Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-212/15-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-26
Teza: prawo do odliczenia z tytułu nabycia nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabycia nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabycia nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), prowadzącym działalność gospodarczą.

Wnioskodawca zamierza nabyć od dotychczasowego właściciela (dalej: „Dostawca”):

*   zabudowane działki gruntu oraz;

*   jedną niezabudowaną działkę gruntu;

\- dalej łącznie: „Nieruchomości”.

Na terenie zabudowanych działek znajduje się budynek magazynowy oznaczony literą A (dalej: „Budynek A”) wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do Budynku A (między innymi: drogi, parkingi). Ponadto, w obecnej chwili trwają prace budowlane związane z wybudowaniem budynku magazynowego oznaczonego literą B (dalej: „Budynek B”) wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do Budynku B. Wskazane powyżej budynki oraz budowle stanowią własność Dostawcy.

Z kolei działka niezabudowana stanowi tereny budowlane, co wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka ta stanowi tereny budowlane pod zabudowę produkcyjno- usługową.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza nabyć zabudowane oraz niezabudowane Nieruchomości (dalej: „Transakcja”), przy czym w dacie planowanej Transakcji Budynek B zostanie już w całości ukończony oraz oddany do użytkowania.

Działki gruntu będące przedmiotem planowanej Transakcji zostały nabyte przez Dostawcę od Agencji Nieruchomości Rolnych w 2012 r., przy czym sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%. W momencie nabycia działki były niezabudowane.

Dostawca poniósł koszty budowy wszystkich budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości (które mają być przedmiotem planowanej Transakcji) z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym Dostawca odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów.

Zarówno Budynek A, jak również Budynek B przed dniem dokonania Transakcji zostaną w całości wydane najemcom do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych VAT (najem na cele komercyjne podlegający opodatkowaniu VAT według stawki 23%), przy czym cała powierzchnia najmu powyższych budynków będzie wynajmowana przed datą planowanej Transakcji przez okres krótszy niż 2 lata.

W rezultacie, w ramach planowanej Transakcji może dojść do zbycia następujących składników majątkowych:

*   niezabudowanej działki gruntu;

*   zabudowanych działek (na terenie których posadowione są budynki oraz budowle wynajmowane przed datą planowanej Transakcji przez okres krótszy niż 2 lata);

*   zabudowanych działek (na terenie których posadowione są budowle wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Dostawcę, które nie były przedmiotem najmu).

Dostawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli, tj. obiektów i instalacji towarzyszących budynkom magazynowym, w wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Należy natomiast wskazać, że Dostawca dokonał rozbudowy Budynku A w celu zwiększenia jego powierzchni najmu, przy czym wartość wydatków poniesionych przez Dostawcę z tego tytułu była wyższa niż 30% jego wartości początkowej.

W wyniku sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca wstąpi z mocy prawa w miejsce Dostawcy w stosunki najmu dotyczące budynków magazynowych wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, w tym nastąpi przeniesienie na niego praw i zobowiązań takich jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi (na podstawie art. 678 ustawy Kodeks cywilny).

Ponadto, w celu umożliwienia Wnioskodawcy normalnej eksploatacji Nieruchomości Dostawca w umowie sprzedaży, przeniesie na Wnioskodawcę prawa związane z budową budynków magazynowych wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji oraz prawa z tytułu rękojmi za wady, wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi (np. gwarancje budowlane, kaucje na poczet należytego wykonania robót budowlanych).

Transakcji nie będzie natomiast podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Dostawcy. W efekcie Wnioskodawca, w oparciu wyłącznie o nabyte w ramach Transakcji zasoby nie będzie w stanie samodzielnie zarządzać Nieruchomością.

W szczególności przedmiotem Transakcji nie będzie przeniesienie własności następujących składników majątkowych:

*   należności i zobowiązań, w tym należności od najemców, jak również zobowiązań od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe (poza wymienionymi powyżej) wierzytelności przysługujące Dostawcy ani zobowiązania obciążające Dostawcę;

*   praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z tytułu umów o:
    *   świadczenie usług doradczych i zarządczych;
    *   wykonanie przyłącza do sieci energetycznej;
    *   doradztwo Inwestycyjne;
    *   kompleksową organizację procesu inwestycyjnego;
    *   doradztwo i promocję działalności Inwestora;
    *   pośrednictwo w obrocie nieruchomościami;
    *   usługi zarządzania projektami;
    *   dostawę mediów;
    *   wykonanie robót budowlanych;

*   praw do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;

*   dokumentacji innej niż związana bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacji finansowej i księgowej;

*   ksiąg rachunkowych;

*   zakładu pracy Dostawcy, bądź jakiejkolwiek jego części; z tego powodu Wnioskodawca po kupnie Nieruchomości będzie obowiązany zarządzać Nieruchomością we własnym zakresie - zatrudniając pracowników bądź nabywając usługi od podmiotu trzeciego;

*   wartości niematerialnych składających się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Dostawca w dacie dokonania Transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Celem udokumentowania dostawy Nieruchomości wraz z rozpoczętą budową Budynków Dostawca wystawi dla Wnioskodawcy fakturę VAT.

Wnioskodawca zamierza wykorzystywać Nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. W szczególności, Wnioskodawca zamierza uzyskiwać obrót opodatkowany VAT z tytułu czynszu najmu Nieruchomości, w tym Budynków położonych na Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Dostawcę faktury VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Dostawcę faktury VAT, gdyż dostawa Nieruchomości przez Dostawcę podlegać będzie opodatkowaniu VAT, zaś Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość w celu wypracowania obrotu opodatkowanego VAT.

Aby ustalić prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, w pierwszym rzędzie należy określić, czy dostawa Nieruchomości przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu VAT.

1.  Zasady ogólne opodatkowania VAT zbycia nieruchomości zabudowanych oraz niezabudowanych

1.  Zasady opodatkowania działek niezabudowanych

W odniesieniu do dostawy działek niezabudowanych wskazać należy, że na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się z podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych pod warunkiem, iż są to tereny inne niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta jest natomiast w art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, za tereny budowlane uważa się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W konsekwencji jedynie niezabudowane tereny, które nie są terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. W przeciwnym razie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

1.  Zasady opodatkowania działek zabudowanych

Sprzedaż gruntów zabudowanych podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków na nich posadowionych. Powyższe oznacza, że w analizowanej sprawie w celu określenia skutków podatkowych opodatkowania dostawy zabudowanych działek gruntu w pierwszym rzędzie należy ustalić sposób opodatkowania posadowionych na tych działkach budynków.

Powyższe wynika z przepisu z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to że, co do zasady, grunt będący przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. W świetle powyższego, Dostawca dokonując Transakcji sprzedaży Nieruchomości powinien stosować takie same zasady opodatkowania VAT, zarówno dla prawa własności gruntu, jak i budynku.

Zatem w sytuacji, gdy budynek korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, również zbycie gruntu będzie korzystało ze zwolnienia z podatku. W przypadku zaś, gdy budynek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zbycie gruntu będzie podlegało opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji z 25 listopada 2010 r. (ILPP2/443-1376/10-4/EN) wskazał, że: „co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.”

Ponadto, stanowisko takie zostało wyrażone m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2014 r. (IPPP3/443-282/14-2/MKw), w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`) do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych.”

1.  Zasady opodatkowania budynków i budowli

Odnosząc się do opodatkowania dostawy budynków i budowli wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia „pierwsze zasiedlenie” została określona w art. 2 pkt 14 ustawy VAT i stanowi, iż pod tym pojęciem rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy VAT, warunku wskazanego w lit. b powyżej nie stosuje się jednak w sytuacji, gdy obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

1.  Dostawa Nieruchomości niezabudowanej

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwolniona z podatku VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym za tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, uważa się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, bądź też zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W związku z powyższym, zwolnieniu z podatku VAT podlega jedynie dostawa działek niezabudowanych, które nie są przeznaczone pod zabudowę (np. stanowią tereny o przeznaczeniu rolnym).

Posiadana przez Dostawcę działka niezabudowana, pomimo iż została nabyta od Agencji Nieruchomości Rolnych, stanowi tereny budowlane, co wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka ta stanowi tereny budowlane pod zabudowę produkcyjno-usługową.

W konsekwencji, Transakcja sprzedaży niezabudowanej działki, która jest przeznaczona pod zabudowę, nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe oznacza, że Transakcja sprzedaży ww. działki zostanie opodatkowana według stawki podstawowej VAT, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje organów podatkowych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2014 r. (IPPP1/443-701/14-3/IGo) wskazał, iż: „(\`(...)\`) skoro sprzedawana działka niezabudowana przeznaczona jest pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, to dostawa tej działki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, sprzedaż tej działki niezabudowanej (\`(...)\`) opodatkowana będzie podstawową stawką podatku VAT na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 lipca 2014 r. (IPPP2/443-492/14-2/BH) wskazał, że: „w odniesieniu do (\`(...)\`) działki 33/12 zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których wynika, że działka ta znajduje się na gruncie przeznaczonym pod zabudowę inwestycji polegającej na budowie budynków usługowych (\`(...)\`). W związku z tym, należy przyjąć, że przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. (\`(...)\`) transakcja sprzedaży ww. działki (\`(...)\`) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem zbycia będzie nieruchomość gruntowa niezabudowana będąca terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym transakcja dostawy działki (\`(...)\`) będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.”

Ponadto, stanowisko takie zostało wyrażone w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2013 r. (IBPP2/443-693/13/IK), w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`) dostawa przedmiotowych działek nie będzie objęta zakresem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Skoro bowiem (\`(...)\`) zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego dopuszcza się możliwość realizacji elementów małej architektury, urządzeń i budowli, dojazdów do nieruchomości, ścieżek rowerowych, itd. zatem działki te stanowią w istocie teren przeznaczony pod zabudowę. W związku z powyższym dostawa przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%.”

1.  Dostawa Nieruchomości zabudowanej

W opinii Wnioskodawcy, sprzedaż działek zabudowanych:

*   budynkami i budowlami, które zostały, bądź też zostaną wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych VAT w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji o mniej niż 2 lata, lub

*   budowlami, które nigdy nie były przedmiotem najmu

\- powinna być opodatkowana według stawki podstawowej VAT.

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z podatku VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż nie zostaną spełnione wytyczne zawarte w powyższym przepisie, zgodnie z którymi zwolnienia z opodatkowania VAT nie stosuje się w przypadku dostawy dokonanej w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w sytuacji, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku lub budowli nie upłynął okres co najmniej 2 lat.

Poprzez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym należy uznać, że wydanie najemcom budynku po jego wybudowaniu, bądź też ulepszeniu (jeśli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej), w wykonaniu usługi najmu podlegającej opodatkowaniu VAT, stanowi pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT.

W analizowanej sytuacji, będziemy mieli więc do czynienia z:

1.  dostawą dokonaną w terminie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a dotyczy to:
    1.  dostawy Budynku A, który:
        *   został wydany najemcom w ramach czynności opodatkowanych VAT w terminie krótszym niż 2 lata od daty planowanej Transakcji (datą pierwszego zasiedlenia będzie bowiem w tym przypadku oddanie Budynku A w najem), a ponadto
        *   dokonane zostały w późniejszym terminie nakłady na jego ulepszenie (rozbudowę) o wartości przekraczającej 30% jego wartość początkową (co oznacza, że zarówno od momentu pierwszego wydania Budynku A najemcom, jak również od momentu jego ulepszenia, do momentu przeprowadzenia planowanej Transakcji, minie okres nie dłuższy niż 2 lata);
    2.  dostawy Budynku B, który zostanie wydany najemcom w ramach czynności opodatkowanych VAT po jego wybudowaniu, w terminie krótszym niż 2 lata od daty planowanej Transakcji (datą pierwszego zasiedlenia będzie bowiem w tym przypadku oddanie Budynku B w najem);
    3.  dostawy budowli, które zostały wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych VAT w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji o mniej niż 2 lata (datą pierwszego zasiedlenia będzie bowiem w tym przypadku oddanie budowli w najem);
2.  dostawą dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia - w odniesieniu do dostawy budowli, które nigdy nie były przedmiotem najmu.

Jednocześnie, w analizowanym przypadku brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać należy, że wystarczy brak spełnienia przynajmniej jednego ze wskazanych wyżej warunków, aby niemożliwym było zastosowanie zwolnienia z podatku VAT (w celu zastosowania zwolnienia wyżej wskazane warunki muszą być bowiem spełnione łącznie).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2011 r. (IPPP2/443-1312/11-2/IG), w której organ wskazał, iż: „Biorąc pod uwagę, iż w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości nie został spełniony warunek wskazany w literze a) analizowanego przepisu, bez znaczenia jest, czy Zbywca spełnił przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy o VAT, bowiem aby dostawa budynku mogła korzystać ze zwolnienia z VAT obie przesłanki ustanowione w lit. a i b art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2009 r. (IPPP1/443-813/09-4/AP) potwierdził stanowisko podatnika, iż: „Bez znaczenia w tej sytuacji jest, że obecny właściciel spełnił przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, bowiem aby dostawa budynku mogła korzystać ze zwolnienia z VAT obie przesłanki ustanowione w lit. a i b art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie.”

Ponadto, stanowisko takie zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r. (IPPP1/443-763/13-4/AP), w której organ uznał, iż: „Przepis ten adresowany jest do podatników, którym po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli wydatki takie ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. (\`(...)\`) Spełnienie łącznie obu warunków wymienionych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.”

W przedmiotowym przypadku nie zostanie zaś spełniona dyspozycja wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a, z uwagi na to, że Dostawca uprawniony był do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do obiektów będących przedmiotem przyszłej Transakcji - gdyż Dostawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z budową budynków i budowli (miały służyć i służyły czynnościom opodatkowanym). W konsekwencji, brak jest podstaw do stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w analizowanym przepisie.

W związku z brakiem spełnienia warunku do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwestia spełnienia warunku wskazanego w lit. b analizowanego przepisu.

Reasumując, w przypadku dokonania sprzedaży działek zabudowanych budowlami oraz budynkami, które zostały, bądź też zostaną, wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tych budynków) w terminie krótszym niż 2 lata przed planowaną Transakcją oraz budowlami, które nie były przedmiotem najmu - ich dostawa będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT.

1.  Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie stanowi czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT

Wnioskodawca pragnie wskazać również, iż w sprawie nie zachodzą żadne przesłanki, które mogłyby uzasadniać wyłączenie Transakcji z opodatkowania podatkiem VAT, wskazane w art. 6 ustawy VAT, bowiem planowana Transakcja:

*   będzie przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz

*   nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Po pierwsze, wskazać należy, że niewątpliwie Transakcja dotycząca sprzedaży Nieruchomości może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o czym będzie między innymi świadczyć dokonanie Transakcji w formie aktu notarialnego. Transakcja nie będzie również dotyczyć przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym uregulowaniem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono co do zasady wszelkie składniki majątkowe, ewentualnie z wyłączeniem jedynie ściśle wskazanych składników majątkowych.

Na potrzeby ustawy VAT zdefiniowane zostało pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”). Zgodnie z art. 2 pkt 27e stanowi ono organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych powyżej definicji legalnych stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę i Dostawcę Transakcji będzie Nieruchomość (tj. działki zabudowane budynkami i budowlami lub też działki niezabudowane) wraz ze wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego elementami, ściśle związanymi z Nieruchomością.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Dostawcy literalnie wymienione w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, w tym w szczególności:

*   należności i zobowiązania, w tym należności od najemców, jak również zobowiązania od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe (poza ściśle związanymi z umową najmu i nabywanymi budynkami i budowlami) wierzytelności przysługujące Dostawcy, ani zobowiązania obciążające Dostawcę;

*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z tytułu umów o:
    *   świadczenie usług doradczych i zarządczych;
    *   wykonanie przyłącza do sieci energetycznej;
    *   doradztwo inwestycyjne;
    *   kompleksową organizację procesu inwestycyjnego;
    *   doradztwo i promocję działalności Inwestora;
    *   pośrednictwo w obrocie nieruchomościami;
    *   usługi zarządzania projektami;
    *   dostawę mediów;
    *   wykonanie robót budowlanych;

*   prawa do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;

*   dokumentacja inna niż związana bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacja finansowa i księgowa;

*   księgi rachunkowe;

*   zakład pracy Dostawcy bądź jakiejkolwiek jego część; z tego powodu Wnioskodawca po kupnie Nieruchomości będzie obowiązany zarządzać Nieruchomością we własnym zakresie - zatrudniając pracowników bądź nabywając usługi od podmiotu trzeciego;

*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Tym samym, przedmiotem transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo Dostawcy, ani jego zorganizowana część, bowiem sama Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym nie może być uznana za przedsiębiorstwo ani ZCP. Dla uznania jej za przedsiębiorstwo lub ZCP istotne jest bowiem, aby w jego skład wchodziły składniki wymienione w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, a także stanowiły one zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość wraz ze składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym - nie będą nim natomiast pozostałe istotne składniki majątku Dostawcy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego (w tym zobowiązania i należności, środki pieniężne, nazwa przedsiębiorstwa, księgi przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa), konstytuujące przedsiębiorstwo, względnie jego zorganizowaną część.

Przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał również cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, bez pozostałych wskazanych wyżej składników majątku Dostawcy, nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Dostawcę, jak i Wnioskodawcę.

Należy wskazać, że prowadzenie jakiegokolwiek rodzaju działalności gospodarczej, w tym działalności polegającej na wynajmowaniu powierzchni magazynowych, nie byłoby możliwe w szczególności bez:

*   zapewnienie stałej dostawy mediów;

*   posiadania środków pieniężnych umożliwiających regulowanie bieżących zobowiązań oraz zapewniających zachowanie płynności finansowej;

*   posiadania dokumentacji księgowej i finansowej oraz ksiąg rachunkowych, bądź też innych rejestrów, umożliwiających ewidencjonowanie przeprowadzonych operacji gospodarczych.

W ramach Transakcji, Dostawca nie przeniesie zaś na Wnioskodawcę:

*   praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z umów o dostawę mediów;

*   praw do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;

*   ksiąg rachunkowych oraz dokumentacji księgowej oraz finansowej.

W związku z powyższym należy uznać, że składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji, tj. Nieruchomości wraz ze wskazanymi w zdarzeniu przyszłym innymi składnikami majątkowymi, nie mogłyby samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo albo ZCP, ponieważ przy wykorzystaniu jedynie tych składników majątku nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z ugruntowanym poglądem w orzecznictwie oraz literaturze, to właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej uznawane jest za decydujące dla uznania danych aktywów za przedsiębiorstwo lub ZCP.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2008 r. (nr IPPP2/443-1352/08-3/BM), wskazał, iż: „ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo.”

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM), wskazał, że: „ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (\`(...)\`) ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa(\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.”

Reasumując, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie dostawę składników majątkowych, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa ani też ZCP - w konsekwencji dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom ustawy VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ustawy VAT.

1.  rawo do odliczenia podatku VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy wyrażają jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku VAT - zasadę neutralności - którą należy rozumieć, jako prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towarów i usług, których nabycie ma związek z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Wspomniana zasada zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nie stanowi zatem przywileju podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wpływają negatywnie na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zasada neutralności podatku VAT była przedmiotem wielu rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej) stwierdził, że: „(\`(...)\`) system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego wtoku prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca co do zasady jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, może on odliczyć podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości. Wnioskodawca zamierza bowiem wykorzystać nabytą Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Dostawcę, a jednocześnie nie wystąpi żadna podstawa wyłączająca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej Ministra Finansów wyrażonej w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. (ILPP1/443-920/13-3/MD) wskazał, że: „(\`(...)\`) Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte apartamenty - jak wskazał Zainteresowany - będą związane z czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. (IPPP2/443-734/14-2/AO) wskazał, że: „(\`(...)\`)skoro Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (\`(...)\`) Wnioskodawcy po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej Dostawę Nieruchomości w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. (\`(...)\`)”.

Mając zatem na uwadze, że:

*   fakturę VAT wystawi Dostawca będący podatnikiem VAT czynnym,

*   faktura VAT dokumentować będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   Wnioskodawca zamierza wykorzystać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych,

zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Dostawcę faktury VAT.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że Dostawca wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia, że planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana według stawki podstawowej VAT. Dostawca uzyskał interpretację indywidualną z dnia 13 lutego 2015 r. (IPPP2/443-1187/14-2/KOM), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził dla analogicznego stanu faktycznego, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania sprzedaży działek zabudowanych budowlami oraz budynkami, które zostały, bądź też zostaną, wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tych budynków) w terminie krótszym niż 2 lata przed planowaną transakcją oraz budowlami, które nie były przedmiotem najmu - ich dostawa będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT. (\`(...)\`) sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie dostawę składników majątkowych, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa ani też ZCP - w konsekwencji dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom ustawy VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ustawy VAT. (\`(...)\`)”.

Wobec tożsamości stanu faktycznego Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej, której treść będzie zgodna z powołaną wyżej interpretacją indywidualną wydaną dla Dostawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zauważyć, że treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) została zmieniona z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymując brzmienie „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”. Zmiana treści ww. przepisu nie wpływa jednak na prawidłowość wydanej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.