Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.351.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności stosowania sposobu określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Słowa kluczowe: instytucja; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone 15 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności stosowania sposobu określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności stosowania sposobu określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 15 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone 15 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

"F.” lub („Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. F. jest państwową instytucją kultury, która realizuje swoje zadania zgodnie ze statutem. Stosownie do statutu przedmiotem działalności F. jest:

1.  gromadzenie, katalogowanie, zachowanie i restaurowanie oraz udostępnianie zbiorów oraz materiałów dokumentacyjnych, dotyczących narodowego i międzynarodowego dziedzictwa audiowizualnego, w tym filmowego;
2.  współtworzenie, produkcja, rejestracja i promocja dzieł kultury o wysokim poziomie artystycznym w celu ich emisji w programach mediów publicznych i prywatnych;
3.  produkcja materiałów audiowizualnych o wysokim poziomie artystycznym, dotycząca zagadnień związanych z kulturą, nauką, edukacją w celu ich emisji w programach mediów publicznych i prywatnych lub internecie albo rozpowszechniania w inny sposób, w tym w oparciu o zasoby F.;
4.  prowadzenie działalności edukacyjnej, kulturalno-oświatowej i wydawniczej, polegającej w szczególności na przygotowywaniu i wydawaniu opracowań dotyczących działalności statutowej F. oraz materiałów filmowych i filmograficznych znajdujących się w jej zasobach w formie drukowanej lub multimedialnej.

F. realizuje zadania przedstawione powyżej m.in. poprzez:

1.  prowadzenie kina „O.”(dalej: „Kino O.” lub „O.”);
2.  digitalizację, restaurację, przechowywanie i długoterminowe zabezpieczanie utworów audiowizualnych, w tym filmowych;
3.  prowadzenie katalogu dzieł filmowych;
4.  upowszechnianie kultury filmowej, w tym udostępnianie zasobów sztuki filmowej;
5.  gromadzenie zbiorów bibliotecznych oraz eksponatów dotyczących historii sztuki audiowizualnej, w tym w szczególności filmu i kinematografii;
6.  gromadzenie i archiwizację dokumentacji dotyczącej produkcji i rozpowszechnienia filmów;
7.  przygotowywanie na potrzeby własne oraz administracji publicznej, szczególnie dla Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego corocznych raportów z dziedziny objętej zakresem działalności F.;
8.  inicjowanie i prowadzenie projektów badawczych, opracowywanie i zlecanie analiz i ekspertyz służących diagnozie oraz prognozowaniu kierunków rozwoju dziedziny objętej zakresem działania F.;
9.  wypracowywanie metodologii archiwizacji filmów polskich i polskiej dokumentacji historyczno-filmowej;
10.  wykorzystywanie nowych technologii (w tym internet) do działań w zakresie promocji kultury i edukacji, w tym filmowej oraz nauki;
11.  inicjowanie badań w sferze komunikacji społecznej oraz edukacji filmowej i medialnej, filmoznawstwa, filmografii, konserwacji, restauracji i rekonstrukcji cyfrowej filmów oraz upowszechnianie ich wyników.

Źródłami finansowania F. są m.in.:

*   środki przekazywane przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w postaci dotacji podmiotowej i celowej na zadania bieżące i inwestycyjne,

*   przychody z prowadzonej działalności m.in. w postaci sprzedaży licencji oraz sprzedaży biletów na pokazy filmowe,

*   przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,

*   przychody z dystrybucji filmów, do których F. posiada prawa majątkowe lub dystrybucyjne,

*   przychody z udostępniania zasobów sztuki filmowej, kopii filmowych oraz materiałów wyjściowych zapisanych na różnych nośnikach,

*   środki z innych źródeł.

F. uznaje, że jej działalność ma charakter mieszany tj. prowadzi zarówno działalność gospodarczą jak i działalność niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”). W związku z taką sytuacją F. dokonuje m.in. takich nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w stosunku, do których nie ma możliwości przypisania tych nabyć jednoznacznie i precyzyjnie do któregoś ze wspomnianych obszarów. W konsekwencji, F. stosownie do art. 86 ust. 2a jest zobowiązana odpowiednio kalkulować kwoty VAT naliczonego, stosując tzw. „prewspółczynnik”. F. generalnie przyjmuje do kalkulacji prewspółczynnika sposób wskazany w § 5 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 Ustawy VAT przez Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Rozporządzenie”).

Co do zasady, w ramach działalności F. nie dokonuje czynności zwolnionych z podatku lub dokonuje ich sporadycznie i mają marginalne znaczenie. W rezultacie, co do zasady F. nie dokonuje kalkulacji tzw. współczynnika i zagadnienie to nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

F. podkreśla, że stosowanie tzw. „prewspółczynnika” nie wyklucza, iż F. dokonuje lub może dokonywać również:

*   wydatków związanych w całości wyłącznie z działalnością gospodarczą - w takich przypadkach, co do zasady odliczane jest 100 % podatku naliczonego,

*   wydatków związanych w całości wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza - w takich przypadkach, co do zasady cały podatek naliczony nie jest odliczany.

F. realizuje swoje statutowe zadania m.in. poprzez prowadzenie Kina O.. Działalność w tym zakresie jest dość istotnie wyodrębniona księgowo i w dużej części organizacyjnie. Przede wszystkim zdecydowaną większość przychodów i kosztów dotyczących tej działalności da się wyodrębnić w księgach rachunkowych. Ponadto działalność Kina O. prowadzona jest generalnie przez wyznaczone do tego działy F. obejmujące konkretne osoby lub pojedyncze osoby, których obowiązki w zdecydowanej większości wiążą się z Kinem O.

Powyższe nie wyklucza oczywiście, że niektóre obszary działania ze swej istoty lub sporadycznie bywają wspólne dla O. i pozostałej działalności F.

Dotyczy to przykładowo działalności osób pełniących funkcje zarządcze / dyrektorskie czy funkcji administracyjnych takich jak księgowość. Również w przypadku wyposażenia lub niektórych wydatków może się zdarzyć, że z zasady wykorzystywane są one wyłącznie dla potrzeb Kina O. jednak sporadycznie mogą być wykorzystywane w ogólnej działalności F.. Możliwa jest również sytuacja odwrotna, czyli taka, w której wyposażenie lub wydatki służą przeważnie ogólnej działalności F. innej niż O. a w mniejszym stopniu są wykorzystywane do wyłącznej działalności Kina O..

Możliwe są również wydatki, które co do istoty wiążą się z działalnością Kina O. i bez niej byłyby zbędne, ale równocześnie w znacznie mniejszym stopniu dotyczą F. jako całości. Przykładem takich wydatków mogą być plakaty służące promocji filmów wyświetlanych w Kinie O.. Zdecydowana większość powierzchni typowego plakatu promuje przede wszystkim dany film a potem O.. Na takim plakacie może znajdować się również logo F. oraz informacja o F. jednak są one zdecydowanie mniej eksponowane (zajmują mniej powierzchni) niż informacje o samym filmie i Kinie O. Z oczywistych względów taki plakat nie powstałby bez funkcjonującego Kina O.

Finalnie Wnioskodawca zauważa, że ponosi również wydatki związane tylko i wyłącznie z działalnością Kina O.. Przykładowo będą to wydatki związane z eksploatacją budynku, w którym znajduje się Kino O. i funkcjonowaniem w nim kina, takie jak: energia elektryczna, usługi sprzątania, środki czystości w toaletach, rolki papieru do kasy fiskalnej itp.

Działalność Kina O. opiera się na organizacji pokazów filmowych oraz wydarzeń kulturalnych powiązanych z kinematografią. Ponadto zdarza się, że pomieszczenia Kina O. są odpłatnie udostępniane innym podmiotom, zaś część powierzchni Kina O. jest stale wynajmowana na rzecz zewnętrznego podmiotu prowadzącego w budynku O. kawiarnię. Zatem poprzez działalność O., F. prowadzi działalność w sposób ciągły, m.in. do celów zarobkowych.

Działalność Kina O. finansowana jest z dotacji podmiotowej otrzymanej przez F. od Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz ze środków własnych O. pozyskanych z jego działalności m.in w postaci sprzedaży biletów na odpłatne pokazy filmowe oraz wynajmu powierzchni.

W zakresie działalności Kina O. organizowane są różnego rodzaju, typowe dla działalności kina, wydarzenia kulturalne, które jednocześnie wpisują się w realizację zadań statutowych F., tj.:

1.  odpłatne repertuarowe projekcje filmowe,
2.  odpłatne cykliczne projekcje filmowe wraz z prelekcjami, spotkaniami, dyskusjami o charakterze edukacyjnym,
3.  odpłatne festiwale filmowe, na które składają się projekcje filmowe, spotkania z twórcami, wydarzenia specjalne (koncerty, projekcje z muzyką na żywo) oraz wykłady,
4.  odpłatne monograficzne przeglądy filmowe, na które składają się projekcje filmowe, spotkania z twórcami, wydarzenia specjalne (koncerty, projekcje z muzyką na żywo) oraz wykłady
5.  incydentalnie (2-3 razy w roku) - projekcje filmowe o charakterze zamkniętym (premiery oraz pokazy prasowe dostępne wyłącznie za zaproszeniami bez odpłatności),
6.  incydentalnie (2-3 razy w roku) - projekcje filmowe o charakterze otwartym ze wstępem wolnym.

Większość z powyższych jest realizowana wyłącznie przez F., choć niektóre wydarzenia (festiwale, przeglądy monograficzne) mogą być organizowane we współpracy z innymi podmiotami działającymi w obszarze kultury.

Generalnie, na wszystkie typy wydarzeń (z wyłączeniem wymienionych w pkt 5 i 6) prowadzona jest sprzedaż biletów w kasie O. oraz poprzez moduł internetowej sprzedaży biletów na stronie internetowej Kina O. zgodnie z obowiązującym cennikiem biletów lub zgodnie z cennikiem ustalonym dla konkretnego wydarzenia. Przy czym może się zdarzyć, że na określone wydarzenia (np. pokazy dla seniorów) opłata będzie istotnie mniejsza od typowej. Zasadą jest więc, że Kino O. działa odpłatnie a sprzedaż biletów skutkuje wykazywaniem podatku należnego.

Na wydarzenia o charakterze zamkniętym tj. premiery, pokazy prasowe (wymienione w pkt 5) F. samodzielnie lub wspólnie z partnerami (np. koproducentami filmu) dystrybuuje zaproszenia kierowane do dziennikarzy, oficjalnych przedstawicieli podmiotów działających w obszarze kultury, etc. Tego typu wydarzenia są nieodpłatne i mają generalnie charakter promocyjny związany bezpośrednio z promocją działalności prowadzonej w O. oraz ze zwiększaniem zainteresowania produkcjami filmowymi F..

Na wydarzenia o charakterze otwartym ze wstępem wolnym F. samodzielnie lub wspólnie z partnerami dystrybuuje umówioną pulę zaproszeń kierowanych do dziennikarzy, oficjalnych przedstawicieli podmiotów działających w obszarze kultury, etc. Na pozostałe miejsca w kasie O. wydawane są nieodpłatne bilety „zerowe” (wejściówki) dla publiczności. Tego typu wydarzenia mają charakter promocyjny, edukacyjny lub związany z upowszechnianiem dóbr kultury filmowej związany bezpośrednio z realizacją zadań statutowych F. oraz promocją działalności prowadzonej w Kinie O.

Na wszystkie typy wydarzeń, w miarę dostępności wolnych miejsc, F. prowadzi dystrybucję nieodpłatnych biletów „zerowych” (wejściówek) dla pracowników F..

O. organizuje także nieodpłatne promocyjne pokazy projekcji filmowych, promujące polską kinematografię i tym samym zachęcające do stałego korzystania z odpłatnej oferty repertuarowej Kina O., w której dostępne są m.in. klasyczne produkcje polskiej kinematografii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w stosunku do wydatków związanych wyłącznie z działalnością Kina O. takich jak koszty stałe do których zaliczamy na przykład energię elektryczną, ochronę budynku, usługi sprzątania, itp. w budynku Kina O. czy też koszty związane z zakupem licencji na pokazy filmowe emitowane w Kinie przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia całego podatku VAT tj. bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika?
2.  Czy w stosunku do wydatków związanych przede wszystkim z działalnością Kina O. i w marginalnym stopniu z pozostałą działalnością F. takich jak na przykład plakaty filmowe przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia całego podatku VAT tj. bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie odpowiedzi na pytanie 1) F. stoi na stanowisku, że w stosunku do wydatków związanych wyłącznie z działalnością Kina O. takich jak koszty stałe, do których zaliczamy na przykład energię elektryczną, ochronę budynku, usługi sprzątania, itp. czy też koszty związane z zakupem licencji na pokazy filmowe emitowane w budynku Kina O. przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia całego podatku VAT tj. bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika. W szczególności w opinii F. nieodpłatne czynności dokonywane w ramach działalności Kina O. wskazane i opisane we wniosku takie jak na przykład wydarzenia o charakterze zamkniętym, na które zaproszenia kierowane są do dziennikarzy, stanowią nieodłączny element działalności gospodarczej prowadzonej w ramach O. i tym samym nie mogą skutkować koniecznością stosowania prewspółczynnika.

W zakresie odpowiedzi na pytanie 2) F. stoi na stanowisku, że również w stosunku do wydatków związanych przede wszystkim z działalnością Kina O. i w marginalnym stopniu z pozostałą działalnością F. takich jak na przykład plakaty filmowe przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia całego podatku naliczonego tj. bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pyt. 1)

Ustawa VAT w art. 86 ust. 1 określa, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest wykorzystanie nabytych towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej. Przy czym, związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 15 ust. 2 Ustawy VAT zawiera własną i autonomiczną definicję działalności gospodarczej, zgodnie z którą działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie ulega wątpliwości, że przejawem działalności gospodarczej podatnika, są również wszystkie te działania, które nawet jeśli nie generują bezpośrednio wpływów finansowych (są nieodpłatne) to nakierowane są na zwiększenie zakresu wykonywanych czynności odpłatnych, będących przedmiotem jego działalności gospodarczej. W przypadku F. dotyczy to w szczególności działań o charakterze promocyjnym, które podejmowane są m.in. w celu zachęcenia potencjalnych widzów do skorzystania repertuaru Kina O..

W opinii F., wszystkie opisane nieodpłatne wydarzenia organizowane w budynku Kina O. tj. wydarzenia o charakterze otwartym i zamkniętym, na które zaproszenia kierowane są do dziennikarzy oraz przedstawicieli podmiotów kultury, dystrybucja nieodpłatnych biletów „zerowych” na pozostałe miejsca na pokazach otwartych dla publiczności oraz nieodpłatne promocyjne pokazy projekcji filmowych mają charakter czynności „towarzyszących” względem prowadzonej w tym miejscu działalności gospodarczej, zgodnie z jej specyfiką bądź stanowią działania o charakterze promocyjnym, zmierzającym do zwiększenia zakresu wykonywanych czynności odpłatnych w postaci zwiększenia wolumenu sprzedaży biletów na odpłatne wydarzenia/pokazy organizowane w O..

Nieodpłatne wydarzenia o charakterze otwartym i zamkniętym, na które zaproszenia wręczane są dziennikarzom, publicystom oraz innym osobom, których działalność może pomóc w rozpropagowaniu wydarzenia lub działalności Wnioskodawcy, są nierozerwalnie związane z promocją działalności gospodarczej w postaci biletowanych odpłatnych wydarzeń i pokazów. Pozytywne recenzje powyżej wymienionych osób budują bowiem markę O. i pomagają dotrzeć do nowej rzeszy widzów. Ponadto tego typu wydarzenia tj. premiery, pokazy prasowe itp. są typowe dla prowadzenia kina i są związane ze specyfiką jego działalności, zatem należy je traktować jako czynności bezpośrednio służące działalności gospodarczej i jej towarzyszące.

Nieodpłatne promocyjne pokazy projekcji filmowych oraz dystrybucja biletów „zerowych”, także skutkują w promocji działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Bowiem im więcej osób weźmie udział w nieodpłatnych wydarzeniach, tym więcej osób kupi bilety w przyszłości. Zaistnienie O. w świadomości szerokiego grona osób i wyrobienie nawyku odwiedzania go stanowi dla F. gwarancję frekwencji na odpłatnych pokazach Kina O. w kolejnych latach.

Finalnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że nieodpłatna działalność opisana powyżej ma w stosunku do działalności odpłatnej charakter marginalny i sporadyczny. Innymi słowy, w ramach Kina O. działalność odpłatna jest kluczowa i dominująca a działalność nieodpłatna ma charakter służebny i jak wspominano powyżej, ma na celu zwiększenie liczby widzów na odpłatnych seansach. Tym samym działalność nieodpłatna nie może być uznana za działalność niestanowiącą działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pyt. 2)

Uzasadnienie dla stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 2) jest generalnie takie samo jak dla pytania nr 1).

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wydatek jest ponoszony w związku z funkcjonowaniem Kina O. i związek ten jest tego rodzaju, że bez Kina O. Wnioskodawca nie poniósłby tego wydatku a jednocześnie związek z pozostałą działalnością F. ma charakter minimalny (przykładowo plakaty filmowe) tylko pełne odliczenie VAT od takiego wydatku będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez F. działalności i dokonywanych przez F. nabyć oraz uznanej w systemie VAT zasadzie proporcjonalności. Wszelkie próby określenia i powiązania podatku naliczonego z pozostałą działalnością Wnioskodawcy (tj. działalnością inną niż Kino O.) przykładowo poprzez prewspółczynnik kalkulowany wg wzoru wskazanego w § 5 ust. 1 Rozporządzenia, nie uwzględniałyby faktu, że wydatki tego typu bez Kina O. w ogóle nie miałby sensu a ponadto ich wpływ na pozostałą działalność jest de facto marginalny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa – w przypadku niektórych podatników – sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. państwowe instytucje kultury.

Na podstawie § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku państwowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury,

P - przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

W myśl § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, przychody wykonane państwowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych państwowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zauważyć należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy. I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług jest państwową instytucją kultury, która realizuje zadania zgodnie ze statutem. Stosownie do statutu przedmiotem działalności F. jest:

1.  gromadzenie, katalogowanie, zachowanie i restaurowanie oraz udostępnianie zbiorów oraz materiałów dokumentacyjnych, dotyczących narodowego i międzynarodowego dziedzictwa audiowizualnego, w tym filmowego;
2.  współtworzenie, produkcja, rejestracja i promocja dzieł kultury o wysokim poziomie artystycznym w celu ich emisji w programach mediów publicznych i prywatnych:
3.  produkcja materiałów audiowizualnych o wysokim poziomie artystycznym, dotycząca zagadnień związanych z kulturą, nauką, edukacją w celu ich emisji w programach mediów publicznych i prywatnych lub internecie albo rozpowszechniania w inny sposób, w tym w oparciu o zasoby F.;
4.  prowadzenie działalności edukacyjnej, kulturalno-oświatowej i wydawniczej, polegającej w szczególności na przygotowywaniu i wydawaniu opracowań dotyczących działalności statutowej F. oraz materiałów filmowych i filmograficznych znajdujących się w jej zasobach w formie drukowanej lub multimedialnej.

Wnioskodawca realizuje swoje statutowe zadania m.in. poprzez prowadzenie Kina O.. Działalność w tym zakresie jest dość istotnie wyodrębniona księgowo i w dużej części organizacyjnie. Przede wszystkim zdecydowaną większość przychodów i kosztów dotyczących tej działalności da się wyodrębnić w księgach rachunkowych. Ponadto działalność Kina O. prowadzona jest generalnie przez wyznaczone do tego działy F. obejmujące konkretne osoby lub pojedyncze osoby, których obowiązki w zdecydowanej większości wiążą się z Kinem O.. Powyższe nie wyklucza oczywiście, że niektóre obszary działania ze swej istoty lub sporadycznie bywają wspólne dla O.u i pozostałej działalności F.

Dotyczy to przykładowo działalności osób pełniących funkcje zarządcze / dyrektorskie czy funkcji administracyjnych takich jak księgowość. Również w przypadku wyposażenia lub niektórych wydatków może się zdarzyć, że z zasady wykorzystywane są one wyłącznie dla potrzeb Kina O. jednak sporadycznie mogą być wykorzystywane w ogólnej działalności F.. Możliwa jest również sytuacja odwrotna, czyli taka, w której wyposażenie lub wydatki służą przeważnie ogólnej działalności F. innej niż O. a w mniejszym stopniu są wykorzystywane do wyłącznej działalności Kina O..

Możliwe są również wydatki, które co do istoty wiążą się z działalnością Kina O. i bez niej byłyby zbędne, ale równocześnie w znacznie mniejszym stopniu dotyczą F. jako całości. Przykładem takich wydatków mogą być plakaty służące promocji filmów wyświetlanych w Kinie O.. Zdecydowana większość powierzchni typowego plakatu promuje przede wszystkim dany film a potem O.. Na takim plakacie może znajdować się również logo F. oraz informacja o F. jednak są one zdecydowanie mniej eksponowane (zajmują mniej powierzchni) niż informacje o samym filmie i Kinie O.. Z oczywistych względów taki plakat nie powstałby bez funkcjonującego Kina O..

Finalnie Wnioskodawca zauważa, że ponosi również wydatki związane tylko i wyłącznie z działalnością Kina O.. Przykładowo będą to wydatki związane z eksploatacją budynku, w którym znajduje się Kino O. i funkcjonowaniem w nim kina, takie jak: energia elektryczna, usługi sprzątania, środki czystości w toaletach, rolki papieru do kasy fiskalnej itp.

Działalność Kina O. opiera się na organizacji pokazów filmowych oraz wydarzeń kulturalnych powiązanych z kinematografią. Ponadto zdarza się, że pomieszczenia Kina O. są odpłatnie udostępniane innym podmiotom, zaś część powierzchni Kina O. jest stale wynajmowana na rzecz zewnętrznego podmiotu prowadzącego w budynku O. kawiarnię. Zatem poprzez działalność O., F. prowadzi działalność w sposób ciągły, m.in. do celów zarobkowych.

Działalność Kina O. finansowana jest z dotacji podmiotowej otrzymanej przez F. od Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz ze środków własnych O. pozyskanych z jego działalności m.in w postaci sprzedaży biletów na odpłatne pokazy filmowe oraz wynajmu powierzchni.

W zakresie działalności Kina O. organizowane są różnego rodzaju, typowe dla działalności kina, wydarzenia kulturalne, które jednocześnie wpisują się w realizację zadań statutowych F., tj.:

1.  odpłatne repertuarowe projekcje filmowe,
2.  odpłatne cykliczne projekcje filmowe wraz z prelekcjami, spotkaniami, dyskusjami o charakterze edukacyjnym,
3.  odpłatne festiwale filmowe, na które składają się projekcje filmowe, spotkania z twórcami, wydarzenia specjalne (koncerty, projekcje z muzyką na żywo) oraz wykłady,
4.  odpłatne monograficzne przeglądy filmowe, na które składają się projekcje filmowe, spotkania z twórcami, wydarzenia specjalne (koncerty, projekcje z muzyką na żywo) oraz wykłady,
5.  incydentalnie (2-3 razy w roku) - projekcje filmowe o charakterze zamkniętym (premiery oraz pokazy prasowe dostępne wyłącznie za zaproszeniami bez odpłatności),
6.  incydentalnie (2-3 razy w roku) - projekcje filmowe o charakterze otwartym ze wstępem wolnym.

Większość z powyższych jest realizowana wyłącznie przez F., choć niektóre wydarzenia (festiwale, przeglądy monograficzne) mogą być organizowane we współpracy z innymi podmiotami działającymi w obszarze kultury.

Generalnie, na wszystkie typy wydarzeń (z wyłączeniem wymienionych w pkt 5 i 6) prowadzona jest sprzedaż biletów w kasie O. oraz poprzez moduł internetowej sprzedaży biletów na stronie internetowej Kina O. zgodnie z obowiązującym cennikiem biletów lub zgodnie z cennikiem ustalonym dla konkretnego wydarzenia. Przy czym może się zdarzyć, że na określone wydarzenia (np. pokazy dla seniorów) opłata będzie istotnie mniejsza od typowej. Zasadą jest więc, że Kino O. działa odpłatnie a sprzedaż biletów skutkuje wykazywaniem podatku należnego.

Na wydarzenia o charakterze zamkniętym tj. premiery, pokazy prasowe (wymienione w pkt 5) F. samodzielnie lub wspólnie z partnerami (np. koproducentami filmu) dystrybuuje zaproszenia kierowane do dziennikarzy, oficjalnych przedstawicieli podmiotów działających w obszarze kultury, etc. Tego typu wydarzenia są nieodpłatne i mają generalnie charakter promocyjny związany bezpośrednio z promocją działalności prowadzonej w O.ie oraz ze zwiększaniem zainteresowania produkcjami filmowymi F..

Na wydarzenia o charakterze otwartym ze wstępem wolnym F. samodzielnie lub wspólnie z partnerami dystrybuuje umówioną pulę zaproszeń kierowanych do dziennikarzy, oficjalnych przedstawicieli podmiotów działających w obszarze kultury, etc. Na pozostałe miejsca w kasie O. wydawane są nieodpłatne bilety „zerowe” (wejściówki) dla publiczności. Tego typu wydarzenia mają charakter promocyjny, edukacyjny lub związany z upowszechnianiem dóbr kultury filmowej związany bezpośrednio z realizacją zadań statutowych F. oraz promocją działalności prowadzonej w Kinie O.

Na wszystkie typy wydarzeń, w miarę dostępności wolnych miejsc, F. prowadzi dystrybucję nieodpłatnych biletów „zerowych” (wejściówek) dla pracowników F.

O. organizuje także nieodpłatne promocyjne pokazy projekcji filmowych, promujące polską kinematografię i tym samym zachęcające do stałego korzystania z odpłatnej oferty repertuarowej Kina O., w której dostępne są m.in. klasyczne produkcje polskiej kinematografii.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności stosowania prewspółczynnika w stosunku do wydatków związanych wyłącznie z działalnością Kina O., a także wydatków związanych przede wszystkim z działalnością Kina O. i w marginalnym stopniu z pozostałą działalnością F..

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1983, z późn. zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą. Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych.

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 8 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. W myśl art. 28 ust. 1a ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz za jego zgodą państwowe instytucje kultury, których organizatorem jest ten minister, mogą udzielać dofinansowania, w tym wydatków inwestycyjnych i bieżących, podmiotom prowadzącym działalność w dziedzinie kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, w tym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast art. 28 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Wskazać należy, że art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest więc wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Prowadzoną działalność gospodarczą i jej cele należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te można uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) wystąpi obowiązek stosowania zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że, co do zasady, cała działalność Kina O. jest działalnością odpłatną, natomiast wszystkie nieodpłatne czynności dokonywane w ramach jego działalności, tj. projekcje filmowe o charakterze zamkniętym (premiery oraz pokazy prasowe dostępne wyłącznie za zaproszeniami bez odpłatności), projekcje filmowe o charakterze z otwartym ze wstępem wolnym, stanowią nieodłączny element działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Kina i nie mogą skutkować koniecznością stosowania prewspółczynnika.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W ocenie tut. organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wszelkie podejmowane przez Kino działania nieodpłatne mają zawsze charakter towarzyszący działalności gospodarczej. Opisane czynności wskazują na działalność edukacyjną, kulturalno-oświatową, działalność upowszechniającą kulturę filmową w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których Wnioskodawca jako instytucja kultury został powołany i którą to działalność m.in. poprzez Kino O. realizuje.

Działania te niewątpliwie związane są z promocją działalności prowadzonej w Kinie oraz zwiększeniem zainteresowania produkcjami filmowymi, co może przekładać się na większe grono widzów. Jednakże w opisie sprawy odnosząc się do wydarzeń o charakterze zamkniętym, kierowanym do dziennikarzy, oficjalnych przedstawicieli podmiotów działających w obszarze kultury Wnioskodawca wskazuje: „Tego typu wydarzenia są nieodpłatne i mają generalnie charakter promocyjny, związany bezpośrednio z promocją działalności prowadzonej w O. oraz ze zwiększaniem zainteresowania produkcjami filmowymi F.”. Natomiast odnosząc się do wydarzeń o charakterze otwartym: „Tego typu wydarzenia mają charakter promocyjny, edukacyjny lub związany z upowszechnianiem dóbr kultury filmowej związany bezpośrednio z realizacją zadań statutowych F. oraz promocją działalności prowadzonej w Kinie O.”. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, nieodpłatne promocyjne pokazy projekcji filmowych, promują polską kinematografię i zachęcają do stałego korzystania z odpłatnej oferty repertuarowej Kina, w której dostępne są m.in. klasyczne produkcje polskiej kinematografii.

Zatem nieodpłatne działania, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie są w swej istocie działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej, mają one na celu także realizację celów statutowych, tj. upowszechnianie dóbr kultury filmowej, wzbudzenie zainteresowania polską kinematografią, skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują.

Wobec tego, w ocenie tut. organu nieodpłatne działania podejmowane przez Wnioskodawcę służą zarówno działalności gospodarczej prowadzonej przez kino, jak i działalności statutowej Wnioskodawcy, niebędącej działalnością gospodarczą i nienastawionej na osiąganie zysków.

Ponadto zwrócić należy również uwagę na fakt, że działalność Kina finansowana jest m.in. z dotacji podmiotowej otrzymanej przez F. od Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Środki przekazywane z budżetu państwa w postaci dotacji mają na celu dofinansowanie działalności statutowej Wnioskodawcy i pozwalają m.in. na podejmowanie nieodpłatnych działań.

W takich okolicznościach nie można więc uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie organizacji projekcji filmowych nieodpłatnie, dokonywane są wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie tut. organu, wbrew stanowisku Wnioskodawcy – Kino wykonuje również działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Organizacja bezpłatnych wydarzeń kulturalnych stanowi bowiem przede wszystkim realizację celów statutowych, do których realizacji Wnioskodawca jako instytucja kultury został powołany, a które w pewien sposób mogą się przełożyć na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych przez Kino odpłatnie. Natomiast celem Wnioskodawcy, jako państwowej instytucji kultury jest przede wszystkim tworzenie, upowszechnianie dóbr kultury filmowej, a więc realizacja zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i Statutem.

Wobec tego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała aktywność Kina powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Zatem w stosunku do wydatków związanych z działalnością Kina takich jak koszty stałe (energia elektryczna, ochrona budynku, usługi sprzątania, czy też koszty związane z zakupem licencji na pokazy filmowe) w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy odliczaniu podatku naliczonego.

W związku z powyższym nie znajduje również uzasadnienia stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie pełnego prawa do odliczenia bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika z tytułu wydatków związanych przede wszystkim z działalnością Kina i w marginalnym stopniu z pozostałą działalnością F., takich jak plakaty filmowe.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że w przypadku plakatów służących promocji filmów wyświetlanych w Kinie O., zdecydowana większość powierzchni promuje dany film, potem O.. Na takim plakacie może znajdować się również logo F. oraz informacje o F., jednak są one zdecydowanie mniej eksponowane niż informacje o filmie i Kinie O..

Jak wykazano powyżej działalność Kina O. związana jest zarówno z działalnością gospodarczą, jak i działalnością inną niż gospodarcza (statutową) Wnioskodawcy. Plakaty filmowe promują zarówno konkretne filmy, jak i Kino O. oraz F.. Zatem wydatki ponoszone w tym zakresie związane będą zarówno z czynnościami opodatkowanymi Kina, jak i czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej (zadania statutowe wykonywane przez F., także poprzez prowadzenie Kina O.).

Wskazać należy, że w sprawie nie ma również znaczenia podkreślany przez Wnioskodawcę fakt, że informacje o F. są marginalne, mniej eksponowane na plakatach. Przywołane wyżej przepisy art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wskazania co do wielkości obszarów związanych z działalnością gospodarczą, bądź z działalnością inną niż gospodarcza. Zatem nawet niewielkie wykorzystywanie na cele inne niż działalność gospodarcza nie może przesądzić o przyznaniu pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. Celem ww. przepisów jest natomiast zagwarantowanie, że odliczenie podatku zostanie dokonane wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wobec tego zarówno w stosunku do wydatków związanych wyłącznie z działalnością Kina O. jaki i w stosunku do wydatków związanych przede wszystkim z działalnością Kina O. i w marginalnym stopniu z pozostałą działalnością F., takich jak plakaty filmowe, w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy odliczaniu podatku naliczonego.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Dodać należy, że Wnioskodawca może skorzystać z metody zaproponowanej dla państwowych instytucji kultury w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wprowadzającym wzory, według których będą wyznaczone sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.