Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.347.2018.4.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-04
Teza: braku opodatkowania świadczenia usług prawniczych na podstawie zawartej umowy zlecenia
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatnik; umowa-umowa zlecenia; usługi-usługi prawnicze; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2018r. (data wpływu 14 czerwca 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczenia usług prawniczych na podstawie zawartej umowy zlecenia **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczenia usług prawniczych na podstawie zawartej umowy zlecenia.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 czerwca 2018r. (data wpływu 14 czerwca 2018r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania nr 3, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego do przeformułowanego ww. pytania oraz o uiszczenie opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 02 maja 2013r., prowadząc Kancelarię Radcy Prawnego pod własnym szyldem, własną firmą i we własnej siedzibie, której przedmiotem jest działalność prawnicza (PKD: 69.10.Z) i wykonywanie zawodu radcy prawnego.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć współpracę z jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej JST), na rzecz której miałyby być świadczone usługi prawnicze, polegające m.in. na występowaniu w imieniu JST jako pełnomocnik przed sądami oraz organami publicznymi, przygotowywaniu pism procesowych, przedprocesowych oraz umów, jak również opiniowaniu umów, a więc pokrywające się z przedmiotem działalności gospodarczej.

Strony chciałyby nawiązać współpracę na podstawie umowy zlecenia zawartej przez Wnioskodawcę poza jego działalnością gospodarczą.

W zawieranej umowie cywilnoprawnej znajdować się mają m.in. następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności oraz ich wykonywanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, będzie ponosił zlecający wykonanie tych czynności;
2.  prace i wszelkie czynności Wnioskodawcy - zleceniobiorcy będą wykonywane pod kierownictwem zlecającego oraz w siedzibie wskazanej przez zlecającego, wskazane będą także ramy czasowe świadczenia usług;
3.  umowa będzie zawarta poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a zleceniobiorca - Wnioskodawca za wykonywanie czynności będących przedmiotem umowy nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną przez siebie działalnością;
4.  zleceniobiorca (Wnioskodawca) będzie świadczyć usługi będące przedmiotem zlecenia w sposób niesamodzielny, bez ponoszenia odpowiedzialności przez zleceniobiorcę wobec osób trzecich ani ryzyka gospodarczego, pod kierownictwem zleceniodawcy, na warunkach określonych przez zleceniodawcę i w siedzibie zleceniodawcy.

Zlecający zobowiązany będzie zapewnić całą infrastrukturę, Wnioskodawca będzie korzystał z własnych urządzeń w stopniu marginalnym, gdyż infrastruktura Zlecającego powinna być wystarczająca. Będzie to również sformalizowane poprzez zapis w umowie, zobowiązujący do jej zapewnienia przez Zlecającego. Zakres usług świadczonych na rzecz Zlecającego będzie obejmował poradnictwo na rzecz klientów/beneficjentów projektów lub bieżącą obsługę urzędu z lub bez zastępstwa sądowego.

Wynagrodzenie za świadczone usługi ma być stałe, ryczałtowe lub kosztorysowe (w zależności od wypracowanych w miesiącu godzin) +- dodatkowo % z tytułu wyegzekwowanych zwrotów kosztów zastępstwa sądowego.

Wysokość wynagrodzenia określona będzie w umowie, ewentualna efektywność zleceniodawcy może mieć wpływ na przychód z zastępstwa sądowego.

Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę w zakresie świadczonych usług będzie stanowiło przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Usługi będą dokumentowane na podstawie comiesięcznego rachunku z tytułu umowy zlecenia wraz ze sprawozdaniem z wykonanych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku). (we wniosku wskazane jako nr 3)

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w związku z wykonywaniem umowy zlecenia będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) i w związku z tym będą podlegały opodatkowaniu na podstawie tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), może on zawrzeć i opodatkować proponowaną mu umowę cywilnoprawną poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, pomimo pokrywających się przedmiotów umowy zlecenia i działalności gospodarczej. W tej sytuacji należy uznać, że źródłem przychodu jest wówczas działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje ustawowe, czynności wykonywane w ramach umowy zlecenia, jeśli z umowy tej wynika podporządkowanie co do warunków wykonywanych czynności, wymóg osobistego świadczenia czynności oraz obciążenie zleceniodawcy odpowiedzialnością za czynności zleceniobiorcy, nie są opodatkowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy przy tym podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Warunkiem bowiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Zainteresowanego w zakresie świadczonych usług będzie stanowiło przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 200 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Należy podkreślić, że z zakresu podmiotowego ustawy wyłączone zostały podmioty osiągające przychody, o których stanowi art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy przewiduje niezbędny warunek, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Warunek ten dotyczy związania wykonującego czynność ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Oznacza to, że wyłączenie z opodatkowania jest możliwe tylko wówczas, kiedy przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a stosunek prawny istniejący pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, oprócz wynagrodzenia oraz warunków wykonywania czynności, będzie określał odpowiedzialność tego pierwszego względem osób trzecich. Przy czym, kryteria te muszą zostać spełnione łącznie.

Sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 „w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

Wobec powyższego nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 02 maja 2013r. prowadząc Kancelarię Radcy Prawnego pod własnym szyldem, własną firmą i we własnej siedzibie, której przedmiotem jest działalność prawnicza (PKD: 69.10.Z) i wykonywanie zawodu radcy prawnego. Wnioskodawca zamierza rozpocząć współpracę z jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej JST), na rzecz której miałyby być świadczone usługi prawnicze Strony chciałyby nawiązać współpracę na podstawie umowy zlecenia zawartej przez Wnioskodawcę poza jego działalnością gospodarczą. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności oraz ich wykonywanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, będzie ponosił zlecający wykonanie tych czynności. Wnioskodawca za wykonywanie czynności będących przedmiotem umowy nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną przez siebie działalnością. Zlecający zobowiązany będzie zapewnić całą infrastrukturę, Wnioskodawca będzie korzystał z własnych urządzeń w stopniu marginalnym, gdyż infrastruktura Zlecającego powinna być wystarczająca. Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę w zakresie świadczonych usług będzie stanowiło przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi prawnicze na podstawie umowy zlecenia będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tej sytuacji koniecznym jest ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpią przesłanki do uznania Wnioskodawcy za podatnika w zakresie świadczonych usług prawniczych na podstawie umowy zlecenia. Kwalifikacja ww. działalności Wnioskodawcy jako samodzielnej działalności gospodarczej, uzależniona jest m.in. od charakteru stosunku prawnego łączącego Zainteresowanego ze zleceniodawcą.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy w zw. z art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. stanowi implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE). Polski ustawodawca posłużył się więc odesłaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby zaimplementować kryteria wynikające z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE. Dlatego też przepisy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy interpretować w duchu dyrektywy i każdorazowo badać jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności w celu stwierdzenia, czy mamy do czynienia ze stosunkiem pracy czy też z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011 r. I FSK 1631/10; T. Krywan, Podatek VAT Komentarz, Wrocław 2014 r., s. 213).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie należy interpretować w ten sposób, że każda umowa cywilnoprawna wykonywana poza działalnością gospodarczą, w której określone są warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Wszak postanowienia tego rodzaju zawsze współtworzą stosunek prawny pomiędzy zlecającym a przyjmującym zlecenie. W szczególności nawet to, że zleceniodawca bierze na siebie odpowiedzialność za czynności wykonywane przez zleceniobiorcę, nie wystarcza do stwierdzenia, że występują relacje charakterystyczne dla stosunku „pracownik – pracodawca” (por. Wyrok ETS z dnia 25 lipca 1991 r. Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda., C-202/90).

Nadto należy wskazać, iż charakterystyczne dla umów zleceń jest przyjmowanie przez zleceniobiorcę zobowiązania do wykonywania czynności określonego rodzaju. Umowy są konstruowane w ten sposób, że wymienia się w nich konkretny zespół czynności lub zadań, nawet powtarzających się w czasie, które zleceniobiorca zobowiązuje się wykonywać. Tymczasem umowa o pracę ma inną konstrukcję. Pracownik zobowiązuje się wykonywać pracę określoną rodzajem, zawodem, stanowiskiem bądź funkcją. Konkretyzacja poszczególnych czynności następuje w drodze poleceń pracodawcy. Wskazana różnica może mieć wpływ na ocenę charakteru zawartej umowy. Zgodnie ze specyfiką umowy zlecenia, dający zlecenie może ogólnie określać zasady, na jakich usługa ma być wykonana. Czyni to, określając ogólne ramy, w których zleceniobiorca zobowiązany jest działać. Może także w trakcie trwania stosunku prawnego wpływać na określone zachowania według własnych oczekiwań. Dopiero jednak gdy przerodzi się to w całościową dyspozycyjność w zakresie procesu świadczenia usługi, wtedy będzie można mówić o tym, że dany stosunek prawny nabrał cech właściwych dla stosunku pracy.

Jak bowiem wynika z art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018r., poz. 917, z późn. zm.) przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadcząc usługi prawnicze na podstawie umowy zlecenia, nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności oraz ich wykonywanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych. Odpowiedzialność tę będzie ponosił zleceniodawca. Wnioskodawca nie będzie ponosił również ryzyka gospodarczego za czynności wykonywane z tytułu usług prawnych. W związku z powyższym, podpisanie umowy zlecenia spowoduje powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca (radca prawny) związany jest ze zleceniodawcą więzami prawnymi, co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą, a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

Wobec powyższego, świadczenie przez Wnioskodawcę usług prawniczych na podstawie umowy zlecenia, nie będzie stanowić wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie Zainteresowany nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji wykonywane przez niego czynności objęte zakresem wniosku, nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności wykonywane w ramach umowy zlecenia, jeśli z umowy tej wynika podporzadkowanie co do warunków wykonywanych czynności, wymóg osobistego świadczenia czynności oraz obciążenie zleceniodawcy odpowiedzialnością za czynności zleceniobiorcy, nie są opodatkowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.