Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.230.2023.4.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-28
Teza: W zakresie ukonstytuowania się zakładu w Polsce.
Słowa kluczowe: Czechy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; usługi-usługi transportowe; zakład-zakłady osób zagranicznych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   korzystanie z usług magazynowych i logistycznych od zewnętrznego podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą na terytorium Polski do obsługi działalności hurtowej Spółki na terytorium Polski nie spowoduje powstania zakładu Spółki jako zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce, a w konsekwencji Spółka nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT od przychodów/dochodów osiąganych ze sprzedaży towarów dokonywanej z Magazynu lokalizowanego w Polsce,
*   utworzenie Oddziału w Polsce w celu wsparcia sprzedaży Wnioskodawcy dokonywanej na terytorium Polski spowoduje powstanie zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 umowy polsko-czeskiej, a w konsekwencji wyłącznie przychody w części przypadającej na Oddział w Polsce z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski (z wyłączeniem przychodów/dochodów osiąganych ze sprzedaży towarów dokonywanej z Magazynu lokalizowanego w Polsce), a podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od tej części będzie Wnioskodawca.

Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 3 lipca 2023 r. (data wpływu 3 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

(…) s.r.o. jest spółką prawa czeskiego z siedzibą działalności gospodarczej w Czechach (dalej: Spółka/Wnioskodawca). Spółka jest czeskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Czechach, zgodnie z przepisami czeskiego prawa podatkowego. Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Czechach.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność hurtowa polegająca na zakupie i sprzedaży towarów (przede wszystkim części dla motoryzacji i AGD). Dokonuje ona transakcji handlowych zarówno z podmiotami z krajów trzecich, jak i z terytorium Unii Europejskiej (UE).

Spółka głównie importuje towary z Azji do UE (w większości przypadków towary są importowane do Czech, przechowywane w magazynie Wnioskodawcy przez jakiś czas, a następnie dostarczane do jego klientów znajdujących się w całej UE), ale również eksportuje towary z UE do Azji. Spółka posiada również oddział w Niemczech (dalej: oddział DE) z dwoma lokalnymi pracownikami (działalność oddziału jest taka sama, jaką Spółka planuje zastosować w przypadku oddziału w Polsce).

Spółka ma biuro w Czechach z (\`(...)\`) pracownikami, a oddział DE ma biuro (\`(...)\`), oba biura są wynajmowane. Spółka nie jest właścicielem żadnej nieruchomości. Spółka posiada umowę z dwoma dostawcami usług magazynowych zlokalizowanymi w Czechach, cały personel pracujący w magazynach jest pracownikami dostawcy usług magazynowych, który zapewnia Spółce wszystkie inne usługi związane z magazynem.

Spółka planuje prowadzić na terytorium Polski również działalność hurtową, która polegać ma przede wszystkim na imporcie/eksporcie towarów do/z Polski, przechowywaniu towarów w magazynie znajdującym się w Polsce i być może również na transakcjach wewnątrzwspólnotowych (wewnątrzwspólnotowych dostawach i wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów rozliczanych na terytorium Polski). Spółka może również dokonywać zakupów i sprzedaży towarów na terytorium Polski. Działalność prowadzona przez Spółkę w Polsce ma mieć charakter pomocniczy, wtórny wobec działalności podstawowej prowadzonej w Czechach.

W tym celu, Spółka planuje zawrzeć z podmiotem trzecim (dalej: Wykonawca) umowę na świadczenie usług logistycznych i magazynowych. Przedmiotem tej umowy ma być przeładunek, magazynowanie i transport towarów na podstawie zamówień złożonych Wykonawcy przez Spółkę jako Zamawiającego. Czynności te mają być wykonywane w magazynie oraz na placu składowym należącym do Wykonawcy zlokalizowanym w (…) Polsce (dalej: Magazyn). Wykonawca zgodnie z umową zobowiązany będzie do:

1.  przechowywania w Magazynie towarów powierzonych przez Wnioskodawcę,
2.  sprawowania pieczy nad powierzonym mu towarem w czasie jego przyjęcia do Magazynu do czasu wydania go osobie upoważnionej do odbioru,
3.  niezwłoczne powiadamianie Wnioskodawcy o istotnych zdarzeniach dotyczących statusu towarów przyjętych do Magazynu,
4.  wysłania potwierdzenia przyjęcia towaru do magazynu, wystawiając potwierdzenie przyjęcia towaru,
5.  prowadzenia ewidencji przechowywanych towarów oraz bieżącego rejestru wszystkich operacji w Magazynie.

Zgodnie z umową Spółka jako Zamawiający zobowiązany będzie do dokonania ogłoszenia o zamierzonej dostawie, odbiorze, wydaniu lub wysyłce towaru w systemie teleinformatycznym Wykonawcy na co najmniej 1 dzień roboczy przed nadejściem, odbiorem, wydaniem lub wysyłką towaru. Jeżeli w danym momencie Wykonawca nie będzie mógł przyjąć towaru w Magazynie lub nie przyjmie towaru wskazanego w zamówieniu, poinformuje o tym Zamawiającego niezwłocznie po otrzymaniu zamówienia w systemie powiadomień, o którym mowa powyżej, jednak nie później niż w ciągu 2 dni roboczych od dnia otrzymania zamówienia.

Ponadto zgodnie z umową Spółka jako Zamawiający zobowiązany będzie do:

1.  prawidłowego ustalenia zamówienia w systemie zgłoszeniowym, niezbędnego do przyjęcia towaru do Magazynu przed jego składowaniem, wraz z przekazaniem w formie elektronicznej pełnej informacji o towarze przeznaczonym do składowania, określającej co najmniej rodzaj towaru, jego ilość, rodzaj opakowania oraz czas składowania,
2.  odbioru towaru z Magazynu po wystawieniu kontrahentowi dokumentu odbioru lub niezwłocznie po otrzymaniu od kontrahenta wezwania do odbioru towaru,
3.  dostarczenia Wykonawcy wyłącznie towarów wskazanych w zamówieniu wprowadzonym do systemu zgłoszeń, zgodnie z przesłaną informacją o towarze, zaakceptowaną przez Wykonawcę. Za usługi magazynowe, w szczególności za przeładunki, transport, usługi przeładunkowe i składowanie towarów Wykonawca będzie wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT.

W umowie Wykonawca oświadcza również, że posiada ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej w zakresie działalności obejmującej m.in. usługę magazynowania i przechowywania.

Spółka wskazała ponadto, iż w Magazynie Wykonawcy nie będzie pracował żaden jego pracownik, ani też Spółka nie planuje zatrudnić żadnego pracownika do Magazynu w Polsce. Obsługa Magazynu i logistyki (kierowcy ciężarówek) będzie realizowana przez pracowników firmy magazynowej i logistycznej. Pracownicy Spółki będą jedynie wydawać polecenia Wykonawcy co do sposobu realizacji poszczególnych zamówień i przekazywać dokumenty związane z poszczególnymi dostawami. Jednakże Spółka nie będzie uprawniona do kontrolowania pracowników Wykonawcy, który będzie świadczyć na jej rzecz te usługi. To usługodawca będzie zobowiązany do zapewnienia odpowiednich zasobów osobowych oraz zasobów technicznych niezbędnych do realizacji usług magazynowych i logistycznych na rzecz Spółki, bez angażowania zasobów Spółki. Spółka również nie będzie kontrolować jaka część zasobów osobowych/technicznych/rzeczowych ma być wykorzystana do świadczenia na jej rzecz usług - ta decyzja będzie należeć wyłącznie do usługodawcy. Pracownicy usługodawcy nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych.

Magazyn Wykonawcy nie będzie wykorzystywany wyłącznie przez Spółkę, jego towary zajmą tylko niewielką powierzchnię Magazynu. Dostawca usług magazynowych ma również innych klientów, które przechowują swoje towary w Magazynie.

Spółka nie będzie miała również jakiegokolwiek tytułu prawnego do dysponowania nieruchomościami w Polsce dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka wyłącznie poprzez nabywanie usług magazynowych i logistycznych przez usługodawców z terytorium Polski, zapewni sobie możliwość przechowywania swoich wyrobów na terytorium Polski w miejscu i w warunkach umożliwiających ich dostawę na terenie i poza terytorium kraju.

Spółka nie jest obecnie zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce, jednakże z uwagi na planowane transakcje gospodarcze, które będą wymagały rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski będzie zobowiązana do dokonania tej rejestracji. Spółka nie należy również do żadnej grupy VAT na terytorium Czech i w innych krajach, w których dokonała rejestracji dla VAT - VAT rozlicza indywidualnie.

Obecnie Spółka planuje również utworzyć oddział z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako Oddział) zgodnie z regulacją art. 14 ust. 1 ustawy dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. Dz. U. 2022 r., poz. 470 ze zm., dalej: ustawa o uczestnictwie przedsiębiorców zagranicznych). Spółka uzyska wpis Oddziału do Krajowego Rejestru Sądowego. W tym celu Spółka spełni wymogi (obowiązki) określone w przepisach o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz wynikające z ustawy o uczestnictwie przedsiębiorców zagranicznych. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami (art. 19 pkt 2 ustawy o uczestnictwie przedsiębiorców zagranicznych oraz art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm., dalej: u.o.r.) dla Oddziału prowadzona będzie oddzielna rachunkowość w języku polskim. Odział będzie posiadał osobę upoważnioną do reprezentowania Spółka w Polsce - będzie to dyrektor zarządzający Spółki oraz kierownik oddziału, który będzie nadzorował Oddział w Polsce.

Odział w Polsce będzie wynajmował na swoją siedzibę biuro najprawdopodobniej w (\`(...)\`) i zatrudniał pracowników na podstawie umowy o pracę. Zadaniem Oddziału w Polsce miałoby być wsparcie sprzedaży Spółki w Polsce. Do obowiązków pracowników Oddziału w Polsce będzie należeć:

1\. Komunikacja z obecnymi i potencjalnymi dostawcami/klientami Wnioskodawcy,

2\. Rozwój nowych dostawców/klientów w Polsce (badanie rynku, itp.),

3\. Tworzenie ofert cenowych,

4\. Spotkania z partnerami biznesowymi,

5\. Prezentowanie Spółki oraz jego produktów wśród potencjalnych klientów,

6\. Negocjacje z klientami/dostawcami (lecz ostateczna decyzja co do podjęcia współpracy i określenia jej warunków będzie należeć do Spółki),

7\. Wsparcie w bieżących dostawach towarów w przypadku zaistnienia jakichkolwiek roszczeń ze strony klientów/dostawców.

Obowiązki te stale miałyby być wykonywane na rzecz Spółki.

Jednocześnie wskazują Państwo, iż wszelkie decyzje zarządcze i biznesowe związane z działalnością gospodarczą Spółki w Polsce będą podejmowane wyłącznie z terytorium Czech. Dostawa towarów będzie również wyłącznie realizowana przez Spółkę. Oddział nie będzie uczestniczył w dostawach towarów, ani osiągał z tego tytułu jakichkolwiek przychodów na terytorium Polski. Oddział będzie jedynie pobierał opłatę za świadczone usługi na rzecz Spółki obliczoną w oparciu o metodę „koszt plus” (skalkulowaną w oparciu o ponoszone koszty związane z funkcjonowaniem oddziału w Polsce wraz z narzutem/marżą). Oddział PL będzie samodzielnie organizować wszystkie usługi, które są niezbędne do jego działalności w Polsce, ale wszystkie umowy będą podpisywane przez Dyrektora Zarządzającego Spółki. Tym samym, oddział w Polsce będzie stroną umowy, ale umowa będzie podpisana przez Dyrektora Zarządzającego Spółki. Usługodawca będzie wystawiał faktury za swoje usługi Oddziałowi, a oddział będzie co miesiąc występował o zwrot podatku VAT naliczonego, ponieważ nie będzie miał podatku VAT należnego. Oddział na potrzeby swojej działalności będzie ponosił m.in. wydatki na papier ksero, telefony komórkowe, łącze internetowe, bilety lotnicze, kolejowe, autobusowe na potrzeby podróży służbowych dla pracowników Oddziału. Następnie na koniec miesiąca Oddział wystawi fakturę/notę księgową dla Spółki, która będzie zawierała wszystkie koszty, które zostały poniesione przez Oddział oraz jego marżę. Przykładowo, jeżeli wszystkie koszty oddziału PL za 4/2023 r. wyniosłyby 15.000 EUR, to Oddział przy np. marży 8% za swoje usługi na rzecz Spółki naliczy 16.200 EUR (dochód do opodatkowania Oddziału w Polsce za 4/2023 r. wyniesie zatem 1.200 EUR).

Oddział w Polsce nie będzie również organizował sprzedaży towarów z Magazynu w Polsce, ani też organizował zakupów towarów do tego Magazynu. Jak wskazano powyżej, sprzedaż/zakup towarów i organizacja całej logistyki z tym związanej będzie organizowana przez pracowników Wnioskodawcy znajdujących się w Czechach. Wszystkie umowy związane z zakupem/sprzedażą towarów będą zawierane wyłącznie pomiędzy Spółką i jej partnerami handlowymi. Oznacza to, iż tylko Spółka będzie odpowiedzialna za zakup/sprzedaż towarów i ponosił będzie wszelkie ryzyko związane z tymi transakcjami. Oddział w Polsce nie będzie ponosił żadnej odpowiedzialności i ryzyka w tym zakresie. Oddział, ani jego pracownicy nie będą również upoważnieni do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki.

Na tle tak przedstawionego stanu przyszłego, Spółka powzięła wątpliwości, czy:

1\. korzystanie z magazynu w Polsce do obsługi działalności hurtowej z Polski oraz

2\. utworzenie oddziału w Polsce w celu wsparcia sprzedaży Spółki na terytorium Polski,

gdy całość decyzji zarządczych i biznesowych będzie podejmowana przez Spółkę z terytorium Czech spowoduje powstanie zakładu na terytorium Polski, który będzie skutkował koniecznością opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów osiąganych z działalności hurtowej prowadzonej na terytorium Polski.

Tak samo, Spółka powzięła wątpliwości, czy wynajmowanie magazynu od niepowiązanego ze Spółką podmiotu zewnętrznego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i personelem spowoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, czy utworzony oddział w Polsce będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT a świadczone przez niego usługi na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a także czy będzie podlegać odliczeniu podatek naliczony VAT od zakupów towarów i usług w Polsce dla potrzeb funkcjonowania Oddziału w sytuacji gdy faktury VAT będą wystawione na rzecz Oddziału z polskim NIP, który będzie prawdopodobnie również NIP-em Spółki.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
--------------------------------------------------------

Główną działalnością (…) s.r.o. jest sprzedaż hurtowa towarów. Innymi słowy, Wnioskodawca kupuje towary w celu ich późniejszej sprzedaży. Głównie importuje towary z Azji do UE - w większości przypadków towary są importowane do Czech, przechowywane w czeskim magazynie przez pewien okres czasu ((\`(...)\`) s.r.o. ma umowę na usługi logistyczne i magazynowe zawartą z czeskim kontrahentem, która jest podobna do tej, którą zamierza zawrzeć z polskim kontrahentem - wszyscy pracownicy pracujący w magazynach są pracownikami kontrahenta czeskiego, który zapewnia Wnioskodawcy wszystkie usługi związane z magazynem), a następnie Wnioskodawca dostarcza towary do swoich klientów zlokalizowanych w całej UE. Wnioskodawca eksportuje również towary zakupione od dostawców zlokalizowanych w UE do Azji.

(…) s.r.o. ma biuro w Czechach zatrudniające (…) pracowników. Biuro jest wynajmowane, Wnioskodawca nie posiada żadnych nieruchomości. Wnioskodawca nie produkuje żadnych towarów, aktywa Wnioskodawcy składają się z komputerów, telefonów komórkowych i innego sprzętu niezbędnego do zwykłej pracy biurowej, takiego jak kopiarki, biurka/krzesła itp.

Spółce trudno samodzielnie jest ocenić i wskazać, czy Wykonawca będzie świadczył na jej rzecz jedną kompleksową usługę logistyczno-magazynową, z uwagi na trudność określenia kiedy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą na gruncie polskiej ustawy VAT i przy braku jednolitego stanowiska wypracowanego w tym zakresie wśród organów podatkowych. Jednakże, zawierając jedną umowę o świadczenie usług magazynowych i logistycznych, wskazane powyżej wszystkie usługi będą dostarczane przez Wykonawcę. Brak zawarcia umowy z Wykonawcą na świadczenie usług magazynowych i logistycznych oznacza, iż usługi wskazane w ofercie pewnie nie byłyby też świadczone ze strony Wykonawcy.

Zdaniem Spółki rozładunek paletowy, załadunek paletowy, składowanie palet, składowanie na paletach które są niezbędne do magazynowania towarów, składają się na jedną kompleksową usługę logistyczno-magazynową. Natomiast takie usługi jak np. odprawa celna, wystawienie deklaracji skróconej można w ocenie Spółki uznać za odrębne usługi, bo może je zlecić innym podmiotom logistycznym, a usługi te nie są bezpośrednio związane z magazynowaniem towarów, które najwyraźniej jest główną usługą, której Spółka potrzebuje.

Umowa z polskim kontrahentem (Wykonawcą usług logistycznych i magazynowych) została zawarta na czas nieokreślony. Spółka będzie musiała korzystać z usług kontrahenta polskiego tak długo, jak długo klienci Spółki, nabywający od niego towary, będą wymagać od Spółki przechowywania towarów w Polsce. Nie jest planowana współpraca z kontrahentem polskim na czas określony.

W ramach nabywanych od Wykonawcy usług magazynowych przestrzeń, w której towary Spółki będą przechowywane nie będzie określona, ani znana Spółce i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Spółki przez okres obowiązywania umowy.

Spółka w ramach nabywanej od Wykonawcy usługi magazynowej nie będzie decydować o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej jej określonej przestrzeni. Przestrzeń, w której towary Spółki będą przechowywane nie będzie określona.

Spółka nie będzie miała nieograniczonego (swobodnego) wstępu do magazynu/magazynów/ placów składowych Wykonawcy.

Personel lub przedstawiciele Spółki/Oddziału w Polsce nie będą mieli biura/biurka/ komputera/wyodrębnionego obszaru na terenie magazynu/magazynów/placów składowych do wykonywania swoich zadań.

Korzystanie z „placów składowych” nie odbywa się na podstawie zawartych umów, Spółka będzie musiała każdorazowo potwierdzić ich dostępność.

Spółka nie będzie miała bezpośredniej kontroli nad personelem/zasobami technicznymi/majątkowymi podmiotów, które udostępniają jej place składowe, na których przechowywane są towary. Spółka będzie jedynie instruować personel Wykonawcy, jakie towary, w jakiej ilości i kiedy powinny zostać wysłane z magazynu/dostarczone do magazynu.

Żaden pracownik Spółki ani polskiego Oddziału nie będzie miał dostępu do placów składowych. Pracownicy ci mogą od czasu do czasu odwiedzać place magazynowe, ale tylko po uzgodnieniu wizyty przez Wykonawcę, a podczas wizyty pracownika Spółki czy pracownika Oddziału w Polsce zawsze będzie towarzyszył pracownik Wykonawcy.

Spółka nie posiada nieograniczonego (swobodnego) wstępu na teren „placów składowych”, ani prawa decydowania o rozmieszczeniu towarów Spółki na określonej powierzchni.

Wykonawca poinformował Spółkę, że place składowe mogą funkcjonować jako skład celny, ale Spółka nie podjęła jeszcze decyzji, czy faktycznie będzie wykorzystywać place składowe jako skład celny.

W związku z działalnością hurtową prowadzoną w Polsce, Spółka będzie posiadać na terytorium kraju pracownika - sprzedawcę, który będzie komunikował się z partnerami biznesowymi Spółki (w tym potencjalnymi nowymi partnerami biznesowymi), ale ten pracownik nie będzie upoważniony do podpisania umowy w imieniu Spółki ani polskiego Oddziału. Wszystkie umowy będą podpisywane przez Dyrektora Zarządzającego (…) s.r.o. w Czechach.

W związku z działalnością hurtową prowadzoną w Polsce Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski lub udostępniać jakiemukolwiek podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby techniczne (urządzenia/sprzęt).

Poza usługami nabywanymi od Wykonawcy, w sytuacji gdy Klienci Spółki znajdujący się w Polsce będą reklamować wadliwe towary, które im Spółka sprzeda, to prawdopodobne, Spółka będzie zobowiązana zorganizować sortowanie towarów, które przechowuje w polskim magazynie lub towarów, które klient Spółki ma już w swoim zakładzie produkcyjnym i w tym celu prawdopodobnie będzie musiał zawrzeć umowę z innym usługodawcą - tj. firmą sortującą.

Jest również bardzo prawdopodobne, że Spółka będzie nabywać towary od dostawców/producentów zlokalizowanych w Polsce, a następnie eksportować je i sprzedawać swoim klientom w Azji. Jeśli chodzi o rodzaj towarów, prawdopodobnie będą to części do samochodów (plastikowe elementy chromowane do wnętrz m.in. przyciski, części gięte, części do motorów i baterii) oraz części do urządzeń gospodarstwa domowego (termostaty, filtry, zawory).

Klienci Spółki będą zamawiać towary na podstawie ofert cenowych sporządzonych przez pracowników polskiego Oddziału. Te oferty cenowe i wszystkie warunki handlowe muszą być ostatecznie zatwierdzone przez Dyrektora Zarządzającego (…). s.r.o. Jednakże negocjacje z klientami / dostawcami (…) s.r.o. zlokalizowanymi w Polsce dotyczące ceny jednostkowej (i innych warunków biznesowych) będą prowadzone głównie przez pracowników polskiego Oddziału.

W ocenie Spółki, poprzez Oddział w Polsce nie będzie rozpoznawać w zakresie podatku od towarów i usług czynności opodatkowanych na terytorium Polski, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka uważa również, że usługi, które polski Oddział będzie świadczył na jej rzecz nie będą podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (Spółka przedstawiła swoje stanowisko w tym zakresie odnoszące się do pytania nr 5 przedstawionego we wniosku interpretacyjnego). Natomiast w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym, Spółka wskazał, iż z uwagi na planowane transakcje gospodarcze, które będą wymagały rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski będzie zobowiązany do dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce. Wówczas Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane na terytorium Polski, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Usługi i towary nabywane przez polski Oddział będą nabywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej samego polskiego Oddziału - świadczenia usług przedstawicielstwa handlowego dla (…) s.r.o. w Polsce. Co miesiąc polski Oddział będzie wystawiał notę księgową/fakturę (w zależności od rozstrzygnięcia w interpretacji, czy usługi świadczone przez Oddział w Polsce świadczone na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu VAT - vide. pytanie nr 5 we wniosku interpretacyjnym) na czeski numer VAT (…) s.r.o. za swoje usługi świadczone w danym miesiącu. Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym do pytania nr 6 we wniosku interpretacyjnym (gdzie Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska) wskazano, iż w związku z faktem, iż Oddział nie będzie stanowił odrębnego podatnika podatku VAT od Spółki, a na fakturach VAT od usługodawców/dostawców towarów będzie jak zakładamy wskazana nazwa Spółki (jako przedsiębiorcy zagranicznego) wraz z dodaniem dopisku „oddział w Polsce”, to tym samym Spółka uważa, iż w ramach składanej jednej deklaracji VAT wraz ze Spółka, od zakupionych przez Oddział usług i towarów będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od tych zakupów. Z przedstawionego stanu przyszłego wynika, iż z uwagi na planowane transakcje gospodarcze realizowane z i na terytorium Polski przez Spółkę, zobligowany będzie on zarejestrować się jako podatnik VAT czynny w Polsce. Tym samym, skoro Spółka będzie świadczyć czynności opodatkowane podatkiem VAT na terytorium Polski, to tym samym od nabywanych przez Oddział towarów i usług podatek naliczony VAT będzie podlegał odliczeniu przez Spółkę w ramach składanej jednej deklaracji VAT. Nabywane przez Oddział usługi i towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę. Jednakże odpowiedź na to zapytanie organu interpretacyjnego jest uzależnione od przedstawienia jego stanowiska, czy ww. stanowisko Spółki jest prawidłowe. Dodatkowo Spółka wskazuje, iż na terytorium Czech wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka wyjaśnia, iż polski oddział nie będzie kupował żadnych towarów ani usług bezpośrednio związanych z towarami importowanymi/eksportowanymi/kupowanymi/ sprzedawanymi przez (…) s.r.o. Te usługi/towary będą nabywane przez Spółkę. Odpowiedź na to pytanie uzależnione jest też w ocenie Spółki od przedstawienia stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 6 we wniosku interpretacyjnym. Spółka nie wie dokładnie o jakich dokumentach wspomina organ interpretacyjny w tym zapytaniu. Poza terytorium kraju Spółka wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Oddział w Polsce może dodatkowo świadczyć na rzecz Spółki usługi wsparcia sprzedaży, serwisu posprzedażowego, przyjmowania i rozpatrywania reklamacji. Usługi te jednak będą świadczone niezależnie, poza magazynem Wykonawcy. Inne podmioty zewnętrzne niepowiązane ze Spółką mogą ewentualnie świadczyć na rzecz Spółki usługi sortowania (usługi kontroli jakości towarów), o którym mowa w pkt 15 powyżej. Sortowanie może być fizycznie wykonywane w magazynie, ale usługa sortowania będzie najprawdopodobniej świadczona przez podmiot inny niż Wykonawca.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego korzystanie z usług magazynowych i logistycznych od zewnętrznego podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą na terytorium Polski do obsługi działalności hurtowej Wnioskodawcy na terytorium Polski nie spowoduje powstania zakładu Wnioskodawcy jako zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 uCIT w zw. z art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (dalej: UPO), a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 uCIT od przychodów/dochodów osiąganych ze sprzedaży towarów dokonywanej z Magazynu lokalizowanego w Polsce?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego utworzenie przez Wnioskodawcę Oddziału w Polsce w celu wsparcia sprzedaży Wnioskodawcy dokonywanej na terytorium Polski spowoduje powstanie zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 uCIT w zw. z art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (dalej: UPO), a w konsekwencji wyłącznie przychody w części przypadającej na Oddział w Polsce z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski (z wyłączeniem przychodów/dochodów osiąganych ze sprzedaży towarów dokonywanej z Magazynu lokalizowanego w Polsce), a podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od tej części będzie Wnioskodawca?

3\. Czy korzystanie z usług magazynowych i logistycznych zewnętrznego podmiotu, niepowiązanego z Wnioskodawcą do obsługi działalności hurtowej Wnioskodawcy w Polsce, gdy Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnego tytułu prawnego do korzystania z Magazynu usługodawcy spowoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie art. 28b ust. 2 uVAT oraz w świetle art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1), a w konsekwencji, czy miejsce świadczenia usług nabywanych od usługodawców będzie znajdowało się na terytorium Polski?

4\. Czy utworzony Oddział w Polsce będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT od Wnioskodawcy, który również będzie dokonywał rejestracji dla VAT w Polsce?

5\. Czy świadczone przez Oddział usługi na rzecz Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

6\. Czy będzie podlegać odliczeniu podatek naliczony VAT od zakupów towarów i usług w Polsce dla potrzeb funkcjonowania Oddziału w jednej deklaracji VAT składanej z Wnioskodawcą, w sytuacji gdy faktury VAT będą wystawione na rzecz Oddziału z polskim NIP, który będzie prawdopodobnie również NIP-em Wnioskodawcy, przy założeniu gdy Oddział nie będzie odrębnym podatnikiem VAT od Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 2 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie pytań nr 3-6 odnośnie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego korzystanie z usług magazynowych i logistycznych od zewnętrznego podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą na terytorium Polski do obsługi działalności hurtowej Wnioskodawcy na terytorium Polski nie spowoduje powstania zakładu Wnioskodawcy jako zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 uCIT w zw. z art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (dalej: UPO), a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 uCIT od przychodów/dochodów osiąganych ze sprzedaży towarów dokonywanej z magazynu lokalizowanego w Polsce.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego utworzenie przez Wnioskodawcę Oddziału w Polsce w celu wsparcia sprzedaży Wnioskodawcy dokonywanej na terytorium Polski spowoduje powstanie zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 uCIT w zw. z art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (dalej: UPO), a w konsekwencji wyłącznie przychody w części przypadającej na Oddział w Polsce z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski (z wyłączeniem przychodów/dochodów osiąganych ze sprzedaży towarów dokonywanej z magazynu lokalizowanego w Polsce), a podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od tej części będzie Wnioskodawca.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 uCIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 uCIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Z kolei stosownie do treści art. 4a pkt 11 uCIT ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Czech przy wykładni pojęcia „zakład” należy odwołać się również do postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (dalej: UPO). Z dniem 1 stycznia 2021 r. do przedmiotowej umowy ma zastosowanie Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24.11.2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: Konwencja MLI).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2 UPO określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu;

b) filię;

c) biuro;

d) fabrykę;

e) warsztat, oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 5 ust. 3 UPO określenie "zakład" ponadto obejmuje:

a) plac budowy lub prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, oraz czynności nadzorcze z nimi związane, ale tylko wówczas, gdy taki plac budowy, prace lub czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy;

b) świadczenie usług, włączając usługi doradcze lub menedżerskie, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub przez pracowników lub inny personel zaangażowany w tym celu przez przedsiębiorstwo, ale tylko wówczas, gdy działalność o takim charakterze trwa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia jakichkolwiek rodzajów działalności, wymienionych w literach a) - e), pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki wynikająca z takiego połączenia, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zakład może powstać także w przypadku prowadzenia działalności za pośrednictwem tzw. „zależnego agenta”. Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 - działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada, oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Natomiast jak stanowi art. 5 ust. 6 UPO nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem pośrednika, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że osoby te działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Ponadto jak stanowi art. 5 ust. 7 UPO fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

W świetle postanowień UPO oraz przepisów uCIT, zakład podatkowy powstaje, jeżeli:

a. istnieje placówka działalności gospodarczej (tj. miejsce gdzie działalność jest prowadzona),

b. placówka ta ma charakter stały (tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości),

c. działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki, co oznacza, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona (tj. musi mieć miejsce wykonywanie za pośrednictwem takiej placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru).

Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki.

Dokonując wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zwrócić uwagę zarówno na treść Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Modelowa Konwencja OECD”), jak i na tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Komentarz”). Pomimo iż Modelowa Konwencja OECD oraz Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, ich treść stanowi istotną wskazówkę co do tego, jak należy interpretować postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wersja skrócona, listopad 2017), na podstawie którego należy interpretować postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod pojęciem placówki należy rozumieć każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności niezależnie od tego, czy używane są wyłącznie w tym celu. Nie ma przy tym znaczenia tytuł prawny do ww. pomieszczeń, środków i instalacji. Dalej w Komentarzu stwierdzono, iż stała placówka może być zlokalizowana w pomieszczeniach należących do innego przedsiębiorstwa, ale w tym przypadku podmiot zagraniczny powinien mieć w swojej stałej dyspozycji pewne pomieszczenia lub ich część należącego do tego innego przedsiębiorstwa. Tym samym podstawowym wymogiem istnienia placówki jest faktyczne dysponowanie określoną przestrzenią przez podmiot zagraniczny. Samo istnienie placówki nie tworzy jeszcze zakładu. Zgodnie z Komentarzem, wymagane jest efektywne władztwo nad określoną przestrzenią oraz pewien zakres obecności przedsiębiorstwa zagranicznego w tym miejscu i czynności związane z jego działalnością gospodarczą tam wykonywane.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy dla celów ustalenia czy podmiot zagraniczny ma w Polsce zakład podatkowy w postaci pomieszczeń (w tym magazynu) należy odróżnić dwie sytuacje:

a) wynajem nieruchomości położonej w Polsce (magazynu lub pomieszczeń),

b) nabywanie usługi magazynowej w Polsce.

W pierwszym przypadku zagraniczny podmiot posiada tytuł prawny do dysponowania nieruchomością, co jest jedną z przesłanek powstania zakładu. W drugim przypadku (z którym będziemy mieć do czynienia w przypadku Wnioskodawcy) podmiot zagraniczny nabywa usługę, która jest wykonywana z wykorzystaniem pomieszczeń (do których tytuł prawny ma - w niniejszej sprawie - usługodawca), a sam usługobiorca (tutaj: Wnioskodawca) nie posiada żadnego prawa do dysponowania pomieszczeniami, w których usługi są świadczone. Wyklucza to możliwość powstania zakładu, co potwierdza Komentarz, w którym usługi magazynowania świadczone przez inny podmiot nie są uznawane za konstytuujące zakład.

Zdaniem Wnioskodawcy „stałe miejsce prowadzenia działalności” mogłoby występować jedynie w sytuacji posiadania magazynu lub wynajmowania go przez przedsiębiorcę zagranicznego (lub też faktycznego dysponowania magazynem pomimo braku tytułu prawnego do nieruchomości), natomiast nie występuje w przypadku nabywania przez przedsiębiorcę zagranicznego usług magazynowych bądź logistycznych na terytorium Polski.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie przyszłym warunki do uznania działalności Spółki w Polsce za posiadanie stałej placówki nie zostaną spełnione.

Usługodawca Spółki będą działać w sposób niezależny od kierownictwa Spółki, tj. będą posiadać swobodę w zakresie świadczenia usług zarówno na rzecz Spółki, jak i podmiotów trzecich. Obsługa magazynu i logistyki (kierowcy ciężarówek) będzie realizowana przez pracowników firmy magazynowej i logistycznej. Pracownicy Wnioskodawcy będą jedynie wydawać polecenia tej firmie co do sposobu realizacji poszczególnych zamówień i przekazywać dokumenty związane z poszczególnymi dostawami. Jednakże Spółka nie będzie uprawniona do kontrolowania pracowników firmy magazynowej i logistycznej, która będą świadczyć na jej rzecz te usługi. Spółka nie będzie wydawać im poleceń służbowych. To usługodawca będzie zobowiązany do zapewnienia odpowiednich zasobów osobowych oraz zasobów technicznych niezbędnych do realizacji usług magazynowych i logistycznych na rzecz Spółki, bez angażowania zasobów Spółki. Spółka również nie będzie kontrolować jaka część zasobów osobowych/technicznych/rzeczowych ma być wykorzystana do świadczenia na jej rzecz usług - ta decyzja będzie należeć wyłącznie do usługodawcy. Usługodawca ani też pracownicy usługodawcy nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umów handlowych.

Nie można również uznać, iż w stanie przyszłym pomieszczenia magazynowe będą oddane Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób do jego dyspozycji, gdyż to usługodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usług logistycznych i magazynowych będą wykorzystywać powierzchnię magazynową.

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym warunek istnienia placówki, w tym placówki o charakterze stałym, nie będzie spełniony.

Ponadto wskazać należy, iż jak wskazano powyżej, na podstawie UPO zakład może powstać również w związku z posiadaniem agenta zależnego. Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO agent zależny to osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym państwie w imieniu upoważniającego ją przedsiębiorstwa.

W ślad za Komentarzem Wnioskodawca podkreśla, że nie każda osoba zależna tworzy w Polsce zakład, gdyż zgodnie z Komentarzem tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy zakład powstaje tylko wówczas gdy osoba:

*   działa w imieniu przedsiębiorstwa,
*   posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i
*   zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa.

Z Komentarza wynika, że uprawnienie do podpisywania kontraktów musi obejmować kontrakty dotyczące operacji stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa. Co istotne, przyjmuje się że pełnomocnictwo do zawierania umów nie ogranicza się do podpisywania kontraktów formalnie wiążących dane przedsiębiorstwo, ale obejmuje również czynny udział w procesach, które prowadzą do zawarcia takich kontraktów lub stanowią ich wykonywanie (np. negocjacje cenowe czy zbieranie zamówień). Wnioskodawca podkreśla również, że nie kreuje zakładu osoba, której działalność obejmuje czynności wskazane w art. 5 ust. 5 UPO tj. czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym.

W kontekście powyższego Wnioskodawca podkreśla, że uprawnienia i obowiązki usługodawcy Spółka przyzna jedynie w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności magazynowo- logistycznych. Spółka nie udzieli mu żadnych pełnomocnictw do działania w jej imieniu przy jakichkolwiek czynnościach prawnych, w tym również przy podpisywaniu umów. Usługodawca nie będzie również faktycznie zawierać ani negocjować jakichkolwiek kontraktów w imieniu i na rzecz Spółki, pozyskiwać, przyjmować zamówień czy też realizować innych działań związanych ze sprzedażą i pozyskiwaniem klientów, a także nie będzie podejmować żadnych innych czynności związanych z zasadniczą działalnością gospodarczą Spółki. Usługodawca nie będzie mieć prawa reprezentowania lub zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Spółki. Usługodawca będzie podmiotem całkowicie niezależnym od Spółki tj. pod kątem prawnym i ekonomicznym. Jednocześnie, usługodawca świadczący te usługi (magazynowe i logistyczne) będzie świadczyć je również rzecz innych klientów (w Magazynie będą przechowywane również towary innych firm).

Usługodawca będzie świadczyć usługi we własnym imieniu i na swoją rzecz (tj. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej), za co będzie odpowiednio wynagradzani zgodnie z zawartą umową o świadczenie usług magazynowych i logistycznych.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że usługodawca w celu świadczenia usług na rzecz Spółki będzie używać własnych pracowników oraz własne zasoby techniczne i infrastrukturę. Wnioskodawca nie będzie sprawować kontroli nad żadnym z pracowników usługodawcy.

Tak jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, miejscem efektywnego zarządzania Spółką przez cały czas będzie terytorium Czech, gdzie realizowane będą wszystkie główne procesy podstawowej działalności gospodarczej Spółki.

Mając powyższe na uwadze, działalność usługodawcy w Polsce, jako podmiotu prawnie i ekonomicznie niezależnego od Wnioskodawcy w zakresie świadczonych przez jego usług magazynowych i logistycznych, nie powinna być postrzegana jako działalność zależnego agenta Wnioskodawcy na terytorium Polski. Należy bowiem podkreślić, iż przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności, co będzie miało miejsce w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem tego wniosku. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie posiada on w Polsce zależnego przedstawiciela w rozumieniu UPO, który ukonstytuowałby zakład Spółki w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych:

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.148.2017.3.JC organ potwierdził, że: „Jak wynika z art. 5 ust. 5 Umowy, co do zasady, jeżeli osoba działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce) w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, niezależnie od przepisów omówionych powyżej, posiada w tym Państwie zakład w rozumieniu Umowy w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa. Taka okoliczność nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Spółka nie umocowuje w Polsce podmiotów, za których pośrednictwem dochodziłoby do negocjowania, zawierania czy rozwiązywania umów ani do zarządzania zamówieniami (\`(...)\`). Spółka nie posiada więc w Polsce zależnego przedstawiciela w rozumieniu Umowy, który ukonstytuowałby zakład Spółki w Polsce.”

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.213.2018.3.AJ potwierdzono następujące stanowisko wnioskodawcy: „W niniejszym przypadku Usługodawca nie jest uprawniony do samodzielnej akceptacji i przyjmowania zamówień, ani do negocjowania warunków umów z klientami w sposób wiążący Wnioskodawcę, nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami ani kontrahentami Spółki. Czynności te wykonywane są przez pracowników Spółki w Niemczech Na tej podstawie Usługodawca nie jest zależnym przedstawicielem, który ukonstytuowałby zakład Spółki w Polsce. Podejście takie potwierdzają organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29.09.2017, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.148.2O17.3.JC).”

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.30.2020.4.OK za słuszne organ uznał podejście podatnika, zgodnie z którym: „Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczególnym i szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany szczególnymi poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.”

W związku z powyższym, skoro usługodawca będzie działać jako odrębny podmiot prawny, nie będzie posiadać ani faktycznie nie będzie wykonywać pełnomocnictw ani nie będzie reprezentować Spółki w Polsce w jakimkolwiek zakresie, a jedynie świadczyć usługi magazynowe i logistyczne we własnym imieniu, na własny rachunek (i ponosić będzie z tego tytułu ryzyko gospodarcze) oraz działać we własnym interesie (za wynagrodzeniem), to nie można będzie uznać, że działa on jako przedstawiciel zależny w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. Dodatkowo, gdyby nawet uznać, iż świadczenie usług przez usługodawcę może powodować uznanie go za agenta zależnego Wnioskodawcy (choć zdaniem Wnioskodawcy brak jest ku temu podstaw), czynności wykonywane dla Spółki przez ten podmiot w Polsce powinny być wyłączone z definicji zakładu jako pomocnicze, które wymienione są wprost w art. 5 ust. 4 UPO.

Na podstawie przeprowadzonej powyżej analizy stosownych przepisów ustawy CIT, UPO, a także w oparciu o Komentarz, jak również stanowiska prezentowane przez polskie organy podatkowe w tym zakresie, Spółka stoi na stanowisku, iż czynności wykonywane w Polsce w związku z planowanym nabywaniem wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego usług magazynowych i logistycznych od usługodawcy w Polsce nie spowoduje powstania na terenie Polski zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 UPO. Konsekwentnie, w analizowanym zdarzeniu przyszłym działalność hurtowa Spółki na terenie Polski nie doprowadzi do powstania zakładu Spółki w Polsce, a co za tym idzie nie doprowadzi do powstania obowiązku podatkowego w zakresie CIT po stronie Spółki wynikającego z art. 3 ust. 2 uCIT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 uCIT ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych (\`(...)\`).

Tym samym, utworzenie oddziału w Polsce przez zagranicznego przedsiębiorcę powoduje powstanie zagranicznego zakładu w świetle powołanego przepisu uCIT.

Natomiast z zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu;

b) filię;

c) biuro;

d) fabrykę;

e) warsztat, oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W świetle powołanego przepisu UPO odział nie został wskazany jako zakład, jednakże nie oznacza to automatycznie, iż utworzenie oddziału przez zagranicznego przedsiębiorcę nigdy nie będzie skutkować powstaniem zakładu w Polsce. Ocena w tym zakresie zależy od okoliczności konkretnego stanu faktycznego/stanu przyszłego.

Zgodnie z przedstawionym stanem przyszłym Wnioskodawca planuje utworzyć Oddział w Polsce. Dla Oddziału prowadzona będzie oddzielna rachunkowość w języku polskim. Odział w Polsce będzie wynajmował na swoją siedzibę biuro najprawdopodobniej w (\`(...)\`) i zatrudniał pracowników na podstawie umowy o pracę. Zadaniem Oddziału w Polsce miałoby być wsparcie sprzedaży Wnioskodawcy w Polsce. Do obowiązków pracowników Oddziału w Polsce będzie należeć:

1\. Komunikacja z obecnymi i potencjalnymi dostawcami/klientami Wnioskodawcy,

2\. Rozwój nowych dostawców/klientów w Polsce (badanie rynku, itp.),

3\. Tworzenie ofert cenowych,

4\. Spotkania z partnerami biznesowymi,

5\. Prezentowanie Wnioskodawcy oraz jego produktów wśród potencjalnych klientów,

6\. Negocjacje z klientami/dostawcami (lecz ostateczna decyzja co do podjęcia współpracy i określenia jej warunków będzie należeć do Wnioskodawcy),

7\. Wsparcie w bieżących dostawach towarów w przypadku zaistnienia jakichkolwiek roszczeń ze strony klientów/dostawców.

Obowiązki te stale miałyby być wykonywane na rzecz Wnioskodawcy.

Jednocześnie wszelkie decyzje zarządcze i biznesowe związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w Polsce będą podejmowane wyłącznie z terytorium Czech. Dostawa towarów będzie również wyłącznie realizowana przez Wnioskodawcę. Oddział nie będzie uczestniczył w dostawach towarów, ani osiągał z tego tytułu jakichkolwiek przychodów na terytorium Polski. Oddział będzie jedynie pobierał opłatę za świadczone usługi na rzecz Wnioskodawcy (skalkulowaną w oparciu o ponoszone koszty związane z funkcjonowaniem oddziału w Polsce wraz z narzutem/marżą). Oddział PL będzie samodzielnie organizować wszystkie usługi, które są niezbędne do jego działalności w Polsce, ale wszystkie umowy będą podpisywane przez Dyrektora Zarządzającego Wnioskodawcy. Tym samym, Oddział w Polsce będzie stroną umowy, ale umowa będzie podpisana przez Dyrektora Zarządzającego Wnioskodawcy. Usługodawca będzie wystawiał faktury za swoje usługi Oddziałowi, a Oddział będzie co miesiąc występował o zwrot podatku VAT naliczonego, ponieważ nie będzie miał podatku VAT należnego. Oddział na potrzeby swojej działalności będzie ponosił m.in. wydatki na papier ksero, telefony komórkowe, łącze internetowe, bilety lotnicze, kolejowe, autobusowe na potrzeby podróży służbowych dla pracowników Oddziału. Następnie na koniec miesiąca Oddział wystawi fakturę dla Wnioskodawcy, która będzie zawierała wszystkie koszty, które zostały poniesione przez Oddział oraz jego marżę. Przykładowo, jeżeli wszystkie koszty oddziału PL za 4/2023 r. wyniosłyby 15.000 EUR, to Oddział przy np. marży 8% za swoje usługi na rzecz Wnioskodawcy naliczy 16.200 EUR (dochód do opodatkowania Oddziału w Polsce za 4/2023 r. wyniesie zatem 1.200 EUR).

Oddział w Polsce nie będzie również organizował sprzedaży towarów z magazynu w Polsce, ani też organizował zakupów towarów do tego magazynu. Jak wskazano powyżej, sprzedaż/zakup towarów i organizacja całej logistyki z tym związanej będzie organizowana przez pracowników Wnioskodawcy znajdujących się w Czechach. Wszystkie umowy związane z zakupem/sprzedażą towarów będą zawierane wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą i jej partnerami handlowymi. Oznacza to, iż tylko Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za zakup/sprzedaż towarów i ponosił będzie wszelkie ryzyko związane z tymi transakcjami. Oddział w Polsce nie będzie ponosił żadnej odpowiedzialności i ryzyka w tym zakresie. Oddział, ani jego pracownicy nie będą również upoważnieni do zawierania umów w Polsce w imieniu Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanu przyszłego, do zadań Oddziału będzie należeć wspieranie działalności hurtowej Wnioskodawcy w Polsce, jednakże wszelkie decyzje w zakresie podjęcia współpracy z danym kontrahentem i określenia warunków tej współpracy będą ostatecznie podejmowane przez Wnioskodawcę z terytorium Czech. W planowanych transakcjach gospodarczych przeprowadzonych na i z terytorium Polski będą zaangażowani wyłącznie pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę ( w biurach w Czechach). Pracownicy Wnioskodawcy będą jedynie wydawać polecenia firmie świadczącej usługi magazynowe i logistyczne na rzecz Spółki co do sposobu realizacji poszczególnych zamówień i przekazywać dokumenty związane z poszczególnymi dostawami. Oddział, ani też zatrudnieni pracownicy Oddziału nie będą organizowali sprzedaży towarów z magazynu w Polsce, ani też organizowali zakupów towarów do tego magazynu. Pomimo utworzenia Oddziału to Wnioskodawca w Czechach (a nie Oddział w Polsce) będzie odpowiedzialny za dystrybucje towarów, tj. w szczególności za współpracę z dostawcami, w tym za zamówienia towarów, a także za współpracę z kontrahentami (odbiorcami) towarów w różnych krajach oraz za obsługę klientów Wnioskodawcy. Oddział, osoba upoważniona w Oddziale do reprezentowania Wnioskodawcy, ani żaden pracownik Oddziału nie będzie posiadać pełnomocnictwa do zawierania w imieniu Wnioskodawcy umów dotyczących sprzedaży towarów z magazynu w Polsce, a które to pełnomocnictwo byłoby przez taką osobę lub pracownika wykonywane. Za sprzedaż towarów z magazynu w Polsce w pełni odpowiadać będzie Wnioskodawca, a nie Oddział. To Wnioskodawca poprzez osoby pracujące w biurach Spółki w Czechach nawiązywać będzie współpracę z zakresie transakcji gospodarczych, skutkujących opodatkowaniem podatkiem VAT w Polsce, jako dokonywane z i do magazynu w Polsce. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy przychody, które Wnioskodawca będzie osiągał ze sprzedaży towarów z Polski nie będą skutkowały koniecznością opodatkowania w Polsce, bowiem nie można uznać, co stwierdzono również w Ad.1. (w uzasadnieniu do pytania nr 1 wniosku interpretacyjnego), iż w zakresie prowadzonej działalności handlowej na terytorium Polski poprzez nabywanie usług magazynowych i logistycznych od podmiotów trzecich powstaje zakład w Polsce w rozumieniu przepisów uCIT i UPO.

Wnioskodawca uważa, iż jeżeli sam fakt utworzenia Oddziału w Polsce ma skutkować powstaniem zakładu Wnioskodawcy w Polsce chociażby poprzez wynajmowanie biura przez Oddział w Polsce, to zarazem, w konsekwencji wyłącznie przychody w części przypadającej na Oddział w Polsce z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług (w wysokości uzyskanej od Wnioskodawcy marży) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski (z wyłączeniem przychodów/dochodów osiąganych ze sprzedaży towarów dokonywanej z magazynu lokalizowanego w Polsce), a podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od tej części będzie Wnioskodawca.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”) :

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 3 ust. 2 updop:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

W myśl art. 3 ust. 3 updop:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy z dnia 13 września 2011 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2012 r., poz. 991 ze zm., dalej „umowa polsko-czeska”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Czechy dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 5 ust. 2 UPO wskazuje, że:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 5 ust. 4 UPO:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia jakichkolwiek rodzajów działalności, wymienionych w literach a) - e), pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki wynikająca z takiego połączenia, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc ust. 5 art. 4 ww. Umowy, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jednocześnie, art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej wskazuje, że:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 - działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada, oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 umowy polsko-czeskiej:

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem pośrednika, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że osoby te działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-czeskiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-czeskiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W takim przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą (komentarz do art. 5 pkt 4.2).

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

*   podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,
*   przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa lub jak w opisanym we wniosku przypadku związana z usługami magazynowymi i transportowymi.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-czeska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Wskazuje na to wyżej cytowany art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa).

Znajdujące się w tym przepisie zastrzeżenie oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” obejmuje w myśl art. 3 ust. 1 lit. d umowy polsko-czeskiej osobę fizyczną, spółkę, oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-czeskiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa. Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Podkreślić należy, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

*   przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
*   przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do art. 5 ust. 5 zauważyć zatem należy, że aby miał zastosowanie ust. 5 muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;
*   czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz
*   umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Ad. 1.

Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego korzystanie z usług magazynowych i logistycznych od zewnętrznego podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą na terytorium Polski do obsługi działalności hurtowej Wnioskodawcy na terytorium Polski nie spowoduje powstania zakładu Wnioskodawcy jako zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (dalej: UPO), a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT od przychodów/dochodów osiąganych ze sprzedaży towarów dokonywanej z Magazynu lokalizowanego w Polsce, należało uznać za prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 2.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje również utworzyć oddział z siedzibą na terytorium Polski. Odział będzie posiadał osobę upoważnioną do reprezentowania Spółki w Polsce - będzie to dyrektor zarządzający Spółki oraz kierownik oddziału, który będzie nadzorował Oddział w Polsce. Zadaniem Oddziału w Polsce miałoby być wsparcie sprzedaży Spółki w Polsce. Do obowiązków pracowników Oddziału w Polsce będzie należeć:

*   Komunikacja z obecnymi i potencjalnymi dostawcami/klientami Wnioskodawcy,
*   Rozwój nowych dostawców/klientów w Polsce (badanie rynku, itp.),
*   Tworzenie ofert cenowych,
*   Spotkania z partnerami biznesowymi,
*   Prezentowanie Spółki oraz jego produktów wśród potencjalnych klientów,
*   Negocjacje z klientami/dostawcami (lecz ostateczna decyzja co do podjęcia współpracy i określenia jej warunków będzie należeć do Spółki),
*   Wsparcie w bieżących dostawach towarów w przypadku zaistnienia jakichkolwiek roszczeń ze strony klientów/dostawców.

Obowiązki te stale miałyby być wykonywane na rzecz Spółki.

Wszelkie decyzje zarządcze i biznesowe związane z działalnością gospodarczą Spółki w Polsce będą podejmowane wyłącznie z terytorium Czech. Dostawa towarów będzie również wyłącznie realizowana przez Spółkę. Oddział nie będzie uczestniczył w dostawach towarów, ani osiągał z tego tytułu jakichkolwiek przychodów na terytorium Polski. Oddział będzie jedynie pobierał opłatę za świadczone usługi na rzecz Spółki obliczoną w oparciu o metodę „koszt plus” (skalkulowaną w oparciu o ponoszone koszty związane z funkcjonowaniem oddziału w Polsce wraz z narzutem/marżą). Oddział będzie samodzielnie organizować wszystkie usługi, które są niezbędne do jego działalności w Polsce, ale wszystkie umowy będą podpisywane przez Dyrektora Zarządzającego Spółki. Tym samym, oddział w Polsce będzie stroną umowy, ale umowa będzie podpisana przez Dyrektora Zarządzającego Spółki. Oddział na potrzeby swojej działalności będzie ponosił m.in. wydatki na papier ksero, telefony komórkowe, łącze internetowe, bilety lotnicze, kolejowe, autobusowe na potrzeby podróży służbowych dla pracowników Oddziału.

Oddział w Polsce nie będzie również organizował sprzedaży towarów z Magazynu w Polsce, ani też organizował zakupów towarów do tego Magazynu. Sprzedaż/zakup towarów i organizacja całej logistyki z tym związanej będzie organizowana przez pracowników Wnioskodawcy znajdujących się w Czechach. Wszystkie umowy związane z zakupem/sprzedażą towarów będą zawierane wyłącznie pomiędzy Spółką i jej partnerami handlowymi. Oznacza to, iż tylko Spółka będzie odpowiedzialna za zakup/sprzedaż towarów i ponosił będzie wszelkie ryzyko związane z tymi transakcjami. Oddział w Polsce nie będzie ponosił żadnej odpowiedzialności i ryzyka w tym zakresie. Oddział, ani jego pracownicy nie będą również upoważnieni do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy utworzenie Oddziału w Polsce w celu wsparcia sprzedaży Wnioskodawcy dokonywanej na terytorium Polski spowoduje powstanie zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 umowy polsko-czeskiej, a w konsekwencji wyłącznie przychody w części przypadającej na Oddział w Polsce z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski (z wyłączeniem przychodów/ dochodów osiąganych ze sprzedaży towarów dokonywanej z Magazynu lokalizowanego w Polsce), a podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od tej części będzie Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane wyżej uregulowania prawne należy zgodzić się z Państwem, że planowane utworzenie oddziału z siedzibą na terytorium Polski spowoduje powstanie zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 umowy polsko-czeskiej.

Zdaniem Organu czynności podejmowane w ramach funkcjonowania oddziału w Polsce nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym).

Działanie Wnioskodawcy i Oddziału w zakresie opisanym we wniosku jest ściśle połączone i stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości oraz istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę dochodami. Mając na uwadze cel w postaci doprowadzenia do komunikacji z obecnymi i potencjalnymi dostawcami/klientami Wnioskodawcy, rozwoju nowych dostawców/klientów w Polsce (badanie rynku, itp.), tworzenia ofert cenowych, spotkań z partnerami biznesowymi, prezentowania Spółki oraz jego produktów wśród potencjalnych klientów, negocjacji z klientami/dostawcami, wsparcia w bieżących dostawach towarów w przypadku zaistnienia jakichkolwiek roszczeń ze strony klientów/dostawców, należy stwierdzić że stała palcówka nie jest utrzymywana wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że pracownicy Oddziału w Polsce będą realizowali określone obowiązki przedstawione we wniosku co jednoznacznie wskazuje, że Odział ten będzie odgrywał kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów z potencjalnymi klientami/dostawcami/partnerami biznesowymi, pomimo że umowy te będą wymagały zaakceptowania przez centralę Spółki w Czechach. Ponadto wskazali Państwo, że Oddział w Polsce może dodatkowo świadczyć na rzecz Spółki usługi wsparcia sprzedaży, serwisu posprzedażowego, przyjmowania i rozpatrywania reklamacji.

Biorąc pod uwagę Państwa stanowisko, w części dotyczącej ustalenia że utworzenie Oddziału w Polsce w celu wsparcia sprzedaży Wnioskodawcy dokonywanej na terytorium Polski spowoduje powstanie zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 umowy polsko-czeskiej, należało uznać za prawidłowe.

Jednakże nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wyłącznie przychody w części przypadającej na Oddział w Polsce z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski (z wyłączeniem przychodów/dochodów osiąganych ze sprzedaży towarów dokonywanej z Magazynu lokalizowanego w Polsce).

Jak wskazali Państwo wyraźnie we wniosku pracownicy oddziału będą brali czynny udział w pozyskiwaniu dostawców/klientów w Polsce, będą negocjować warunki umów, przedstawiać ofertę handlową. Fakt, że końcowe umowy zostały podpisane przez Spółkę w Czechach nie oznacza, że Oddział nie przyczynił się do uzyskania przychodu z tytułu dokonanej sprzedaży towarów z magazynu znajdującego się w Polsce.

Tym samym zdaniem Organu dochód uzyskany przez Spółkę czeską z tytułu sprzedaży towarów, do których sprzedaży doszło dzięki działaniom podjętym przez pracowników oddziału w Polsce powinien być opodatkowany w Polsce. Nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że opodatkowanie w Polsce powinno podlegać tylko wynagrodzenie Oddziału uzyskiwane za świadczenie usług, ponieważ gdyby nie pozyskiwanie przez pracowników Oddziału nowych klientów i wynegocjowane przez nich warunki sprzedaży towarów to Spółka czeska nie uzyskałaby z tego tytułu przychodu.

Ponadto stwierdzić należy, że do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Państwa zakład w Polsce, będzie zobowiązany zakład a nie spółka czeska.

Należy podkreślić, że w praktyce międzynarodowego prawa podatkowego konstrukcja zakładu (ang. permanent establishment) służy określeniu państwa uprawnionego do opodatkowania zysków zagranicznego przedsiębiorstwa.

Zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest – na podstawie fikcji prawnej – za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa. Zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa. Wobec powyższego, w celu dokonania rozliczeń podatkowych, należy traktować zakład jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń. Należy mieć na względzie, że konstrukcja zagranicznego zakładu ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje, wobec czego zakład należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot. Tezę tę potwierdził NSA w wyroku z 18 października 2017 roku, sygn. II FSK 2537/15 wskazując, że relacje pomiędzy zakładem a przedsiębiorstwem macierzystym (centralą) powinny być traktowane jako relacje między niezależnymi podmiotami dla celów podatkowych.

Sytuacja zagranicznego zakładu polskiego rezydenta jest szczególna, stąd jej ocena podatkowo-prawna powinna uwzględniać opisaną powyżej fikcję funkcjonalnej odrębności (fikcję niezależnego przedsiębiorstwa) i rzeczywisty charakter czynności z udziałem takiego zakładu.

Tym samym to Państwa zakład a nie Spółka czeska będzie zobowiązany do uiszczenia podatku z tytułu uzyskiwanych na terenie Polski dochodów.

Tym samym w Państwa stanowisko w ww. kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.