Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.496.2022.6.ID
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-06
Teza: Dotacja stanowiąca dofinansowanie do Projektów nie podlega opodatkowaniu. Nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kanalizacja; odliczenia-brak prawa do odliczenia; proporcja; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 101/23; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w części niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej dotacji stanowiącej dofinansowanie Projektu – **jest prawidłowe** oraz prawa do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i przydomowych oczyszczalni ścieków **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej dotacji stanowiącej dofinansowanie Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

· prawa do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 listopada 2022 r. (wpływ 28 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT). Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie, są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się wziąć udział w projekcie wspierającym realizację tego celu. W konsekwencji Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie (dalej: „Wniosek o Dofinansowanie”) projektu pn.: „(…)” (dalej: „Projekt”) w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w obszarze poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii” na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa”.

Celem zaplanowanych działań jest poprawa jakości życia Mieszkańców poprzez budowę kanalizacji sanitarnej oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”) na terenie Gminy.

Projekt zakłada budowę (…) szt. POŚ na terenie Gminy oraz budowę systemu kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych o łącznej długości 1,015 m. Ponadto, Projekt zakłada poniesienie przez Gminę kosztów ogólnych związanych z dokumentacją projektową, nadzorem inwestorskim i inwentaryzacją geodezyjną. Poniesione wydatki będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT wystawianymi na Gminę.

Wybudowana kanalizacja sanitarna będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odbierania ścieków od osób fizycznych i przedsiębiorców. Usługi świadczone przez Gminę na rzecz tych podmiotów będą dokumentowane fakturami VAT, a podatek należny z tego tytułu będzie wykazywany w plikach JPK Gminy.

Gmina jest beneficjentem otrzymanych w ramach dotacji środków publicznych (dalej: „Dofinansowanie”). Dofinansowanie stanowi nie więcej niż 63,63 % kwoty poniesionych kosztów kwalifikowalnych Projektu. Tym samym, otrzymane przez Gminę dotacje pokrywają wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Pozostała część kosztów związanych z realizacją Projektu ma zostać poniesiona przez Gminę. Dofinansowanie, jakie otrzyma Gmina, jest dotacją kosztową do realizacji Projektu. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Projektu.

Równocześnie Gmina zawiera z Mieszkańcami Gminy zainteresowanymi udziałem w Projekcie (dalej jako: „Mieszkańcy”) umowy o cywilnoprawnym charakterze, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków (dalej jako: „Umowy”). Na podstawie zawartych Umów Mieszkańcy zobowiązali się do dokonania wpłaty z tytułu wkładu własnego w wysokości określonej kwotowo oraz w określonym terminie. Podatek należny VAT z tytułu tych wpłat został rozliczony przez Gminę. Na mocy Umów Mieszkańcy wyrażają zgodę na montaż POŚ na nieruchomościach będących ich własnością, a także zobowiązują się do właściwej, tj. zgodnej z przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń POŚ. Ponadto Mieszkańcy zobowiązują się do niewykorzystywania instalacji na cele działalności gospodarczej.

Po zakończeniu instalacji POŚ będą przedmiotem użyczenia do korzystania przez Mieszkańców, przy czym pozostaną własnością Gminy przez okres co najmniej 5 lat. Po tym okresie POŚ zostaną przekazane nieodpłatnie na własność poszczególnym Mieszkańcom.

W trakcie okresu użyczenia Gmina będzie na własny koszt ubezpieczać od zdarzeń losowych wykonane w ramach Projektu POŚ. Również to Gmina jest odpowiedzialna za naprawę ewentualnych awarii POŚ – w przypadku wystąpienia usterek lub awarii Mieszkańcy zobowiązani są do poinformowania Gminy, która to powiadomi zewnętrznego wykonawcę POŚ w celu niezwłocznego usunięcia awarii. Jednocześnie, Mieszkańcy zobowiązani są do zapewnienia Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, nieodpłatnego i nieograniczonego dostępu do POŚ w okresie użyczenia.

Wnioskodawca wskazuje, że umowa przyznająca Gminie Dofinansowanie zobowiązuje Gminę do zakupu oraz montażu POŚ na nieruchomościach należących do Mieszkańców oraz spełnienia szeregu warunków formalnych. W szczególności Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia, w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania, posiadania lub prawa własności do zakupionej za pomocą uzyskanych środków przedmiotowej infrastruktury. Zawarta umowa o Dofinansowanie w żaden sposób nie wymaga natomiast od Gminy ani nie weryfikuje pobierania odpłatności od Mieszkańców – dotacja ma charakter kosztowy i nie stanowi dopłaty do ceny.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1\. Gmina wyjaśnia, że przyznane dofinansowanie może wykorzystać jedynie na pokrycie kosztów realizacji operacji „(…)”. Gmina nie może przeznaczyć przyznanych jej środków na inny projekt, ani na swoją działalność ogólną.

2\. W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że zarówno działania podejmowane przez Gminę, jak i treść Wniosku odnoszą się do konkretnego stanu faktycznego, tj. sytuacji, w której Gmina otrzymała dofinasowanie na realizację działania pt. „(…)” i realizuje przedmiotową inwestycję.

Niemniej odpowiadając na pytanie nr 2 odnoszące się do hipotetycznego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji, w której Gmina nie otrzymałaby dofinansowania Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, rozważyłaby możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych źródeł. W zależności od wyniku tych działań zostałaby podjęta ostateczna decyzja o zaniechaniu bądź realizacji inwestycji.

W praktyce, brak dofinansowania na przedmiotową inwestycję wpłynąłby na zmianę priorytetów inwestycyjnych Gminy. Niemniej przedmiotowy zakres zadania zostałby co najwyżej odłożony w czasie, a nie zaniechany w całości.

3\. W pierwszej kolejności Wnioskodawca podkreśla, że zawarta umowa o dofinansowanie wskazuje ogólną kwotę wsparcia, przyznaną Gminie na realizację projektu, tj. uporządkowania gospodarki wodno-ściekowej w miejscowości (…) oraz budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Podstawą do wyliczenia kwoty dofinansowania są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne. Z kolei koszty kwalifikowalne oznaczają koszty związane z realizacją operacji, które zostaną poniesione i zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2020 r. poz. 526) mogą zostać objęte pomocą w ramach operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa”. Do kosztów kwalifikowalnych należą także koszty ogólne projektu, takie jak np. obsługa geodezyjna, czy nadzór budowlany.

Gmina dokonała kalkulacji kosztów kwalifikowanlych inwestycji biorąc pod uwagę przede wszystkim potrzeby Mieszkańców w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, zakres planowanej inwestycji, a także płynność finansową Gminy z uwagi na to, że część wydatków inwestycyjnych Gmina ponosi we własnym zakresie.

Odpowiadając na pytanie Organu należy więc wskazać, że wysokość otrzymanej dotacji nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.

4\. Przedmiotowe dofinansowanie przyznawane jest Gminie na zasadzie refundacji poniesionych kosztów, tzn. Gmina po zakończeniu realizacji określonych etapów projektu zobowiązana jest do złożenia wniosku o płatność do właściwego Urzędu Marszałkowskiego wraz z wymaganymi dokumentami, potwierdzającymi spełnienie warunków wypłaty pomocy.

W trakcie realizacji zadania Gmina nie jest zobowiązania do dokonania innych rozliczeń z tytułu otrzymywanych środków finansowych.

5\. Jak zostało wskazane w pkt 4, dofinansowanie przyznawane jest na zasadzie refundacji kosztów. Tym samym, w przypadku gdy inwestycja nie zostanie zrealizowana, a zakładane koszty kwalifikowalne nie zostaną poniesione, kwota dofinansowania nie będzie Gminie wypłacona. Nie nastąpi wobec tego obowiązek zwrotu środków.

6\. Odstąpienie przez Mieszkańca od umowy zawartej z Gminą nie spowoduje konieczności zwrotu części dofinansowania.

W pierwszej kolejności należy raz jeszcze podkreślić, że przedmiotowe dofinansowanie przyznawane jest Gminie na zasadzie refundacji realnie poniesionych kosztów.

Co więcej, ilość wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi jeden z określonych w umowie wskaźników realizacji celu. Osiągnięcie tych wskaźników jest jednym z warunków otrzymania dofinansowania przez Gminę. Co jednak istotne, w przypadku odstąpienia Mieszkańca od umowy, Gmina może zawrzeć umowę z innym Mieszkańcem – umowa zakłada bowiem wybudowanie określonej ilościowo infrastruktury (co przełoży się na realizację ogólnego celu inwestycji, jakim jest rozwój lokalny i poprawa jakości życia Mieszkańców), nie zaś wybudowanie instalacji dla konkretnych Mieszkańców.

7\. Gmina, planując realizację inwestycji, brała pod uwagę przede wszystkim potrzeby i możliwości Mieszkańców. Określona wysokość wkładu własnego stanowi wydatek, który Mieszkańcy są w stanie ponieść i w żadnym wypadku nie powinna zostać zwiększona. Jak zostało wskazane we wcześniejszej części pisma, w sytuacji, w której Gmina nie otrzymałaby dofinansowania Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, rozważyłaby możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych źródeł.

Co istotne, umowa zawarta z Mieszkańcem nie przewiduje zwiększenia wpłaty Mieszkańca w sytuacji, w której dofinansowanie z jakiejkolwiek przyczyny nie zostanie Gminie wypłacone.

8\. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu w części związanej z POŚ będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

9\. Łączna długość budowanego systemu kanalizacji zbiorczej ścieków komunalnych wynosi 1015 m, tj. 1,015 km.

### Pytania

1\. Czy otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2\. Czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację opisanej inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i POŚ?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2\. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację opisanej inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i POŚ.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1:

1\. Uwagi ogólne – podstawa opodatkowania VAT a związek dotacji z ceną

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1, ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania podatkiem VAT ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. W przedmiotowej sprawie wysokość dotacji w żaden sposób nie zależała od odpłatności z tytułu wpłat własnych Mieszkańców. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między możliwością otrzymania przez Gminę Dofinansowania a wysokością wpłat dla Gminy, jakie uiszczać będą Mieszkańcy. Innymi słowy, wysokość wpłat otrzymywanych przez Gminę od Mieszkańców nie jest bezpośrednią pochodną otrzymanego Dofinansowania, gdyż to od decyzji Gminy zależało ustalenie ich wysokości (tj. Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na kwoty odpowiadające sumie kwot otrzymanej od Mieszkańców lub sfinansować ze środków własnych tę część wydatków w ramach Projektu).

W celu wyjaśnienia, w jakich sytuacjach otrzymane dofinansowanie (np. w formie dotacji) powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT, istotne znaczenie ma także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). W szczególności zagadnienie to poruszał wyrok w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Gminy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy Dofinansowaniem, a wysokością wpłat dokonywanych przez Mieszkańców z tytułu wkładu własnego. Kwota wynikająca z umowy o Dofinansowanie zostanie wypłacona z uwzględnieniem całościowych kosztów realizacji projektu. Dofinansowanie to uwzględnia bowiem wszystkie koszty realizacji Projektu wskazane we wniosku o Dofinansowanie, a nie wyłącznie wartość świadczenia realizowanego na rzecz konkretnego Mieszkańca.

Dotacje kosztowe jako wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem VAT

W ocenie Gminy, jedynie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na wysokość ceny/odpłatności za dane świadczenie, powinny być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymuje dofinansowanie zewnętrzne na realizację określonych transakcji, np. jako dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru/usługi, bezpośrednio przekładającą się na cenę sprzedawanego towaru/usługi, a jednocześnie najczęściej już na etapie przyznawania dofinansowania podnoszony jest argument obniżenia ceny towaru/usługi z uwagi na finansowanie przez podmiot trzeci (tj. inny niż nabywca), to taka dotacja stanowi składnik podstawy opodatkowania VAT. Pozwala ona bowiem dostarczać nabywcom konkretny towar /usługę po obniżonej cenie i możliwe jest wskazanie bezpośredniego związku między dotacją a ceną sprzedawanego towaru/usługi.

A contrario dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia (tu: Projektu), nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i – w konsekwencji – nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wobec tego należy wskazać, iż ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług (czyli taka, która nie wpływa na kalkulację ceny towaru lub usługi, którą musi uiścić jego nabywca), nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotna jest analiza szczegółowych warunków ich przyznawania, która ma za zadanie określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, funkcją dotacji podmiotowej jest zbilansowanie dochodów i wydatków dotowanej jednostki, bez wskazania celu, na który powinny być przeznaczone środki pochodzące z dotacji, pozwala zatem utrzymać sprawność i płynność finansową beneficjenta dotacji. Z tego powodu dotacje podmiotowe nazywane są niekiedy dotacjami ogólnymi.

Z kolei otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o dotacje na inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących realizacji konkretnego zadania, niemających bezpośredniego wpływu na cenę. W przypadku dotacji celowych, wartość dotacji nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i/lub usług. W tym zakresie, przykładowymi dotacjami mogą być m.in. dotacje otrzymywane na podstawie (i) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254 poz. 1705) lub (ii) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (Dz. U. z 2020 r. poz. 1265 ze zm.). Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina zaznacza, że wysokość opłat należnych Gminie z tytułu wkładów własnych Mieszkańców nie ulegnie zmianie, jeżeli zmniejszy się ilość Mieszkańców zainteresowanych udziałem w Projekcie. W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że omawiane Dofinansowanie ma charakter tzw. dotacji kosztowej, a więc mającej na celu pokrycie kosztów określonego przedsięwzięcia (tu: Projektu). W szczególności, Dofinansowania mają pokryć nie tylko koszty nabycia i montażu POŚ, ale również inne koszty wskazane we wniosku o Dofinansowanie, np. koszty ogólne związane z dokumentacją projektową. Jak widać, działania te obejmują całość Projektu, a koszty z nimi związane nie dotyczą bezpośrednio montażu konkretnej POŚ u danego Mieszkańca (na należącej do niego nieruchomości), ale Projektu jako całego przedsięwzięcia (również wybudowania sieci kanalizacyjnej). Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała zadania wskazane w Projekcie na danym terenie i była właścicielem POŚ przez minimum 5 lat, tym samym umożliwiając odbiór/oczyszczanie ścieków na określonym obszarze. W istocie, Projekt w ogóle nie wymaga aby przekazać POŚ na rzecz Mieszkańców. W tym zakresie jest to decyzja Gminy, w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane Dofinansowanie, jako dotacja o charakterze kosztowym, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

2\. Dofinansowanie jako płatność niestanowiąca wynagrodzenia za określone świadczenie

Powyżej Gmina wskazała argumenty przemawiające za uznaniem Dofinansowania za dotację kosztową. Jednocześnie na analizowane zagadnienie spojrzeć można również od strony podmiotu, który faktycznie korzysta z tego rodzaju dotacji.

W przypadku wskazanych powyżej dotacji przedmiotowych, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca danego świadczenia (towaru/usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia, jest odpowiednio niższa. Tymczasem w przypadku przedmiotowego Dofinansowania, co prawda Mieszkańcy korzystają w określony sposób z ogólnych efektów Projektu, ale beneficjentem tych środków finansowych jest Gmina w odniesieniu do ponoszonych kosztów.

Innymi słowy, za brakiem uwzględnienia kwoty Dofinansowania w podstawie opodatkowania VAT z tytułu wkładów własnych uiszczanych przez Mieszkańców przemawia także fakt, że w ocenie Gminy wskazane środki nie mogą zostać uznane za bezpośredni element wynagrodzenia za świadczoną na rzecz Mieszkańca usługę. W ocenie Wnioskodawcy, beneficjentem otrzymanych środków będzie przede wszystkim Gmina.

Co istotne, jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, udzielone Dofinansowanie w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez Mieszkańców w ramach przedmiotowego Projektu, w tym sensie dotacja ta (Dofinansowanie) nie stanowi dopłaty do ceny. Fakt, iż część kosztów Projektu może zostać pokryta przez wpłaty Mieszkańców, pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów otrzymania Dofinansowania. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od Mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych Mieszkańców. Gmina mogłaby też realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

W związku z powyższym, otrzymanemu Dofinansowaniu nie można przypisać cech dopłaty do wysokości ceny płaconej przez Mieszkańców, ponieważ finansuje ono realizację całego Projektu (tj. zarówno zaprojektowania i wybudowania sieci kanalizacyjnej, jak i zaoferowania POŚ Mieszkańcom oraz koszty ogólne projektu), a nie wyłącznie koszt prac budowlanych związanych z POŚ, które są następnie udostępniane do korzystania (nie jest to dopłata do ceny świadczenia dokonana przez osobę trzecią zamiast konsumenta – Mieszkańca). Innymi słowy, ostatecznym konsumentem jest Mieszkaniec, natomiast z otrzymanego Dofinansowania korzysta przede wszystkim Gmina. Również z czysto formalnego punktu widzenia należy uznać Gminę za beneficjenta otrzymanej dotacji. Już we wniosku o Dofinansowanie Projektu wskazano wprost, że wnioskodawcą jest Gmina. Wynika to z § 3 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, zgodnie z którym o taką pomoc może ubiegać się wyłącznie:

· gmina,

· spółka, w której jedynymi udziałowcami są jednostki samorządu terytorialnego,

· związek międzygminny.

W związku z powyższym nie można zaprzeczyć, że realizacja Projektu stanowi realizację zadań własnych Gminy i tym samym to Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego Dofinansowania. Tym samym błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane Dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku konieczności opodatkowania VAT dotacji, która nie ma bezpośredniego związku z wynagrodzeniem otrzymywanym od nabywcy towarów/usług, znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z 31 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.300.2017.1.MGo,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.125.2017.2.DM,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.82.2017.1.MJ,

· Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-710/15-2/AS.

Stanowisko Gminy jest także tożsame ze stanowiskami prezentowanymi w orzeczeniach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”). W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z 24 czerwca 2020 r. (I FSK 74/18), który dotyczył stanu faktycznego analogicznego do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. NSA uznał w nim, że otrzymana przez gminę dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu polegającego na budowie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków przez gminę ma charakter zakupowy i nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej Mieszkańcy nabywają od gminy określone usługi. NSA podkreślił między innymi, że o tym, że otrzymane dofinansowanie stanowi dotację o charakterze ogólnym, niezwiązaną z konkretną usługą może świadczyć okoliczność, że dofinansowanie zostało pozyskane dla zrealizowania całego projektu i zostało oparte nie o wartość wszystkich poniesionych kosztów, a jedynie tych, które mogą być zaliczone do katalogu kosztów kwalifikowanych projektu.

W uzasadnieniu do wyroku NSA wskazał w szczególności, że „istotne (\`(...)\`) dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT”.

NSA podkreślił również, że „nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu”.

W konsekwencji NSA uznał, że „jeżeli (\`(...)\`) z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców”.

W kontekście argumentacji przedstawionej przez Gminę warto również przywołać wyrok NSA z 2 lipca 2020 r. (I FSK 1600/19), w którym NSA wskazał, że nie można uznać, że dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę, tylko z tego powodu, że usługi świadczone przez podatnika są finansowane w ramach projektu i dzięki temu uczestnicy tego projektu nie muszą ponosić kosztów związanych z korzystaniem z tych usług. Ponadto, NSA podkreślił, że nie można mówić o bezpośrednim wpływie dotacji na cenę świadczonych usług, w sytuacji, w której wysokość otrzymanej dotacji nie jest bezpośrednio powiązana z liczbą uczestników danego projektu. NSA wskazał, że bezpośredni związek dotacji ze świadczoną usługą miałby miejsce wówczas, gdy i wysokość udzielonej dotacji i liczba uczestników, czy zmiana w zakresie wysokości liczby uczestników wpływała na koszty, które muszą uczestnicy tego projektu ponosić\*\*.

Podobnie, w wyroku z 5 lutego 2015 r. (sygn. I FSK 821/13), Sąd stwierdził: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. to, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.” Analogiczne stanowisko zajął NSA w orzeczeniach z 8 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 176/13) oraz z 17 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 571/08).

Powyższe wnioski znajdują odzwierciedlenie również w wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17, w którym NSA uznał, że jeżeli dotacja wykorzystywana jest w szerszym kontekście, np. w celu poprawy wizerunku okolicy, danej miejscowości i całego okręgu, to nie można przyjąć, że ma ona bezpośredni związek z usługą świadczoną na rzecz pojedynczego podmiotu korzystającego z określonego zakresu usług.

Ponadto, jeśli chodzi o orzecznictwo sądów administracyjnych warto również przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 lipca 2019 r. (I SA/Bd 337/19), w którym w kontekście opodatkowania dotacji otrzymanej przez gminę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków sąd ten uznał, że przez „bezpośredniość” należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością – ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie takiej zależności nie ma, gdyż ujawniono jedynie handlową kalkulację. Wysokość dofinansowania nie stanowiła w swym założeniu części ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców. Wybudowanie, jakkolwiek dotyczyło konkretnych Mieszkańców, w warunkach zakreślonych we wniosku, pozostawało nieodpłatne”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 2:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia określonych warunków, tj.:

· odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

· towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami przeznaczonymi do celów działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma więc zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 88 wskazuje przypadki, w jakich podatek VAT naliczony nie podlega odliczeniu (tzw. przesłanki negatywne, których zaistnienie wyklucza możliwość odliczenia VAT).

Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak zostało wskazane w niniejszym wniosku – Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina, przy wykonywaniu na rzecz Mieszkańców i przedsiębiorców opisanych usług w zakresie odbioru/oczyszczania ścieków, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Omawiane działania mają bowiem charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z Mieszkańcami i przedsiębiorcami), a więc nie znajdzie zastosowania w tym przypadku wyłączenie z katalogów podatników VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Gmina, realizując inwestycję, poniesie szereg wydatków. Wydatki te związane będą z budową kanalizacji sanitarnej, zakupem i montażem POŚ, ich ubezpieczeniem a także z obsługą gwarancyjną – tj. towarów i usług przy użyciu których Gmina będzie realizowała umowy cywilnoprawne zawarte z Mieszkańcami i przedsiębiorcami.

W odniesieniu do sieci kanalizacyjnej Gmina będzie bowiem świadczyć usługi odbioru ścieków od osób fizycznych (Mieszkańców) oraz innych podmiotów mających siedzibę na terytorium Gminy. Całość usług w tym zakresie podlegać będzie opodatkowaniu VAT, a wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę dokumentowane będzie fakturami.

W odniesieniu do POŚ Gmina otrzymała natomiast wynagrodzenie od Mieszkańców w formie wkładu własnego, od którego odprowadziła podatek należny w odpowiednich okresach rozliczeniowych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, iż nabyte przez Gminę towary i usługi związane z budową kanalizacji sanitarnej i instalacją POŚ, będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a zatem spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, wskazane powyżej wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy o możliwości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.380.2019.1.AKR,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.215.2019.1.BK,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.137.2019.1.MSO,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.214.2020.1.MD,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.706.2019.3.AK,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.556.2019.2.OS.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją opisanej inwestycji, tj. budową kanalizacji sanitarnej i POŚ.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

\*Lipiec-Warzecha, Ludmiła. Art. 131. W: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. ABC, 2011 za: S. Owsiak, System wydatków budżetu państwa (w:) C. Kosikowski, E. Ruśkowski (red.), Finanse publiczne\`(...)\`, s. 422. O dotacjach podmiotowych zob. także: M. Gintowt-Jankowicz, Charakterystyka wydatków budżetowych (w:) M. Weralski (red.), System instytucji\`(...)\`, t. 3, s. 582 oraz T. Dębowska- Romanowska, Zagadnienia prawne wydatków publicznych na rzecz osób trzecich, Łódź 1993, s. 80 i n.

\*\*Wnioskodawca wskazuje, że w dniu składania niniejszego wniosku, uzasadnienie pisemne do wyroku NSA o sygn. I FSK 1600/19 nie było dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w związku z czym treść wyroku została przywołana przez Wnioskodawcę na podstawie transkrypcji uzasadnienia ustnego.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 grudnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.496.2022.2.BG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu dotacji stanowiącej dofinansowanie do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i prawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu dotacji stanowiącej dofinansowanie do budowy kanalizacji sanitarnej oraz prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych nakładów w związku z realizacją inwestycji.

Interpretację doręczono Państwu 6 grudnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

2 stycznia 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 5 stycznia 2023 r.

Wnieśli Państwo o:

a) uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, tj. w części w jakiej Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w odniesieniu do braku opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację projektu pn. „(…)”, w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, zgodnie z art. 146 § 1 ppsa,

b) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 101/23.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 listopada 2023 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 7 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe** w części niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej dotacji stanowiącej dofinansowanie Projektu oraz **nieprawidłowe** w części prawa do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i przydomowych oczyszczalni ścieków.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (…).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Jednym z ww. zadań są zadania w zakresie ochrony środowiska. W związku z tym postanowili Państwo wziąć udział w projekcie pn. „(…)” i złożyła wniosek o jego dofinansowanie. Celem zaplanowanych działań jest poprawa jakości życia Mieszkańców poprzez budowę kanalizacji sanitarnej oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Wybudowana kanalizacja sanitarna będzie wykorzystywana przez Państwa, za pośrednictwem zakładu budżetowego, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odbierania ścieków od osób fizycznych i przedsiębiorców. Są Państwo beneficjentem otrzymanych w ramach dotacji środków publicznych, dofinansowanie stanowi nie więcej niż 63,63% kwoty poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu. Otrzymane przez Państwa dotacje pokrywają wyłącznie część kosztów, pozostała część kosztów związanych z realizacja Projektu ma zostać poniesiona przez Państwa. Państwo podejmując realizację zadania polegającego na montażu POŚ zawierają umowy z Mieszkańcami, którzy wyrażają zgodę na montaż przydomowych oczyszczalni ścieków i zobowiązują się do wpłaty wkładu własnego. Mieszkańcy zobowiązują się do niewykorzystywania instalacji na cele działalności gospodarczej. Po zakończeniu instalacji POŚ będą przedmiotem użyczenia do korzystania przez Mieszkańców, przy czym pozostaną własnością Państwa przez okres co najmniej 5 lat. Po tym okresie POŚ zostaną przekazane nieodpłatnie na własność poszczególnym Mieszkańcom. W związku z Projektem zakładają Państwo poniesienie kosztów ogólnych związanych z dokumentacją projektową, nadzorem inwestorskim i inwentaryzacją geodezyjną. Poniesione wydatki będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Państwa. Otrzymane dofinansowanie może zostać wykorzystane jedynie na pokrycie kosztów realizacji operacji, Państwo nie mogą przeznaczyć przyznanych środków na inny projekt, ani na swoją ogólną działalność. Wskazują Państwo, że gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, rozważyłaby możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych źródeł. Brak dofinansowania wpłynąłby na zmianę priorytetów inwestycyjnych Gminy, a zakres zadania zostałby co najwyżej odłożony w czasie, a nie zaniechany w całości. W przypadku odstąpienia Mieszkańca od umowy, Państwo mogą zawrzeć umowę z innym Mieszkańcem – umowa o dofinansowanie zakłada bowiem wybudowanie określonej ilościowo infrastruktury, nie zaś wybudowanie instalacji dla konkretnych Mieszkańców. Planując realizację inwestycji, brali Państwo pod uwagę przede wszystkim potrzeby i możliwości Mieszkańców. Określona wysokość wkładu własnego stanowi wydatek, który Mieszkańcy są w stanie ponieść i w żadnym wypadku nie powinna zostać zwiększona. Wysokość otrzymanej dotacji nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Dofinansowanie przyznawane jest na zasadzie refundacji poniesionych kosztów, tzn. po zakończeniu realizacji określonych etapów projektu Gmina zobowiązana jest do złożenia wniosku o płatność wraz z pełną dokumentacją potwierdzającą spełnienie warunków wypłaty pomocy. Nie są Państwo zobowiązani do dokonania innych rozliczeń z tytułu otrzymanych środków finansowych. Odstąpienie przez Mieszkańca od umowy zawartej z Państwem nie spowoduje konieczności zwrotu części dofinansowania. Umowa zawarta z Mieszkańcem nie przewiduje zwiększenia wpłaty własnej w sytuacji, w której dofinansowanie z jakiejkolwiek przyczyny nie zostanie Państwu wypłacone. Zawarta umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie wymaga od Państwa i nie weryfikuje pobierania odpłatności od Mieszkańców. Zobowiązuje ją natomiast do zakupu i montażu POŚ na nieruchomościach należących do Mieszkańców i nieprzenoszenia prawa własności w trakcie realizacji i w okresie 5 lat od dnia otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania. Dotacja ma charakter kosztowy i nie stanowi dopłaty do ceny.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii, czy dotacja stanowiąca dofinansowanie Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem, podlegają opodatkowaniu.

Jak wynika z wniosku, w odniesieniu do dotacji w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej nie został spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Państwa usług. W przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w tym zakresie realizowanych przez Państwa czynności jest budowa kanalizacji sanitarnej, która po realizacji projektu będzie wykorzystywana przez Państwa, za pomocą zakładu budżetowego, do odbioru ścieków i pozostanie Państwa własnością. Wykonanie przez Państwa w ramach projektu działań, polegających na budowie kanalizacji sanitarnej, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, otrzymane dofinansowanie w części przeznaczonej na budowę kanalizacji sanitarnej nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek usługi. Zatem ww. środki finansowe nie stanowią wynagrodzenia za wykonywane czynności, ale zwrot kosztów poniesionych przez Państwa na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej, której Państwo będzie właścicielem po jej wybudowaniu.

W konsekwencji, w odniesieniu do dotacji w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymana przez Państwa dotacja na realizację projektu, w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej na Państwa terenie nie jest elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc w przedmiotowej sprawie dotacja w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej na Państwa terenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do dotacji w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 101/23 odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, wskazał, że pytania skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczyły wprawdzie dotacji na odnawialne źródła energii to jednak zasadniczy problem jest analogiczny, jak w przedmiotowej sprawie.

Następnie w ww. wyroku Sąd odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 wskazał, że „(…) TSUE stanął na stanowisku, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Wskazał jednocześnie, że dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Wyjaśnił ponadto, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie – być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24)”.

W dalszej części ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że „(…) Trybunał, kwestionując na gruncie przedłożonego mu stanu faktycznego, że gmina wykonuje działalność gospodarczą oparł się na następujących okolicznościach:

1) gmina nie zmierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników,

2) dostarczenie i montaż systemów OZE miał nastąpić za pośrednictwem podmiotu trzeciego, w zamian za udział mieszkańców nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i montażem, podczas gdy gmina płaci przedsiębiorstwu wynagrodzenie po cenie rynkowej.

Okoliczności braku stałego wykonywania czynności i braku zatrudnienia pracowników jako wyłączające działalność gospodarczą gminy, zostały wzięte pod uwagę również w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45).

(…) Z treści wyroku TSUE płynie wniosek, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE nie zajął stanowiska co do tego, czy dotacja jest wliczana do podstawy opodatkowania”.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku o sygn. akt I SA/Po 101/23 wskazał, że „Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż POŚ, wykonuje działalność gospodarczą”.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu „(…) nawet, jeżeli w niniejszej sprawie strony były zgodne co do tego, że Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, to nie wyklucza to wzięcia pod uwagę stanowiska Trybunału wynikającego z powołanego wyżej wyroku w procesie wykładni art. 29a u.p.t.u. Dzieje się tak ze względu na wpływ, jaki orzeczenia TSUE wywierają na wykładnię przepisu mającego znaczenie w niniejszej sprawie”.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 101/23 wskazał, że „(…) Sąd rozpoznający niniejszą sprawę miał na uwadze również stanowisko (tezę) Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18. Zgodnie z tezą zawartą w ww. wyroku NSA »gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.«.

W wyroku tym NSA wskazał m in., że „przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów (w tym przypadku nie więcej niż 15%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financien, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). Stanowisko NSA, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela”.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 101/23 uznał, że: „(…) DKIS naruszył art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie wystąpienia świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców”, wskazując, iż „(…) w ramach Projektu skarżąca dokonuje zakupu i montażu POŚ od zewnętrznego wykonawcy. Po zakończeniu instalacji POŚ będą przedmiotem użyczenia do korzystania przez mieszkańców, przy czym pozostaną własnością Gminy przez okres co najmniej 5 lat. Po tym okresie POŚ zostaną przekazane nieodpłatnie na własność poszczególnym mieszkańcom. Mieszkańcy zobowiązują się do uiszczenia opłaty w określonej kwotowo wysokości. Co istotne, umowa zawarta z mieszkańcem nie przewiduje zwiększenia wpłaty mieszkańca w sytuacji, w której dofinansowanie z jakiejkolwiek przyczyny nie zostanie Gminie wypłacone. Otrzymane przez Gminę dotacje pokrywają wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Pozostała część kosztów związanych z realizacją Projektu ma zostać poniesiona przez Gminę. To Gmina realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczania opłaty za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą Gminy na rzecz mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która nabywa własność urządzeń”.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku wskazał, że „(…) Uznanie, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez Gminę usługi na rzecz mieszkańców skutkuje tym, że nie sposób uznać, by dotacja otrzymana na ten cel była wliczana do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlegała opodatkowaniu VAT”.

Mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 101/23 należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. Projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, otrzymana przez Państwa dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej, jak również w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.**

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizacje opisanej inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i POŚ.

W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 101/23 wskazał, że „Ponownie wydając interpretację organ podatkowy powinien mieć na względzie przedstawioną wyżej ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej”.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 − w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1\. Określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2\. Wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Dodatkowo, jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Odliczenie nie przysługuje natomiast w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w ww. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Z opisu sprawy wynika, że:

· są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT,

· realizują Państwo inwestycję związaną z budową kanalizacji sanitarnej oraz budową przydomowych oczyszczalni ścieków, projekt zakłada budowę (…) szt. POŚ i systemu kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych o łącznej długości (…) m,

· wybudowana kanalizacja sanitarna będzie wykorzystywana przez Państwa, za pośrednictwem zakładu budżetowego, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odbierania ścieków od osób fizycznych i przedsiębiorców,

· poniosą Państwo w związku z realizacją inwestycji koszty ogólne związane z dokumentacją projektową, nadzorem inwestorskim i inwentaryzacją geodezyjną,

· poniesione wydatki będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami wystawionymi na Państwa.

Jednocześnie – jak wskazano wyżej – mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 101/23 w zakresie realizacji Projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zatem, w świetle wyżej powołanych przepisów oraz przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przypadku wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji, tj. budową kanalizacji sanitarnej oraz budową przydomowych oczyszczalni ścieków, jeżeli są Państwo w stanie w związku z realizowaną inwestycją wyodrębnić zakupy bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną to przysługuje Państwu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast w sytuacji jeżeli nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zauważyć przy tym należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Państwu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

**Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i przydomowych oczyszczalni ścieków, skoro ponosząc wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków Państwa działania nie** **stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, tym** **samym w związku z tą częścią inwestycji nie dokonują Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.**

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).