Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1226/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-06
Teza: Zwolnienie od podatku czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; budowle; budynek; grunty; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz .U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 28 stycznia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 stycznia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo jest podmiotem tworzącym dla Szpitala - samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, którego działalność prowadzona jest na 4 nieruchomościach:

1.  Położonej w miejscowości G., oznaczonej według ewidencji gruntów jako działka nr 62 obręb … o powierzchni 90.706 m2. Właścicielem nieruchomości jest Województwo. Obecnie znajduje się ona we faktycznym władaniu Szpitala. Województwo przy nabywaniu przedmiotowej nieruchomości nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nabycie nastąpiło z mocy prawa (art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną - Dz. U. Nr 133, poz. 872, z późn. zm.). Zostało to potwierdzone decyzją Wojewody z dnia 25 lutego 2000 r. Działka nr 62 zabudowana jest budynkami: Budynek D Przychodnia przyszpitalna + łącznik F o powierzchni 4.116,50 m2, Budynek C o powierzchni 2.040,53 m2, Budynek P, Zakład Anatomii Patologicznej o powierzchni 374,10 m2, Budynek H + łącznik G o pow. 2.600,10 m2, Blok Diagnostyczno Usługowy B o pow. 4.960,72 m2, Budynek A z łącznikiem E o pow. 13.129,53 m2, Budynek K i L o pow. 3.757,40 m2, Budynek O, Portiernia o pow. 82,70 m2, Budynek Rz, Magazyn Paliw o pow. 125,70 m2, Budynek R, Kotłownia Zmiękczalnia Wody, Myjnia o pow. 986,20 m2, Budynek T, Tlenownia o pow. 77,10 m2, Budynek M, Poradnia Onkologiczna o pow. 167,90 m2, Budynek S1 GST o pow. 216,30 m2, Budynek S2 OST o pow. 30,10 m2, Budynek N, Techniczny o pow. 170,70 m2. Budynek Z, Hydrofornia o pow. 349,70 m2, Budynek J, Magazyn Dostaw o pow. 150,70 m2, Budynek I, Warsztat Elektromechaniczny o pow. 48,80 m2, Budynek ZZO Zakładów Zaopatrzenia Ortopedycznego o pow. 457,25 m2, Wiata garażowa o pow. 533,14 m2.
2.  Położonej w miejscowości G. (…), oznaczonej według ewidencji gruntów jako działka nr 157/5 obręb … o pow. 2.204 m2, oraz działka nr 157/6 obręb … o pow. 4.997 m2. Właścicielem nieruchomości jest Województwo. Obecnie znajduje się ona we faktycznym władaniu Szpitala. Województwo przy nabywaniu przedmiotowej nieruchomości nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nabycie nastąpiło z mocy prawa (art. 47 ust. 1 ww. ustawy z dnia 13 października 1998 r.). Zostało to potwierdzone decyzją Wojewody z dnia 28 lutego 2000 r. Działka nr 157/5 zabudowana jest budynkiem hotelowym „S” o pow. 883,00 m2. Działka 157/6 zabudowana jest budynkiem hotelowym mieszkalnym dla pielęgniarek o pow. 5.139,32 m2.
3.  Położonej w miejscowości G., oznaczonej według ewidencji gruntów jako działka nr 84/3 obręb … o pow. 4.569 m2. Właścicielem nieruchomości jest Województwo. Obecnie znajduje się ona we faktycznym władaniu Szpitala. Województwo przy nabywaniu przedmiotowej nieruchomości nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nabycie nastąpiło z mocy prawa (art. 47 ust. 1 ww. ustawy z dnia 13 października 1998 r.). Zostało to potwierdzone decyzją Wojewody z dnia 25 lutego 2000 r. Działka nr 84/3 zabudowana jest budynkiem Pododdziału Zachowawczego Leczenia Zeza i Niedowidzenia Dzieci o pow. 1.446,40 m2.
4.  Położonej w miejscowości G. oznaczonej według ewidencji gruntów jako działka nr 122/12 obręb … o pow. 4.889 m2. Działka została nabyta przez Województwo w 2010 r., w ramach darowizny od Skarbu Państwa (umowa darowizny z dnia 5 marca 2010 r.). Województwo przy nabywaniu przedmiotowej nieruchomości nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Według operatu szacunkowego z dnia 6 listopada 2012 r., zaktualizowanego w dniu 24 września 2013 r., na działce zlokalizowane są instalacje i elementy zagospodarowania, w tym budowle:
    1.  stanowisko postoju dla śmigłowców, które obsługuje lądowisko zlokalizowane na działce nr 62; stanowisko zbudowane jest z betonu i otoczone asfaltowym pasem;
    2.  odwodnienie stanowiska postojowego - przyłącze deszczowe odprowadzające wodę opadową do instalacji na działce nr 62;
    3.  ogrodzenie. W aneksie do operatu z dnia 10 stycznia 2014 r. rzeczoznawca potwierdził, że występujące na działce ogrodzenie stalowe, stanowisko postojowe stanowią części składowe lądowiska dla śmigłowców, które - zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – jest budowlą. W świetle tej ustawy, do kategorii XXIII obiektów budowlanych zalicza się – obiekty lotniskowe, jak pasy startowe, drogi kołowania, płyty lotniskowe, place postojowe i manewrowe, lądowiska. Przez teren działki przebiega sieć wodociągowa, telefoniczna oraz instalacja oświetlenia. Sieć energetyczna - gestor X, sieć telekomunikacyjna - gestor X.X.

Od momentu przejścia nieruchomości na własność Województwa pomieszczenia i powierzchnie w budynkach były wykorzystywane przez Szpital do czynności opodatkowanych, tj. były wydzierżawiane lub wynajmowane (stawki: zw., 7% i 8 %, 22% i 23%.). Szpital poniósł wydatki z własnych środków, ze środków przekazanych przez Województwo w formie dotacji oraz ze środków UE na ulepszenie niektórych budynków. Łączna wysokość tych wydatków kształtowała się następująco:

Budynki na działce nr 62:

1.  Budynek D, Przychodnia przyszpitalna + łącznik F (wartość początkowa: 1.060.676,66 zł):
    1.  poniesione nakłady na ulepszenia (środki własne Szpitala, nakłady Szpitala z dotacji):
        1.  rok 2009 – 7.622,06 zł - 0,71% wartości początkowej
        2.  rok 2011 – 322.146,10 zł - 30,15% wartości początkowej
        3.  rok 2012 – 61.910,52 zł - 4,45% wartości początkowej
        4.  rok 2013 – 672.251,53 zł - 46,28% wartości początkowej
    2.  najem powierzchni
        1.  99,6 m2: 01.01.1999-31.12.2010
        2.  3,5 m2: 01.02.2002-30.09.2014 (nastąpiło pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu w 2011 r. i 2013 r.)
        3.  10,5 m2: 01.01.1999-31.12.2010
        4.  4,5 m2: 01.01.1999-31.12.2010 01.08.2013-31.07.2014 (nastąpiło pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu w 2013 r.)
        5.  8 m2: 01.08.2001-31.12.2010
        6.  3 m2: 01.02.2002-16.05.2012 (nastąpiło pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu w 2011 r.)
        7.  20 m2: 01.01.1999-31.12.2003
        8.  14 m2: 14.05.2002-30.06.2010
        9.  14 m2: 01.01.1999-31.12.2002
        10.  40 m2: 01.01.1999-31.12.2003
        11.  3 m2: 03.11.2012-23.12.2012 (nastąpiło pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu w 2011 r.) 18.07.2013-17.07.2014 (nastąpiło pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu w 2013 r.)
2.  Budynek A z łącznikiem E (wartość początkowa: 4.707.856,99 zł):
    1.  poniesione nakłady na ulepszenia (środki własne Szpitala, nakłady Szpitala z dotacji):
        1.  rok 2005 - 891 221,95 zł -18,93 % wartości początkowej
        2.  rok 2007 -1 170 203,26 zł - 20,89 % wartości początkowej
        3.  rok 2009 -198 676,18 zł - 2,93 % wartości początkowej
        4.  rok 2010 - 8 930,98 zł - 0,12 % wartości początkowej
        5.  rok 2011 - 674 900,93 zł - 9,67 % wartości początkowej
        6.  rok 2012 -19 583,41 zł - 0,25 % wartości początkowej
        7.  rok 2013 - 2 204 036,49 zł - 28,73 % wartości początkowej
    2.  najem powierzchni
        1.  1,5 m2: 1.01.1999-31.12.2010
        2.  4,5 m2: 01.01.1999-31.12.2010 01.08.2013-31.07.2014
        3.  7 m2: 01.02.2002-16.05.2012
        4.  29 m2: 29.04.2009-28.04.2012
        5.  25 m2: 17. 09.2007-31.12.2011
        6.  30 m2: 15.01.2007-14.02.2012
        7.  8 m2: 15.07.2013-14.07.2014
        8.  68 m2: 01.01.1999-30.04.2002
3.  Budynek C (wartość początkowa: 864.664,81 zł):
    1.  poniesione nakłady na ulepszenia (środki własne Szpitala, nakłady Szpitala z dotacji):
        1.  rok 2005 - 667 194,91 zł - 77,16 % wartości początkowej
        2.  rok 2007 - 308 157,70 zł - 20,11 % wartości początkowej
        3.  rok 2010 - 2 704 802,08 zł -146,99 % wartości początkowej
        4.  rok 2011 - 27 841,17 zł - 0,61 % wartości początkowej
        5.  rok 2012 - 1 110 657,96 zł - 24,28 % wartości początkowej
        6.  rok 2013 - 354 856,23 zł - 6,24 % wartości początkowej
    2.  najem powierzchni
        1.  4,5 m2: 01.01.1999-31.12.2010 (nastąpiło pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu w 2005 r.) 01.08.2013-31.07.2014 (nastąpiło pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu w 2010 r.)
        2.  3 m2: 01.01.1999-31.12.2006 (nastąpiło pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu w 2005 r.)
4.  Budynek K i L (wartość początkowa: 1.815.278,37 zł):
    1.  poniesione nakłady na ulepszenia (środki własne Szpitala, nakłady Szpitala z dotacji):
        1.  rok 2005 - 321 698,79 zł - 17,72 % wartości początkowej
        2.  rok 2011 - 94 447,90 zł - 4,41 % wartości początkowej
    2.  najem powierzchni
        1.  1544,20 m2: 14.05.2002-30.04.2014
5.  Blok Diagnostyczno Usługowy B (wartość początkowa: 1.789.558,21 zł):
    1.  poniesione nakłady na ulepszenia (środki własne Szpitala, nakłady Szpitala z dotacji):
        1.  rok 2003 - 10 656,35 zł - 0,59 % wartości początkowej
        2.  rok 2006 - 8 405,80 zł - 0,46 % wartości początkowej
        3.  rok 2007 - 37 093,78 zł - 2,05 % wartości początkowej
        4.  rok 2008 - 340 314,33 zł -18,43 % wartości początkowej
        5.  rok 2009 - 22 675,20 zł -1,03 % wartości początkowej
        6.  rok 2011 - 310 701,41 zł-14,06% wartości początkowej
        7.  rok 2013 - 690 016,31 zł - 27,38 % wartości początkowej
    2.  najem powierzchni
        1.  19 m2: 01.01.1999-31.12.2003

Ponadto dokonano ulepszeń innych budynków na działce 62 (środki własne Szpitala, nakłady Szpitala z dotacji):

1.  Budynek H + łącznik G (wartość początkowa: 819.662,70 zł)
    1.  rok 2005 - 202 836,84 zł - 24,74 % wartości początkowej
    2.  rok 2011 - 444 593,45 zł - 43,48 % wartości początkowej
    3.  rok 2013 - 263 718,68zł -17,97 % wartości początkowej
2.  Budynek P, Zakład Anatomii Patologicznej (wartość początkowa: 126.124,62 zł)
    1.  rok 2011 - 23 851,21 zł -18,91% wartości początkowej
    2.  rok 2013 - 5 959,63zł - 3,97 % wartości początkowej
3.  Budynek O, Portiernia (wartość początkowa: 53.954,43 zł)
    1.  rok 2011 - 9 672,29 zł -17,92 % wartości początkowej
4.  Budynek M, Poradnia Onkologiczna (wartość początkowa: 61.327,32 zł)
    1.  rok 2009 - 485 062,71 zł - 790,94 % wartości początkowej
    2.  rok 2013 - 4 537,06 zł - 0,83 % wartości początkowej
5.  Budynek N, Techniczny (wartość początkowa: 47.876,32 zł)
    1.  rok 2009 - 583 597,70 zł -1.218,96 % wartości początkowej
    2.  rok 2011 - 92 481,16 zł -14,64 % wartości początkowej
    3.  rok 2013 - 2 643,27 zł - 0,36 % wartości początkowej
6.  Budynek R, Kotłownia Zmiękczalnia wody, Myjnia (wartość początkowa: 367.546,80 zł)
    1.  rok 2013 - 12 295,24 zł - 3,34 % wartości początkowej
7.  Budynek ZZO Zakładów Zaopatrzenia Ortopedycznego (wartość początkowa: 143.793,70 zł)
    1.  rok 2010 - 565 556,42 zł - 393,31 % wartości początkowej
    2.  rok 2013 - 3 594,18 zł - 0,50 % wartości początkowej

Budynek Hotelowy „S” na działce nr 157/5 (wartość początkowa: 123.992,23 zł):

1.  najem powierzchni - 30 m2: 02.11.2010-31.12.2011 01.01.2012-31.12.2012

Budynek hotelowy mieszkalny dla pielęgniarek na działce nr 157/6 (wartość początkowa: 375.915,21 zł):

1.  poniesione nakłady na ulepszenia (środki własne Szpitala, nakłady Szpitala z dotacji):
    1.  rok 2013 – 3.067,14 zł - 0,81 % wartości początkowej
2.  najem powierzchni
    1.  40 m2 01.01.1999-30.09.2005 01.01.2012-31.12.2012

Budynek Pododdziału Zachowawczego Leczenia Zeza i Niedowidzenia Dzieci na działce nr 84/3 (wartość początkowa: 372.282,09 zł):

*   poniesione nakłady na ulepszenia rok 2008 – 3.772,12 zł - 1,01 % wartości początkowej.

Ponadto Szpital poniósł nakłady na nieruchomości oznaczonej według ewidencji gruntów jako działka nr 122/12, polegające na wykonaniu części ogrodzenia stalowego, części stanowiska postojowego dla śmigłowców oraz części odwodnienia stanowiska postojowego. Wartość nakładów 189.209 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia aportu w postaci nieruchomości opisanych we wniosku do spółki ze 100% udziałem Województwa w zamian za objęcie udziałów jest zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a) w związku z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci opisanych we wniosku nieruchomości zabudowanych do spółki, w zamian za objęcie udziałów, będzie zwolnione od podatku VAT:

*   na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług, w stosunku do tych części budynków oraz budowli, które nie były przedmiotem dzierżawy, jak i budynków oraz budowli, które w całości nie były wydzierżawiane, ponieważ:
    1.  nabywając przedmiotowe nieruchomości nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
    2.  nie poniósł nakładów na ulepszenia budynków, lecz ponosił je Szpital;
    3.  wnoszone aportem budynki i budowle są trwale związane z gruntem, który także będzie przedmiotem aportu, zatem w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, również będzie podlegał zwolnieniu od podatku;
    4.  dostawa będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy;
*   na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towaru i usług, w stosunku do tych części budynków oraz budowli, które były przedmiotem dzierżawy, jak i budynków oraz budowli, które w całości były wydzierżawiane, gdzie do dostawy dojdzie przed upływem dwóch lat od momentu ich zasiedlenia, ponieważ:
    1.  nabywając przedmiotowe nieruchomości nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
    2.  nie poniósł nakładów na ulepszenia budynków, lecz ponosił je Szpital;
    3.  wnoszone aportem budynki i budowle są trwale związane z gruntem, który także będzie przedmiotem aportu, zatem w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy, również będzie podlegał zwolnieniu od podatku;
*   na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towaru i usług, w stosunku do tych części budynków oraz budowli, które były przedmiotem dzierżawy, jak i budynków oraz budowli, które w całości były wydzierżawiane, z uwagi na fakt, że nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a do dostawy dojdzie po upływie dwóch lat od momentu ich zasiedlenia.

Województwo stwierdziło, że wniesienie aportem nieruchomości, na których znajdują się budynki i budowle, w stosunku do których poniesiono nakłady na ulepszenia przewyższające 30% ich wartości początkowej, będzie zwolnione od podatku:

*   na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do tych części budynków oraz budowli, które po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej były przedmiotem dzierżawy, z uwagi na fakt, że nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a do dostawy dojdzie po upływie dwóch lat od momentu ich zasiedlenia;
*   na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, w stosunku do tych części budynków oraz budowli, które po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej nie były przedmiotem dzierżawy, ponieważ:
    1.  dostawa będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy,
    2.  nabywając przedmiotowe nieruchomości nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,
    3.  pomimo poniesionych nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej Województwo (dokonujący ich dostawy) nie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   na mocy art. 43 ust. 1 pkt l0a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do tych części budynków oraz budowli, które po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej były przedmiotem dzierżawy, tam gdzie do dostawy dojdzie przed upływem dwóch lat od momentu ich zasiedlenia, ponieważ pomimo poniesionych nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej Województwo (dokonujący ich dostawy) nie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
*   na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towaru i usług w stosunku do nieruchomości oznaczonej według ewidencji gruntów jako działka nr 122/12, ponieważ:
    1.  Województwo nabywając przedmiotową nieruchomość nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
    2.  nie poniosło nakładów na wybudowanie budowli, lecz ponosił je Szpital;
    3.  wnoszone aportem budowle są trwale związane z gruntem, który także będzie przedmiotem aportu, zatem w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, również będzie podlegał zwolnieniu od podatku;
    4.  dostawa będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Województwo wskazało, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Definicja towaru zawarta została w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którą za towary uznaje się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stwierdziło, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późń. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa/najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. Pierwsze zasiedlenie obiektu nastąpi po każdym jego ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej i oddaniu go do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż, leasing) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu.

Artykuł 43 ust. 10 ustawy stanowi, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl postanowień art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. wyżej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a cyt. ustawy).

Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a, wprowadzony do ustawy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.).

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w związku z planowanym wniesieniem aportu w postaci nieruchomości do spółki, w zamian za objęcie udziałów w tej spółce, dostawa opisanych we wniosku budynków i budowli będzie zwolniona od podatku na podstawie :

1.  art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (chyba że strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania, o której mowa w ust. 10 tego artykułu) w przypadku:
    1.  części budynków posadowionych na działce nr 62, w stosunku do których poniesiono nakłady na ulepszenia równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów, które były przedmiotem dzierżawy/najmu,
    2.  części budynków położonych na działce nr 62, w stosunku do których poniesiono nakłady na ulepszenia niższe niż 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów, które były przedmiotem dzierżawy/najmu,
    3.  części budynków hotelowych położonych na działkach nr 157/5 i 157/6, które były przedmiotem dzierżawy/najmu, - gdyż nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a od tego zasiedlenia do dnia dostawy upłynie okres co najmniej dwóch lat,
2.  art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku:
    1.  części budynków posadowionych na działce nr 62, w stosunku do których poniesiono nakłady na ulepszenia równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów, które nie były przedmiotem najmu/dzierżawy,
    2.  części budynków posadowionych na działce nr 62, w stosunku do których poniesiono nakłady na ulepszenia niższe niż 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów, które nie były przedmiotem najmu/dzierżawy,
    3.  budynku na działce 84/3 i budowli położonej na działce 122/12, - ponieważ ich dostawa nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do tych obiektów Województwu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie ponosiło wydatków na ich ulepszenie (wydatki takie ponosił Szpital);
3.  części budynków położonych na działce nr 62, które po dokonaniu ulepszeń równych lub wyższych niż 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów, były przedmiotem dzierżawy/najmu - a więc nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy - ponieważ od tego zasiedlenia do dnia dostawy upłynie okres krótszy niż dwa lata.

Wobec powyższego zbycie gruntu, na którym posadowione są ww. budynki i budowla - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - również będzie zwolnione od podatku.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby budynki/budowle były w całości przedmiotem najmu/dzierżawy.

Należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że obiekty, o których mowa we wniosku, stanowią budynki/budowle w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.