Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-861/13-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-21
Teza: Czy kwota zasądzona na rzecz R. (należność główna, odsetki, zwrot kosztów procesu) spłacona w ratach od 2011 może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu? Czy kolejne płatności dokonywane na podstawie porozumienia w ratach w latach przyszłych będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; odsetki; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zasądzonych na rzecz podwykonawcy - **jest nieprawidłowe,**

*   zaliczenia do kosztów podatkowych kwot z tytułu zwrotu kosztów procesu - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe

Sp. z o.o. (dalej: C., Wnioskodawca, Inwestor) zawarła w 2007 roku umowę ze spółką I. Poland sp. z o.o. (dalej: I., Developer) na wybudowanie budynku produkcyjno-magazynowego. W umowie tej zawarto postanowienia pozwalające na wynajęcie przez I. podwykonawcy.

Na mocy powyższych ustaleń, I. podpisała umowę z podwykonawcą, spółką I. Polska sp. z o. o. (dalej: I. Polska). Natomiast I. Polska, aby wywiązać się w całości z podpisanego kontraktu wynajęła do budowy dróg, placów i parkingów wraz z ukształtowaniem terenu dalszego podwykonawcę przedsiębiorstwo wielobranżowe „R.” sp. z o. o (dalej: R.).

Należy zaznaczyć, że zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Dlatego też, podwykonawca może domagać się zapłaty od wykonawcy niezależnie od tego, czy podwykonawca opóźnia płatność na jego rzecz (roszczenia podwykonawcy mogą mieć miejsce również w sytuacjach, gdy inwestor prawidłowo rozliczył się z podwykonawcą).

W związku z faktem, iż I. Polska nie uregulowała swoich zobowiązań wobec swojego podwykonawcy (R.), R. złożyła pozew do sądu przeciwko Wnioskodawcy w celu odzyskania należnych pieniędzy z tytułu wykonanych prac budowlanych. Ostatecznie, wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r. Sąd Apelacyjny w Katowicach zasądził zapłatę od Wnioskodawcy na rzecz R. należne mu wynagrodzenie na podstawie faktur wystawionych przez R. na rzecz I. Polska wraz z odsetkami.

Dnia 8 kwietnia 2011 r. C. oraz R. zawarły porozumienie dotyczące spłaty kwot zasądzonych wyrokiem w celu rozłożenia na raty, czyli od kwietnia 2011 roku do stycznia 2013 roku w wysokości 2 723 544,19 zł oraz rezygnacji przez R. z części roszczeń o zapłatę odsetek od ww. kwot.

W dniu 7 lutego 2013 r. Wnioskodawca i R. podpisały kolejne porozumienie w celu rozłożenia na raty ostatniej płatności z porozumienia z 8 marca 2011 r. Na jego podstawie strony umówiły się na spłatę kwoty 1 797 044,19 zł wraz z należnymi odsetkami w terminie od stycznia 2013 r. do 31 maja 2016 r.

W okresie od kwietnia 2011 r. do stycznia 2013 r. C. spłaciło na rzecz spółki R. część należności głównej, koszty sądowe oraz odsetki od tych kwot. Od lutego 2013 r. spłacana jest pozostała część należności głównej oraz naliczone według ustalonej stopy odsetki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota zasądzona na rzecz R. (należność główna, odsetki, zwrot kosztów procesu) spłacona w ratach od 2011 może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu?
2.  Czy kolejne płatności dokonywane na podstawie porozumienia w ratach w latach przyszłych będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Płatności dokonywane na podstawie wyroku sądowego na rzecz R. z tytułu nie wywiązania się przez I. Polska z zawartych umów budowlanych stanowią koszty uzyskania przychodów, mimo że dokonywane są na rzecz podwykonawców (a nie developera, z którym Wnioskodawca zawarł umowę), w związku z odpowiedzialnością solidarną C. wobec tych dalszych podwykonawców.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z zm.; dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają łącznie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca podjął budowę budynku produkcyjno-magazynowego w celu osiągania przychodów z tytułu najmu. W związku z tym zawarł umowę na wybudowanie ww. budynku z developerem, który następnie podpisał umowę z I. Polska, a ta jako podwykonawca nie była w stanie wywiązać się ze zlecenia i zapłacić swojemu podwykonawcy (R.) wynagrodzenia z tytułu zleconych prac budowlanych.

Ponieważ Wnioskodawca na podstawie art. 6471 § 5 kodeksu cywilnego ponosi solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez R., aktualnie zwraca on podwykonawcy należne mu kwoty na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach oraz w sposób uzgodniony we wskazanych wcześniej porozumieniach z wierzycielem.

Wyrażając zgodę na realizację części prac przez podwykonawców, Wnioskodawca brał pod uwagę możliwość zobowiązania jej, na podstawie przepisów o odpowiedzialności solidarnej, do zapłaty wynagrodzenia wykonawcy. Realizacja tak dużych inwestycji wymaga korzystania z usług podwykonawców, by możliwe było jak najszybsze jej ukończenie i rozpoczęcie działalności (np. wynajmu).

Powiązanie ponoszonego wydatku z przychodami Wnioskodawcy jest zatem wyraźne i bezsporne. Jednocześnie, analizowane wydatki nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, konieczność zapłaty za faktury spółki R. przez C. została potwierdzona prawomocnym wyrokiem wydanym na podstawie art. 6471 § 5 kodeksu cywilnego, w którym zobowiązano zleceniodawców do ponoszenia pełnej odpowiedzialności za spłatę długów podwykonawców na rzecz dalszych podwykonawców. Na podstawie wyroku oraz w sposób określony w porozumieniach spłacane są do dnia dzisiejszego należności z faktur wystawionych przez R. w 2008 i 2009 r., odsetki od tych kwot oraz zasądzone koszty sądowe. Gdyby C. nie spłacało długów swojego podwykonawcy, mimo orzeczenia naraziłoby się na ponoszenie dodatkowych wydatków poprzez dodatkowe odsetki naliczane do dnia zapłaty oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym należy uznać, że płatności dokonywane przez C. na rzecz spółki R. wynikające z odpowiedzialności solidarnej Spółki za zobowiązania developera wobec podwykonawcy będą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko to potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku wydanym w analogicznym stanie faktycznym dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 684/13:

„(…) trzeba zatem wskazać, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:

1.  zostać poniesiony przez podatnika,
2.  być definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą
4.  być poniesiony w celu uzyskania przychodów zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów
5.  zostać właściwie udokumentowany

Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 kc, wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podpada - na równi z innymi - pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

(\`(...)\`) uznanie w powyższej sytuacji, że koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza - zdaniem Sądu - poza ogólną regułę wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich.

Sąd zauważa, że bez znaczenia dla sposobu interpretacji w sprawie pozostaje, że inwestor (spółka) wypłaciła wynagrodzenia podwykonawcom bazując na fakturach VAT wystawionych przez tychże podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy nie zaś na rzecz inwestora”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych/które zostaną zapłacone przez Spółkę z tytułu odpowiedzialności solidarnej Spółki za wynagrodzenie dalszego podwykonawcy - jest nieprawidłowe, w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych kwot z tytułu zwrotu kosztów procesu sądowego - jest prawidłowe.

O możliwości obciążania podatkowych kosztów uzyskania przychodów przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn.zm.) – dalej updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione (podkr. organu) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z przytoczonej definicji wynika że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek” , „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust.4e updop, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych, i zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (…) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) (…).

A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek ; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się , iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (Gruszczyński B: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.) . Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop ( np. wyroki: z dnia 8 sierpnia 2008r., sygn. akt. II FSK 744/07; z dnia 23 maja 2007r., II FSK 717/06; z dnia 24 listopada 2006r., II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004r. , FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone.

Dodatkowo należy stwierdzić, że jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Pozostaje to w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu, możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08) „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

W przedmiotowej sprawie Spółka jako Inwestor zawarła z Wykonawcą – Developerem umowę o wybudowanie budynku produkcyjno-magazynowego. W umowie zawarto postanowienia pozwalające na wynajęcie przez Wykonawcę podwykonawcy. Na mocy tych postanowień Wykonawca – Developer podpisał umowę z podwykonawcą, a ten z kolei na część robót z dalszym podwykonawcą. Podwykonawca nie uregulował swoich zobowiązań wobec dalszego podwykonawcy, który w związku z tym wystąpił z pozwem przeciwko Spółce jako Inwestorowi. Ostatecznie wyrokiem sądu apelacyjnego Spółka została zobowiązania do zapłaty dalszemu podwykonawcy należnego mu wynagrodzenia wynikającego z faktur dalszego podwykonawcy wystawionych dla podwykonawcy wraz z odsetkami. Spółka oraz dalszy podwykonawca zawarły dwa porozumienia, w wyniku których Spółka spłaca od 2011r. kwoty rozłożone na raty. Pytania Spółki dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zasądzonych na rzecz dalszego podwykonawcy obejmujących należność główną, odsetki oraz zwrot kosztów procesu już spłaconych oraz tych, które zostaną spłacone w następnych latach.

Należy stwierdzić, że pozew dalszego podwykonawcy przeciwko inwestorowi znajduje oparcie w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny – dalej k.c. (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach kodeksu cywilnego (Księga III, Tytuł XVI, art. 647 – 658). W art. 6471 § 5 k.c. ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

Biorąc pod uwagę stwierdzenia zawarte w pierwszej części uzasadnienia należy uznać, że skoro, kosztem uzyskania przychodów jest „koszt poniesiony”, rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, zapłata wynagrodzenia dalszego podwykonawcy, nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu. Jak podano w stanie faktycznym „wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r. Sąd Apelacyjny w Katowicach zasądził zapłatę od Wnioskodawcy na rzecz R. należne mu wynagrodzenie na podstawie faktur wystawionych przez R. na rzecz I. Polska wraz z odsetkami”. A zatem kwoty, które Spółka chce zaliczyć do kosztów podatkowych, wynikają z faktur wystawionych przez dalszego podwykonawcę powykonawcy. Spółki z dalszym podwykonawcą nie wiąże żadna umowa. Stroną umowy ze Spółką jest Wykonawca- Developer. Wykonawca wystawia faktury Spółce za wykonane roboty budowlane. Na tej podstawie Spółka obciąża swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia Wykonawcy. Należy zauważyć, że ponieważ roboty zostały wykonane przez dalszego podwykonawcę na podstawie stosownej umowy z podwykonawcą, faktura wystawiona Spółce przez Wykonawcę za dokonane roboty zawiera w sobie wynagrodzenia dalszego podwykonawcy, podwykonawcy i Wykonawcy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Spółka obciążyła swoje koszty podatkowe wynagrodzeniem Wykonawcy na podstawie otrzymanej od niego faktury, obciążenie tych kosztów kwotą wynikającą z faktury dalszego podwykonawcy wystawionej podwykonawcy, który z kolei wystawia fakturę Wykonawcy za wykonane roboty budowlane, spowodowałoby że Spółka ponownie obciążyłaby kwotą za wykonane roboty swoje koszty podatkowe. Inwestor, który uregulował swoje zobowiązanie na podstawie wystawionej przez Wykonawcę faktury, nie może powtórnie obciążyć swoich kosztów podatkowych kwotą za roboty budowlane wykonane przez dalszego podwykonawcę na rzecz podwykonawcy. Należy bowiem zauważyć, że w relacji dalszy podwykonawca-podwykonawca-wykonawca-inwestor faktura Wykonawcy obejmuje wartość usług (wynagrodzenie) dalszego podwykonawcy. Zaakceptowanie stanowiska Spółki spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika. O ile zasadne jest zaliczenie do kosztów podatkowych Spółki wynagrodzenia za wybudowanie budynku produkcyjno-magazynowego, wykorzystywanego w swojej działalności gospodarczej, na podstawie faktury wystawionej przez Wykonawcę na podstawie umowy ze Spółką, o tyle zapłata wynagrodzenia dalszego podwykonawcy w zakresie którego została wystawiona faktura na podwykonawcę, dla Spółki jest neutralna podatkowo.

Co warte wyraźnego podkreślenia, odpowiedzialność Spółki ma miejsce w sytuacji, gdy podwykonawca na podstawie otrzymanej faktury od dalszego podwykonawcy miał już prawo obciążyć swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez dalszego podwykonawcę (czyli tą samą kwotą, którą teraz chce obciążyć swoje koszty podatkowe Spółka). Należy zauważyć, że gdyby podwykonawca uregulował swoje zobowiązanie wobec dalszego podwykonawcy nie mógłby powtórnie w momencie zapłaty obciążyć swoich kosztów podatkowych tą samą kwotą.

Oczywiste jest bowiem, posługując się terminologią użytą w początkowej części niniejszego uzasadnienia, że te same wydatki stanowiące koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody „memoriałowej” nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody „kasowej”. Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa. Zaakceptowanie stanowiska Spółki spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami- najpierw u podwykonawcy na zasadzie „memoriałowej”, a następnie u Inwestora na zasadzie „kasowej”. W przedmiotowej sprawie wystąpiłyby „dwa koszty” u inwestora:z tytułu zobowiązania inwestora względem wykonawcy oraz z tytułu uregulowania zobowiązania wobec dalszego podwykonawcy, któremu nie zapłacił podwykonawca).

Dodatkowo w kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Spółkę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników – art. 376 k.c. Zatem wydatku Spółki w postaci kwot zasądzonych na rzecz podwykonawcy, który może pociągnąć za sobą roszczenia regresowe pomiędzy Spółką jako inwestorem a pozostałymi dłużnikami, nie można potraktować jako definitywnego.

Odnośnie odsetek za zwłokę od kwot wynikających z faktur wystawionych przez dalszego podwykonawcę na podwykonawcę należy zauważyć, że wydatki na spłatę odsetek na gruncie ustawy podatkowej stanowią koszt uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych przez art. 16 ust. 1 ustawy. W punktach 11,12,13 i 13a art. 16 ust. 1 ustawodawca wyłączył z kosztów odsetki: naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone; zwiększające koszty inwestycji, w okresie realizacji tych inwestycji; od kapitału własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodów; od dopłat wnoszonych do spółki i od dywidend i innych dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych.

Zaliczając odsetki do kosztów uzyskania przychodów, przedsiębiorca powinien mieć na uwadze wyżej wskazane zasady w zakresie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli przedsiębiorca jest w stanie wykazać, że zaciągnięte zobowiązanie, od którego naliczane były odsetki, związane jest z przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej, zapłacone odsetki będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych. Odsetki są płacone z różnych tytułów, np. zapłaty zobowiązań cywilnoprawnych lub spłaty kredytu bankowego. Stanowią więc ten rodzaj wydatku, który z reguły obciąża koszty prowadzonej działalności.

W przedmiotowej sprawie odsetki mają charakter sankcyjny, a zapłata ich nie przekłada się ani na przychody Spółki, ani na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, lecz tak jak w przypadku kwoty głównej, celem ich zapłaty jest realizacja obowiązku wykonania wyroku sądowego. Skoro jak wskazano powyżej kosztu podatkowego Spółki nie może stanowić kwota główna zobowiązania wynikającego z faktur wystawionych przez dalszego podwykonawcę na rzecz podwykonawcy nie mogą go stanowić także odsetki za zwłokę od tych faktur.

W świetle powyższego, argumentacja Spółki wskazująca na celowość poniesienia wydatku w postaci zapłaty wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy w kontekście związku z prowadzoną działalnością i wykorzystywaniem inwestycji w tej działalności z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem nie zmienia podstawowej okoliczności, istotnej z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 15 ust. 1, tj. obowiązku „poniesienia kosztu” w znaczeniu wyżej przedstawionym.

Końcowo odnosząc się generalnie do orzecznictwa sądowego, a w szczególności do wskazanego we wniosku wyroku sądowego z dnia 23 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Wr 684/13, organ zauważa za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 585/13, „Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji”.

Organ swoim uzasadnieniem w przedmiotowej interpretacji wskazuje, iż nie zgadza się ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Wr 684/13 i zauważa, że jest to wyrok jednostkowy, trudno więc mówić o jakiejkolwiek ukształtowanej linii orzecznictwa w tym temacie.

Reasumując, Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na wynagrodzenie i odsetki za zwłokę należne dalszemu podwykonawcy, ponoszonych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Spółki.

Spółka natomiast może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiące zwrot kosztów procesu sądowego. Choć nie mogą być one powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przez Spółkę - niewątpliwie wiążą się jednak z prowadzoną przez nią działalnością, zostały poniesione dla ochrony jej interesów. Z tych też względów wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności, które są potrącane w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym/dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock