Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.62.2018.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-28
Teza: w zakresie obowiązku korekty podatku w związku z umorzeniem zobowiązań
Słowa kluczowe: dług-dług zły; faktura-korekta faktury; korekta-korekta podatku; ulga; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2018 r. (data wpływu31 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku w związku z umorzeniem zobowiązań - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku w związku z umorzeniem zobowiązań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową, która zajmuje się wyszukiwaniem miejsc pracy oraz pozyskiwaniem pracowników. Prowadzi również agencję pracy tymczasowej oraz dokonuje badań rynku i opinii publicznej. W chwili obecnej kapitał zakładowy Spółki wynosi 55.000 zł. Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym, posiada również status podatnika VAT czynnego.

Rok podatkowy Spółki rozpoczyna się 1 lipca a kończy 30 czerwca. Do końca 2014 roku rok podatkowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym. W 2015 roku nastąpiła zmiana roku podatkowego - pierwszy rok po zmianie trwał od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. Rok podatkowy trwający od 1 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. zakończył się dla Spółki stratą podatkową. Spółka ponosiła straty także w poprzednich latach podatkowych - 2012, 2013, 2014, 01/2015-06/2016.

Jedynym udziałowcem Spółki jest R. (dalej: „Spółka matka”). Spółka matka posiada siedzibę w Irlandii, jest irlandzkim rezydentem podatkowym i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest obecnie dłużnikiem Spółki matki. Zobowiązania Spółki względem Spółki matki wynikają z dwóch różnych tytułów prawnych:

*   pożyczek udzielonych w latach 2013 i 2014 (Spółce oraz jej poprzednikowi prawnemu - O. Sp. z o.o.; w 2017 r. nastąpiło połączenie obu podmiotów w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych) - zobowiązania te obejmują kwoty pożyczek wraz z odsetkami od pożyczek,

*   sprzedaży towarów oraz usług (podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i udokumentowanych fakturami oraz refakturami). Przedmiotowe usługi stanowiły dla Spółki import usług; dostawy towarów natomiast stanowiły dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT).

Spółka nie jest w stanie spłacić zobowiązań względem Spółki matki. W związku z brakiem możliwości uregulowania zobowiązań przez Spółkę, Spółka matka rozważa umorzenie części/całości zobowiązań Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (pytanie nr 3 wniosku):

Czy umorzenie zobowiązań względem Spółki matki z tytułu świadczonych przez Spółkę matkę usług poza terytorium kraju lub dostawy towarów dokonywanych przez Spółkę matkę będzie rodzić obowiązek korekty w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Według Spółki, fakt nieopłacenia wynagrodzenia w terminie z tytułu transakcji świadczenia usług poza terytorium kraju lub dostawy towarów przez Spółkę matkę na rzecz Spółki, stanowiących dla Spółki odpowiednio import usług lub wspólnotowe nabycie towarów (WNT), a następnie umorzenie tych zobowiązań przez Spółkę matkę nie będzie rodził obowiązku korekty w podatku VAT.

Umorzenie kwot kapitału pożyczek i odsetek od pożyczek nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Spółki również umorzenie wierzytelności z tytułu świadczonych usług lub dostaw towarów nie będzie skutkować obowiązkiem korekty podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że transakcje miały miejsce pomiędzy Spółką (podmiotem polskim) a Spółką matką, tj. podmiotem zagranicznym z siedzibą w Unii Europejskiej, transakcje te stanowiły dla Spółki odpowiednio import usług lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Tym samym, fakt ich niepłacenia w terminie, a nawet ich umorzenia nie będzie rodził obowiązku korekty w podatku VAT po stronie Spółki. Zgodnie bowiem z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT:„W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.”W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz świadczeniem usług poza terytorium kraju, a zatem przepis ten nie ma zastosowania.

Pogląd Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2014 r. o sygn. PT8/033/29/249/WCH/14/RD-87172 Minister Finansów stwierdził, że: „ustawodawca w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nałożył na dłużnika (podatnika) obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Z uwagi zatem na fakt, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług pozostają poza dyspozycją art. 89b ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku braku zapłaty po upływie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze”.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy umorzenie wierzytelności z tytułu świadczonych poza terytorium kraju usług lub dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę matkę na rzecz Spółki, nie będzie skutkować obowiązkiem korekty w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony)
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
6.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ww. ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury,w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest spółką kapitałową, która zajmuje się wyszukiwaniem miejsc pracy oraz pozyskiwaniem pracowników. Prowadzi również agencję pracy tymczasowej oraz dokonuje badań rynku i opinii publicznej. Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym, posiada również status podatnika VAT czynnego.

Jedynym udziałowcem Spółki jest R. (Spółka matka). Spółka matka posiada siedzibę w Irlandii, jest irlandzkim rezydentem podatkowym i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest obecnie dłużnikiem Spółki matki. Zobowiązania Spółki względem Spółki matki wynikają z dwóch różnych tytułów prawnych:

*   pożyczek udzielonych w latach 2013 i 2014 (Spółce oraz jej poprzednikowi prawnemu) - zobowiązania te obejmują kwoty pożyczek wraz z odsetkami od pożyczek,

*   sprzedaży towarów oraz usług (podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i udokumentowanych fakturami oraz refakturami). Przedmiotowe usługi stanowiły dla Spółki import usług; dostawy towarów natomiast stanowiły dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT).

Spółka nie jest w stanie spłacić zobowiązań względem Spółki matki. W związku z brakiem możliwości uregulowania zobowiązań przez Spółkę, Spółka matka rozważa umorzenie części/całości zobowiązań Spółki.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. obowiązku korekty w podatku VAT w związku z umorzeniem zobowiązań względem Spółki matki z tytułu świadczonych przez Spółkę matkę usług poza terytorium kraju lub dostawy towarów dokonywanych przez Spółkę matkę.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury,w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że powołany przepis art. 89b ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje na obowiązek podatnika do korekty podatku naliczonego w przypadku należności, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89b ustawy, tj. „uregulowania należności” nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja potrącenia, odnowienia, zwolnienia z długu została uregulowana w przepisach art. 498-508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459,z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 508 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Nie można zatem uznać, że umorzenie długu stanowi uregulowanie należności w świetle cytowanych przepisów.

W przedmiotowej sprawie należy jednak mieć na uwadze, że z literalnego brzmienia ww. przepisu art. 89b ust. 1 ustawy wynika, że dotyczy on transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług, które dokonane zostały na terytorium kraju.

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast zgodnie z treścią art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Wskazać należy, że powołany art. 5 ustawy określa przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Konstruując ten przepis ustawodawca wyraźnie rozgraniczył czynności i zdarzenia, w odniesieniu do których znajdują zastosowanie przepisy ustawy. Wyliczenie w nim zawarte wskazuje na odmienność tych czynności oraz przekłada się na ich różne traktowanie podatkowe. I tak, czym innym dla ustawodawcy jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1), a czym innym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4).

Powyższe wskazuje zatem, że w sytuacji, gdy w art. 89b ustawy prawodawca odnosi się do dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, tym samym odnosi się do czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że art. 89b ust. 1 ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, czy importu usług, zdefiniowanego w art. 2 pkt 9 ustawy.

Z uwagi zatem na fakt, że Spółka jest dłużnikiem Spółki matki z tytułu zobowiązań dotyczących sprzedaży towarów – stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz świadczenia usług – będących importem usług (czynności innych niż dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju), Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty podatku w związku z umorzeniem tych zobowiązań.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane będzie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.