Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-2.450.1156.2020.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-19
Teza: WIS TOWAR - środek odkażający o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych.
Słowa kluczowe: towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.), uzupełnionego w dniach 2 września oraz 22 października 2020 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** towar – (\`(...)\`)

**Opis towaru:** płyn przeznaczony jest do higienicznej dezynfekcji rąk (\`(...)\`); działa bakteriobójczo i bójczo wobec grzybów drożdżopodobnych; jest przeznaczony do powszechnego stosowania; substancje aktywne: etanol o stężeniu (\`(...)\`) oraz propan-2-ol o stężeniu (\`(...)\`); pozostałe składniki: (\`(...)\`), sprzedawany w (\`(...)\`) z tworzyw sztucznych

**Rozstrzygnięcie:** środek odkażający o właściwościach bakteriobójczych oraz grzybobójczych mający zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na który zostało wydane pozwolenie oraz został dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 15 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 2 września oraz 22 października 2020 r., w zakresie sklasyfikowania towaru: „(\`(...)\`)” według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

Towar występujący pod nazwą handlową (\`(...)\`) (dalej również jako „Produkt”) to płyn przeznaczony do higienicznej dezynfekcji rąk.

Może być stosowany m.in. w za(\`(...)\`). Działa bakteriobójczo i grzybobójcze. Produkt jest przeznaczony do powszechnego stosowania.

Substancje czynne:

*   etanol, CAS: 64-17-5 (zaw. (\`(...)\`)) oraz
*   propan-2-ol, CAS: 67-63-0 (zaw. (\`(...)\`)).

Pozostałe składniki:

(\`(...)\`).

W dniu (\`(...)\`) Produkt uzyskał pozwolenie nr (\`(...)\`) wydane przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Produkt został wpisany do Wykazu Produktów Biobójczych. Zgodnie z Wykazem, na gruncie załącznika V do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów biobójczych, Produkt należy do kategorii 1 grupy 1 produktów biobójczych.

Produkt sprzedawany jest w opakowaniach z polietylenu wysokiej gęstości (HDPE): (\`(...)\`).

Wnioskodawca wniósł o określenie stawki podatku właściwej dla Produktu ze szczególnym uwzględnieniem przesłanek wskazanych w poz. 15 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., nr 106, z późn. zm.; „ustawa o VAT”), tj. dokonanie jednoznacznej weryfikacji, czy w świetle szczegółowego opisu towaru (pole nr 57 wniosku) Produkt w rozumieniu tego przepisu:

1.  stanowi środek odkażający;
2.  ma właściwości bakteriobójcze, grzybobójcze i wirusobójcze;
3.  ma zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia;
4.  posiada pozwolenie „tymczasowe” albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia swoje rozumienie ww. przesłanek i argumenty przemawiające za tym, że powinny być one spełnione w odniesieniu do Produktu.

a) Środek odkażający

Ustawa VAT nie zawiera definicji środka odkażającego. Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/odka%C5%BCaj%C4%85cy.html), „odkazić – odkażać” znaczy tyle, co .1. «zniszczyć drobnoustroje chorobotwórcze lub gnilne», 2. «usunąć środki trujące ze skażonych powierzchni))”. Synonimami słowa „odkażając/ są wyrazy „dezynfekcyjny” oraz „antyseptyczny”. Ponieważ Produkt objęty wnioskiem jest środkiem dezynfekcyjnym, to w ocenie Wnioskodawcy powinien stanowić środek odkażający.

b) Właściwości bakteriobójcze, grzybobójcze i wirusobójcze.

Produkt ma działanie biobójcze, tj. zwalcza bakterie i grzyby.

c) Zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia.

Treść poz. 15 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wymaga, by środki odkażające były wykorzystywane, czy nabywane wyłącznie przez podmioty z sektora służby zdrowia (np. szpitale czy przychodnie). Ochrony zdrowia nie należy zatem utożsamiać z placówkami służby zdrowia, lecz z celem zastosowania środków odkażających związanych bezpośrednio z ich działaniem dezynfekcyjnym. Odkażenie rąk przejawia się w usunięciu bakterii i grzybów, a celem takiego działania jest zapobiegnięcie zakażeniu organizmu człowieka ww. drobnoustrojami wywołującymi choroby, a tym samym ochrona zdrowia. Zatem to nie sektor lub branża, w której działa nabywca towarów, przesądzają o spełnieniu omawianej przesłanki, ale określone działanie (przeznaczenie) towaru. Ochronę zdrowia należy rozumieć jako zapobieganie chorobom. Takie definiowanie ochrony zdrowia znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo w interpretacjach indywidulanych o sygn.:

*   0114-KDIP4.4012.8.2017.1.PR;
*   0112-KDIL1-3.4012.607.2017.1.AP;
*   0115-KDIT1-2.4012.205.2018.1.KSZ;
*   0112-KDIL4.4012.592.2018.2.NK

(które choć dotyczącą poprzedniego stanu prawnego, to zachowują aktualność z uwagi na tożsamość ww. przesłanki stosowania stawki 8%), a także w wiążących informacjach stawkowych o sygn.:

*   0115-KDST1-1.450.395.2020.1.AGW;
*   0115-KDST1-2.450.418.2020.1.IK;
*   0115-KDST1-1.450.390.2020.1 AW.

Zatem istotne jest przeznaczenie towaru (jego działanie mające na celu ochronę zdrowia), niezależnie od faktycznego wykorzystania przez nabywcę.

d) Pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych.

Ustawa o VAT odsyła do przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2018 r., nr 2231; dalej jako: „Ustawa o Produktach Biobójczych”). Przesłanka ta została sformułowana przez ustawodawcę alternatywnie, tj. do jej spełnienia wystarczające jest stwierdzenie, że wobec danego towaru wydano pozwolenie tymczasowe albo nastąpił wpis do rejestru produktów biobójczych.

Zgodnie z art. 55 ust. 1 Ustawy o Produktach Biobójczych, „z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy Rejestr Produktów Biobójczych, prowadzony na podstawie przepisów dotychczasowych, staje się Wykazem Produktów Biobójczych, o którym mowa w art. 7 ust. 1”. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy przewiduje zaś, że produkty biobójcze udostępniane na rynku i stosowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają wpisowi do Wykazu Produktów Biobójczych.

Produkt został wpisany do Wykazu Produktów Biobójczych.

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 15 wskazano bez względu na CN „Środki odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2231)”.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje zwrotów „mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia” oraz „środki odkażające”. Należy zatem odwołać się do wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) „ochrona” oznacza „zabezpieczenie przed zniszczeniem, szkodą, niebezpieczeństwem, ochranianie; to, co ochrania, zabezpiecza”. Z kolei przez „zdrowie” należy rozumieć „dobry, normalny stan organizmu ludzkiego, zwierzęcego, roślinnego, stan organizmu nie dotkniętego chorobą”.

Natomiast słowo „odkażać” oznacza – zgodnie z ww. słownikiem – „1. zniszczyć drobnoustroje chorobotwórcze lub gnilne, 2. usunąć środki trujące ze skażonych powierzchni”.

Z kolei „środki odkażające” to „środki dezynfekcyjne, substancje o działaniu przeciwbakteryjnym, zabijające wszystkie wegetatywne postacie drobnoustrojów; są zwykle stosowane do odkażania przedmiotów, pomieszczeń; (…) niektóre środki odkażające, stosowane w większych rozcieńczeniach, służą jako środki antyseptyczne”.

Na podstawie art. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów biobójczych (Dz. Urz. UE.L.2012.167) – dalej jako „rozporządzenie 528/2012” – „produkt biobójczy” oznacza:

*   każdą substancję lub mieszaninę w postaci, w jakiej jest dostarczana użytkownikowi, składającą się z jednej lub kilku substancji czynnych lub zawierającą lub wytwarzającą jedną lub więcej substancji czynnych, której przeznaczeniem jest niszczenie, odstraszanie, unieszkodliwianie organizmów szkodliwych, zapobieganie ich działaniu lub zwalczanie ich w jakikolwiek sposób inny niż działanie czysto fizyczne lub mechaniczne,
*   każdą substancję lub mieszaninę, wytwarzaną z substancji lub mieszanin, które same nie są objęte zakresem tiret pierwszego, przeznaczoną do niszczenia, odstraszania, unieszkodliwiania organizmów szkodliwych, zapobiegania ich działaniu lub zwalczaniu ich w jakikolwiek sposób inny niż działanie czysto fizyczne lub mechaniczne.

Za produkt biobójczy uznaje się poddany działaniu produktów biobójczych wyrób o podstawowej funkcji biobójczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 rozporządzenia 528/2012, produktów biobójczych nie można udostępniać na rynku ani stosować, jeśli nie uzyskały pozwolenia zgodnie z niniejszym rozporządzeniem.

Pozwolenia udziela się na okres nieprzekraczający 10 lat (art. 17 ust. 4 rozporządzenia 528/2012).

Zgodnie z zakresem regulacji podanym w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2231, z późn. zm.), ustawa ta określa warunki udostępniania na rynku i stosowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej produktów biobójczych, na które zostało wydane pozwolenie na obrót.

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy o produktach biobójczych, pozwolenie na obrót to pozwolenie na udostępnianie na rynku i stosowanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej produktu biobójczego, zgodnie z art. 89 ust. 2 rozporządzenia 528/2012, z wyłączeniem produktów biobójczych podlegających przepisom wskazanym w art. 2 ust. 2 i 5 rozporządzenia 528/2012.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o produktach biobójczych, produkty biobójcze udostępniane na rynku i stosowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają wpisowi do Wykazu Produktów Biobójczych.

Wobec tego należy w tym miejscu podkreślić, że Produkt znajduje się w wykazie produktów biobójczych dostępnym na stronie internetowej Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Z wykazu wynika, że:

*   pozwolenie dla Produktu o nr (\`(...)\`) zachowuje ważność do dnia (\`(...)\`);
*   płyn przeznaczony do higienicznej dezynfekcji rąk (\`(...)\`); działa bakteriobójczo i bójczo wobec grzybów drożdżopodobnych;
*   produkt przeznaczony do powszechnego stosowania.

Uwzględniając powyższe, a także to, że dla towaru „(\`(...)\`)” zostało wydane ww. pozwolenie na obrót oraz towar ten znajduje się w Wykazie Produktów Biobójczych, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze środkiem odkażającym o właściwościach bakteriobójczych oraz grzybobójczych, mającym zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 15 wskazano bez względu na CN „Środki odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2231)”.

Skoro zatem w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze środkiem odkażającym o właściwościach bakteriobójczych oraz grzybobójczych, tj. towarem o nazwie „(\`(...)\`)”, stwierdzić należy, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 15 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Tutejszy organ informuje, że do dnia odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii ogłoszonego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 istnieje możliwość zastosowania stawki 0% dla darowizny produktów biobójczych w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów biobójczych (Dz. Urz. UE L 167 z 27.06.2012, str. 1, z późn. zm.) - wyłącznie środków dezynfekujących na podstawie § 10 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2020, poz. 527, z późn. zm.) na rzecz określonych podmiotów, po spełnieniu warunków wskazanych w tym paragrafie.

Preferencyjna stawka będzie miała zastosowanie w sytuacji, gdy opisany we wniosku środek będzie posiadał ważne pozwolenie i znajdzie zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym WIS została doręczona.

Wszelkie zmiany dotyczące towaru objętego niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru będącego jej przedmiotem, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których WIS stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).