Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1392/13/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-25
Teza: Opodatkowanie najmu lokali użytkowych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dzierżawa; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania najmu lokali użytkowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania najmu lokali użytkowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosiła wydatki na drobne remonty oraz wydatki bieżące (np. koszty energii cieplnej czy energii elektrycznej, a także koszty zakupu środków czystości oraz węgla opałowego) na utrzymanie budynku Ośrodka Zdrowia przy ul. K w G (dalej: Ośrodek Zdrowia).

Wartość ponoszonych przez Gminę wydatków na drobne remonty nie przekraczała/nie przekracza/nie będzie przekraczała 15.000 zł, a wydatki te nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Budynek Ośrodka Zdrowia jest wykorzystywany przez Gminę w ten sposób, iż część powierzchni obiektu stanowią lokale użytkowe, które są przedmiotem odpłatnego wynajmu przez Gminę na podstawie zawartych z najemcami umów cywilnoprawnych. Wynajmowane są pomieszczenia zajmowane w szczególności przez gabinety lekarskie. Z tytułu przedmiotowego wynajmu Gmina wystawia faktury VAT oraz wykazuje podatek należny w deklaracjach VAT.

Część powierzchni obiektu to lokale udostępniane przez Gminę na cele mieszkalne, których wynajem podlega zwolnieniu z VAT. Pozostałą powierzchnię obiektu stanowią części wspólne takie jak klatki schodowe, kotłownia czy skład opału.

Zarówno wydatki remontowe, jak i bieżące były/są/będą dokumentowane przez dostawców/ wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Część wydatków Gminy ponoszonych na Ośrodek Zdrowia, dotyczy/będzie dotyczyła wyłącznie czynności opodatkowanych VAT (lokali, których wynajem jest opodatkowany VAT) lub wyłącznie czynności zwolnionych z opodatkowania (lokali, których wynajem jest zwolniony z VAT). Gmina w tym przypadku jest/będzie w stanie jednoznacznie przypisać przedmiotowe wydatki do działalności opodatkowanej lub do działalności zwolnionej z VAT.

Jednocześnie, zdarza się/będzie się zdarzać, że ponoszone wydatki przez Gminę dotyczą/będą dotyczyły zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak również czynności zwolnionych z tego podatku, przy czym Gmina w nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować takich wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej albo do działalności zwolnionej z VAT.

Ponadto, Gmina pragnie zaznaczyć, iż wynajem lokali użytkowych w Ośrodku Zdrowia ma charakter regularny tj. brak jest okresów rozliczeniowych, w których żaden z lokali użytkowych nie byłby wynajmowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Gminę usługi wynajmu lokali użytkowych w Ośrodku Zdrowia podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Ośrodek Zdrowia, jeżeli wydatki te są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z opodatkowanym wynajmem lokali użytkowych?
3.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Ośrodek Zdrowia, jeżeli wydatki te są/będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak również z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania i Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować tych wydatków jednoznacznie do danej kategorii czynności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczone przez Gminę usługi wynajmu lokali użytkowych w Ośrodku Zdrowia podlegają opodatkowaniu VAT.
2.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Ośrodek Zdrowia, jeżeli wydatki te są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z opodatkowanym wynajmem lokali użytkowych.
3.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Ośrodek Zdrowia w odpowiedniej proporcji (w oparciu o uzasadniony i miarodajny klucz podziału), jeżeli wydatki te są/będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak również z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania i Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować tych wydatków jednoznacznie do danej kategorii czynności.

Uzasadniając własne stanowisko Gmina wskazała:

Ad 1.

Opodatkowanie VAT wynajmu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności odpłatnego wynajmu nie stanowią dostawy towaru, stanowią one usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności działa ona w roli podatnika VAT

Mając na uwadze, że Gmina wykonuje usługi wynajmu lokali użytkowych w Ośrodku Zdrowia za wynagrodzeniem i działa w roli podatnika VAT, przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcje te nie są również zwolnione z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, ze zwolnienia z opodatkowania korzystają/będą korzystały natomiast świadczone przez Gminę usługi wynajmu lokali mieszkalnych. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ad 2. i 3.

Prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na lokale użytkowe w Ośrodku Zdrowia będące przedmiotem odpłatnego najmu.

a. Prawo do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu odpłatnego wynajmu lokali użytkowych w Ośrodku Zdrowia Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę z najemcami. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, usługi te nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa najmu stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w przypadku odpłatnego wynajmu lokali użytkowych w Ośrodku Zdrowia istnieje bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na te lokale a wykonywaniem czynności opodatkowanych tj. ich odpłatnym wynajmem. Zatem również drugi ze wskazanych (w art. 86 ust 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również jest spełniony.

Podobne stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-275/12-11/ALN, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące lokali użytkowych, których najem opodatkowany jest podatkiem od towarów i usług.”

Zasadniczo zatem Gminie przysługiwać powinno prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na znajdujące się w Ośrodku Zdrowia lokale użytkowe będące przedmiotem odpłatnego wynajmu.

b. Sposób wyodrębnienia kwot podatku VAT naliczonego, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazują organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, w odniesieniu do metody którą należy zastosować do wyodrębnienia podatku, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego budynek Ośrodka Zdrowia był, jest i będzie w przyszłości wykorzystywany przez Gminę do czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (sprzedaż zwolniona z VAT). Jednocześnie w odniesieniu do niektórych wydatków nie jest/nie będzie możliwe jednoznaczne wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w celu obniżenia kwoty podatku VAT należnego, Gmina powinna/będzie miała powinność w pierwszej kolejności dokonać alokacji bezpośredniej podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Ta część podatku naliczonego powinna zostać rozliczona na zasadach wskazanych w pkt a. powyżej.

Natomiast w sytuacji, gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest/nie będzie możliwe, Gmina może/będzie mogła dokonać przyporządkowania danych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, którym zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, mógłby być na przykład klucz powierzchniowy.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2013 r., uznał, iż: „(\`(...)\`) Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, związane z nabyciem usług remontowych i bieżącego utrzymania budynku, jednakże w takim zakresie w jakim te wydatki służą wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do określonego rodzaju działalności w oparciu o klucz powierzchniowy, przy założeniu, że metoda ta jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług, to w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego według tego klucza.”

Podsumowując powyższe Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego:

*   w pełnej wysokości od wydatków ponoszonych na Ośrodek Zdrowia, jeżeli wydatki te są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi YAT, tj. z opodatkowanym wynajmem lokali użytkowych;
*   w odpowiedniej proporcji podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Ośrodek Zdrowia (w oparciu o uzasadniony i miarodajny klucz podziału wskazany powyżej), jeżeli wydatki te są/będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak również z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania i Gmina nie będzie w stanie przyporządkować tych wydatków jednoznacznie do danej kategorii czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Końcowo zaznacza się, że kwestia oceny prawidłowości zastosowanej proporcji wykracza poza unormowania zastrzeżone w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem może być jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.