska-WB, art. 12 ust. 1 Umowy Polska-Niemcy, art. 12 ust. 1 Umowy Polska-Francja, 13 ust. 1 Umowy Polska-USA, art. 12 ust. 1 Umowy Polska-Izrael, należności z tytułu praw autorskich i licencji, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć odpowiednio:

*   5% kwoty należności licencyjnych brutto w przypadku Umowy Polska-WB (art. 12 ust. 2) oraz Umowy Polska-Niemcy, (art. 12 ust. 2),
*   10% kwoty tych należności w przypadku Umowy Polska-Francja (art. 12 ust. 2), Umowy Polska-USA (art. 13 ust. 2), Umowy Polska-Izrael (art. 12 ust. 2).

Określenie „należności autorskie i licencyjne”, (użyte w omawianym Umowach), oznacza m.in. każdego/wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 Umowy Polska-WB, art. 7 ust. 1 Umowy Polska-Niemcy, art. 7 ust. 1 Umowy Polska-Francja, 8 ust. 1 Umowy Polska-USA, art. 7 ust. 1 Umowy Polska-Izrael, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Zatem kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy będzie miało rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe dochody z tytułu opłat licencyjnych mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 12 ww Umów oraz odpowiednio art. 13 w przypadku Umowy Polska-USA .

W tym stanie rzeczy, zdaniem tut. Organu podatkowego, należy wziąć pod uwagę następujące przesłanki:

1.  kategorie utworów wyróżnione w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie mają charakteru rozłącznego - granice pomiędzy poszczególnymi kategoriami utworów mogą być bardzo płynne, a utwory mogą mieć wręcz dualny (mieszany) charakter,
2.  oprogramowanie komputerowe rozumiane jako produkt będący przedmiotem obrotu gospodarczego może składać się z wielu programów i innych utworów (audiowizualnych, plastycznych itd) i może podlegać kumulatywnej ochronie prawa autorskiego, a także może stanowić „tajemnicę technologii lub procesu produkcyjnego”,
3.  przy interpretacji Umów poza Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD należy posługiwać się regułami określonymi w art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23.05.1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439);
4.  zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego w procesie wykładni prawa podatkowego nawet po osiągnięciu jasności interpretowanego zwrotu z punktu widzenia językowego, nie tylko nie jest wyłączone, lecz nawet pożądane, odwołanie się do innych metod wykładni, w szczególności do wykładni funkcjonalnej, która - jak określa się w literaturze - może „przełamać” werbalne znaczenie danego sformułowania. Przeprowadzenie analizy funkcjonalnej ma na celu ustalenie, czy nie zachodzą wyjątkowe przesłanki uzasadniające odejście od językowego znaczenia przepisu. W przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy rezultatami wykładni językowej i funkcjonalnej, możliwe jest przyznanie pierwszeństwa wykładni funkcjonalnej w przypadku gdy na przykład wykładnia językowa prowadzi do irracjonalnych konsekwencji, a w szczególności gdy za wykładnią funkcjonalną przemawia także wykładnia systemowa;
5.  zgodnie z Komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, a „płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne jeśli wynagrodzenia przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich”;
6.  zdaniem doktryny (np. M. Jamroży, A. Cloer „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007 r., str. 267 - 268) sformułowanie „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego” dotyczy w równej mierze dzieł literackich, artystycznych lub naukowych, jak i programu komputerowego.

Jednocześnie jak wynika z postanowień art. 3 ust. 2 ww. Umów przy stosowaniu umowy w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Artykuł ten nie będzie miał wprost zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż pojecie „należności autorskie i licencyjne” jest zdefiniowane w art. 12 ww. Umów oraz odpowiednio 13 Umowy Polska-USA. Jednakże odniesienie się polskiego wewnętrznego ustawodawstwa można uznać za jeden z możliwych pomocniczych sposobów interpretacji postanowień zawartych w art. 12/13.

Polskie ustawy podatkowe nie zawierają definicji programów komputerowych, zasadnym zatem jest odniesienie się do przepisów krajowego prawa autorskiego. Obecnie obowiązująca ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, także nie definiuje programu komputerowego, natomiast w art. 1 ust. 1 prawa autorskiego wskazuje na przedmiot prawa autorskiego. Stanowi go „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustęp 2 przywołanego przepisu precyzuje według różnych kryteriów poszczególne kategorie utworów. Jednakże, jak podkreślają znawcy tematyki praw autorskich, wyliczenie zawarte w art. 1 ust. 2 prawa autorskiego ma charakter przykładowy, a nie wyczerpujący o czym świadczy zwrot „w szczególności” (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 84). W efekcie dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego, nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej ze wskazanych w ustawie kategorii, gdyż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Natomiast traktowanie określonego dobra jako utworu powinno potwierdzać posiadanie przez niego twórczego, indywidualnego charakteru. Nie każdy program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego. Po to, by uzyskał taki status, niezbędne jest stwierdzenie, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. (…) Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy. (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiakalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 564-565).

Programy komputerowe zostały w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim słusznie wyróżnione jako odrębna kategoria utworów, różna od utworów naukowych i literackich.

Niniejsza regulacja prawna nie zawiera jednak definicji „programu komputerowego”, uznano bowiem, że postęp techniczny istniejący w sferze informatyki mógłby spowodować w szybkim czasie nieadekwatność ustawowej definicji w odniesieniu do zmieniającej się w tym zakresie rzeczywistości.

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Podsumowując należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. Umowach, należy podkreślić, że w umowach tych posłużono się sformułowaniami „wszelkich/każdego praw/prawa autorskich/autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Jednocześnie tut. Organ nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 276/08), na który powołuje się Wnioskodawca, że „skoro w treści Umowy w art. 12 ust. 3 definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to mając na uwadze, stosując art. 3 ust. 2 Umowy, obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską) nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.”

W tym miejscu wskazać należy, że np. dzieło określane potocznie jako „literatura naukowa” jest utworem zarówno literackim, jak i naukowym. W przypadku specjalistycznej literatury ekonomicznej, czy popularno-naukowej, domniemany charakter danego utworu może wynikać bardziej z miejsca publikacji, niż z jego treści. Utwór plastyczny (np. gdy zostanie wykorzystany jako nadruk na ubraniu) może zostać uznany jako element utworu wzornictwa przemysłowego. W przypadku np. specjalistycznego oprogramowania komputerowego (wykorzystywanego w automatyce, medycynie, fizyce kwantowej, biotechnologii itp.) proces tworzenia tego oprogramowania może być związany z badaniami naukowymi, a w konsekwencji prowadzący do powstania dzieła (utworu) naukowego.

Nawet strona internetowa danego przedsiębiorcy, którą niewątpliwie zaliczyć należy do tej kategorii (oprogramowania) jest jednocześnie programem komputerowym tworzonym często przy pomocy innego programu komputerowego (kreatora). Jednocześnie ww. strona, rozumiana jako specyficzny utwór - oprogramowanie, może zawierać także utwory fotograficzne (zdjęcia) i audiowizualne (prezentacje multimedialne) podlegające ochronie prawa autorskiego.

Podobnie, interaktywne oprogramowanie do nauki języków obcych może stanowić kompilację różnych utworów oprócz programów komputerowych (rozumianych jako konkretny ciąg znaków zapisanych w danym języku programowania - kod źródłowy):

*   audiowizualnych (np. filmy z dialogami),
*   literackich (np. teksty do tłumaczenia),
*   naukowych (np. syntezator mowy),
*   plastycznych (np. ilustracje, rysunki),
*   fotograficznych (fotografie użyte w warstwie multimedialnej).

Udzielenie licencji (prawa do użytkowania tego oprogramowania) będzie się zatem wiązało także z udzieleniem prawa do użytkowania praw autorskich do utworów audiowizualnych, literackich, plastycznych itp.).

Należy też wziąć pod uwagę, że współcześnie oprogramowania komputerowe (wraz z licencją) sprzedawane jest także jako dodatek do wydawnictw książkowych i prasy (które razem składają się na produkt stanowiący pewną całość).

Z powyższego wynika jednoznacznie, że oprogramowanie komputerowe nie stanowi jednolitej kategorii podlegającej ochronie prawa autorskiego. Nie należy bowiem utożsamiać programu komputerowego jako przedmiotu prawa autorskiego z oprogramowaniem komputerowym jako „produktem”, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Oprogramowanie komputerowe jako „produkt” może bowiem podlegać także kumulatywnej ochronie jako np. utwór naukowy, literacki i audiowizualny. Klient końcowy nie nabywa bowiem prawa tylko do korzystania z kodu źródłowego konkretnego programu, lecz do korzystania z pewnej całości, na którą może się składać zespół programów (narzędziowych, systemowych, aplikacji użytkowych) i innych utworów.

Konsekwencją powyższych okoliczności jest konieczność indywidualnej analizy danego oprogramowania pod kątem możliwości zakwalifikowania do „należności licencyjnych” i brak możliwości automatycznego wykluczenia z tej kategorii tylko na podstawie braku enumeratywnego wymienienia oprogramowania w treści art. 12/13 odpowiedniej umowy.

Trudności w procesie kwalifikowania oprogramowania komputerowego znalazły odzwierciedlenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym żadna z kwalifikacji - twórczość artystyczna, twórczość literacka i praca naukowa - nie jest dla programów komputerowych zadowalająca, a utożsamienie programu komputerowego z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem pod warunkiem zgodności z prawem wewnętrznym danego państwa. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 oraz art. 12 ww. Umów, należy podkreślić, że Państwa-Strony tychże umów posłużyły się sformułowaniem „każdego/wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym także utwory o charakterze mieszanym oraz utwory składające się z elementów podlegających ochronie prawa autorskiego jako utwory literackie, artystyczne (w tym plastyczne, audiowizualne, fotograficzne) lub naukowe.

Ponadto, w świetle powyższych uregulowań i zapisów, nie ulega wątpliwości, że zamiarem stron ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie było wykreowanie sytuacji, w której dzieło literackie, czy naukowe przedstawione w formie tradycyjnej (np. książkowej) podlegałoby opodatkowaniu, natomiast przedstawione w formie samorozpakowującej się aplikacji (programu komputerowego), czy bazy danych (będącej programem komputerowym), obrazującej efekty wieloletnich badań naukowych (w przypadku której podlega ochronie prawa autorskiego zarówno kod źródłowy, jak i wynikowy programu) już nie.

Wykładnia celowościowa art. 12 oraz art. 13 ww. Umów wskazuje zatem, że intencją Państw - Stron było objęcie zakresem dyspozycji, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego lub utworu (stanowiącego pewna całość) zawierającego wyżej wymienione utwory lub ich elementy, w tym oprogramowania komputerowego. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że całkowite, bezwzględne, niezależne od specyfiki oprogramowania, wyłączenie z opodatkowania „u źródła” dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi w sprzeczności z jasno i wyraźnie sprecyzowaną wolą Stron przedmiotowych Umów.

Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w której pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji, wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej racjonalnym, podejściem jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. W związku z tym, Komentarz do Modelowej Konwencji stawia wyraźną tezę, że w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną.

Zdaniem tut. Organu ustalenie znaczenia przepisów prawa w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej we wskazanych umowach nie jest możliwe przez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej. Pogląd ten znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie Sądu Najwyższego.

W wyroku z dnia 8 stycznia 1993 sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC z 1993 r. Nr 10 poz. 183) Sąd Najwyższy podkreślił, że wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. (Podobnie w uchwale z dnia 25 listopada 2008 r. III CZP 57/08, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664197, OSNC 1999, nr 1, poz. 7 i uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2003r., III CZP8/03,05NC2004, nr 1, poz. 1).

Okolicznością która nie może pozostać bez znaczenia jest fakt (potwierdzony w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1171/07), że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają obowiązek podatkowy na wszelkie należności z praw autorskich, a więc także z tytułu licencji programów komputerowych.

Wyłączenie oprogramowania komputerowego z pojęcia szeroko rozumianej (wszelkiej) twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej prowadziłoby do niespójności przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD definicją „należności licencyjne” są związane na ogół z prawami lub majątkiem stanowiącym różne formy własności literackiej i artystycznej, elementy własności intelektualnej określone w tekście, jak również informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 186).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wszelkie licencje do użytkowania praw autorskich związanych z oprogramowaniem, tj. na powielanie i publiczne rozpowszechnianie, udostępnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności są traktowane jako należności licencyjne.

Inny problem stanowi kwestia tego, czy płatności związane z przekazywaniem praw do programów komputerowych w ogóle wchodzą w zakres pojęcia należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku, gdy oprogramowanie komputerowe nie jest wyraźnie wymienione w definicji należności licencyjnych w danej umowie. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona z lipca 2010 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 279) „oprogramowanie” można określić jako program lub serię programów zawierających instrukcje niezbędne bądź dla działania operacyjnego komputera (oprogramowanie operacyjne), bądź do spełnienia innych zadań (oprogramowanie w zakresie konkretnego zastosowania). Może ono być przekazane w różnej formie, np. w formie pisemnej, bądź drogą elektroniczną na taśmie magnetycznej lub dysku magnetycznym lub na dysku laserowym CD-ROM. Może być standaryzowane dla szerokiego wachlarza zastosowań lub opracowane specjalnie dla indywidualnych użytkowników. Może być przekazane w różnej formie, np. jako część składowa urządzenia komputerowego lub osobno, z możliwością wykorzystania w różnych urządzeniach.

Rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programu. Prawa w zakresie oprogramowania są formą własności intelektualnej.

Mimo, że określenie „oprogramowanie komputerowe” używane jest powszechnie w znaczeniu zarówno programu, do którego mają zastosowanie prawa własności intelektualnej (prawa autorskie), jak i w znaczeniu nośnika, na którym oprogramowanie jest zapisane, ustawodawstwa dotyczące praw autorskich w większości krajów OECD rozróżniają prawa autorskie do programu i oprogramowania, które stanowi egzemplarz programu podlegającego ochronie. Transfer praw do oprogramowania przekazywany jest na wiele sposobów, poczynając od zbycia wszystkich praw autorskich do programu, a kończąc na sprzedaży produktu z pewnymi ograniczeniami co do jego wykorzystania.

Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, że zgodnie z Komentarzem do art. 12 Konwencji Modelowej OECD „Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich”.

Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzenie modyfikacji i publiczną prezentacje programu.

Należy podkreślić, że nieistotny jest przy tym sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy. I tak nie ma znaczenia, czy odbiorca nabywa nośnik z egzemplarzem programu, czy też otrzymuje bezpośrednio egzemplarz na twardy dysk komputera poprzez modem. Nie mają ponadto znaczenia ewentualne ograniczenia co do użytkowania oprogramowania, które może nałożyć licencjodawca.

Zgodnie z punktem 17 i 17.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD płatności związane z oprogramowaniem mogą być dokonywane w ramach umów mieszanych (..). Tam gdzie to konieczne należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie.

Wyrażone wyżej zasady odnośnie do płatności z tytułu oprogramowania stosuje się również do transakcji dotyczących innych rodzajów wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty. Rozwój handlu elektronicznego zwielokrotnił liczbę takich transakcji. Główna kwestia do rozstrzygnięcia, czy te płatności stanowią należności licencyjne, polega na ustaleniu istoty danej płatności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 oraz art. 13 przedmiotowych umów nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

W związku z powyższym należny uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że:

1.  Opłaty z tytułu udzielenia przez Kontrahentów, będących rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii, Licencji do korzystania z oprogramowania przez Spółkę, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy z Wielką Brytanią i nie podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla należności licencyjnych;
2.  Opłaty z tytułu udzielenia przez Kontrahentów, będących rezydentami podatkowymi Niemiec, Licencji do korzystania z oprogramowania przez Spółkę, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy z Niemcami i nie podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla należności licencyjnych;
3.  Opłaty z tytułu udzielenia przez Kontrahentów, będących rezydentami podatkowymi Francji, Licencji do korzystania z oprogramowania przez Spółkę, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 4 Umowy z Francją i nie podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla należności licencyjnych;
4.  Opłaty z tytułu udzielenia przez Kontrahentów, będących rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych, Licencji do korzystania z oprogramowania przez Spółkę, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 13 ust. 3 Umowy z USA i nie podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla należności licencyjnych;
5.  Opłaty z tytułu udzielenia przez Kontrahentów, będących rezydentami podatkowymi Izraela, Licencji do korzystania z oprogramowania przez Spółkę, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy z Izraelem i nie podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla należności licencyjnych.

Tym samym opłaty licencyjne, które zakładają uzyskanie prawa do użytkowania praw autorskich związanych z oprogramowaniem, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów z Wielkiej Brytanii, Niemczech, Francji, Stanów Zjednoczonych oraz Izraela, należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 updop oraz art. 12 ww. Umów oraz odpowiednio art. 13 w przypadku Umowy Polska-USA i jako takie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie drugie updop, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.