Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.322.2019.3.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: Czy w przypadkach wskazanych w opisie przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka ma prawo zaliczyć całą wartość podatku u źródła do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: podatek; płatnik; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.), uzupełnionym 24 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadkach wskazanych w opisie Spółka ma prawo zaliczyć całą wartość podatku u źródła do kosztów uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadkach wskazanych w opisie Spółka ma prawo zaliczyć całą wartość podatku u źródła do kosztów uzyskania przychodu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.322.2019.2.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X.Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego i rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej, której przedmiotem działalności jest organizacja sieci franczyzowej sklepów detalicznych. Spółka jest organizatorem sieci i głównym dostawcą towarów handlowych dla sklepów będących w sieci. Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa i w przyszłości zamierza nabywać od kontrahentów zagranicznych różnego rodzaju usługi niematerialne, głównie usługi prawne, doradcze i reklamowe, jak również przeprowadzać innego rodzaju transakcje mieszczące się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”).

Spółka posiada wewnętrzną procedurę w zakresie dokonywania zakupów od nierezydentów. Każdy potencjalny kontrahent zagraniczny przechodzi szczegółową weryfikację, a planowana transakcja zakupu jest analizowana pod kątem przedmiotu transakcji, a następnie zgodnie z przepisami kwalifikowana jako podlegająca bądź nie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła). Spółka również występuje do kontrahenta z prośbą o przesłanie dodatkowych dokumentów, w tym oryginału certyfikatu rezydencji podatkowej oraz innych oświadczeń związanych z ustaleniem rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzeniem działalności w państwie siedziby.

Art. 26 ust. 1 ustawy CIT wskazuje, iż podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tejże ustawy, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego to należności łącznie kwoty 2.000.000,00 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązano jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zasadniczo zatem podatek u źródła powinien zostać pobrany z należności wypłacanej zagranicznemu kontrahentowi. Niemniej, wątpliwość Spółki budzi możliwość zaliczenia w koszty podatkowe kwoty podatku u źródła w sytuacji, gdy ma miejsce ubruttowienie kwoty wynagrodzenia zagranicznego kontrahenta dla celów podatku u źródła, tj. gdy kwota podatku u źródła jest efektywnie finansowana przez Spółkę jako płatnika (nabywcę usługi dokonującego płatności wynagrodzenia).

W praktyce zdarzają się różnego rodzaju sytuacje, które wymagają takiego ubruttowienia, przykładowo:

1\. Określenie kwoty netto wynagrodzenia w umowie.

Jedną z najczęściej spotykanych jest sytuacja, gdy zapisy podpisywanej z kontrahentem zagranicznym umowy wprost wskazują, iż wszelkie dodatkowo obciążenia i podatki związane z przedmiotowym zakupem obciążają kupującego. W rzeczywistości tenże zapis proponowanej przez kontrahenta umowy okazuje się niemożliwy do zmiany, w toku podjętych przez Spółkę negocjacji treści umowy i ustalenia, która ze stron ponosi ciężar ewentualnego podatku. Kontrahenci stoją na stanowisku, że chcą otrzymać wskazaną kwotę, nie godząc się na żadne potrącenia, zaś podatek powinien zostać pokryty przez kupującego.

2\. Uiszczenie kwoty wynagrodzenia w pełnej wysokości jako warunek dokonania transakcji/kontynuowania współpracy.

Spółka dokonuje też transakcji z nierezydentami, gdzie nie ma możliwości podpisania dwustronnej umowy, zaś sam zakup następuje za pośrednictwem strony internetowej kontrahenta poprzez kliknięcie w pole akceptacji warunków zakupu a następnie dokonanie płatności w konkretnie określonej wysokości. Zapłata wskazanej przez kontrahenta kwoty jest konieczna, aby transakcja w ogóle doszła do skutku, bądź np. w przypadku usług o charakterze ciągłym - ich świadczenie było kontynuowane w przyszłości.

3\. Niekompletność dokumentacji.

Co do zasady Spółka, postępując zgodnie z opisaną wyżej procedurą, dokonuje płatności dopiero po otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego kompletu dokumentów niezbędnych do zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku. Zdarzają się jednak sytuacje, że Spółka po dokonaniu weryfikacji kontrahenta, kwalifikacji transakcji do opodatkowania, zawiera transakcję i dokonuje płatności, po otrzymaniu od kontrahenta zapewnień o uzupełnieniu braków w dokumentacji niezwłocznie po ich wystawieniu przez właściwy organ w państwie swojej rezydencji. Kontrahent powołuje przy tym argumenty o konieczności oczekiwania na wydanie stosownych dokumentów, przede wszystkim certyfikatu rezydencji i ostatecznie nie przekazuje ich Spółce. Pomimo podjętych prób ich pozyskania Spółka nie posiada niezbędnej do zastosowania zwolnienia bądź obniżenia stawki podatku dokumentacji podatkowej. Bywa również tak, że Spółka ze względu na wiążącą ją umowę musi dokonać płatności w określonym terminie, a pomimo dokonanych wcześniej uzgodnień z kontrahentem w zakresie niezbędnych dokumentów, nie otrzymuje ich od kontrahenta. Spółce zależy na szybkim zawarciu transakcji i w związku z powyższym liczy się z faktem, iż być może będzie musiała ponieść ciężar podatku u źródła.

Podkreślić należy, iż w każdej z powyższych sytuacji Spółka dokonuje zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Gdyby Spółka nie zdecydowała się ponieść ciężaru podatku u źródła przedmiotowe transakcje w większości nie doszłyby do skutku. Spółka natomiast nie chce rezygnować z zaplanowanych zakupów, gdyż są one potrzebne w prowadzonej przez Spółkę działalności.

W opisanych powyżej sytuacjach Spółka nie ma obiektywnej możliwości dokonania potrącenia podatku z kwoty płatności ze względu na charakter i zapisy umowy lub też formę zakupu i sposób zapłaty bądź jest zmuszona do ubruttowienia należności z uwagi na brak posiadania odpowiedniej dokumentacji.

W związku z tym Spółka, w przypadku wcześniejszego stwierdzenia, iż przedmiotowa transakcja podłoga opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, sama decyduje się ponieść jego ciężar poprzez ubruttowienie należności. Ubruttowienie polega na przyjęciu jako podstawy opodatkowania wyższej kwoty „brutto”, to jest uwzględniającej doliczony podatek we właściwej stawce, tak by po jego potrąceniu kontrahent otrzymał płatność w umówionej wysokości.

W kontekście opisanego wyżej stanu faktycznego Spółka ma również wątpliwości jakie konsekwencje rodzi ubruttowienie na gruncie podatku VAT i jaka podstawa opodatkowania powinna zostać przyjęta do wykazania importu usług.

Co do zasady Spółka stara się ustalać z kontrahentami kwestię regulowania podatku u źródła poprzez potrącenie bądź ubruttowienie i umieszczać odpowiednie zapisy w podpisywanych umowach. Niestety jak to zostało powyżej opisane, nie jest to możliwe w każdej sytuacji. Zarówno przy potrąceniu podatku jak i ubruttowieniu należności zagranicznego kontrahenta Spółka wykazuje import usług uwzględniając w podstawie opodatkowania wartość podatku u źródła. Spółka wychodzi z założenia, iż jest to część wynagrodzenia kontrahenta i w związku z tym powinno zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania dla VAT, zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

W taki sposób Spółka chce postępować również w przyszłości w opisanych wyżej sytuacjach.

W uzupełnieniu wniosku z 19 września 2019 r., Wnioskodawca wskazał dane indentyfikacyjne kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadkach wskazanych w opisie przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka ma prawo zaliczyć całą wartość podatku u źródła do kosztów uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu całą wartość ubruttowionego podatku u źródła, to jest podatku, który nie został potrącony z wynagrodzenia kontrahenta, lecz został uiszczony z własnych środków podatnika.

Zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z tytułu świadczeń doradczych, usług prawnych, usług reklamowych ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast, w myśl poszczególnych ustępów art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, u wypłacającego te należności mogą zaktualizować się obowiązki płatnika. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Art. 15 ust. 1 ustawy CIT, wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem Spółki, zapłata podatku jest wydatkiem ściśle związanym z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, ze względu na fakt, iż wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek ten ekonomicznie obciąża budżet Spółki i nie jest zwracany przez kontrahenta.

Należy dodatkowo podkreślić, że tego rodzaju koszty nie są objęte katalogiem wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika. W przedstawionej sytuacji Spółka występuje natomiast jako płatnik cudzego podatku wypełniając obowiązki nałożone na nią przez odpowiednie przepisy ustawy o CIT, a nie jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego. Tym samym, w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy CIT, nie znajdzie zastosowania. Jednocześnie żaden inny przepis art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie wyłącza z kosztów podatkowych wartości podatku u źródła zapłaconego przez płatnika z własnych środków. Tym samym, wydatek taki będzie stanowił koszt podatkowy pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Ubruttowienie kwoty należnej zagranicznemu kontrahentowi (celem potrącenia należnego podatku u źródła) będzie stanowić dodatkowy element kosztowy jako część należnego temu kontrahentowi wynagrodzenia. W opisanych przez Spółkę sytuacjach nie jest bowiem możliwe, aby Spółka dokonała potrącenia podatku z wynagrodzenia kontrahenta. Spółka mogłaby jedynie zrezygnować z zawarcia transakcji, jednak taka sytuacja nie jest przez Spółkę pożądana i jest sprzeczna z jej interesem.

Nie budzi wątpliwości, iż Spółka w prawidłowy sposób dokonuje naliczenia podstawy opodatkowania poprzez ubruttowienie należności, a następnie wyliczenia podatku w prawidłowej stawce. W opinii Spółki, owa wartość ubruttowionego podatku stanowi koszt podatkowy.

Powyższe stanowisko jest zgodne ze poglądami wyrażanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, zgodnie z którymi ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej kontrahentowi (aby następnie potrącić należny podatek u źródła) stanowić będzie dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia i jako taki może stanowić koszt uzyskania przychodu. Przykładowo stanowisko to zostało wyrażone w:

*   interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.271.2017.3.AM: Tym samym ubruttowienie kwoty skapitalizowanych odsetek (celem potrącenia należnego podatku u źródła) będzie stanowić dodatkowy element kosztowy jako część należnego pożyczkodawcy wynagrodzenia (na równi z odsetkami). W konsekwencji Wnioskodawca może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę stanowiącą równowartość podatku u źródła w ramach ubruttowienia należności wskazanych we wniosku w dacie kapitalizacji odsetek.
*   interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.400.2017.1.PH, w której organ odstąpił od uzasadnienia, tym samym podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Wnioskodawca zauważa, że skoro umowy zawarte z kontrahentami zagranicznymi (nierezydentami), nie określają możliwości potrącenia podatku u źródła, a jedynie wskazują, że kontrahent ma prawo do uzyskania na swój rachunek bankowy wynagrodzenia w określonej wysokości, to w świetle obowiązujących przepisów podatek u źródła, do którego zapłaty zobowiązany jest Wnioskodawca z własnych środków, formalnie należy uznać za dodatkowy element wynagrodzenia należnego kontrahentowi zagranicznemu. Tym samym kwalifikacja kosztu takiego wynagrodzenia jako kosztu podatkowego, nie powinna budzić wątpliwości.
*   interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.141.2017.1.BK: Mając powyższe na względzie, uzasadnienie celu poniesienia wydatku, obejmującego uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku „u źródła”, pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika podatku „u źródła” wynika z postanowień umowy łączącej strony, jak również w przypadkach gdy brak jest umowy np. w przypadku opłat za wynajem samochodów w Internecie przy użyciu kart płatniczych. Skoro Wnioskodawca decyduje się ponieść ciężar podatku „u źródła” dokonując tego poprzez ubruttowienie należności, wówczas owe ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej, stanowi dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest stanowisko, że wartość zapłaconego przez Spółkę podatku u źródła, ze względu na ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej kontrahentowi będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Przepis art. 21 ust. 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto zgodnie z ustawą nowelizującą został wprowadzony do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2019 r. art. 28b ust. 1 i 2, który stanowi, że Organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1.  podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2.  płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

\- zwany dalej „wnioskodawcą”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W świetle przedstawionego opisu Spółka powzięła wątpliwość, czy Spółka ma prawo zaliczyć całą wartość podatku u źródła do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że jeżeli ubruttowienie wynika z klauzuli zawartej w umowie pomiędzy płatnikiem a kontrahentem, kwota ubruttowienia podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Natomiast, brak klauzuli umownej o ubruttowieniu wynikającej z umowy łączącej strony nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła (tj. kwoty ubruttowienia) do kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w takich przypadkach konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 updop. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 updop wyraźnie wskazuje, że wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że płatnik jest zobowiązany wykazać, że dokonane przez niego ubruttowienie służyło uzyskaniu przychodów, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zaliczanie do kosztów kwoty podatku u źródła w przypadku, gdy w umowie nie jest zawarta klauzula ubruttowienia nie powinno następować automatycznie, lecz powinno mieć ono uzasadnienie w świetle ogólnych przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z wniosku, Spółka dokonuje zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Gdyby Spółka nie zdecydowała się ponieść ciężaru podatku u źródła przedmiotowe transakcje w większości nie doszłyby do skutku. Spółka natomiast nie chce rezygnować z zaplanowanych zakupów, gdyż są one potrzebne w prowadzonej przez Spółkę działalności.

W opisanych powyżej sytuacjach Spółka nie ma obiektywnej możliwości dokonania potrącenia podatku z kwoty płatności ze względu na charakter i zapisy umowy lub też formę zakupu i sposób zapłaty bądź jest zmuszona do ubruttowienia należności z uwagi na brak posiadania odpowiedniej dokumentacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika, a nie jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym - przez płatnika.

Reasumując, mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wydatek w postaci zapłaconego przez Wnioskodawcę z własnych środków podatku u źródła, w przypadku, gdy ubruttowienie wynika z klauzuli zawartej w umowie, stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Również wydatek w postaci zapłaconego podatku, nie wynikający z postanowień umów zawieranych z kontrahentem, bez wyraźnego nałożenia na niego takiego obowiązku w umowie, spełniający jednak przesłanki z art. 15 ust. 1 updop, w sytuacji gdy kwota, która potrącona jest z majątku Spółki nie zostaje jej w żaden sposób zwrócona, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie zdarzenia przyszłego oraz pytania oznaczonego nr 2 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.