Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-204/15-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-07
Teza: Czy w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, powstanie po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz celowy; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; rozliczanie (rozliczenia); udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 6 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 14 lipca 2015 r. (data wpływu 17 lipca 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (sformułowany ostatecznie w piśmie uzupełniającym z 14 lipca 2015 r.).

Wnioskodawca jest spółką w której 100% udziałowcem jest Gmina Miejska A. W dniu 28 grudnia 2011 r. Burmistrz Miasta A. wydał zarządzenie nr (…) w sprawie wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki w zamian za objęcie dodatkowych udziałów. W dniu 30 grudnia 2011 r. została zawarta pomiędzy bankiem „B” a Gminą Miejską A. i Wnioskodawcą jako przejmującym dług umowa przejęcia długu. Z umowy tej wynika że:

1.  w dniu 18 sierpnia 2009 r. Gmina zawarła z „C”. umowę (umowa o roboty budowlane) obejmującą zadanie inwestycyjne pn. „Budowa krytej pływalni (…)” („Kontrakt”);
2.  w dniu 25 marca 2010 r. Bank zawarł z „C”, umowę wykupu wierzytelności, zmienioną Aneksem nr 1 z dnia 31 marca 2011 r., na podstawie której Bank zobowiązał się do nabycia wierzytelności powstałych w wyniku Kontraktu po dniu 18 marca 2010 r. i stał się jedynym podmiotem, który nabył wierzytelności wynikające z Kontraktu („Umowa Wykupu Wierzytelności”);
3.  w dniu 29 marca 2010 r. Bank zawarł z Gminą Umowę w sprawie spłaty zadłużenia wynikającego z wykupionych przez Bank wierzytelności, których dłużnikiem jest Gmina Miejska A., zmienioną Aneksem nr 1 z dnia 11 lipca 2011 („Umowa w Sprawie Spłaty Zadłużenia”);
4.  w dniu 19 grudnia 2011 r. Rada Gminy Miejskiej podjęła uchwałę w przedmiocie udzielenia poręczenia,
5.  zgodnie z uchwałą wskazaną w pkt 4 powyżej Gmina zobowiązała się do poręczenia za wszelkie zobowiązania objęte Umową, jakie zostaną przejęte przez Przejmującego Dług,
6.  na dzień zawarcia niniejszej umowy suma wierzytelności do spłaty wynikająca z Umowy w Sprawie Spłaty Zadłużenia wynosi 17.436.340,00 PLN, z zastrzeżeniem, iż do wykupu pozostaje jeszcze kwota w wysokości 22.380,00 PLN wynikająca z faktury z dnia 7 grudnia 2011 r.

Zgodnie z § 1 umowy przejęcia długu, przejmujący dług oświadcza, że przejmuje cały dług wynikający z Umowy w Sprawie Spłaty Zadłużenia, określony w pkt 6 preambuły do Umowy wraz z odsetkami i kosztami i zobowiązuje się spłacić go zgodnie z harmonogramem spłaty długu stanowiącym załącznik nr 1 do Umowy. Załącznik nr 1 do Umowy zawiera również opis parametrów finansowania, zgodnie z którymi odbywać się będzie spłata długu.

W przedmiotowej umowie zawarto również, że zabezpieczeniem wierzytelności banku będzie poręczenie udzielone przez Gminę Miejską A. W dniu 30 grudnia 2011 r. została zawarta pomiędzy „B” a Gminą Miejską A. jako poręczycielem umowa poręczenia, na mocy której Gmina Miejska A. udzieliła poręczenia za zobowiązania Spółki wynikające z umowy przejęcia długu do kwoty 18.537.000,00 zł. W umowie tej zawarto również, że Gmina Miejska jako poręczyciel, w celu zapewnienia Spółce wywiązywania się względem Banku z zobowiązań wynikających z umowy przejęcia długu, zobowiązuje się do udzielenia Spółce wsparcia finansowego w formie podwyższania kapitału zakładowego Spółki przez okres 10 lat począwszy od 2012 r. do 2021 r. wyłącznie w kwotach i terminach określonych w harmonogramie stanowiącym załącznik do umowy, tj. każdego roku do dnia 16 czerwca wnosić do Spółki wkład pieniężny w kwocie 2.800.000,00 zł na podwyższony kapitał zakładowy.

W dniu 30 grudnia 2011 r. uchwałą nr (…) Zgromadzenia Wspólników został podwyższony kapitał zakładowy Spółki z kwoty 1.903.000 zł do kwoty 20.825.500 zł poprzez wniesienie przez Gminę Miejską A. w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Krytej Pływalni wraz z wyposażeniem oraz prawa własności działek o łącznej wartości 18.922.500 zł. Aktem notarialnym z dnia 19 stycznia 2012 r. Gmina Miejska A. przeniosła tytułem aportu rzeczowego na rzecz Spółki prawo własności niezabudowanej działki nr (…), prawo własności działki nr (…) oraz prawo własności budynków posadowionych na tej działce (kryta pływalnia oraz wyposażenie).

Uchwałą z dnia 13 czerwca 2013 r. Zgromadzenia Wspólników na podstawie art. 257 § 1 i 2 k.s.h. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 20.825.500 zł do kwoty 23.625.500 zł, poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w kwocie 2.800.000 zł. Uchwałą z dnia 27 sierpnia 2013 r. Zgromadzenia Wspólników na podstawie art. 240, art. 199 § 3 k.s.h. oraz § 6 umowy Spółki umorzono 5.600 udziałów, z których każdy ma wartość nominalną 500 zł, objętych przez Gminę Miejską A. Umorzenie udziałów miało na celu przeznaczenie środków z umorzenia w kwocie 2.800.000 zł na fundusz celowy Spółki, związany z finansowaniem działalności krytej pływalni. Umorzenie było dobrowolne i nastąpiło bez wynagrodzenia.

Jednocześnie uchwałą z 27 sierpnia 2013 r. Zgromadzenia Wspólników obniżono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 23.625.500 zł do kwoty 20.825.500, tj. o kwotę 2.800.000 zł poprzez umorzenie bez wynagrodzenia 5.600 udziałów, z których każdy ma wartość nominalną 500 zł. Celem obniżenia kapitału zakładowego było utworzenie funduszu celowego na finansowanie działalności krytej pływalni.

Uchwała w sprawie obniżenia kapitału zakładowego została zarejestrowana w KRS postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 31 grudnia 2013 r.

Uzyskane środki finansowe z umorzenia udziałów przeznacza się całkowicie na spłatę długu wraz z odsetkami, który po zaksięgowaniu w księgach rachunkowych nie jest kosztem, ponieważ zapłatę księguje się bezpośrednio z kapitału celowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w piśmie uzupełniającym z 14 lipca 2015 r.).

Czy w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, powstanie po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów własnych przez Spółkę bez wynagrodzenia dla wspólnika dokonywane jednocześnie z obniżeniem kapitału zakładowego nie zostało bezpośrednio wymienione w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w art. 12 ust. 1 tej ustawy jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu dla Spółki. W takim przypadku nie zostanie więc spełniona żadna z przesłanek zawartych w ust. 1 pkt 2 art. 12, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W wyniku umorzenia udziałów własnych bez wypłaty wynagrodzenia wspólnika Spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia, nie wiąże się z nim napływ środków finansowych z zewnątrz – nie osiąga korzyści skutkujących powstaniem u niej przychodu, bowiem w sensie ekonomicznym niczego nie uzyska. Jednocześnie umorzenie udziałów nie może być traktowane na gruncie prawa podatkowego jako umorzenie zobowiązań Spółki. Tym samym, umorzenie udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. W świetle powyższego należy uznać, że w wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym pozostaje ono bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl art. 199 § 2 ww. ustawy, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie natomiast do art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Ustawodawca określił również, że umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 ww. ustawy). W razie zaś umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 7 ww. ustawy).

Umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

W przedstawionej sytuacji, uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 sierpnia 2013 r. na podstawie art. 240, art. 199 § 3 k.s.h. oraz § 6 umowy Spółki umorzono 5.600 udziałów, z których każdy ma wartość nominalną 500 zł, objętych przez Gminę Miejską A. Umorzenie udziałów miało na celu przeznaczenie środków z umorzenia w kwocie 2.800.000 zł na fundusz celowy Spółki związany z finansowaniem działalności krytej pływalni. Umorzenie było dobrowolne i nastąpiło bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca rozważa, czy dokonanie opisanej czynności wiąże się z powstaniem po stronie Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (…). Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a) – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; (…).

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Ocena skutków podatkowych umorzenia przez spółkę własnych udziałów bez wynagrodzenia wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tą czynnością, po stronie spółki powstanie przychód podatkowy oraz koszty uzyskania przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu. Zaprezentowane podejście legislacyjne ma ten walor, że pozwala na równe, niedyskryminacyjne stosowanie przepisów ustawy do wszystkich podmiotów objętych jej zakresem. Jednocześnie taka konstrukcja prawna wymaga od podmiotów stosujących prawo znajomości nie tyle konkretnej normy, ile istniejącego systemu i zasad prawa, a w konsekwencji większej elastyczności przy dokonywaniu wykładni i subsumpcji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z faktu bowiem, że w danym przepisie omawianej ustawy nie wymieniono wprost danego zdarzenia albo ma ono inną postać od wprost wskazanego nie wynika, że nie podlega ono opodatkowaniu.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1),
*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…) (pkt 2),
*   wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (…) (pkt 3).

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ww. ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, umorzenie przez spółkę kapitałową własnych udziałów bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem, w sensie ekonomicznym, nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe. Nie nastąpiło także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Ponadto nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, gdyż w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia nie można stwierdzić, że doszło do otrzymania świadczenia.

W świetle powyższego, oceniając skutki będące następstwem umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia dla wspólnika (dokonywane z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki i przeznaczeniem środków z umorzenia na fundusz celowy Spółki) należy stwierdzić, że w wyniku tej operacji po stronie Spółki nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czynność ta pozostanie bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.