Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.83.2021.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-01
Teza: Rozliczenia między członkami konsorcjum.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 kwietnia 2021 r. (doręczone 23 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu dokumentowania rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum nieodnoszących się do żadnych wykonanych przez Wnioskodawcę oraz Lidera dostaw towarów i świadczeń usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Partnera odnoszących się do usług związanych z realizacją przedsięwzięcia (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji projektu oraz sposobu dokumentowania rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum nieodnoszących się do żadnych wykonanych przez Wnioskodawcę oraz Lidera dostaw towarów i świadczeń usług.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 13 kwietnia 2021 r. (doręczone 23 kwietnia 2021 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę konsorcjum (zwaną dalej: „Umowa”. „Konsorcjum” lub „Umową Konsorcjum”) z osobą fizyczną posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (zwana dalej: „Partner” lub „Partner Konsorcjum”).

Konsorcjum zostanie zawiązane w celu wspólnego wykonania przedsięwzięcia polegającego na budowie obiektów budowlanych, w szczególności budynków mieszkalnych i usługowych wraz z towarzyszącą im infrastrukturą, zgodnie z planami, kosztorysem oraz harmonogramem zaakceptowanym przez Wnioskodawcę oraz Partnera Konsorcjum (zwanego dalej „Projektem”).

Partnerem Konsorcjum będzie właściciel gruntów o określonym przeznaczeniu oraz posiadający określone aktywa pieniężne niezbędne do realizacji określonych projektów budowlanych, które kolejno mogłyby podlegać dzierżawie, najmowi bądź sprzedaży.

Konsorcjum zakłada realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci budowy określonych budynków mieszkalnych bądź usługowych na podstawie zaakceptowanych przez Wnioskodawcę oraz partnera konsorcjum wytycznych, projektów, kosztorysów oraz harmonogramów. Dodatkowo Umowa konsorcjum przewiduje również komercjalizację przedsięwzięcia w postaci najmu gotowych obiektów budowlanych podmiotom zewnętrznym bądź ich sprzedaży.

Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy podmiotami zostały określone w Umowie Konsorcjum, która stanowi, że strony działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach w określonych proporcjach.

Z Umowy Konsorcjum wynika, że strony zainteresowane są wspólną realizacją przedsięwzięć z zakresu realizacji i budowy projektów budowlanych. Przedmiotowe przedsięwzięcia mają być realizowane przez nieposiadającą osobowości prawnej, czasowo istniejącą strukturę, w której działać będą w tym zakresie przedsiębiorcy (Konsorcjum).

Strony określiły zasady wzajemnej współpracy w zakresie realizacji projektu budowlanego w zakresie finansowania kosztów budowy, obowiązków stron oraz podziału zysku. Zgodnie z przedmiotowym Projektem Partner Konsorcjum będzie zobowiązany do udostępnienia nieruchomości na której realizowana będzie inwestycja oraz sfinansowania realizacji projektu, a Wnioskodawca do faktycznej realizacji inwestycji budowlanej. Komercjalizacją wybudowanych budynków będzie zajmować się Wnioskodawca.

Zgodnie z treścią Umowy, każdemu z podmiotów przydzielony został do realizacji odrębny zakres zadań w zakresie realizacji inwestycji w ramach konsorcjum. Partner Konsorcjum obowiązany będzie do udostępnienia działki na której realizowane będzie przedsięwzięcie oraz zapewnienie jego finansowania. Partner Konsorcjum udzieli Wnioskodawcy prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Z kolei Lider (Wnioskodawca) jako profesjonalista w zakresie realizacji inwestycji budowlanych posiadający określoną wiedzę, potencjał kadrowy, organizacyjny oraz zasoby techniczne, osobowe czy odpowiednią bazę podwykonawców odpowiedzialny będzie w szczególności za wykonanie bądź zlecenie wszelkich prac związanych z realizacją projektu budowlanego począwszy od etapu przygotowania jego projektu architektonicznego i kosztorysu, poprzez uzyskanie odpowiednich zgód i decyzji administracyjnych, aż do ostatecznej realizacji określonego obiektu budowlanego i dalszej jego komercjalizacji bądź sprzedaży we własnym imieniu oraz na własną rzecz. Należy wskazać, iż komercjalizacja nieruchomości będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. będzie stanowiła przykładowo najem komercyjny.

Lider zawrze wszelkie niezbędne umowy z podwykonawcami w celu realizacji wskazanego przedsięwzięcia. W szczególności Wnioskodawca zawrze umowę z architektem na przygotowanie określonego projektu budowlanego oraz umowy z podwykonawcami na realizację wskazanego projektu. Wszelkie z przedmiotowych kosztów ponoszone będą przez Lidera na podstawie wystawionych na jego rzecz faktur VAT. Dodatkowo Lider obowiązany będzie do nadzoru nad realizacją przedmiotowych prac.

Kolejno po zrealizowaniu Projektu w postaci budynku będzie on komercjalizowany przez Lidera w postaci jego najmu bądź sprzedaży. Wobec tego należy stwierdzić, iż Lider będzie dokonywał wszelkich rozliczeń z tytułu komercjalizacji nieruchomości powstałej w wyniku realizacji Projektu.

Wnioskodawca będzie reprezentował członków Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych zarówno z podwykonawcami, jak i ewentualnymi nabywcami bądź najemcami realizowanych nieruchomości.

Lider będzie więc podmiotem odpowiedzialnym również za:

*   dokonywania rozliczeń w imieniu członków Konsorcjum z podwykonawcami realizującymi przedsięwzięcie budowlane

*   dokonywanie w imieniu członków Konsorcjum rozliczeń w ramach komercjalizacji zrealizowanego obiektu budowlanego

*   prowadzenie rozliczeń z konsorcjantem w zakresie zrealizowanych zadań,

*   zabezpieczenie ciągłości dostaw surowców niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, poprzez m.in.: zakup materiałów i surowców.

Wszystkie prace budowlane dokumentowane będą fakturami wraz z podatkiem od towarów i usług. Faktury zakupu materiałów, robót budowlanych zlecanych podwykonawcom dotyczących realizacji omawianego przedsięwzięcia oraz wszelkie inne koszty związane z przedsięwzięciem jak koszty projektowe, architektoniczne będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Zasady rozliczeń z tytułu określonych przedsięwzięć uregulowane w umowie Konsorcjum na dwa sposoby:

1.  w przypadku udostępnienia przez Partnera na rzecz Lidera określonych zasobów, w szczególności nieruchomości (dalej: „Zasoby Partnera”), do przeprowadzania Projektów, Lider będzie płacił na rzecz Partnera czynsz w wysokości ustalonej w ramach konkretnego Projektu.
2.  Lider i Partner uczestniczyć w przychodach i kosztach ze sprzedaży nieruchomości oraz najmu nieruchomości wybudowanych w ramach konsorcjum proporcji określonej w umowie Konsorcjum.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1.  Wnioskodawca i Partner Konsorcjum są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.
2.  Umowa będzie przewidywała dwa alternatywne warianty rozliczenia kosztów:
    *   koszty dzielone są w proporcji 50% na Lidera i Partnera,
    *   Partner udostępnia nieruchomość odpłatnie. Wydatki dzielą się na wydatki wspólne konsorcjum i indywidualne i tylko wydatki wspólne będą dzielone wg proporcji 50%. Wydatki indywidualne to np. czynsz z tytułu najmu nieruchomości oraz podatek od nieruchomości.
3.  Określenie, że Partner zobowiązany jest, w razie potrzeby, do „zapewnienia finansowania przedsięwzięcia” oznacza, że Partner zobowiązany będzie do pozostawienia do dyspozycji Wnioskodawcy środków finansowych w celu realizacji projektu, np. pozyskania podwykonawców czy zakupu surowców.
4.  W odpowiedzi na pytanie: „Z jakiej przyczyny, w związku z udostępnianiem nieruchomości pod inwestycję Lider będzie uiszczał czynsz na rzecz Partnera? Na jakich zasadach czynsz ten będzie ustalany?” Wnioskodawca wskazał, że jest to jeden z wariantów rozliczenia związanego z udostępnieniem nieruchomości i w zależności od projektu strony mogą ustalić, iż Lider nie będzie ponosił kosztu czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy nieruchomości. W jednym z wariantów rozliczenia Lider będzie uiszczał czynsz na rzecz Partnera w związku z udostępnianiem nieruchomości pod inwestycję, ponieważ udostępnienie nieruchomości w ramach najmu lub dzierżawy stanowić będzie dodatkową usługę, która zdaniem Wnioskodawcy podlegać będzie fakturowaniu. Czynsz będzie ustalany indywidualnie dla każdej nieruchomości w ramach danego projektu.
5.  Co do zasady konsorcjum będzie polegało na tym, że Lider oraz Partner będą wykonywali usługi w ramach wspólnego przedsięwzięcia jednak mogą wyodrębnić część usług, z tytułu których realizacji będą ponosili koszty i przychody. W jednym z wariantów Partner będzie świadczył usługę udostępnienia nieruchomości w formie najmu lub dzierżawy na rzecz Wnioskodawcy, za które będzie pobierał wynagrodzenie, które będzie udokumentowane fakturą. Lider nie będzie świadczył żadnych czynności na rzecz Partnera, a jedynie czynności w ramach Projektu.
6.  Przedmiotem pytania nr 5 jest udostępnienie nieruchomości tytułem najmu lub dzierżawy przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy, za co Partnerowi może przysługiwać wynagrodzenie w postaci czynszu, jeżeli Partner i Lider tak postanowią.
7.  Podział zysku z tytułu komercjalizacji realizowanego projektu będzie dokonywany pomiędzy konsorcjantami w ten sposób, że Lider będzie wypłacał Partnerowi 50 % zysku osiąganego z czynszu najmu. Zarówno Lider, jak i Partner będą otrzymywać po 50 % zysku. Wskazany w pytaniu nr 4 transfer części wynagrodzenia oraz kosztów z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie będzie stanowił odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług pomiędzy konsorcjantami, ale będzie rozliczany z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia.
8.  Zakupy towarów i usług przy realizacji Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy (Liderowi), czynnemu podatnikowi VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji Projektu w pełnej wysokości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  Czy rozliczenia będące podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami, nieodnoszące się do żadnych wykonanych przez Wnioskodawcę oraz Partnera usług, a stanowiące jedynie transfer przez Lidera części wynagrodzenia oraz kosztów z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, powinny zostać udokumentowane przez Wnioskodawcę notą księgową? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
3.  Czy kwoty podatku VAT wykazywane na fakturach wystawianych przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Partnera, na rzecz Lidera usług związanych z realizacją przedsięwzięcia, Wnioskodawca może uwzględniać w deklaracjach VAT-7 jako kwotę podatku naliczonego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawcy jako Liderowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji Projektu w pełnej wysokości w przypadku, gdy nieruchomość będzie wykorzystywana do celów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, iż konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie jest uznawane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum, dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Wobec tego każdy z przedsiębiorców działający w ramach konsorcjum będzie odrębnym podatnikiem na gruncie podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.895.2019.2.KO:

„Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi”.

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji Projektu budowlanego, gdyż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją tego projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ad. 2

Stanowisko Wnioskodawcy

Rozliczenia będące podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami, nieodnoszące się do żadnych wykonanych przez Wnioskodawcę oraz Partnera usług, a stanowiące jedynie transfer przez Lidera części wynagrodzenia oraz kosztów z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, powinny zostać udokumentowane przez Wnioskodawcę notą księgową.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Jak wynika z postanowień umowy konsorcjum, Wnioskodawca jako lider konsorcjum ponosi we własnym imieniu wszelkie koszty zewnętrzne związane z realizacją wspólnego przedsięwzięcia (faktury od podmiotów zewnętrznych wystawiane są na rzecz Lidera). Następnie Lider dokonuje wtórnego rozdziału kosztów oraz przychodów.

Brak obowiązku dokumentowania wzajemnych rozliczeń w ramach konsorcjum, poprzez wystawienie faktury został potwierdzony przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.506.2019.3.RM, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym rozliczenie ustalonego procentowo wyniku przypadającego na uczestnika konsorcjum z tytułu podziału zysku/straty w ramach udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku tym nie dojdzie bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami, ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Wnioskodawcę jako lidera konsorcjum na rzecz Partnera. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Wnioskodawcy przybierającego postać podziału wyniku całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Wnioskodawcy, a jedynie umownie określony podział wyniku całego przedsięwzięcia.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2019 r. o sygn. 0133-KDIPT1-2.4012.754.2018.2.KT, w którym organ wskazał, iż kwota będąca podziałem wyniku pomiędzy konsorcjantami, nieodnosząca się do żadnych wykonanych przez wnioskodawcę usług, a stanowiąca jedynie transfer przez lidera konsorcjum części wynagrodzenia od zamawiającego (lub rozliczenie straty poprzez transfer od partnera konsorcjum do lidera konsorcjum), pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową wystawianą przez partnera konsorcjum na lidera konsorcjum.

W tym miejscu należy przytoczyć również wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2722/17 w którym sąd rozstrzygnął czy czynności wykonywane pomiędzy liderem konsorcjum a partnerem konsorcjum podlegają opodatkowaniu VAT. W powyższym wyroku Sąd przyznał rację Spółce, iż wewnętrzne rozliczenia pomiędzy partnerami konsorcjum nie wpływają na podstawę opodatkowania VAT i mogą być udokumentowane notami, a nie fakturami VAT.

Sąd stwierdził, iż okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem.

Sąd wskazał również, iż to, że partnerzy i lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów i przychodów całego konsorcjum. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera), a usługobiorcą. W ocenie Sądu to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, rozliczenia będące podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami, których dokona Wnioskodawca względem Partnera będą mogły zostać udokumentowane notami księgowymi.

Ad. 3

(Stanowisko i uzasadnienie Wnioskodawcy zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględniania w deklaracjach VAT-7 jako kwot podatku naliczonego, kwot wykazywanych na fakturach wystawianych przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Partnera, na rzecz Lidera usług związanych z realizacją przedsięwzięcia.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepisy ustawy o VAT nie regulują w żaden sposób rozliczeń we wspólnym przedsięwzięciu. Podatnikami, w rozumieniu ustawy o VAT, są zatem wyłącznie uczestnicy konsorcjum i lider konsorcjum, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia. Skoro konsorcjum nie posiada statusu podatnika VAT, każdy z konsorcjantów obowiązany jest do rozliczania VAT odrębnie, to z praktyki obrotu gospodarczego wiadomo, że z reguły umowy konsorcjum przewidują dla jednego spośród jego członków status tzw. lidera, który przeważnie posiada również uprawnienie do wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonanie prac przez konsorcjum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, realizację poszczególnych świadczeń przez Partnera na rzecz Lidera w ramach Umowy Konsorcjum, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a z uwagi na fakt, że są to czynności opodatkowane wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, powinny one podlegać udokumentowaniu w sposób wskazany w ustawie, stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w świetle którego podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Powyższe stanowisko jest zbieżne z rozstrzygnięciami organów podatkowych, czego przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.624.2017.1.AK. W związku z powyższym, wynagrodzenie otrzymane przez Partnera od Lidera, odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Partnera, na rzecz Lidera usług związanych z realizacją przedsięwzięcia, powinno zostać udokumentowane przez Partnera fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ust. 2 pkt 1 lit. a ww. przepisu wskazuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wobec powyższego, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Partnera odnoszących się do rzeczywiście wykonanych przez Partnera, na rzecz Lidera usług związanych z realizacją przedsięwzięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę konsorcjum z osobą fizyczną posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Konsorcjum zostanie zawiązane w celu wspólnego wykonania przedsięwzięcia polegającego na budowie obiektów budowlanych, w szczególności budynków mieszkalnych i usługowych wraz z towarzyszącą im infrastrukturą, zgodnie z planami, kosztorysem oraz harmonogramem zaakceptowanym przez Wnioskodawcę oraz Partnera Konsorcjum. Partnerem Konsorcjum będzie właściciel gruntów o określonym przeznaczeniu oraz posiadający określone aktywa pieniężne niezbędne do realizacji określonych projektów budowlanych, które kolejno mogłyby podlegać dzierżawie, najmowi bądź sprzedaży. Konsorcjum zakłada realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci budowy określonych budynków mieszkalnych bądź usługowych na podstawie zaakceptowanych przez Wnioskodawcę oraz Partnera konsorcjum wytycznych, projektów, kosztorysów oraz harmonogramów. Dodatkowo Umowa konsorcjum przewiduje również komercjalizację przedsięwzięcia w postaci najmu gotowych obiektów budowlanych podmiotom zewnętrznym bądź ich sprzedaży.

Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy podmiotami zostały określone w Umowie Konsorcjum, która stanowi, że strony działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach o kosztach w określonych proporcjach.

Z Umowy Konsorcjum wynika, że strony zainteresowane są wspólną realizacją przedsięwzięć z zakresu realizacji i budowy projektów budowlanych. Strony określiły zasady wzajemnej współpracy w zakresie realizacji projektu budowlanego w zakresie finansowania kosztów budowy, obowiązków stron oraz podziału zysku. Zgodnie z przedmiotowym Partner Konsorcjum będzie zobowiązany do udostępnienia nieruchomości na której realizowana będzie inwestycja oraz sfinansowania realizacji projektu, a Wnioskodawca do faktycznej realizacji inwestycji budowlanej. Komercjalizacją wybudowanych budynków będzie zajmować się Wnioskodawca.

Zgodnie z treścią Umowy, każdemu z podmiotów przydzielony został do realizacji odrębny zakres zadań w zakresie realizacji inwestycji w ramach konsorcjum. Partner Konsorcjum obowiązany będzie do udostępnienia działki na której realizowane będzie przedsięwzięcie oraz zapewnienie jego finansowania. Partner Konsorcjum udzieli Wnioskodawcy prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Z kolei Lider (Wnioskodawca) jako profesjonalista w zakresie realizacji inwestycji budowlanych posiadający określoną wiedzę, potencjał kadrowy, organizacyjny oraz zasoby techniczne, osobowe czy odpowiednią bazę podwykonawców odpowiedzialny będzie w szczególności za wykonanie bądź zlecenie wszelkich prac związanych z realizacją projektu budowlanego począwszy od etapu przygotowania jego projektu architektonicznego i kosztorysu, poprzez uzyskanie odpowiednich zgód i decyzji administracyjnych, aż do ostatecznej realizacji określonego obiektu budowlanego i dalszej jego komercjalizacji bądź sprzedaży we własnym imieniu oraz na własną rzecz. Należy wskazać, iż komercjalizacja nieruchomości będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług tj. będzie stanowiła przykładowo najem komercyjny.

Lider zawrze wszelkie niezbędne umowy z podwykonawcami w celu realizacji wskazanego przedsięwzięcia. W szczególności Wnioskodawca zawrze umowę z architektem na przygotowanie określonego projektu budowlanego oraz umowy z podwykonawcami na realizację wskazanego projektu. Wszelkie z przedmiotowych kosztów ponoszone będą przez Lidera na podstawie wystawionych na jego rzecz faktur VAT. Dodatkowo Lider obowiązany będzie do nadzoru nad realizacją przedmiotowych prac.

Kolejno po zrealizowaniu Projektu w postaci budynku będzie on komercjalizowany przez Lidera w postaci jego najmu bądź sprzedaży. Lider będzie dokonywał wszelkich rozliczeń z tytułu komercjalizacji nieruchomości powstałej w wyniku realizacji Projektu. Wnioskodawca będzie reprezentował członków Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych zarówno z podwykonawcami jak i ewentualnymi nabywcami bądź najemcami realizowanych nieruchomości.

Lider będzie więc podmiotem odpowiedzialnym również za: dokonywanie rozliczeń w imieniu członków Konsorcjum z podwykonawcami realizującymi przedsięwzięcie budowlane, dokonywanie w imieniu członków Konsorcjum rozliczeń w ramach komercjalizacji zrealizowanego obiektu budowlanego, prowadzenie rozliczeń z konsorcjantem w zakresie zrealizowanych zadań, zabezpieczenie ciągłości dostaw surowców niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, poprzez m.in.: zakup materiałów i surowców.

Wszystkie prace budowlane dokumentowane będą fakturami wraz z podatkiem od towarów i usług. Faktury zakupu materiałów, robót budowlanych zlecanych podwykonawcom dotyczących realizacji omawianego przedsięwzięcia oraz wszelkie inne koszty związane z przedsięwzięciem jak koszty projektowe, architektoniczne będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Zasady rozliczeń z tytułu określonych przedsięwzięć uregulowane w umowie Konsorcjum na dwa sposoby:

1.  w przypadku udostępnienia przez Partnera na rzecz Lidera określonych zasobów, w szczególności nieruchomości (dalej: „Zasoby Partnera”), do przeprowadzania Projektów, Lider będzie płacił na rzecz Partnera czynsz w wysokości ustalonej w ramach konkretnego Projektu.
2.  Lider i Partner uczestniczyć w przychodach i kosztach ze sprzedaży nieruchomości oraz najmu nieruchomości wybudowanych w ramach konsorcjum proporcji określonej w umowie Konsorcjum.

Umowa będzie przewidywała dwa alternatywne warianty rozliczenia kosztów:

*   koszty dzielone są w proporcji 50% na Lidera i Partnera,

*   Partner udostępnia nieruchomość odpłatnie. Wydatki dzielą się na wydatki wspólne konsorcjum i indywidualne i tylko wydatki wspólne będą dzielone wg proporcji 50%. Wydatki indywidualne to np. czynsz z tyt. najmu nieruchomości oraz podatek od nieruchomości.

Co do zasady konsorcjum będzie polegało na tym, że Lider oraz Partner będą wykonywali usługi w ramach wspólnego przedsięwzięcia jednak mogą wyodrębnić część usług, z tyt. których realizacji będą ponosili koszty i przychody. W jednym z wariantów Partner będzie świadczył usługę udostępnienia nieruchomości w formie najmu lub dzierżawy na rzecz Wnioskodawcy, za które będzie pobierał wynagrodzenie, które będzie udokumentowane fakturą. Lider nie będzie świadczył żadnych czynności na rzecz Partnera, a jedynie czynności w ramach Projektu.

Podział zysku z tytułu komercjalizacji realizowanego projektu będzie dokonywany pomiędzy konsorcjantami w ten sposób, że Lider będzie wypłacał Partnerowi 50 % zysku osiąganego z czynszu najmu. Zarówno Lider, jak i Partner będą otrzymywać po 50 % zysku.

Zakupy towarów i usług przy realizacji Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy rozliczenia będące podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami, nieodnoszące się do żadnych wykonanych przez Wnioskodawcę oraz Partnera usług, a stanowiące jedynie transfer przez Lidera części wynagrodzenia oraz kosztów z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, powinny zostać udokumentowane notą księgową (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Jednocześnie wskazać należy, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje powołany art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jednocześnie wskazać należy, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnera konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13).

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Jak wynika z opisu sprawy w stosunkach zewnętrznych zarówno z podwykonawcami, jak i ewentualnymi nabywcami cele Konsorcjum realizował będzie Wnioskodawca - Lider Konsorcjum. Lider będzie podmiotem odpowiedzialnym za: dokonywanie rozliczeń w imieniu członków Konsorcjum z podwykonawcami realizującymi przedsięwzięcie budowlane, dokonywanie w imieniu członków Konsorcjum rozliczeń w ramach komercjalizacji zrealizowanego obiektu budowlanego, prowadzenie rozliczeń z konsorcjantem w zakresie zrealizowanych zadań, zabezpieczenie ciągłości dostaw surowców niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, poprzez m.in.: zakup materiałów i surowców. Lider i Partner uczestniczyć będą w przychodach i kosztach ze sprzedaży nieruchomości oraz najmu nieruchomości wybudowanych w ramach konsorcjum w proporcji określonej w umowie konsorcjum.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, wskazany w pytaniu nr 4 transfer części wynagrodzenia oraz kosztów z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie będzie stanowił odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług pomiędzy konsorcjantami, ale będzie rozliczany z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia.

Zatem stwierdzić należy, że skoro w analizowanym przypadku transfer części wynagrodzenia oraz kosztów z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie będzie stanowił odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług pomiędzy konsorcjantami, to rozliczenia będące podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami stanowiące transfer przez Lidera części wynagrodzenia oraz kosztów z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, nie będą stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, jak również świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, czynności, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 4 , tj. rozliczenia będące podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami, nieodnoszące się do żadnych wykonanych przez Wnioskodawcę oraz Partnera usług, a stanowiące jedynie transfer przez Lidera części wynagrodzenia oraz kosztów z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum nieodnoszących się do żadnych wykonanych przez Wnioskodawcę oraz Partnera dostaw towarów i świadczeń usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji Projektu w pełnej wysokości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto jak wynika z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca i Partner Konsorcjum są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będzie dokonywał wszelkich rozliczeń z tytułu komercjalizacji nieruchomości powstałej w wyniku realizacji Projektu. Wnioskodawca będzie podmiotem odpowiedzialnym za dokonywanie rozliczeń w imieniu członków konsorcjum z podwykonawcami realizującymi przedsięwzięcie budowlane, dokonywanie w imieniu członków konsorcjum rozliczeń w ramach komercjalizacji zrealizowanego obiektu budowlanego. Wszelkie prace budowlane dokumentowane będą fakturami wraz z podatkiem od towarów i usług. Faktury zakupu materiałów, robót budowlanych zlecanych podwykonawcom oraz wszelkie inne koszty związane z przedsięwzięciem, jak koszty projektowe, architektoniczne będą wystawiane na Wnioskodawcę. Jak wskazał Wnioskodawca zakupy towarów i usług przy realizacji Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy wskazać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji Projektu w pełnej wysokości, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, a zakupy towarów i usług przy realizacji Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Wskazać przy tym należy, że rozliczenia będące podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami nieodnoszące się do wykonanych przez Wnioskodawcę oraz Partnera usług, stanowiące transfer przez Lidera części wynagrodzenia oraz kosztów z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia jako czynności niepodlegające opodatkowaniu nie będą miały wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 90 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku kwoty ułamkowej określającej podlegającą odliczeniu proporcję uwzględnia się jedynie transakcje podlegające systemowi VAT. Ponadto nie znajdą również zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy, ponieważ w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami, które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Zatem, przepływy środków pieniężnych wynikające z umowy konsorcjum mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy będzie uprawniony do uwzględnienia w deklaracjach VAT-7 jako kwot podatku naliczonego, kwot wykazywanych na fakturach wystawianych przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Partnera na rzecz Lidera usług związanych z realizacją przedsięwzięcia.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości wskazać należy, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, co oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług nie podlegają jedynie takie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum, które nie są związane ze świadczeniem usług lub dostawą towarów.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji Lider Konsorcjum – Partner Konsorcjum, stwierdzić należy, że uczestnicy Konsorcjum zobowiązani są do dokumentowania wzajemnych świadczeń.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest udostępnienie nieruchomości tytułem najmu lub dzierżawy przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy, za co Partnerowi może przysługiwać wynagrodzenie w postaci czynszu, jeżeli Partner i Lider tak postanowią.

Wobec tego odpłatna czynność udostępnienia nieruchomości tytułem najmu lub dzierżawy przez Partnera na rzecz Lidera, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i powinna być dokumentowana fakturą.

Zatem w sprawie nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy, Wnioskodawca oraz Partner Konsorcjum są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, a także odpłatna czynność udostępnienia nieruchomości tytułem najmu lub dzierżawy stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Partnera odnoszących się do rzeczywiście wykonanych przez Partnera na rzecz Lidera usług związanych z realizacją przedsięwzięcia i zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy wykazania tych kwot podatku naliczonego w deklaracjach VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.