Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-116/14/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-30
Teza: 1. Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, co nastąpi w wyniku przekształcenia spółki z o.o.? 2. Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego w części będącego odpowiednikiem zysku powstałego od początku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie do dnia przekształcenia spółki, co do którego podział został wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu decyduje umowa spółki?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 432/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 października 2012 r. (data otrzymania 10 października 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku.

W dniu 4 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-1364/12/MMa, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. i to niezależnie czy przekazanych tam uchwałą zgromadzenia wspólników, czy też w drodze zapisu wprowadzonego do umowy spółki – stanowić będzie u wspólnika spółki będącego osobą fizyczną – Wnioskodawcy – dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy – spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Zatem zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, jak również ewentualny zysk roku bieżącego, który na mocy wprowadzonego do umowy spółki zapisu będzie przekazywany wyłącznie na kapitał zapasowy, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem go do spółki komandytowej jako niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Pismem z 13 stycznia 2013 r. (data otrzymania 21 stycznia 2013 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 19 lutego 2013 r. Znak: IBPBII/2/4152-9/13/MMa odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 21 lutego 2013 r.

Pismem z 25 lutego 2013 r. (data otrzymania 7 marca 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 4 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/4160-49/13/MMa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 432/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok doręczono Organowi 4 lutego 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wspólnicy zamierzają przekształcić spółkę z o.o. w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: k.s.h.). Z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki komandytowej. Zakłada się, że przed przekształceniem przystąpi do spółki nowy udziałowiec.

W pasywach bilansu spółka z o.o. wykazuje m.in. kapitał zapasowy utworzony z zysków przekazanych stosownymi uchwałami Zgromadzenia Wspólników na ten kapitał. Do dnia przekształcenia podatnik nie otrzyma dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki przekształcanej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał własny w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym ustalonym w bilansie zamknięcia spółki z o.o.

Przed przekształceniem wspólnicy zamierzają wprowadzić do umowy spółki (spółki z o.o.) zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy. W takim przypadku doszłoby do wyłączenia możliwości zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników (także za rok, w którym nastąpi przekształcenie), a każdy zysk, nawet za niepełny rok obrotowy, byłby odgórnie „podzielony”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, co nastąpi w wyniku przekształcenia spółki z o.o.?
2.  Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego w części będącego odpowiednikiem zysku powstałego od początku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie do dnia przekształcenia spółki, co do którego podział został wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu decyduje umowa spółki?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie udziałowca spółki kapitałowej, będącego osobą fizyczną przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych dwóch instancji (np. wyrok NSA w Warszawie z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10 i wyrok WSA w Łodzi z 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11) „każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a co za tym idzie obowiązek opodatkowania w momencie przekształcenia. Zawężenie rozumienia treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będące podstawą kontrowersji pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi i niekiedy także sądami, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”.

W tym miejscu Wnioskodawca zasygnalizował, że ustawodawca przewidział możliwość podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku polegającym nie tylko na fizycznym podziale pomiędzy wspólników, ale także m.in. na przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Za przedstawicielami doktryny powtórzyć wypada, że „przez pierwotny podział zysku (przeznaczenie zysku) należy rozumieć uchwałę wspólników (\`(...)\`) o podziale zysku wynikającego z bilansu i rachunku zysków i strat za ostatni rok obrotowy oraz przeznaczeniu części wynikających z tego podziału na: wypłatę zysku, zasilenie (zwiększenie lub utworzenie) kapitałów rezerwowych lub pokrycie strat za ubiegłe lata. Przez wtórny podział zysku (rozdzielenie zysku, dywidendy) należy rozumieć podział kwoty przeznaczonej na wypłatę wspólnikom jako dywidendy. Pierwotny podział nie musi być równoznaczny z faktycznym rozdzielaniem kwoty wykazanej jako dodatni wynik finansowy poprzedniego roku operacyjnego, wspólnicy mają tu pełną swobodę i mogą według swojego uznania (będąc ograniczonymi w zasadzie klauzulami zawartymi w art. 249 § 1) przeznaczyć cały zysk na zwiększenie jednego kapitału rezerwowego, przeznaczyć w całości do podziału między wspólników itd.”. (Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Tytuł III. Spółki kapitałowe. Dział 1. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Potrzeszcz Radosław, Siemiątkowski Tomasz, Naworski Jerzy Paweł, Strzelczyk Krzysztof, Warszawa 2011 LexisNexis (wydanie 1) ss. 751 ISBN: 978-83-7620-553-3).

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a tym samym, wspólnicy spółki przekształconej stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – natomiast majątkiem dotychczasowej spółki z o.o. dysponuje w pełni spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia tej spółki z o.o. Innymi słowy – wskutek przekształcenia majątek wspólników spółki przekształcanej nie ulega zmianie, a tym bardziej – podwyższeniu. Przekształcenie nie powoduje również postawienia do dyspozycji wspólników środków zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Tym samym – w sytuacji, gdy niepodzielone zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych pozostają na kapitale zapasowym spółki przekształconej – nie podwyższają wartości udziałów wspólników i nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ani w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., to tym samym nie mogą podlegać opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

Z przepisów można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany, ale również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe” – w takim wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany ani w przepisach o rachunkowości, ani podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. Ponieważ jest to termin ściśle prawny, nie mający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie ww. Kodeksu. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Logicznym jest wniosek, że jeżeli Zgromadzenie Wspólników zadecydowało zgodnie z k.s.h., w tym umową spółki o podziale zysku, w ten sposób, że przeznaczono go na kapitał zapasowy w całości lub w części to znaczy, że zysk w tym zakresie został podzielony i tym samym wyłączony z dyspozycji wspólników.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie udziałowca spółki kapitałowej, będącego osobą prawną przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych również w zakresie zysku powstałego od początku roku, w którym dojdzie do przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnym z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych dwóch instancji (np. wyrok NSA w Warszawie z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10 i wyrok WSA w Łodzi z 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11) „każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a co za tym idzie obowiązek opodatkowania w momencie przekształcenia. Zawężenie rozumienia treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będące podstawą kontrowersji pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi i niekiedy także sądami, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a tym samym, wspólnicy spółki przekształconej stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W sytuacji, gdy niepodzielone zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych pozostają na kapitale zapasowym spółki przekształconej, nie podwyższają wartości udziałów wspólników i nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ani w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Można zatem można wyprowadzić wniosek, również prezentowany w orzecznictwie i piśmiennictwie, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten zostanie rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

W takim przypadku, gdy umowa spółki wyłączy możliwość zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników uznać należy, że każdy zysk, nawet za niepełny rok obrotowy, nie jest w świetle prawa zyskiem niepodzielonym i nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 4 stycznia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-1364/12/MMa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. i to niezależnie czy przekazanych tam uchwałą zgromadzenia wspólników, czy też w drodze zapisu wprowadzonego do umowy spółki – stanowić będzie u wspólnika spółki będącego osobą fizyczną – Wnioskodawcy – dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Zatem zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, jak również ewentualny zysk roku bieżącego, który na mocy wprowadzonego do umowy spółki zapisu będzie przekazywany wyłącznie na kapitał zapasowy, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem go do spółki komandytowej jako niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając, że narusza ona przepisy prawa materialnego i procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 432/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 stycznia 2013 r.

Rozpoznając skargę Sąd stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową) i wcześniejszego podjęcia w spółce z o. o. uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) w art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca zatem wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Zdaniem Sądu, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołał spór na tle użytych w nim sformułowań odmiennie interpretowanych przez strony. Przepis przede wszystkim odwołuje się do „dochodu faktycznie uzyskanego”, co należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, a to oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych. Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 ww. ustawy  dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany.

Ustawodawca uznał jednak za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału

w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc w ocenie Sądu nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony. Za taką interpretacją opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 oraz z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/11.

Zdaniem Sądu, dalsze wątpliwości w analizowanym przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje pojęcie „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r. wskazał na możliwe dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników ani w żaden inny sposób. W niniejszej sprawie, zdaniem Organu interpretacyjnego, pod pojęciem „niepodzielonych zysków” należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Zatem niepodzielone zyski to zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, do których należy zaliczyć zyski, których nie rozdzielono pomiędzy wspólników, lecz przekazano na kapitał zapasowy (lub rezerwowy).

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Organ nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Według Sądu – celem ustalenia znaczenia pojęcia „zyski niepodzielone” – należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Zatem treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z 6 marca 2009 r. sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003) Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w Systemie informacji prawnej Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki to przewiduje. Z powyższej regulacji można wyprowadzić wniosek, że pomimo że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy), nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku sygn. akt II FSK 931/10 stwierdzając, że pomimo że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku  glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Sąd podziela stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu.

Nie można zatem podzielić wyprowadzonej przez Organ interpretacji, że po stronie skarżącej wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust.1 pkt 4 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w tym zakresie nie podziela poglądu przedstawionego w powołanych przez Organ wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i w Łodzi. Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie m.in. w wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. oraz z 8 grudnia 2011 r., jak również w wyrokach z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 i z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10. Taką linię orzeczniczą prezentują także Wojewódzkie Sądy Administracyjne m.in. w wyrokach z 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11, z 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 718/12, z 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12, z 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1269/11, z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 914/12, z 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 53/13; wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd uznał za zasadne stanowisko Wnioskodawcy, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy – nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w skardze.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2013 r. – do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (komandytową) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1-§ 3 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w konsekwencji przekazania zysku spółki z o.o. na kapitał zapasowy – w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (komandytową) nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ uznać należy, że zysk został podzielony. Skoro tak, to nie wystąpi wartość „niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Tak więc u wspólnika spółki z o.o. (w tym u Wnioskodawcy) w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową), równowartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy przed przekształceniem nie będzie stanowić dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższej argumentacji należało uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową) nie powoduje powstania po stronie udziałowca spółki kapitałowej, będącego osobą fizyczną przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno od zysku z lat poprzednich jak i od zysku powstałego od początku roku obrotowego przeznaczonego zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych i umową spółki na kapitał zapasowy.

Tym samym spółka komandytowa nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.