Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-272a/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-23
Teza: Możliwość zastosowania 0% stawki podatku dla usług przeładunkowych świadczonych na obszarze polskiego portu morskiego oraz dokumentacji niezbędnej do jej zastosowania.
Słowa kluczowe: port morski; statek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 16 maja 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 0% stawki podatku dla usług przeładunkowych świadczonych na obszarze polskiego portu morskiego oraz dokumentacji niezbędnej do jej zastosowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 0% stawki podatku dla usług przeładunkowych świadczonych na obszarze polskiego portu morskiego oraz dokumentacji niezbędnej do jej zastosowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z dniem 1 stycznia 2012 r. została operatorem usług przeładunkowych w Porcie Morskim. Terminal przeładunkowo-składowy, na terenie którego świadczy usługi, jest użytkowany wraz z wyposażeniem na podstawie umowy zawartej z jego właścicielem. Spółka zajmuje się obsługą przeładunków towarów przywożonych do kraju i wywożonych z kraju za pośrednictwem środków transportu lądowego, morskiego oraz żeglugi śródlądowej (towary eksportowane i importowane), przy czym całość świadczonych w tym zakresie usług wykonywana jest na obszarze portu morskiego określonego w Zarządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej.

Na dzień składania niniejszego wniosku Spółka wykonała na rzecz kontrahenta krajowego jedną usługę przeładunku towarów eksportowanych do Rosji w relacjach samochód-terminal oraz terminal-barka nie potwierdzoną ramową umową współpracy.

W najbliższym czasie Spółka podejmować będzie współpracę z klientami krajowymi i zagranicznymi zlecającymi usługę przeładunku na podstawie umowy usług przeładunku zawierającej podstawowe informacje o prawach i obowiązkach stron, regulującej zasady i procedury zlecania oraz wykonywania czynności w ramach obsługi przeładunków. W zakresie świadczonych usług będą mieściły się:

*   usługa zasadnicza obejmująca pełny cykl przeładunkowy towarów, tj. wyładunek, załadunek towarów w relacji statek (barka)-terminal (wiata, magazyn)-środek transportu lądowego lub odwrotnie,
*   realizowane na podstawie odrębnych zleceń/odrębnie kalkulowane usługi pomocnicze służące potrzebom przeładowywanych towarów niezbędne dla właściwego wykonania usług zasadniczej, w tym: przejściowe składowanie przyjętych ładunków na powierzchniach magazynowych portu morskiego w celu ich późniejszego przeładowania na inny środek transportu, opróżnianie i ładowanie kontenera, ważenie, oklejanie nalepkami, zdejmowanie i zakładanie plandek, segregacja, mocowanie, dodatkowe zabezpieczenia towarów linami, drewnianymi podkładkami, zmiana typu lub rodzaju tary, itp. oraz czynności dodatkowe niezbędne do właściwego zabezpieczenia towaru w transporcie. Do wykonania dodatkowych czynności użyte zostaną materiały Spółki.

Świadczenie ww. usług Spółka będzie dokumentowała:

*   dowodami obcymi i własnymi potwierdzającymi zlecenie usług oraz przyjęcie towarów z danego środka transportu (specyfikacje towarowe, WZ, zlecenia, protokoły, etc),
*   dowodami własnymi zewnętrznymi na okoliczność wykonania usług na ładunkach,
*   ewidencją wewnętrzną składowania powierzonych towarów,
*   konosamentami morskimi, manifestami cargo,
*   fakturami VAT potwierdzającymi wykonanie każdej usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy wykonywane na obszarze portu morskiego usługi przeładunku oraz czynności dodatkowe służące bezpośrednio potrzebom ładunków środków transportu lądowego i żeglugi śródlądowej związanych z transportem międzynarodowym podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9a w związku z art. 83 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy posiadanie kopii konosamentu morskiego, manifestu ładunkowego i dokumentacji tworzonej na okoliczność przyjęcia ładunków oraz wykonania usług w zakresie określonym w art. 83 ust 2a ustawy, jest wystarczające dla zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 83 ust. 1 pkt 9a oraz ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno usługi zasadnicze polegające na wyładunku, załadunku towarów w relacji statek (barka)-terminal (wiata, magazyn)-środek transportu lądowego lub odwrotnie, jak i usługi pomocnicze służące potrzebom przeładowywanych towarów, w tym: przejściowe składowanie towarów na powierzchniach magazynowych portu morskiego nieprzekraczające okresów podanych w art. 83 ust 2a, opróżnianie i ładowanie kontenera, ważenie, oklejanie nalepkami, zdejmowanie i zakładanie plandek, segregacja, mocowanie, dodatkowe zabezpieczenia towarów linami, drewnianymi podkładkami, zmiana typu lub rodzaju tary, itp. oraz czynności dodatkowe niezbędne do właściwego zabezpieczenia towaru w transporcie, będą objęte dyspozycją ww. norm prawnych, o ile ich miejscem świadczenia będzie terytorium kraju (tj. będą świadczone na rzecz podatników posiadających na terytorium kraju siedzibę działalności, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego nabywane są te usługi, a w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu), a Spółka będzie posiadała wymaganą w art. 83 ust 2 dokumentację.

Spółka podkreśliła, że w związku z brakiem legalnej definicji terminu „transport międzynarodowy”, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wykładni tego terminu należy dokonać zgodnie z jego językowym znaczeniem jako każde przemieszczenie transgraniczne rzeczy, w wyniku którego nastąpiło przekroczenie granicy państwowej RP. Będzie to więc zarówno usługa transportu międzynarodowego zdefiniowana w art. 83 ust 5 ustawy, wewnątrzwspólnotowa usługa transportu, jak i przemieszczenie transgraniczne towarów dokonywane bezpośrednio przez eksportera albo importera.

W ocenie Spółki, niżej wymieniona dokumentacja będzie czyniła zadość wymogom określonym w art. 83 ust. 2 ustawy:

*   konosament morski zawierający dane wymagane przez art. 136 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks Morski, w tym: nazwę statku, określenie ładunku z podaniem jego rodzaju oraz - stosownie do okoliczności - jego miary, objętości, liczby sztuk, ilości lub wagi, nazwę miejsca załadowania, oraz nazwę miejsca wyładowania poza granicami kraju. Konosament stanowi dowód przyjęcia ładunku w nim oznaczonego na statek w celu przewozu do określonego miejsca, tj. z portu morskiego poza granice kraju lub odwrotnie. Podkreślić przy tym należy, że jako dokument stwarza domniemanie prawne, że ładunek przyjęto na statek w takiej ilości i stanie, jaki został uwidoczniony w jego treści (art. 131 Kodeksu Morskiego)
*   manifest cargo zawierający spis towarów przewożonych statkiem i dostarczany władzom celnym w portach załadunku i wyładunku,
*   dokumenty potwierdzające zlecenie usług, przyjęcie towarów z danego środka transportu, wykonanie usług na ładunkach (specyfikacje towarowe, WZ, zlecenia, protokoły wykonania prac, etc),
*   ewidencja wewnętrzna składowania ładunków zawierające dane niezbędne do ustalenia okresów składowania,
*   poświadczenie Zarządu Portu Morskiego o wykonywaniu całości prac w administracyjnie wyznaczonych Zarządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej granicach portu.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, całość świadczonych przez nią usług na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności/stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi albo stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu w kraju, przy spełnieniu ww. warunków, powinna korzystać z 0% stawki podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

I tak, stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Zgodnie z ust. 1 pkt 9a powołanego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Ponadto, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, lub ich ładunków.

W myśl ust. 2 tegoż artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 2a ustawy, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na ładunkach niezbędne do wykonywania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

1.  20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
2.  60 dni dla pozostałych ładunków

*   zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Wskazaną wyżej stawkę przewidziano również w odniesieniu do:

*   usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15, z wyjątkiem usług:

1.  w zakresie ubezpieczenia towarów,
2.  dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku (art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy),

*   usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu (art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy),

Z regulacji art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika jednoznacznie, że stawka 0% obejmuje te usługi świadczone na obszarze portu morskiego, które:

*   polegają na obsłudze środków transportu morskiego, lub
*   służą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego.

Z regulacji art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy wynika jednoznacznie, że stawka 0% obejmuje te usługi świadczone na obszarze portu morskiego, które związane są z transportem międzynarodowym, które:

*   polegają na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej, lub
*   służą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej.

O ile zatem w przypadku obsługi środków transportu morskiego i ich ładunków nie ma znaczenia, czy usługi te związane są z transportem międzynarodowym, czy transportem krajowym, tak w przypadku obsługi środków transportu lądowego, żeglugi śródlądowej i ich ładunków, ustawodawca postawił wymóg, by usługi te były związane z transportem międzynarodowym.

W przepisach podatkowych brak jest zarówno definicji legalnych, jak i wyodrębnionych katalogów usług polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub lądowego, świadczonych na obszarze polskich portów morskich. Należy mieć na uwadze, że zasadą jest ścisła interpretacja przepisów a przy dokonywaniu ich interpretacji, zasadne jest posługiwanie się głównie wykładnią językową. Stosując taką metodę wykładni należy kierować się przekonaniem, że ustawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa podatkowego, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W tym kontekście wskazać należy, iż obsługa środków transportu polega na zapewnianiu ich funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem.

Przepis art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia dokumenty, dane, które powinna zawierać dokumentacja, o której mowa w ust. 2 – uwzględniając specyfikację wykonywania niektórych czynności, konieczność zapewnienia prawidłowej identyfikacji usługi na potrzeby rozliczenia podatku oraz przepisy Wspólnoty Europejskiej.

Wobec braku w tym zakresie rozporządzenia wykonawczego do ustawy, warunkiem koniecznym jest posiadanie dokumentu potwierdzającego, że stawkę 0% zastosowano do dostawy towarów służącej bezpośrednio zaopatrzeniu statków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a), b) i c), z tym że dokumenty potwierdzające dokonanie ww. dostaw muszą mieć rangę dowodów, w związku z czym, muszą w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktycznie przez nie dowodzoną. Wnioskodawca aby skorzystać ze stawki 0% powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie transakcji.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zajmuje się obsługą przeładunków towarów przywożonych do kraju i wywożonych z kraju za pośrednictwem środków transportu lądowego, morskiego oraz żeglugi śródlądowej (towary eksportowane i importowane), przy czym całość świadczonych w tym zakresie usług wykonywana jest na obszarze polskiego portu morskiego. W najbliższym czasie Spółka podejmować będzie współpracę z klientami krajowymi i zagranicznymi zlecającymi usługę przeładunku na podstawie umowy usług przeładunku zawierającej podstawowe informacje o prawach i obowiązkach stron, regulującej zasady i procedury zlecania oraz wykonywania czynności w ramach obsługi przeładunków. W zakresie świadczonych usług będą mieściły się: usługa zasadnicza obejmująca pełny cykl przeładunkowy towarów, tj. wyładunek, załadunek towarów w relacji statek (barka)-terminal (wiata, magazyn)-środek transportu lądowego lub odwrotnie oraz realizowane na podstawie odrębnych zleceń/odrębnie kalkulowane usługi pomocnicze służące potrzebom przeładowywanych towarów niezbędne dla właściwego wykonania usług zasadniczej, w tym: przejściowe składowanie przyjętych ładunków na powierzchniach magazynowych portu morskiego w celu ich późniejszego przeładowania na inny środek transportu, opróżnianie i ładowanie kontenera, ważenie, oklejanie nalepkami, zdejmowanie i zakładanie plandek, segregacja, mocowanie, dodatkowe zabezpieczenia towarów linami, drewnianymi podkładkami, zmiana typu lub rodzaju tary, itp. oraz czynności dodatkowe niezbędne do właściwego zabezpieczenia towaru w transporcie. Świadczenie ww. usług Spółka będzie dokumentowała dowodami obcymi i własnymi potwierdzającymi zlecenie usług oraz przyjęcie towarów z danego środka transportu (specyfikacje towarowe, WZ, zlecenia, protokoły etc), dowodami własnymi zewnętrznymi na okoliczność wykonania usług na ładunkach, ewidencją wewnętrzną składowania powierzonych towarów, konosamentami morskimi, manifestami cargo, fakturami VAT potwierdzającymi wykonanie każdej usługi.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, godząc się w tym zakresie ze stanowiskiem Spółki, iż zarówno usługi zasadnicze, obejmujące pełny cykl przeładunku towarów, jak również usługi pomocnicze służące potrzebom przeładowywanych towarów, niezbędne dla właściwego wykonania usługi zasadniczej, w tym przejściowe składowanie przyjętych ładunków na powierzchniach magazynowych portu morskiego w celu ich późniejszego przeładowania na inny środek transportu nieprzekraczające okresów podanych w art. 83 ust. 2a ustawy, o ile miejscem ich świadczenia będzie terytorium kraju (tj. będą świadczone na rzecz podatników posiadających na terytorium kraju siedzibę działalności, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego nabywane są te usługi, a w przypadku ich braku - stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu), a Spółka będzie posiadała wymaganą w art. 83 ust 2 dokumentację - zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy - będą podlegały opodatkowaniu 0% stawką podatku. Warunkiem koniecznym jest jednak związek tych usług z transportem międzynarodowym.

Wskazać przy tym należy, iż użyte w art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy sformułowanie „związek z transportem międzynarodowym” oznacza związek z każdym transportem, w ramach którego nastąpiło przemieszczenie rzeczy powodujące przekroczenie granicy państwowej RP.

W ocenie tut. organu, posiadanie przez Spółkę dokumenty wypełniają przewidzianą w art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przesłankę prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika fakt świadczenia na obszarze portu morskiego usług związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy.

Należy jednak podkreślić, że to podatnik podlega na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, rozumianemu jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach – art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tak jak - co do zasady - uznać należy, że dokumenty, o których mowa we wniosku, będą wystarczającymi dowodami pozwalającym do zastosowania przez podatnika stawki podatku 0%, to jednak ewentualne niezgodności w tej dokumentacji mogą spowodować dla niego ujemne konsekwencje w zakresie obciążeń podatkowych.

Końcowo wskazać należy, iż kwestia dotycząca miejsca świadczenia i opodatkowania usług składowania towarów na rzecz podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności, stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu na terenie RP wykonywanych na obszarze polskiego portu morskiego, rozstrzygnięta została w interpretacji nr ITPP2/443-272b/112/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.