Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.589.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-25
Teza: Uznanie czynności realizowanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania za niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności realizowanych na podstawie umowy o zarządzanie za niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności realizowanych na podstawie umowy o zarządzanie za niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka zawarła z Wnioskodawcą, jako członkiem zarządu umowę (zwaną dalej Umową) o zarządzanie spółką (zwanej dalej Usługą o zarządzanie), która szczegółowo określa zakres obowiązków i uprawnień Wnioskodawcy jako Zarządzającego. Przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem (odpowiedni przepis art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Spółka, w której „pracuje” Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności gospodarczej realizuje zadania komercyjne oraz projekty finansowane ze środków publicznych. Czynności te są opodatkowane podatkiem VAT wg stawek 23 i 8%, zwolnione z tego podatku (usługi szkoleniowe finansowane w minimum 70% ze środków publicznych) oraz takie czynności, które pozostają poza przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (realizacja przedsięwzięć na które Spółka otrzymuje zwrot kosztów finansowanych ze środków publicznych lub zagranicznych instytucji finansowych).

Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Samorząd Województwa przez co Spółka podlega przepisom ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r, pozycja 1202). Przepisy tej ustawy zobowiązują spółkę do określenia zasad wynagradzania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania, tzw. kontrakt menadżerski.

Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego, jako Członka Zarządu Spółki, określają postanowienia Umowy, postanowienia Statutu Spółki, Regulaminu Organizacyjnego Spółki, Regulaminu Zarządu, Uchwały organów Spółki, inne wewnętrzne dokumenty oraz powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych.

Przedmiotem Umowy jest zobowiązanie Zarządzającego do świadczenia usługi zarządzania na zasadach w niej określonych, w ramach i w czasie pełnienia funkcji Członka Zarządu, do której został powołany.

Zarządzający wykonuje swoje obowiązki osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

Przy wykonywaniu umowy Zarządzający jest zobowiązany wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki. Jest zobowiązany do świadczenia usług z największym profesjonalizmem, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Jest zobowiązany współpracować z pozostałymi Członkami Zarządu i organami Spółki.

Świadczenie usługi przez Zarządzającego polega w szczególności na:

1.  prowadzeniu spraw spółki we wszystkich jej aspektach, uczestnictwie w pracach Zarządu uwzględniając zakres praw i obowiązków wynikających z funkcji,
2.  podejmowaniu i realizowaniu czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągnięciu celów postawionych Spółce,
3.  osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przepisanymi do funkcji, z uwzględnieniem pozostałych organów Spółki,
4.  zaciąganiu zobowiązań i rozporządzaniu prawami w imieniu Spółki i na jej rzecz zgodnie z postanowieniami Statusu Spółki, Umowy Spółki z uwzględnieniem wymogów Kodeksu spółek handlowych
5.  racjonalnemu gospodarowaniu środkami finansowymi Spółki,
6.  opracowywaniu - zgodnie z regulacjami obwiązujących w spółce - rocznych i wieloletnich planów rzeczowo-finansowych, następnie po zatwierdzeniu przez właściwy organ Spółki ich wykonywaniu,
7.  wykonywaniu uchwał organów Spółki, chyba że ich wykonanie stanowiłoby naruszenie prawa,
8.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki oraz reprezentowaniu Spółki wobec jej pracowników.

W zakresie wynagrodzenia Zarządzającego Umowa przewiduje podział na dwie części: wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne.

Umowa określa warunki świadczenia Usługi co do czasu i miejsca, poprzez:

1.  Zarządzający powinien wykonywać swoje obowiązki w godzinach pracy Spółki, z zastrzeżeniem, że jeżeli wymaga tego dobro Spółki praca powinna być wykonywana poza godzinami czasu pracy obowiązującymi w Spółce.
2.  Obowiązki powinny być wykonywane - co do zasady - w siedzibie Spółki oraz - w zależności od potrzeb - w innych miejscach na terenie Polski oraz poza jej granicami. Nieobecność Zarządzającego w siedzibie spółki w czasie świadczenia Usługi nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.
3.  Przyznanie Zarządzającemu w ciągu roku określonej ilości dni wolnych od świadczenia Usługi przypadających w dni robocze z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, nazywane urlopem.
4.  Zarządzający jest zobowiązany dokumentować swoją obecność w siedzibie Spółki, w innych miejscach świadczenia usługi, wyjazdów w celu wykonywania usługi oraz dni przerw w świadczeniu usługi.
5.  Zarządzający jest zobowiązany uzgodnić z właściwymi organami Spółki każdą planowaną nieobecności w siedzibie spółki z dwudniowym wyprzedzeniem.
6.  Za każdy dzień przerwy w świadczeniu usługi przekraczający liczbę dni wolnych wynagrodzenie stałe będzie proporcjonalnie zmniejszane.

Zarządzający będzie miał prawo do korzystania i używania - w zakresie niezbędnym do wykonywania usługi - z mienia i innych zasobów stanowiących własność Spółki, (m.in. pomieszczenie biurowe wraz z wyposażeniem, telefon, komputer przenośny, poczta elektroniczna, samochód osobowy) bez obowiązku ponoszenia kosztów ich zakupu, używania i posiadania. W przypadku używania mienia i zasobów poza siedzibą Spółki, Zarządzający jest zobowiązany uwzględniać obowiązujące w Spółce zasady ochrony mienia oraz wymogi bezpieczeństwa, w szczególności w zakresie gromadzenia i przesyłania danych.

W zakresie odpowiedzialności Zarządzającego Umowa przewiduje:

1.  Ponoszenie odpowiedzialności przez Zarządzającego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego wobec Spółki.
2.  Ponoszenie odpowiedzialności przez Zarządzającego na podstawie ogólnych zasad Kodeksu cywilnego wobec Spółki nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w organie zarządzającym Spółki innymi przepisami prawa, w tym w szczególności z Kodeksu spółek handlowych.
3.  Wyrażanie przez Zarządzającego oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki.
4.  Brak obowiązku zawarcia przez Zarządzającego umowy ubezpieczenia OC wobec osób trzecich.

Zarządzający wykonując swoje obowiązki i korzystając z uprawnień nie zamierza być przedsiębiorcą zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej i nie zamierza rejestrować się jako podatnik VAT. Jego działalność będzie ograniczała się wyłącznie do wykonywania Umowy.

Wykonując swoje zadania Zarządzający jest zobowiązany do współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu i z organami spółki (w tym z Radą Nadzorczą i Walnym Zgromadzeniem) w ramach powszechnie obowiązujących przepisów prawa (w szczególności Kodeks spółek handlowych) a także z postanowieniami Statutu spółki, uchwał organów Spółki i innych aktów prawnych i dokumentów wewnętrznych spółki. Wykonując swoje czynności działa jako członek wieloosobowego zarządu spółki (jako jej organ), czyli są to w istocie czynności wykonywane w imieniu i interesie Spółki. Te ograniczenia wskazują na brak niezależności.

Przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania spółką w ramach i w okresie pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu X kadencji.

Rada Nadzorcza i inne organy spółki mają uprawnienia wydawania poleceń co do przedmiotu realizacji umowy i dotychczas z tego prawa korzystały. W tym zakresie umowa nie wprowadziła żadnych zmian.

Ustalanie harmonogramu realizacji przedmiotu umowy nie zostało w umowie zapisane bezpośrednio. O miejscu i czasie realizacji przedmiotu umowy pośrednio zapisano w umowie następująco:

1.  „Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki”.
2.  „Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie spółki oraz w zależności od potrzeb spółki, w innych miejscach na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami”.

Poza ograniczeniami wynikającymi z art. 375 Kodeksu spółek handlowych w umowie zostały określone inne ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Wnioskodawcy:

1.  Obowiązek poinformowania na piśmie z co najmniej czternastodniowym wyprzedzeniem Radę Nadzorczą Spółki o planowanym objęciu funkcji w organach innych podmiotów, z wyłączeniem podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów.
2.  Obowiązek poinformowania na piśmie Radę Nadzorczą Spółki o nabyciu udziałów albo akcji w innej spółce handlowej.
3.  Zarządzający nie będzie pobierał wynagrodzenia z tytuł pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów.
4.  Zarządzający ma obowiązek uzyskania zgody Rady Nadzorczej na podejmowanie, prowadzenie oraz uczestniczenie w jakiejkolwiek formie w dodatkowej działalności zarobkowej o niekonkurencyjnym charakterze. Za taką działalność rozumie się w szczególności: odpłatne pełnienie funkcji lub świadczenie pracy/usług w kraju lub za granicą o niekonkurencyjnym charakterze na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne.

Dodać należy, iż wynagrodzenia w części zmiennej jest limitowane i nie może przekroczyć 30% Wynagrodzenia Stałego wypłaconego w poprzednim roku obrotowym.

Zarządzający nie ma wpływu na wysokość tego wynagrodzenia. Wynagrodzenie Zmienne jest uzależnione od poziomu realizacji Celów Zarządczych Spółki w obszarach działalności spółki przypisanych do funkcji z uwzględnieniem uprawnień pozostałych członków zarządu i pozostałych organów spółki. Cele Zarządcze Spółki są wyznaczane w rocznej perspektywie przez Walne Zgromadzenie i uszczegółowione przez Radę Nadzorczą Spółki w porozumieniu z Zarządzającym.

Mogą wystąpić inne przypadki w świadczeniu usług, w których Zarządzający nie będzie świadczył w danym okresie swoich czynności w sposób nieprzerwany wskutek własnej decyzji. Jest to np. choroba własna potwierdzona zaświadczeniem lekarskim, które każdorazowo zwalnia z obowiązku wykonywania usług zarządzania. Zarządzający zachowuje wówczas prawo do części Wynagrodzenia Stałego, stanowiącej różnicę pomiędzy 80% Wynagrodzenia Stałego a zasiłkiem chorobowym. Taka decyzja może być podjęta w dowolnym czasie.

Umowa zobowiązuje Spółkę do zgłoszenia Zarządzającego do ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego oraz na jego wniosek do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego z tytułu Umowy. Spółka jest również zobowiązana do zapłaty innych składek, jeżeli wymagają tego przepisy prawa.

Oprócz prawa do wynagrodzenia za czas choroby i możliwości wykorzystania zaległego urlopu Zarządzający ma prawo do korzystania ze świadczeń opieki medycznej dostępnej w Spółce na zasadach analogicznych z pracownikami Spółki.

W związku z powyższym Zarządzający ma wątpliwości, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określone w Umowie o zarządzanie czynności stanowią lub nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym w zakresie czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy o zarządzanie będą to przychody, które nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach Umowy o zarządzanie nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Swoje przekonanie uzasadnia następująco:

1.  Pomiędzy Wnioskodawcą jako Zarządzającym a Spółką będzie zachodził taki stosunek prawny, który wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia oraz kwestia odpowiedzialności ograniczona do odpowiedzialności wobec spółki jako zlecającej bez odpowiedzialności wobec osób trzecich. Jako członek zarządu Wnioskodawca działa w ramach struktury organizacyjnej spółki, nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Działając w imieniu i na rzecz spółki to spółka właśnie będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za ewentualną szkodę wyrządzoną przez Zarządzającego. To Spółka a nie Zarządzający działa w warunkach ryzyka i niepewności co do popytu, konkurencji i ostatecznego rezultatu jej działalności.
2.  Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dla umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich określa koszty uzyskania przychodów jak dla stosunku pracy (por. art. 22 ust. 9).
3.  Ustawa o ubezpieczeniu społecznym traktuje przychody z tytułu kontraktów menadżerskich zawartych z członkiem zarządu spółki prawa handlowego na równi z przychodami ze stosunku pracy (por. Uchwała Sądu Najwyższego mająca moc zasady prawnej z 17 czerwca 2015 roku, sygn.. akt III UZP 2/15).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub usługę w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika tego podatku) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią R(\`(...)\`) Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które wykonuje jako zarządzający na rzecz Spółki, na podstawie umowy o zarządzanie, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że zawarta umowa w zakresie odpowiedzialności Zarządzającego przewiduje jedynie „ponoszenie odpowiedzialności przez Zarządzającego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego wobec Spółki” oraz „ponoszenie odpowiedzialności przez Zarządzającego na podstawie ogólnych zasad Kodeksu cywilnego wobec Spółki nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w organie zarządzającym Spółki innymi przepisami prawa, w tym w szczególności z Kodeksu spółek handlowych”, a zatem nie przewiduje (nie wprowadza), aby członek Zarządu (Wnioskodawca) ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na rzecz Spółki.

Jednocześnie z umowy tej wynika, że wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje, składa się z wynagrodzenia stałego i wynagrodzenia zmiennego. Okoliczności sprawy wskazują również, że umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że czynności, które wykonuje Wnioskodawca na rzecz Spółki, o której mowa we wniosku, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż spełnione są wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.