Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.729.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-21
Teza: Zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, usług przechowywania materiału biologicznego i wewnątrzwspólnotowego nabycia tego materiału.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; nabycie; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 13 grudnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usług przechowywania materiału biologicznego – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia materiału biologicznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usług przechowywania materiału biologicznego oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia materiału biologicznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… sp. z o.o. sp. k. planuje rozszerzyć prowadzoną działalność o usługi banku tkanek, polegające na przechowywaniu oraz dystrybucji w warunkach ochronnych tkanek i/lub elementów tkanek wymienionych m.in. w Narodowym Programie Rozwoju Medycyny Transplantacyjnej na lata 2010-2020, opracowanym przez Ministerstwo Zdrowia, w szczególności: tkanek mięśniowo-szkieletowych, oraz innych rodzajów tkanek i/lub elementów tkanek. Dla celów planowanej działalności Spółka będzie pozyskiwała materiał biologiczny jako już przetworzony, sterylny, w formie gotowych do dystrybucji produktów od swoich partnerów. Pozyskiwany materiał jest od dawców żywych lub martwych, spełniających stosowne przesłanki o charakterze medycznym do pozyskania materiału biologicznego. Materiał ten będzie transportowany do banku tkanek i komórek, w którym zostanie poddany szeregowi specjalistycznych czynności, zmierzających do przygotowania go do przechowywania. Przechowywanie i dystrybucja odbywać się będzie w wyspecjalizowanej jednostce Spółki, wyposażone w odpowiedni sprzęt, gwarantujący, że materiał biologiczny zostanie zabezpieczony w taki sposób, iż nawet po kilkuletnim okresie jego przechowywania będzie możliwe jego wykorzystanie do przeprowadzenia terapii lub leczenia u osoby chorej. W wypadku materiału biologicznego przechowywanego w celu jego wykorzystania w przyszłości, zadaniem Spółki będzie jego zabezpieczenie i przechowywanie zgodnie ze specyfikacją i zasadami wiedzy medycznej, zgodnie z ustawą z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411 oraz z 2009 r. Nr 141, poz. 1149) oraz Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz. U. UE. L z dnia 7 kwietnia 2004 r.).

W przypadku wystąpienia określonych sytuacji, przeszczepy będą udostępniane podmiotom uprawnionym w celu dokonania przeszczepienia/terapii. Planowana działalność Spółki jest i będzie ściśle reglamentowana przepisami prawa wspólnotowego oraz krajowego.

Spółka będzie pobierała wynagrodzenie od ośrodków przeszczepowych za wydany materiał biologiczny zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Spółka jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który wykonuje działalność leczniczą. Zgodnie z art. 3 ustawy, działalnością leczniczą jest udzielanie świadczeń medycznych. Spółka nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zgodnie z art. 100 ustawy o działalności leczniczej.

Spółka będzie posiadała pozwolenie od ministra właściwego ds. zdrowia zgodnie z ustawą z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411 oraz z 2009 r. Nr 141, poz. 1 149), zwanej dalej Ustawą.

Spółka, w ramach swojej działalności, będzie importować gotowe ludzkie przeszczepy kostne do Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z wymogami w/w Ustawy. W związku z powyższym, przed każdorazowym importem, będzie zgłaszać się do Krajowego Centrum Bankowania Tkanek i Komórek (KCBTiK) o udzielenie zgody na import konkretnych gotowych ludzkich przeszczepów kostnych. Ponadto, po odbytej dystrybucji do kliniki, w której odbędzie się przeszczep, Spółka będzie zobowiązana składać stosowne raporty do KCBTiK w związku z dystrybucją w/w przeszczepów wydanych do terapii.

Spółka będzie dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia tego towaru. Spółka będzie nabywała materiał biologiczny od swoich partnerów na terenie Unii Europejskiej zarejestrowanych dla celów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Spółka będzie nabywać materiał biologiczny od podmiotu Unijnego zarejestrowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Od dostawcy Unijnego otrzyma fakturę bez podatku, z podaniem na niej NIP dostawcy.

W związku z powyższym opisem zadano pytania sprowadzające się do kwestii.

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy dostarczany przez partnera spółki materiał biologiczny będzie zwolniony od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym będzie miał prawo do stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, ponieważ zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki, tj.:

1.  zostanie wypełniony zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, tzn. przedmiotowe usługi będą wykonywane przez podmiot leczniczy,
2.  zostanie wypełniony zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, tzn. usługi, które Spółka zamierza wykonywać, są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej.

W opinii Spółki, aby mieć możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT należy spełniać jednocześnie zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia. Zgodnie z brzmieniem przepisu, zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT).

„Jednocześnie, aby skorzystać ze zwolnienia w zakresie podmiotowym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, od 1 lipca 2011 r. zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej lub dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane wykonywane przez podmioty lecznicze.”

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji podmiotu leczniczego. W związku z powyższym, aby rozstrzygnąć zagadnienie podmiotu leczniczego należy sięgnąć do Ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. 2016.1638, t.j. z dnia 2016.10.07).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593), we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W opinii Spółki, usługi banku tkanek polegające na przechowywaniu oraz dystrybucji tkanek w warunkach ochronnych są wykonywaniem działalności leczniczej (zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 10 Ustawy o działalności leczniczej).

Tym samym należy uznać, że Spółka wypełnia zakres podmiotowy zwolnienia.

Spółka będzie prowadziła działalność w ramach obowiązującego prawa, w szczególności na podstawie ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411 oraz z 2009 r. Nr 141, poz. 1149). Przepisy ww. ustawy, która stanowi implementację Dyrektywy do krajowego porządku prawnego i realizuje jej postanowienia, zawierają szereg przepisów określających zasady pobierania, przechowywania i przeszczepiania materiału pochodzącego od dawcy żywego lub ze zwłok. Zgodnie z definicją ustawową pojęcia „pobieranie”, zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 10 Ustawy, oznacza ono czynności, w wyniku których tkanki lub narządy są pozyskiwane w celach diagnostycznych, leczniczych, naukowych lub dydaktycznych. Katalog celów, do których mogą być pozyskiwane tkanki lub narządy, jest zamknięty i nie ma możliwości wykorzystywania pobranego materiału w innych niż wskazane wyżej celach.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie zauważyć, że każdy materiał biologiczny pobrany przez podmiot działający w oparciu o Ustawę musi być wykorzystany do dokonania przeszczepienia, którego cel musi mieścić się we wskazanym powyżej zamkniętym katalogu. Działając na podstawie Ustawy, Spółka nie ma możliwości dokonania z przechowywanym materiałem biologicznym innych czynności niż te, na jakie zezwala Ustawa. Należy mieć na uwadze, że w każdym wypadku dalszym celem przechowywania materiału biologicznego będzie wykonanie przeszczepienia, a więc działanie o charakterze leczniczym. Spółka będzie oferowała swoje usługi podmiotom, które będą wykonywały świadczenie główne, opiekę medyczną, będą dokonywały przeszczepów materiału biologicznego pacjentom zakwalifikowanym do tego typu zabiegów. Wykonanie usług przez Spółkę będzie miało swój finał w momencie przekazania materiału biologicznego tym podmiotom. W tym kontekście należy uznać, że związek usług planowanych przez Spółkę z terapią jest ścisły.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym istotne jest ustalenie znaczenia pojęcia usług ściśle związanych z opieką medyczną (art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112). W opinii TSUE, za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia „czynności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną, należy uznać tylko takie, które są rzeczywiście związane z opieką szpitalną nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak wynika z powyższego stanowiska TSUE, aby korzystać ze zwolnienia z VAT usługi nie muszą mieć charakteru samodzielnego. W celu skorzystania ze zwolnienia konieczne jest uwzględnienie usługi, której dane świadczenie służy. W opinii TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy.

Nie ulega wątpliwości, że dokonywanie przeszczepów opisanych w stanie faktycznym służy przywracaniu zdrowia pacjenta. Sama ta czynność stanowi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT usługę w zakresie opieki medycznej służącej przywracaniu i poprawie zdrowia. Spółka stoi na stanowisku, że jej usługi polegające na pozyskiwaniu materiału biologicznego i jego przechowywaniu, stanowią usługi ściśle związane z usługami z zakresu opieki medycznej służącymi przywracaniu i poprawie zdrowia.

W opinii TSUE (wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Verigen Transplantation Service International), zwolnieniu od podatku VAT będą podlegały usługi stanowiące część złożonej procedury medycznej, pod warunkiem, iż będą one zasadniczym, samoistnym i nieodłącznym elementem tej procedury, w przypadku której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych etapów. Z taką sytuacją, zdaniem Spółki, mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Pozyskiwanie, preparatyka i przechowywanie materiału biologicznego stanowi czynność składową szerszej procedury zmierzającej do osiągnięcia celu leczniczego, tj. przywrócenia zdrowia poprzez wykonanie przeszczepu. W razie nie przeprowadzenia czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym przez Spółkę, nie jest możliwe podjęcie dalszych działań leczniczych. Bez stosownego materiału biologicznego nie będzie możliwe dokonanie przeszczepu, a co za tym idzie, przeprowadzenie całego leczenia.

W tym znaczeniu, czynności wykonywane przez Spółkę będą wpisywały się logicznie w ramy dostarczania usług opieki medycznej i będą stanowiły etap niezbędny do osiągnięcia celów terapeutycznych i wobec tego będą stanowiły działalność ściśle związaną, w rozumieniu Dyrektywy 112.

W tym miejscu Spółka pragnie przywołać treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 484/15), zgodnie z którym: „usługi takie jak opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu w warunkach ochronnych tkanek i jej elementów, świadczone przez podmiot leczniczy są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. I pkt 18 ustawy o VAT jako usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej.” Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym usługi polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi ściśle związane z opieką medyczną wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ad. 2.

W opinii Spółki, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 ust. 2 ustawy, przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który wykonuje działalność leczniczą. Zgodnie z art. 3 ustawy, działalnością leczniczą jest udzielanie świadczeń medycznych. Spółka nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zgodnie z art. 100 ustawy o działalności leczniczej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary maja służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a – z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu – art. 25 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie według stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa, co do zasady, wedle stawki 0% (zwolnienie z prawem do odliczenia), powodują, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Zatem podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów musi z tego tytułu zapłacić podatek VAT w Polsce. Wobec powyższego, ma on obowiązek dokonania samoobliczenia podatku należnego z tego tytułu i wykazania go w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż dokonując samoobliczenia podatku należnego z tego tytułu będzie stosowała stawkę zwolnioną zgodnie z prawem do stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usług przechowywania materiału biologicznego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia materiału biologicznego.

Zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, stawka podatku, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Podkreślić należy, że przywołany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów

wykonujących te usługi tzw. podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.), podmiotami leczniczymi są m.in.:

1\. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, 2. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, 3. jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581), 4. instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.), 5. fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5, 6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, 7) jednostki wojskowe

*   w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 5 przywołanej ustawy, przez podmiot wykonujący działalność leczniczą rozumie się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Świadczeniem zdrowotnym – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 11 tej ustawy, działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Treść tego przepisu, w kontekście zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje, że objęte zwolnieniem od podatku może być także świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o ile te dodatkowe usługi czy towary są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiąganie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, należy wziąć pod uwagę, oprócz przepisów Dyrektywy, także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej.

Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej w celu postawienia diagnozy. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy terapeutycznej – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH v Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdził, że „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.”

Omawiane na wstępie zwolnienie odnosi się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Health Technologies Limited, C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem od podatku, czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”. Natomiast w sprawie CopyGene, C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, iż działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[…\] związaną” w rozumieniu tego przepisu.

W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź

też planowana. Dodatkowo w sprawie tej TSUE stwierdził, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku w kontekście przywołanych przepisów i orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że czynności, które Spółka będzie wykonywała, polegające na przechowywaniu w warunkach ochronnych materiału biologicznego oraz ich dystrybucji, nie będą miały bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dla celów planowanej działalności przetworzony, sterylny materiał biologiczny w formie gotowych do dystrybucji produktów będzie pozyskiwany od partnerów Spółki. Materiał pozyskiwany jest od dawców żywych lub martwych, spełniających stosowne przesłanki o charakterze medycznym do pozyskania materiału biologicznego. Materiał ten będzie transportowany do banku tkanek i komórek, w którym zostanie poddany szeregowi specjalistycznych czynności, zmierzających do przygotowania go do przechowywania. Przechowywanie i dystrybucja odbywać się będzie w wyspecjalizowanej jednostce Spółki, wyposażonej w odpowiedni sprzęt, gwarantujący, że materiał biologiczny zostanie zabezpieczony w taki sposób, że nawet po kilkuletnim okresie jego przechowywania będzie możliwe jego wykorzystanie do przeprowadzenia terapii lub leczenia u osoby chorej.

W świetle powyższego nie można wymienionych usług uznać za usługi opieki medycznej.

Wobec powyższego należy przeanalizować, czy usługi opisane we wniosku będą usługami ściśle związanymi z usługami z zakresu opieki medycznej oraz czy będą podlegały zwolnieniu od podatku na mocy ww. przepisu.

Jeśli chodzi o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to – jak już wskazano – nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń, ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dania 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. z 2017 r., poz. 1000, z późn. zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają:

(…)

11) dystrybucja – transport i dostarczenie tkanek, komórek lub narządów przeznaczonych do przeszczepienia lub zastosowania u ludzi;

(…)

35) przechowywanie – utrzymywanie komórek, tkanek lub narządów we właściwych i odpowiednio kontrolowanych warunkach do chwili ich przeszczepienia lub zastosowania u ludzi;

36) przeszczepienie – proces mający na celu przywrócenie niektórych funkcji ciała ludzkiego przez przeniesienie komórki, tkanki lub narządu od dawcy do ciała biorcy.

Zasadnym jest zauważenie, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy był przedmiotem analizy w wielu wyrokach NSA. Jak przykładowo wskazał NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 484/15: „Wykładni tego przepisu, pod kątem przedmiotu zwolnienia od podatku, NSA dokonywał już w kilku wyrokach, między innymi: z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 309/12, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1189/12, z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/13, z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1374/14, z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2031/14.

W każdym z nich NSA odwołał się do orzeczeń TSUE, a to z tego względu, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest prawidłową implementacją do porządku krajowego art. 132 ust. 1 lit. b 112 dyrektywy (z wyroku NSA z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/13 pkt 5.2).

Z orzeczeń TSUE, powołanych w wyrokach NSA, należy wyszczególnić tezy, które są powtarzalne a więc ugruntowane:

1.  zwolnienia te stanowią autonomiczne pojęcia prawa UE, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach (wyroki z: 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, z 10 czerwca 2010 r w sprawie C‑262/08 CopyGene pkt 24, z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service Internationale AG pkt 22);
2.  pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane ściśle, ponieważ stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, ale nie tak, by uniemożliwiało to osiągnięcie celu zakładanego, a jest nim redukcja kosztów opieki medycznej (w sprawie Haderer, pkt 18, w sprawie CopyGene pkt 26, w wyroku z 8 czerwca 2006 r. C-106/05 L.u.P. GmbH, pkt 25, w sprawie Transplantation Service Internationale AG pkt 23);
3.  pojęcie świadczeń medycznych odnosi się do czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (w sprawie L.u.P. GmbH pkt 27, z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12 Skatteverket, w sprawie CopyGene pkt 28);
4.  zakres świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną obejmuje tylko te, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej (wyrok z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia pkt 18 oraz wyrok CopyGene pkt 39.);
5.  świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (w sprawie Ygeia pkt 19, w sprawie CopyGeene pkt 40);
6.  zwolnienie usług ściśle związanych z opieką medyczną dotyczy jedynie skierowanych do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach usług ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana (w sprawie CopyGene pkt 50);
7.  zwolnienie to nie zawiera żadnej przesłanki ograniczenia w czasie, możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie między świadczeniem pomocniczym, a głównym nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem (w sprawie CopyGene pkt 45).”

Należy zatem dokonać rozgraniczenia usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi związanych.

Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem). Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112/2006/WE, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanych.

Usługi ściśle związane z opieką medyczną to usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej.

Zarówno treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jak i przytoczone tezy z orzeczeń TSUE, pozwalają na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych. Co więcej, opieka medyczna jest skierowana do konkretnego pacjenta w konkretnych okolicznościach i stanowi wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwzględnieniem art. 132 pkt 1 lit. b) Dyrektywy 112/2006/WE.

Należy też zwrócić uwagę, że możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie pomiędzy świadczeniem pomocniczym, a głównym nie ma znaczenia dla objęcia usługi pomocniczej zwolnieniem od podatku.

Jak bowiem wskazano w wyroku TSUE z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C‑262/08 CopyGene, zwolnienie to nie zawiera żadnej przesłanki ograniczenia w czasie.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście przywołanych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego stwierdzić zatem należy, że przechowywanie oraz dystrybucja materiału biologicznego jest czynnością, która realizowana jest każdorazowo w celu wykorzystania tego materiału w przyszłości, przez podmioty lecznicze wykonujące przeszczepy pacjentom zakwalifikowanym do tego typu zabiegów. Należy zauważyć, że Spółka będzie prowadziła opisaną działalność na podstawie ww. ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów, która szczegółowo opisuje postępowanie w przypadku pobierania, przechowywania i przeszczepiania materiału biologicznego. Jak już wskazano, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 36 tej ustawy, przeszczepienie to proces mający na celu przywrócenie niektórych funkcji ciała ludzkiego przez przeniesienie komórki, tkanki lub narządu od dawcy do ciała biorcy. Należy podkreślić, że osoby, u których podmiot leczniczy dokonuje przeszczepu, to pacjenci zakwalifikowani do przeszczepu, tzn., że wobec tych osób podjęto już leczenie, a przeszczep jest kolejnym, niezbędnym etapem tego leczenia. W tym kontekście należy stwierdzić, że przechowywanie i dystrybuowanie, zgodnie z ww. ustawą, materiału biologicznego, stanowi etap niezbędny, logicznie wpisujący się w świadczenie usług opieki szpitalnej i medycznej, tj. dokonywanie przeszczepów u pacjentów, którzy są zakwalifikowani do takiego przeszczepu. Należy zatem uznać, że usługi polegające na przechowywaniu i dystrybucji materiału biologicznego stanowią usługi ściśle związane z usługami z zakresu opieki medycznej służącymi przywracaniu i poprawie zdrowia.

Umieszczenie pacjenta na tej liście oznacza, że jego leczenie jest w toku, ma być kontynuowane lub co najmniej jest zaplanowane. W tym sensie dotyczy konkretnego pacjenta, którego tożsamości Spółka nie musi znać w chwili pobierania materiału biologicznego od dawcy, bo to nie wyklucza uznania, że jej świadczenia będą ściśle związane z opieką medyczną.

Z treści wniosku wynika, że Spółka będzie oferowała swoje usługi podmiotom, które będą wykonywały świadczenie główne, opiekę medyczną, będą dokonywały przeszczepów materiału biologicznego pacjentom zakwalifikowanym do tego typu zabiegów. Wykonanie usług przez Spółkę będzie miało swój finał w momencie przekazania materiału biologicznego tym podmiotom. W związku z tym związek ten w momencie świadczenia tych usług przez Spółkę, z uwagi na cały tryb postępowania związany z przeszczepami, należy uznać za realny i rzeczywisty.

W ocenie tut. organu, dla takich usług wykonywanych przez podmiot leczniczy można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Spółki do pytania 1 w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, usług, o których mowa we wniosku, jako usług ściśle związanych z opieką medyczną, uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą także kwestii prawa zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia materiału biologicznego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jak stanowi ust. 2 przywołanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a – z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Jak już wskazano, z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy wynika, że do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Według art. 44 ustawy, zwalnia się od podatku wewnątrzwspólnotowe nabycie:

1.  towarów, do których miałyby zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 5–8;
2.  towarów, których import na warunkach określonych w przepisach dotyczących importu towarów byłby zwolniony od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę ludzkich organów i mleka kobiecego.

Przywołany przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112/2006/WE, w myśl którego, państwa członkowskie zwalniają dostarczanie organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że opisane w zdarzeniu przyszłym wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Spółkę materiału biologicznego – jak słusznie uznano we wniosku – będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Przy czym nabycie to – wbrew stanowisku Spółki – nie będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ale na podstawie jej art. 44 pkt 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 5. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku transakcji zawieranych z podmiotem trzecim – podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych – Spółka nie będzie występowała w charakterze dostawcy towarów, ale jako ich nabywca. Wobec tego w okolicznościach przedstawionych we wniosku powołany przez Spółkę przepis nie będzie mógł mieć zastosowania.

W konsekwencji stanowisko do pytania 2 uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach sprawy podanych przez Zainteresowanego, które wskazują m.in., że jest podmiotem leczniczym. Tutejszy organ nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego. Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.