Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-143/16/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-26
Teza: uznanie, że nieodpłatne usługi wstępu do muzeum związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatki poniesione w związku z tymi usługami nie powinny być uwzględniane w „sposobie określenia proporcji” o którym mowa w art. 86 ust. 2a
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 lutego 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że nieodpłatne usługi wstępu do muzeum związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatki poniesione w związku z tymi usługami nie powinny być uwzględniane w „sposobie określenia proporcji” o którym mowa w art. 86 ust. 2a – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że nieodpłatne usługi wstępu do muzeum związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatki poniesione w związku z tymi usługami nie powinny być uwzględniane w „sposobie określenia proporcji” o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Muzeum Okręgowe w T. (Muzeum/Wnioskodawca) jest instytucją kultury Województwa X. wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Organizatora tj. Województwo X. z dnia 12 stycznia 1999 roku oraz do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 28 listopada 2002 r. Muzeum jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, NIP: xxx-xxx-xx-xx. Akty prawne regulujące w szczególności działalność jednostki to: ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 967 z późn. zm.), ustawa z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2013 roku poz. 406 z późn. zm.), Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz.U. nr 157 poz. 1240 z późn. zm.), Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. nr 162 poz. 1568 z późn. zm).

W ramach swojej działalności statutowej Muzeum m.in. organizuje i udostępnia wystawy stałe i czasowe, udostępnia zbiory do celów naukowych i edukacyjnych, prowadzi działalność edukacyjną i popularyzatorską w zakresie swojej działalności, prowadzi i popiera działalność artystyczną i upowszechniającą historię, kulturę i naukę. W swojej strukturze organizacyjnej Muzeum posiada: 7 oddziałów oraz 3 filie, działające na terenie miasta T. oraz powiatów: t., b., d. i b.

W ramach prowadzonej działalności Muzeum uzyskuje przychody przede wszystkim z dotacji podmiotowej i dotacji celowych z budżetu Województwa X. oraz celowych z budżetu państwa, jak również prowadzonej działalności własnej tj. przychodów ze sprzedaży biletów wstępu (w tym także biletów ulgowych) na wystawy muzealne, imprezy plenerowe oraz inne wydarzenia kulturalne organizowane przez Muzeum, przychody z usług przewodnickich, przychody z tytułu organizowania imprez plenerowych, konferencji, sympozjów, zajęć edukacyjnych, z najmu i dzierżawy składników majątku, ze sprzedaży wydawnictw oraz pamiątek, usług reklamy i innych drobnych usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Muzeum dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT jak i działalności zwolnionej. Muzeum również wykonuje w ramach swojej działalności statutowej czynności, które polegają na organizacji różnych form oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem, takich jak: formy edukacyjne typu lekcje i warsztaty muzealne oraz konkursy edukacyjne, organizację kulturalnych imprez plenerowych, spotkania autorskie, które promują wydawnictwa lub twórczość artystyczną i konferencje naukowe. Muzeum organizuje również bezpłatne imprezy kulturalne współfinansowane z dotacji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego na podstawie zawartych umów. Muzeum udostępnia nieodpłatnie zwiedzającym ekspozycje muzealne w ramach regionalnych lub ogólnopolskich akcji typu: Noc Muzeów, M. Dni Dziedzictwa Kulturowego. Bezpłatny wstęp na wymienione wyżej formy, regulowany jest zarządzeniem wewnętrznym Dyrektora Muzeum, z powołaniem art. 10 ust. 3, zdanie drugie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach. Formy nieodpłatnej oferty programowej realizowanej przez Muzeum, mają na celu promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną tj. realizację celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane, jak również dzięki temu wzrost przychodów z działalności gospodarczej obejmujący wpływy z biletów, odpłatnych form edukacyjnych, sprzedaży wydawnictw, usług reklamowych, najmów oraz sprzedaży pamiątek, itp. Przychody własne Muzeum w całości przeznaczane są na cele statutowe jednostki. W Muzeum występuje także nieodpłatny wstęp na wystawy stałe do oddziałów i filii Muzeum w jeden dzień w tygodniu, organizowany na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach. W ramach prowadzonej w ten sposób działalności, Muzeum nabywa towary i usługi, które służą zarówno prowadzonej i zdefiniowanej wprost działalności gospodarczej/zarobkowej jak i wykonywaniu czynności nieodpłatnych statutowych wymienionych wyżej.

Od 1 stycznia 2016 r. podatnik, który nie będzie mógł przypisać nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej, będzie musiał na podstawie art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2015 poz. 605) określić w jakiej proporcji wydatek dotyczy działalności gospodarczej, a w jakiej innych celów (tzw. sposób określenia proporcji). Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, powinien zatem:

1.  Zapewnić dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  Obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Określając w 2016 r. wskaźnik proporcji wydatków przypadających na działalność gospodarczą i na cele inne niż działalność gospodarcza Muzeum powinno zidentyfikować prawidłowo zakres swojej działalność innej niż działalność gospodarcza, który wpłynie ostatecznie na „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 poz. 605).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nieodpłatny wstęp na wystawy stałe do oddziałów i filii Muzeum w jednym dniu w tygodniu organizowany na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach powinien być zaliczony do działalności innej niż działalność gospodarcza? I czy w „sposobie określenia proporcji” o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2015 poz. 605) wydatki poniesione w związku z organizowaniem bezpłatnego wstępu, o którym mowa wyżej, przyporządkowane powinny być do wydatków na cele inne niż działalność gospodarcza?
2.  Czy nieodpłatne wstępy na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby dziedzictwa kulturowego posiadane przez Muzeum, upowszechniające wiedzę o kulturze, historii, nauce i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną tj. zapewniające realizację celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane i regulowane zarządzeniami wewnętrznymi Dyrektora Muzeum z powołaniem na art. 10 ust. 3, zdanie drugie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza? I czy w „sposobie określenia proporcji” o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2015. Poz. 605) wydatki poniesione w związku z organizowaniem takich bezpłatnych wstępów, przyporządkowane powinny być do wydatków na cele inne niż działalność gospodarcza?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż nieodpłatne wydawanie biletów organizowane na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach to usługa, która ma integralny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jednostki i nie powinna być zatem zaliczona do działalności innej niż działalność gospodarcza, zatem w „sposobie określenia proporcji” o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 poz. 605) wydatki poniesione w związku z organizowaniem bezpłatnego wstępu, o którym mowa wyżej, nie powinny być przyporządkowane do wydatków na cele inne niż działalność gospodarcza.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że nieodpłatne wstępy na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby dziedzictwa kulturowego posiadane przez Muzeum, upowszechniające wiedzę o kulturze, historii, nauce i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną tj. zapewniające realizację celów statutowych i regulowane zarządzeniami wewnętrznymi Dyrektora Muzeum z powołaniem na art. 10 ust 3, zdanie drugie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach – to usługa, która ma również integralny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jednostki i nie powinna być zaliczona do działalności innej niż działalność gospodarcza zatem w „sposobie określenia proporcji” o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2015 poz. 605) wydatki poniesione w związku z organizowaniem bezpłatnego wstępu, o którym mowa wyżej nie powinny być przyporządkowane do wydatków na cele inne niż działalność gospodarcza.

Na Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, został przez Ustawodawcę nałożony obowiązek, który zgodnie z dyspozycji art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach polega na zorganizowaniu nieodpłatnego wstępu do Muzeum na wystawy stałe w określony, jeden dzień tygodnia. Nie ulega wątpliwości, że udostępnianie to jest związane ściśle z prowadzeniem Muzeum ma więc też związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jednostki.

Ponadto w myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy Dyrektor Muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do Muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2 Dyrektor Muzeum może zwolnić z opłat na wstęp lub przyznać ulgi do opłat.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że Dyrektorowi Muzeum nadano ustawowe upoważnienie do udzielenia zwolnienia od opłat za wstęp do Muzeum w jednym dniu tygodnia. Również i ta usługa nieodpłatnego wstępu związana jest zatem z prowadzeniem przedsiębiorstwa, ma więc też związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jednostki. Zarówno bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, których obowiązek organizowania wynika z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach jak i bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora Muzeum na podstawie nadanych mu ustawowo uprawnień służą m.in. promocji i generowaniu zainteresowania szeroko rozumianymi zasobami Muzeum, a tym samym wpływają pośrednio na uzyskiwane przez jednostkę przychody z płatnych biletów wstępu w pozostałe dni, płatnych form edukacyjnych, sprzedaży wydawnictw i pamiątek, wpływów z reklamy i najmów itp.

Dodatkowo należy wskazać, że w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatne świadczenie usług wstępu w muzeach zawsze traktowane było jako integralnie związane z prowadzoną działalności w związku z czym nie powstawał obowiązek ani opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również odprowadzenia podatku z tytułu nieodpłatnych świadczeń w zakresie wstępu do muzeum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

1.  w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
2.  w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.) oraz ustawa z dnia 25 października 1996 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2013 roku poz. 406 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach – muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a. popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
8.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
9.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.
10.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 cyt. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami.

Stosownie do art. 1 ust 3 i 4, Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W myśl art. 9 ust. 1, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że w ramach swojej działalności statutowej Muzeum m.in. organizuje i udostępnia wystawy stałe i czasowe, udostępnia zbiory do celów naukowych i edukacyjnych, prowadzi działalność edukacyjną i popularyzatorską w zakresie swojej działalności, prowadzi i popiera działalność artystyczną i upowszechniającą historię, kulturę i naukę.

Muzeum uzyskuje przychody przede wszystkim z dotacji podmiotowej i dotacji celowych z budżetu Województwa X. oraz celowych z budżetu państwa, jak również prowadzonej działalności własnej tj. przychodów ze sprzedaży biletów wstępu (w tym także biletów ulgowych) na wystawy muzealne, imprezy plenerowe oraz inne wydarzenia kulturalne organizowane przez Muzeum, przychody z usług przewodnickich, przychody z tytułu organizowania imprez plenerowych, konferencji, sympozjów, zajęć edukacyjnych, z najmu i dzierżawy składników majątku, ze sprzedaży wydawnictw oraz pamiątek, usług reklamy i innych drobnych usług.

Muzeum wykonuje również w ramach swojej działalności statutowej czynności, które polegają na organizacji różnych form oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem, takich jak: formy edukacyjne typu lekcje i warsztaty muzealne oraz konkursy edukacyjne, organizację kulturalnych imprez plenerowych, spotkania autorskie, które promują wydawnictwa lub twórczość artystyczną i konferencje naukowe. Muzeum organizuje również bezpłatne imprezy kulturalne współfinansowane z dotacji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego na podstawie zawartych umów. Muzeum udostępnia nieodpłatnie zwiedzającym ekspozycje muzealne w ramach regionalnych lub ogólnopolskich akcji typu: Noc Muzeów, M. Dni Dziedzictwa Kulturowego. Bezpłatny wstęp na wymienione wyżej formy, regulowany jest zarządzeniem wewnętrznym Dyrektora Muzeum, z powołaniem art. 10 ust. 3, zdanie drugie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach.

W Muzeum występuje także nieodpłatny wstęp na wystawy stałe do oddziałów i filii Muzeum w jeden dzień w tygodniu, organizowany na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy nieodpłatne usługi wstępu na wystawy stałe do oddziałów i filii Muzeum w jednym dniu w tygodniu organizowane na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach oraz nieodpłatne usługi wstępu na inne formy oferty kulturalnej (wynikające z art. 10 ust. 3) promujące zasoby dziedzictwa kulturowego posiadane przez Muzeum, upowszechniające wiedzę o kulturze i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną tj. zapewniające realizację celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane, związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatki poniesione w związku z tymi usługami nie powinny być uwzględniane w „sposobie określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Muzeum stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Muzeum wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Muzeum będzie musiało stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Jak wynika z opisu sprawy przedstawione we wniosku czynności wyszczególnione w statucie i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o muzeach, stanowią przedmiot działalności Muzeum. Powołany art. 1 ustawy o muzeach, stanowi, że celem (muzeum) jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany przez wykonywanie zadań wymienionych ustawie o muzeach.

Do celów związanych działalnością gospodarczą muzeum należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum.

Natomiast formy nieodpłatnej oferty programowej realizowanej przez Muzeum na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, – jak wskazał Wnioskodawca – mają na celu promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną tj. realizację celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane, jak również dzięki temu wzrost przychodów z działalności gospodarczej obejmujący wpływy z biletów, odpłatnych form edukacyjnych, sprzedaży wydawnictw, usług reklamowych, najmów oraz sprzedaży pamiątek, itp. W konsekwencji, skoro, jak twierdzi Wnioskodawca, zarówno bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, których obowiązek organizowania wynika z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach jak i bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora Muzeum na podstawie nadanych mu ustawowo uprawnień służą m.in. promocji i generowaniu zainteresowania szeroko rozumianymi zasobami Muzeum, a tym samym wpływają pośrednio na uzyskiwane przez jednostkę przychody z płatnych biletów wstępu w pozostałe dni, płatnych form edukacyjnych, sprzedaży wydawnictw i pamiątek, wpływów z reklamy i najmów – to czynności te mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Nie wystąpią więc przesłanki do ich opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, ze w takim przypadku Muzeum będzie objęte regulacjami art. 86 ust. 2 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bowiem czynności te będą wykonywane do celów działalności gospodarczej.

W związku z tym w ocenie Organu wymienione działania nieodpłatne, w kontekście ich uzasadnienia przez Wnioskodawcę nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). Przyjęcie takiej oceny oznacza, że Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania w tym zakresie tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Wobec tego należy uznać, że usługi te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne usługi wstępu do muzeum (w „dzień bezpłatny”) oraz nieodpłatne usługi wstępu na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby dziedzictwa kulturowego posiadane przez Muzeum, są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Muzeum, więc nie powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza. Zatem w „sposobie określenia proporcji” o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wydatki poniesione w związku z tymi bezpłatnymi wstępami nie powinny być przyporządkowane do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że tut. organ nie ocenia prawidłowości stosowanych na podstawie odrębnych przepisów zwolnień z opłat za wstęp na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby dziedzictwa kulturowego posiadane przez Muzeum oraz zwolnień z opłat za wstęp do muzeum, a zastosowane przez Wnioskodawcę zwolnienia z opłat za wstęp przyjęto jako element stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.