Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-545/12-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-13
Teza: Czy w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT należnego i/lub naliczonego Gmina ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych pierwotnie przez Urząd, z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT?
Słowa kluczowe: gmina; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do składania korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych pierwotnie przez Urząd Gminy, z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT:

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej korekt kwot podatku naliczonego w latach 2007- 2011 oraz korekt kwot podatku należnego określonego w latach 2008-2012,
*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej korekt kwot podatku naliczonego oraz korekt kwot podatku należnego, za okres w którym doszło do przedawnienia podatkowego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do składania korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych pierwotnie przez Urząd Gminy, z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilno-prawnych, natomiast Urząd Miasta (dalej jako: Urząd) nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych i funkcjonuje jako organ pomocniczy Gminy. Niemniej, w przeszłości nie było jednoznacznej linii interpretacyjnej w tym zakresie, w związku z czym w praktyce gospodarczej, dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarówno Gmina, jak i Urząd, mogły być zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Takie podejście w tym zakresie stosowały nie tylko gminy i urzędy, ale również urzędy skarbowe, które rejestrowały dla celów rozliczeń podatkowych VAT gminy urzędy, lub oba podmioty równocześnie.

W przypadku Gminy, dla celów identyfikacji podatkowej NIP oraz rozliczeń z tytułu VAT, jako podatnik VAT czynny, był zarejestrowany wyłącznie Urząd (do sierpnia 2009 r.). Gmina nie dysponowała w tym czasie odrębnym numerem NIP. W konsekwencji, numer NIP nadany Urzędowi był numerem, którym posługiwała się Gmina w transakcjach o charakterze cywilno-prawnym, które rodzą obowiązek opodatkowania na gruncie przepisów o VAT oraz, konsekwentnie, w rozliczeniach z urzędem skarbowym w zakresie VAT. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że numer NIP nie może funkcjonować w oderwaniu od nazwy podmiotu, jakiemu został nadany, to Urząd (a nie Gmina) występował jako strona transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji powyższego, w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był wyłącznie Urząd, to Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7 i był podmiotem występującym jako strona transakcji opodatkowanych VAT. Wszystkie faktury sprzedażowe były zasadniczo wystawione na rzecz kontrahentów przez Urząd, a na fakturach zakupowych widniał Urząd jako nabywca towarów i/lub usług dla Gminy.

Z dniem 1 września 2009 r. Gmina „naprawiła” nieprawidłowy stan dotyczący rejestracji w zakresie VAT, składając dla Gminy zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT. W konsekwencji, Gmina została zarejestrowana dla celów podatku jako czynny podatnik VAT i począwszy od tej daty zaczęła widnieć jako strona czynności opodatkowanych (sprzedaży i zakupów) na fakturach wraz z przypisanym jej, odrębnym numerem NIP oraz składać deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego. Jednocześnie w listopadzie 2010 r. Urząd złożył „zerujące” korekty uprzednio złożonych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2009 r. Gmina natomiast złożyła za ten sam okres właściwe deklaracje VAT-7, w których została wskazana jako podatnik VAT. Ostatecznie zatem, z dokumentacji podatkowej wynika, iż począwszy od stycznia 2009 r. to Gmina dokonuje rozliczeń VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7.

We wrześniu 2011 r. dla Urzędu zostało złożone zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z dniem 31 grudnia 2008 r.).

Po zarejestrowaniu Gminy dla celów VAT, dla transakcji sprzedażowych Gmina zaczęła wystawiać faktury z nazwą Gminy i nadanym jej numerem NIP. Również transakcje zakupowe były dokumentowane co do zasady fakturami wskazującymi Gminę jako nabywcę. Wnioskodawca dopuszcza jednak możliwość, że po zarejestrowaniu Gminy dla celów VAT, część kontrahentów nadal błędnie wystawiała faktury na Urząd, posługując się numerem NIP Urzędu. Jeśli takie sytuacje się zdarzyły, Gmina starała się na bieżąco prosić o faktury korygujące.

W odniesieniu do powyższego, Gmina pragnie zauważyć, iż na terenie kraju istotna część gmin rozliczała podatek VAT traktując urząd gminy/miasta jako podmiot uprawniony i zobowiązany do prowadzenia rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego. Również organy podatkowe rejestrowały dla celów VAT urzędy gmin oraz nie kwestionowały deklaracji VAT składanych przez te jednostki.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznaczył, że obecnie Urząd używa nadanego mu numeru NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno – prawnym, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT należnego i/lub naliczonego Gmina ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych pierwotnie przez Urząd, z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054; dalej „ustawa o VAT”) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 niniejszej ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, gmina, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego wyposażona w osobowość prawną, wykonuje zdania, do których została powołana. W świetle art. 11a i 33 przywołanej ustawy organami Gminy są rada gminy oraz odpowiednio wójt, burmistrz lub prezydent miasta, którzy wykonują powierzone zadania przy pomocy urzędu gminy. Tym samym, Gmina, nie zaś urząd, posiada zdolność prawną, jak i zdolność do czynności prawnych. Właściwy gminie urząd jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

W konsekwencji powyższego, to gminy jako jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną i powinny być uznawane za podatników VAT. W szczególności, Gminy są podatnikami VAT w przypadku, gdy realizują działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości). Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone przez sądy administracyjne i Ministra Finansów w orzeczeniach i interpretacjach indywidualnych oraz odpowiedziach na interpelacje poselskie, przykładowo:

*   w orzeczeniu Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. I FSK 273/09), w którym potwierdzono, iż „urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy \[o VAT – przyp. Wnioskodawcy\], będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). (\`(...)\`) Z tytułu realizacji tych czynności – jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwość, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie.”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2009 r. (sygn. IBPP1/443-853/09/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania władne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (\`(...)\`) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy.”;
*   odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelacje poselskie posłów z roku 2008 (sygn. SPS-023-2233/08) oraz z roku 2010 (sygn. SPS-023-14920/10): „zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Organy osoby prawnej wchodzą w skład struktury organizacyjnej osoby prawnej i realizują jej zadania. Oświadczenie woli składa i dokonuje czynności prawnej nie organ osoby prawnej, lecz sama osoba prawna. Innymi słowy, oświadczenie woli złożone przez organy osoby prawnej jest oświadczeniem osoby prawnej, a działanie piastuna organu osoby prawnej uznawane jest za działanie samej osoby prawnej. Reasumując, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych dotyczy osoby prawnej, a nie jej organów. (\`(...)\`) Z powyższej konstrukcji prawnej (przepisów ustawy o samorządzie gminnym – przyp. Wnioskodawcy) jednoznacznie więc wynika, iż urząd gminy, uczestnicząc w realizacji określonych zadań spoczywających na gminie, a skutkujących obowiązkiem podatkowym, na przykład w zakresie podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz gminy.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że jedynie Gmina, a nie jej Urząd, może występować w charakterze czynnego podatnika VAT.

Niemniej, mimo, iż powyższa kwestia wydaje się nie budzić obecnie wątpliwości na gruncie ustawy o VAT, to praktyka w tym zakresie w przeszłości była bardzo różna. W szczególności, w przeszłości urzędy skarbowe rejestrowały dla potrzeb podatku VAT gminy i urzędy, a niejednokrotnie jednocześnie gminę i jej urząd jako odrębnych podatników VAT. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Gminy oraz praktyką znaną Wnioskodawcy, gminy regulują przedmiotową kwestię, dokonując bądź zgłoszenia gminy jako czynnego podatnika VAT, a jednocześnie składając zgłoszenie wyrejestrowujące jej urząd dla celów VAT, bądź wyrejestrowując urząd i pozostawiając jedynie gminę jako czynnego podatnika VAT. Czynność ta, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych sądów administracyjnych, powinna być rozpatrywana jedynie jako zabieg techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że na gruncie przepisów ustawy o VAT została zachowana pełna ciągłość rozliczeń Gminy z tytułu VAT. W konsekwencji, dokonanie technicznej czynności porządkującej status Gminy dla celów rozliczeń VAT nie miało wpływu na zmianę podmiotu będącego podatnikiem VAT – zawsze była nim Gmina, również w okresie, w którym działała dla VAT jako Urząd. W ocenie Gminy, w przedstawionej sytuacji należy uznać tożsamość Gminy i Urzędu dla celów VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację w dniu 3 kwietnia 2012 r. (sygn. IBPP1/443-9/12/AZb) w zbliżonym do Wnioskodawcy stanie faktycznym, w którym dla celów VAT zarejestrowane były jednocześnie zarówno gmina, jak i jej urząd. Gmina i urząd składały jednocześnie deklaracje VAT-7. Faktury sprzedażowe VAT były zasadniczo wystawiane przez Gminę, a faktury zakupowe wystawiane w zależności od wyboru kontrahenta – na Gminę lub Urząd. W roku 2011 Gmina uregulowała swój status dla celów VAT wyrejestrowując urząd jako podatnika VAT. W wydanej interpretacji Dyrektor uznał, że „mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż w tej konkretnej sytuacji Urząd był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, ponadto do końca roku 2009 zasadnicza część transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w Gminie była wykazana w deklaracjach VAT składanych przez Urząd ((\`(...)\`) „efektywnie” rozliczenia VAT Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego zaczęły być prowadzone przez Gminę jako podatnika VAT począwszy od stycznia 2010 r.) – nie ulega wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia w podatku VAT były rozliczeniami Gminy – jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie). Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu. Gmina i urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podmiotami podatku od towarów i usług; gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację w dniu 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-94/11-5/RG), w której potwierdził, że „w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem dla tych czynności będzie jedynie Gmina. Mimo późniejszej rejestracji Gminy zachowana jest ciągłość podatnika VAT ze względu na tożsamość, gdyż Urząd działa jako reprezentant Gminy. Tym samym kwestia rejestracji Gminy dla celów VAT na miejsce Urzędu ma jedynie charakter technicznej czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu VAT. (\`(...)\`) Zmiana podatnika VAT z Urzędu na Gminę w momencie rejestracji Gminy dla celów VAT i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m.in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji wystąpienia różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku konieczności korekty podatku należnego jak i korekty podatku naliczonego.”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 marca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-2/10-4/AS) potwierdził stanowisko wnioskodawcy (odstępując od pisemnego uzasadniania), że: ,,Fakt wyrejestrowania Urzędu i zarejestrowania jako podatnika Gminy z innym numerem NIP powinien z punktu widzenia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług stanowić neutralną czynność techniczną, nie wywierającą żadnych negatywnych skutków czy zakłóceń w postaci rozliczeń z tytułu tego podatku. Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. Jak wyżej podniesiono wyrejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług Urzędu i zarejestrowanie w jego miejsce Gminy było efektem dostosowania się do przeważającego i kształtującego się od kilku lat poglądu wyrażanego przede wszystkim przez instytucje rozdzielające środki w ramach funduszy unijnych, iż zarejestrowanym podatnikiem winna być Gmina, a nie Urząd Gminy będący jednostką budżetową i stanowiący aparat pomocniczy prezydenta (wójta, burmistrza) jako organu gminy. Reasumując Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wyrejestrowaniem jako podatnika VAT Urzędu i zarejestrowaniem Gminy na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług występuje pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość obu podmiotów, a przeprowadzona operacja miała charakter techniczny mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach o których mowa w art. 3 ustawy o NIP \[ustawy z dnia 13 października 1995 r. – o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) – przyp. Wnioskodawcy\] i art. 96 ustawy o VAT”.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. Urząd prowadząc rozliczenia VAT Gminy działał jako jej reprezentant. Na gruncie przepisów o VAT wystąpiła więc pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Urzędu i Gminy, a przeprowadzona operacja polegająca na „przejęciu” rozliczeń VAT przez Gminę począwszy od 1 września 2009 r. (a wskutek dokonanych korekt deklaracji złożonych uprzednio przez Urząd – ostatecznie od stycznia 2009 r.) miała charakter neutralny - porządkujący, tj. była czynnością techniczną, mającą na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, prowadzenie rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego przez Urząd do końca grudnia 2008 r., a następnie przejęcie ich przez Gminę z początkiem stycznia 2009 r. nie ma wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń.

Mając na uwadze powyższe, Gmina ma prawo złożyć obecnie korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych w przeszłości przez Urząd, z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT, jeśli wystąpią zdarzenia gospodarcze wymagające skorygowania rozliczeń z tytułu VAT należnego lub naliczonego z okresu, gdy zarejestrowany był tylko Urząd.

Skoro dokonywane przez Urząd wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy – jako podatnika VAT, to w przypadku wystąpienia zdarzeń wymagających złożenia korekty, dotyczących zarówno np. konieczności zwiększenia VAT naliczonego, jak i VAT należnego, Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7, z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT. Fakt, że deklaracje te będą dotyczyły okresu, w którym Gmina nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd nie ma wpływu na prawo Gminy do korygowania błędów z tego okresu, z uwagi na tożsamość Urzędu i Gminy dla celów VAT oraz ciągłość rozliczeń Gminy dla celów VAT. Jednocześnie, Gmina zaznacza, że dokonując korekty deklaracji VAT-7 będzie miała na uwadze zasady i terminy dokonywania korekt zawarte w przepisach ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy potwierdzają następujące interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb), w której Dyrektor potwierdził, że uznać należy, iż Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd. W szczególności Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd. Ponadto Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2011 r. (sygn. IPTPP1/443-517/11-2/MS), w której Dyrektor zgodził się z podatnikiem, że „Miasto będzie miało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej korekt kwot podatku naliczonego w latach 2007–2011 oraz korekt kwot podatku należnego określonego w latach 2008-2012,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej korekt kwot podatku naliczonego oraz korekt kwot podatku należnego, za okres w którym doszło już do przedawnienia podatkowego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W tym miejscu należy podkreślić, iż przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaznacza się, iż na podstawie art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a ustawy, wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem. W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w § 13 i § 14.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jak stanowi § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Przepisy § 5 ust. 6 i 7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2 (§ 13 ust. 6 rozporządzenia).

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca – stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Na mocy § 15 ust. 1 rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 15 ust. 2 rozporządzenia).

Stosownie do § 15 ust. 3 rozporządzenia, nota korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
2.  imiona i nazwiska albo nazwy bądź nazwy skrócone wystawcy noty i wystawcy faktury albo faktury korygującej oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4;
4.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

W myśl § 15 ust. 4 rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej.

Na podstawie § 15 ust. 5 rozporządzenia, noty korygujące powinny zawierać wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”.

Przepisy ust. 2-4 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (§ 15 ust. 6 rozporządzenia).

Ponadto, jak stanowi § 21 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, iż na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym; Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilno-prawnych, natomiast Urząd Miasta nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych i funkcjonuje jako organ pomocniczy Gminy. Niemniej jednak, w przeszłości zarówno Gmina, jak i Urząd, mogły być zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT.

W przypadku Gminy, dla celów identyfikacji podatkowej NIP oraz rozliczeń z tytułu VAT, jako podatnik VAT czynny do sierpnia 2009 r. był zarejestrowany wyłącznie Urząd. Gmina nie dysponowała w tym czasie odrębnym numerem NIP. W konsekwencji, numer NIP nadany Urzędowi był numerem, którym posługiwała się Gmina w transakcjach o charakterze cywilno-prawnym, które rodzą obowiązek opodatkowania na gruncie przepisów o VAT oraz, konsekwentnie, w rozliczeniach z urzędem skarbowym w zakresie VAT. W związku z powyższym, Urząd (a nie Gmina) występował jako strona transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji powyższego, w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był wyłącznie Urząd, to Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7 i był podmiotem występującym jako strona transakcji opodatkowanych VAT. Wszystkie faktury sprzedażowe były zasadniczo wystawione na rzecz kontrahentów przez Urząd, a na fakturach zakupowych widniał Urząd jako nabywca towarów i/lub usług dla Gminy. Z dniem 1 września 2009 r. Gmina złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT. W konsekwencji, Gmina została zarejestrowana dla celów podatku jako czynny podatnik VAT i począwszy od tej daty zaczęła widnieć jako strona czynności opodatkowanych (sprzedaży i zakupów) na fakturach wraz z przypisanym jej, odrębnym numerem NIP oraz składać deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego. Jednocześnie w listopadzie 2010 r. Urząd złożył korekty uprzednio złożonych deklaracji VAT- 7 za okres od stycznia do sierpnia 2009 r. Gmina natomiast złożyła za ten sam okres właściwe deklaracje VAT-7, w których została wskazana jako podatnik VAT. Ostatecznie zatem, z dokumentacji podatkowej wynika, iż począwszy od stycznia 2009 r. to Gmina dokonuje rozliczeń VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Ponadto, we wrześniu 2011 r. zostało złożone zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT z dniem 31 grudnia 2008 r. przez Urząd. Po zarejestrowaniu Gminy dla celów VAT, dla transakcji sprzedażowych Gmina zaczęła wystawiać faktury z nazwą Gminy i nadanym jej numerem NIP. Również transakcje zakupowe były dokumentowane co do zasady fakturami wskazującymi Gminę jako nabywcę. Wnioskodawca dopuszcza jednak możliwość, że po zarejestrowaniu Gminy dla celów VAT, część kontrahentów nadal błędnie wystawiała faktury na Urząd, posługując się numerem NIP Urzędu. Jeśli takie sytuacje się zdarzyły, Gmina starała się na bieżąco prosić o faktury korygujące.

Gmina na podstawie art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest wspólnotą samorządową, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, Rada Ministrów w drodze rozporządzenia tworzy gminy, nadaje gminie lub miejscowości statut miasta i ustala jego granice.

Ponadto gmina, na podstawie art. 2 cyt. wyżej ustawy, wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 ww. ustawy, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy, jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Tak rozumiany urząd gminy jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

W konsekwencji Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy. Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane nr NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Brak rejestracji Gminy w zakresie podatku VAT uniemożliwia identyfikację Gminy jako podatnika VAT, a zatem uniemożliwia skorzystanie przez Gminę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jak już wyżej wskazano z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (urzędu miasta). Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy – jako podatnika.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż Gmina ma prawo do składania korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji (ze wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) złożonych uprzednio przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres, w którym czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd, jednakże tylko za okres, w którym nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem w analizowanym przypadku w odniesieniu do:

*   korekty kwoty podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, czyli biorąc pod uwagę rok 2012, korektą można objąć kwoty podatku naliczonego odliczonego w latach 2007-2011,
*   korekty kwoty podatku należnego – zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli biorąc pod uwagę rok 2012, korektą można objąć kwoty podatku należnego określonego w latach 2008-2012.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych na Urząd w okresie w którym zarejestrowanym, dla celów podatku VAT był tylko Urząd. Odpowiedzi na pytanie dotyczące stanu faktycznego w zakresie prawa do składania korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych pierwotnie przez Urząd Gminy, z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych na Urząd w okresie, udzielono interpretacją z dnia 13 września 2012 r. nr ILPP1/443-545/12-3/HW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.