Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-898/11/15-S/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony spadkodawca.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż; wywłaszczenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2372/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 68/15 – stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony spadkodawca – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony spadkodawca.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia 30 marca 2011 r. starosta orzekł o zwrocie na rzecz Wnioskodawcy (jako spadkobiercy byłej właścicielki) nieruchomości położonej w Polsce, oznaczonej w dokumentacji geodezyjno - prawnej zarejestrowanej jako: projektowana działka nr 71/4 o powierzchni 0,5420 ha oraz projektowana działka nr 72/1 o powierzchni 0,0486 ha.

Dawniej nieruchomość oznaczona była jako działka nr 6 o powierzchni 0,8632 ha i stanowiła własność spadkodawczyni. Decyzją Prezydenta miasta z dnia 27 października 1976 r., została wywłaszczona za odszkodowaniem z przeznaczeniem na cel budowy Trasy W-Z, która nie została zbudowana.

Orzekając o zwrocie przedmiotowej nieruchomości starosta wskazał na art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Spadkodawczyni - właścicielka nieruchomości przed jej wywłaszczeniem – zmarła dnia 19 stycznia 2007 r., a zatem przed wydaniem decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości.

Zainteresowany jako jedyny spadkobierca nabył prawo do spadku, zgodnie z postanowieniem sądu rejonowego z dnia 20 marca 2007 r.

W dniu 25 maja 2011 r., na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, Zainteresowany zbył przedmiotową nieruchomość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy – w zaistniałym stanie faktycznym – istnieje obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku ze sprzedażą odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla istnienia obowiązku zapłaty podatku dochodowego w sytuacji sprzedaży przez spadkobierców odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości istotna jest odpowiedź na pytanie, czy stosuje się wobec nich art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), cyt: „Źródłami przychodów są: (\`(...)\`) 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust.2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (\`(...)\`) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie,(..)”.

W literaturze oraz orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że o ile decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości jest zdarzeniem prawnym, wywierającym skutki prawno-rzeczowe polegające na pozbawieniu prawa własności nieruchomości, o tyle zwrot wywłaszczonej nieruchomości prowadzi do zdarzeń odwrotnych - czyli do przywrócenia stosunków prawno-rzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. Konsekwencją zwrotu wywłaszczonej nieruchomości jest to, iż poprzedni właściciel (lub jego spadkobiercy) stają się na powrót posiadaczami prawa utraconego w wyniku wywłaszczenia.

Decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości powoduje przywrócenie stanu sprzed wywłaszczenia i nie można tu mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, a zatem nie można mówić o nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to decyzja restytucyjna tzn.: przywraca prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 1996 r., III AZP 31/95), jednakże sama nie kreuje tego prawa - przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawno-rzeczowe (uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96).

Wynika z tego, iż decyzja starosty z dnia 30 marca 2011 r. o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości jest decyzją restytucyjną, która od chwili uzyskania przymiotu ostateczności, zmienia stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o jej wywłaszczeniu, a to w drodze przywrócenia prawa własności tej nieruchomości bezpośrednio na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela.

Oznacza to, że z dniem uzyskania przez decyzję o zwrocie nieruchomości waloru ostateczności, Zainteresowany - jako spadkobierca dotychczasowej właścicielki i jako Jej następca prawny - „ponownie" stał się właścicielem nieruchomości. Wnioskodawca nie nabył prawa własności nieruchomości, lecz prawo to odzyskał.

Z chwilą uprawomocnienia się decyzji o zwrocie nieruchomości właściciel lub jego spadkobiercy stają się ponownie właścicielami nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega przy tym wątpliwości, że sytuacja prawna spadkobierców jest dokładnie taka sama jak sytuacja prawna poprzedniego właściciela (spadkodawcy).

Na potwierdzenie Swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 582/08.

W tym stanie rzeczy Zainteresowany uważa, iż skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobiercy byłego właściciela nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego przychód ze sprzedaży przeze mnie nieruchomości zwróconej po wywłaszczeniu nie podlega opodatkowaniu.

W dniu 28 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-898/11-2/WM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2011 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 11 grudnia 2011 r. wpłynęło do tut. Organu 13 grudnia 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z 30 grudnia 2011 r. znak ILPB2/415W-102/11-2/JWP. Skuteczne doręczenie nastąpiło w 2 stycznia 2012 r.

Dnia 6 lutego 2012 r. do tut. Organu wpłynęła skarga na interpretację indywidualną z 28 listopada 2011 r.

Pismem z 5 marca 2012 r. nr ILPB2/4160-6/12-2/JWP Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z 11 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 290/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Dnia 9 sierpnia 2012 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 sierpnia 2012 r. w sprawie doręczenia odpisu skargi kasacyjnej wniesionej przez Stronę pismem z 30 lipca 2012 r.

Pismem z 21 sierpnia 2012 r. znak ILRP-007-234/12-2/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł odpowiedź na ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2372/12 uchylił zaskarżony przez Stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Dnia 12 czerwca 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 czerwca 2015 r. w sprawie zwrotu akt i doręczenia prawomocnego orzeczenia z 20 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 68/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że Organ wadliwie przyjął moment, w którym wedle skarżącego dojść miało do nabycia przez niego wywłaszczonej nieruchomości. Organ interpretacyjny przyjął, że zwrócona nieruchomość wchodziła do spadku i w drodze spadku została nabyta przez skarżącego. Tymczasem, występując o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący nie wskazywał by zwrócona nieruchomość wchodziła do spadku, który nabył a podał jedynie, że została mu ona zwrócona, jako spadkobiercy byłej właścicielki, której nieruchomość tę wywłaszczono. Taka kolejność zdarzeń wynikała też z przedstawionych dat zdarzeń.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można więc było – zdaniem Sądu – przyjąć, że nieruchomość ta została nabyta w drodze spadku albo, że wchodziła do spadku. Takich faktów Skarżący we wniosku nie zawarł, a podał jedynie, że nabył spadek po poprzedniej właścicielce, co nie oznacza tego samego.

Sąd wskazał ponadto, że zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a wedle art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że w chwili otwarcia spadku następuje dziedziczenie, a więc następstwo prawne po osobie zmarłej o charakterze sukcesji uniwersalnej. Według stanu rzeczy istniejącego w chwili otwarcia spadku określa się: następców prawnych, tj. spadkobierców zmarłego, skład spadku (prawa i obowiązki majątkowe przechodzące na spadkobierców) oraz osoby uprawnione do zachowku po zmarłym. Z chwilą otwarcia spadku może też mieć miejsce następstwo prawne pod tytułem szczególnym, przez nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego. Oznacza to, że jeżeli dany przedmiot nie wchodził do spadku w chwili jego otwarcia to nie można mówić o jego nabyciu jako wchodzącego do spadku. Należy też zauważyć, że z chwilą śmierci spadkodawcy i otwarcia spadku określone prawa i obowiązki tego spadkodawcy wchodzą do majątku spadkobierców, stając się częścią praw i obowiązków tych spadkobierców. Jest tak mimo tego, że nabycie spadku nie jest, z uwagi na termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku (art. 1012, art. 1015 § 1 i § 2 k.c), nabyciem definitywnym.

Zatem w rozpoznawanej sprawie wywłaszczona nieruchomość, następnie zwrócona, do spadku - nie wchodziła i z tego tytułu nie można tu mówić o nabyciu jej ze spadku (w drodze spadku).

Konsekwencją wadliwie przyjętego założenia co do momentu, w którym dojść miało do nabycia spadku, było naruszenie przez organ interpretacyjny art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 136 ust. 3 u.g.n. Zwrot nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego co do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia – nie stanowi nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jeżeli więc nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

W opinii WSA we Wrocławiu, źródłem nabycia nieruchomości nie było spadkobranie. Spadkobranie stało się dla Skarżącego tylko źródłem ustalenia następstwa prawnego w drodze sukcesji uniwersalnej, ale nie prowadziło ono do żadnego nabycia prawa własności, a nawet jego ekspektatywy.

WSA we Wrocławiu podkreślił, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przedmiotowa nieruchomość do spadku nie wchodziła, a Skarżący nie nabył jej w spadku. Otrzymał ją jako spadkobierca na skutek decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości. Źródłem nabycia nie było więc spadkobranie.

Skład orzekający, przyjmując za Sądem kasacyjnym, wskazał, że źródłem nabycia, ale nabycia swoistego, była dopiero decyzja o zwrocie nieruchomości z dnia (\`(...)\`). W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego przyjmuje się, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa. Przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawno–rzeczowe po stronie podmiotowej.

Ponadto, w orzeczeniu z 20 marca 2015 r. stwierdzono, że zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. Przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 (obecnie art. 136 ust. 3 u.g.n.), jak wskazał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje, na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 Sąd wyraził pogląd, że „sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. nr 30 poz. 127 ze zm.), nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot” (ONSA 1997, nr 2, poz. 51).

W świetle powyższego, skład orzekający stanął na stanowisku, że jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2372/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 68/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.