Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-196/12-4/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-31
Teza: 1 Czy przychód Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem w SKA z tytułu uczestnictwa w SKA podlega opodatkowaniu wyłącznie w dniu faktycznego otrzymania dywidendy wypłacanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku lub zaliczki na poczet dywidendy? 2. Czy Wnioskodawca w trakcie trwania roku podatkowego jest zobowiązany deklarować dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychody uzyskane przez SKA i koszty poniesione przez SKA w części proporcjonalnej do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku SKA i od tak ustalonego dochodu odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; uchwały; wypłata; zaliczka; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 27 lutego 2012 r., data wpływu do BKIP w Płocku 05 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 16 maja 2012 r. (data wpływu: 21 maja 2012 r.) na wezwanie organu z dnia 09 maja 2012 r. nr IPPB3/423-196/12-2/PK1 o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej odnośnie:

*   wskazania momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłacanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku lub zaliczki na poczet dywidendy (pytanie pierwsze)– **jest nieprawidłowe,**

*   wykazywania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz kosztów ich poniesienia w części proporcjonalnej do posiadanego przez Wnioskodawcę prawo do udziału w zyskach tej spółki (pytanie drugie) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi organ pismem z dnia 09 maja 2012 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przedłożenie dokumentu, z którego wynika sposób reprezentacji Spółki. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w dniu 16 maja 2012 r. (data wpływu: 21 maja 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, zwany dalej również „Akcjonariuszem”, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski utworzona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000. 94.1037. z późn. zm.), zwanej dalej „ksh”. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski utworzonej zgodnie z przepisami ksh, zwanej dalej „SKA”. Wnioskodawca nie pełni i nie pełnił w SKA roli komplementariusza. W przyszłości nie zamierza uzyskać statusu komplementariusza w SKA. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie uczestniczyć w zyskach SKA w formie dywidendy, którą będzie otrzymywać po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku. Wnioskodawca być może będzie partycypował w zyskach SKA również w trakcie roku obrotowego poprzez wypłatę na jego rzecz zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy zgodnie z przepisami ksh.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem w SKA z tytułu uczestnictwa w SKA podlega opodatkowaniu wyłącznie w dniu faktycznego otrzymania dywidendy wypłacanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku lub zaliczki na poczet dywidendy?
2.  Czy Wnioskodawca w trakcie trwania roku podatkowego jest zobowiązany deklarować dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychody uzyskane przez SKA i koszty poniesione przez SKA w części proporcjonalnej do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku SKA i od tak ustalonego dochodu odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem w SKA, przychód z tytułu uczestnictwa w SKA podlega opodatkowaniu wyłącznie w dniu faktycznego otrzymania dywidendy wypłacanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku lub zaliczki na poczet dywidendy

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, Cechuje ją transparentność podatkowa, co w praktyce oznacza, że z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym podatnikiem nie jest spółka komandytowo - akcyjna, lecz jej poszczególni wspólnicy. Ustawa dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwana dalej „ustawa o C1T”, reguluje ogólne zasady opodatkowania wspólników spółki niemającej osobowości prawnej, jednak nie odnoszą się one w sposób szczególny do specyficznej sytuacji osoby prawnej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z ogólną zasadą statuowaną przez art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają przychody faktycznie otrzymane. Zasadą jest więc opodatkowanie przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadzie tzw. metody kasowej. Wyjątkiem od powyższej zasady jest opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadą memoriału, tj: opodatkowaniu podlegają również należne przychody z działalności gospodarczej mimo, iż nie zostały faktycznie otrzymane ( art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Zatem przychody, które nie są uzyskane w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu zgodnie z ogólną zasadą tj. wyłącznie w momencie faktycznego ich otrzymania.

W opinii Wnioskodawcy osiągany przez niego przychód jako akcjonariusza SKA z tytułu wypłacanej przez SKA dywidendy lub otrzymanych zaliczek na poczet dywidendy nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Stanowisko takie prezentuje m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2012 (II FPS 1/ 11).

Stosownie do ant. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze nn.) działalność gospodarcza oznacza każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. z 2004 nr 173 poz. 807 z późn. zm.) o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nic zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W opinii Wnioskodawcy ze względu na jego pozycję prawną jako akcjonariusza w SKA posiadanie akcji, podobnie jak udziałów lub akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i spółce akcyjnej, oraz czerpanie przychodów w postaci wypłaconej przez SKA dywidendy, bez względu na to, kiedy Wnioskodawca otrzyma z tego źródła środki pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Stosownie do treści przepisów ksh Wnioskodawca w przeciwieństwie do komplementariusza w SKA jest tzw. „inwestorem biernym” w SKA, w związku z czym jego działalność nie mieści się w przytoczonych powyżej definicjach działalności gospodarczej. Przychód Wnioskodawcy z udziału w zysku SKA nie jest zatem przychodem z działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisami art. 12 ust 1 ustawy o CIT do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należy zaliczyć jedynie faktycznie otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne w postaci:

1.  dywidendy.

W przedstawionym stanie faktycznym przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie rzeczywistego uzyskania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych wypłacanych przez SKA, tj. w momencie otrzymania dywidendy. W przypadku gdy zysk osiągnięty przez SKA zostanie wyłączony od podziału i tym samym nie nastąpi wyplata dywidendy, lub gdy SKA nie osiągnie w danym roku obrotowym zysku, lub zaistnieją jakiekolwiek inne okoliczności skutkujące nieotrzymaniem przez Wnioskodawcę dywidendy, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zapłaty jakiegokolwiek podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu uczestnictwa w SKA,

1.  zaliczki na poczet dywidendy.

Stosownie do przepisów ksh akcjonariusze mają możliwość partycypowania w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy art. 349 § 1 ksh. odpowiednio do SKA stwierdzić należy, iż noże nastąpić wypłata na rzecz akcjonariuszy zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie.

W przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie faktycznego otrzymania zaliczki na poczet dywidendy.

Podsumowując, jedynym przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu uczestnictwa w SKA jest dywidenda wypłacana przez SKA na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku lub zaliczka na poczet dywidendy wypłacana zgodnie z przepisami ksh. Powyższy przychód Wnioskodawcy powstaje i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dniu faktycznego otrzymania dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy.

Przychodem Wnioskodawcy z tytułu posiadanych udziałów w SKA są bowiem środki pieniężne otrzymywane w wyniku wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy przez Wnioskodawcę (zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy o CIT).

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 (II FPS 1/11). Ponadto, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r., przychód akcjonariusza SKA na gruncie ustawy o CIT nie może być kwalifikowany jako przychód związany z działalnością gospodarczą a przychodem są otrzymane środki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowisko, iż przychody akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podlegają opodatkowaniu na zasadach przedstawionych powyżej zaprezentowane zostało również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 roku II FSK 2149/09 oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, między innymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, w wyrokach z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09.

Zgodnie z art. 25 ust 1 ustawy o CIT podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6 a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Stosownie do treści art. 5 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawna, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W przedmiotowym stanie faktycznym dla celów zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje jedynie wówczas, gdy u Wnioskodawcy powstanie przychód w postaci faktycznie otrzymanej dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy wypłaconej przez SKA.

W przypadku, gdy zysk osiągnięty przez SKA zostanie wyłączony od podziału i nie nastąpi wyplata dywidendy lub gdy SKA nic osiągnie w danym roku obrotowym zysku, obowiązek podatkowy Wnioskodawcy nie powstanie i tym samym nic powstanie przychód w postaci faktycznie otrzymanej dywidendy (lub zaliczki na poczet dywidendy). Wnioskodawca nie będzie miał wówczas obowiązku odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca nie otrzyma przychodu w postaci dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w ogóle nic powstanie.

Natomiast w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę przychodu z dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy, zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał on przychód. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w postaci faktycznie otrzymanej dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

Podsumowując przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstaje w dniu faktycznego otrzymania dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy. W takim wypadku Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA obowiązany jest na podstawie art. 5 ust 1 ustawy o CIT przychody z udziału w SKA w postaci faktycznie otrzymanej dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy połączyć z innymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust 1 ustawy o CIT obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z SKA w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dywidendę lub zaliczkę na poczet dywidendy.

Odnośnie pytania drugiego, w opinii Wnioskodawcy w trakcie roku podatkowego nie jest on zobowiązany do deklarowania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów uzyskanych przez SKA i kosztów poniesionych przez SKA w części przypadającej proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku SKA i od tak ustalonego dochodu odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Jedynym przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu uczestnictwa w SKA jest dywidenda lub zaliczka na poczet dywidendy wypłacana przez SKA. Powyższy przychód Wnioskodawcy powstaje jako przychód podlegający opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy.

W związku z powyższym Wnioskodawca będąc akcjonariuszem SKA nie ma obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów uzyskanych w danym miesiącu przez SKA w części ustalonej proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku SKA. Dochody akcjonariusza SKA z tytułu uczestnictwa w tej spółce nie są bowiem kwalifikowane dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochody z działalności gospodarczej i w związku z tym do ich opodatkowania nie ma zastosowania art. 12 ust. 3 ustawy o CIT Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy i uczestnictwa w SKA, co jest sprzeczne z poglądami Naczelnego Sąd Administracyjnego zaprezentowanymi w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 (II FPS 1/11) i poglądami prezentowanymi przez sądy administracyjne w innych orzeczeniach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego uznaje się za nieprawidłowe. Odnośnie pytania drugiego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, przy jednoczesnym uwzględnieniu uwag organu przedstawionych poniżej w części motywacyjnej interpretacji.

Organ interpretacyjny, uwzględniając przytoczoną w przedmiotowym wniosku uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 roku (sygn. akt II FPS 1/11), pragnie stwierdzić, iż pomimo jednoznacznego brzmienia przywołanego orzeczenia, wykładnia przepisów dokonana przez Wnioskodawcę w oparciu o to rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organu w zakresie określenia charakteru otrzymanego przez akcjonariusza przychodu tj. określenia czy przychód ten pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, czy też, jak twierdzi Wnioskodawca, jest od niej niezależny. Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia wpływa natomiast na kwestię będącą przedmiotem pytania Wnioskodawcy odnośnie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłacanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku lub zaliczki na poczet dywidendy (pytanie pierwsze).

Dla prawidłowego rozpatrzenia powyższego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „ksh”), która reguluje status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 125 ksh spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Literalna wykładnia powyższego przepisu nakazuje zatem przyjęcie, iż wspólnikami realizującymi cel spółki komandytowo-akcyjnej jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą są zarówno komplementariusze jak i akcjonariusze. Oczywiście pozycja tych dwóch grup wspólników różni się w sposób zasadniczy. Wynika to z faktu, iż omawiana spółka nosi w sobie zarówno cechy spółki osobowej jak również spółki kapitałowej. Świadczy o tym przede wszystkim regulacja art. 126 § 1 ksh, nakazująca odpowiednie stosowanie w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy przepisów dotyczących spółki jawnej, z kolei w pozostałych sprawach odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Niezależnie jednak od dyspozycji art. 126 § 1 pkt 2 ksh, istota spółki komandytowo-akcyjnej została uregulowana w art. 125 wspomnianej ustawy, traktującym zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy jako wspólników prowadzących przedsiębiorstwo. Tożsamość celu istnienia spółki komandytowo-akcyjnej dla jej wspólników znalazła z kolei odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, dalej: „ustawa o CIT”). Ustawodawca w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT wprowadził bowiem zasadą opodatkowania wspólnika mającego status osoby prawnej z racji przychodów uzyskiwanych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Mając na uwadze brzmienie cytowanego przepisu stwierdzić należy, iż ustawodawca nie różnicuje w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na status jaki w niej zajmują. Wskazać należy, iż poprzez użycie pojęcia „wspólnik”, ustawodawca w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej ma zarówno na myśli komplementariusza jak i akcjonariusza. W konsekwencji, prawodawca nakazuje równe traktowanie komplementariuszy i akcjonariuszy. Skoro, komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie ustawy o CIT na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym przymiot prowadzenia działalności gospodarczej wynika z faktu, iż spółka osobowa, której akcjonariusz jest wspólnikiem powołana jest do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez swoje przedsiębiorstwo działające pod firmą spółki osobowej. Organ interpretacyjny nie podziela zatem poglądu Wnioskodawcy zgodnie, z którym samo posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej tej spółki przez akcjonariusza.

Powyższe rozumienie przepisów jest również akceptowane na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”). Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, zarówno w ustawie o PIT ustawodawca pod pojęciem wspólnika ma na myśli zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy. Brak tożsamej regulacji na gruncie ustawy o CIT nie może być jednak rozumiany jako przyzwolenie ustawodawcy do odmiennego traktowania wspólników w zależności od statusu jaki posiadają (osoba prawna albo osoba fizyczna). Wskazać należy, iż powyższe „doprecyzowanie” charakteru dochodu uzyskiwanego przez wspólnika spółki osobowej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak analogicznego zapisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wynikają z faktu, iż pierwsza z wymienionych ustaw różnicuje sposób opodatkowania podatników tego podatku w zależności od źródła dochodów (działalność gospodarcza, prawa majątkowe, kapitały, działalność wykonywana osobiście, itd.). Brak jest jednak takiego zróżnicowania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która – za wyjątkiem dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz dochodów z działalności rolniczej – dochody podatników tego podatku kwalifikuje jednolicie (bez podziału na źródła) i stosuje jednolite reguły ich opodatkowania, traktując je, co do zasady, jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. A zatem należy przyjąć, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis analogiczny do art. 5b ust. 2 updof nie był potrzebny. Nie oznacza to jednak, że dochód będącego osobą prawną akcjonariusza SKA z tytułu udziału w takiej spółce jest jakąś inną kategorią dochodu niż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną. Trudno jest bowiem zakładać, aby racjonalny ustawodawca dopuszczał taką możliwość, żeby kwalifikacja podatkowa danego przysporzenia - identycznego co do swojej istoty - zależała wyłącznie od tego, czy otrzymującym je jest osoba fizyczna, czy też osoba prawna.

W rezultacie stanowisko podatnika przejawiające się uznaniem, iż otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, w ocenie organu interpretacyjnego, jest nieprawidłowe.

Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przyjmuje się, iż przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W kontekście powyższego rozumienia terminu „przychody należne”, który w istocie wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozważyć, kiedy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Dla prawidłowego wywiedzenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne jest sięgnięcie do regulacji ustawy – Kodeks spółek handlowych, która określa zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie zatem z art. 347 § 1 ksh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei na podstawie art. 348 § 2 zdanie. pierwsze i drugie ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). W obliczu dyspozycji przywołanych powyżej norm w spółce komandytowo-akcyjnej moment, w którym przychód akcjonariusza z tytułu partycypacji w zysku spółki powstaje, można powiązać z dwoma zdarzeniami, tj. datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo w dniu dywidendy, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony ( art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 348 § 2 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh). W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (co jak zostało wyżej wskazane ma w niniejszej sprawie zastosowanie) przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. W rezultacie stanowisko podatnika odnośnie pytania pierwszego należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku deklarowania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, a także kosztów ich uzyskania w części proporcjonalnej do posiadanego przez Wnioskodawcę prawo do udziału w zysku tej spółki (pytanie drugie), stwierdzić należy, iż stanowisko podatnika jest co do zasady prawidłowe. Organ interpretacyjny podziela pogląd, zgodnie z którym u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego. W konsekwencji, obowiązkiem podatnika będzie jedynie uiszczenia zaliczki z tytułu otrzymanej dywidendy. Niemniej jednak, z uwagi na przyjęcie, iż momentem powstania przychodu akcjonariusza z tytułu otrzymanej dywidendy jest dzień podjęcia uchwały o jej wypłacie przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej albo też dzień dywidendy (w razie jego określenia), podatnik zobligowany jest do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w miesiącu uzyskania przedmiotowego przychodu. Nie jest to zatem miesiąc faktycznego otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Reasumując, stosowanie do art. 5 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o CIT Wnioskodawca będzie obowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w razie uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, innej aniżeli związana z partycypacją w spółce komandytowo-akcyjnej, przy czym wymagalna/należna dywidenda uzyskiwana w dacie uchwały o jej podjęciu (albo w dniu dywidendy) powiększać będzie wysokość zaliczki w miesiącu, w którym prawo do dywidendy zmaterializuje się w postaci roszczenia o jej wypłatę.

Jedynie na marginesie podnieść należy, iż poglądy zawarte w uchwale stanowiącej podstawę argumentacji Wnioskodawcy nie znalazły na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnej akceptacji. Wskazać należy, iż w orzecznictwie WSA, które jest późniejsze od przedmiotowej uchwały, podzielany jest wyrażany w tejże uchwale pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów ich uzyskania nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki – obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. W orzecznictwie tym prezentowany jest jednak przeważający pogląd dotyczący oceny charakteru źródła uzyskanego przez akcjonariusza przychodu oraz czynności prawnej będącej podstawą ustalenia daty wystąpienia tego przychodu. W wyrokach z dnia; 1 lutego 2012 (sygn. akt VIII SA/Wa 976/11, 8 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1924/11), 2 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 77/12), 8 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 95/12) Sądy uznały- w przeciwieństwie do stanowiska wyrażonego w uchwale przez NSA- iż dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w zyskach należy traktować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto powiązały go nie z faktyczną wypłatą dywidendy, lecz z podjęciem uchwały o jej wypłacie. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1070/10). W rezultacie w ocenie organu interpretacyjnego, pomimo, iż regulacje zawarte w ustawie o CIT różnią się od tych zawartych w ustawie o PIT, to niemniej jednak, mając na względzie racjonalność ustawodawcy i niedopuszczalność przeprowadzania takiej wykładni przepisów, która różnicowałaby sytuacje podatników w tożsamych stanach faktycznych jedynie z uwagi na ich status prawny, przyjąć należy, iż przytoczone w powyższych orzeczeniach poglądy można odnosić do zdarzenia będącego podstawą niniejszego wniosku.

Jednocześnie stanowisko zbieżne z przedstawionym przez organ w niniejszej interpretacji zostało zawarte w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 12 maja 2012 roku (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Odnosząc się natomiast do powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, powziętej w składzie 7 sędziów, w przedmiocie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej tj. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, stwierdzić należy, iż nie ma ona charakteru bezwzględnie wiążącego. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy. Uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. Oznacza to, iż Sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 p.p.s.a.). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.