Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.421.2018.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-07
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości po rozwodzie.
Słowa kluczowe: majątek-podział majątku; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu; rozwód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…), zwany dalej „Wnioskodawcą”, w dniu 25 lutego 2004 r. nabył przez akt notarialny przeniesienia własności działkę budowlaną nr 572/7 oraz udział 1/5 w działce 572/8 (droga) położone w A. przy ul. B. (Nieruchomość nr 1) do majątku wspólnego z małżonką. Działka 572/7 została zabudowana budynkiem jednorodzinnym - zakończenie prac budowlanych 30 grudnia 2009 r. Sfinansowanie zakupu opisanej nieruchomości oraz budowy domu małżonkowie dokonali częściowo ze środków własnych stanowiących wspólność małżeńską ustawową oraz częściowo z kredytu hipotecznego (umowa kredytowa z 10 grudnia 2008 r).

W dniu 6 lutego 2014 r. Sąd Okręgowy orzekł o rozwodzie Wnioskodawcy z małżonką bez orzekania o podziale majątku.

W dniu 29 czerwca 2015 r. przed Sądem Rejonowym byli małżonkowie zawarli ugodę dokonując zgodnego podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Zgodnie z treścią ugody Wnioskodawca nabył na wyłączną własność opisaną wyżej Nieruchomość nr 1 - działkę 572/7 położoną w A. zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz udział 1/5 w działce 572/8 stanowiącą drogę, Nieruchomość nr 2 - lokal mieszkalny położony w B. wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych oraz papiery wartościowe. Dodatkowo Wnioskodawca zobowiązał się do całkowitej spłaty dwóch kredytów hipotecznych zaciągniętych z byłą małżonką (byli małżonkowie byli współkredytobiorcami tych kredytów hipotecznych), jeden z kredytów był zaciągnięty na sfinansowanie zakupu Nieruchomości nr 2 a drugi był wykorzystany na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce objętej wspólnością ustawową - Nieruchomość nr 1. Wnioskodawca w ramach zawartej ugody zwolnił byłą żonę z obowiązku świadczenia z tytułu ww. kredytów na rzecz kredytodawcy i jego następców prawnych (zobowiązał się do samodzielnej spłaty zobowiązań kredytowych). Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz byłej małżonki tytułem spłaty jej udziału w majątku wspólnym kwoty 340.000 zł, płatne w trzech ratach; zapłata została wykonana. Z ugody zawartej w dniu 29 czerwca 2015 r. wynika, iż strony zgodnie oświadczyły, że kwota spłaty należnej byłej małżonce z tytułu jej udziału w majątku wspólnym odpowiada połowie wartości tego majątku, po odjęciu od tej kwoty połowy wartości wspólnych niespłaconych długów byłych małżonków, których spłata w pełnej wysokości od dnia zawarcia ugody obciążała wyłącznie Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość Nr 1. Zbycie nieruchomości nie będzie związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma jednak wątpliwości dotyczące powstania obowiązku podatkowego i konieczności złożenia zeznania PIT-39.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości nr 1 skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zbycie Nieruchomości nr 1 nie skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i nie rodzi obowiązku podatkowego w tym podatku.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U z 2017 r., poz 682 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo, jak małżeństwo. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 przyjął, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz 176 z późn. zm.) nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA zaakcentował m.in., że skoro nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Zdaniem NSA dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu lub drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. NSA zwrócił uwagę, że inne rozumienie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości – zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z dnia: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07, z 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10).

Zdaniem NSA brak szczegółowych unormowań zagadnienia nabycia w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w odniesieniu do małżeńskiej wspólności ustawowej nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów, pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario wyrażona jest normatywnie w art. 2a Ordynacji podatkowej, a to potwierdza zasadność przyjętego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z poglądami prezentowanymi licznie w judykaturze, teza wyrażona w powołanej uchwale ma zastosowanie również w sytuacji, gdy do nabycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku innego zdarzenia niż śmierć jednego z małżonków – konkretnie: w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód i zawarcia przed sądem ugody o podziale majątku wspólnego

Brak jest bowiem przyczyn, żeby w inny sposób traktować podatnika sprzedającego nieruchomość czy prawo majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., przed upływem pięciu lat od dnia uzyskania prawa w wyniku podziału majątku dorobkowego po rozwodzie, a inaczej podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków. W obu bowiem przypadkach już wcześniej doszło bowiem do nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej, a skoro tak, to za datę nabycia – w świetle ww. uchwały – należy uznać tę właśnie datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego

Taka konstatacja przesądza o zasadności tezy, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, za datę nabycia Nieruchomości nr 1 przy sprzedaży jej przez jednego z małżonków po ustaniu związku małżeńskiego poprzez rozwód i przyznaniu mu tego prawa na mocy zawartej przed sądem ugody o podziale majątku wspólnego, należy uznać datę nabycia Nieruchomości nr 1 do ustawowej wspólności majątkowej. W niniejszej sprawie jest to 30 grudnia 2009 r. (powinno być: 25 lutego 2004 r. – przyp. organu).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2017 r. I SA/Gl 869/17, 26 lipca 2017 r. I SA/Gl 266/17, 24 lipca 2017 r. I SA/Gl 1157/16, I SA/Gl 995/16 i I SA/Gl 1527/16, 14 czerwca 2017 r. I SA/Gl 227/17, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2017 r. I SA/Gd 628/17. Stanowisko takie zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia 28 września 2017 r., II FSK 3244/16, 24 sierpnia 2017 r. II FSK 2012/15, 9 sierpnia 2017 r. II FSK 1937/15).

W konsekwencji, w sytuacji opisanej we wniosku, zamierzone przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie Nieruchomości nr 1 nie będzie stanowiło źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a Ordynacji podatkowej zaakcentować należy jednak, że stanowi on, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania. (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Ponadto zauważyć należy, że art. 2a Ordynacji podatkowej nie został wymieniony w art. 14h Ordynacji podatkowej w gronie przepisów, które stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, w związku z tym może być on stosowany jedynie na etapie kontroli sądowej dotyczącej wydanej interpretacji indywidualnej (wyrok z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 965/17).

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku. Jednocześnie organ informuje, że w dniu 1 stycznia 2019 r. weszła w życie zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – m.in. został wprowadzony przepis art. 10 ust. 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.