Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-749/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-04
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz prawo do korekty deklaracji VAT w związku z poniesionymi nakładami na inwestycję przekazywaną aportem do spółki
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; gmina; korekta-korekta podatku; korekta-korekta zeznania; odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011r. (data wpływu 4 maja 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2011r. (data wpływu 22 lipca 2011r.) oraz pismem z dnia 26 lipca 2011r. (data wpływu 1 sierpnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał faktury w związku z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę w latach 2006-2007 magistrali wodociągowej, jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wniesieniem przez Gminę aportem magistrali wodociągowej do RPWiK Spółka z o. o.,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał faktury w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2011r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał faktury w związku z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę w latach 2006-2007 magistrali wodociągowej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 lipca 2011r. (data wpływu 22 lipca 2012r. oraz pismem z dnia 27 lipca 2012r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach realizacji zadań własnych zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wybudowała magistralę wodociągową – zadanie pn. „\`(...)\`”. Inwestycja realizowana była w latach 2006- 2007, którą to Gmina zamierza w bieżącym roku wnieść w formie aportu do RPWiK Spółka z o. o. Gmina jest członkiem Związku Międzygminnego d/s Wodociągów i Kanalizacji, w skład którego wchodzą 4 gminy. Związek ten jest organem założycielskim dla RPWiK Spółka z o. o.

Wspomniana inwestycja – magistrala wodociągowa – jest trwałym majątkiem Gminy. Biorąc pod uwagę fakt, że wybudowana magistrala nie została oddana do użytkowania do dnia złożenia wniosku, tym samym Gmina nie uzyskiwała i nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży wody, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Eksploatacją sieci wodociągowej oraz sprzedażą wody będzie się zajmowało RPWiK Spółka z o. o., w którym gmina posiada 6,18% udziałów, pozostała część przypada na 3 inne gminy będące udziałowcami w Spółce.

Wniesienie aportu nastąpi zgodnie z postanowieniami uchwały Rady Miejskiej. Wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki z o. o. i objęcie udziałów nastąpi w formie aktu notarialnego.

Ww. zadanie realizowane było przy wsparciu finansowym Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 gdzie podatek od towarów i usług był kosztem kwalifikowanym.

W piśmie z dnia 20 lipca 2011r. podano, że magistrala wodociągowa wraz z siecią rozdzielczą budowana w latach 2006-2007 jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego i posiada PKOB 2222.

Wybudowana inwestycja – magistrala wodociągowa – po wybudowaniu została przyjęta na stan majątku Gminy i stanowi środek trwały.

Gmina nie ulepszała i nie ponosiła nakładów na przedmiotową inwestycję, a tym samym nie podnosiła jej wartości.

W piśmie z dnia 26 lipca 2011r. Wnioskodawca wskazał, że przystępując do budowy magistrali wodociągowej – zadania pn. „\`(...)\`” Gmina była członkiem Związku Międzygminnego ds. Wodociągów i Kanalizacji i wówczas zamierzeniem było przekazanie zakończonej inwestycji do rejonowego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. Inwestycja nie została przekazana ze względu na zbyt małą liczbę odbiorców na terenie Gminy. Przekazanie inwestycji nastąpi w najbliższym czasie.

Gmina nie dokonała korekty deklaracji VAT ze względu na to, iż wybudowana inwestycja nie została do tej pory przekazana.

W momencie zmiany ustawy czyli 1 grudnia 2008 roku Gmina zakładała, że aport nastąpi po 31 marca 2009r., czyli wtedy, gdy aport obligatoryjnie będzie opodatkowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 27 lipca 2011r.):

Czy w związku z wniesieniem przez Gminę aportem magistrali wodociągowej do RPWiK Spółka z o. o., gdzie Gmina ma 6,18% udziałów, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi oraz czy Gmina ma prawo do dokonania korekty deklaracji VAT w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał faktury w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportów do Spółek od dnia 1 kwietnia 2009r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. W bieżącym roku magistrala wodociągowa zostanie wniesiona aportem do RPWiK Spółka z o. o. i będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 86 ust 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego Gminie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ wniesienie przez Gminę aportu w postaci magistrali wodociągowej, w zamian za który przysługuje jej świadczenie wzajemne w postaci udziałów, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za

*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wniesieniem przez Gminę aportem magistrali wodociągowej do RPWiK Spółka z o. o.,
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał faktury w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy, przez działalność gospodarczą, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie to wcześniej uregulowane było w:

*   § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.),
*   § 12 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r. do dnia 31 grudnia 2010r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.),
*   § 13 ust. 1 pkt 11 obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r. do dnia 31 grudnia 2009r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.),
*   § 8 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2008r. regulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., ilekroć w ustawie jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.), są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Do dnia 30 listopada 2008r. czynność wniesienia aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego objęta była przedmiotowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W dniu 1 grudnia 2008r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Przepisy tego rozporządzenia co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana.

Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia, w okresie do dnia 31 marca 2009r., w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik mógł więc sam zdecydować, czy w tym okresie chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też wybrać dla tej czynności zwolnienie od podatku VAT. Natomiast po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym mamy do czynienia z odpłatną dostawą.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia obecnie definicję czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach realizacji zadań własnych zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wybudowała magistralę wodociągową – zadanie pn. „\`(...)\`”. Inwestycja realizowana była w latach 2006- 2007, którą to Gmina zamierza w bieżącym roku wnieść w formie aportu do RPWiK Spółka z o. o. Gmina jest członkiem Związku Międzygminnego d/s Wodociągów i Kanalizacji, w skład którego wchodzą 4 gminy. Związek ten jest organem założycielskim dla RPWiK Spółka z o. o.

Wspomniana inwestycja – magistrala wodociągowa – jest trwałym majątkiem Gminy. Biorąc pod uwagę fakt, że wybudowana magistrala nie została oddana do użytkowania do dnia złożenia wniosku, tym samym Gmina nie uzyskiwała i nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży wody, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Eksploatacją sieci wodociągowej oraz sprzedażą wody będzie się zajmowało RPWiK Spółka z o. o., w którym gmina posiada 6,18% udziałów, pozostała część przypada na 3 inne gminy będące udziałowcami w Spółce.

Wniesienie aportu nastąpi zgodnie z postanowieniami uchwały Rady Miejskiej. Wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki z o. o. i objęcie udziałów nastąpi w formie aktu notarialnego.

Ww. zadanie realizowane było przy wsparciu finansowym Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 gdzie podatek od towarów i usług był kosztem kwalifikowanym.

Ponadto, jak wynika z wniosku, magistrala wodociągowa wraz z siecią rozdzielczą budowana w latach 2006-2007 jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego i posiada PKOB 2222.

Wybudowana inwestycja – magistrala wodociągowa – po wybudowaniu została przyjęta na stan majątku Gminy i stanowi środek trwały.

Gmina nie ulepszała i nie ponosiła nakładów na przedmiotową inwestycję, a tym samym nie podnosiła jej wartości.

Wnioskodawca wskazał, że przystępując do budowy magistrali wodociągowej – zadania pn. „\`(...)\`” Gmina była członkiem Związku Międzygminnego ds. Wodociągów i Kanalizacji i wówczas zamierzeniem było przekazanie zakończonej inwestycji do rejonowego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. Inwestycja nie została przekazana ze względu na zbyt małą liczbę odbiorców na terenie Gminy. Przekazanie inwestycji nastąpi w najbliższym czasie.

Gmina nie dokonała korekty deklaracji VAT ze względu na to, iż wybudowana inwestycja nie została do tej pory przekazana.

W momencie zmiany ustawy czyli 1 grudnia 2008 roku Gmina zakładała, że aport nastąpi po 31 marca 2009r., czyli wtedy, gdy aport obligatoryjnie będzie opodatkowany.

W przedstawionej sytuacji, wniesienie wytworzonego w efekcie realizacji projektu mienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

W świetle powyższego nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi, które posłużyły do wybudowania magistrali wodociągowej, od momentu zmiany przepisów w zakresie opodatkowania aportów miały związek z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Oznacza to w konsekwencji, że od momentu kiedy wniesienie aportu stało się czynnością opodatkowaną, Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jak stanowi wyżej cytowany przepis, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania Wnioskodawcy dotyczącego korekty deklaracji VAT w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi należy stwierdzić co następuje:

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Art. 91 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011r. stanowił, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepis art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. stanowi, iż w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Art. 91 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. stanowi, iż w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w latach 2006-2007 poniósł nakłady związane z budową magistrali wodociągowej, która miała zostać wniesiona aportem do spółki prawa handlowego. Podatek naliczony od zakupów związanych z przedmiotową inwestycją nie został odliczony, gdyż w okresie dokonywania wydatków (lata 2006-2007), czynność wniesienia aportu rzeczowego była czynnością zwolnioną z VAT.

Zauważyć należy, iż jak już wyżej wskazano, obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady nie przewidywały zwolnienia od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z czym czynność ta podlegała opodatkowaniu. Ustawodawca przewidział jedynie w § 38 tego rozporządzenia (w rozdziale 13 „Przepisy przejściowe i końcowe”), że w okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

W przedmiotowej sprawie, w momencie zmiany przepisów w dniu 1 grudnia 2008r. Wnioskodawca zakładał jednak, że aport nastąpi po 31 marca 2009r. w związku z czym w dniu 1 grudnia 2008r. Wnioskodawca wiedział, że aport będzie związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym, po zmianie przepisów obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008r. zmieniło się niejako przeznaczenie poniesionych przez Wnioskodawcę w latach 2006-2007 nakładów inwestycyjnych, które miały służyć czynnościom zwolnionym od podatku VAT, natomiast od dnia 1 grudnia 2008r. w związku ze zmianą przepisów prawa podatkowego i opodatkowaniem aportów, zostały związane z czynnościami opodatkowanymi. Na skutek zmiany przepisów prawa od dnia 1 grudnia 2008r. Wnioskodawcy, który zakładał, że aport nastąpi po dniu 31 marca 2009r., przysługiwało od tego momentu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną w latach 2006-2007 inwestycją polegającą na budowie magistrali wodociągowej – zadanie pn. „\`(...)\`”.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przepisów. W wyniku tej zmiany przepisów, towary i usługi inne niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towary handlowe lub surowce i materiały, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługiwało i które nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie przepisów zostaną wykorzystane do wykonania czynności w związku z którymi przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, korekty podatku naliczonego Wnioskodawca winien był dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. W niniejszej sprawie okresem tym był grudzień 2008r., gdyż w tym miesiącu zmieniło się prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto nadmienia się, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z przepisami regulującymi zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT od zakupów objętych dofinansowywanym ze środków unijnych w związku z realizacją projektu w ramach realizacji zadania będącego przedmiotem niniejszego wniosku może być zaliczony do kosztów kwalifikowanych.

Ponadto tut. organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.