Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.283.2019.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: Moment dokonania korekty przychodu
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; korekta-korekta przychodu; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym sprzedaż detaliczną przez Internet (PKD 47.91.Z).

Ewidencję księgową prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odbiorcami towarów są głównie osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.

Aktualnie firma wdraża nowy system i w związku z tym analizuje wybrane rozwiązanie w zakresie organizacyjnym oraz finansowo-księgowym. Firma zamierza wprowadzić wyłącznie elektroniczny obieg dokumentów sprzedażowych. Do tej pory firma ujmowała sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na paragonie, który trafiał do klienta razem z towarem. Obecnie w związku z reorganizacją pracy firmy dokumenty sprzedażowe będą wysyłane drogą elektroniczną na adres mailowy klienta, dlatego sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie ujmowana nie na paragonie, lecz na fakturze drukowanej na drukarce fiskalnej, a więc sprzedaż ta również będzie fiskalizowana (dalej „faktura fiskalna”). Podobnie faktury korygujące dokumentujące zwrot towaru, a więc obniżające wartość podatku należnego będą wysyłane drogą elektroniczną na maila klienta. W regulaminie sklepu, jak i na każdej aukcji internetowej widnieje klauzula: „Dowód zakupu w postaci faktury VAT jest zawsze wysyłany na adres mailowy podany w zamówieniu (jako załącznik PDF). Jeżeli dodatkowo potrzebują Państwo fakturę w formie papierowej, proszę zawrzeć taką informację w uwagach do zamówienia”. Złożenie zamówienia bez wskazania w uwagach do zamówienia, iż klient chce otrzymać fakturę w wersji papierowej, będzie jednoznaczne z wyrażeniem przez klienta akceptacji na otrzymanie faktury w formie elektronicznej. Sprzedaż będzie dokumentowana fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, która umożliwi rejestrację wartości sprzedaży i kwoty podatku w raporcie fiskalnym dobowym kasy, tak więc w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą wartość sprzedaży i kwota podatku będą zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy. Faktura, która będzie dostarczana do klienta drogą mailową zapewni autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury zgodnie z art. 106m ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Faktura będzie dostarczana do klienta drogą mailową z domeny firmowej sklepu na adres mailowy klienta podany przez niego w zamówieniu. Cała korespondencja handlowa odbywać się będzie za pomocą tego maila (autentyczność pochodzenia). Faktura będzie wysyłana do klienta jako załącznik w formacie PDF zabezpieczonym przed możliwością edycji. Załącznika załączonego do maila nie można edytować (jest w wersji tylko do odczytu), co zapewni integralność treści i czytelność faktury.

W przypadku zwrotu towaru przez klienta Wnioskodawca będzie wystawiać fakturę korygującą, którą również będzie wysyłać w formie załącznika w formacie PDF na tego samego maila klienta. Wnioskodawca będzie mieć ustawioną opcję otrzymywania potwierdzenia odbioru wiadomości mailowej przez odbiorcę, więc w momencie otrzymania takiego potwierdzenia będzie mieć pewność, że faktura dotarła do klienta. Dodatkowo w treści maila Wnioskodawca będzie prosił o podanie przez klienta danych do przelewu zwrotnego. Dodatkowo w historii poczty i na serwerze będzie zachowana cała korespondencja handlowa obrazująca przebieg transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy ujmowanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej na „fakturze fiskalnej” (a nie na paragonie), która jest następnie dostarczana do klienta drogą mailową jest prawidłowe?
2.  Jaką formę potwierdzenia odbioru faktury korygującej in minus wysyłanej drogą elektroniczną można uznać za wiążącą, tj. uprawniającą do skorygowania podatku vat należnego? Warunkiem uprawniającym do skorygowania podatku vat należnego z tytułu korekty sprzedaży związanej ze zwrotem towaru przez nabywcę, jest otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez klienta. Pytanie moje dotyczy tego, kiedy w moim przypadku, tzn. wysyłania faktur korygujących drogą mailową jako załącznik do maila, można uznać, że warunek ten został spełniony, tzn. kiedy mogę skorygować podatek vat należny. Czy konieczne jest otrzymanie potwierdzenia odbioru maila z fakturą korygującą, jeśli tak to czy samo potwierdzenie odbioru maila z załączoną do niego fakturą korygującą jest podstawą do stwierdzenia, że klient zapoznał się z fakturą czy należy wymagać odesłania na maila podpisanej faktury korygującej czy też wystarczające będzie, gdy w treści maila klient potwierdzi odbiór faktury o danym numerze bez załączania skanu podpisanej faktury?
3.  Czy pomimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej dokumentującej zwrot towaru przez klienta Wnioskodawca ma prawo do skorygowaniu sprzedaży w KPiR wg daty wystawienia tej faktury na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych? Czy jedynym warunkiem do obniżenia wartości sprzedaży jest dostarczenie faktury korygującej do klienta (w tym przypadku wysłanie jej jako załącznik na maila klienta)?

Odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie podatku od towarów i usług zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest warunkiem koniecznym tylko na gruncie ustawy o vat, uprawniającym do skorygowania podatku vat należnego. Natomiast na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych takie potwierdzenie nie jest wymagane, a więc ma prawo do skorygowania wartości sprzedaży w KPIR w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona i wysłana do klienta na maila faktura korygująca dokumentująca dokonany przez niego zwrot towaru (stosownie do art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), niezależnie od momentu i prawa do korygowania podatku vat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: ustawa nowelizująca).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. przez dodanie do art. 14 ust. 1m. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury, czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie wartości należności), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry).

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Dodatkowo art. 14 ust. 1n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Natomiast art. 14 ust. 1o ww. ustawy wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 23q.

Z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów wynika, że moment ujęcia dokumentu korygującego, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ten dokument. Jeżeli pierwotnie sporządzony dokument błędnie dokumentował stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego. Natomiast w przypadku, gdy dokument pierwotny prawidłowo dokumentował zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jego wystawienia (stan faktyczny), a dokument korygujący został wystawiony z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu dokumentu pierwotnego, dokument korygujący należy rozliczyć na bieżąco, z datą jego wystawienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej przez internet. Obecnie w związku z reorganizacją pracy firmy dokumenty sprzedażowe będą wysyłane drogą elektroniczną na adres mailowy klienta, dlatego sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie ujmowana nie na paragonie, lecz na fakturze drukowanej na drukarce fiskalnej. Podobnie faktury korygujące dokumentujące zwrot towaru, a więc obniżające wartość podatku należnego będą wysyłane drogą elektroniczną na maila klienta. W przypadku zwrotu towaru przez klienta Wnioskodawca będzie wystawiać fakturę korygującą, którą również będzie wysyłać w formie załącznika w formacie PDF na tego samego maila klienta. Wnioskodawca będzie mieć ustawioną opcję otrzymywania potwierdzenia odbioru wiadomości mailowej przez odbiorcę, więc w momencie otrzymania takiego potwierdzenia będę mieć pewność, że faktura dotarła do klienta.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy pomimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej dokumentującej zwrot towaru przez klienta ma prawo do skorygowaniu sprzedaży w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wg daty wystawienia tej faktury.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, korekta przychodu nie będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, bowiem spowodowana będzie zwrotem towaru przez klienta. Wobec powyższego, skoro przyczyną korekty przychodu nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, to mają zastosowanie przepisy wprowadzone ww. ustawą o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, w tym przepis art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca została wystawiona przez Wnioskodawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. zwrotu towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym tj. w dacie wystawienia korekty faktury.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że żaden przepis nie uzależnia prawa do skorygowania przychodu od potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że pomimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej dokumentującej zwrot towaru przez klienta ma prawo do skorygowania wartości sprzedaży w podatkowej księdze przychodów i rozchodów według daty wystawienia tej faktury.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-400 Lublin za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.