Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-201/15-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-10
Teza: 1.Czy nieściągalność należności będzie uznana za uprawdopodobnioną, jeżeli dłużnik Spółki nie stawi się na posiedzenie sądu w przedmiocie zawarcia ugody lub też stawi się na posiedzenie, jednak odmówi zawarcia ugody, a okoliczność ta będzie potwierdzona protokołem sporządzonym przez sąd, stwierdzającym, iż do zawarcia ugody nie doszło i czy wobec powyższego odpisy aktualizujące wartość należności będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu? 2.W którym momencie Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności?
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; nieściągalność; sądy; ugody; wartość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących:

*   w sytuacji, gdy dłużnik odmawia zawarcia ugody - **jest prawidłowe,**
*   w sytuacji, gdy dłużnik nie stawia się na posiedzenie pojednawcze – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 13 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenia przyszłe

Sp. z o. o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradczych. Przychód z tytułu świadczenia usług Spółka rozpoznaje na zasadzie memoriałowej zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, tj. w momencie powstania przychodu należnego z tytułu wykonania usługi.

Zdarzają się sytuacje, w których klienci Spółki nie dokonują płatności za wykonaną usługę. Wobec powyższego, Spółka zmuszona jest podejmować działania zmierzające do ściągnięcia należności od klienta. Zanim jednak Spółka wytoczy dłużnikowi powództwo przed sądem, wszczyna postępowanie pojednawcze, zwracając się do sądu o wezwanie dłużnika do próby ugodowej w trybie art. 185 kodeksu postępowania cywilnego (KPC). Jeżeli dłużnik, mimo prawidłowego wezwania go do próby ugodowej, nie stawia się na ustalone posiedzenie w tym przedmiocie lub też stawia się na posiedzenie jednak odmawia zawarcia ugody, sąd sporządza protokół, w którym stwierdza, iż do zawarcia ugody nie doszło.

Wobec braku płatności ze strony klienta, Spółka ocenia stopień prawdopodobieństwa uzyskania spłaty należności i dokonuje odpisów aktualizujących wartość należności na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Niemniej jednak, Spółka podejmuje dalsze kroki w celu ściągnięcia przysługującej jej wierzytelności. Spółka spodziewa się, że przedstawione wyżej sytuacje będą wstępowały również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nieściągalność należności będzie uznana za uprawdopodobnioną, jeżeli dłużnik Spółki nie stawi się na posiedzenie sądu w przedmiocie zawarcia ugody lub też stawi się na posiedzenie, jednak odmówi zawarcia ugody, a okoliczność ta będzie potwierdzona protokołem sporządzonym przez sąd, stwierdzającym, iż do zawarcia ugody nie doszło i czy wobec powyższego odpisy aktualizujące wartość należności będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu?
2.  W którym momencie Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku, gdy dłużnik nie stawia się na posiedzenie sądu w przedmiocie zawarcia ugody w postępowaniu pojednawczym lub też stawia się na to posiedzenie, jednak odmawia zawarcia ugody, a okoliczność ta potwierdzona jest stosownym protokołem, w którym sąd stwierdza, iż do zawarcia ugody nie doszło, zachodzą wystarczające przesłanki, aby nieściągalność wierzytelności uznać za uprawdopodobnioną. Wobec powyższego utworzone przez Spółkę odpisy aktualizujące wartość należności mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT.

Z powyższej regulacji wynika że odpisy aktualizujące wartość należności mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  są odpisami aktualizującymi wartość należności, o których mowa w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. Poz. 330),
2.  zostały dokonane od należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy CIT,
3.  nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT.

W odniesieniu do należności, których dotyczy niniejszy wniosek, spełnione będą wszystkie wymienione wyżej przesłanki.

Po pierwsze, Spółka tworzy odpisy aktualizujące wartość tych należności na podstawie art. 35b ust.1 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności.

Po drugie, należności te są rozpoznawane jako przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, tj. zgodnie z memoriałową zasadą rozpoznawania przychodów wskazującą, iż przychodami są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Po trzecie, nieściągalność należności będzie uprawdopodobniona, gdyż okoliczności wskazują na to, iż dłużnik nie ma zamiaru dobrowolnie uregulować swojego zobowiązania wobec Spółki, o czym świadczy w szczególności jego niestawiennictwo na posiedzeniu sądu w przedmiocie zawarcia ugody lub odmawia zawarcia ugody.

Należy zauważyć, że Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt . 26a Ustawy CIT uzależnił możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności od tego, czy nieściągalność należności, od których dokonano odpisów została przez podatnika uprawdopodobniona. Ustawodawca nakłada zatem na podatnika obowiązek jedynie uprawdopodobnienia istnienia pewnych okoliczności w celu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Należy w tym miejscu wskazać, iż wymagania stawiane podatnikowi na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy CIT są mniejsze, niż chociażby te przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt . 25 Ustawy CIT. W tym ostatnim przepisie wprowadzona została zasada, zgodnie z którą podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jedynie jeżeli udokumentuje fakt nieściągalności należności w stricte określony sposób (Ustawodawca wprowadza tutaj zamknięty katalog dokumentów potwierdzających fakt udokumentowania nieściągalności).

Należy zauważyć, iż z punktu widzenia wykładni językowej słowo „uprawdopodobnić” nakłada na adresata mniejszy ciężar dowodowy niż w przypadku „udowodnienia”. Udowodnienie, to wykazanie prawdziwości pewnych faktów, co potwierdzają przedstawione dokumenty. Natomiast, jak wynika z internetowego słownika języka polskiego (źródło: http://sjp.pwn.pl/) „uprawdopodobnić” oznacza sprawić, że coś staje się prawdopodobne. Natomiast „prawdopodobne” to takie, co do którego można przypuszczać, że jest prawdziwe lub takie, które przypuszczalnie nastąpi. Z powyższego wynika, że podatnik powinien wykazać, iż z całokształtu okoliczności wynika, że przypuszczalnie dłużnik nie uiści należności. Z uwagi na wskazany element przypuszczalności, nie jest celowe, by ograniczać podatnika w uprawdopodabnianiu pewnych okoliczności poprzez wprowadzanie sztywnych reguł. Dlatego też w art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT Ustawodawca wprowadził otwarty katalog przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności. Wskazał bowiem, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

W treści art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT Ustawodawca wymienia jedynie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uprawdopodobnią nieściągalność należności. Wskazuje na to użyte przez Ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Możliwe jest zatem uprawdopodobnienie nieściągalności należności także wtedy, gdy zachodzą inne okoliczności, niż wymienione w ust. 2a pkt 1 lit. a) - d), jeżeli obiektywna ocena tych innych okoliczności wskazuje na to, że dłużnik nie uiści należności wierzyciela. Powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. o sygn. ITPB3/423-438b/13/PS, w której stwierdził, iż „katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna.” Organ podatkowy stwierdził ponadto, iż „nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie (tj. w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a) - d) Ustawy CIT, przyp. Spółki) oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.”

Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy dłużnik nie spełnia dobrowolnie świadczenia należnego Spółce, wobec czego Spółka, dążąc do wyegzekwowania wierzytelności, zwraca się do sądu o wezwanie dłużnika do próby ugodowej, a dłużnik nie stawia się na wyznaczone w tym przedmiocie posiedzenie lub odmawia zawarcia ugody, zachodzi okoliczność uprawdopodobniająca nieściągalność należności, która jest zbliżona do okoliczności wskazanej literalnie w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d) Ustawy CIT, tj. gdy wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika w drodze powództwa sądowego. Wprawdzie na etapie postępowania pojednawczego przed sądem, nie jest jeszcze wnoszone powództwo, to jednak z całokształtu zachowania dłużnika już na etapie postępowania pojednawczego można wnioskować, iż będzie on kwestionował wierzytelność Spółki także w trakcie ewentualnego procesu sądowego. Świadczy o tym w szczególności fakt, że nie stawia się on na posiedzenie w przedmiocie zawarcia ugody (gdzie miałby realną możliwość zrestrukturyzowania swojego długu), bądź też stawiając się na posiedzenie nie przejawia żadnej woli zawarcia ugody. Powyższa okoliczność pozwala Spółce przypuszczać, że również na dalszym etapie postępowania, zmierzającego do wyegzekwowania należności, dłużnik nie będzie przejawiał woli spełnienia świadczenia i będzie kwestionował wierzytelność.

Zdaniem Spółki, w kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności należności w sytuacji opisanej powyżej, należy brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a w szczególności zachowanie dłużnika oraz sytuację w jakiej znajduje się podatnik będący wierzycielem. Jeżeli zatem dłużnik (i) nie płaci dobrowolnie za wykonaną usługę, (ii) wezwany do zawarcia ugody nie stawia się na posiedzenie lub (iii) stawiając się nie przejawia woli zawarcia żadnego porozumienia z wierzycielem, jest to ewidentny sygnał, że nie ma on zamiaru spełnić świadczenia, do którego jest zobowiązany. Okoliczność ta wskazuje jednocześnie na prawdopodobieństwo, że przysługująca Spółce należności nie zostanie uiszczona. W ocenie Spółki prawdopodobieństwo, iż wierzytelność okaże się nieściągalna jest w tej sytuacji równie wysokie, jak w przypadku, w którym dłużnik kwestionowałby wierzytelność Spółki na drodze powództwa sądowego. Zarówno odmowa zawarcia ugody (ew. niestawiennictwo na posiedzenie w tym przedmiocie), jak i kwestionowanie przez dłużnika wierzytelności przed sądem pozwala wyciągnąć te same wnioski - ściągalność wierzytelności jest istotnie zagrożona, wobec czego uprawdopodobnionym jest, iż wierzytelność ta jest nieściągalna.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego. W wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. o sygn. II FSK 1275/08, NSA orzekał na tle stanu faktycznego, w którym podatnik nie otrzymał od kontrahenta zapłaty w terminie. Próbując wyegzekwować swoją należność z faktur wezwał dłużnika do próby ugodowej. Wobec tego, że dłużnik odmówił zawarcia ugody, podatnik wniósł pozew do sądu. Sprawa podatnika nie została jednak merytorycznie rozstrzygnięta przez sąd z powodu podniesienia przez dłużnika zarzutu, iż właściwym do rozstrzygnięcia sporu był sąd polubowny. Na tle powyższego stanu faktycznego NSA uznał, że „odmowa zawarcia ugody w postępowaniu pojednawczym przez ARM świadczy o kwestionowaniu należności przez tego dłużnika (\`(...)\`). Jeżeli nie wyraża zgody na zawarcie ugody i nie zaspokaja wierzyciela (mimo upływu terminu płatności), to czyni to prawdopodobnym twierdzenie, że kwestionuje należność.”

Podsumowując, art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT zwiera katalog przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności o charakterze otwartym. W przepisie tym Ustawodawca wymienia jedynie przykładowe sytuacje, których wystąpienie powoduje uprawdopodobnienie tego, że należność na którą utworzono odpis aktualizujący jest nieściągalna. Wprowadzenie katalogu otwartego oznacza, że nieściągalność wierzytelności może być przez podatnika uprawdopodobniona także w inny sposób, w szczególności, gdy zaistnieją okoliczności, które w skutkach będą równorzędne do tych wymienionych wyraźnie w art. 16 ust. 2a lit. a) - d). W konsekwencji, nawet w przypadku uznania, że okoliczność w postaci odmowy przez dłużnika zawarcia ugody w postępowaniu pojednawczym lub jego niestawiennictwo na posiedzeniu w tym przedmiocie nie zostałyby uznana za wymienioną wprost w art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT - przy czym zdaniem Spółki okoliczność ta jest analogiczna jak przesłanka wskazana w lit. d) tego przepisu - należałoby uznać, iż okoliczność ta jest na tyle doniosła, iż uprawdopodabnia nieściągalność wierzytelności Spółki.

Ad. 2

Odpisy aktualizujące nieściągalne należności mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli łącznie spełnione zostaną dwa warunki:

*   utworzony został odpis aktualizujący, oraz
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona (moment spełnienia niniejszej przesłanki jest przedmiotem pytania nr 1).

W ocenie Spółki ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące w tym roku podatkowym, w którym spełnione zostaną oba ww. warunki. Jeżeli natomiast warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku, w którym spełniony zostanie ostatni z wymaganych warunków.

Oznacza to, że jeżeli w danym roku podatkowym powstają okoliczności uprawdopodobniające nieściągalność należności (Spółka uprawdopodobni nieściągalność należności), jednakże z różnych przyczyn nie zostanie utworzony w tym roku odpis aktualizujący, to Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący dopiero w roku następnym, pod warunkiem, że w tym następnym roku odpis aktualizujący na daną należność utworzy.

Analogicznie, jeżeli Spółka w danym roku podatkowym utworzy od danej należności odpis aktualizujący, jednakże w tym samym okresie nie uprawdopodobni nieściągalności należności, to będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący dopiero w tym roku podatkowym, w którym nieściągalność należności, na którą utworzono odpis, uprawdopodobni.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. o sygn. ITPB4/423-85/14/PST Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził: „odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej." Podobnie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2014 r. o sygn. IPPB3/423-397/14-2/JBB oraz interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPB3/423-378/13-2/MS.

Reasumując, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące należności w roku podatkowym, w którym łącznie spełni dwa warunki: dokona odpisu aktualizującego od tych należności oraz uprawdopodobni nieściągalność należności. Jeżeli natomiast wskazane wyżej warunki zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, Spółka będzie mogła zliczyć do kosztów uzyskania przychodów należności nieściągalne dopiero w tym roku podatkowym, w którym spełniony zostanie ostatni warunek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących:

*   w sytuacji, gdy dłużnik odmawia zawarcia ugody - **jest prawidłowe,**
*   w sytuacji, gdy dłużnik nie stawia się na posiedzenie pojednawcze – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w zakresie odpisów aktualizujących należności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności, dokonywanych na podstawie ustawy o rachunkowości. Kosztem są jednak odpisy aktualizujące wartość należności od tej części należności, które były zaliczone do przychodów należnych i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady odpisy aktualizujące należności dokonane na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.) nie stanowią kosztów podatkowych. By były kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należność lub jej część powinna być uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Drugim warunkiem zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych jest uprawdopodobnienie nieściągalności należności na podstawie przepisu art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, zgodnie z którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. To podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu. Co istotne, katalog możliwości sposobu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zawarty w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty. Oznacza to, że są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób niż wymieniony w tym przepisie uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Innymi słowy, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. W świetle orzecznictwa do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie wystarczy zatem subiektywna opinia podatnika. Powinien on podjąć działania, w wyniku których będzie dysponował dokumentami oraz innymi dowodami, które pozwolą na zobiektywizowanie jego opinii w tym zakresie. Z drugiej strony jednak organy podatkowe, dokonując oceny, czy dowody zebrane przez podatnika uzasadniają uznanie nieściągalności danej wierzytelności za uprawdopodobnione. W wyroku z 22 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 732/99 NSA uznał, że podatnik musi przedstawić dowody, które na podstawie doświadczenia pozwalałyby wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności. Uprawdopodobnienie to stan graniczący z pewnością, pozwalający uznać, że mimo braku pewnych dowodów (choćby w postaci dokumentów) takie zdarzenie może mieć miejsce.

W omawianej sprawie Spółka posiadająca niezapłacone wierzytelności podejmuje działania zmierzające do ich ściągnięcia. Przed skierowaniem pozwu do sądu Spółka wszczyna postępowanie pojednawcze w celu zawarcia ugody z dłużnikiem. Spółka wskazuje na dwie możliwe sytuacje występujące w takim przypadku:

*   dłużnik, mimo prawidłowego wezwania go do próby ugodowej, nie stawia się na ustalone posiedzenie, lub
*   dłużnik stawia się na posiedzenie jednak odmawia zawarcia ugody, sąd sporządza protokół, w którym stwierdza, iż do zawarcia ugody nie doszło.

Zdaniem Spółki, gdy „dłużnik nie stawia się na wyznaczone (\`(...)\`) posiedzenie ugodowe lub odmawia zawarcia ugody, zachodzi okoliczność uprawdopodobniająca nieściągalność należności, która jest zbliżona do okoliczności wskazanej literalnie w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d) Ustawy CIT, tj. gdy wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika w drodze powództwa sądowego.

W odniesieniu do powyższego, można zgodzić się ze Spółką, że w sytuacji gdy dłużnik stawia się na posiedzenie pojednawcze i odmawia zawarcia ugody, to czyni to prawdopodobnym twierdzenie, że kwestionuje należność. Tak też orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Spółkę wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1275/08. Jednak za pogląd zbyt daleko idący należy uznać stanowisko, że samo niestawienie się dłużnika na wezwanie na posiedzenie pojednawcze również dowodzi o kwestionowaniu przez niego wierzytelności Spółki. Otwartość katalogu zawartego w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop oznacza, że tylko zupełnie inne sytuacje mogą służyć uprawdopodobnieniu, że mamy do czynienia z nieściągalną wierzytelnością. W przedmiotowej sprawie Spółka wskazuje, że okoliczności sprawy są zbliżone do okoliczności wskazanej w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d) updop, że wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. W ocenie organu samo niestawienie się dłużnika na wezwanie, co mogło być spowodowane różnymi zdarzeniami i możliwością na gruncie Kodeksu postępowania cywilnego wielokrotnego wzywania dłużnika, nie prowadzi do jednoznacznego uznania, że jest prawdopodobne, że wierzytelność jest nieściągalna. Należy zauważyć, że w powołanym przepisie art. 16 ust. 2a ust. 1 pkt 4 updop, do którego Spółka porównuje swoją sytuację, ustawodawca wymaga czynnego udziału dłużnika, czy w formie jego wystąpienia do sądu z pozwem, czy tak jak w przedmiotowej sytuacji odmowy zawarcia ugody. Niestawienie się dłużnika na wezwanie na posiedzenie pojednawcze nie jest porównywalne do powyższych działań dłużnika.

W związku z powyższym nie ma podstaw do uznania za uprawdopodobnioną nieściągalność należności, gdy dłużnik nie stawi się na posiedzenie pojednawcze.

W odniesieniu do momentu zaliczenia do kosztów odpisów aktualizujących należność, przy uwzględnieniu stanowiska organu, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia odpisów aktualizujących w sytuacji niestawienia się dłużnika na wezwanie do ugody, organ podatkowy zgadza się, że „odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej."(interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB4/423-85/14/PST).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym/w w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).