Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.270.2020.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-30
Teza: Czy zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; składnik; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu – 03 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników materialnych i niematerialnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 03 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników materialnych i niematerialnych.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: C. Sp. z o.o. (Sprzedający, Spółka);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. S.A. (Kupujący, Nabywca)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Struktura Spółki.

Zainteresowany będący stroną postępowania, będący polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia, przetwórstwa i sprzedaży kruszyw naturalnych. Obecnie (w momencie składania wniosku), Spółka jest właścicielem:

*   Kopalni (…), położonej w miejscowości R.;
*   Kopalni (…), położonej w okolicach miejscowości P.;
*   Kopalni (…), położonej w miejscowości Z.

Wskazane wyżej kopalnie stanowią odrębne jednostki organizacyjne z przypisanymi określonymi funkcjami biznesowymi w ramach struktury Spółki, położone są w różnych lokalizacjach (różnych miejscowościach) na terenie Polski.

Do każdej z kopalni przypisany jest zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych, które służą realizacji działalności dedykowanej danej jednostce (głównie ‒ wydobywczej). Są to zarówno aktywa trwałe, obrotowe, koncesje na wydobywanie kruszywa naturalnego (każda z funkcjonujących kopalni działa na podstawie odrębnej koncesji na wydobycie kruszywa), jak również pracownicy zatrudnieni na stanowiskach przypisanych do danej kopalni.

Ewidencja księgowa przychodów i kosztów Spółki jest prowadzona w sposób umożliwiający przypisanie ich do danej jednostki (kopalni) oraz do ogólnych przychodów/kosztów Spółki (np. koszty biura, koszty/przychody związane z firmowym rachunkiem bankowym), zgodnie z polityką rachunkowości Spółki.

Operacje gospodarcze dotyczące przychodów/kosztów są księgowane na wyodrębnionych kontach według miejsc powstawania kosztów, tj. nośników kosztów przypisanych do danej jednostki organizacyjnej (kopalni). Spółka prowadzi również ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wskazującą na miejsce użytkowania danego składnika zgodnie z przypisanym nośnikiem kosztów. W przypadku, w którym dany składnik majątkowy nie jest przydatny w pierwotnie przypisanej lokalizacji, może być przeniesiony do innej, co znajduje odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz zmianie nośnika.

W związku z powyższymi zasadami prowadzenia ewidencji zapisów księgowych, Spółka jest w stanie przyporządkować do danej kopalni związane z nią przychody i koszty oraz aktywa ‒ w tym należności, i pasywa ‒ w tym zobowiązania (choć Spółka nie tworzy osobnego bilansu/sprawozdania finansowego w tym zakresie), jak i wskazać, które środki trwałe czy wartości niematerialne i prawne dotyczą danej kopalni (choć Spółka nie tworzy oddzielnych/odrębnych od siebie ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

Kopalnia ‒ przedmiot Transakcji.

Spółka zamierza sprzedać na rzecz Nabywcy jedną z wymienionych wyżej kopalni, tj. Kopalnię (…) (dalej: „Kopalnia”). Kopalnia ta jest jednym z trzech wyodrębnionych w strukturze Spółki zakładów przeznaczonych do prowadzenia działalności wydobywczo-przetwórczej kruszywa oraz jego sprzedaży. Po Transakcji, Sprzedający będzie kontynuował swoją działalność w sektorze wydobywczo-przetwórczym na pozostałych dwóch kopalniach.

Kopalnia w 2019 r. wygenerowała ok. 17% przychodów Spółki, natomiast w pierwszej połowie 2020 r. jest to niecałe 13% przychodów Spółki. Zbywane środki trwałe stanowią prawie 2% wartości netto posiadanych przez Spółkę środków trwałych.

Działalność wydobywcza (eksploatacyjna) w Kopalni może być realizowana na podstawie koncesji na wydobycie kopalin ze złoża (…) wydanej w 1992 r. i przedłużanej kolejnymi decyzjami, w tym z 2014 r. przez (…) do 2027 r. (dalej: „Koncesja”).

Ponadto, zgodnie z wymogami ustawy Prawo geologiczne i górnicze w Spółce funkcjonuje dedykowany Kopalni Fundusz Likwidacji Zakładu Górniczego, na który wpłacone zostały wymagane środki pieniężne. Środki wymienionego powyżej Funduszu Likwidacji Zakładu Górniczego gromadzone są przez Spółkę na wyodrębnionym rachunku bankowym przeznaczonym wyłącznie na ten cel. Pozostałe kopalnie posiadają odrębny fundusz i rachunek bankowy na ww. cele.

Spółka, dla potrzeb działalności Kopalni, posiada również prawo do korzystania z informacji geologicznej, którą stanowią dane i próbki geologiczne wraz z wynikami ich przetworzenia oraz interpretacji uzyskane w trakcie poszukiwania oraz rozpoznawania kopalin ze złoża Kopalni (dalej: „Informacja geologiczna”).

Co więcej, na rzecz Spółki wydana została także decyzja rekultywacyjna określająca kierunek rekultywacji terenów poeksploatacyjnych Kopalni (dalej: „Decyzja rekultywacyjna”).

Na terenie Kopalni znajdują się również:

*   zakład przeróbczy, w którym realizowane są prace produkcyjne oraz przetwórcze ‒ m.in. podnoszenie parametrów jakościowych (uziarnienie, kubiczność) kruszywa (…) (dalej: „Zakład przeróbczy”);
*   bocznica kolejowa, która umożliwia załadunek wydobytego/przetworzonego kruszywa na wagony i jego wywóz z terenu Kopalni (dalej: „Bocznica kolejowa”);
*   budynek biurowo-socjalny z wyodrębnionymi (i) lokalami biurowymi wykorzystywanymi przez Spółkę, w których realizowane są prace administracyjne Kopalni związane ze sprzedażą kruszywa oraz pozostałych dwóch kopalni Sprzedawcy, a także (ii) lokalami mieszkalnymi, które są od lat (aktualnie najstarsza trwająca umowa pochodzi z 1986 r.) wynajmowane przez osoby fizyczne, w tym pracowników Spółki (dalej: „Biurowiec”). Budynek Biurowca został wzniesiony przed nabyciem Kopalni przez Spółkę i użytkowany jest, w szczególności jeśli chodzi o część mieszkalną, tożsamo w stosunku do poprzedniego właściciela.

Spółka zatrudnia pracowników, których miejsce wykonywania pracy i koszty wynagrodzenia są przypisane bezpośrednio do Kopalni. Osoby te zajmują się działalnością operacyjną Kopalni, zapewniają jej bezpieczne utrzymanie i możliwość realizowania celów gospodarczych jej stawianych (dalej: „Pracownicy”).

Spółka prowadzi ewidencję aktywów/pasywów/przychodów/kosztów/składników majątkowych w sposób umożliwiający ich alokację do działalności Kopalni (w szczególności w oparciu o właściwe konta przychodowe/metodykę ujmowania kosztów na nośnikach kosztów/wskazanie dla danego środka trwałego miejsca jego użytkowania i amortyzacji).

Aktualnie, ze względu na oberwanie się w sierpniu 2019 r. części zbocza góry, u podnóża której zlokalizowana jest Kopalnia, Spółka zadecydowała się na czasowe wstrzymanie wydobycia kruszywa. Co istotne, decyzja ta spowodowana jest wyłącznie zdarzeniem o charakterze naturalnym i jest całkowicie niezależna od planów wydobywczych i woli Spółki. Uzyskana na wydobycie w Kopalni Koncesja wciąż obowiązuje i działalność eksploatacyjna w Kopalni jest możliwa ‒ przy czym mając na uwadze bezpieczeństwo działań eksploatacyjnych, w tym zakresie konieczne są prace zapewniające bezpieczeństwo zarówno procesowi wydobycia, jak i Pracownikom. Po weryfikacji poziomu bezpieczeństwa ‒ nowe wydobycie może być realizowane. Aktualnie Pracownicy Spółki podejmują działania codzienne lub okresowe, których celem jest co najmniej utrzymanie Kopalni w niepogorszającym się stanie.

Mimo wstrzymania samego procesu eksploatacji, na terenie Kopalni do 6 marca 2020 r. przeprowadzany był przerób uprzednio wydobytego (…), natomiast do 17 lipca 2020 r. realizowana była dalsza jego sprzedaż. W związku z planem realizacji Transakcji, aby zredukować ilość prac/transakcji z zewnętrznymi podmiotami w toku, prace prowadzone zwyczajowo w Zakładzie przeróbczym i dalsza sprzedaż nie są wykonywane.

Obecnie zakład przeróbczy wraz z infrastrukturą jest utrzymywany przez Pracowników celem przekazania Kupującemu w pełni użytecznego, gotowego do prac obiektu.

Transakcja.

W związku planem zbycia Kopalni, Spółka podpisała 14 lipca 2020 r. z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: „Przedwstępna umowa sprzedaży”).

Ze względów biznesowych, zawarcie Transakcji zostanie zrealizowane w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, Zainteresowani zawarli w formie aktu notarialnego Przedwstępną umowę sprzedaży. Na jej mocy, Zainteresowani zobowiązali się do zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży, na podstawie której dokonają Transakcji, po spełnieniu się określonych warunków, oraz uregulują podstawowe zasady realizacji Transakcji. W zależności od dalszych negocjacji biznesowych, może okazać się, iż do planowanej umowy ostatecznej sprzedaży zostaną wprowadzone zmiany dotyczące Transakcji/warunków jej realizacji, przy czym ewentualne dalsze zmiany nie wpłyną na przedmiot Transakcji, szczegółowo opisany we wniosku. Zainteresowani podejmą starania by Transakcja została sfinalizowana jeszcze w 2020 r., przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie.

Przedwstępna umowa sprzedaży dotyczy sprzedaży zorganizowanego zespołu materialnych i niematerialnych składników, które przeznaczone są do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu Kopalni i obejmuje w szczególności:

*   prawo własności Biurowca (wraz z 5 zamieszkałymi lokalami mieszkalnymi oraz zasadami, na jakich lokatorzy tych lokali zamieszkują Biurowiec), Zakładu przeróbczego, Bocznicy kolejowej oraz prawa do pozostałych nieruchomości i składników majątkowych związanych z Kopalnią, tj.:
    1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K i L oraz własność budynków niemieszkalnych/budowli/technologicznie związanych z nimi obiektami/urządzeniami zlokalizowanych na ww. nieruchomości gruntowej, tj.:
    
    *   garaż;
    *   lokomotywownia;
    *   magazyny;
    *   stacja paliw;
    *   warsztat;
    *   stacje trafo;
    *   kruszarnia;
    *   kruszarnia wtórna;
    *   sortownia tłucznia;
    *   sortownia grysów;
    *   przepompownia;
    *   wartownia;
    *   wiaty;
    
    3.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej do działki gruntu o numerze ewidencyjnym X oraz własność budynków zlokalizowanych na ww. nieruchomości gruntowej, tj.:
    
    *   budynek mieszkalny;
    *   budynek administracyjny;
    
    5.  pozostałe środki trwałe przypisane do Kopalni znajdujące się na jej terenie (m.in. rurociągi, oświetlenie i linie kablowe, kanalizacja, instalacje siły i światła, przesiewacze, przenośniki, suwnice, wagi, wykrywacze metalu, układ zraszania);
*   oznaczenie „Kopalnia (…)” stanowiące nazwę zbywanej Kopalni;
*   Koncesja wraz z Informacją geologiczną;
*   Decyzja rekultywacyjna;
*   decyzje administracyjne wydane m.in. przez Wójta Gminy, Ministra Środowiska, Marszałka Województwa, Okręgowy Urząd Górniczy (OUG), Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska;
*   Pracownicy zatrudnieni przez Spółkę przypisani do Kopalni na dzień zamknięcia Transakcji (pracownicy fizyczni, których zakres obowiązków obejmuje czynności związane bezpośrednio z działalnością Kopalni, z wyłączeniem kierownika Kopalni) ‒ w związku z przejściem zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy;
*   zobowiązania pracownicze związane z Pracownikami (wszystkie zaległe lub przyszłe płatności na rzecz Pracowników);
*   wyposażenie budynków: socjalno-biurowego, warsztatów, kontenerów wagi (m.in. biurko, szafy/regały na dokumenty, zlewozmywak, mikrofale, blaty kuchenne, kalkulator, klucz elektryczny, młot elektryczny, nagrzewnica elektryczna, szlifierka palcowa, czajnik bezprzewodowy, itd.);
*   samochody ciężarowe oraz ciągniki;
*   magazyn wyrobów gotowych pozostających na składzie Kopalni, wraz ze stanami magazynowymi;
*   przenoszone umowy (prawa i obowiązki Sprzedawcy wynikające z zawartych umów handlowych w zakresie prowadzenia Kopalni, w tym należności i zobowiązania z nich wynikające) ‒ np. umowy w zakresie przeglądu pieca gazowego CO, przeglądu bocznicy kolejowej, pomiarów kontrolnych urządzeń elektrycznych, dostaw i odbiorów czyściwa, przeglądu okresowego gaśnic, przeglądu wag w ładowarkach, przeglądy wagi samochodowej, pomiaru czynników szkodliwych na stanowisko pracy, nadzoru budowlanego, przeglądu elektrowciągu, kontroli urządzeń, pomiarów zapylenia PM;
*   dokumentacja, tj. wszelka istniejąca i posiadana przez Sprzedającego dokumentacja, w tym w szczególności, oryginalne wersje umów, gwarancji, certyfikatów, decyzji, zezwoleń, wniosków, pism, akt, instrukcji i dokumentacji technicznej, odnosząca się do i wykorzystywana wyłącznie w ramach działalności Kopalni.

Cena za nabycie przedmiotu Transakcji przez Nabywcę zostanie ustalona w oparciu o wartość przenoszonych składników, które w ramach Transakcji zostaną nabyte przez Nabywcę. W szczególności wartość przedmiotu Transakcji i konsekwentnie cena jego zbycia będzie w głównej mierze określona w oparciu o wartość przenoszonych nieruchomości i ruchomości oraz pozostałych składników wskazanych powyżej.

Kupujący zamierza ponadto korzystać z dostaw mediów/niektórych innych świadczeń, z których dotychczas korzystała Spółka ‒ zasadniczo w związku z tym nabywa umowy związane z działaniem Kopalni. Jednak, z przyczyn prawnych/logistycznych zdarzyć się może, że część umów zostanie rozwiązana przez Sprzedającego, gdyż przykładowo dostawca/usługodawca nie zgodzi się na cesję umowy na Kupującego. W takiej sytuacji, Sprzedający rozwiąże ww. umowy, a analogiczne (o zbliżonym zakresie/warunkach) zostaną zawarte przez Kupującego wedle jego potrzeb (być może również z tymi samymi dostawcami/usługodawcami).

Zainteresowani nie wykluczają tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających choćby z umów na dostawę mediów zawartych przez Sprzedającego, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane przed Transakcją i nie będą przejęte przez Kupującego, jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich nowych umów przez Kupującego.

Ponadto, w związku z wymogami prawnymi (powiązaniem z prawem własności), Fundusz Likwidacji Zakładu Górniczego ulokowany na dedykowanym rachunku bankowym przez Spółkę zostanie Spółce zwrócony, natomiast kwota dotychczas ulokowana przez Sprzedającego zostanie wpłacona na ten cel przez Nabywcę. Przejęcie Funduszu Likwidacji Zakładu Górniczego przez Kupującego nie było prawnie możliwe.

Należy także wskazać, że z Transakcji wyłączone zostaną:

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej do działki gruntu o numerze ewidencyjnym Z zlokalizowanej przy Kopalni ‒ jest to działka rolna, bez żadnej infrastruktury, dotąd niewykorzystywana w bieżącej działalności Kopalni (historycznie przeniesiono tam hałdy wydobywanej ziemi i tak pozostawiono) ‒ do działki tej istnieje prawo pierwokupu, które prawdopodobnie zostanie wykorzystane, jeśli jednak do tego nie dojdzie, Nabywca w późniejszym terminie wyraził chęć na nabycie również prawa do tej działki gruntu;
*   wyposażenie pomieszczeń biurowych Biurowca m.in. komputery, monitory wraz ze stacjami dokującymi, biurka, fotele, krzesła, regały, drukarki ‒ składniki jako wykorzystywane dotąd na potrzeby generalnej działalności Spółki, będą dalej przez Spółkę wykorzystywane w tym zakresie (czasowo pozostaną w Biurowcu zgodnie z poniżej wskazaną umową najmu, następnie zostaną przez Sprzedającego przeniesione w miejsce nowego biura Zbywcy).

Zgodnie z ustaleniami Zainteresowanych i Przedwstępną umową sprzedaży, po Transakcji Spółka zachowa czasowe prawo korzystania z Biurowca w części biurowej na zasadzie najmu za wynagrodzeniem do 31 grudnia 2020 r. (celem zachowania organizacji administracji pozostałych kopalni Spółki i przygotowania do jej prowadzenia w innym miejscu).

Jednocześnie, Transakcja nie obejmuje poniższych składników majątkowych należących historycznie (jeszcze na początku 2020 r.) do Kopalni, które zostały w ostatnich miesiącach przeniesione do wykorzystania w pozostałych kopalniach Sprzedającego i w momencie składania wniosku nie są przypisane do Kopalni:

*   koparka;
*   ładowarka kołowa.

W ramach Transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione składniki związane z pozostałą (poza Kopalnią) działalnością Zbywcy, w szczególności:

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego;
*   prawa i obowiązki z umowy związanej z finansowaniem Spółki, w tym zobowiązania (istniejące finansowanie, które nie odnosiło się do Kopalni);
*   pozostałe, niezwiązane z Kopalnią należności i zobowiązania Sprzedającego;
*   zobowiązania/należności podatkowe i inne zobowiązania/należności publicznoprawne, związane z działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu Kopalni przed Transakcją;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania pozostałych kopalń (w tym umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych);
*   prawa i obowiązki z rachunków bankowych Sprzedającego związanych z jego działalnością i pozostałymi kopalniami;
*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (np. dokumenty handlowe, korporacyjne);
*   pozostałe posiadane nieruchomości i ruchomości, w szczególności związane z pozostałymi kopalniami i biurem Spółki;
*   pozostali pracownicy Spółki (inni niż Pracownicy).

Nabywca.

Nabywca ‒ polski rezydent podatkowy i czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą tożsamą charakterem do Sprzedawcy. Jest właścicielem dwóch kopalni usytuowanych na terenie (…), nieopodal Kopalni, będącej przedmiotem Transakcji.

Po Transakcji, Kupujący zamierza kontynuować swoją działalność i wykorzystać przedmiot Transakcji ‒ Kopalnię i jej infrastrukturę, celem rozwinięcia dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej o kolejny zakład wydobycia kruszywa.

Nabywca będzie monitorował możliwość wznowienia eksploatacji bazaltu i zgodnie z warunkami bezpieczeństwa podejmie decyzję o wznowieniu wydobycia. Oprócz powyższego, Kupujący ‒ do czasu wznowienia eksploatacji ‒ zamierza wykorzystać wszelką infrastrukturę Kopalni, do realizacji działań przeróbczych i sprzedaży dotychczas wydobywanego kruszywa, w tym np. Bocznicę kolejową jako istotne usprawnienie przepływu sprzedawanych kruszyw.

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (Kopalni)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Zainteresowanych, zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (Kopalni).

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W świetle art. 1 ust. 4 ww. ustawy czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli ich przedmiotem są:

*   rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony Transakcji posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona.

W ocenie Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji ‒ jak zostało to zaprezentowane w uzasadnieniu do pytania nr 1 ‒ stanowi zespół składników majątkowych, które pod względem finansowym organizacyjnym i funkcjonalny tworzą wyodrębnioną całość jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W rezultacie, transakcja zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych (Kopalni) stanowiących przedmiot Transakcji stanowić będzie ‒ zdaniem Zainteresowanych ‒ transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konsekwentnie, skoro przedmiotowa Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przedmiotem planowanej Transakcji będą rzeczy i prawa majątkowe znajdujące się i wykonywane na terytorium Polski, to zbycie Kopalni będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem umowy sprzedaży istotne znaczenie ma dzień dokonania czynności cywilnoprawnej w myśl art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W konsekwencji, dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania znaczenie ma wyłącznie wartość rynkowa sprzedawanych praw majątkowych ustalona na dzień zawarcia umowy. Przy czym bez znaczenia w tym zakresie pozostają ewentualne zmiany ceny sprzedaży następujące już po dokonaniu transakcji.

W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc jednak pod uwagę, iż przedsiębiorstwo nie stanowi odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych (co w konsekwencji powoduje, iż zbycie przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych) podstawa opodatkowania oraz stawka podatku powinny zostać ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanej Kopalni z osobna. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazano bowiem odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa ‒ jak ma to miejsce we wniosku ‒ Kopalni.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - stawka podatku wynosi 2%;
2.  innych praw majątkowych - stawka podatku wynosi 1%.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki ‒ od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Zatem w sytuacji, gdy strony Transakcji wyodrębniają w zawartej umowie sprzedaży i załącznikach do niej składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład Kopalni, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona jako suma podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów art. 1 i art. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, tj. Kopalni.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 28 października 2020 r., znak: 0112-KDIL3.4012.567.2020.1.AW.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Sprzedający planuje sprzedaż na rzecz Kupującego zespołu składników materialnych i niematerialnych opisanych we wniosku.

Opisana we wniosku Transakcja będzie – jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług (na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy), czyli nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną z 28 października 2020 r., znak: 0112-KDIL3.4012.567.2020.1.AW, wydaną w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, zorganizowaną jego część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym, jeżeli w opisanej we wniosku umowie sprzedaży strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Wyodrębnienie w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, która jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży.

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.