Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-251/13/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-21
Teza: Opodatkowanie cash poolingu
Słowa kluczowe: cash pooling; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 3 marca i 10 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 3 i 10 marca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Bankiem Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: Umowa).

Stronami Umowy będą podmioty, które wraz z Wnioskodawcą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy Systemu). Uczestnicy Systemu są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, posiadającymi siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości nie można jednak wykluczyć, iż stroną Umowy staną się również podmioty z siedzibą poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej.

System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą oferowaną przez Bank, polegającą na udostępnieniu klientom wchodzącym w skład grup kapitałowych efektywnego instrumentu: (i) zarządzania posiadanymi środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia, (ii) efektywnego finansowania bieżących potrzeb Uczestników Systemu w zakresie kapitału obrotowego oraz (iii) poprawy płynności finansowej poszczególnych Uczestników Systemu jak i całej grupy kapitałowej (dalej: System lub cash pooling).

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu zarówno Wnioskodawca i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunki Główne).

Następnie Wnioskodawca oraz pozostali Uczestnicy Systemu przystąpią wraz z Bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której Bank udostępni w Rachunkach Głównych dzienny limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: Limit Zadłużenia). Tym samym poszczególni Uczestnicy Systemu (w tym Wnioskodawca) w ramach Rachunków Głównych będą mogli zadłużać się maksymalnie do kwoty ustanowionego Limitu Zadłużenia.

W ramach Umowy jeden z Uczestników Systemu (inny niż Wnioskodawca) pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: Grupa Rachunków) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej: Rachunek Główny Koordynującego). Natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków (dalej: Rachunek Pomocniczy Koordynującego).

Każdy Uczestnik Systemu będzie zobowiązany spłacić w całości Limit Zadłużenia do końca dnia roboczego, w którym zobowiązanie zaciągnął. Jeżeli do końca dnia roboczego Uczestnik Systemu nie spłaci wykorzystanego Limitu Zadłużenia, zapłaci na rzecz Banku odsetki określone w załączniku 1 do Umowy. Do sytuacji takiej, co do zasady, nie powinno jednak dojść z uwagi na przewidziane Umową wstąpienie przez Uczestników Sytemu posiadających dodatnie salda w prawa zaspokojonego wierzyciela jakim będzie Bank w stosunku do Uczestników Systemu posiadających salda ujemne.

Wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) odbywać się będzie, w wykonaniu przepisu art. 518 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks Cywilny tj. każdy Uczestnik Systemu Wykorzystujący Limit Zadłużenia nieodwołalnie wyrazi zgodę na to aby na koniec każdego dnia roboczego Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego Limitu Zadłużenia, a Koordynujący nieodwołalnie wyrazi zgodę aby na koniec każdego dnia roboczego, każdy inny Uczestnik Systemu, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przez Koordynującego.

Z drugiej strony każdy Uczestnik Systemu nieodwołalnie upoważni Bank do obciążania jego Rachunku Głównego, a Koordynujący nieodwołalnie upoważni Bank do obciążania Rachunku Głównego oraz Rachunku Pomocniczego Koordynującego kwotami wykorzystanymi przez Uczestników Systemu w ramach Limitu Zadłużenia, które nie zostały spłacone Bankowi przez któregokolwiek z Uczestników Systemu wykorzystującego Limit Zadłużenia.

W praktyce usługa cash poolingu oferowana przez Bank opierać się będzie na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Głównego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego, z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez Bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków (w związku opisanym mechanizmem subrogacji odpowiednio Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitu Zadłużenia lub Uczestnicy Systemu spłacać będą długi Koordynującego wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu).

W wyniku wskazanych czynności, odpowiednio Koordynujący oraz pozostali Uczestnicy Systemu, nabywać będą roszczenia z tytułu dokonanych spłat (dalej: Roszczenia). Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone będą odsetkami, które byłyby należne Bankowi, gdyby nie nastąpiło nabycie Roszczenia przez Uczestnika Systemu. Oznacza to, że Roszczenia wzajemne między Uczestnikami Systemu będą oprocentowane zgodnie z ustaloną z Bankiem stopą procentową. Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu z tytułu Roszczeń kalkulowana będzie przez Bank na bazie dziennej. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, Bank uzna lub odpowiednio obciąży Rachunki Główne poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) kwotą naliczonych odsetek.

Umowa przewiduje automatyczne transfery zwrotne następnego dnia funkcjonowania Systemu, czyli powrót do stanu sald na Rachunkach Głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania Systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy Rachunkami Głównymi a Rachunkiem Głównym Koordynującego będzie rozliczenie Roszczeń pomiędzy Uczestnikami Systemu i Koordynującym.

Odsetki od salda na Rachunku Pomocniczym Koordynującego będą obliczane przez Bank na bazie dziennej. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, Bank będzie uznawał lub odpowiednio obciążał Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą tak naliczonych odsetek.

W związku z uczestnictwem w Systemie Wnioskodawca ponosić będzie na rzecz Banku określone w Umowie opłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem w przedstawionym w niniejszym wniosku Systemie na Wnioskodawcy spoczywał będzie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Systemie, nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, uczestnictwo Wnioskodawcy w Systemie będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnym po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Ponadto, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa.

Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 720 Kodeksu Cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Wnioskodawca wskazuje, że umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi Uczestników Systemu, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, zdaniem Wnioskodawcy, nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku cash poolingu mamy do czynienia z przynajmniej trzema podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz Bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

W ramach Umowy żadna ze stron (Uczestnik Systemu) nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy oraz żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Uczestnicy Systemu biorący udział w Systemie wyrażają jedynie gotowość udostępniania środków finansowych innym podmiotom. Zdaniem Wnioskodawcy kluczowym jest jednak fakt, że dany Uczestnik Systemu posiadający dodatnie saldo na Rachunku Głównym nie wie, czy jego środki finansowe zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości, ani przez którego z pozostałych Uczestników Systemu. Oznacza to, że z perspektywy Wnioskodawcy, druga strona transakcji nie jest możliwa do zidentyfikowania, jak również brak jest skonkretyzowanego przedmiotu transakcji. Nie dochodzi tu bowiem do dwustronnych transakcji udzielenia pożyczki, w których można by wskazać konkretne podmioty będące pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą.

Zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że zawarcie Umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że organy statystyczne wielokrotnie klasyfikowały czynności polegające na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej (cash pooling) jako usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez Bank. W opinii Wnioskodawcy stanowi to dodatkowe potwierdzenie, że usługa świadczona w ramach struktury cash poolingu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, iż prawidłowość prezentowanego stanowiska jest konsekwentnie potwierdzana przez organy skarbowe, m.in. przez działającego w imieniu Ministra Finansów: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. IPTPB2/436-106/13-2/KK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. ILPB2/436-209/13-2/AJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 października 2013 r. sygn. IPPB2/436-459/13-2/EL.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Umowa cash poolingu to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych. Cash pooling polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie. Cash poolingu pozostaje jednak na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną, co oznacza, że Kodeks cywilny nie zawiera w części zobowiązaniowej przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

W rezultacie wskazać należy, że przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki, określone w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów biorących w nich udział powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i na rzecz którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot.

Ponadto jak wynika z treści wniosku, działalność podmiotów w ramach systemu oparta jest na subrogacji, a więc prawie osoby trzeciej spłacającej wierzyciela do wstąpienia w jego prawa, co oznacza, że stosunek zobowiązaniowy nie wygasa, a zmienia się jedynie jego strona uprawniona.

Jak wynika bowiem z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

W rezultacie stwierdzić należy, że czynności dokonywane w ramach opisanej we wniosku struktury cash poolingu nie należą do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego też dla Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Systemie, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tutejszy organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.