Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1148/12-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-14
Teza: w momencie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach, tj. w momencie realizacji umowy opcji kupna akcji w spółce komandytowo-akcyjnej u Wnioskodawcy nabywającego na preferencyjnych warunkach akcje powstaje przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, w sytuacji, gdy wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawcę akcji będzie wyższa niż określona w umowie opcji.
Słowa kluczowe: akcja; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 07.09.2012 r. (data wpływu 10.09.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30.11.2012 r. (data wpływu 05.12.2012 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-1148/12-2/KS z dnia 22.11.2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykonania umowy opcji akcji spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykonania umowy opcji akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terenie Polski oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT („Wnioskodawca”).

Wnioskodawca jest uczestnikiem funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), („Fundusz”) i posiada certyfikaty inwestycyjne Funduszu (objęte w całości za gotówkę).

Od 2008 r., Wnioskodawca i Fundusz są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („SKA”), przy czym Wnioskodawca jest zarówno komplementariuszem, jak i akcjonariuszem, posiadającym jedną akcję SKA, natomiast Fundusz jest akcjonariuszem SKA posiadającym wyłącznie akcje nieme uprzywilejowane w udziale w zysku. Wnioskodawca był uczestnikiem Funduszu, zanim Fundusz nabył akcje SKA.

W 2008 r. Wnioskodawca zawarł z Funduszem długoterminową umowę opcji odkupu posiadanych przez Fundusz akcji SKA („Umowa Opcji SKA”) po cenie odpowiadającej, co do zasady, wartości SKA w dacie zawarcia Umowy Opcji SKA (określonej na podstawie wartości wniesionego kapitału, w związku z faktem, że SKA nie posiadała innych aktywów), powiększonej o koszt pieniądza (ustalony na zasadach rynkowych).

Obecnie majątek SKA składa się z różnego rodzaju aktywów finansowych (m.in. akcji spółek kapitałowych, środków pieniężnych) a także nieruchomości oraz ruchomości. Obecnie Wnioskodawca i Fundusz planują wykonanie Umowy Opcji SKA przez Wnioskodawcę.

Pismem z dnia 30.11.2012 r. (data wpływu 05.12.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22.11.2012 r. Nr IPPB1/415-1148/12-2/KS Wnioskodawca uzupełnił wniosek informując, iż:

*   na aktywa SKA nie składają się obecnie certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych, natomiast nie można wykluczyć, że SKA zakupi w przyszłości takie certyfikaty. Ponadto na aktywa SKA składają się obecnie również jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (zakupione po dacie złożenia wniosku z dnia 07.09.2012 r.), które mogą być w przyszłości spieniężone (tj. przedstawione funduszowi do wykupu)
*   SKA nie nabywała od Wnioskodawcy aktywów w postaci akcji spółek kapitałowych oraz certyfikatów inwestycyjnych. Nabycie przez SKA ww. aktywów nastąpiło w wyniku transakcji kupna-sprzedaży zawartych przez SKA z osobami trzecimi, jak również - w odniesieniu do części certyfikatów inwestycyjnych - w obrocie pierwotnym tj. w ramach nowej emisji dokonywanej przez fundusz inwestycyjny. Ponadto na finansowe aktywa SKA składają się obecnie również jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych otwartych, zakupione po dacie złożenia przedmiotowego wniosku - z oferty tych funduszy jako emitentów jednostek uczestnictwa,
*   transakcje nabycia aktywów, o których mowa powyżej miały miejsce w czasie, kiedy Wnioskodawca był już akcjonariuszem SKA,
*   zgodnie ze statutem SKA przedmiot jej działalności nie obejmuje obrotu akcjami i innymi papierami wartościowymi (w tym certyfikatami inwestycyjnymi), o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Transakcje nabycia i zbycia wymienionych aktywów związane były z prowadzoną działalnością inwestycyjną i miały dotychczas charakter nieregularny i okazjonalny,
*   opcja odkupu akcji w SKA wynikająca z zawartej przez Wnioskodawcę umowy, nie jest papierem wartościowym ani nie stanowi instrumentu pochodnego w rozumieniu Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi Przedmiotowa opcja rozumiana jako nieodwołalna oferta sprzedaży akcji SKA i złożona została Wnioskodawcy, przy czym zgodnie z postanowieniami umowy wynikające z niej prawa i obowiązki Wnioskodawcy (w tym prawo do odkupu akcji) mogą być przeniesione na podmiot przez niego wskazany. Umowa nie przewiduje możliwości dalszego przenoszenia prawa odkupu akcji na kolejne podmioty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w razie wykonania Umowy Opcji SKA przez Wnioskodawcę, tj. odkupu przez Wnioskodawcę akcji SKA posiadanych przez Fundusz po cenie odpowiadającej wartości SKA w dacie zawarcia Umowy Opcji SKA, powiększonej o kosz pieniądza (ustalony generalnie na zasadach rynkowych), u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w razie sprzedaży aktywów (akcji spółek kapitałowych, certyfikatów funduszy inwestycyjnych) przez SKA, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będą wydatki poniesione przez SKA na kupno tych aktywów, również przed wy konaniem Umowy Opcji SKA?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W zakresie pytania oznaczonego nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w razie wykonania Umowy Opcji SKA przez Wnioskodawcę, tj. odkupu przez Wnioskodawcę akcji SKA posiadanych przez Fundusz po cenie odpowiadającej wartości SKA w dacie zawarcia Umowy Opcji SKA, powiększonej o koszt pieniądza (ustalony generalnie na zasadach rynkowych), u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu art. 10 ust. l i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT określa źródła, które są źródłami przychodów w podatku PIT. Natomiast, art. 11 ust. 1 ustawy o PIT określa, co jest przychodem. Art. 11 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15 (działalność gospodarcza oraz działy specjalne produkcji rolnej), art. 17 ust. 1 pkt 6 (odpłatne zbycie udziałów i papierów wartościowych oraz realizacja praw wynikających z papierów wartościowych), 9(objęcie udziałów/akcji albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny) i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 (odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT) i art. 20 ust. 3 (dochody ze źródeł nieujawnionych albo nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu), są otrzymane lub postawione dc dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.”

Co do zasady, ustawa o PIT wprowadza zatem co do opodatkowania przychodów - regułę kasową, zgodnie z którą przychodem w podatku PIT są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast, w przypadkach stanowiących wyjątek od ww. zasady, przychód powstaje zgodnie z regułą memoriałową. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym we wniosku, Umowa Opcji SKA to długotrwała umowa opcji odkupu posiadanych przez Fundusz akcji SKA po cenie odpowiadającej, co do zasady, wartości SKA w dacie zawarcia Umowy Opcji SKA, powiększonej o koszt pieniądza (ustalony generalnie na zasadach rynkowych).

Zdaniem Wnioskodawcy wobec tego, iż Umowa Opcji SKA dotyczy odkupienia przez Wnioskodawcę akcji SKA posiadanych przez Fundusz po cenie odpowiadającej wartości rynkowej w momencie ustalenia tj. po cenie niższej niż obecna wartość rynkową akcji SKA), to w razie jej wykonania u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Odkupienie akcji SKA przez Wnioskodawcę od Funduszu, nawet po cenie niższej niż obecna wartość rynkowa akcji SKA, nie mieści się bowiem - z punktu widzenia Wnioskodawcy - w katalogu przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie skutków podatkowych wykonania umowy opcji akcji spółki komandytowo-akcyjnej uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnikom w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego artykułu wymienione są przychody z innych źródeł.

Natomiast stosownie do treści art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z treści przedstawionych zdarzeń przyszłych wynika, iż Wnioskodawca w 2008 r. zawarł z Funduszem inwestycyjnym zamkniętym długoterminową umowę opcji odkupu posiadanych przez Fundusz akcji spółki komandytowo-akcyjnej po cenie odpowiadającej, co do zasady, wartości akcji spółki komandytowo-akcyjnej w dacie zawarcia Umowy Opcji SKA (po określonej na podstawie wartości wniesionego kapitału) powiększonej o koszt pieniądza (ustalony na zasadach rynkowych). Obecnie Wnioskodawca i Fundusz planują wykonanie Umowy Opcji SKA przez Wnioskodawcę. Opcja odkupu akcji w SKA wynikająca z zawartej przez Wnioskodawcę umowy, nie jest papierem wartościowym ani nie stanowi instrumentu pochodnego w rozumieniu Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przedmiotowa opcja rozumiana jako nieodwołalna oferta sprzedaży akcji SKA złożona została Wnioskodawcy, przy czym zgodnie z postanowieniami umowy wynikające z niej prawa i obowiązki Wnioskodawcy (w tym prawo do odkupu akcji) mogą być przeniesione na podmiot przez niego wskazany. Umowa nie przewiduje możliwości dalszego przenoszenia prawa odkupu akcji na kolejne podmioty.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenia przyszłe wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstanie w momencie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach, tj. w momencie realizacji umowy opcji kupna akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Powyższe skutkuje bez wątpienia powstaniem przychodu u osoby nabywającej na preferencyjnych warunkach akcje i tym samym obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawcę akcji będzie wyższa niż określona w umowie opcji. Przychodem będzie różnica pomiędzy ceną nabycia akcji z dnia realizacji opcji a ceną preferencyjnego nabycia akcji.

Z uwagi na fakt, iż opcja kupna akcji zawarta przez Wnioskodawcę nie stanowi pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) tut. Organ podatkowy stwierdza, że ewentualnie uzyskany przez Wnioskodawcę przychód stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, w zw. z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, iż w momencie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach, tj. w momencie realizacji umowy opcji kupna akcji w spółce komandytowo-akcyjnej u Wnioskodawcy nabywającego na preferencyjnych warunkach akcje powstaje przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, w sytuacji, gdy wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawcę akcji będzie wyższa niż określona w umowie opcji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.