Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.152.2021.2.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-21
Teza: Uznanie obszaru Obsługi Wewnętrznej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którego wydzielenie ze Spółki dzielonej i przejęcie przez Spółkę przejmującą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-przeniesienie składników majątkowych; składnik-składnik majątkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2021 r. (data wpływu – 29 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania obszaru Obsługi Wewnętrznej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którego wydzielenie ze Spółki dzielonej i przejęcie przez Spółkę przejmującą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (we wniosku pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania obszaru Obsługi Wewnętrznej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którego wydzielenie ze Spółki dzielonej i przejęcie przez Spółkę przejmującą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (we wniosku pytanie nr 2).

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

AX Sp. z o.o., ul. …; NIP: … (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka przejmująca”),

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

AY S.A., ul. …; NIP: …;

(dalej jako: „Spółka dzielona”; oba podmioty łącznie dalej jako: „Wnioskodawcy” lub „Zainteresowani”).

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka przejmująca jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W przyszłości planowany jest podział Spółki dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.; dalej jako: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą. Spółką dzieloną w ramach podziału będzie AY S.A., która posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka dzielona jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Na moment podziału wszystkie prawa udziałowe w Spółce dzielonej posiadać będą Spółka przejmująca oraz inny wspólnik (dalej jako: „Wspólnik”). W zamian za przejęcie wydzielonej części Spółki dzielonej (tj. obszar Obsługi wewnętrznej), Spółka Przejmująca wyemituje odpowiednią ilość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz Wspólnika. Na moment podziału i tuż po podziale Spółka przejmująca będzie posiadać w kapitale zakładowym Spółki dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Planowany podział Spółki dzielonej jest następstwem transakcji, w ramach której Spółka przejmująca nabyła całość udziałów w Spółce dzielonej. Po dokonaniu podziału nie są planowane dalsze kroki reorganizacyjne. Zarówno Spółka dzielona, jak i Spółka przejmująca będą prowadzić działalność gospodarczą w formie spółek kapitałowych.

W celu ustalenia wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa (jako jednostki organizacyjnej), zostanie dokonana jej wycena. Na podstawie tak ustalonej wartości zostanie określona wartość emisyjna nowych udziałów, które w efekcie planowanego podziału Wspólnik Spółki dzielonej obejmie w Spółce przejmującej. W konsekwencji wartość emisyjna nowych udziałów będzie odpowiadać co najmniej wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa (jednostki organizacyjnej), wynikającej z przeprowadzonej wyceny. Tak rozumiana wartość emisyjna zostanie odzwierciedlona w kapitałach własnych Spółki przejmującej (odpowiednio w pozycji kapitał podstawowy i/lub kapitał zapasowy).

Obecnie Spółka dzielona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rozwoju oraz sprzedaży hurtowej artykułów elektrotechnicznych w elektromarketach w całej Polsce, wraz z usługami powiązanymi, tj. windykacja i zarządzanie limitami kredytowymi (dalej jako: „Obsługa Klienta”), jak również działalność polegającą na obsłudze wewnętrznej, dzielącą się na odpowiednie działy: marketingu, zarządzania zakupami i łańcuchem dostaw, zarządzanie zasobami ludzkimi,

controllingu i technologii (dalej jako: „Obsługa Wewnętrzna”). Działalność w zakresie Obsługi Klienta oraz działalność Obsługi Wewnętrznej stanowią dwa odrębne obszary i są realizowane przy zaangażowaniu różnych składników majątku i zasobów (tworzą one odrębne jednostki organizacyjne w ramach Spółki dzielonej), przy czym każdy z zespołów składników majątku pozwala na samodzielną realizację wskazanych (odrębnych) funkcji.

Majątek podlegający wydzieleniu w ramach podziału Spółki dzielonej do Spółki przejmującej będzie obejmował składniki majątku przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie Obsługi Wewnętrznej Spółki, natomiast w Spółce dzielonej pozostanie zespół składników majątku przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na Obsłudze Klienta.

Na moment podziału, zgodnie z podjętą uchwałą zarządu Spółki dzielonej, obszar Obsługi Wewnętrznej będzie stanowił organizacyjnie wydzieloną w strukturze Spółki dzielonej jednostkę posiadającą własną strukturę organizacyjną. Podobnie, na podstawie tej samej uchwały zarządu Spółki dzielonej, obszar Obsługi Klienta stanowić będzie organizacyjnie wydzieloną w strukturze Spółki dzielonej jednostkę odpowiedzialną za prowadzenie działalności sprzedażowej (wraz z powiązaną działalnością windykacji należności oraz zarządzania udzielanym kredytem handlowym), również na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki dzielonej. Obszarowi Obsługi Wewnętrznej oraz Obsługi Klienta będą przyporządkowane oddzielnie:

*   aktywa;
*   zobowiązania;
*   prawa i obowiązki z umów i stosunków prawnych związanych z realizacją zadań gospodarczych.

W szczególności, w wyniku podziału w Spółce dzielonej pozostaną:

*   prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z zawartych umów sprzedaży i najmu lokali związane z obszarem Obsługi Klienta;
*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z obszarem Obsługi Klienta, w tym w szczególności: niezbędne licencje do oprogramowania, urządzenia i wózki widłowe znajdujące się w hurtowniach, środki transportu, które wykorzystywane są przez pracowników obszaru Obsługi Klienta, komputery wykorzystywane w ramach obszaru Obsługi Klienta i inne środki trwałe wykorzystywane w tym obszarze;
*   aktywa obrotowe, w tym w szczególności zapasy towarów znajdujące się w magazynach poszczególnych hurtowni, będących częścią obszaru Obsługi Klienta oraz środki pieniężne związane z tym obszarem;
*   część należności, która zostanie przypisana do obszaru Obsługi Klienta, w tym w szczególności należności handlowe;
*   udzielone agentom Spółki dzielonej pożyczki;
*   rezerwy i zobowiązania dotyczące obszaru Obsługi Klienta, a w szczególności część zobowiązań handlowych dotyczących zapasów pozostających w Spółce dzielonej, zobowiązania z tytułu kaucji związanych z działalnością handlową, zobowiązania wobec pracowników obszaru Obsługi Klienta oraz dotyczących faktoringu;
*   część rozliczeń międzyokresowych związanych z obszarem Obsługi Klienta;
*   polisy ubezpieczeniowe dotyczące towarów pozostających w magazynach hurtowni oraz związane z aktywami składającymi się na obszar Obsługi Klienta;
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1320, ze zm.), na który składać się będą pracownicy obszaru Obsługi Klienta oraz niezbędna kadra zarządzająca;
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z klientami i inne kontakty związane z obszarem Obsługi Klienta.

Jednocześnie, w ramach planowanego podziału, na Spółkę przejmującą zostaną przeniesione w szczególności:

*   prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z zawartych umów, związane z obszarem Obsługi Wewnętrznej, w zakresie w jakim będzie to możliwe,
*   aktywa związane z obszarem Obsługi Wewnętrznej, w tym: nieruchomości (w szczególności Centrum Logistyczne w BX, obejmujące grunty, budynki ogrodzenia, plac składowy); urządzenia, maszyny i inne aktywa trwałe składające się na Centrum Logistyczne BX (w szczególności regały magazynowe, systemy automatyki magazynowej, przewijarki do bębnów kablowych, wózki widłowe); wartości niematerialne i prawne związane z obszarem Obsługi Wewnętrznej (w tym oprogramowanie niezbędne do obsługi Centrum Logistycznego BX); samochody, komputery i sprzęt telekomunikacyjny wykorzystywane przez pracowników Obsługi Wewnętrznej;
*   nakłady na rozwijane oprogramowanie do obsługi sprzedaży internetowej „CD”;
*   aktywa obrotowe, w tym zapasy (w szczególności zapasy towarów zlokalizowane w Centrum Logistycznym BX) oraz środki pieniężne (związane z obszarem Obsługi Wewnętrznej);
*   należności związane z obszarem Obsługi Wewnętrznej;
*   finansowanie inwestycyjne w postaci kredytów inwestycyjnych lub pożyczki inwestycyjnej (z zastrzeżeniami opisanymi bardziej szczegółowo poniżej);
*   część rozliczeń międzyokresowych związanych z obszarem Obsługi Wewnętrznej;
*   zobowiązania związanych z obszarem Obsługi Wewnętrznej (w tym w szczególności dotyczące środków trwałych w leasingu oraz zobowiązania handlowe dotyczące zapasów znajdujących się w Centrum Logistycznym BX);
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1320, ze zm.), na który składać się będą pracownicy obszaru Obsługi Wewnętrznej oraz niezbędna kadra zarządzająca;
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z dostawcami i inne kontakty, niezwiązane z obszarem Obsługi Klienta.

Spółka dzielona rozważa dwa warianty przeniesienia kredytów inwestycyjnych, zaciągniętych przez Spółkę dzieloną na budowę centrum logistycznego, ściśle związanego z obszarem Obsługi Wewnętrznej. W pierwszym wariancie Spółka dzielona rozważa przeniesienie kredytów będących częścią obszaru Obsługi Wewnętrznej na Spółkę przejmującą. W drugim wariancie Spółka dzielona, rozważa spłatę kredytów poprzez zaciągnięcie nowych pożyczek udzielonych przez inny podmiot z grupy. Na moment składania niniejszego wniosku Zainteresowani nie podjęli decyzji w opisywanym zakresie.

Odnosząc się do kwestii finansowych, Wnioskodawca wyjaśnia, że na moment podziału Spółka dzielona będzie posiadała narzędzia rachunkowe, które umożliwią przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów, jak również zobowiązań, odpowiednio do obszaru Obsługi Klienta oraz obszaru Obsługi Wewnętrznej. Ponadto, mimo że obszar Obsługi Klienta oraz obszar Obsługi Wewnętrznej na dzień podziału przez wydzielenie nie będą stanowić oddziałów zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym, możliwe będzie sporządzenie bilansu, rachunku zysków i strat, a także dokonanie oceny rentowności i efektywności, odrębnie dla obu tych działów oraz wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych przypadających zarówno do obszaru Obsługi Klienta, jak i obszaru Obsługi Wewnętrznej.

Dodatkowo, po przeprowadzeniu planowanego podziału Spółki dzielonej, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej majątku i zobowiązań przypisanych do obszaru Obsługi Wewnętrznej, jak również będzie możliwe pozostawienie w księgach rachunkowych Spółki dzielonej majątku i zobowiązań przypisanych do obszaru Obsługi Klienta.

Po podziale Spółka przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez obszar Obsługi Wewnętrznej, natomiast Spółka dzielona będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez obszar Obsługi Klienta. Opisane powyżej zespoły składników materialnych i niematerialnych, tj. zespół przenoszony do Spółki przejmującej (obszar Obsługi Wewnętrznej), jak również zespół pozostający w Spółce dzielonej (obszar Obsługi Klienta), będą bowiem stanowiły na dzień podziału przez wydzielenie kompleksy praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowanych na realizację działalności gospodarczej odpowiednio w zakresie świadczenia usług zakupów, zarządzania zasobami ludzkimi, marketingu, łańcucha dostaw, controlingu i technologii oraz działalność polegającą na sprzedaży towarów wraz z usługami zarządzania kredytami handlowymi oraz windykacją należności, zdolne do samodzielnej realizacji zadań wynikających z pełnionych przez poszczególne działy funkcji.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzenie odrębnych działalności, zarówno przez Spółkę przejmującą, w oparciu o przekazany majątek, jak i przez Spółkę dzieloną, w oparciu o pozostałą część majątku, będzie zasadniczo możliwe bez konieczności angażowania dodatkowych składników majątku od podmiotów trzecich.

Niezależnie od powyższego, ze względu na fakt, że do Spółki przejmującej, jak wskazano powyżej, zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów oraz niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, planowane jest, że pomiędzy Spółką dzieloną i Spółką przejmującą zostanie zawarta umowa cywilnoprawna w zakresie współpracy w zakresie dystrybucji i sprzedaży towarów, na podstawie której Spółka dzielona będzie wykorzystywała te składniki majątku w działalności sprzedażowej.

Wnioskodawca wyjaśnia, że umowa zostanie zawarta na podstawie zasady swobody umów, która została wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.) i zgodnie z którą strony transakcji mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

Planowany podział ma na celu realizację strategii przyjętej w grupie kapitałowej, a zakładającej prowadzenie wybranych rodzajów działalności, tj. działalności operacyjnej w zakresie sprzedaży towarów w wyspecjalizowanych sklepach oraz obsługi klienta, a z drugiej strony działalności polegającej na obsłudze i wsparciu działalności sprzedażowej, działalności marketingowej, negocjowaniu zakupu i dostaw towarów, zarządzaniu zasobami ludzkimi, controlingu i technologii, w odrębnych podmiotach i w ramach odrębnych dywizji w strukturze Grupy, co jest podyktowane względami biznesowymi. Planowany podział Spółki dzielonej i przeniesienie obszaru Obsługi Wewnętrznej do Spółki przejmującej umożliwi świadczenie usług wsparcia na zasadzie tzw. centrum usług wspólnych dla podmiotów z Grupy, co jest częstą praktyką biznesową na rynku. Ponadto podział Spółki dzielonej umożliwi jednolite zarządzanie poszczególnymi działami wsparcia sprzedaży, w tym optymalizację łańcucha dostaw oraz pozwoli na korzystniejsze dla Grupy wspólne zakupy towarów. Co istotne Grupa, której spółką dominującą jest Spółka przejmująca, funkcjonuje już w modelu, w którym pełni ona rolę wyspecjalizowanej jednostki realizującej funkcje w zakresie obsługi m.in. finansowej (w tym księgowej), kadrowej, zakupowej, logistycznej, informatycznej czy administracyjnej polskich spółek z Grupy, natomiast dwa dotychczasowe podmioty zależne skupiają w sobie wyłącznie funkcje związane ze sprzedażą.

Powyższe działania mają na celu uporządkowanie i zwiększenie transparentności struktury Grupy, w taki sposób by „dopasować” funkcjonowanie Spółki dzielonej do działającego już w Grupie modelu podziału funkcji. Scentralizowanie funkcji związanych z zarządzaniem łańcuchem dostaw i zakupem towarów oraz działalnością sprzedażową w ramach dwóch odrębnych obszarów, przyczyni się również do lepszej kontroli efektywności poszczególnych funkcji i zadań (realizowanych przez odrębne podmioty). W szczególności istotnym jest, że po podziale możliwe będzie rozdzielenie wyniku z działalności operacyjnej od pozostałej działalności i wynik z działalności operacyjnej nie będzie zniekształcony przez koszty finansowania zewnętrznego.

Ulokowanie działalności obsługi wewnętrznej oraz działalności sprzedażowej w odrębnych podmiotach jest podyktowane również względami bezpieczeństwa biznesu. Podział pozwoli na rozdzielenie ryzyk prawnych i biznesowych związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wsparcia działalności operacyjnej/sprzedażowej (Obsługi Wewnętrznej) i ryzyk związanych z działalnością sprzedażową.

W związku z powyższym planowany podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co do których Wnioskodawca nie ma wątpliwości, i które Wnioskodawca potwierdza i pozostawia poza zakresem zapytania będącego przedmiotem niniejszego Wniosku.

Co więcej, Wnioskodawca wyjaśnia, że w związku z podziałem nie powstanie po żadnej stronie jakakolwiek korzyść podatkowa, w tym również korzyść sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przyjęty sposób działania nie jest też sztuczny - podział przez wydzielenie w pełni odpowiada przyjętym przez Zainteresowanych założeniom, bowiem na skutek podziału przez wydzielenie dochodzi do przeniesienia części majątku na Spółkę przejmującą, przy jednoczesnym zachowaniu bytu prawnego Spółki dzielonej (art. 529 § 1 KSH). Podział Spółki dzielonej jest najlepszym rozwiązaniem dla uzyskania założonych celów biznesowych. W konsekwencji art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (we wniosku pytanie nr 2):

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład obszaru Obsługi Wewnętrznej, który będzie przedmiotem podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie i przejęcie przez Spółkę przejmującą na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, i czy w związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do ww. podziału przez wydzielenie nie będzie stosować się regulacji ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład obszaru Obsługi Wewnętrznej, który będzie przedmiotem podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie i przejęcie przez Spółkę przejmującą na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ww. podział przez wydzielenie będzie wyłączony spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Wnioskodawca uważa, że planowany podział Spółki dzielonej przez wydzielenie obszaru Obsługi Wewnętrznej będzie wyłączony spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy pojęcie zbycia powinno być rozumiane w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, określonego na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc w taki sposób, że „zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, tj. m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Niewątpliwie zatem podział przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, dokonany przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), spowoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem nie ma przy tym znaczenia, natomiast istotny jest efekt końcowy, jakim jest umożliwienie rozporządzania tym majątkiem jak właściciel.

Zatem podział Spółki dzielonej przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazuje również, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.638.2020.1.ST;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.58.2020.1.AMO.

Mając na uwadze powyższe, podział Spółki dzielonej przez wydzielenie, w ramach którego na Spółkę przejmującą zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci obszaru Obsługi Wewnętrznej, stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowany podział Spółki dzielonej przez wydzielenie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podlegający wydzieleniu obszar Obsługi Wewnętrznej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym, poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację, której celem jest wykazanie, że będący przedmiotem wydzielenia obszar Obsługi Wewnętrznej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Kwalifikacja obszaru Obsługi Wewnętrznej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT zawarta jest w art. 2 pkt 27e, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wskazana powyżej definicja tożsama jest z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa określoną na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.); analogiczną definicję przedmiotowego pojęcia zawiera również ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

W kontekście powyższego, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym, tak aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku wszystkie wymienione powyżej przesłanki zostały spełnione, a w konsekwencji majątek wydzielony do Spółki przejmującej (tj. obszar Obsługi Wewnętrznej) powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Obszar Obsługi Wewnętrznej jako zorganizowany zespół składników majątkowych

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych, przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.521.2020.2.MAT).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia w ramach obszaru Obsługi Wewnętrznej zespołu składników materialnych i niematerialnych jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług marketingu, zarządzania zakupami i łańcuchem dostaw, zarządzania zasobami ludzkimi, controlingu i technologii.

Składniki materialne i niematerialne obszaru Obsługi Wewnętrznej będą zespołem, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których został przeznaczony. Tym samym wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników obszaru Obsługi Wewnętrznej nastąpi nie przypadkowo, ale ze względu na funkcje, jakie pełni dla danego rodzaju działalności, a tym samym dla danej jednostki organizacyjnej.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, obszar Obsługi Klienta oraz obszar Obsługi Wewnętrznej stanowić będzie zorganizowany zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Przepisy ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Ocena odrębności na tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Oczywistym potwierdzeniem wyodrębnienia organizacyjnego obu jednostek jest to, iż obszar Obsługi Wewnętrznej będzie samodzielną jednostką organizacyjną Spółki dzielonej, wyodrębnioną na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki dzielonej.

Jednocześnie, zarówno do obszaru Obsługi Klienta oraz obszaru Obsługi Wewnętrznej zostaną przyporządkowane osoby odpowiedzialne za wykonywanie zadań przypisanych do poszczególnych jednostek, a także właściwej kadry zarządzającej nadzorującej prace tych osób.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało miejsce także na innych płaszczyznach. W szczególności możliwe będzie ścisłe przypisanie do obszaru Obsługi Wewnętrznej poszczególnych składników majątku, takich jak środki trwałe, należności, zapasy oraz zobowiązania. Tym samym obszar Obsługi Wewnętrznej składać się będzie z zespołu kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań w zakresie marketingu, zarządzania zakupami i łańcuchem dostaw, zarządzania zasobami ludzkimi, controlingu i technologii.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, obszar Obsługi Klienta oraz obszar Obsługi Wewnętrznej będą stanowić zorganizowane zespoły składników majątkowych, wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej pod względem organizacyjnym.

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawa o VAT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego. W szczególności ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie sprawozdania finansowego (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części (w tym odrębne regulowanie zobowiązań oraz przyjmowanie należności zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Ważne jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Z takim stanowiskiem zgodził się np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.178.2018.1.WS. Jednocześnie organy podatkowe potwierdzają, iż: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej (\`(...)\`)” (tak np. Dyrektor KIS w indywidualnej interpretacji z 5 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.430.2020.4.PC.

Należy wskazać, iż na moment podziału Spółka dzielona będzie posiadać narzędzia rachunkowe, które umożliwią przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (m.in. należności oraz zobowiązań) do obszaru Obsługi Wewnętrznej. Możliwe będzie zatem dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności obszaru Obsługi Wewnętrznej, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych przypadających na obszar Obsługi Wewnętrznej. Po przeprowadzeniu planowanego podziału będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej majątku i zobowiązań przypisanych do obszaru Obsługi Wewnętrznej.

Ponadto, jak zostało przedstawione w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka dzielona rozważa dwa warianty podziału zobowiązań z tytułu kredytów inwestycyjnych zaciągniętych na budowę centrum logistycznego.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W kontekście powyższego Spółka dzielona rozważa dwa warianty przeniesienia zobowiązań z tytułu kredytów inwestycyjnych, zaciągniętych na budowę centrum logistycznego:

i. w pierwszym wariancie Spółka dzielona rozważa przeniesienie kredytów inwestycyjnych zaciągniętych na budowę centrum logistycznego, zaliczonych podczas podziału do obszaru Obsługi Wewnętrznej na Spółkę przejmującą;

ii. w drugim wariancie Spółka dzielona rozważa spłatę kredytu inwestycyjnego poprzez zaciągnięcie nowych pożyczek udzielonych przez inny podmiot z Grupy. Zdaniem Wnioskodawcy, nowo zaciągnięte pożyczki refinansujące istniejące zobowiązania mogą być uznane podczas podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako związane z obszarem Obsługi wewnętrznej, gdyż w całości dotyczą inwestycji w aktywa składające się na Centrum Logistyczne BX, które jest istotnym elementem obszaru Obsługi Wewnętrznej.

Na moment składania niniejszego wniosku Spółka dzielona nie podjęła decyzji w opisywanym zakresie. Niezależnie od podjętej decyzji, na moment podziału, inne istniejące zobowiązania (np. związane z umowami leasingowymi oraz z towarami) zostaną odpowiednio przyporządkowane do obszaru Obsługi Wewnętrznej, stosownie do funkcji jaką pełnią w Spółce dzielonej przedmioty leasingu oraz gdzie na moment podziału umiejscowione będą zapasy (czy w Centrum Logistycznym BX czy też w magazynach poszczególnych hurtowni). Wnioskodawca podkreśla jednak, że w doktrynie od dłuższego czasu uznaje się, iż ww. zobowiązania nie są obowiązkowym elementem masy majątkowej, aby mogła być ona uznana za ZCP w rozumieniu regulacji prawa podatkowego, czego potwierdzeniem jest przykładowo wyrok NSA z 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09).

Ponadto do obszaru Obsługi Wewnętrznej przypisane zostaną środki pieniężne na rachunku bankowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki dzielonej oddzielenie finansów obszaru Obsługi Wewnętrznej od finansów obszaru Obsługi Klienta, co potwierdza, że obszar Obsługi Wewnętrznej będzie stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż działalność polegająca na obsłudze obszaru Obsługi Wewnętrznej stanowi odrębny obszar działalności Spółki dzielonej. Przypisany do tej jednostki zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwala na samodzielną realizację powyższych zadań.

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, obszar Obsługi Wewnętrznej, jako odrębny podmiot (w wyniku podziału przez wydzielenie), będzie w stanie kontynuować realizację swoich wcześniejszych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział ten będzie miał zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. W tym zakresie Wnioskodawca chciałby wskazać, iż obszar Obsługi Wewnętrznej będzie wyposażony w składniki majątkowe niezbędne do realizacji zadań z zakresu marketingu, zarządzania zakupami i łańcuchem dostaw, zarządzania zasobami ludzkimi, controlingu i technologii. Prowadzenie odrębnej działalności, przez Spółkę przejmującą, w oparciu o przekazany majątek będzie więc zasadniczo możliwe bez konieczności angażowania dodatkowych składników majątku od podmiotów trzecich.

Co prawda pomiędzy Spółką dzieloną i Spółką przejmującą dojdzie do zawarcia umowy cywilnoprawnej o współpracy w zakresie dystrybucji i sprzedaży towarów, ale należy podkreślić, że podstawa prawna, w oparciu o którą składniki majątku, w tym niezbędne do świadczenia usług związanych z łańcuchem dostaw, wydzielone do Spółki przejmującej, będą wykorzystywane przez Spółkę dzieloną, nie powinna wpływać na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, tj. na klasyfikację wydzielanego do Spółki przejmującej zespołu składników majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prawidłowość powyższego stanowiska, zgodnie z którym kwalifikacja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinna zależeć od dodatkowo zawieranych umów, została potwierdzona w wielu interpretacjach indywidulanych, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.235.2018.4.MK, uznał: „Ponadto, należy wskazać, że pomimo tego, że na Dystrybutora nie zostaną przeniesione umowy najmu lokali, w których jest prowadzona działalność Spółki - w tym zakresie Spółka pozostanie najemcą i zawrze z Dystrybutorem umowy podnajmu oraz w ramach restrukturyzacji nie dojdzie do przeniesienia na Dystrybutora zezwoleń związanych z obrotem alkoholem, nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności”. W wyniku podziału podmiot przejmujący obszar Obsługi Wewnętrznej, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tej jednostki i kontakty handlowe, będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności z zakresu marketingu, zarządzania zakupami i łańcuchem dostaw, zarządzania zasobami ludzkimi, controlingu i technologii.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesądza o tym, że obszar Obsługi Wewnętrznej stanowić będzie zorganizowany zespół składników majątkowych, wyodrębniony pod względem funkcjonalnym i zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

W konsekwencji obszar Obsługi Wewnętrznej będzie stanowił na moment podziału przez wydzielenie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uznanie podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT

W związku z tym, że część majątku podlegająca wydzieleniu (obszar Obsługi Wewnętrznej) do Spółki przejmującej będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zgodnie z przedstawionym powyżej uzasadnieniem), to opisany w zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie będzie wyłączony z opodatkowania VAT.

Mając świadomość, że interpretacje indywidualne mają moc wiążącą jedynie w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane, Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko - potwierdzające neutralność podatkową podziału przez wydzielenie w podatku od towarów i usług, w przypadku wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - zajmuje Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.25.2021.3.WD;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.696.2020.3.MK;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.2.2021.2.MAZ;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2021r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.459.2020.3.MR;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.912.2020.1.MG;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.675.2020.4.EW.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że majątek przejmowany przez Spółkę przejmującą na skutek podziału przez wydzielenie (obszar Obsługi Wewnętrznej) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ww. podział przez wydzielenie będzie wyłączony spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2 we wniosku) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych, wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu, należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.; dalej jako: „KSH”).

W treści art. 529 § 1 KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej – art. 529 § 2 KSH.

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 KSH.

Stosownie do art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 KSH).

Zgodnie z art. 532 § 1 KSH, do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 KSH jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Podział Spółki dzielonej nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH przez wydzielenie części majątku i przeniesienie do Spółki przejmującej. Przedmiotem wydzielenia będzie obszar określany jako Obsługa Wewnętrzna, stanowiący w Spółce dzielonej – na moment podziału – wydzieloną jednostkę, w której skład wchodzą działy: marketingu, zarządzania zakupami i łańcuchem dostaw, zarządzania zasobami ludzkimi, controllingu i technologii. Na Spółkę przejmującą zostaną przeniesione w szczególności związane z obszarem Obsługi Wewnętrznej: prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z zawartych umów, w zakresie w jakim będzie to możliwe; aktywa, w tym: nieruchomości, urządzenia, maszyny i inne aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, samochody, komputery i sprzęt telekomunikacyjny; nakłady na rozwijane oprogramowanie do obsługi sprzedaży internetowej; aktywa obrotowe, w tym zapasy oraz środki pieniężne; należności; finansowanie inwestycyjne w postaci kredytów inwestycyjnych lub pożyczki inwestycyjnej; część rozliczeń międzyokresowych; zobowiązania; pracownicy obszaru Obsługi Wewnętrznej oraz niezbędna kadra zarządzająca; tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z dostawcami i inne kontakty niezwiązane z obszarem Obsługi Klienta. Na moment podziału Spółka dzielona będzie posiadała narzędzia rachunkowe, które umożliwią przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów, jak również zobowiązań, odpowiednio do obszaru Obsługi Klienta oraz obszaru Obsługi Wewnętrznej. Możliwe będzie sporządzenie bilansu, rachunku zysków i strat, a także dokonanie oceny rentowności i efektywności, odrębnie dla obu tych obszarów. Po podziale Spółka przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez obszar Obsługi Wewnętrznej. Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do Spółki przejmującej będzie stanowił, na dzień podziału przez wydzielenie, kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowanych na realizację działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zakupów, zarządzania zasobami ludzkimi, marketingu, łańcucha dostaw, controlingu i technologii. Prowadzenie odrębnej działalności przez Spółkę przejmującą, w oparciu o przekazany majątek, będzie zasadniczo możliwe bez konieczności angażowania dodatkowych składników majątku od podmiotów trzecich.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy zespół składników materialnych i nie-materialnych, który będzie przedmiotem przejęcia przez Spółkę przejmującą, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym do opisanego podziału przez wydzielenie nie znajdą zastosowania regulacje ustawy o VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich aby można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części, zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem zbycia, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do przywołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE wskazać należy, że przedmiotem przeniesienia części majątku Spółki dzielonej do Spółki przejmującej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa – wyodrębniona w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa Spółki dzielonej w obszar Obsługi Wewnętrznej. Analiza przedstawionego przez Wnioskodawców opisu sprawy prowadzi do wniosku, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych składający się na Obsługę Wewnętrzną, w momencie przeniesienia do Spółki przejmującej, będzie stanowił organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie odrębną całość, mogącą funkcjonować jako samodzielny podmiot. W konsekwencji powyższego Spółka przejmująca, po dokonaniu przeniesienia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych będących wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa Spółki dzielonej jako obszar Obsługi Wewnętrznej, będzie mogła prowadzić działalność z wykorzystaniem przeniesionych zasobów – bez konieczności angażowania innych składników majątku – w zakresie dotychczas realizowanym w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że majątek przejmowany przez Spółkę przejmującą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tych okolicznościach podział Spółki dzielonej nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy, bowiem będzie wyłączony od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczące pytania nr 2, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w zakresie wątpliwości Wnioskodawców wyrażonych w pytaniu nr 1, dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawców. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawcy, w treści składanego wniosku, kształtują jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawcy powołali się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidulane nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.