Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.552.2018.4.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-30
Teza: W zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz zastosowania ulgi mieszkaniowej.
Słowa kluczowe: małżonek; nieruchomości-zbycie nieruchomości; sukcesja; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 14 stycznia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.521.2018.1.MG, 0111-KDIB2-2.4014.257.2018.3.MM, 0111-KDIB2-2.4015.122.2018.3.MM z dnia 21 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz zastosowania ulgi mieszkaniowej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz zastosowania ulgi mieszkaniowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 maja 2018 roku zmarł nagle na zawał serca mąż Wnioskodawczyni Piotr K. Przed śmiercią sprzedał, za łączną kwotę 730.000,00 zł, nieruchomość znajdującą się w centrum miasta (akt notarialny - umowa kupna-sprzedaży z dnia 27 listopada 2017 roku). Mąż Wnioskodawczyni dokonał sprzedaży tej nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia. Część kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania (w wysokości 182.000,00 zł) Mąż przeznaczył na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej na zakup sprzedanej nieruchomości (wynika to wprost z aktu notarialnego umowy kupna - sprzedaży z dnia 27 listopada 2017 roku).

Mąż Wnioskodawczyni nie zostawił testamentu, nie mieli też dzieci. Wnioskodawczyni wraz z mężem posiadali rozdzielność majątkową. Na podstawie dziedziczenia ustawowego spadek nabyły trzy osoby: Justyna P. (żona) w 1/2, Paweł K. (brat) w 1/4 i Teresa K. (matka) w 1/4.

Spadkobiercy nabyli spadek w dniu 16 lipca 2018 roku poprzez poświadczenie dziedziczenia przez notariusza w drodze aktu notarialnego. W skład spadku wchodziły - środki zgromadzone na koncie Piotra K. w wysokości 588 342,00 zł oraz prawa i obowiązki z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości dotyczącej zakupu lokalu przy ulicy S.

Mąż Wnioskodawczyni - Piotr K. - złożył oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Osobiście złożył w tym celu w Urzędzie Skarbowym w dniu 30 kwietnia 2018 roku PIT-39. W formularzu PIT-39 zadeklarował kwotę dochodu: 541.000,39 zł.

18 kwietnia 2018 roku Piotr K. zawarł z E. sp. z o.o., umowę deweloperską umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości dotyczącą zakupu lokalu przy ulicy S. Na podstawie harmonogramu spłat przelał na konto dewelopera kwotę w wysokości 67.650,60 zł. Na mocy umowy przedwstępnej przyrzeczona umowa sprzedaży miała być podpisana do 30 czerwca 2021 roku.

Mąż Wnioskodawczyni zmarł w czasie kiedy mógł wydatkować środki na własne cele mieszkaniowe. Nie zdążył w pełni zrealizować zadeklarowanych czynności. Podjął jednak konkretne działania zmierzające do spełnienia warunków skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Po pierwsze - od razu w momencie sprzedaży nieruchomości przeznaczył część z kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, ponieważ zgodnie z zapisami umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 27 listopada 2017 roku) kwota 182.000 zł została przelana na konto spłaty pożyczki hipotecznej z dnia 16 kwietnia 2009 roku. Po drugie - w dniu 30 kwietnia 2018 roku Mąż Wnioskodawczyni złożył PIT -39. Po trzecie - 18 kwietnia 2018 roku Piotr K. zawarł w deweloperem umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości dotyczącą lokalu przy ulicy S. Na podstawie harmonogramu spłat przelał na konto dewelopera kwotę w wysokości 67.650,60 zł.

W dniu 7 sierpnia 2018 roku spadkobiercy po Piotrze K. (Justyna P., Paweł K. oraz Teresa K.) zawarli przed notariuszem „Umowę sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży” (cesja). W wyniku podpisania aktu notarialnego kwota, na którą opiewała umowa deweloperska umowa przedwstępna sprzedaży w wysokości 67.650.60 zł. trafiła proporcjonalnie do udziałów w spadku na konta spadkobierców (tj. Justyna P. - 33.780,30 zł, Paweł K. - 16.890,15 zł, Teresa K. - 16.890,15 zł).

Wnioskodawczyni posiada nieruchomość, tzn. lokal mieszkaniowy przy ul. G., który kupiła w dniu 20 października 2009 roku. Na zakup tego mieszkania zaciągnęła kredyt w wysokości 278.579,41 zł na dzień dzisiejszy pozostała do spłaty kwota 220.000,00 zł.

Jednocześnie Wnioskodawczyni informuje, że ma zamiar:

1.  33.780,30 zł uzyskane z tytułu cesji - umowy sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 7 sierpnia 2018 roku przeznaczyć na częściową spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez nią w 2009 roku na zakup mieszkania przy ul. G. Będzie to realizacja własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni.
2.  Z kwoty 270.500,00 zł (tj. 1/2 kwoty zadeklarowanej przez Męża Wnioskodawczyni w PIT- 39, ponieważ dziedziczy w 1/2 spadku):
    *   kwotę w wysokości 170.000,00 zł przeznaczyć na częściową spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię w 2009 roku na zakup mieszkania przy ul. G.; będzie to realizacja własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni,
    *   kwotę w wysokości 100.000,00 zł umieścić na rachunku oszczędnościowym i zapłacić podatek PIT, co będzie realizacją obowiązku podatkowego ciążącego na zmarłym Mężu Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, które przysługiwało Mężowi Wnioskodawczyni, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej?
2.  Przy założeniu, że Wnioskodawczyni dziedziczy prawo do ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 (w wysokości do 270.500,00 zł), czy może część tej kwoty (ok. 170.000.00 zł) przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, czyli spłatę zaciągniętego przez Wnioskodawczynię kredytu mieszkaniowego na zakup mieszkania przy ul. G ? Inaczej mówiąc czy to, że Mąż Wnioskodawczyni wydatkował przed śmiercią dochód ze sprzedaży mieszkania na zakup mieszkania przy ul. S., mimo niezawarcia przez Męża ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości przy ul. S., uprawnia Wnioskodawczynię, jako jedną z grona spadkobierców, do skorzystania z przysługującego Mężowi z mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 updof zwolnienia podatkowego, w sytuacji gdy Wnioskodawczyni chce zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowe poprzez spłatę zaciągniętego kredytu mieszkaniowego na zakup mieszkania przy ul. G., z uwzględnieniem faktu, że w dniu 7 sierpnia 2018 roku spadkobiercy po Piotrze K. (Justyna P., Paweł K. oraz Teresa K.) zawarli przed notariuszem umowę cesji - umowę sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży oraz że w wyniku podpisania aktu notarialnego kwota 67.650,60 zł, na którą opiewała cesja, trafiła proporcjonalnie do udziałów w spadku na konta spadkobierców (tj. Justyna P. - 33.780,30 zł, Paweł K. - 16.890,15 zł, Teresa K. - 16.890,15 zł)? Czy od pozostałej kwoty (ok. 100.000,00 zł) Wnioskodawczyni musi zapłacić podatek PIT, co byłoby realizacją obowiązku podatkowego ciążącego na zmarłym Mężu Wnioskodawczyni? A jeśli mam obowiązek zapłacić taki podatek, to czy w wysokości 19%?
3.  Czy umowa sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży (cesja) jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) updof?
4.  Jaki jest zakres, zgodnie z przepisami podatkowymi, odpowiedzialności Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni za zobowiązania podatkowe jej Męża Piotra K.? Wnioskodawczyni prosi o podanie kwoty podatku, za którą odpowiada, jako spadkobierczyni.

Zdaniem Wnioskodawcy, odziedziczyła ona i przysługuje jej prawo do ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof (w wysokości do 270.500,00 zł). Prawo do skorzystania z ulgi określonej w ww. przepisie jest prawem majątkowym, a więc i dziedzicznym. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawczyni przysługuje jej jako jednej ze spadkobierców, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu. Poza tym Wnioskodawczyni sądzi, że uprawnienie to wynika nie tylko z przepisów prawa cywilnego, ale również z art. 97 Ordynacji podatkowej.

Mąż Wnioskodawczyni Piotr K. podjął działania zmierzające do spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ww. ulgi i przed śmiercią spełnił te warunki. Świadczą o tym następujące fakty:

*   faktycznie wykorzystał część kwoty pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości (w wysokości 182.000,00 zł)) na własne cele mieszkaniowe, ponieważ zgodnie z zapisami umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 27 listopada 2017 roku kwota 182.000,00 zł została przelana na konto spłaty pożyczki hipotecznej z dnia 16 kwietnia 2009 roku.
*   złożył oświadczenie w Urzędzie Skarbowym o zamiarze wydatkowania kwoty (w wysokości 541.330,39 zł) pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (PIT-39 z dnia 30 kwietnia 2018 roku złożony w US).
*   przeznaczył część z zadeklarowanej kwoty (w wysokości 67.650,60 zł) na własne cele mieszkaniowe w ten sposób, że 18 kwietnia 2018 roku Piotr K. zawarł z deweloperem - firmą E. sp. z o.o. - umowę deweloperską umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości dotyczącą lokalu przy ulicy S. Na podstawie harmonogramu spłat przelał na konto dewelopera kwotę w wysokości 67.650,60 zł.

Zdaniem Wnioskodawczyni z opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że jej Mąż podjął bardzo konkretne działania zmierzające do skorzystania z ulgi.

Wnioskodawczyni wskazuje, że znalazła orzeczenia sądów administracyjnych, które w jej głębokim przekonaniu pomogły rozwikłać tę bardzo skomplikowaną sprawę.

Tak więc Wnioskodawczyni opiera swoje przekonanie na stanowisku Naczelnego Sadu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Możliwość przejęcia przez spadkobierców zwolnienia podatkowego była przedmiotem rozważań zawartych m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA II FSK 556/11) z dnia 21 listopada 2011 roku. „W orzeczeniu tym stwierdzono, że w sytuacji gdy spadkodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zmarł po powstaniu takiego zobowiązania i po złożeniu oświadczenia o zamiarze wykorzystania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ale przed jego pełnym wykorzystaniem na cele mieszkaniowe (\`(...)\`.), to jego spadkobiercy przejmą to prawo majątkowe, w tym również ekspektatywę zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej.”

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., Sąd ten stwierdził, że „nie ulega wątpliwości, że przychód podatnika ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercom podatnika i odpowiednio ją zwiększył. Z kolei, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego podatnika - najogólniej rzecz ujmując - na cele mieszkaniowe preferowane przez ustawodawcę podatkowego, niewątpliwie doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po podatniku i podlegającym dziedziczeniu. Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o jakim stanowi art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej.”

W komentarzach wskazuje się również, że z „ art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać”.

Mąż Wnioskodawczyni zmarł „w okresie, w którym - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 updof - przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości był uprawniony wydatkować na własne cele mieszkaniowe, a więc w trakcie realizowania przesłanek wymienionych w powyższej regulacji prawnej.” Śmierć męża Wnioskodawczyni spowodowała, że niemożliwe stało się realizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. „Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof mowa jest o wydatkowaniu na (własne cele mieszkaniowe), to jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2000 r. o sygn. SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już „ekspektatywa maksymalnie ukształtowana”, należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki nabycia praw pod rządami danej ustawy. W konsekwencji, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma charakter majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wykorzystania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe” (z uzasadnienia do wyroku NSA II FSK 3634/15).

Zdaniem Wnioskodawczyni od pozostałej kwoty (ok. 100.000,00 zł), czyli kwoty której Wnioskodawczyni nie przeznaczy na zaspokojenie swoich własnych celów mieszkaniowych powinna zapłacić zryczałtowany podatek w wysokości 19%.

Wnioskodawczyni uważa ponadto, że sprzedaż praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży (cesji) jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof.

Wnioskodawczyni jest zdania, że odpowiada za zobowiązania podatkowe odziedziczone po swoim mężu do kwoty 270.500,00 zł.

Tak jak już Wnioskodawczyni pisała wcześniej ma zamiar:

1.  33.780,30 zł uzyskane z tytułu cesji - umowy sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 7 sierpnia 2018 roku, przeznaczyć na częściową spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez nią w 2009 roku na zakup mieszkania przy ul. G. Będzie to realizacja jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawczyni trafiła na takie komentarze, z których wynika jasno, że w rozwiązaniach podatkowych chodzi o to, że są to własne cele podatnika, a nie innej osoby, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi (uzasadnienie do wyroku NSA II FSK 2119/2015).
2.  Z kwoty 270.500,00 zł (tj. 1/2 kwoty zadeklarowanej przez Męża Wnioskodawczyni w PIT- 39, ponieważ dziedziczy w 1/2 ):
    *   kwotę w wysokości 170.000,00 zł przeznaczyć na częściową (może tak łatwiej napisać - bo może tak Wnioskodawczyni zdecyduje ostatecznie) spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię w 2009 roku na zakup mieszkania przy ul. G.; będzie to realizacja własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni,
    *   kwotę w wysokości 100.000,00 zł umieścić na rachunku oszczędnościowym i zapłacić podatek PIT, co będzie realizacją obowiązku podatkowego ciążącego na zmarłym Mężu Wnioskodawczyni.

W podsumowaniu – Wnioskodawczyni wskazuje, że przysługujące jej Mężowi zwolnienie podatkowe stanowiące prawo majątkowe, po jego śmierci, podlega przejęciu m. in. przez Wnioskodawczynię, jako jedną z grona spadkobierców, zgodnie z art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku od kwoty dochodu uzyskanego przez Męża z tytułu sprzedaży mieszkania, w takim stopniu w jakim został on przeznaczony na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni (spłatę kredytu na zakup mieszkania przy ul. G.) (podobnie: uzasadnienie do wyroku NSA II FSK 3634/15).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest spadkobiercą po zmarłym w dniu 17 maja 2018 r. mężu. W dniu 27 listopada 2017 r. spadkodawca sprzedał nieruchomość nabytą w drodze kupna sprzedaży. Sprzedaż nieruchomości miała miejsce przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia. Spadkodawcy przysługiwała jednakże ulga mieszkaniowa i zamierzał z niej skorzystać, czego nie uczynił ponieważ zmarł w okresie, w jakim – w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości był uprawniony wydatkować na własne cele mieszkaniowe. Śmierć spadkodawcy czyni niemożliwym realizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Spadkodawca zawarł jednakże przed śmiercią umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni odziedziczyła w spadku po zmarłym mężu również środki zgromadzone na jego koncie w wysokości 270.500,00 zł oraz prawa i obowiązki z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości dotyczącej zakupu lokalu.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez spadkodawcę w dniu 27 listopada 2017 r. nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych;

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Stosownie do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-39 wykaże uzyskany dochód jako podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wskaże, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy w określonym w ustawie terminie na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostaje odroczony.

Sprzedana nieruchomość była własnością spadkodawcy. Podatnikiem z tytułu tej sprzedaży jest zatem spadkodawca.

Jednakże spadkodawca, który zmarł w dniu 17 maja 2018 r. nie spełnił warunku terminowego wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży nieruchomości przechodzi na spadkobierców, czyli m.in. na Wnioskodawczynię.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek podatkowy jest ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), stanowi, że – obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zgodnie z art. 7 § 1 ww. ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie przez podatnika przychodu ze sprzedaży nieruchomości w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w lokalu na wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe podatnika. Wnioskodawczyni nie ma możliwości rozliczenia ulgi mieszkaniowej w imieniu spadkodawcy, gdyż sukcesji nie podlegają prawa i obowiązki osobiste ściśle związane z osobą zmarłego, do których należy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ulga ta ma charakter podmiotowy i indywidualny, adresowana jest do określonych podatników. Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe jest wolą podatnika, a nie obowiązkiem i w związku z tym ma charakter osobisty. Dodatkowo należy zauważyć, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika konkretny cel, na jaki podatnik może wydatkować ten przychód, aby nabyć prawo do zwolnienia, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez spadkobierców podatników, którzy osiągnęli przychód z odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy.

Należy wyjaśnić, że w art. 97 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, ustanowiona została zasada, zgodnie z którą spadkobierca podatnika, z zastrzeżeniem treści § 2 tego przepisu, przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jest to zasada sukcesji majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, stanowiących grupę następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmuje te prawa i obowiązki.

Przepisy § 1 i § 2 art. 97 Ordynacji podatkowej wyróżniają majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które przejmują spadkobiercy.

W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. Pojęcie „majątkowe prawa i obowiązki” na gruncie prawa podatkowego należy rozumieć co do zasady tak, jak jest ono rozumiane w prawie cywilnym, a więc jako prawa i obowiązki bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Natomiast na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe.

Pojęcie „prawo majątkowe” użyte w treści art. 97 Ordynacji podatkowej należy odnosić do wszelkich praw majątkowych przysługujących wszystkim spadkobiercom podatnika i płatnika bez względu na to, czy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy, czy nie.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty.

Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy Wnioskodawczyni nie ustało z chwilą jego śmierci, lecz podlega dziedziczeniu przez Wnioskodawczynię. Natomiast prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy. Będą to przede wszystkim różnego rodzaju prawa procesowe (np. prawo do złożenia odwołania). Przy czym w obu przypadkach sukcesji praw o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym - prawa te muszą wynikać z przepisów prawa podatkowego. Spadkobiercy podatnika przejmują także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 4 ww. ustawy).

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.

W myśl art. 100 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższych przepisów w przypadku śmierci podatnika, zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią i nierozliczonym podatkowo dochodem ustala właściwy miejscowo dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostają obciążeni spadkobiercy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe.

Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, przypadające na zmarłego w 2018 r. spadkodawcę Wnioskodawczyni, ustali właściwy dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, a podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie obciążona Wnioskodawczyni, jako spadkobierca z uwzględnieniem sposobu przyjęcia spadku.

Zatem, obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przechodzi na spadkobierców, przy czym spadkobiercy nie są podatnikami, a jedynie osobami odpowiedzialnymi za długi spadkowe.

Z powyższych przepisów wyraźnie również wynika, że tylko spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do ulg podatkowych, a spadkobierca zawiadamia organ podatkowy i przedkłada dokumenty potwierdzające poniesione przez zmarłego wydatki mieszkaniowe. Ulga zależy bowiem od tego czy podatnik (spadkodawca)– a nie jego spadkobiercy – wydał uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pieniądze na własne cele mieszkaniowe.

W tym miejscu wskazać należy, że przeznaczenie przez męża Wnioskodawczyni (spadkodawcę) środków ze sprzedaży lokalu na spłatę pożyczki zaciągniętej wcześniej na zakup sprzedanego lokalu nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel (zakup). Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia.

Potwierdzeniem powyższego jest również literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w ustawie. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, a nie cudzych celów innych osób. Skoro warunek wynikający z ww. przepisu nie został przez spadkodawcę spełniony, to jego uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobierców. Uprawnienia te miały bowiem charakter osobisty i polegały na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych przez spadkodawcę Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni (spadkobierca) przejmując zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, Wnioskodawczyni nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu, o którym mowa w ww. ustawie, jeżeli przeznaczy odziedziczone środki pieniężne uzyskane przez spadkodawcę z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe. W przypadku śmierci podatnika (spadkodawcy), zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią i nierozliczonym podatkowo dochodem, ustala lub określa właściwy naczelnik urzędu skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym zostają obciążeni spadkobiercy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Na spadkobierców przechodzi zatem obowiązek uiszczenia należnego podatku dochodowego od dochodu osiągniętego przez zmarłego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, jednakże spadkobiercy nie są podatnikami, a jedynie osobami odpowiedzialnymi za długi spadkowe.

Podsumowując należy wskazać, że prawo do ulgi określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niego. Zatem, w momencie śmierci męża Wnioskodawczyni - wygasło uprawnienie do zwolnienia, gdyż miało ono charakter osobisty i nie mogło też być przejęte przez spadkobierców. W konsekwencji, Wnioskodawczyni jako spadkobierca nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługującego spadkodawcy, gdyż nie jest ono objęte sukcesją, o której mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Na Wnioskodawczynię (spadkobiercę) przechodzi obowiązek uiszczenia należnego podatku dochodowego od dochodu osiągniętego przez zmarłego męża ze sprzedaży mieszkania, jednakże nie jest ona podatnikiem, a jedynie osobą odpowiedzialną za długi spadkowe.

Przechodząc natomiast do kwestii opodatkowania przychodów z tytułu zawarcia umowy sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, podpisanej przez spadkodawcę stwierdzić należy, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw, jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Zauważyć należy, że ekspektatywą w prawie cywilnym określa się prawo oczekiwane, prawo tymczasowe, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa. Ekspektatywa jest zatem podstawą do uzyskania prawa własności lokalu, jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest prawem własności nieruchomości, ani spółdzielczym własnościowym prawem do nieruchomości.

Zatem, zbycie ekspektatywy, jako że jest to prawo tymczasowe, przygotowujące i zabezpieczające prawo przyszłe, które dopiero ostatecznie zaspokaja interesy podmiotu uprawnionego, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w cytowanym wyżej art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dochód uzyskany ze zbycia prawa do ekspektatywy, stosownie do dyspozycji art. 45 ust. 1 ww. ustawy, winien być wykazany – wraz z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej – w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym do urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano zbycia ww. prawa. W tym samym terminie należy zapłacić ewentualny podatek dochodowy wynikający z rozliczenia w tym zeznaniu, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując, środki otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży (cesja) – jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tejże ustawy. W konsekwencji, na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek rozliczenia tego przychodu w zeznaniu o wysokości osiągniętego w 2018 r. dochodu (poniesionej straty), składanym właściwemu urzędowi skarbowemu w terminie do dnia 30 kwietnia 2019 r.

Zobowiązanie podatkowe, przypadające na zmarłego w 2018 r. męża Wnioskodawczyni, ustali właściwy dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, a podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie obciążona Wnioskodawczyni (jako jedna ze spadkobierców) z uwzględnieniem sposobu przyjęcia spadku do wysokości wskazanej w decyzji.

Ponadto, w odniesieniu do zapytania odnośnie kwot, tutejszy Organ informuje, że ewentualne obliczenia nie należą do kompetencji tutejszego Organu. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Natomiast prawidłowość, bądź nieprawidłowość wyliczeń podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w toku, np. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających.

Podkreślić należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych spadkobierców.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja odnosi się wyłącznie do zagadnień prawa podatkowego w kontekście zadanych pytań i zaprezentowanego przez Wnioskodawczynię stanowiska.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.