Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1504/11/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-27
Teza: w zakresie ustalenia, czy wniesienie składników majątkowych (nieruchomości wynajmowanej podmiotom trzecim) aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu i sposobu jego ustalenia
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka komandytowa; udział; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 20 grudnia 2011r.), uzupełnionym w dniu 22 marca 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wniesienie składników majątkowych (nieruchomości wynajmowanej podmiotom trzecim) aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu i sposobu jego ustalenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wniesienie składników majątkowych (nieruchomości wynajmowanej podmiotom trzecim) aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu i sposobu jego ustalenia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 15 marca 2012 r. Znak IBPBI/2/423-1504/11/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 22 marca 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka komandytowa Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka komandytowa") jest właścicielem budynku biurowego, który wynajmuje podmiotom trzecim. Wspólnikami Spółki komandytowej jest Wnioskodawca oraz dwie osoby fizyczne. Obecnie planowane jest wniesienie budynku aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka z o.o.") - jest to inna spółka niż Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wymieniona w zdaniu poprzednim. W wyniku aportu Spółka z o.o. nabędzie własność budynku. Jednocześnie zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z mocy samego prawa, w wyniku aportu nieruchomości, na Spółkę z o.o. przejdą umowy najmu powierzchni biurowych i handlowo - usługowych w budynku (w związku z przejściem umów najmu na Spółkę z o.o. wstąpi ona we wszelkie prawa i obowiązki Spółki komandytowej z tytułu umów najmu). Należy zaznaczyć, że zgodnie z umowami najmu najemcy wpłacali na rzecz Spółki komandytowej kaucje (na ogół w wysokości trzymiesięcznego czynszu). Kaucje te mają charakter zabezpieczający i o ile nie będą przeznaczone na pokrycie szkód w przedmiocie najmu, czy zaległych płatności, zostaną najemcom zwrócone po zakończeniu okresu najmu. Kaucje te przejdą na Spółkę z o.o.

Należy zaznaczyć, że po wniesieniu aportu w Spółce komandytowej pozostaną m.in.:

*   środki trwałe i elementy wyposażenia (sprzęt biurowy, komputery, meble itp.),
*   zobowiązania (w tym m.in. zobowiązanie z tytułu zaciągniętej pożyczki),
*   należności (w tym należności od najemców wynikające z faktur za najem wystawionych przed wniesieniem aportu),
*   księgi handlowe,
*   umowa rachunku bankowego i środki pieniężne,
*   inne nieruchomości.

Spółka komandytowa pozostanie również stroną umów w zakresie dostawy mediów (energia elektryczna, gaz, woda), które mogą ewentualnie po wniesieniu aportu zostać przepisane na Spółkę z o.o. Budynek biurowy nie jest wyodrębniony ani organizacyjnie (np. w formie osobnego oddziału), ani finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (dla całej działalności Spółki komandytowej prowadzone są łącznie księgi rachunkowe, w których zapisywane są przychody i koszty całej działalności Spółki komandytowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 marca 2012 r.

Czy wniesienie składników majątkowych opisanych w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) (nieruchomości wynajmowanej podmiotom trzecim) aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (związane z przejściem na spółkę z o.o. praw i obowiązków wynikających z umów najmu) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu i jeśli tak, w jaki sposób należy ten przychód ustalić?

W uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca w piśmie z dnia 20 marca 2012r. wskazał, iż wniesienie składników majątkowych opisanych w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) (nieruchomości wynajmowanej podmiotom trzecim) aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (związane z przejściem na Spółkę z o.o. praw i obowiązków wynikających z umów najmu) spowoduje powstanie przychodu po jego stronie określanego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”) tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych przez wnoszącego w zamian za aport.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W sprawie będącej przedmiotem zapytania kluczowe jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wnoszone przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o. składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 i 4 updop, pojęcie „przedsiębiorstwo” oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. „Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest natomiast organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu opisany w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) nie stanowi przedsiębiorstwa z uwagi na fakt, że nie obejmuje on wszystkich istotnych elementów składowych przedsiębiorstwa, w tym: nazwy przedsiębiorstwa, wierzytelności, ksiąg handlowych itp. Majątek pozostający w Spółce komandytowej po wniesieniu aportu będzie na tyle znaczący, że nie sposób uznać, iż przedmiotem transakcji było całe przedsiębiorstwo. W konsekwencji rozważyć można jedynie, czy przedmiot aportu stanowi tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać zespół składników materialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spełnione muszą być wszystkie przesłanki określone w art. 4a pkt 4 updop, w tym przede wszystkim organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) budynek biurowy nie jest wyodrębniony w sensie organizacyjnym. Stanowi jedynie jeden ze składników majątkowych przedsiębiorstwa Spółki komandytowej. Nie jest również wyodrębniony w księgach rachunkowych, co już samo w sobie przesądza o niemożności uznania budynku biurowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na brak możliwości uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w przypadku braku wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego zwracał w swoich orzeczeniach uwagę m.in. WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 14 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Go 1133/10, czy też NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 874/06.

W wyniku aportu na Spółkę z o.o. przejdą wprawdzie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (w tym zobowiązanie do ewentualnego zwrotu kaucji najemcom, co nie jest jednak przesądzone), ale np. prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów pozostaną w Spółce komandytowej. W Spółce komandytowej pozostaną również zobowiązania i należności, księgi rachunkowe, środki pieniężne i inne istotne składniki majątkowe. W konsekwencji nie można uznać, że przedmiot aportu (budynek biurowy z przypisanymi doń umowami najmu) stanowi przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w tym m.in. interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2010 r., Znak IPPB5/423-459/10-2/MB, z dnia 29 września 2009 r., Znak IPPP2/443-778/09-2/IK, czy też z dnia 6 października 2009 r., Znak IPPB3/423-426/09-2/MS.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że wnoszone przez niego do Spółki z o.o. składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, czynność ta (aport) powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w związku z pojawieniem się przychodu, który stanowić będzie wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop” ). Jak wynika z przepisów updop, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 updop). Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 updop. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z przywołaną definicją, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego w skład przedsiębiorstwa wchodzą zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki istotne jest, aby we wnoszonym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zatem czynność aportu mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), elementy zostaną wniesione do spółki. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za wniesienie przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na względzie przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów updop jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym.

W myśl art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka komandytowa jest właścicielem budynku biurowego, który wynajmuje podmiotom trzecim. Wspólnikami Spółki komandytowej jest m.in. Wnioskodawca. Planowane jest wniesienie budynku aportem do Spółki z o.o. W wyniku aportu Spółka z o.o. nabędzie własność budynku oraz przejdą na nią umowy najmu powierzchni biurowych i handlowo - usługowych w budynku (wstąpi ona we wszelkie prawa i obowiązki Spółki komandytowej z tytułu umów najmu). Po wniesieniu aportu w Spółce komandytowej pozostaną m.in. środki trwałe i elementy wyposażenia (sprzęt biurowy, komputery, meble itp.), zobowiązania (w tym m.in. zobowiązanie z tytułu zaciągniętej pożyczki), należności (w tym należności od najemców wynikające z faktur za najem wystawionych przed wniesieniem aportu), księgi handlowe, umowa rachunku bankowego i środki pieniężne, inne nieruchomości. Spółka komandytowa pozostanie również stroną umów w zakresie dostawy mediów (energia elektryczna, gaz, woda), które mogą ewentualnie po wniesieniu aportu zostać przepisane na Spółkę z o.o. Budynek biurowy nie jest wyodrębniony ani organizacyjnie (np. w formie osobnego oddziału), ani finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (dla całej działalności Spółki komandytowej prowadzone są łącznie księgi rachunkowe, w których zapisywane są przychody i koszty całej działalności Spółki komandytowej).

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż wnoszony aportem zespół składników majątkowych (nieruchomość) nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 updop, zatem wniesienie przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku składników majątkowych aportem do Spółki z o.o. skutkuje po Jego stronie powstaniem przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.