Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-668/11-6/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-28
Teza: Nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług finansowanych z ZFŚS
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz świadczeń socjalnych; fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą wniesioną w dniu 27 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 lipca 2011 r. znak: IPPP1-443-668/11-2/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług, finansowanych ze środków ZFŚS, doręczoną w dniu 25 lipca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 lipca 2011 r. znak: IPPP1-443-668/11-2/AS, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 18.04.2011 r. (data wpływu 21.04.2011 r.) został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem prowadzenia działalności Spółki jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych.

Spółka (pracodawca) działa jako administrator ZFŚS. Podstawą gospodarowania środkami ZFŚS jest roczny plan uzgodniony z zakładowymi organizacjami związkowymi.

Spółka płacąc środkami ZFŚS dokonuje zakupów między innymi: krajowych i zagranicznych wczasów pracowniczych, krajowych i zagranicznych wczasów wypoczynkowych i profilaktyczno - leczniczych, leczenia sanatoryjnego, wypoczynku organizowanego przez pracowników we własnym zakresie, krajowego i zagranicznego wypoczynku dzieci i młodzieży (w tym kolonii letnich, zimowisk, obozów i zielonych szkół), usług turystyki grupowej, imprez kulturalno – oświatowych, biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, rozrywkowe i sportowe, pomocy rzeczowej przyznanej dla osób znajdujących się w szczególnie trudnej sytuacji życiowej lub zapomóg pieniężnych udzielanych w przypadkach losowych, pomocy w formie zakupu bonów towarowych niewymienialnych na pieniądze, uprawniających do zakupu towarów, pomocy na cele mieszkaniowe.

Zakupione towary lub usługi, których zakup jest finansowany z ZFŚS, są nieodpłatnie przekazywane lub nieodpłatnie świadczone pracownikom Spółki, emerytom i rencistom Spółki oraz emerytom i rencistom zakładów pracy P. i P. S.A., których zadania przejęła Spółka, członkom rodzin pracowników Spółki oraz emerytów i rencistów (dalej: osoby uprawnione do korzystania z ZFŚS).

Spółka nabywając towary lub usługi, których nabycie jest finansowane z ZFŚS nie odlicza podatku naliczonego VAT z otrzymanych faktur VAT dokumentujących ww. zakupy.

Przykładem sytuacji, w której zakup towarów lub usług jest finansowany ze środków ZFŚS jest zorganizowanie tzw. imprezy świątecznej dla dzieci. Organizując imprezę świąteczną Spółka dokonuje zakupu towarów, w celu sporządzenia paczek dla dzieci. Ponadto Spółka nabywa usługę, osoby przebranej za Św. Mikołaja, która wręcza paczki dzieciom uczestniczącym w imprezie świątecznej. Rodzice dzieci uczestniczących w imprezie świątecznej nie ponoszą w związku z taką imprezą żadnych wydatków w tym nie ponoszą żadnych wydatków na sfinansowanie prezentów dla dzieci. W związku zakupami związanymi z imprezą Świąteczną Spółka otrzymuje faktury VAT, z których nie odlicza podatku naliczonego VAT.

Innym przykładem zakupów finansowanych ze środków ZFŚS jest zakup biletów np. do kina, teatru, muzeum. Spółka nabywając ww. bilety, finansuje zakup biletów ze środków ZFŚS, a następnie przekazuje nieodpłatnie bilety pracownikom. Pracownik, który korzysta z biletu nie ponosi żadnych wydatków dotyczących zakupu ww. biletu. W związku zakupami biletów Spółka otrzymuje faktury VAT, z których nie odlicza podatku naliczonego VAT.

Spółka nabywa tzw. bony towarowe niewymienialne na pieniądze, uprawniające do wymiany ich na towary, o określonej wartości w odpowiednich placówkach handlowych. Zakup ww. bonów jest finansowany ze środków ZFŚS. Następnie Spółka nieodpłatnie przekazuje ww. bony pracownikom. Pracownik otrzymujący bon towarowy nie jest zobowiązany do zapłaty jakiejkolwiek kwoty na rzecz Spółki. W związku z zakupami bonów towarowych Spółka nie odlicza podatku naliczonego VAT.

Kolejnym przykładem zakupów usług finansowanych ze środków ZFŚS jest wynajmowanie hali sportowej przez Spółkę. Wynajem hali sportowej jest finansowany ze środków ZFŚS. Z wynajętej hali sportowej nieodpłatnie mogą korzystać pracownicy Spółki. W związku wynajęciem hali sportowej Spółka otrzymuje faktury VAT, z których nie odlicza podatku naliczonego VAT.

Następnym przykładem zakupu usług finansowanych ze środków ZFŚS jest wykup przez Spółkę abonamentów uprawniających do korzystania z basenu. Spółka wykupuje abonamenty uprawniające do korzystania z basenu, finansując zakup ze środków ZFŚS. Abonamenty uprawniające do korzystania z basenu są nieodpłatnie przekazywane pracownikom Spółki. W związku z wykupem abonamentów uprawniających do korzystania z basenów Spółka otrzymuje faktury VAT, z których nie odlicza podatku naliczonego VAT.

Sytuacji, w których zakup towarów lub usług jest finansowany ze środków ZFŚS jest wiele, w związku z tym powyżej zostały przedstawione tylko przykłady takich sytuacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle regulacji art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę osobom uprawnionym do korzystania z ZFŚS towarów, których zakup jest finansowany z ZFŚS stanowi dostawę towarów podlegającą podatkowaniu VAT?
2.  Czy w świetle regulacji art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie przez Spółkę na rzecz osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS usług, których zakup jest finansowany z ZFŚS stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające podatkowaniu VAT?

Spółka stoi na stanowisku, iż nabywając towary lub usługi, których nabycie jest finansowane z ZFŚS Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z otrzymanych faktur VAT dokumentujących zakup. Nabywane przez Spółkę towary lub usługi, których zakup jest finansowany z ZFŚS nie są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, w tym w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Spółka działając jako administrator ZFŚS przekazując nieodpłatnie towary lub nieodpłatnie świadcząc usługi, których zakup został sfinansowany z ZFŚS, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

1.  Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych

Obowiązek tworzenia ZFŚS nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r., Nr 70, poz. 335 ze zm., dalej: Ustawa o ZFŚS). Przedmiotem działania ZFŚS jest, zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o ZFŚS, finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych, a także tworzenie zakładowych żłobków, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego. Jak wynika z treści art. 2 pkt 1 Ustawy o ZFŚS przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej (rzeczowej lub finansowej), a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS są przejawem działalności socjalnej zakładu pracy (art. 1 ust. 1 Ustawy o ZFŚS), a nie działalności gospodarczej podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 10 Ustawy o ZFŚS pracodawca jedynie administruje tymi środkami. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o ZFŚS środki ZFŚS gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym.

Osobami uprawnionymi do korzystania z tego rodzaju pomocy są pracownicy wraz z rodzinami, emeryci i renciści oraz byli pracownicy.

1.  Dostawa towarów lub świadczenie usług musi być wykonane przez podatnika

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych przepisów wynika, że Ustawa o VAT poddaje opodatkowaniu w obrocie krajowym dwie podstawowe czynności: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Czynności te są względem siebie komplementarne, gdyż każde świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo odpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatne czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT zostało określone, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to - według niego - obowiązek wykonania, przekazania czegoś.

Zgodnie z art. 26 ust. 1b nowej Dyrektywy VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się między innymi nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać te wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Z drugiej jednak strony usługa ta musi być wykonana przez podatnika działającego w tym charakterze, a więc prowadzącego działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy).

Z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze.

Wymóg ten wynikał także bezpośrednio z VI Dyrektywy oraz obecnie obowiązującej nowej Dyrektywy VAT.

Dokonując wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i 8 Ustawy o VAT nie można pominąć jednoznacznego brzmienia przepisu nowej Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) nowej Dyrektywy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Natomiast, aby odpłatne świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywane przez podatnika występującego w takim charakterze, a wynika to wprost z art. 2 ust. 1 lit. c) nowej Dyrektywy VAT, który wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Powyższe przepisy wskazują na bardzo ważną zasadę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie, z którą nie każda czynność (transakcja) dokonana przez podmiot, który ma status podatnika, nawet, jeśli wykonana jest odpłatnie, musi zawsze podlegać opodatkowaniu. Objęcie danej czynności podatkiem VAT wymaga, bowiem każdorazowej analizy, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji, w odniesieniu do konkretnej czynności, działała jako podatnik.

1.  Spółka nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług

O tym, że nieodpłatne przekazanie towarów lub nieodpłatne świadczenie usług, (których zakup jest finansowany ze środków ZFŚS) osobom uprawnionym do korzystania z ZFŚS nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczy to, że Spółka (pracodawca) nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ale wyłącznie wykonuje czynności administrowania środkami ZFŚS.

Według dyspozycji art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat tej działalności.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie pojęcia „podatnik” ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje, bowiem na zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jako słuszny należy uznać pogląd, że aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT podmiot, który ją wykonuje musi występować w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje VI Dyrektywy (podobnie jak i nowej Dyrektywy VAT) wyrażają ten wymóg wprost - stanowią, bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. 2 wydanie, LEX a Wolters Kluwer business, s. 215-216).

W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 Ustawy o VAT, ale tylko takie, które wykonuje podatnik występujący w danej transakcji w tym charakterze. Tylko, zatem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podatnika VAT może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym zakresie, należy odwołać się do wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, w którym Trybunał podniósł, że w świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak w określonych sytuacjach nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem.

Dokonując analizy przepisów ustawy o ZFŚS należy stwierdzić, iż: pracodawca pełni rolę administratora środków funduszu, ZFŚS stanowi masę majątkową odrębną od majątku pracodawcy, a swoboda pracodawcy w rozporządzaniu środkami ZFŚS ograniczona jest ustawowo przede wszystkim poprzez obowiązek dokonywania uzgodnień z pracownikami (por. Czynności finansowane z ZFŚŚ w świetle przepisów o VAT, Przegląd Podatkowy Nr 11/2005, s. 7-16).

Biorąc, zatem pod uwagę przepisy o ZFŚS przepisy unijne oraz wyrażone na ich tle orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz uwzględniając zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS uprawnioną jest teza, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje jedynie działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym, aby w jego ramach dysponować jego środkami finansowymi. Wykonuje te czynności tylko, dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. W konsekwencji Spółka (pracodawca) przekazując nieodpłatnie towary lub świadcząc nieodpłatnie usługi, których zakup jest finansowany ze środków ZFŚS nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

1.  Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące ZFŚS

Stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przykładowym wyroku NSA z dnia z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 91/10 Sąd wskazał, że: „ W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1076/07, z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1491/09, z dnia 15 października 2010 T. sygn. akt I FSK 1511/09, z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1727/09) na podstawie analizy przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisów unijnych oraz wyrażonego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzono, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Wykonuje te czynności tylko, dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. W konsekwencji podmiot wykonując te czynności z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT”.

W ocenie NSA istotną okolicznością jest to, że: „czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. W orzecznictwie ETS podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financiën a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT \[w:\] W. Maruchin, VAT Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Ten element również świadczy o tym, że podmiot dokonując czynności związanej z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.”

Zdaniem NSA w konsekwencji należy wskazać, że: „samo posłużenie się w definicji art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych pojęciem „pracodawcy”, jako podmiotu świadczącego usługi w ramach działalności socjalnej, nie może przesądzać o jego statusie prawnopodatkowym w podatku od towarów i usług. Z przedstawionych wyżej powodów, w zakresie określonym w niniejszej sprawie, podmiot administrujący środkami funduszu nie może zostać uznany za podatnika podatku od wartości dodanej. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, jak również przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, oceniając pozycję prawnopodatkową podmiotu administrującego tym funduszem, należy uznać, że podmiot administrujący funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.”

1.  Podwójne opodatkowanie

Należy zauważyć, że opodatkowanie przez Spółkę nieodpłatnego przekazania towarów jak i nieodpłatnego świadczenia usług, których zakup jest finansowany ze środków ZFŚS, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako dostawy towarów lub świadczenia usług u dostawcy towarów lub usług, (od którego Spółka je nabyła), drugi raz u Spółki, która nieodpłatnie przekazuje towary lub nieodpłatnie świadczy usługi, osobom uprawnionym do korzystania z ZFŚS. Spółka nie ma, bowiem prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zakupami finansowanymi z ZFŚS.

Podsumowanie

Całokształt powołanych argumentów przemawia za uznaniem, że nieodpłatne przekazanie towarów jak i nieodpłatne świadczenie usług, których zakup jest finansowany ze środków ZFŚS, osobom uprawnionym do korzystania z ZFŚS nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 20 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-668/11-2/AS uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji stwierdzono, iż nieodpłatne przekazanie towarów, których zakup jest finansowany ze środków ZFŚS na cele osobiste osób uprawnionych, tj. pracowników Spółki, emerytów i rencistów Spółki oraz emerytów i rencistów zakładów pracy P. i P. S.A., których zadania przejęła Spółka, członków rodzin pracowników Spółki oraz emerytów i rencistów, nie będzie mieściło się w pojęciu dostawy towarów, z uwagi na fakt, iż nie zostaną spełnione dyspozycje wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Natomiast nieodpłatne świadczenie usług, finansowanych ze środków ZFŚS, na cele osobiste pracowników Spółki, emerytów i rencistów Spółki oraz emerytów i rencistów zakładów pracy P. i P. S.A., których zadania przejęła Spółka, członków rodzin pracowników Spółki oraz emerytów i rencistów, wypełnia przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, co pozwala uznać świadczenia powyższe za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane całościowo za nieprawidłowe z uwagi na uzasadnienie odrzucające konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług w ramach administrowania ZFŚS z powodu niezaistnienia w opinii Spółki przesłanek o charakterze podmiotowym, tj. uznania, iż Spółka nie jest z tytułu omawianych czynności podatnikiem VAT.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu, Wnioskodawca wniósł w dniu 27 lipca 2011 r. (data wpływu 28 lipca 2011 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez dokonanie zmiany wydanej interpretacji i uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 sierpnia 2011r. znak: IPPP1-443-668/11-5/AS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 20 lipca 2011 r. znak: IPPP1-443-668/11-2/AS podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego w dniu 27 września 2011 r., (data wpływu 29 września 2011 r.), za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 20 lipca 2011 r. znak: IPPP1-443-668/11-2/AS.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1.  naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
    *   art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: Ustawa o VAT), poprzez uznanie, że Skarżący, dokonując nieodpłatnego przekazania towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń finansowanych ze środków ZFŚS, występuje w charakterze podatnika VAT, oraz że w konsekwencji czynności realizowane przez Skarżącego w wykonaniu obowiązków nałożonych przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, powinny podlegać opodatkowaniu VAT,
2.  naruszenie przepisów prawa o postępowaniu, tj.:
    *   art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak w skarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego dokonanej przez organ podatkowy oceny całokształtu opisanego we wniosku stanu faktycznego,
    *   art. 14e § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne pominięcie powołanego w toku postępowania orzecznictwa sądowo-administracyjnego, potwierdzającego prawidłowość stanowiska podatnika,
    *   art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o:

*   uchylenie, na podstawie art. 146 § 1 ppsa, skarżonej interpretacji indywidualnej nr IPPP1-443- 668/11-2/AS z dnia 20 lipca 2011 r., jako wydanej z naruszeniem powołanych przepisów prawa, oraz
*   zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Stanowisko Skarżącego

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dwu zagadnień:

1.  statusu prawnopodatkowego Skarżącego (pracodawcy) na gruncie VAT, jako administratora środków finansowych ZFŚS w zakresie czynności podejmowanych w ramach działalności socjalnej, oraz
2.  kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie VAT nieodpłatnego przekazania towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń ZFŚS, których nabycie finansowane jest z zasobów ZFŚS.

W ocenie Skarżącego, w zakresie czynności podejmowanych w ramach działalności socjalnej finansowanej ze środków ZFŚS, Skarżący-pracodawca nie występuje w charakterze podatnika VAT, a tylko administruje środkami ZFŚS, tj. wykonuje w tym zakresie czynności o charakterze technicznym.

Dokonując zakupów usług lub towarów, finansując te wydatki ze środków ZFŚS oraz przekazując usługi lub towary nieodpłatnie osobom uprawnionym, Skarżący występuje wyłącznie w roli administratora środków Funduszu. Skarżący w żadnym momencie nie nabywa prawa do rozporządzania jak właściciel kwotami wpłaconymi na rachunek ZFŚS, ani nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia. W rezultacie, występując jako administrator ZFŚS, który nieodpłatnie przekazuje towary lub usługi zakupione z funduszy ZFŚS, Skarżący nie działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Konsekwentnie, nieodpłatne przekazywanie towarów lub nieodpłatne świadczenie usług, których zakup dokonywany jest ze środków ZFŚS, na rzecz osób uprawnionych do świadczeń finansowych przez ten Fundusz, nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Skarżącego

1.  Naruszenie art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię

Wydając skarżoną interpretację, organ podatkowy stwierdził, że „nie można podzielić poglądu, iż Wnioskodawca, działając jako administrator środków Funduszu, nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług”. Zdaniem Skarżącego, nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego wynika z błędnej wykładni normy, zawartej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Ten sam przepis w ust. 2 precyzuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły, dla celów zarobkowych.

Zasady oraz warunki tworzenia przez pracodawców ZFŚS wynikają wprost z uregulowań Ustawy o ZFŚS. Zgodnie z jej art. 1 ust. 1, przedmiot działania Funduszu stanowi finansowanie działalności socjalnej, organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń ZFŚS oraz dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych, a także tworzenie zakładowych żłobków, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego. Z art. 2 pkt 1 Ustawy o ZFŚS wynika, że przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej (rzeczowej lub finansowej), a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o ZFŚS, Fundusz tworzą, co do zasady, pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Obligatoryjność tworzenia ZFŚS dodatkowo podkreśla art. 3 ust. 3 Ustawy o ZFŚS, zgodnie z którym pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty mogą \[nie muszą - przyp. Skarżącego\] tworzyć Fundusz do wysokości i na zasadach określonych w Ustawie. Wynika stąd, że wszyscy inni pracodawcy aniżeli ci, którzy na dzień 1 stycznia danego roku zatrudniają mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, podlegają jednoznacznie i wprost sformułowanemu obowiązkowi utworzenia funduszu świadczeń socjalnych.

Przepisy Ustawy o ZFŚS nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że wszelkie działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS stanowią przejaw działalności socjalnej zakładu pracy (art. 1 ust. 1 Ustawy o ZFŚS), nie zaś działalności gospodarczej podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 10 Ustawy o ZFŚS pracodawca wyłącznie administruje środkami finansowymi gromadzonymi przez ZFŚS.

Odrębny charakter (oraz przeznaczenie) zasobów finansowych, składających się na środki Funduszu, podkreśla w szczególności fakt, że zasoby te nie podlegają egzekucji, za wyjątkiem przypadków, gdy egzekucja prowadzona jest w związku ze zobowiązaniami ZFŚS (por. brzmienie art. 12 ust. 2 Ustawy o ZFŚS). Ponadto, przepis art. 12 ust. 1 Ustawy o ZFŚS obciąża pracodawcę obowiązkiem gromadzenia i przechowywania środków Funduszu na odrębnym rachunku bankowym.

Krąg podmiotów, uprawnionych do korzystania ze świadczeń ZFŚS, stanowią pracownicy wraz z rodzinami, emeryci i renciści oraz byli pracownicy, natomiast Skarżący (jako pracodawca bezwzględnie zobligowany do utworzenia i zarządzania środkami ZFŚS) w żadnym momencie nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zakresie działań, podejmowanych w ramach realizacji celów mieszczących się w obszarze działalności ZFŚS. Skarżący, w odniesieniu do środków ZFŚS, sprawuje wyłącznie czynności administracyjne (zarządcze).

Należy podkreślić, że ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia „podatnik” ma w niniejszej sprawie znaczenie kluczowe, bowiem wyznacza podmiotowe granice opodatkowania VAT. Choć uregulowania Ustawy o VAT nie wskazują tego wprost, z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności (w tym również podatku VAT) wynika, że podmiot, który wykonuje czynność opodatkowaną, winien występować w odniesieniu do tej czynności jako podatnik. Odpowiednie regulacje przepisów wspólnotowych formułują ten wymóg wprost, stanowiąc o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika, który działa w takim charakterze (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. 2 wydanie, LEX a Wolters Kluwer business, s. 215-216). W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu VAT podlegają czynności wymienione w art. 5 Ustawy o VAT, ale tylko wówczas, gdy dokonuje ich podatnik, który występuje w danej transakcji w takim charakterze (tj. dokonuje konkretnej czynności jako podatnik VAT). Tylko, zatem, wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT przez podmiot, który jest podatnikiem VAT w odniesieniu do tej konkretnej czynności, może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Warto odwołać się tu do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, w którym Trybunał podniósł, że w świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, zgodnie z którym podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak w określonych sytuacjach nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem.

Analiza regulacji Ustawy o ZFŚS prowadzi do wniosku, że:

1.  pracodawca (tu: Skarżący), obowiązany na podstawie powszechnie i bezwzględnie wiążących przepisów do utworzenia ZFŚS, działa jako administrator środków funduszu;
2.  ZFŚS stanowi masę majątkową całkowicie odrębną od majątku pracodawcy;
3.  swoboda pracodawcy w rozporządzaniu środkami ZFŚS doznaje istotnych ograniczeń na poziomie ustawowym, w szczególności przez nałożony na pracodawcę obowiązek dokonywania uzgodnień z pracownikami co do sposobu wydatkowania środków funduszu (por. Czynności finansowane z ZFŚŚ w świetle przepisów o VAT, Przegląd Podatkowy Nr 11/2005,s. 7-16).

Biorąc zatem, pod uwagę regulacje wspólnotowe oraz wypracowane na ich podstawie orzecznictwo ETS, zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania VAT oraz wynikający z Ustawy o ZFŚS charakter (tj. reguły funkcjonowania i cel tworzenia) ZFŚS, za w pełni uzasadniony należy uznać pogląd, zgodnie z którym podmiot obowiązany do utworzenia i administrowania ZFŚS podejmuje w odniesieniu do dysponowania środkami tego Funduszu tylko i wyłącznie działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie działania (tj. nieodpłatne przekazania towarów lub usług) finansowane z ZFŚS dokonywane są przez Skarżącego nieodpłatnie. Skarżący ponosi nakłady, związane z administrowaniem funduszem, nie pobiera jednak z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

W orzecznictwie ETS wskazuje się na element dochodowości (odpłatności), jako warunek konieczny uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS, brak odpłatności eliminuje dany podmiot z systemu opodatkowania VAT, który to system obejmuje działalność gospodarczą, nie zaś wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financien a Hong-Kong Trade Deyelopment Council, oraz komentarz do art. 15 Ustawy o VAT \[w:\] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Za Trybunałem, do przesłanki dochodowości odwołuje się również orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. o sygn. akt I FSK 449/10 wskazał, że „podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. W orzecznictwie TSUE podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)”.

Podmiot, na który powszechnie obowiązujące przepisy prawa nakładają obowiązek utworzenia ZFŚS, nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej, mającej na celu dysponowanie środkami zgromadzonymi przez Fundusz. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że obowiązek tego rodzaju nakłada na niego Ustawa o ZFŚS. Oznacza to, że Skarżący (jako pracodawca), przekazując nieodpłatnie towary lub świadcząc nieodpłatnie usługi, których zakup pokrywany jest ze środków ZFŚS, nigdy nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w znaczeniu, jakie nadaje temu pojęciu przepis art. 15 ust. 1 w związku z ust 2 Ustawy o VAT.

Dodatkowo, Skarżący zauważa, że ten sam organ podatkowy, który wydał Skarżącemu interpretację indywidualną stanowiącą przedmiot niniejszego sporu, w wydanej wcześniej interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-1552/08-2/SAP z dnia 19 grudnia 2008 r. uznał, że „działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS są przejawem działalności socjalnej zakładu pracy (art. 1 ust. 1 ustawy o ZFŚS), a nie działalności gospodarczej podatnika. (\`(...)\`) W sytuacji gdy pracodawca dokonuje zakupu usług oraz towarów finansując wydatki z ZFŚS, a następnie przekazuje je osobom uprawnionym, występuje on jedynie w roli administratora majątku ZFŚS — nie nabywa prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; czynności nie podlegają więc przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mamy również do czynienia z refakturowaniem usług, bowiem Spółka nie nabywa usług na swoją rzecz i nie dokonuje ich dalszej sprzedaży. Zatem, Spółka nie powinna w takiej sytuacji wystawiać faktur VAT, dokumentujących przekazanie w/w usług na rzecz pracowników”.

1.  Naruszenie art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel. Według ust. 2 tego samego przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. I pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz
2.  wszelkie inne darowizny,

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wynika stąd, że uregulowania Ustawy o VAT poddają opodatkowaniu VAT w obrocie krajowym dwie komplementarne względem siebie aktywności, tj.: a) odpłatną dostawę towarów oraz b) odpłatne świadczenie usług. Komplementarność wskazanych czynności polega na tym, że każde świadczenie realizowane w obrocie krajowym przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowi albo dostawę towarów, albo odpłatne świadczenie usług. Dane czynności (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), dla uznania ich za podlegające opodatkowaniu VAT, powinny zostać wykonane przez podmiot działający w charakterze podatnika, tj. prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu, nadanym temu pojęciu przez przepisy Ustawy o VAT. Z ogólnych zasad opodatkowania VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy realizowane jest przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego dla tych czynności w takim charakterze (jako podatnik). Warunek ten obowiązywał na gruncie VI Dyrektywy VAT; pozostaje on aktualny na gruncie przepisów obecnie obowiązującej nowej Dyrektywy VAT.

Wykładni krajowych przepisów o VAT nie można dokonywać z pominięciem jednoznacznego brzmienia uregulowań nowej Dyrektywy VAT. Zgodnie z Dyrektywą, warunkiem uznania świadczenia usługi za podlegające opodatkowaniu VAT jest wykonanie tego świadczenia przez podatnika występującego w takim charakterze. Wynika to wprost z art. 2 ust. 1 lit. c) nowej Dyrektywy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Należy podkreślić, że powołane przepisy jednoznacznie wskazują na jedną z kluczowych zasad wspólnego systemu VAT, która polega na tym, że nie każda czynność (transakcja) dokonana przez podmiot, który ma status podatnika, nawet jeśli wykonana została odpłatnie, musi podlegać opodatkowaniu. Objęcie danej czynności podatkiem VAT wymaga bowiem każdorazowej analizy, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług faktycznie doszło w warunkach pozwalających na uznanie że strona transakcji, w odniesieniu do konkretnej zrealizowanej czynności, działała jako podatnik.

Jak wskazano w pkt 1 niniejszej skargi, Skarżący, przekazując nieodpłatnie towary lub świadcząc nieodpłatnie usługi, których zakup finansowany jest ze środków ZFŚS, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez przepisy art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT. W konsekwencji, brak jest podstaw prawnych, by przekazanie towarów lub świadczenie usług, realizowanych przez Skarżącego na podstawie Ustawy o ZFŚS, uznać — odpowiednio - za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Dodatkowo, należy podkreślić, że akceptacja stanowiska organu podatkowego w zakresie istnienia po stronie Skarżącego rzekomej powinności opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług finansowanych ze środków ZFŚS, musiałoby skutkować podwójnym opodatkowaniem tej samej czynności. Dana czynność, bowiem, najpierw zostałaby opodatkowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług (przez dostawcę towaru lub usługi, od którego Skarżący dokonał nabycia), następnie zaś – kolejny raz — po stronie Skarżącego, który nieodpłatnie dostarcza towary lub świadczy usługi na rzecz podmiotów uprawnionych do korzystania ze świadczeń ZFŚS. Wbrew stanowisku organu podatkowego, Skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów lub usług, realizowane ze środków ZFŚS.

1.  Orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych w przedmiocie kwalifikacji podatkowej świadczeń finansowanych z zasobów ZFŚS

Stanowisko Skarżącego w zakresie traktowania na gruncie VAT nieodpłatnych przekazań towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług, finansowanych ze środków ZFŚS, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Warto wskazać tu w szczególności na niedawne orzeczenie NSA, wydane w dniu 30 marca 2011 r. (I FSK 449/10), w którym skład orzekający podkreślił między innymi, że „W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1076/07, z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1491/09, z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1511/09, z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1727/09; wszystkie publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) na podstawie analizy przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawy o VAT, jak również przepisów unijnych oraz przyjętego na ich podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzono, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (art. 10 tej ustawy). W konsekwencji podmiot, wykonując te czynności nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT”.

Sąd zwrócił również uwagę na fakt, że „czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. W orzecznictwie TSUE podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy (\`(...)\`). Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu podatku od towarów i usług, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financirn a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT \[w:\] W. Maruchin, VAT komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II) Stanowisko to, odnoszące się do oceny charakteru prawnopodatkowego usług świadczonych przez pracodawcę, polegających na dysponowaniu środkami pochodzącymi z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, znajduje pełne zastosowanie w świetle unormowań Dyrektywy 2006/112/WE”.

Zdaniem NSA, „samo posłużenie się w definicji art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych pojęciem „pracodawcy”, jako podmiotu świadczącego usługi w ramach działalności socjalnej, nie może przesądzać o jego statusie prawnopodatkowym w podatku od towarów i usług. Z przedstawionych wyżej powodów, w zakresie określonym w niniejszej sprawie, podmiot administrujący środkami funduszu nie może zostać uznany za podatnika podatku od wartości dodanej. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy VAT jak również przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, oceniając pozycję prawno podatkową podmiotu administrującego tym funduszem, należy uznać, że podmiot administrujący funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Pogląd tożsamy z przytoczonym powyżej stanowiskiem NSA wyraził również wcześniej inny skład tego samego Sądu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2011 r. o sygn. akt I FSK 91/10 dotyczącym kwalifikacji świadczeń finansowanych z ZFŚS na gruncie przepisów Ustawy o VAT NSA podkreślił przy tym, że brak odpłatności świadczy o tym, że podmiot dokonując czynności związane z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo, warto podkreślić, że w spornej interpretacji organ podatkowy nie odniósł się do przytoczonych przez Skarżącego orzeczeń (tj. wyroku ETS C-291/92 oraz wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 91/10), ograniczając się tylko do stwierdzenia, że orzeczenie ETS „nie stanowi potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy (\`(...)\`) i nie może być podstawą przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie, ponieważ (\`(...)\`) dotyczy zupełnie odmiennego od zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego”, natomiast wyrok NSA nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, „bowiem jest on rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym”.

Mając to na uwadze, Skarżący zauważa, że jest w pełni świadom, iż powołane wyroki zapadły w indywidualnych sprawach niedotyczących przedsiębiorstwa Skarżącego, a polski system prawa nie opiera na precedensach o prawotwórczym charakterze. Jednakże, z racji tego, że celem postępowania podatkowego winno być całościowe rozpatrzenie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia opartego na obowiązujących przepisach prawa oraz niewadliwej wykładni wynikających z nich norm, wskazane orzeczenia odnoszą się zaś do zagadnień tożsamych z tym, które stanowi przedmiot niniejszego sporu, zdaniem Skarżącego powołane wyroki powinny zostać przez organ podatkowy uwzględnione. W szczególności, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę, że przywołane przez Skarżącego orzecznictwo obejmuje prawomocne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. krajowego sądu administracyjnego II instancji, oraz wyrok Trybunału, którego orzecznictwo traktowane jest jako wytyczne postępowania dla administracji podatkowej wszystkich krajów członkowskich Wspólnoty, objętych wspólnotowym systemem VAT; wyroki te zawierają czytelne wskazówki interpretacyjne odnośnie traktowania na gruncie VAT realizowanych przez dany podmiot czynności, finansowanych z zakładowego funduszu socjalnego.

Z powyższych względów, Skarżący za niezrozumiały uznaje fakt, że organ podatkowy nie odniósł się merytorycznie do treści powołanych wyroków w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej. Opisane postępowanie organu podatkowego stoi w oczywistej sprzeczności z nakazem pogłębiania zaufania do organów podatkowych, sformułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, Skarżący zauważa, że w uzasadnieniu interpretacji stanowiącej przedmiot skargi organ, na poparcie tezy, zgodnie z którą „właścicielem Funduszu i zgromadzonych środków pozostaje pracodawca”, powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 1999 r. (I PKN 663/98). Mając to na uwadze, należy podkreślić, że wskazane przez organ w uzasadnieniu interpretacji orzeczenie nie dotyczy prawnopodatkowych aspektów dysponowania przez pracodawcę środkami zgromadzonymi na rachunku Funduszu. To ostatnie zagadnienie stanowi natomiast przedmiot pominiętych przez organ w toku rozstrzygania sprawy wyroków NSA, wydanych w sprawach z dnia 18 stycznia 2011 r. o sygn. akt I FSK 91/10 oraz z dnia 31 marca 2011 r. o sygn. akt I FSK 449/10.

1.  Naruszenie przepisów o postępowaniu

1.  Naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego tylko wówczas, gdy uzna stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Ten sam przepis w § 2 stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska podatnika, interpretacja powinna wskazywać stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając to na uwadze, Skarżący zauważa, że w stanie faktycznym wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał m.in., że w ramach realizacji obowiązku prowadzenia działalności socjalnej finansowanej z ZFŚS, nabywa tzw. bony towarowe, niepodlegające wymianie na wartości pieniężne, które uprawniony podmiot może wymienić na towary o określonej wartości we wskazanych placówkach handlowych. Zakup bonów finansowany jest ze środków ZFŚS; bony przekazywane są przez Skarżącego pracownikom nieodpłatnie. Pracownik, który otrzymuje bon towarowy, nie jest zobowiązany do zapłaty jakiejkolwiek kwoty na rzecz Skarżącego. W związku z zakupami bonów towarowych, Skarżący nie odlicza podatku VAT naliczonego.

Wydając interpretację stanowiącą przedmiot niniejszej skargi, organ podatkowy nie odniósł się w żaden sposób do przytoczonego powyżej fragmentu stanu faktycznego. Tym samym, organ nie wypełnił w pełni ciążącego na nim obowiązku udzielenia podatnikowi odpowiedzi, która pozwoliłaby mu należycie wywiązać się ze zobowiązań, jakie nakładają na niego obowiązujące uregulowania prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreśla się, że „odpowiedź organu (\`(...)\`) ma być tak sformułowana, by podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska; a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić; jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. (\`(...)\`) jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe” (sygn. akt III SA/Wa 2804/08 z dnia 18 lutego 2009 r.). Skutkiem opisanego wyżej działania organu podatkowego, naruszającego dyspozycję art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jest wydanie interpretacji indywidualnej, która pozbawiona jest kompletnej oceny stanowiska podatnika, jak również uzasadnienia prawnego dokonanej przez organ oceny w odniesieniu do tego stanowiska, szczegółowo przedstawionego we wniosku.

Zdaniem Skarżącego, wyniki analizy sformułowanego przez organ podatkowy uzasadnienia spornej interpretacji prowadzą do wniosku, że nie bacząc na istniejące okoliczności faktyczne i prawne, zarówno rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie wydanej interpretacji zostało podporządkowane przyjętej a priori tezie, że stanowisko podatnika w odniesieniu do rozpatrywanego zagadnienia jest całkowicie błędne i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie.

Słuszność poglądu Skarżącego w odniesieniu do wskazanych nieprawidłowości w postępowaniu organu podatkowego potwierdza szereg orzeczeń sądów administracyjnych, wydanych w przedmiocie naruszeń przez organy podatkowe nakazu prawidłowego uzasadniania wydawanych interpretacji indywidualnych, wynikającego wprost z art. 14c Ordynacji podatkowej. Przykładowo, w wyroku I SA/Po 1004/09 z dnia 16 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podniósł, że „niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska”.

1.  Naruszenie art. 14e § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej

Wydając sporną interpretację indywidualną, organ podatkowy całkowicie pominął powoływane przez Skarżącego w toku postępowania orzeczenia krajowych sądów administracyjnych, potwierdzających słuszność stanowiska Skarżącego w odniesieniu do wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań towarów lub usług, finansowanych z zasobów ZFŚS. W ten sposób, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dopuścił się naruszenia normy zawartej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych uprawniony jest do dokonania z urzędu zmiany wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem krajowych sądów administracyjnych, przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której wyrok ten zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny, także w odniesieniu do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji indywidualnych. Zgodnie z powszechnie prezentowanym przez sądy poglądem, od dnia 1 lipca 2007 r. orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Konsekwentnie, jego pomijanie (tak, jak ma to miejsce w przypadku stanowiącym przedmiot niniejszej skargi) wprost narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt. SA/Po 708/09).

Także zgodnie ze stanowiskiem składu orzekającego WSA w Białymstoku, wyrażonym w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r. (I SA/Bk 563/09), „skoro organ wydający interpretacje indywidualne może, działając z urzędu, zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Przepis art. 14e § 1 o.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo to jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo-administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny”. Analogicznie, w odniesieniu do analizowanej kwestii wypowiedział się WSA w Bydgoszczy (wyrok z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 933/09). Z kolei, zdaniem WSA w Warszawie (wyrok III SA/Wa 623/09 z dnia 10 listopada 2009 r.) nie można przyjąć takiej wykładni przepisów art. 14a oraz art. 14e § 1 o.p., że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji”.

Dodatkowo, WSA w Bydgoszczy w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Bd 130/10 z dnia 14 kwietnia 2010 r. podkreślił, że obowiązek analizy oraz uwzględniania orzecznictwa w postępowaniach o wydanie interpretacji obejmuje w równym stopniu orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

1.  Naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej

Zgodnie z nakazem ujętym w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa. Z brzmienia art. 121 § 1 wynika z kolei, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Skarżącego, organ podatkowy, wydając interpretację indywidualną w niniejszej sprawie, dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej reguł. Organ ten, wbrew normom wynikającym z obowiązujących przepisów Ustawy o VAT, oraz z pominięciem powoływanych przez Skarżącego we wniosku oraz na dalszych etapach postępowania uregulowań wspólnotowych, orzecznictwa ETS, jak również utrwalonej linii orzeczniczej krajowych sądów administracyjnych, uznał bowiem, że czynności podejmowane przez Skarżącego w ramach realizacji nałożonych na ten podmiot obowiązków w zakresie administrowania ZFŚS i gromadzonymi przez ten fundusz zasobami finansowymi, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Postępowanie organu podatkowego jednoznacznie dowodzi, że wątpliwości interpretacyjne postanowił on rozstrzygnąć na niekorzyść podatnika. Należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego poglądem, wszelkie pojawiające się ewentualnie wątpliwości co do wykładni normy, wynikającej z danego przepisu prawa lub oceny prawnej stanu faktycznego powinny być każdorazowo interpretowane na korzyść podatnika, zgodnie z regułą in dubio pro tributario, wielokrotnie powoływaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. K 2/02 oraz z dnia 21 kwietnia 2004 r., K 33/03). Za takim stanowiskiem przemawia ingerencyjny charakter prawa podatkowego.

Wskazana zasada lokuje ryzyko wynikające z niedoskonałości stanowionego prawa po stronie ustawodawcy – to jest tego podmiotu, który kształtuje zasady funkcjonowania systemu prawnego, w tym także podatkowego. Pozwala ona zachować minimum równowagi pomiędzy prawami i obowiązkami podatnika oraz organów władzy publicznej, do których niewątpliwie zaliczyć należy także organ podatkowy, który wydał skarżoną interpretację.

Zastosowana przez organ podatkowy w omawianym przypadku praktyka wykładania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika doprowadziła w rezultacie do bezprawnego (bo nie znajdującego umocowania w obowiązujących przepisach) uznania za podlegające opodatkowaniu VAT czynności (nieodpłatnego przekazywania towarów lub świadczenia usług, nabywanych ze środków ZFŚS), które na podstawie obowiązujących przepisów o VAT z zakresu opodatkowania tym podatkiem powinny być wyłączone. W konsekwencji, organ podatkowy wykroczył poza ramy stosowania ustawy podatkowej, wyprowadzając z jej regulacji normy, która de facto z treści tej ustawy nie wynikają.

Słuszność poglądu Skarżącego w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 11 stycznia 1995 r. (W. 11/94) wskazał, że „wielokrotnie powoływana przez TK konstytucyjna zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa nakazuje przy ustalaniu powszechnie obowiązującej wykładni mało precyzyjnego przepisu regulującego sytuację prawną obywateli rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne z korzyścią dla obywatela (in dubio pro cive)”. TK podkreślił przy tym, że wskazana reguła wykładni ma szczególne znaczenie tam, gdzie występują elementy prawa publicznego. Z kolei w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r. TK stwierdził, że „w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zajmuje nadrzędne miejsce. Przerzucenie negatywnych konsekwencji; wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych na podatników jest niedopuszczalne”. Do analizowanej zasady odwołuje się także orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 19 września 2001 r. (I SA/Łd 48/01), wskazał, że „w myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnej gwarancji podstawowych wolności obywatelskich (\`(...)\`), wątpliwości dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika”. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 23 lutego 2009 r. (I SA/Wr 2/08) wyraził natomiast pogląd, zgodnie z którym „w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 Ordynacji Podatkowej realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów”. W orzecznictwie podkreśla się również, że „postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika.” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2006 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 828/06). Przedstawiona praktyka orzecznicza potwierdza, że wątpliwości wynikające z niedostatecznej jednoznaczności przepisów należy zawsze rozstrzygać na korzyść podatnika.

Podsumowanie

W ocenie Skarżącego, analiza przepisów Ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w skarżonej interpretacji nie ma oparcia w obowiązującym prawie, a tym samym jest nieprawidłowe i nie zasługuje na ochronę prawną.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą krajowych sądów administracyjnych, działania podejmowane przez podmiot obowiązany do administrowania zakładowym funduszem socjalnym w ramach tego funduszu pozostają całkowicie poza prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą. Podmiot taki w żadnym momencie nie rozpoczyna, ani tym bardziej nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Realizuje te czynności wyłącznie ze względu na fakt, że obowiązek tego rodzaju nałożony na niego został przepisami powszechnie obowiązującego prawa. W rezultacie, nie działa on w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i, konsekwentnie, w ramach realizacji obowiązków wynikających z administrowania funduszem, nie wykonuje żadnych czynności objętych zakresem opodatkowania VAT.

Mając to na uwadze, należy uznać, że Skarżący, który - jako administrator ZFŚS - nieodpłatnie przekazuje towary lub świadczy usługi finansowane z zasobów ZFŚS, nie występuje w charakterze podatnika VAT, a prowadzona przezeń działalność socjalna na rzecz podmiotów uprawnionych do świadczeń z ZFŚS znajduje się poza zakresem regulacji, odpowiednio, art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Skarżący podtrzymuje stanowisko, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem powołanych na wstępie przepisów prawa i jako taka powinna zostać uchylona.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.), po ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 18.04.2011 r. (data wpływu 21.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług, finansowanych ze środków ZFŚS **– jest prawidłowe.**

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto, przez dostawę towarów rozumie się również – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, – przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie zaś do przepisu art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka działa jako administrator ZFŚS. Podstawą gospodarowania środkami ZFŚS jest roczny plan uzgodniony z zakładowymi organizacjami związkowymi. Rozporządzając środkami ZFŚS, Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów lub usług, które następnie nieodpłatnie przekazuje pracownikom Spółki, emerytom i rencistom Spółki oraz emerytom i rencistom zakładów pracy P. i P. S.A., których zadania przejęła Spółka, członkom rodzin pracowników Spółki oraz emerytów i rencistów (dalej: osoby uprawnionym do korzystania z ZFŚS). Spółka nabywając towary lub usługi, których nabycie jest finansowane z ZFŚS nie odlicza podatku naliczonego VAT z otrzymanych faktur VAT dokumentujących ww. zakupy.

Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa ta określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej „Funduszem”, i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Jak stanowi pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści – byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo do korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Stosownie do art. 10 oraz art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym, a pracodawca jedynie administruje tymi środkami.

Dokonując analizy powołanych powyżej przepisów tut. Organ stwierdza, iż w przypadku, gdy pracodawca dokonuje zakupu usług i towarów finansując wydatki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, działa jedynie jako swego rodzaju pośrednik, a jego czynności związane są ściśle z rolą administratora ZFŚS.

Podmiot zobowiązany na podstawie ustawy o ZFŚS do utworzenia Funduszu i administrowania nim, podejmuje w tym zakresie jedynie działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza zakresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - nie podejmuje on i nie prowadzi bowiem, jako odrębnej i równoległej, działalności gospodarczej w przedmiocie i w celu dysponowania środkami z ZFŚS.

Tym samym, w takich sytuacjach, w których pracodawca realizuje zadania socjalne poprzez zakup finansowanych z ZFŚS towarów i usług od podmiotów trzecich, jak np.: krajowe i zagraniczne wczasy pracownicze, leczenie sanatoryjne, wypoczynek dla dzieci i młodzieży (kolonie letnie, zimowiska, obozy i zielone szkoły), usługi turystyki grupowej, imprezy kulturalno-oświatowe, bilety wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, rozrywkowe, sportowe, pomoc rzeczowa przyznana dla osób znajdujących się w szczególnie trudniej sytuacji życiowej itp. – występuje jedynie jako podmiot administrujący środkami Funduszu i nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji działalność w zakresie administrowania funduszem socjalnym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Reasumując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w związku z tym działalność socjalna wykonywana przez niego jako administratora ZFŚS (tj. nabywanie towarów i usług, jak również ich udostępnianie uprawnionym osobom) nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.