Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.91.2018.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-17
Teza: Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia wyodrębnionego w Spółce Działu w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z 26 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia wyodrębnionego w Spółce Działu Agencyjnego w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia wyodrębnionego w Spółce Działu Agencyjnego w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.91.2018.1.ASZ.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 26 marca 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

I Opis działalności Spółki.

S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w ramach prowadzonej działalności jako agent zajmuje się sprzedażą produktów i usług telekomunikacyjnych dla wiodącego operatora sieci telefonii komórkowej w Polsce. Działalność agencyjna polega na prowadzeniu zorganizowanej sieci punktów sprzedaży detalicznej, w których zawierane są umowy z osobami nabywającymi produkty i usługi telekomunikacyjne. Z tego tytułu Spółka osiąga przychody w postaci wynagrodzenia (prowizji) agenta oraz ponosi koszty związane z najmem oraz utrzymaniem prowadzonych punktów, ich wyposażeniem, zakupem urządzeń, licencji, zatrudnieniem współpracowników oraz pracowników obsługi itp. Spółka jest także właścicielem zabudowanej nieruchomości zlokalizowanej w centrum R. Przedmiotowa nieruchomość nie wykazuje żadnego związku z opisaną powyżej działalnością w zakresie sprzedaży produktów i usług telekomunikacyjnych i nie jest wykorzystywana na potrzeby tej działalności. Nieruchomość ze względu na swoją lokalizację jest obiektem o dużym potencjale komercyjnym i w przyszłości będzie przez Spółkę rozbudowana w celu podniesienia jej standardu oraz uzyskania stałego źródła przychodów z wynajmu powierzchni osobom trzecim. W związku z posiadaniem nieruchomości Spółka ponosi bieżące koszty jej utrzymania (ubezpieczenie, konserwacja, naprawa), opłaca podatki, zleciła opracowanie projektu rozbudowy istniejącego budynku oraz zamierza przystąpić do wykonania prac budowlanych.

Ze względu na odrębny charakter opisanych powyżej obszarów działalności Spółki, a także z uwagi na planowaną rozbudowę nieruchomości i skupienie się na działalności w obszarze wynajmu komercyjnego, uchwałą z listopada 2017 r. wspólnicy Spółki dokonali formalnego wyodrębnienia w jej strukturze dwóch działów stanowiących samodzielne zorganizowane części przedsiębiorstwa tj. Działu Agencyjnego oraz Działu Nieruchomości. Od momentu podjęcia tej uchwały działalność Spółki jest prowadzona odrębnie przez te Działy, które realizują swoje funkcje w oparciu o przypisane nim składniki materiale i niematerialne, w tym aktywa i pasywa.

II Struktura funkcjonalna i organizacyjna Działu Agencyjnego.

1\. Dział Agencyjny zajmuje się prowadzeniem działalności Spółki, związanej ze sprzedażą produktów i usług telekomunikacyjnych dla operatora sieci telefonii komórkowej.

Do zadań Działu Agencyjnego należy m.in. świadczenie usług agencyjnych, administrowanie infrastrukturą niezbędną do świadczenia usług agencyjnych, zarządzanie zasobami ludzkimi, a także podejmowanie działań związanych z marketingiem produktów i usług telekomunikacyjnych dla operatora sieci telefonii komórkowej.

W celu realizacji założonych zadań, do Działu Agencyjnego przypisana została część aktywów i pasywów Spółki, związanych z opisaną powyżej działalnością. Do składników Działu Agencyjnego należą m.in.:

1.  urządzenia techniczne wykorzystywane w działalności Spółki,
2.  inne aktywa trwałe (np. punkty sprzedaży wraz z ich wyposażeniem, sprzęt komputerowy i wyposażenie biurowe, telefony), wartości niematerialne i prawne (np. licencje na specjalistyczne oprogramowanie);
3.  środki pieniężne w kasie i zgromadzone na dedykowanych rachunkach bankowych;
4.  księgi rachunkowe i inna dokumentacja związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie działalności agencyjnej.

Pracownicy Spółki są zatrudniani w ramach Działu Agencyjnego. Do zadań Działu Agencyjnego należy zatem zawieranie umów o pracę z pracownikami Spółki.

Do zobowiązań Działu Agencyjnego należeć mogą w szczególności zobowiązania wynikające z realizacji zadań Działu Agencyjnego, w tym zobowiązania handlowe z tytułu pośredniczenia przy zawieraniu z klientami umów na rzecz zleceniodawców związanych ze sprzedażą produktów zleceniodawcy, zobowiązania wynikające z rozliczeń z podmiotami powiązanymi, zobowiązania z tytułu opłat i podatków, zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników.

Do Działu Agencyjnego zostały przypisane koszty związane z jego funkcjonowaniem, w szczególności:

1.  Koszty wyposażenia biurowego, w tym m.in. meble (biurka, krzesła, szafy) i różnego rodzaju akcesoria biurowe;
2.  Koszty wyposażenia technicznego, na które składają się m.in.: zestawy komputerowe, drukarki, telewizor, telefony;
3.  Koszty licencji na oprogramowanie;
4.  Koszty związane ze spłatą zaciągniętych zobowiązań;
5.  Koszty podatków i opłat.

III Finansowe wyodrębnienie Działu Agencyjnego.

Dział Agencyjny Spółki został wyodrębniony także na płaszczyźnie finansowej, co odzwierciedla korzystanie z odrębnych środków pieniężnych, za pośrednictwem rachunków bankowych oraz możliwość odrębnej alokacji przychodów i kosztów do działalności Działu Agencyjnego. Odrębny wynik finansowy (koszty i przychody) Działu Agencyjnego, zostanie ustalony na podstawie prowadzonych przez Spółkę ksiąg i ewidencji.

Reorganizacja działalności Spółki.

Obecnie Spółka rozważa reorganizację działalności poprzez wniesienie Działu Agencyjnego w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej – C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. Spółka do której wniesiony zostanie aport w postaci Działu Agencyjnego jest podmiotem, który na znacznie szerszą skalę prowadzi działalność związaną ze sprzedażą produktów i usług telekomunikacyjnych. Spółka ocenia, że czynność wniesienia aportu pozytywnie wpłynie na rozwój działalności w obszarze agencyjnym. W skład aportu wejdą wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do Działu Agencyjnego, szczegółowo opisane w pkt II powyżej, w tym także zobowiązania przeznczone do realizacji zadań Działu Agencyjnego. Dla pracowników Działu Agencyjnego analizowana transakcja będzie oznaczała przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Część przedsiębiorstwa Spółki, stanowiąca obecny Dział Agencyjny charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Stanowi ona zespół składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych do realizacji funkcji agencyjnych. Po wniesieniu ww. aportu Spółka będzie prowadzić wyłącznie działalność obecnego Działu Nieruchomości.

Zgodnie z aktualną strukturą organizacyjną Spółki do Działu Nieruchomości przynależy prawo własności nieruchomość zlokalizowanej w centrum R., budynek znajdujący się na tej nieruchomości oraz środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla Działu Nieruchomości. Do Działu Nieruchomości przypisane zostały także prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z zawartych w związku z działalnością w zakresie administrowania nieruchomością umów, w tym przede wszystkim umów o wykonanie prac projektowych, robót budowlanych oraz umowy ubezpieczenia nieruchomości. Do zobowiązań Działu Nieruchomości należą przede wszystkim zobowiązania wynikające z umów o wykonanie prac projektowych, robót remontowych lub budowlanych, umowy ubezpieczenia nieruchomości (w szczególności do wnoszenia opłat za ubezpieczenie), zobowiązania do opłacania podatku od nieruchomości. Do Działu Nieruchomości przypisano także koszty związane z jego funkcjonowaniem, w tym koszty utrzymania nieruchomości, podatku od nieruchomości itp.

Mająca być przedmiotem aportu część przedsiębiorstwa (Dział Agencyjny) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mająca być przedmiotem aportu część przedsiębiorstwa (Dział Agencyjny) jest wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wyodrębnionego w Spółce Działu Agencyjnego, w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniony w jej strukturze Dział Agencyjny jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa co oznacza, że jego wniesienie w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana cześć przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT)

Mając na uwadze brzmienie przytoczonego wyżej przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a także wnioski płynące z wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa Sądów Administracyjnych, można stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem transakcji określonej w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posiada następujące cechy:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
2.  posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika (wyodrębnienie organizacyjne);
3.  został finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika (wyodrębnienie finansowe);
4.  przedmiotowy zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Takie rozumienie pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało potwierdzone przykładowo w wyroku NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09 oraz w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych, w tym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-436/16/BD, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2014 r., znak IBPBI/1/423-26/14/ŚS oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 lutego 2015 r., znak IPTPB1/415-697/14-2/SJ.

Odnosząc wskazane powyżej kryteria do opisanego przez Spółkę Działu Agencyjnego należy dojść do wniosku, że stanowi on zespół powiązanych ze sobą funkcjonalnie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, pozostających w ścisłym funkcjonalnym związku, wyodrębniony pod względem organizacyjnym i finansowym, służący prowadzeniu odrębnej działalności.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym Działu Agencyjnego świadczą zarówno odrębne, realizowane zadania gospodarcze, jak i przypisanie wyłącznie do działalności tego Działu opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne, w tym aktywa i pasywa, umożliwiające realizację prowadzonej działalności agencyjnej. Do składników materialnych i niematerialnych należą wskazane w opisie zdarzenia przyszłego aktywa (urządzenia techniczne wykorzystywane w działalności Spółki, punkty sprzedaży wraz z ich wyposażeniem, sprzęt komputerowy i wyposażenie biurowe, telefony, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne w kasie i zgromadzone na dedykowanych rachunkach bankowych) oraz pasywa (w tym zobowiązania wynikające z realizacji zadań Działu Agencyjnego, w tym zobowiązania handlowe z tytułu pośredniczenia przy zawieraniu z klientami umów na rzecz zleceniodawców związanych ze sprzedażą produktów zleceniodawcy, zobowiązania wynikające z rozliczeń z podmiotami powiązanymi, zobowiązania z tytułu opłat i podatków, zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników).

Dział Agencyjny jest wyodrębniony także na płaszczyźnie organizacyjnej, o czym świadczy osobna struktura organizacyjna tego Działu w ramach Spółki, podporządkowana realizowanym funkcjom i wyodrębniona formalnie na mocy uchwały wspólników Spółki. Zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych, dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział (patrz np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 sierpnia 2014 r., znak ITPB2/415-486/14/IB, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2014 r., znak IBPBI/2/423-1658/13/AP). Wyodrębnienie takie może zostać dokonane w szczególności na podstawie oficjalnych aktów organów wewnętrznych spółki. Co istotne, ocena czy dany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana na dzień jego przeniesienia, przez pryzmat tego, czy spełnione są warunki uznania danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa u podmiotu zbywającego (z którego majątek jest wydzielany), nie zaś u podmiotu nabywającego. W zakresie kryterium wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca podkreśla, że przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie przewiduje wymogu prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w czasie, gdy wchodzi ono w skład przedsiębiorstwa podatnika. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 marca 2008 r. sygn. IBPB3/423-100/08/MS, stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe: „nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 396/10, wyodrębnienie finansowe obejmuje możliwość rozliczenia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym ewidencje przepływu środków pieniężnych umożliwiających realizację wykonanych czynności gospodarczych oraz odpowiednie wyodrębnienie w księgach spółki. Takie stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1261/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 19/16. Spółka dokonała wyodrębnienia Działu Agencyjnego na płaszczyźnie finansowej, co odzwierciedla korzystanie z odrębnych środków pieniężnych, za pośrednictwem rachunków bankowych oraz możliwość odrębnej alokacji przychodów i kosztów do działalności Działu Agencyjnego. Prowadzone przez Spółkę księgi i ewidencje stwarzają możliwość ustalenia odrębnego wyniku finansowego (kosztów i przychodów) Działu Agencyjnego. Dział Agencyjny mógłby także stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze. W tym zakresie Spółka pragnie wskazać, że Dział Agencyjny jest wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji powierzonych zadań, a nabywca będzie mógł w oparciu o nie prowadzić działalność, która jest wykonywana obecnie w ramach Spółki. Przy pomocy składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu Agencyjnego nabywca będzie również w stanie uzyskiwać dochody – a więc prowadzić działalność efektywną ekonomicznie, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów finansowych, czy też przeprowadzania restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Jak wskazuje się w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce powinna być możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstw (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r., znak IPPP2/4512-1250/15-2/RR, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2015 r., znak IPPP3/4512-451/15-2/KP oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2014 r., znak IPTPP4/443-195/14-3/OS).

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten jest implementacją art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Zdaniem Spółki pojęcie „transakcji zbycia” obejmuje również wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 491/09), „Wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostało zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części. Nie ma znaczenia także forma zbycia. Opodatkowaniu nie będzie podlegać zarówno sprzedaż, aport, zamiana, jak i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część”. Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-70/10BK): „pojęcie transakcji zbycia, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)”. W świetle powyższego, zdaniem Spółki transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działu Agencyjnego w formie wkładu niepieniężnego (aportu), w zamian za udziały w spółce kapitałowej nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą o VAT”), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że wspólnicy Spółki dokonali formalnego wyodrębnienia w jej strukturze dwóch działów stanowiących samodzielne zorganizowane części przedsiębiorstwa tj. Działu Agencyjnego oraz Działu Nieruchomości. Od momentu podjęcia tej uchwały działalność Spółki jest prowadzona odrębnie przez te Działy, które realizują swoje funkcje w oparciu o przypisane im składniki materiale i niematerialne, w tym aktywa i pasywa. Dział Agencyjny zajmuje się prowadzeniem działalności Spółki, związanej ze sprzedażą produktów i usług telekomunikacyjnych dla operatora sieci telefonii komórkowej. Do zadań Działu Agencyjnego należy m.in. świadczenie usług agencyjnych, administrowanie infrastrukturą niezbędną do świadczenia usług agencyjnych, zarządzanie zasobami ludzkimi, a także podejmowanie działań związanych z marketingiem produktów i usług telekomunikacyjnych dla operatora sieci telefonii komórkowej. W celu realizacji założonych zadań, do Działu Agencyjnego przypisana została część aktywów i pasywów Spółki, związanych z opisaną powyżej działalnością.

Do składników Działu Agencyjnego należą m.in.:

1.  urządzenia techniczne wykorzystywane w działalności Spółki,
2.  inne aktywa trwałe (np. punkty sprzedaży wraz z ich wyposażeniem, sprzęt komputerowy i wyposażenie biurowe, telefony), wartości niematerialne i prawne (np. licencje na specjalistyczne oprogramowanie);
3.  środki pieniężne w kasie i zgromadzone na dedykowanych rachunkach bankowych;
4.  księgi rachunkowe i inna dokumentacja związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie działalności agencyjnej.

Dział Agencyjny Spółki został wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, co odzwierciedla korzystanie z odrębnych środków pieniężnych, za pośrednictwem rachunków bankowych oraz możliwość odrębnej alokacji przychodów i kosztów do działalności Działu Agencyjnego. Odrębny wynik finansowy (koszty i przychody) Działu Agencyjnego, zostanie ustalony na podstawie prowadzonych przez Spółkę ksiąg i ewidencji.

Dla pracowników Działu Agencyjnego analizowana transakcja będzie oznaczała przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Część przedsiębiorstwa Spółki, stanowiąca obecny Dział Agencyjny charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Stanowi ona zespół składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych do realizacji funkcji agencyjnych. Po wniesieniu ww. aportu Spółka będzie prowadzić wyłącznie działalność obecnego Działu Nieruchomości.

Zgodnie z aktualną strukturą organizacyjną Spółki do Działu Nieruchomości przynależy prawo własności nieruchomość zlokalizowanej w centrum R., budynek znajdujący się na tej nieruchomości oraz środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla Działu Nieruchomości. Do Działu Nieruchomości przypisane zostały także prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z zawartych w związku z działalnością w zakresie administrowania nieruchomością umów, w tym przede wszystkim umów o wykonanie prac projektowych, robót budowlanych oraz umowy ubezpieczenia nieruchomości. Do zobowiązań Działu Nieruchomości należą przede wszystkim zobowiązania wynikające z umów o wykonanie prac projektowych, robót remontowych lub budowlanych, umowy ubezpieczenia nieruchomości (w szczególności do wnoszenia opłat za ubezpieczenie), zobowiązania do opłacania podatku od nieruchomości. Do Działu Nieruchomości przypisano także koszty związane z jego funkcjonowaniem, w tym koszty utrzymania nieruchomości, podatku od nieruchomości itp.

Mająca być przedmiotem aportu część przedsiębiorstwa (Dział Agencyjny) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mająca być przedmiotem aportu część przedsiębiorstwa (Dział Agencyjny) jest wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem umowy sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

O wydzieleniu organizacyjnym świadczy to, że Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia w jej strukturze dwóch działów stanowiących samodzielne zorganizowane części przedsiębiorstwa, w tym Działu Agencyjnego. Od momentu podjęcia tej uchwały działalność Spółki jest prowadzona odrębnie przez te Działy, które realizują swoje funkcje w oparciu o przypisane im składniki materiale i niematerialne, w tym aktywa i pasywa. Dział Agencyjny zajmuje się prowadzeniem działalności Spółki, związanej ze sprzedażą produktów i usług telekomunikacyjnych dla operatora sieci telefonii komórkowej. Do zadań Działu Agencyjnego należy m in. świadczenie usług agencyjnych, administrowanie infrastrukturą niezbędną do świadczenia usług agencyjnych, zarządzanie zasobami ludzkimi, a także podejmowanie działań związanych z marketingiem produktów i usług telekomunikacyjnych dla operatora sieci telefonii komórkowej.

O wyodrębnieniu finansowym Działu Agencyjnego świadczy natomiast fakt, że Dział korzysta z odrębnych środków pieniężnych, za pośrednictwem rachunków bankowych oraz ma możliwość odrębnej alokacji przychodów i kosztów do działalności Działu Agencyjnego. Odrębny wynik finansowy (koszty i przychody) Działu Agencyjnego, zostanie ustalony na podstawie prowadzonych przez Spółkę ksiąg i ewidencji.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego Dział Agencyjny jest również wyodrębniony funkcjonalnie. Do Działu są przypisani pracownicy. Dla pracowników Działu Agencyjnego transakcja będzie oznaczała przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. W celu realizacji założonych zadań, do Działu Agencyjnego przypisana została część aktywów i pasywów Spółki. Do zobowiązań Działu Agencyjnego należeć mogą w szczególności zobowiązania wynikające z realizacji zadań Działu Agencyjnego, w tym zobowiązania handlowe z tytułu pośredniczenia przy zawieraniu z klientami umów na rzecz zleceniodawców związanych ze sprzedażą produktów zleceniodawcy, zobowiązania wynikające z rozliczeń z podmiotami powiązanymi, zobowiązania z tytułu opłat i podatków, zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników. Do Działu Agencyjnego zostały przypisane koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Ponadto, jak wyraźnie wskazano we wniosku, mająca być przedmiotem aportu część przedsiębiorstwa (Dział Agencyjny) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Mająca być przedmiotem aportu część przedsiębiorstwa (Dział Agencyjny) jest wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników związanego z Działem Agencyjnym za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Składniki wskazane we wniosku stanowią organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określnych zadań gospodarczych, które może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, a nabywca – jak wynika z całokształtu przedstawionych we wniosku okoliczności – przejmie funkcje gospodarcze Wnioskodawcy realizowane do tej pory w istniejącym przedsiębiorstwie przez Dział Administracyjny (przejmie kapitał ludzki jak również zobowiązania handlowe z tytułu pośredniczenia przy zawieraniu z klientami umów na rzecz zleceniodawców).

Podsumowując stwierdzić należy, że w omawianej sytuacji przedmiotem planowanego aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, tj. nie będzie objęta zakresem przedmiotowej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.