Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.43.2023.3.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-23
Teza: Czy w związku z wypłatą wynagrodzenia za usługi świadczone przez podmiot powiązany jako I Grupa Usług oraz II Grupa Usług Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania tego wynagrodzenia jako tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; usługi; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 stycznia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z wypłatą wynagrodzenia za usługi świadczone przez podmiot powiązany jako I Grupa Usług oraz II Grupa Usług Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania tego wynagrodzenia jako tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”).

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 marca 2023 r. (data wpływu 13 marca 2023 r.), z 12 marca 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu) oraz pismem z 12 marca 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP 15 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

C. N. P. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest osobą prawną będącą polskim rezydentem podatkowym, która od stycznia 2022 r. objęta jest reżimem ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. estoński CIT).

Spółka nabywa usługi doradcze na podstawie umowy o współpracę od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (dalej: „Zleceniobiorca”). Jednocześnie Zleceniobiorca jest członkiem zarządu w Spółce na podstawie powołania i podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (Zleceniobiorca jako członek zarządu posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej).

Zleceniobiorca nie jest natomiast udziałowcem Spółki i nie jest również małżonkiem, krewnym lub powinowatym do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na Spółkę.

Na podstawie umowy o współpracy Spółka uzyskuje od Zleceniobiorcy usługi sklasyfikowane jako doradcze związane z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70).

Usługi te obejmują dwie kategorie, tj. usługi doradcze związane z relacjami z klientami oraz płynnością finansową spółki (dalej jako: „I Grupa Usług”), a mianowicie:

\- doradztwo w zakresie optymalizacji wyniku finansowego spółki,

\- doradztwo w zakresie budowania relacji z kluczowymi klientami,

\- pozyskiwanie nowych klientów dla Zleceniodawcy,

\- doradztwo w zakupach oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów będących w posiadaniu Zleceniodawcy oraz spółek od Zleceniodawcy zależnych,

\- doradztwo w zakresie optymalizacji procesów biznesowych,

\- doradztwo związane z funkcjonowaniem zespołu agentów w zakresie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych i finansowych,

\- realizacji innych usług doradczych powierzonych przez Prezesa Zarządu Zleceniodawcy.

Poza usługami wskazanymi powyżej Zleceniobiorca świadczy także usługi doradcze w zakresie organizacji floty oraz poprawy efektywności utylizacji floty (dalej: „II Grupa Usług”).

Postanowienia umowy zobowiązują Zleceniobiorcę do powstrzymania się w trakcie jej trwania od prowadzenia bezpośrednio lub pośrednio działalności konkurencyjnej względem Spółki.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony i przewiduje prawo każdej ze stron do jej zakończenia z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca, bądź prawo do jej wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym w przypadku zalegania przez Spółkę z zapłatą wynagrodzenia za okres 1 miesiąca i po jej uprzednim wezwaniu przez Zleceniobiorcę do zapłaty w ciągu 14 dni. Natomiast Spółce jako Zleceniodawcy przysługuje prawo do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku niewykonywania lub nienależytego wykonywania umowy przez Zleceniobiorcę. Umowa stanowi, że Zleceniobiorca świadczy usługi w siedzibie Zleceniodawcy lub w miejscach przez siebie wyznaczonych, osobiście bądź za pośrednictwem osób trzecich oraz że ponosi odpowiedzialność za działania bądź zaniechania swoich podwykonawców względem Zleceniodawcy oraz osób trzecich jak za działania własne. Zleceniobiorca zobowiązany jest do naprawienia szkody wyrządzonej Zleceniodawcy wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy.

Zleceniobiorca otrzymuje odrębnie wynagrodzenie za świadczenie usług z I Grupy Usług oraz II Grupy Usług, które ustalone jest na poziomie rynkowym, tj. na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z tytułu świadczenia usług z Grupy I Zleceniobiorca wystawia faktury sprzedażowe w stałej kwocie za ustalone w umowie okresy rozliczeniowe, które są krótsze niż rok.

Natomiast w zakresie usług z Grupy II sposób ustalania wynagrodzenia jest następujący:

Warunkiem uzyskania wynagrodzenia za Grupę Usług II jest realizacja przez Zleceniobiorcę celu określonego w umowie. Cel ten ma dwojaki charakter: po pierwsze stosunek sumy pojazdów wydanych do ogólnej liczby pojazdów Spółki powinien przekroczyć 70%, po drugie nadwyżka przychodu z tytułu korzystania z floty nad sumą kosztów operacyjnych, operacyjnych pozostałych, finansowych i nadzwyczajnych Spółki nie może być mniejsza niż 3 miliony złotych. Dla uzyskania wynagrodzenia przez Zleceniobiorcę warunki te muszą być spełnione łącznie. Najprościej rzecz ujmując wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług z Grupy II przysługuje jedynie wtedy gdy poziom wykorzystania dostępnej floty aut, a także ich rentowność osiągnie satysfakcjonujący, ustalony w umowie poziom. Wysokość wynagrodzenia po osiągnięciu określonego celu nie jest stała i może wzrosnąć jeżeli wskaźniki opisane powyżej przekraczają ustalone progi do maksymalnie ustalonego w umowie progu. Tzn. po przekroczeniu pewnego progu wskaźników wynagrodzenie nie może być już wyższe. Przykładowo wzór kalkulacji wynagrodzenia za usługi z Grupy II wygląda następująco: Jeżeli SW\*100%/(SW+D+R+S+U) >70% i PWF - (KOS+PKO+KFS+KNS) > 3mln PLN to W = 100.000 PLN Jeżeli SW\*100%/(SW+D+R+S+U) >70% i PWF - (KOS+PKO+KFS+KNS) > 10mln PLN to W = 425.000 PLN. Gdzie skróty oznaczają odpowiednio: SW - sumę wydanych pojazdów, D - ilość pojazdów dostępnych, R - ilość pojazdów relokowanych, S - ilość pojazdów serwisowanych, U - liczbę pojazdów uszkodzonych, W – wynagrodzenie, PWF - przychód z tytułu korzystania z floty, KOS - koszty operacyjne Spółki, PKO - pozostałe koszty operacyjne Spółki, KFS - koszty finansowe Spółki, KNS - koszty nadzwyczajne Spółki. Wynagrodzenie należne jest po łącznym spełnieniu przez Zleceniobiorcę warunków wskazanych w umowie, tj. po potwierdzeniu kalkulacją Zleceniodawcy poziomu utylizacji floty użytkowej oraz po podjęciu uchwały przez Zarząd Zleceniodawcy potwierdzającej, że warunki do wypłaty zostały spełnione. Powyższe uprawnia Zleceniobiorcę do otrzymania wynagrodzenia od Spółki.

Nabycie przez Spółkę usług świadczonych przez Zleceniobiorcę jest niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest powiązane z sprawami wewnętrznymi spółki (nabycie usług podyktowane jest celami gospodarczymi Spółki, nie wewnątrzkorporacyjnymi). Gdyby nie usługi nabywane od Zleceniobiorcy, Spółka zmuszona byłaby nabywać te lub podobnego rodzaju usługi od innego podmiotu. W związku z istnieniem powiązań między Spółką a Zleceniobiorcą, Spółka powzięła wątpliwość czy wynagrodzenie wypłacane za usługi z Grupy I oraz Grupy II stanowi dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółki jako tzw. ukryty zysk (art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 marca 2023 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że umowa o świadczenie usług doradczych zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniobiorcą, o której jest mowa we wniosku obowiązuje od 2020 r. Niemniej na przestrzeni lat zmieniana była aneksami mającymi na celu dostosowanie jej do potrzeb umawiających się Stron i jej brzmienie różni się na przestrzeni lat.

Powiązanie podmiotu świadczącego usługi nie miało wpływu na warunki zawarcia umowy. Samo powiązanie wynika jedynie z pełnionej funkcji przez Zleceniobiorcę. Powiązanie nie ma charakteru kapitałowego - Zleceniobiorca nie jest bowiem w żaden sposób zaangażowany kapitałowo w Spółkę (nie jest udziałowcem ani nie przysługuje mu prawo do udziału w zysku Spółki), ani nie ma charakteru rodzinnego - Zleceniobiorca nie jest bowiem spokrewniony z osobami będącymi udziałowcami w Spółce.

Wypłacane na rzecz Zleceniobiorcy wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego.

Przed zawarciem ze Zleceniobiorcą umowy o świadczenie usług, o której mowa we wniosku, Spółka nabywała usługi o zbliżonym charakterze od różnych podmiotów niepowiązanych m.in. w zakresie organizacji punktów wynajmu aut, nawiązywania i współpracy z brokerami oraz touroperatorami, a także m.in. w umowy w zakresie doradztwa i konsultacji w zakresie analiz wyników sprzedażowych. Usługi były nabywane na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą i w zakresie ich prowadzonej działalności.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki zleceniobiorca nie świadczy tożsamych usług dla innych podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych. Wiąże się to z faktem, że Zleceniobiorca w trakcie świadczenia usług doradczych otrzymuje od Spółki informacje poufne, objęte tajemnicą przedsiębiorstwa, a świadczenie usług dla innych podmiotów mogłoby rodzić ryzyko ujawnienia tych informacji. Strony uznały więc, że świadczenie usług objęte będzie zakazem prowadzenia działalności konkurencyjnej i zakazem działalności na rzecz podmiotów działających w tej samej branży co Spółka.

Usługi świadczone przez Zleceniobiorcę - podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy nie są i nie będą tożsame do usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Zleceniobiorca świadczy usługi doradcze, które mają na celu jak najlepsze i jak najbardziej efektywne wykorzystanie zasobów posiadanych przez Wnioskodawcę (aut na wynajem), natomiast Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu aut, a nie usługi doradcze na rzecz swoich klientów.

Czynności świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy nie będą tożsame z usługami świadczonymi na rzecz Zleceniodawcy - podmiotu powiązanego, ponieważ dotyczą innego zakresu, tj. doradztwa, a nie wynajmu aut.

**Pytania**

1\. Czy w związku z wypłatą wynagrodzenia za usługi świadczone przez podmiot powiązany opisane szczegółowo w stanie faktycznym jako I Grupa Usług Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania tego wynagrodzenia jako tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT?

2\. Czy w związku z wypłatą wynagrodzenia za usługi świadczone przez podmiot powiązany opisane szczegółowo w stanie faktycznym jako II Grupa Usług Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania tego wynagrodzenia jako tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie wypłacone z tytułu usług świadczonych przez Zleceniobiorcę na podstawie umowy nie będzie stanowiło zysku ukrytego, a zatem nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

_Uwagi ogólne_

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

_Zakres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek_

Zgodnie z art. 28m ust. 1 Ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Ustawodawca ukryty zysk, o którym mowa powyżej, definiuje jako świadczenie spełniające łącznie poniższe warunki:

1) ma charakter pieniężny, niepieniężny, odpłatny, nieodpłatny lub częściowo odpłatny,

2) jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

3) jego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Ustawodawca wskazuje zatem wyraźnie, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych. Beneficjentem świadczeń jest wspólnik lub inny podmiot bezpośrednio lub pośrednio powiązany ze spółką lub jego wspólnikiem.

Zgodnie z Objaśnieniami do Ryczałtu od dochodów spółek Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Objaśnienia MF”) świadczenie może być uznane za ukryty zysk, jeśli jest związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń wykonanych bez wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. W Objaśnieniach MF stwierdzono również, że: „Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.”

_Usługi nabywane przez Spółkę_

Zdaniem Spółki, wypłacone wynagrodzenie zarówno w zakresie Usług z Grupy I jak i Grupy II spełnia warunek 1 i 3 ukrytego zysku tzn. będzie miało charakter pieniężny, a Zleceniobiorcę jako członka zarządu zgodnie z art. 11a Ustawy o CIT należy uznać za podmiot powiązany ze Spółką. Jednakże, zdaniem Spółki sama wypłata wynagrodzenia nie jest w żaden sposób związana z prawem Zleceniobiorcy do udziału w zysku, ale wynika z realizacji warunków umowy zlecenia zawartej pomiędzy Zleceniodawcą i Zleceniobiorcą. Wynagrodzenie za wykonane przez Zleceniobiorcę usługi nie można uznać (za udział) za podział zysku Spółki, bowiem nie są one związane z tym zyskiem i są od niego niezależne. Zleceniodawca uzyskuje jedynie wynagrodzenia za świadczone usługi albo w stałej kwocie (Grupa I Usług) albo w zależności od osiągnięcia pewnego poziomu utylizacji floty (Grupa II Usług) wynagrodzenie ustalone progowo, tj. takie, którego wysokość rośnie w zależności od przekroczenia pewnych progów utylizacji do pewnego momentu. Po przekroczeniu ostatniego progu Zleceniobiorca nie uzyska już większego wynagrodzenia niezależnie od tego jaka będzie wysokość wskaźników, od których kalkulowane są progi wynagrodzenia.

Podkreślenia wymaga, że wynagrodzenie, zarówno za usługi z Grupy I jak i Grupy II ustalone jest na warunkach rynkowych, tj. na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Utylizacja floty użytkowej należy do podstawowej działalności Spółki, a zatem gdyby Spółka nie nabyła usług od Zleceniobiorcy, musiałaby pozyskać je od innych specjalistów z rynku, co biorąc pod uwagę czas i koszty ich zatrudnienia i ewentualnego dodatkowego przeszkolenia byłoby z jej punktu widzenia nieuzasadnione gospodarczo. Nabywanie tego rodzaju usług jest więc podyktowane wyłącznie potrzebą gospodarczą.

Zleceniobiorca nie jest natomiast udziałowcem Spółki i nie jest również małżonkiem, krewnym lub powinowatym do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na Spółkę. W konsekwencji Zleceniodawca nie ma wpływu na decyzje Spółki w zakresie zawarcia, przedłużenia czy sposobu wynagradzania usług, które są przez niego świadczone. Wszystkie rozstrzygnięcia w tym zakresie są autonomiczną decyzją Spółki.

Zleceniodawca i Spółka są odrębnymi i niepowiązanymi kapitałowo ani rodzinnie uczestnikami obrotu gospodarczego.

Mając na uwadze powyższe dochód uzyskany przez Zleceniobiorcę z tytułu Usług z Grupy I i Grupy II nie stanowi dla Spółki tzw. ukrytego zysku, a w konsekwencji, po stronie Spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.58.2022.2.IM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe stwierdzając, że: „biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców (winno być: Zleceniobiorców), podmiotów powiązanych, wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie umów o współpracy, o których mowa we wniosku, nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT. Jak twierdzi Wnioskodawca, wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych zostanie ustalone na warunkach rynkowych, a fakt, że Wnioskodawca i Zleceniobiorcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu Ustawy o CIT, nie będzie miał wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Ponadto, wypłacane na rzecz Zleceniobiorców wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, nie będzie służyło dokapitalizowaniu tych Zleceniobiorców (wynagrodzenie jest należne za wykonane na rzecz Spółki usługi). (\`(...)\`) W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenia nabywane przez Spółkę od Zleceniobiorców nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie - w związku z ich nabyciem - dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, jest prawidłowe”.

W świetle powyższego w ocenie Spółki, wypłata wynagrodzenia Zleceniobiorcy nie stanowi dochodu z ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j Ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 Ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie więc z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie zaś z art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 Ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Art. 28m ust. 8 Ustawy o CIT, wskazuje, że:

Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy w związku z wypłatą wynagrodzenia za usługi świadczone przez podmiot powiązany jako I Grupa Usług oraz II Grupa Usług Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania tego wynagrodzenia jako tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 Ustawy o CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniobiorcy, podmiotu powiązanego, wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie umów, o których mowa we wniosku, nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT. Jak twierdzi Wnioskodawca, wynagrodzenie za świadczenie usług z I Grupy Usług oraz II Grupy Usług ustalone jest na poziomie rynkowym, tj. na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane a fakt, że Wnioskodawca i Zleceniobiorca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu Ustawy o CIT, nie miało wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Ponadto, wypłacane na rzecz Zleceniobiorcy wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, nie będzie służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego.

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że dochód uzyskany przez Zleceniobiorcę z tytułu Usług z Grupy I i Grupy II nie stanowi dla Spółki tzw. ukrytego zysku, a w konsekwencji, po stronie Spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów. Jeżeli w wyniku takiego postępowanie okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk wspólnika spółki wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Natomiast w odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego Organu, bowiem dotyczy konkretnej indywidualnej sprawy podmiotu, który o jej interpretację wystąpił i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).