Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-444/12-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-22
Teza: 1. Czy Spółka osiągając z tytułu zbycia Systemu przychód w wysokości niższej od kosztu nabycia lub wytworzenia Systemu ustala przychód podatkowy w wysokości wartości określonej w umowie, czy też jest zobowiązana ustalić przychód w wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)? 2. Czy Spółka korzystając w trakcie trwania umowy z Systemu, który stanowi własność Zamawiającego osiąga przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-powstanie przychodu; umowa; umowa-umowa wzajemna; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy korzystanie przez Spółkę w trakcie trwania umowy z Systemu stanowiącego własność Zamawiającego, stanowi dla Niej nieodpłatne świadczenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   dokonania oceny, czy w związku ze zbyciem Systemu, Spółka powinna doszacować przychód podatkowy na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   ustalenia, czy korzystanie przez Spółkę w trakcie trwania umowy z Systemu stanowiącego własność Zamawiającego, stanowi dla Niej nieodpłatne świadczenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Podatnik lub Wykonawca) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są szeroko pojęte usługi w zakresie ochrony – przede wszystkim fizyczna ochrona mienia.

Spółka planuje rozpoczęcie prowadzenia działalności na podstawie nowej koncepcji biznesowej.

Koncepcja ta opierać się będzie o umowę zawieraną z kontrahentem (dalej: Zamawiający) na podstawie której:

1.  Zamawiający zleca a Wykonawca zobowiązuje się do świadczenia usługi bezpośredniej ochrony fizycznej mienia Zamawiającego znajdującego się na terenie Obiektu Zamawiającego – zapis o usłudze bezpośredniej ochrony (tzw. FOM) jest elementem stałym każdej umowy,
2.  jednocześnie umowa może (ale nie musi) przewidywać dodatkowe opcje usługi FOM, zgodnie z którymi:
    *   w ramach realizacji przedmiotu umowy, Wykonawca zapewni na obiekcie monitorowanie systemu Wykonawcy, w tym przyjmowanie informacji o stanie naruszenia systemu zainstalowanego w chronionym obiekcie i przekazywanie ich osobom wskazanym przez Zamawiającego oraz ochronę bezpośrednią obiektu, poprzez uruchomienie grupy interwencyjnej natychmiastowej reakcji, która w ramach należytej staranności podejmie się czynnego działania niezwłocznie po otrzymaniu sygnału o zagrożeniu – wariant z tzw. Monitoringiem wizyjnym,
    *   w ramach realizacji przedmiotu umowy Wykonawca zapewnia Zamawiającemu całodobowy dostęp do systemu kontroli obchodów w czasie rzeczywistym dzięki wykorzystaniu technologii transmisji danych opartej na GPRS, wykonywanych przez pracowników ochrony Wykonawcy – wariant z tzw. Systemem obchodu posterunków,
3.  opcje dodatkowe mogą być w różnych konfiguracjach tj. FOM + Monitoring wizyjny, FOM + System obchodu posterunków itp. Zasadą jednak jest, iż zawsze w umowie musi być zakres usługi FOM,
4.  bez względu na zakres usługi, wynagrodzenie Wykonawcy jest zawsze ustalane w ramach jednej ryczałtowej stawki za całą usługę – nie ma odrębnych wynagrodzeń za poszczególne świadczenia (oczywiście usługa FOM z dodatkowymi wariantami jest kalkulowana wyżej – jest droższa – od usługi FOM realizowanej bez wariantów dodatkowych),
5.  w przypadku zawarcia umowy z wariantem dodatkowym (Monitoring wizyjny lub System obchodu posterunków) umowa zawiera dodatkowe grupy zapisów, na podstawie których Wykonawca dostarcza i zbywa Zamawiającemu elektroniczny system (dalej: System).

Zgodnie z tymi zapisami:

*   Zamawiający zleca a Wykonawca przyjmuje do realizacji wykonanie na Obiekcie systemu, dalej zwanego „Systemem”,
*   Wykonawca udziela gwarancji jakości na prawidłowe funkcjonowanie Systemu na określony czas,
*   wynagrodzenie Wykonawcy za wykonanie Systemu ustalone jest w kwocie ryczałtowej w wysokości X i zostanie powiększone o należny podatek VAT według stawki obowiązującej w dniu wystawienia faktury VAT,
*   wypłata wynagrodzenia należnego Wykonawcy z tytułu wykonania Systemu nastąpi na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wykonawcę w oparciu o protokół odbioru końcowego Systemu,
*   system przechodzi na własność Zamawiającego z momentem dokonania zapłaty, zgodnie z zapisami umowy.

1.  jednocześnie z uwagi na konieczność wykonania usługi FOM z dodatkowymi wariantami w sposób kompleksowy przez Wykonawcę, Zamawiający umożliwi wykonywanie usługi FOM z dodatkowymi wariantami poprzez:
    *   udostępnienie Wykonawcy oddzielnych pomieszczeń na terenie Obiektu, dla służb ochrony,
    *   udostępnienie Wykonawcy Systemu oraz Urządzeń wskazanych w aneksie do umowy.

Powyższe zapisy są konieczne, gdyż usługi wariantowe wymagają pracy na odpowiednim Systemie.

1.  wynagrodzenie za zbycie Systemu, jakie strony ustalą, nie będzie ustalone na poziomie równym lub wyższym od kosztu jego nabycia lub wytworzenia przez Wykonawcę – w konsekwencji Wykonawca, w chwili dokonywania zbycia Systemu, poniesie teoretyczną stratę ekonomiczną (ujemna różnica między kosztem nabycia lub wytworzenia, a przychodem ze zbycia),
2.  ww. ujemna różnica w wartości nabytego lub wytworzonego przez Wykonawcę Systemu będzie jednocześnie ujęta z kalkulacji wynagrodzenia za usługi, jakie Spółka będzie realizować na rzecz Zamawiającego (oczywiście odpowiednio skalkulowanej z uwzględnieniem wysokości różnicy czasu zawarcia umowy, tzw. kosztu pieniądza w czasie i odpowiedniej marży). W konsekwencji, ekonomicznie po zakończeniu współpracy na podstawie umowy Spółka osiągnie przychód podatkowy z tytułu całej umowy (w tym na tej części transakcji jaką jest zbycie Systemu),
3.  zabezpieczeniem ekonomicznego zwrotu zainwestowanych przez Wykonawcę kwot są zapisy o czasie trwania umowy oraz o karze umownej, tj.:
    *   zapis wskazujący, iż umowę zawiera się na czas nieokreślony, nie krótszy niż ustalona ilość miesięcy. Po upływie ww. okresu każda ze stron może rozwiązać Umowę, w trybie pisemnym, w okresie jej trwania, z zachowaniem okresu jej wypowiedzenia;
    *   w przypadku rozwiązania lub wypowiedzenia Umowy przez Zamawiającego bądź odstąpienia od Umowy przez którąkolwiek ze Stron z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego przed upływem ustalonej ilości miesięcy od daty jej zawarcia Zamawiający zobowiązuje się zapłacić Wykonawcy tytułem kary umownej określoną kwotę.

Stan faktyczny obejmuje sytuację, gdy pomiędzy stronami umowy występuje brak powiązań w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, będące przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Czy Spółka korzystając w trakcie trwania umowy z Systemu, który stanowi własność Zamawiającego osiąga przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie osiągnie przychodu podatkowego w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z pomieszczeń i Systemu w celu realizowania usług, gdyż świadczenia te nie stanowią czynności nieodpłatnych. Korzystanie z pomieszczeń i Systemu jest nierozerwalną częścią umowy na świadczenie usług ochrony, w której obie strony mają swoje prawa i obowiązki, a korzystanie z systemu udostępnionego przez kontrahenta jest niezbędne do prawidłowego zrealizowania usług ochrony.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż fakt użytkowania Systemu przez Spółkę jest elementem wzajemnych ustaleń umownych, co z kolei wyklucza wystąpienie jakichkolwiek jednostronnych korzyści po stronie Spółki.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodem jest m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Zatem, dla określenia czy w przedstawionym stanie faktycznym powstanie przychód dla Spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia, kluczowe jest określenie znaczenia i zakresu tego pojęcia.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych:

1.  „przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 880/98);
2.  nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2027/98);
3.  „nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) nie musi wynikać ze zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt III RN 49/02).

A zatem, przez nieodpłatne świadczenie zasadniczo należy rozumieć sytuację, której następstwem jest uzyskanie korzyści przez jeden podmiot kosztem innego podmiotu, przy czym korzyść tę uzyskuje tylko jedna strona danego stosunku (pojęcie nieodpłatności zostało w ten sposób określone m. in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/2001 (OSNP 2003/11, poz. 261, OSP 2004/2, poz. 27).

W oparciu o przywołane powyżej tezy orzeczeń sądów, Spółka wskazuje, że na ich podstawie możliwe jest wyodrębnienie przesłanek, których łączne spełnienie jest konieczne w celu rozpoznania w danej sytuacji przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia.

Przesłanki te są następujące:

*   skutkiem danego działania jest uzyskanie korzyści tylko przez jedną ze stron danego stosunku,
*   skutkiem danego działania jest koszt poniesiony tylko przez jedną ze stron danego stosunku,
*   świadczenie ma konkretny wymiar finansowy.

Powyższe podejście do kwestii nieodpłatnego świadczenia zostało również potwierdzone przez doktrynę prawa. Świadczeniami nieodpłatnymi są tylko takie, w wyniku których „spełniający świadczenie nie uzyska żadnych korzyści majątkowych pod jakąkolwiek postacią, np. zapłaty sumy w pieniądzu, wykonania za spełniającego świadczenie zobowiązania, przeniesienie na spełniającego świadczenie określonego prawa, wykonanie na rzecz spełniającego określonych usług itp. (por. System prawa cywilnego, tom I. Część ogólna, pod red. W. Czachórskiego).

Z powyższego wynika, że świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości w zamian pewną korzyść majątkową – nie jest „nieodpłatnym świadczeniem”.

W przedstawionym stanie faktycznym, umowa zawarta pomiędzy kontrahentami nakłada obowiązki na obie strony, a także obie strony odnoszą korzyści wynikające z tej umowy (umowa ma charakter ekwiwalentny). Zamawiający zobowiązany jest do udostępnienia Spółce Systemu w celu wykonywania usług na rzecz Zamawiającego i zapłaty wynagrodzenia, natomiast Spółka zobowiązana jest do wykonania usług – za które otrzyma wynagrodzenie.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż korzystanie przez Spółkę z Systemu należącego do Zamawiającego wynika wprost z umowy na świadczenie usług ochrony, należy stwierdzić, iż udostępnienie Systemu stanowi raczej element praw i obowiązków pomiędzy stronami umowy, aniżeli jednostronne przysporzenie po stronie Spółki, dokonywane w oderwaniu od racjonalnych przesłanek gospodarczych i prawnych. W związku z tym, udostępnianie Spółce Systemu powinno być potraktowane jako jedno ze świadczeń wypełnianych przez Zamawiającego w ramach zawartej umowy, które ma na celu umożliwienie Wykonawcy bardziej efektywne świadczenie usług na rzecz Zamawiającego.

Dlatego też, w ocenie Spółki, w takim przypadku nie dochodzi do powstania po Jej stronie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie w stanowisku Ministerstwa Finansów z dnia 2 kwietnia 1999 r. (pismo Departamentu Podatków Bezpośrednich sygn. PB 4/AS-802-972-110/99), w którym na podstawie podobnego stanu faktycznego stwierdzono, iż: „udostępnienie lokalu nie ma de facto nieodpłatnego charakteru\`(...)\`”.

Podobne stanowisko w oparciu o analogiczne stany faktyczne wyrażały organy podatkowe w interpretacjach m.in.:

*   Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 19 maja 2006 r. (sygn. ŁUS-II-2-423/79/06/AT), stwierdzając, że: ,,…udostępnienie urządzeń do mieszania farb Dystrybutorom, bez pobierania opłat za korzystanie z nich, nie ma charakteru nieodpłatnego. Treść umów wskazuje, że ich przedmiotem są wzajemne świadczenia - dający zobowiązuje się przekazać rzecz, a otrzymujący świadczyć usługi na rzecz dającego”;
*   Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łosicach z dnia 30 listopada 2006 r. (sygn. PDM/423-3/06/MW) stwierdzając, że: „wprawdzie umowa stanowiąca podstawę do udostępniania spółce maszyn i oprzyrządowania nie określa żadnej kwoty czynszu to jednak sam fakt udostępniania znajduje odzwierciedlenie w zawieranych umowach na wykonanie przez Spółkę określonych wyrobów na rzecz użyczającego”;
*   Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 29 marca 2007 r. (sygn. ZD/4061-1/07), stwierdzając, że: „w świetle powołanych przepisów i przedstawionego stanu faktycznego, uznać należy, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym udostępnieniem środków trwałych. Podatnik bowiem uzyskuje korzyść, w postaci zapłaty zleceniobiorcy niższego wynagrodzenia za usługę zbiorowego żywienia, wynikającą z uwzględnienia w cenie usługi równowartości czynszu, jaki można by otrzymać z tytułu najmu środków trwałych”.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie dla Niej przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie dodać należy, iż w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego dot. dokonania oceny, czy w związku ze zbyciem Systemu, Spółka powinna doszacować przychód podatkowy na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) w dniu 22 stycznia 2013 r. zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.