Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.459.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: 1) Czy wpłacony wkład mieszkaniowy na spółdzielcze prawo lokatorskie stanowi koszt uzyskania przychodu od płatnego zbycia nieruchomości? 2) Czy Wnioskodawczyni ma prawo pomniejszyć przychód ze sprzedaży nieruchomości o kwotę 31.728 zł, która stanowiła dług upadłej spółdzielni mieszkaniowej wobec firmy M. SA?
Słowa kluczowe: hipoteka-hipoteka przymusowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; syndycy; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej pytania pierwszego,
*   **nieprawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 11 lutego 2019 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 października 2003 r. Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w B., wybudowanego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego Banku Gospodarstwa Krajowego. Z tytułu nabycia lokalu ze spółdzielni Wnioskodawczyni dokonała wpłaty w wys. 43.470 zł.

W dniu 16 czerwca 2015 r. nastąpiło zawarcie umowy na podstawie Aktu Notarialnego (…), dotyczącej ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz Wnioskodawczyni jako członka spółdzielni. W tym miejscu należy wskazać, że z uwagi na to iż spółdzielnia mieszkaniowa znajdowała się w upadłości likwidacyjnej, umowa została zawarta z syndykiem, który w przedmiotowej spółdzielni działał na rzecz i w imieniu spółdzielni mieszkaniowej.

Lokal został nabyty w dniu 16 czerwca 2015 r., przy czym w § 1 umowy zawarto informację o hipotece przymusowej wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia zapłaty oraz kosztami postępowania w kwocie 26.384,40 zł. Jest to dług spółdzielni upadłej, która nie rozliczyła się z wykonawcą budynku firmą M. Tym długiem obarczono członków o lokatorskim prawie do lokalu, których odwołania od tych decyzji nie skutkowały. Mieszkanie wykupiono za 98.789,85 zł.

W dniu 29 lutego 2016 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego za kwotę 150.000 zł, przy czym w Akcie Notarialnym nr (…) z dnia 29 lutego 2016 r. w § 3 pkt 3 została ona zobowiązana do zapłaty kwoty w wysokości 31.728 zł na rzecz spółki M. SA (narosły dług upadłej spółdzielni mieszkaniowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wpłacony wkład mieszkaniowy na spółdzielcze prawo lokatorskie stanowi koszt uzyskania przychodu od płatnego zbycia nieruchomości?
2.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo pomniejszyć przychód ze sprzedaży nieruchomości o kwotę 31.728 zł, która stanowiła dług upadłej spółdzielni mieszkaniowej wobec firmy M. SA?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zaistniałym stanie faktycznym będzie miała prawo zaliczyć wpłacony wkład mieszkaniowy na spółdzielcze prawo lokatorskie do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Dodatkowo Wnioskodawczyni będzie miała również prawo do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o kwotę 31.728 zł (dług spółdzielni).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie dotyczącym pytania pierwszego i nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm.), na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków – spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa;
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, z osobą ubiegającą się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a ponadto powinna zawierać:

1.  zobowiązanie osoby ubiegającej się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jej lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie;
2.  określenie zakresu rzeczowego robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu;
3.  określenie zasad ustalania wysokości kosztów budowy lokalu;
4.  inne postanowienia określone w statucie.

Osoba, o której mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jej lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, osoba, o której mowa w ust. 1, jest obowiązana uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jej lokal (art. 10 ust. 2 tej ustawy).

Powyższe oznacza, że osoba, która nabywa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy – w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. W sytuacji kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, spółdzielnia zwraca zwaloryzowaną wartość wkładu. Na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem, stosownie do wniosku, umowę albo o przekształcenie dotychczasowego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, albo o przeniesienie własności lokalu.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Odnosząc się do sformułowanego w uzupełnieniu wniosku pytania (oznaczonego numerem 2) i przedstawionego własnego stanowiska w tej kwestii konieczne jest stwierdzenie, czy spłata długu hipotecznego stanowi obligatoryjny warunek zbycia lokalu mieszkalnego bądź nakład zwiększający wartość nieruchomości.

W tym zakresie pomocne będą regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r, poz. 1916 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 244 § 1 kodeksu cywilnego ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.

Hipoteka z kolei to prawo na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości; hipoteką można obciążyć nieruchomość oraz wybrane prawa w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego (art. 651 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

Oznacza to, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego – może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Uprawniony z tytułu hipoteki to wierzyciel hipoteczny, natomiast właściciela nieruchomości obciążonej określa się mianem dłużnika hipotecznego. Hipoteka zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności, wynikających lub mogących wynikać z określonego stosunku prawnego.

Jak wskazano powyżej katalog wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów został ściśle określony przez ustawodawcę w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zostały one podzielone na dwie grupy wydatków związanych:

*   z wcześniejszym odpłatnym nabyciem nieruchomości,
*   z poniesionymi nakładami na nieruchomość.

Pojęcie „kosztu nabycia” można rozumieć na kilka sposobów, przy czym zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że koszty te stanowią zapłaconą cenę oraz wydatki, związane z nabyciem nieruchomości. Do kosztów uzyskania przychodu jako koszt nabycia zalicza się cenę zakupu zbywanego lokalu mieszkalnego oraz koszty wynikające z aktu notarialnego, na podstawie którego podatnik zakupił zbywane przez siebie mieszkanie np. zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, VAT, opłata sądowa.

Spłata wierzyciela hipotecznego stanowi natomiast rozporządzenie zbywcy nieruchomości co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży co pozostaje bez wpływu na wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie. Tym samym nie może więc stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie wskazanego powyżej przepisu w momencie zbywania nieruchomości.

Z kolei przez „nakłady na nieruchomość” należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze remontowym. Za taki nakład nie sposób uznać spłaty długu hipotecznego, albowiem nie jest ona wydatkiem polegającym na ulepszeniu, modernizacji czy też remoncie nieruchomości. Nie jest także wydatkiem, który prowadzi do zwiększenia wartości nieruchomości, bowiem celem takiej spłaty jest przede wszystkim zwolnienie dłużnika z długu, gdyż obciążenie nieruchomości zabezpieczeniem w postaci hipoteki niesie ryzyko, że spłata długu obciążającego nieruchomość może nastąpić przez nabywcę nieruchomości obciążonej hipoteką. Warunek kupującego, że spłata musi nastąpić przed nabyciem jest związany z pozbyciem się tego ryzyka, a nie pozbyciem się obowiązku zapłaty długu i nie prowadzi do zwiększenia wartości nieruchomości.

Mając na uwadze przytoczoną uprzednio definicję hipoteki należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką. W kontekście powyższego spłata hipoteki nie jest wydatkiem bezpośrednio warunkującym nabycie nieruchomości, co wynika z istoty instytucji hipoteki oraz dłużnika rzeczowego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatki poniesione na nabycie przedmiotowego mieszkania, można zaliczyć wniesiony przez Wnioskodawczynię wkład mieszkaniowy w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Jednocześnie należy stwierdzić, że spłata hipoteki nie jest wydatkiem bezpośrednio warunkującym nabycie nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga bowiem obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką. W związku z powyższym taka spłata nie stanowi ani kosztów odpłatnego zbycia, ani kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wystąpienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.