Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.52.2017.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 9 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) oraz z dnia 5 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 13 marca 2017 r. o wskazanie sposobu doręczania korespondencji, natomiast w dniu 12 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie stanu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest lekarzem, prowadzącym prywatną praktykę lekarską (pozarolnicza działalność gospodarcza), w ramach której związany jest umową cywilnoprawną o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z podmiotem leczniczym prowadzącym szpital w P., tj. spółką prawa handlowego prowadzącą działalność pod firmą „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Podmiot rozważa powierzenie kierowania jednego z oddziałów szpitala Wnioskodawcy. Zakres zadań Wnioskodawcy, któremu spółka powierzy kierowanie oddziałem, obejmować będzie zarówno udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie specjalizacji Wnioskodawcy jako lekarza, jak i organizację świadczenia usług medycznych na danym oddziale. Z tytułu realizacji rzeczonych obowiązków Wnioskodawcy przysługiwać będzie jednolite wynagrodzenie za całość świadczonych usług. Rozliczenie z tytułu świadczonych usług odbywałoby się w ten sposób, że Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą tytułem wynagrodzenia miesięcznie wystawiałby fakturę na kwotę ustaloną przez strony w drodze umowy.

W dniu 12 kwietnia 2017 r. wniosek uzupełniono pismem o doprecyzowanie opisu stanu sprawy wskazując, co następuje:

1.  świadczone przez Zainteresowanego usługi w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są w ramach zawodów lekarza lub lekarza dentysty:
2.  świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielanych świadczeń zdrowotnych oraz kierowanie oddziałem szpitala mogą być jednoznacznie uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne;
3.  usługi kierowania oddziałem szpitala są ściśle związane z usługami w zakresie udzielanych świadczeń zdrowotnych;
4.  usługi kierowania oddziałem szpitala są niezbędne do wykonywania usługi udzielania świadczeń zdrowotnych;
5.  głównym celem usług kierowania oddziałem szpitala nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do tak określonego zakresu usług (to jest w sytuacji zawarcia umowy kompleksowej, której przedmiotem będzie udzielanie przez Wnioskodawcę świadczeń zdrowotnych połączone z kierowaniem oddziałem szpitalnym) usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też korzystają one ze zwolnienia przedmiotowego jako usługi medyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, w kwestii opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez lekarza, któremu obok udzielenia świadczeń zdrowotnych powierzy się kierowanie oddziałem szpitalnym, przedmiotowe usługi winny być kwalifikowane jako usługi medyczne i w związku z tym niewątpliwie powinny korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.).

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zwolnienie usług z zakresu opieki medycznej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma charakter przedmiotowo – podmiotowy i uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ww. ustawy. Według ustawodawcy zwolnienie to obejmuje: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18 tego przepisu); usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a tego przepisu); usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, d) psychologa (pkt 19 tego przepisu).

Wnioskodawca wyjaśnia, że oddział szpitalny spółki :A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którego kierownictwo ma zostać mu powierzone, nie jest jednostką o samodzielnym charakterze, a jedynie komórką działalności medycznej. Funkcje administracyjne i gospodarcze, zwłaszcza w zakresie polityki personalnej i majątkowej oddziału, pozostają przy innych osobach. Zamierzona umowa cywilnoprawna zawarta przez Wnioskodawcę ze Spółką obejmować ma łącznie udzielanie świadczeń zdrowotnych wraz z pełnieniem funkcji kierującego oddziałem szpitalnym. Przedmiotowa umowa nie będzie umową o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menadżerskim ani umową o podobnym charakterze. Będzie to umowa o świadczenie usług, nieuregulowana innymi przepisami. Umowa obejmująca wyłącznie udzielanie świadczeń zdrowotnych jest umową mającą swoje źródło w ustawie o działalności leczniczej. Jest to umowa o konstrukcji zbliżonej do umowy o świadczenie usług określonej w art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Z uwagi jednak na fakt, że minimalne postanowienia tej umowy określone zostały w przepisach ustawy o działalności leczniczej, a tylko w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się do tej umowy przepisy Kodeksu cywilnego, należy przyjąć, że umowa na świadczenia zdrowotne jest umową nazwaną o cywilnoprawnym charakterze, nie jest to jednak stricte umowa zlecenia ani umowa o świadczenie usług, o której mowa w art. 750 Kodeksu cywilnego. Z kolei czynności odnoszące się do samego kierowania oddziałem, z uwagi na podległość służbową oraz kierowanie Szpitalem przez inne osoby (zgodnie z art. 46 ustawy o działalności leczniczej odpowiedzialność za zarządzanie podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą ponosi kierownik) nie mają cech zarządzania przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego ani umowy podobnej. Ponieważ czynności udzielania świadczeń zdrowotnych oraz czynności związane z kierowaniem oddziałem wykonywane przez Wnioskodawcę będą fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne (nie jest możliwym rozdzielenie w sposób rozłączny obydwu tych zakresów), Wnioskodawca oraz Spółka (jako strony) zamierzają objąć je jedną kompleksową umową. W konsekwencji całość wykonanych przez Wnioskodawcę kierującego oddziałem i udzielającego świadczeń zdrowotnych wymaga jednolitej kwalifikacji, a nie sztucznego podziału czy wręcz zawierania dwóch osobnych umów cywilnoprawnych. Z tego też względu usługi wykonywane przez Wnioskodawcę winny być rozpatrywane jako całość, i zakwalifikowane jako usługi medyczne, które zgodnie z powołanymi powyżej przepisami u.p.t.u. korzystają z przedmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039);
4.  psychologa.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotowej, tj. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia,
2.  podmiotowej, tj. usługi te muszą być świadczone przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku.

Zwolnienie dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy).

Wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez państwa członkowskie.

Zauważyć należy, że interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, że: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem, prowadzącym prywatną praktykę lekarską (pozarolnicza działalność gospodarcza), w ramach której związany jest umową cywilnoprawną o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z podmiotem leczniczym prowadzącym szpital, tj. spółką prawa handlowego prowadzącą działalność pod firmą „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Podmiot rozważa powierzenie kierowania jednego z oddziałów szpitala Wnioskodawcy. Zakres zadań Wnioskodawcy, któremu spółka powierzy kierowanie oddziałem obejmować będzie zarówno udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie specjalizacji Wnioskodawcy jako lekarza, jak i organizację świadczenia usług medycznych na danym oddziale. Z tytułu realizacji rzeczonych obowiązków Wnioskodawcy przysługiwać będzie jednolite wynagrodzenie za całość świadczonych usług. Rozliczenie z tytułu świadczonych usług odbywałoby się w ten sposób, że Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą tytułem wynagrodzenia miesięcznie wystawiałby fakturę na kwotę ustaloną przez strony w drodze umowy. Świadczone przez Zainteresowanego usługi w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są w ramach zawodów lekarza lub lekarza dentysty. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielanych świadczeń zdrowotnych oraz kierowanie oddziałem szpitala mogą być jednoznacznie uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Usługi kierowania oddziałem szpitala są ściśle związane z usługami w zakresie udzielanych świadczeń zdrowotnych. Usługi kierowania oddziałem szpitala są niezbędne do wykonywania usługi udzielania świadczeń zdrowotnych. Głównym celem usług kierowania oddziałem szpitala nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do tak określonego zakresu usług (to jest w sytuacji zawarcia umowy kompleksowej, której przedmiotem będzie udzielanie przez Wnioskodawcę świadczeń zdrowotnych połączone z kierowaniem oddziałem szpitalnym) usługi te są opodatkowane podatkiem VAT, czy też korzystają one ze zwolnienia przedmiotowego jako usługi medyczne.

Analizując powyżej przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Należy tutaj przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Wskazać należy, że do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że oczekiwania klienta Wnioskodawcy sprowadzają się w istocie do uzyskania świadczenia w postaci udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie specjalizacji Wnioskodawcy jako lekarza, jak i organizowania świadczenia usług medycznych na danym oddziale (kierowanie oddziałem).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie usługi zdrowotne wraz z kierowaniem oddziałem, stanowić będą jeden nierozerwalny przedmiot czynności, będą fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. W kontekście opisu sprawy przedstawionego we wniosku można mówić o sprzedaży świadczenia kompleksowego. W konsekwencji w omawianej sprawie wystąpi świadczenie kompleksowe.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności wskazać należy, że Wnioskodawca, będący lekarzem spełnia przesłankę podmiotową wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Ponadto, świadczone przez Zainteresowanego usługi w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych – jak wynika z opisu sprawy – stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są w ramach zawodów lekarza lub lekarza dentysty. Tym samym należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie specjalizacji jako lekarza wraz z wykonywaniem czynności kierowania oddziałem, stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe, spełniające przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Podsumowując, świadczenie tak określonego zakresu usług (to jest w sytuacji zawarcia umowy kompleksowej, której przedmiotem będzie udzielanie przez Wnioskodawcę świadczeń zdrowotnych połączone z kierowaniem oddziałem szpitalnym), będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Na mocy przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.