Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-244/16/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-13
Teza: 1. Czy Spółka stosuje prawidłowe stawki VAT przy refakturowaniu kosztów zużytych mediów najemcom? 2. Czy Spółka ma prawo odliczyć VAT naliczony z otrzymanej refaktury za zużycie wody w wysokości 23% jeśli refakturuje następnie tę refakturę na najemców/dzierżawców, stosując stawkę podatku 8%?
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności obciążania najemców kosztami tzw. mediów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu korzystania z tzw. mediów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności obciążania najemców kosztami tzw. mediów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu korzystania z tzw. mediów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka świadczy m.in. usługi najmu/dzierżawy budynków, placu, magazynu w celu użytkowania jako pomieszczenia gospodarczo-biurowo-magazynowe oraz miejsca parkingowe.

Spółka zawarła umowy najmu/dzierżawy z różnymi podmiotami gospodarczymi (spółkami, osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej) – osobno z każdym najemcą.

Każda umowa zawiera określenie wysokości i terminu zapłaty czynszu. Faktury za czynsz są wystawiane z góry w okresach miesięcznych do 10-tego dnia każdego miesiąca, za rozliczany miesiąc.

Natomiast odrębnie od czynszu – umowa zawiera sposób rozliczenia zużytej przez najemców/dzierżawców energii elektrycznej, wody i ścieków oraz ogrzewania. Refaktury są wystawiane w terminie 15 dni od dnia otrzymania faktur źródłowych od dostawców i z taką samą częstotliwością z jaką Spółka jest obciążana. Spółka otrzymuje faktury za media, a następnie refakturuje najemców za faktyczne zużycie mediów, bez doliczania marży.

Faktyczne zużycie jest obliczane na podstawie szczegółowego rozliczenia w oparciu o indywidualne liczniki dla każdego najemcy korzystającego z mediów. Opłaty za media są naliczane według następujących metod:

*   Energia elektryczna – wskazania podlicznika,
*   Woda i ścieki – wskazanie podlicznika,
*   Ogrzewanie – wskazanie podlicznika.

Nabywane przez Spółkę media, które podlegają dalszej sprzedaży są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według PKWiU z 2008 r. klasyfikacja poszczególnych nabywanych i odsprzedawanych przez Spółkę usług jest następująca:

*   35.30.12 – usługi dostarczania pary wodnej w systemie sieciowym – energia cieplna;
*   35.14.10.0 – usługi związane z handlem energią elektryczną;
*   36.00.20.0 – usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;
*   37.00.11.0 – usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków.

W związku z powyższym przy wystawieniu refaktur za media Spółka stosuje następujące stawki podatku VAT:

*   23% za energię,
*   23% za ogrzewanie,
*   8% za wodę i ścieki.

W 2016 r. firma od której Spółka wynajmuje nieruchomości, które dalej podnajmuje, wystawiła na Spółkę refaktury za zużycie wody i ścieków, stosując stawkę 23% (dotychczas 8%).

Natomiast Spółka na podstawie tej refaktury dokonała kolejnego refakturowania (na podstawie rozliczeń z indywidualnych liczników) na dzierżawców/najemców ze stawką podatku VAT 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Spółka stosuje prawidłowe stawki VAT przy refakturowaniu kosztów zużytych mediów najemcom?
2.  Czy Spółka ma prawo odliczyć VAT naliczony z otrzymanej refaktury za zużycie wody w wysokości 23% jeśli refakturuje następnie tę refakturę na najemców/dzierżawców, stosując stawkę podatku 8%?

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, Spółka świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu/dzierżawy oraz pośredniczy w dostawie mediów. Refakturowanie (uznanie za oddzielną od najmu usługę) przez Spółkę usług dostarczania mediów, zużywanych przez najemców/dzierżawców, jest uzasadnione zawarciem w umowach z najemcami/dzierżawcami odrębnego sposobu ich rozliczania.

Powołując art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Konsekwencją tego jest fakt, że ostatecznie obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi lecz na ich faktycznym użytkowniku.

Ponadto, w ocenie Spółki, wobec braku szczególnych zasad dla „refaktur” należy stosować ogólne zasady tzn. stawkę podatku taką, jaka zgodnie z ustawą o VAT obowiązuje dla dostawy danej usługi.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu.

Czynsz nie obejmuje opłat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 K.c., przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych.

Tym samym pozwala na obciążenie najemcy – poza czynszem – także innymi dodatkowymi świadczeniami, które nie muszą być ściśle związane z umową najmu.

Tak więc transakcje między Spółką, a najemcami składają się z kilku czynności, poza udostępnieniem przedmiotów najmu, stanowiących dostawę towarów i świadczenie usług.

Jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu zarówno czynszu, jak i dodatkowych świadczeń obejmujących koszt mediów.

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-42/14 z dnia 16 kwietnia 2015 r. w kwestii refakturowania mediów na najemców lokali: „ najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Odnosząc się do wyroku TSUE Spółka uważa, że dla określenia możliwości i zasad refakturowania mediów na najemców lokali, punktem wyjścia powinny być zawsze ustalenia zawarte w umowie najmu.

Jeżeli najemca ma możliwość dowolnego sposobu korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Istnienie indywidualnych podliczników i wystawianie faktur w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest – zdaniem TSUE – istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, m.in.:

*   NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2103 r., sygn. akt I FSK 252/13:
„ (…) nie można (…) przyjąć, by usługa najmu i usługi związane z dostawą mediów były ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą jedno niepodzielne świadczenia, a rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny. Mogą więc one (…) stanowić niezależne świadczenia. Za tym, że są to odrębne w tym przypadku świadczenia przemawia też oddzielne ich fakturowanie. Jeżeli są to niezależne usługi, to nie są objęte tą samą podstawą opodatkowania i nie mogą stanowić dodatkowych kosztów czynności najmu, jakie należy uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania (\`(...)\`).”

*   WSA w Krakowie w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1783/14 (orzeczenie nieprawomocne).

Potwierdzeniem słuszności stanowiska Spółki są również interpretacje indywidualne m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r. znak IPPP2/4512-735/15-4/MAO,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2015 r. znak IBPP2/4512-619/15/BW,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2015 r. znak IPTPP3/4512-207/15-4/OS.

Podsumowując opisane we wniosku zasady refakturowania mediów przyjęte przez Spółkę oraz stosowane stawki VAT – w szczególności dotyczące wody i ścieków – są zdaniem Spółki prawidłowe.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 23% z otrzymanej refaktury za zużycie wody i ścieków pomimo, że Spółka następnie refakturuje koszty zużycia mediów na najemców/dzierżawców ze stawką podatku 8%.

W ocenie Spółki, to wystawca faktury/refaktury odpowiada za zastosowanie prawidłowej stawki VAT do wykonanej usługi. Żaden przepis ustawy o VAT – w tym art. 88 ust. 3a ustawy – nie wymienia otrzymania faktury z zawyżoną stawką podatku VAT – jako przypadku pozbawiającego podatnika (nabywcę) do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też niezależnie od tego, że – zdaniem Spółki – na fakturze zawyżona została stawka podatkowa – Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wykazanej na fakturze, ponieważ zakup związany był z działalnością opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016, poz. 710), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (…).

Pod pojęciem towaru – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi ( art. 8 ust. 2a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a powołanej ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1.

I tak, w poz. 140 ww. załącznika ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0, natomiast w poz. 141 tego załącznika mieszczą się „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0. Z kolei w poz. 142 mieszczą się „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) ustawy przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście zdaniem TSUE tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, analizowanym szczegółowo przez NSA w niniejszej sprawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ścisłe związane że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenie te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być one uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi najmu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W zawartych umowach najmu strony określiły, że oprócz czynszu najemcy będą ponosić koszty dotyczące zużycia energii elektrycznej, energii cieplnej oraz zużycia wody i odprowadzenia ścieków, w oparciu o wskazania podliczników.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w przypadku rozliczania mediów takich jak: woda, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, energia cieplna, gdy strony umowy postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidulanego ich zużycia jak to ma miejsce w niniejszej sprawie wg wskazań podliczników, wówczas najem/dzierżawa nieruchomości i związane z nimi tzw. media, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia. Tym samym należy je opodatkować z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi (towaru).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz treść przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że o ile wskazane we wniosku usługi związane z dostawą ww. mediów, za które Spółka pobiera opłaty od najemców/dzierżawców mieszczą się odpowiednio w grupowaniach PKWiU: 36.00.20.0, 36.00.30.0, 37, to jako wymienione w poz. 140, 141, 142 załącznika nr 3 do ustawy, podlegają one opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.

Natomiast dostawa energii cieplej (PKWiU 35.30.12.0) oraz energii elektrycznej do wskazanych nieruchomości opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  (uchylona);

3.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
4.  (uchylony);
5.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

7.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
8.  (uchylony);
9.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że z wniosku nie wynika, aby zaszły okoliczności określone w art. 88 ustawy, ograniczające prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Uwzględniając treść art. 86 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na zakup tzw. mediów od najemcy, decyduje związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Nie ma przy tym znaczenia wysokość stawki podatku określona na fakturze, dokumentującej te wydatki. Stawkę podatku bowiem określa w oparciu o obowiązujące przepisy podatnik świadczący usługi, czyli w tej sytuacji wynajmujący.

Wobec powyższego, skoro poniesione wydatki, dotyczące zakupu tzw. mediów są związane z czynnościami opodatkowanymi, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentujących te wydatki.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, iż kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.