Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-75/10/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-30
Teza: „Czy wniesienie aportem opisanej wyżej Nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej będzie zwolnione z podatku VAT?”
Słowa kluczowe: aport; budowle; budynek; drogi; działki; grunty; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki; stawka; ulepszenie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zbycie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2010r. (data wpływu 2 lutego 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2010r. (data wpływu 19 kwietnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe**,
*   opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 kwietnia 2010r. (data wpływu – 19 kwietnia 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 1 kwietnia 2010r., znak: IBPP3/443-75/10/PH.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Umową sprzedaży i aktem ustanowienia służebności z dnia 12 czerwca 2002 roku Wnioskodawca zakupił prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z jednej działki o powierzchni 42 a 88 m2 oraz prawo własności budynku posadowionego na tej działce w postaci hali montażowo-magazynowej, żelbetowej, dwukondygnacyjnej, o kubaturze 18.852 m3 (dalej jako „Nieruchomość"). Zgodnie z powołanym aktem notarialnym, sprzedający oświadczył, iż przedmiotem tej umowy jest towar używany w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zaś sprzedającemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przedmiotu umowy, a więc sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Ponadto wg powołanej umowy, na cenę sprzedaży w kwocie 1.172.640 zł składały się: wartość budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności w kwocie 915.360 zł oraz wartość prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości w kwocie 257.280 zł. Od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego notariusz pobrał podatek od czynności cywilno-prawnych w kwocie 5.145,60 zł.

W trakcie użytkowania Nieruchomości poczynione zostały na nią liczne nakłady, w szczególności zmieniono przeznaczenie budynku z hali montażowo-magazynowej na budynek biurowo-magazynowy. Wartość początkowa, łączna kwota nakładów i odpisów amortyzacyjnych, osiągnęła następujące wartości:

1.  budynek wchodzący w skład Nieruchomości: nakłady w latach 2002 - 2009 1.118.504,90 zł cena zakupu w/g aktu notarialnego 854.500,00 zł wartość brutto na dzień 31 grudnia 2009r. 1.973.004,90 zł odpisy amortyzacyjne za lata 2002-2009 1.326.241,33 zł odpisy amortyzacyjne za 2009r. 197.474,16 zł
2.  budowla wchodząca w skład Nieruchomości: nakłady w latach 2002-2009 12.845,00 zł cena zakupu w/g aktu notarialnego 60.860,00 zł wartość brutto na dzień 31 grudnia 2009r. 75.705,00 zł odpisy amortyzacyjne za lata 2002-2009 23.216,76 zł odpisy amortyzacyjne za 2009r. 3.316,68 zł

W rozbiciu na poszczególne lata, nakłady na ulepszenie budynku były ponoszone w poniższych wysokościach.

W roku poniesienia wydatków, ulepszenia były oddawane do użytkowania i podwyższały wartość początkową środka trwałego.

tabela

Od nakładów został odliczony naliczony podatek VAT. Nieruchomość została przekazana do działalności opodatkowanej w listopadzie 2002 roku.

Obecnie wspólnicy Spółki - Wnioskodawcy planują rozpoczęcie działalności deweloperskiej, wykorzystując w tym celu nieruchomość będącą w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy. Ze względu na brak doświadczenia wspólników w branży deweloperskiej, zdaniem Wnioskodawcy, konieczne będzie wsparcie podmiotu trzeciego dysponującego doświadczeniem i fachową wiedzą o rynku nieruchomości.

Z tego względu zostanie utworzona spółka celowa w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako „SKA"), której wspólnikiem będzie także ten podmiot trzeci. Akcjonariuszem nowej spółki SKA zostanie między innymi Wnioskodawca, który pokryje objęte akcje prawem użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawem własności posadowionych na niej budynków. Akcje zostaną objęte po ich wartości nominalnej (bez agio), w zamian za nieruchomość wycenioną wg wartości rynkowej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 kwietnia 2010r. wskazano m.in., iż:

1.  wszystkie nakłady poczynione na nieruchomość, a wskazane we wniosku, stanowią nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym,
2.  nakłady na budynek (ulepszenia) ponoszone były tylko w latach 2002-2006. W latach 2007-2009 nie były ponoszone nakłady na ulepszenie budynku. Ponadto suma nakładów z tabeli z lat 2002-2006 daje łączną kwotę nakładów wskazanych jako poniesionych w okresie 2002-2009. Kwoty nakładów na ulepszenie budynku w rozbiciu na poszczególne lata obrazuje tabela umieszczona we wniosku (wartości umieszczone w tabeli nie zawierają nakładów na ulepszenie budowli). W przypadku budowli nakłady na ulepszenia poniesione zostały tylko w roku 2002 i wynosiły 12.845,00 zł. Innymi słowy w latach 2003-2009 Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budowli,
3.  opisana we wniosku umowa sprzedaży przeniosła także prawo własności budowli posadowionych na wskazanej działce. Budowla, o której mowa we wniosku, to przyłącza, instalacje, ogrodzenie i drogi znajdujące się na nieruchomości, stanowiące części składowe budynku. Ponadto wartość budynku wskazana we wniosku, a wynikająca z aktu notarialnego (915.360,00 zł), zawiera w sobie zarówno wartość budynku jak i budowli,
4.  przedmiotowa budowla będzie także przedmiotem aportu, jako że stanowi część składową budynku i gruntu,
5.  Nakłady na ulepszenie budowli zostały poniesione tylko w roku 2002 w kwocie 12.845,00 zł, natomiast wartość początkowa budowli wyniosła 60.860,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem opisanej wyżej Nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej będzie zwolnione z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności posadowionych na niej budynków będzie odpłatną dostawą towaru, podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 5 oraz art. 7 ustawy o VAT). Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli wraz trwale związanych z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów (art. 29 ust. 5 ustawy o VAT).

Niemniej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie, to zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W rozumieniu powyższego przepisu wniesienie aportem budynku (wraz z gruntem) będzie stanowiło pierwsze zasiedlenie, gdyż jest to oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi budynku po jego ulepszeniu, w stosunku do którego wydatki poniesione na ten cel przekroczyły 30% wartości początkowej. Z tego względu Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niemniej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W niniejszej sprawie transakcja nabycia prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem była zwolniona z VAT, a więc Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunek zwolnienia z punktu a) został więc spełniony.

W przypadku warunku z punktu b) Wnioskodawca zauważa, iż przepisu tego nie stosuje się w przypadku gdy budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT). W niniejszej sprawie największe nakłady na ulepszenie zostały poniesione w 2002 roku. W tym też roku zwiększyły wartość początkową środka trwałego i zostały oddane do użytkowania. Art. 43 ust. 10a lit b) nie wskazuje, czy poziom nakładów na ulepszenie należy odnosić do pierwotnej wartości początkowej (z dnia przyjęcia do użytkowania) czy też do wartości początkowej w momencie dokonywania nakładów. Tym samym należy przyjąć, iż wartość początkowa jest wartością w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych (tak jak to wskazuje wprost art. 2 ust. 14 ustawy o VAT), a więc jest to wartość ujawniona w księgach, obliczona na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym. Innymi słowy jest to wartość z dnia ponoszenia nakładów. Nakłady o charakterze ulepszeń i przekraczające 30% wartości początkowej zostały poniesione tylko w 2002 roku, od tego momentu budynek był używany w stanie ulepszonym do czynności podlegających opodatkowaniu, a więc budynek spełnił przesłanki z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Jego dostawa (wraz z gruntem) będzie więc zwolniona z podatku VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 kwietnia 2010r. Wnioskodawca zauważył, że tak czy tak wskazane w tym uzupełnieniu budowle stanowią część składową gruntu i budynku wobec tego nie powinny być wyodrębnianie z podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu do spółki komandytowo-akcyjnej – za nieprawidłowe,
*   opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu do spółki komandytowo-akcyjnej – za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez pojęcie sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż w przepisie tym jest mowa o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar, prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. „Dostawa towarów” nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego.

Odnosząc się do kwalifikacji czynności, których przedmiotem jest wieczyste użytkowanie gruntów zauważyć należy, iż grunty są w rozumieniu ww. ustawy towarem.

Z przepisów regulujących to prawo rzeczowe wynika, że w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać Ma on zatem prawo rozporządzania gruntem jak właściciel.

Biorąc pod uwagę, iż użytkowanie wieczyste daje użytkownikowi prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel oraz uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy uznać, że zbycie (w postaci aportu do spółki) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy.

Ponadto stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast na mocy § 12 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też jest opodatkowana 22% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wspólnicy Spółki - Wnioskodawcy planują rozpoczęcie działalności deweloperskiej, wykorzystując w tym celu nieruchomość będącą w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy. Ze względu na brak doświadczenia wspólników w branży deweloperskiej, zdaniem Wnioskodawcy, konieczne będzie wsparcie podmiotu trzeciego dysponującego doświadczeniem i fachową wiedzą o rynku nieruchomości.

Z tego względu zostanie utworzona spółka celowa w formie spółki komandytowo-akcyjnej, której wspólnikiem będzie także ten podmiot trzeci. Akcjonariuszem nowej spółki komandytowo-akcyjnej zostanie między innymi Wnioskodawca, który pokryje objęte akcje prawem użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawem własności posadowionych na niej budynków. Akcje zostaną objęte po ich wartości nominalnej (bez agio), w zamian za nieruchomość wycenioną wg wartości rynkowej.

Wnioskodawca wskazał, iż umową sprzedaży i aktem ustanowienia służebności z dnia 12 czerwca 2002 roku zakupił prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z jednej działki o powierzchni 42 a 88 m2 oraz prawo własności budynku posadowionego na tej działce w postaci hali montażowo-magazynowej, żelbetowej, dwukondygnacyjnej, o kubaturze 18.852 m3 (dalej jako „Nieruchomość"). Umowa sprzedaży przeniosła także prawo własności budowli posadowionych na wskazanej działce - przyłączy, instalacji, ogrodzenia i dróg znajdujących się na nieruchomości.

Zgodnie z powołanym aktem notarialnym, sprzedający oświadczył, iż przedmiotem tej umowy jest towar używany w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zaś sprzedającemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przedmiotu umowy, a więc sprzedaż była zwolniona od podatku od towarów i usług.

Ponadto wg powołanej umowy, na cenę sprzedaży w kwocie 1.172.640 zł składały się: wartość budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności w kwocie 915.360 zł oraz wartość prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości w kwocie 257.280 zł. Od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego notariusz pobrał podatek od czynności cywilno-prawnych w kwocie 5.145,60 zł.

W trakcie użytkowania Nieruchomości poczynione zostały na nią liczne nakłady, w szczególności zmieniono przeznaczenie budynku z hali montażowo-magazynowej na budynek biurowo-magazynowy. Wartość początkowa, łączna kwota nakładów i odpisów amortyzacyjnych, osiągnęła następujące wartości:

1.  budynek wchodzący w skład Nieruchomości: nakłady w latach 2002 - 2009 1.118.504,90 zł cena zakupu w/g aktu notarialnego 854.500,00 zł wartość brutto na dzień 31 grudnia 2009r. 1.973.004,90 zł odpisy amortyzacyjne za lata 2002-2009 1.326.241,33 zł odpisy amortyzacyjne za 2009r. 197.474,16 zł Nakłady na budynek (ulepszenia) ponoszone były tylko w latach 2002-2006. W latach 2007-2009 nie były ponoszone nakłady na ulepszenie budynku.
2.  budowla wchodząca w skład Nieruchomości: nakłady w latach 2002-2009 12.845,00 zł cena zakupu w/g aktu notarialnego 60.860,00 zł wartość brutto na dzień 31 grudnia 2009r. 75.705,00 zł odpisy amortyzacyjne za lata 2002-2009 23.216,76 zł odpisy amortyzacyjne za 2009r. 3.316,68 zł

Nakłady na ulepszenie budowli zostały poniesione tylko w roku 2002 w kwocie 12.845,00 zł, natomiast wartość początkowa budowli wyniosła 60.860,00 zł.

W roku poniesienia wydatków, ulepszenia były oddawane do użytkowania i podwyższały wartość początkową środka trwałego. Wszystkie nakłady poczynione na nieruchomość, a wskazane we wniosku, stanowią nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym,

O d nakładów został odliczony naliczony podatek VAT. Nieruchomość została przekazana do działalności opodatkowanej w listopadzie 2002 roku.

W celu zbadania, czy czynność wniesienia aportu przez Wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności posadowionych na niej budynków i budowli, spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, należy odwołać się do regulacji związanych ze spółkami prawa handlowego, zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). I tak, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Jak wynika z art. 309 Kodeksu spółek handlowych, akcje w spółce akcyjnej mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportu przez Wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności posadowionych na niej budynków i budowli, spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy uznawana jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonej w pieniądzu wartości akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Tym samym w oparciu o powyżej przywołane przepisy należy stwierdzić, iż wniesienie aportu przez Wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci przedstawionej we wniosku podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Podstawowa stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Opierając się na powyższej definicji należy przyjąć, iż z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku, budowli lub ich części będzie podmiot, który stanie się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, iż planowane przez Wnioskodawcę przeniesienie w trybie aportu budynku, będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Z wniosku bowiem wynika, iż wartość budynku i budowli mających być przedmiotem planowanego aportu wynosiła w dniu nabycia odpowiednio dla budynku 854.500,00 zł oraz 60.860,00 zł dla budowli. Wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wyniosły odpowiednio 1.118.504,90 zł oraz 12.845,00 zł.

Wnioskodawca zatem w odniesieniu do budynku poniósł wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku.

A naliza powyższego wskazuje, iż planowane przez Wnioskodawcę przeniesienie w trybie aportu budynku będzie stanowić oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, po jego ulepszeniu, gdyż wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, były wyższe od 30% wartości początkowej. Tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, iż transakcja dokonana w dniu 12 czerwca 2002r. była zwolniona od podatku od towarów i usług i Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Jednakże dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a niezbędne jest łączne spełnienie obu zawartych w tym przepisie wymagań.

Tymczasem Wnioskodawca, jak wskazano we wniosku, ponosił wydatki w latach 2002-2006 na ulepszenie budynku, które były wyższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu, a od nakładów tych został odliczony naliczony podatek VAT.

W odniesieniu do budynków lub budowli, w stosunku co do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż do nakładów przekraczających 30% wartości początkowej budynku lub budowli należy wliczyć (zsumować) wszystkie nakłady poniesione przez podatnika na ulepszenie (tj. w latach 2002-2006r.). Natomiast 5-letni okres używania, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT należy liczyć od ostatnio oddanego ulepszenia, tj. od 2006r.

Zatem w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 10a ustawy o VAT, ponieważ od ostatnio poniesionych nakładów, tj. od 2006r. do momentu planowanej dostawy budynku w 2010r. – nie minęło jeszcze 5 lat użytkowania przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych.

Należy stwierdzić, iż intencją ustawodawcy było objęcie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a cyt. przepisu „budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika(…)”, rozumiejąc przez to czas od momentu zakończenia całego procesu ulepszania nieruchomości.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż w stosunku do planowanego przez Wnioskodawcę przeniesienia w trybie aportu budynku nie może znaleźć zastosowania zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do znajdującej się na terenie przedmiotowej nieruchomości budowli w postaci przyłącza, instalacji, ogrodzenia i drogi znajdującej się na nieruchomości, stwierdzić należy, iż wartość nakładów na jej ulepszenie, które poniósł Wnioskodawca, jest niższa niż 30% ich wartości początkowej. A zatem w przypadku tej budowli, pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej w dniu 12 czerwca 2002 roku, kiedy to Wnioskodawca zakupił m.in. prawo własności tej budowli. Z wniosku wynika, iż przedmiotowa transakcja była zwolniona od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu tut. organ pragnie zauważyć, iż nie należy utożsamiać zwolnienia danej czynności od podatku od towarów i usług z niepodleganiem tej czynności opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem planowane przez Wnioskodawcę przeniesienie w trybie aportu prawa własności tej budowli nie będzie miało miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również okres czasu, który upłynął od pierwszego zasiedlenia jest dłuższy niż dwa lata. A zatem zbycie przedmiotowej budowli w formie aportu podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ze względu na to, iż na przedmiotowej nieruchomości gruntowej znajdują się zarówno budynki i budowla, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i takie, których sprzedaż jest zwolniona od tego podatku, dokonując zbycia gruntu zabudowanego należy określić jaka część danego gruntu związana jest z budynkami podlegającymi opodatkowaniu, a jaka ze zwolnionymi od podatku.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków czy budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków czy budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w opisanym przypadku Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało zwolnienie od podatku od czynności wniesienia aportem budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym również nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostały posadowione ww. obiekty budowlane, zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w związku z art. 29 ust. 5 cyt. ustawy.

Natomiast Wnioskodawcy będzie przysługiwało zwolnienie od podatku od czynności wniesienia aportem budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w powiązaniu z § 12 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w zakresie:

*   opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu do spółki komandytowo-akcyjnej – za nieprawidłowe,
*   opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu do spółki komandytowo-akcyjnej – za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.