Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.19.2018.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-09
Teza: Opodatkowanie dostawy gruntu, podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 10 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia czy przedmiotem dostawy na rzecz Dzierżawcy będzie dostawa niezabudowanego gruntu czy budynku z gruntem - **jest prawidłowe,**
*   określenia czy podstawa opodatkowania powinna uwzględniać wyłącznie wartość gruntu - **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT opisanej dostawy - **jest prawidłowe,**
*   obowiązku wystawienia faktury VAT przez Dzierżawcę w związku z poniesionymi nakładami - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia przez Dzierżawcę z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2018 r. do tut. organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu, podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania - W S.A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania - K Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy wystąpili w dniu 28 sierpnia 2017 r. wcześniej o wydanie interpretacji z podobnym wnioskiem (0111-KDIB3-1.4012.523.2017.2.AB), jednak wniosek pozostał bez rozpatrzenia, dlatego też Wnioskodawcy występują z nowym wnioskiem w którym został uszczegółowiony opis stanu faktycznego.

K Sp. z o.o. (zwana dalej: „Sprzedającym” lub „Właścicielem”) na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej dnia 12 listopada 2015 roku przed Ł, notariuszem w K, Rep. A nr 11/2015, nabył od osób fizycznych - małżonków K i R - własność nieruchomości położonej w T, Gmina O, powiat cz, województwo, stanowiącej działkę nr 59/3 (pięćdziesiąt dziewięć łamane przez trzy) o powierzchni 0,5155 ha (pięćdziesiąt jeden arów pięćdziesiąt pięć metrów kwadratowych). W chwili nabycia przedmiotowa nieruchomość według obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego znajdowała się w terenach oznaczonych symbolem „1R” - tereny rolnicze. Uchwałą Nr XV/154/16 Rady Gminy z dnia 27 września 2016 r., ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa z 2016 r., poz. 5130 z dnia 10 października 2016 r. działka nr 59/3 otrzymała w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru zlokalizowanego przy ulicy P w miejscowości T w gminie w całości następujące przeznaczenie: teren przeznaczony do zabudowy produkcyjnej, oznaczony na rysunku planu symbolem „P”.

W dniu 31 stycznia 2017 r. Sprzedający wydzierżawił przedmiotową nieruchomość na rzecz dzierżawcy - W S.A. z siedzibą w A (zwanego dalej: „Dzierżawcą” lub „Nabywcą”), na czas określony do dnia 31 stycznia 2025 r. Za zgodą Właściciela gruntu - Dzierżawca wzniósł - w oparciu o wydaną na wniosek Dzierżawcy ostateczną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę z dnia 25 stycznia 2017 r. - budynek magazynowy wraz z infrastrukturą techniczną, o pow. zabudowy 1557,86 m.kw. W chwili obecnej budynek został już oddany do użytkowania. Budynek ten wraz z infrastrukturą techniczną i niezbędnymi urządzeniami wzniesiony został kosztem i nakładem Dzierżawcy, który wybudował go na gruncie stanowiącym własność Właściciela gruntu całkowicie ze środków własnych wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Dzierżawcę działalności gospodarczej. Dzierżawca jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług a budynek ten wykorzystywany jest w bieżącej działalności gospodarczej Dzierżawcy. To Dzierżawca wytworzył towar (budynek wraz z infrastrukturą techniczną i urządzeniami) z własnych środków finansowych w celu realizowania własnych celów gospodarczych. Oznacza to, że własność ekonomiczna budynku wraz z infrastrukturą techniczną i urządzeniami przysługuje Dzierżawcy. Dzierżawca wzniesiony budynek wraz z infrastrukturą i urządzeniami wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, wyłącznie w celach opodatkowanych. Zasadniczo Sprzedający nie potrzebuje budynku wzniesionego przez Dzierżawcę i nie jest zainteresowany jego wykorzystywaniem w przyszłości na własne potrzeby. Nakłady poniesione przez Dzierżawcę w związku z budową budynku magazynowego nie zostały rozliczone z Właścicielem gruntu. Wartość tego budynku wraz z infrastrukturą techniczną i niezbędnymi urządzeniami, znacznie przekracza wartość zajętego pod tę inwestycję gruntu.

Właściciel gruntu ma roszczenie do dzierżawcy, na podstawie art. 231 § 2 kodeksu cywilnego, o nabycie tej nieruchomości przez osobę, która wzniosła budynek, za odpowiednim wynagrodzeniem. Przeniesienie przez Wnioskodawcę własności budynku stanowiącego część składową powyższej nieruchomości będzie miało w sensie ekonomicznym charakter nieodpłatny, bowiem faktyczne władztwo nad budynkiem przysługiwało dzierżawcy już z chwilą jego wybudowania, który wybudował go całkowicie ze środków własnych i jako nakłady na cudzym gruncie (nie rozliczone z właścicielem gruntu), natomiast zbycie gruntu nastąpi za określonym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem odpowiadającym jego wartości.

Sprzedający zamierza sprzedać opisaną powyżej działkę nr 59/3, na której wzniesiony został przez Dzierżawcę budynek magazynowy (zwaną dalej: „Nieruchomością”) na rzecz Dzierżawcy za określonym wynagrodzeniem odpowiadającym wartości gruntu. Dzierżawca nabędzie działkę w celu wykorzystywania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Ekonomiczne (finansowe) rozliczenie nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na nieruchomość nie było intencją stron i dlatego nie nastąpi ani przed ani po zawarciu umowy sprzedaży. Wynika to z faktu, że Sprzedający, jak wspomniano powyżej, zasadniczo nie potrzebuje budynku wzniesionego przez Dzierżawcę i nie jest zainteresowany jego wykorzystywaniem w przyszłości na własne potrzeby. Z kolei Dzierżawca był i jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości, o czym Sprzedający wiedział.

W umowie dzierżawy zawartej pomiędzy Dzierżawcą a Sprzedającym strony postanowiły, iż Sprzedający zwróci Dzierżawcy nakłady poniesione na wzniesienie budynku. Rozliczenie nakładów nie było jednak intencją stron w przypadku zaistnienia sytuacji zbycia Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy (tj. gruntu wraz z nakładami poniesionymi przez Dzierżawcę). Z uwagi na powyższe w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości zawarto stosowne postanowienie zmieniające umowę dzierżawy poprzez wykreślenie punktu dotyczącego zwrotu przez wydzierżawiającego dzierżawcy nakładów na wzniesienie budynku. Ponadto obie strony zobowiązały się, że nie rozwiążą ani nie wypowiedzą umowy dzierżawy do czasu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości umowa dzierżawy wygaśnie, a Dzierżawcy nie będzie przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów na przedmiot dzierżawy. Sprzedający jest podatnikiem podatku VAT. Nabycie nieruchomości zostało przez niego dokonane z zamiarem jej zbycia w przyszłości. Dzierżawca na obecnie dzierżawionym a w przyszłości nabytym gruncie zamierza prowadzić działalność gospodarczą będąc podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z póżn. zm.) przez Sprzedającego na rzecz Dzierżawcy będzie dostawa niezabudowanego gruntu czy budynku wraz z gruntem?
2.  Czy podstawa opodatkowania w przypadku planowanej transakcji wskazanej w pytaniu 1, szczegółowo opisanej w opisie zdarzenia przyszłego, uwzględniać powinna dla potrzeb VAT wyłącznie wartość gruntu?
3.  Czy planowana transakcja wskazana w pytaniu 1, szczegółowo opisana w opisie zdarzenia przyszłego, opodatkowana będzie 23%-ową stawką podatku VAT?
4.  Czy w okolicznościach szczegółowo opisanych w opisie zdarzenia przyszłego Dzierżawca w związku z poniesionymi nakładami zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT na Sprzedającego i wykazania VAT należnego?
5.  Czy Dzierżawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości?
6.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 4 czy Sprzedający będzie miał prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Dzierżawcę?

**Stanowisko Zainteresowanych:**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z póżn. zm.. zwanej dalej: „ustawą” lub „ustawą o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści tego artykułu, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności” lecz jako własność ekonomiczną. W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Sprzedającego transakcji zbycia Nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT w szczególności władztwo nad towarem, ekonomiczny charakter transakcji oraz intencje stron. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym trudno jest uznać, że Właściciel nabywa nakłady od Dzierżawcy, zwłaszcza, że w tym samym momencie następowałoby ich zbycie tj. przeniesienie (tym razem wraz z gruntem) z Właściciela na Dzierżawcę. Jednocześnie, Właściciel nigdy nie miał, nie będzie miał i nie ma zamiaru nabycia władztwa nad nakładami w postaci wybudowanego budynku.

Dlatego w przedmiotowej sprawie, na gruncie ustawy o VAT, przedmiotem dostawy od Właściciela do Dzierżawcy będzie wyłącznie niezabudowany grunt a nie budynek wraz z gruntem. Faktyczne nabycie prawa własności budynku przez Dzierżawcę, które nastąpi wraz z nabyciem Nieruchomości pozostaje bez znaczenia dla oceny tej transakcji dla potrzeb VAT. Dzierżawca objął bowiem ekonomiczne władztwo na budynkiem poprzez wybudowanie go.

W opinii Sprzedającego oraz Dzierżawcy sztuczne i nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego byłoby więc podzielenie opisanej we wniosku sytuacji na:

1.  zbycie nakładów przez Dzierżawcę na rzecz Właściciela (1), które powinno być udokumentowane fakturą wystawioną przez Dzierżawcę na rzecz Właściciela, a następnie
2.  zbycie Nieruchomości, rozpoznane na gruncie Ustawy o VAT jako dostawa budynku wraz z gruntem, gdzie podstawa opodatkowania kalkulowana byłaby jako wartość gruntu powiększona o wartość nakładów (tj. budynku).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W niniejszej sprawie nie występują przesłanki do obniżenia stawki podatku lub zastosowania zwolnienia z VAT. Tym samym prawidłową stawką jest 23%.

Jednocześnie, nabyta Nieruchomość będzie służyła Dzierżawcy do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i nie zachodzą przesłanki wyłączające prawo do odliczenia.

Podsumowując, skoro jak zostało to już wskazane powyżej, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, istotna na gruncie VAT będzie wyłącznie dostawa gruntu (a nie przeniesienie nakładów) i w tym sensie grunt będzie niezabudowany to w opinii Sprzedającego oraz Dzierżawcy:

1.  przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT będzie wyłącznie niezabudowany grunt a nie budynek wraz z gruntem.
2.  podstawą opodatkowania dla potrzeb VAT powinna być wyłącznie cena sprzedaży gruntu, bez uwzględnienia wartości nakładów,
3.  z uwagi na jego przeznaczenie w miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego do zabudowy produkcyjnej, jego dostawa opodatkowana będzie stawką VAT w wysokości 23%,
4.  Dzierżawca w związku z poniesionymi nakładami na ten grunt nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury na Sprzedającego ani do odprowadzenia VAT należnego z tego tytułu,
5.  Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości w związku z zamiarem jej wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
6.  Sprzedającemu w przypadku wystawienia faktury VAT przez Dzierżawcę nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z tej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia czy przedmiotem dostawy na rzecz Dzierżawcy będzie dostawa niezabudowanego gruntu czy budynku z gruntem - **jest prawidłowe,**
*   określenia czy podstawa opodatkowania powinna uwzględniać wyłącznie wartość gruntu -**jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT opisanej dostawy - **jest prawidłowe,**
*   obowiązku wystawienia faktury VAT przez Dzierżawcę w związku z poniesionymi nakładami - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia przez Dzierżawcę z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości -**jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści tego artykułu, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności” lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z cytowanego przepisu wynika wprost, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje regułę odwrotną niż zasada superficies solo cedit, wynika z niego bowiem, że grunt podziela los budynku (w tym sensie, że przy dostawie budynku nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu). Oczywisty jest więc brak nawiązania w ustawie o VAT do uregulowań kodeksu cywilnego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca („Sprzedający” lub „Właściciel”) na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej dnia 12 listopada 2015 roku nabył od osób fizycznych własność nieruchomości, stanowiącej działkę nr 59/3 o powierzchni 0,5155 ha, będącej według obowiązującego wówczas miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – terenem rolniczym. Uchwałą, działka nr 59/3 otrzymała w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru w całości następujące przeznaczenie: teren przeznaczony do zabudowy produkcyjnej, oznaczony na rysunku planu symbolem „P”.

W dniu 31 stycznia 2017 r. Sprzedający wydzierżawił przedmiotową nieruchomość na rzecz dzierżawcy - W S.A. („Dzierżawca” lub „Nabywca”), na czas określony do dnia 31 stycznia 2025 r. Za zgodą Właściciela gruntu - Dzierżawca wzniósł budynek magazynowy wraz z infrastrukturą techniczną, o pow. zabudowy 1557,86 m.kw. Budynek ten wraz z infrastrukturą techniczną i niezbędnymi urządzeniami wzniesiony został kosztem i nakładem Dzierżawcy, który wybudował go na gruncie stanowiącym własność Właściciela gruntu całkowicie ze środków własnych wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Dzierżawcę działalności gospodarczej. Dzierżawca jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług a budynek ten wykorzystywany jest w bieżącej działalności gospodarczej Dzierżawcy. To Dzierżawca wytworzył towar (budynek wraz z infrastrukturą techniczną i urządzeniami) z własnych środków finansowych w celu realizowania własnych celów gospodarczych. Oznacza to, że własność ekonomiczna budynku wraz z infrastrukturą techniczną i urządzeniami przysługuje Dzierżawcy. Dzierżawca wzniesiony budynek wraz z infrastrukturą i urządzeniami wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, wyłącznie w celach opodatkowanych. Nakłady poniesione przez Dzierżawcę w związku z budową budynku magazynowego nie zostały rozliczone z Właścicielem gruntu.

Właściciel gruntu ma roszczenie do dzierżawcy, na podstawie art. 231 § 2 kodeksu cywilnego, o nabycie tej nieruchomości przez osobę, która wzniosła budynek, za odpowiednim wynagrodzeniem. Przeniesienie przez Wnioskodawcę własności budynku stanowiącego część składową powyższej nieruchomości będzie miało w sensie ekonomicznym charakter nieodpłatny, bowiem faktyczne władztwo nad budynkiem przysługiwało dzierżawcy już z chwilą jego wybudowania, który wybudował go całkowicie ze środków własnych i jako nakłady na cudzym gruncie (nie rozliczone z właścicielem gruntu), natomiast zbycie gruntu nastąpi za określonym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem odpowiadającym jego wartości.

Dzierżawca nabędzie działkę w celu wykorzystywania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych. Ekonomiczne (finansowe) rozliczenie nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na nieruchomość nie było intencją stron i dlatego nie nastąpi ani przed ani po zawarciu umowy sprzedaży. Wynika to z faktu, że Sprzedający, zasadniczo nie potrzebuje budynku wzniesionego przez Dzierżawcę i nie jest zainteresowany jego wykorzystywaniem w przyszłości na własne potrzeby. Z kolei Dzierżawca był i jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości, o czym Sprzedający wiedział.

W umowie dzierżawy zawartej pomiędzy Dzierżawcą a Sprzedającym strony postanowiły, iż Sprzedający zwróci Dzierżawcy nakłady poniesione na wzniesienie budynku. Rozliczenie nakładów nie było jednak intencją stron w przypadku zaistnienia sytuacji zbycia Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy (tj. gruntu wraz z nakładami poniesionymi przez Dzierżawcę). Z uwagi na powyższe w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości zawarto stosowne postanowienie zmieniające umowę dzierżawy poprzez wykreślenie punktu dotyczącego zwrotu przez wydzierżawiającego dzierżawcy nakładów na wzniesienie budynku. Ponadto obie strony zobowiązały się, że nie rozwiążą ani nie wypowiedzą umowy dzierżawy do czasu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości. Po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości umowa dzierżawy wygaśnie, a Dzierżawcy nie będzie przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów na przedmiot dzierżawy. Sprzedający jest podatnikiem podatku VAT. Nabycie nieruchomości zostało przez niego dokonane z zamiarem jej zbycia w przyszłości. Dzierżawca na obecnie dzierżawionym a w przyszłości nabytym gruncie zamierza prowadzić działalność gospodarczą będąc podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przeprowadzona analiza w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia pozwala stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie, transakcja sprzedaży przez Właściciela na rzecz Dzierżawcy działki nr 59/3 na której Dzierżawca (Wnioskodawca) wzniósł budynek magazynowy wraz z infrastrukturą techniczną, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miała charakter dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Ponieważ, jak wynika z opisu zdarzenia, to nabywca - dotychczasowy dzierżawca nieruchomości (Wnioskodawca) ponosił wyłącznie nakłady na wybudowanie ww. budynku wraz z infrastrukturą oraz własność ekonomiczna ww. obiektów przysługuje wyłącznie Dzierżawcy (Wnioskodawcy) i nakłady na przedmiotową nieruchomość nie zostaną rozliczone pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą, to przedmiotem dostawy będzie jedynie sam grunt. A zatem, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy jest sam grunt.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie dojdzie do dostawy wyłącznie gruntu niezabudowanego należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii podstawy opodatkowania (pytanie nr 2) należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro budynek magazynowy wraz z infrastrukturą techniczną (znajdujące się na działce Sprzedającego) zostały wzniesione przez Dzierżawcę (Wnioskodawcę) i stanowią własność Dzierżawcy, to w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc wyłącznie wartość gruntu, bowiem w odniesieniu do ww. budynku magazynowego wraz z infrastrukturą techniczną nie występuje dostawa towaru, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać za nieprawidłowe. Jakkolwiek bowiem Wnioskodawca wskazał, że podstawa opodatkowania z tytułu dokonania wskazanej transakcji obejmie wyłącznie wartość gruntu, to nie uwzględnił, iż wartość gruntu należy pomniejszyć o kwotę podatku należnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy również dotyczą kwestii stawki podatku VAT (pytanie nr 3) dla sprzedaży działki nr 59/3.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług określona jest w art. 41 ust. 1 ustawy i wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowany niebędący strona postępowania będzie sprzedawał działkę nr 59/3 na rzecz Dzierżawcy (Wnioskodawcy). Na dzień sprzedaży ww. działka będzie objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako teren przeznaczony do zabudowy produkcyjnej, oznaczony na rysunku planu symbolem „P”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że sprzedaż opisanej działki nr 59/3, która na dzień sprzedaży będzie objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako teren przeznaczony do zabudowy produkcyjnej, co oznacza, że działka ta stanowi grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przedmiotowej działki 59/3, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Należy jednak wskazać, że w przypadku dostawy opisanej we wniosku działki, która nie spełniają przesłanek do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, również nie zostaną spełnione. Z okoliczności sprawy wynika, bowiem że działka w chwili nabycia w listopadzie 2015 r. przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczona była jako tereny rolnicze (symbol 1R), a następnie w styczniu 2017 r. grunt ten (już jako teren przeznaczony do zabudowy produkcyjnej – po zmianie uchwałą rady gminy z września 2016 r.) został wydzierżawiony na rzecz Wnioskodawcy.

Podsumowując, w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego sprzedaż działki o numerze 59/3 – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT opisanej dostawy (pytanie nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku wystawienia faktury VAT przez Dzierżawcę w związku z poniesionymi nakładami na rzecz Sprzedającego (pytanie nr 4) oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Sprzedającego z faktury wystawionej przez Dzierżawcę (pytanie nr 6), należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, budynek magazynowy wraz z infrastrukturą techniczną i urządzeniami wzniesiony został kosztem i nakładem Dzierżawcy (Wnioskodawcy), który wybudował go na gruncie stanowiącym własność Właściciela gruntu (Sprzedającego) całkowicie ze środków własnych i wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Dzierżawcę działalności gospodarczej. Dzierżawca (Wnioskodawca) wytworzył towar z własnych środków finansowych w celu realizowania własnych celów gospodarczych. Oznacza to, że własność ekonomiczna budynku wraz z infrastrukturą techniczną i urządzeniami przysługuje Dzierżawcy (Wnioskodawcy). Nakłady poniesione przez Dzierżawcę w związku z budową budynku magazynowego nie zostały rozliczone z Właścicielem gruntu. Rozliczenie nakładów nie było jednak intencją stron w przypadku zaistnienia sytuacji zbycia Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy, co znalazło swoje odzwierciedlenie w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości gdzie zawarto stosowne postanowienie zmieniające umowę dzierżawy przez wykreślenie punktu dotyczącego zwrotu przez wydzierżawiającego dzierżawcy nakładów na wzniesienie budynku. Po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości umowa dzierżawy wygaśnie, a Dzierżawcy nie będzie przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów na przedmiot dzierżawy.

Jak już wskazano wyżej (w odpowiedzi na pytanie nr 1) przedmiotem dostawy będzie sam grunt, nakłady poniesione na przedmiotową nieruchomość nie zostaną rozliczone pomiędzy Dzierżawcą nieruchomości a Sprzedającym, tym samym nie dojdzie w przedmiotowej sytuacji do żadnego świadczenia/dostawy pomiędzy stronami, tym samym Dzierżawca (Wnioskodawca) w związku z poniesionymi nakładami na ten grunt nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury na Sprzedającego ani do odprowadzenia VAT należnego z tego tytułu.

Tak więc, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji pytanie nr 6 Wnioskodawcy dotyczące kwestii prawo do odliczenia podatku VAT faktury wystawionej przez Dzierżawcę stało się bezprzedmiotowe.

Natomiast odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (Dzierżawcę) z faktury dokumentującej nabycie gruntu (pytanie nr 5) należy zauważyć co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury VAT, faktura m.in. musi dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, aby odpowiedzieć na pytanie zawarte we wniosku, konieczne jest, rozstrzygnięcie, czy dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też może korzysta ze zwolnienia.

Jak już wcześniej wskazano (w odpowiedzi na pytanie nr 3) dostawa przedmiotowej działki nr 59/3 na rzecz Dzierżawcy będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jak wskazano we wniosku Dzierżawca (Wnioskodawca) będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nabędzie przedmiotową działkę w celu wykorzystywania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tak więc, Dzierżawcy (Wnioskodawcy) po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej nabycie opisanej działki nr 59/3 będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej działki nr 59/3 na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 5 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.