Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.835.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-14
Teza: Wybudowanie budynku gospodarczego nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdyż nie mieści się w katalogu sprecyzowanym w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: budynek-budynek gospodarczy ; cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-nieruchomość rolna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 12 lutego 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca wraz z małżonkiem (dalej “Podatnik” lub “Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i na zasadach ogólnych podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów. Wnioskodawca jest indywidualnym rolnikiem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. Kształtowanie ustroju rolnego (Dz.U. 2022 poz. 2569) i prowadzi rodzinne gospodarstwo rolne. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, ani działów specjalnej produkcji rolnej. W związku z działalnością rolniczą niezbędne jest, aby Wnioskodawca mieszkał na terenie prowadzonej działalności rolnej.

W dniu 15 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem sprzedali nieruchomość - dom jednorodzinny wybudowany na działce zakupionej w dniu 8 maja 2017 r. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, a sprzedaną nieruchomość nabyli w trakcie trwania związku małżeńskiego do ich majątku wspólnego. Nieruchomość została sprzedana za kwotę 990.000 zł.

W celu możliwości zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych oraz potrzeb mieszkaniowych rodziny Wnioskodawcy, Wnioskodawca wraz z małżonkiem rozpoczął czynności w celu budowy nowego domu, które miało być docelowym miejscem zamieszkania Wnioskodawcy i jego rodziny. Nowy budynek mieszkalny wraz z budynkami gospodarczymi miał zostać wybudowany na działce o numerze 111/1 o powierzchni 2,3296 ha, dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą KW nr (\`(...)\`). W skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy wchodzi też działka sąsiednia nr 11 o pow. 0,4980 ha. Nieruchomość gruntowa w dniu zakupu była: niezabudowana, zgodnie z przedłożonym wypisem z rejestru gruntów sklasyfikowana i oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne (RV i RVI), przedmiotowa nieruchomość nr 111/2 miała dostęp do drogi publicznej.

Wnioskodawca rozpoczynając prace nad budową zabudowy zagrodowej zasięgnął opinii o możliwości wybudowania zabudowy zagrodowej (w tym budynku mieszkalnego) na posiadanych gruntach, ponieważ Wnioskodawca posiada status indywidualnego rolnika. Nowy budynek mieszkalny, a właściwie zabudowa zagrodowa, została zaprojektowana przez profesjonalnych architektów posiadających uprawnienia do wykonywania zawodu, o czym mowa w art. 6 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów oraz inżynierów budownictwa (Dz. U. 2023 poz. 551).

Zabudowa zagrodowa została zaprojektowana, ponieważ Wnioskodawca posiada status rolnika, a Wnioskodawca posiadający status rolnika co do zasady ma prawo do wybudowania zabudowy zagrodowej na działce rolnej. Niestety na dzień dzisiejszy zaprojektowany budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej nie może zostać wybudowany ze względu na wymiary nieruchomości oraz klasyfikację gruntu, o czym Wnioskodawca dowiedział się ze Starostwa Powiatowego dopiero po wystąpieniu zgody na budowę. W związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym Wnioskodawca koniecznie musi mieszkać na terenie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca znalazł się w nietypowej sytuacji, gdzie z konieczności musiał wybudować budynek gospodarczy, mimo że jego pierwotnym celem było wybudowanie zabudowy zagrodowej wraz z budynkiem mieszkalnym. Jest to sytuacja awaryjna, losowa.

Głównym celem Wnioskodawcy było wybudowanie pełnoprawnego budynku mieszkalnego i do tego Wnioskodawca zmierzał. Gdy większość formalności została przez Wnioskodawcę dopełniona, właściwe Starostwo Powiatowe nie wydało pozwolenia na budowę, dlatego Wnioskodawca nie mógł zrealizować tego celu poprzez budowę pełnoprawnego budynku mieszkalnego.

W związku z tym podjęcie decyzji o budowie budynku gospodarczego stało się jedyną dostępną opcją. Pomimo, że formalnie jest to budynek gospodarczy, spełnia on kryterium „własnych celów mieszkaniowych” Wnioskodawcy i jego rodziny. Jest to jego sposób na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, chociaż nie jest to wymarzona nieruchomość, którym pierwotnie zamierzał się posłużyć. Wybudowany budynek gospodarczy posiada 35 m2 powierzchni użytkowej. Nieruchomość jest budynkiem parterowym z poddaszem, w którym mieszczą się 4 pokoje. Wybudowany budynek zapewnia Wnioskodawcy i jego rodzinie realizację własnych potrzeb mieszkaniowych. W budynku wykonane są niezbędna przyłącza i instalacje, tj. kanalizacyjna, centralnego ogrzewania oraz odprowadzanie wody deszczowej.

Nieruchomość gospodarcza, która pełni rolę mieszkalną dla Wnioskodawcy i jego rodziny została wybudowana w trybie awaryjnym, z myślą o tym, że Wnioskodawca będzie w nim mieszkać i realizować swoje plany mieszkaniowe wraz z rodziną do czasu uchwalenia nowego planu zagospodarowania terenu przez Radę Miejską w (\`(...)\`), co pozwoli na wybudowanie większej, typowej nieruchomości mieszkalnej.

Obecnie wybudowana nieruchomość gospodarcza służy jako budynek mieszkalny dla Wnioskodawcy oraz jego rodziny. Wybudowany przez Wnioskodawcę dom spełnia ważne funkcje związane z życiem rodzinnym, schronieniem i przystosowaniem do życia codziennego. Budynek gospodarczy, który pełni funkcję mieszkalną posiada również nadany przez Urząd Gminy indywidualny numer nieruchomości.

**Pytanie**

Czy poniesione koszty na budowę opisanej nieruchomości stanowią realizację własnych celów mieszkaniowych Podatnika w definicji podatkowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i tym samym Podatnik może zaklasyfikować poniesione koszty na budowę tejże nieruchomości z tyt. własnych celów mieszkaniowych?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione koszty na budowę opisanej nieruchomości stanowią realizację własnych celów mieszkaniowych Podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym Podatnik może zaklasyfikować poniesione koszty na budowę tejże nieruchomości z tyt. własnych celów mieszkaniowych.

Wnioskodawca ma prawo osiągnięty przychód ze sprzedaży domu jednorodzinnego wydatkować na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli budowę nieruchomości gospodarczej na działce nr 111/1 ze względu na:

– rzeczywiste spełnienie warunku własnych celów mieszkaniowych w wybudowanej nieruchomości,

– spełnienie warunków wymogu czasowego, w którym to należy wydatkować przychód na budowę nieruchomości spełniającego definicję własnych celów mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Tym samym każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania.

Umożliwia to art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy podkreślić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ponadto wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzez definicję „własnych celów mieszkaniowych” należy rozumieć, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu: Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części – przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Celem nadrzędnym ulgi podatkowej związanego z zaspokajaniem „własnych celów mieszkaniowych" jest zapewnienie „dachu nad głową”. Ustawodawca wskazał ulgę podatkową w przypadku wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, co ma na celu wspieranie podatników w uzyskaniu własnego miejsca zamieszkania.

Termin „własne cele mieszkaniowe” powinien być rozumiany podmiotowo, co oznacza, że chodzi o indywidualne cele i potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy. Nie jest to związane z lokowaniem kapitału, zdobywaniem źródeł zarobku ani zapewnieniem dachu nad głową innym osobom niż Wnioskodawca. Wyraz „mieszkaniowe” w tym kontekście odnosi się do zamiaru zamieszkiwania, co zostało uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zakupił działkę z myślą o wybudowaniu dla niego oraz dla małżonka i dzieci nowego domu, który zaspokoi własne cele mieszkaniowe rodziny. Wnioskodawca jako indywidualny rolnik co do zasady posiada prawo do wybudowania zabudowy zagrodowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1536/07 stwierdził, że pojęcie to należy zdefiniować jako zespół budynków obejmujący wiejski dom mieszkalny i zabudowania gospodarskie, położony w obrębie jednego podwórza. Domy mieszkalne jednorodzinne (budownictwo zagrodowe) wchodzą w skład indywidualnych gospodarstw rolnych, jeśli zamieszkałe są przez rolników i służą obsłudze gospodarstwa rolnego. Art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. 2022, poz. 2569) wskazuje, że przez pojęcie „gospodarstwa rolnego” należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu Kodeksu cywilnego o obszarze nie mniejszym niż 1 ha użytków rolnych. Wnioskodawca spełnia warunki decydujące o statusie indywidualnego rolnika, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. Kształtowanie ustroju rolnego (Dz.U. 2022 poz. 2569).

Pomimo statusu indywidualnego rolnika Wnioskodawcy obecnie nie jest możliwe wybudowanie typowego domu mieszkalnego w zabudowie zagrodowej na zakupionej działce. Warto zwrócić też uwagę na fakt, iż dla Wnioskodawcy możliwość realizacji projektu zabudowy zagrodowej z budynkiem mieszkalnym na zakupionej działce byłaby bezdyskusyjną decyzją. Niestety, obecnie urząd gminy nie jest w stanie określić konkretnego terminu uchwalenia nowego planu zagospodarowania terenu, co generuje znaczące opóźnienia w planowanej inwestycji. Dlatego Wnioskodawca musiał poszukać szybkiego i alternatywnego rozwiązania w celu zagwarantowania schronienia i „dachu nad głową” dla siebie, małżonka oraz ich dzieci. Wnioskodawca i rodzina Wnioskodawcy zamieszkujący w wybudowanym budynku gospodarczym mogą korzystać z przestrzeni mieszkalnej w celu spełnienia swoich podstawowych potrzeb mieszkaniowych, takich jak schronienie, ochrona przed warunkami atmosferycznymi, prywatność, rozwój, ciepło rodzinne.

Zarówno klasyfikacja działki jako grunty orne (RV i RVI), jak i zamieszkiwanie w budynku gospodarczym, który w całości został przystosowany do zamieszkania, nie wyklucza możliwości stworzenia komfortowego, funkcjonalnego i bezpiecznego miejsca do życia. Warto podkreślić, że to, czy nieruchomość spełnia swoją funkcję zależy od wykonania oraz przeznaczenia i przede wszystkim od faktycznego wykorzystywania nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada bezpośrednich ograniczeń dotyczących nieruchomości w celu spełnienia własnych celów mieszkaniowych. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest opodatkowaniem dochodów osiągniętych z różnych źródeł i nie jest bezpośrednio związany z lokalizacją czy oficjalnym zaszeregowaniem nieruchomości.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. 2022 poz. 1225) budynek mieszkalny musi być wyposażony w przyłącza, utwardzone dojście i podjazd oraz inne urządzenia budowlane, które zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Wybudowany budynek gospodarczy spełnia wszystkie techniczne wymogi i uwarunkowania, aby Wnioskodawca wraz z rodziną mogli w tym budynku zamieszkać, aby dzieci mogły się rozwijać. Budynek pełni dla Wnioskodawcy i jego rodziny funkcję schronienia, prywatności. Wnioskodawca zakupił grunt z konkretnym zamiarem wybudowania na nim swojego miejsca zamieszkania, zachowując jednocześnie możliwość prowadzenia działalności rolnej, albowiem Wnioskodawca jest indywidualnym rolnikiem. Przedmiotowa działka daje Wnioskodawcy możliwość prowadzenia, ale także dalszego rozwoju gospodarki rolnej.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. A zatem literalne brzmienie przepisu pozwala, aby do własnych celów mieszkaniowych zaliczyć wydatki poniesione na adaptację budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne. Pomimo tego, że budynek zaklasyfikowany jest jako gospodarczy, to został on zaadaptowany na cele mieszkalne.

Niepodważalnie należy także przytoczyć Interpretację indywidualną z 30 września 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.650.2022.3.KK, w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Podsumowując, budowa budynku gospodarczego może być zgodna z własnymi celami mieszkaniowymi, o ile spełnione są odpowiednie przepisy prawa budowlanego, a mieszkańcy mogą korzystać z tego miejsca jako swojego schronienia i spełnienia swoich potrzeb mieszkaniowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bezpośrednich ograniczeń, które wykluczałyby taką możliwość.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że cel mieszkaniowy jest ściśle związany z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, a te potrzeby powinny być traktowane w sensie obiektywnym, opartym na faktycznej sytuacji Wnioskodawcy, który ubiega się o ulgę. Wartością kluczową jest faktyczna realizacja własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. Wykładnia celowościowa wskazuje, że istotnym aspektem jest zrozumienie i uwzględnienie indywidualnych potrzeb mieszkalnych osoby ubiegającej się o ulgę. Wykładnia przepisów nie powinna odbiegać od realiów życia, w tym oceny społeczno-gospodarczego przeznaczenia prawa. Wnioskodawca wraz z rodziną mieszka w wybudowanej nieruchomości, regularnie opłaca też z tego tytułu opłaty, np. za wywóz śmieci czy prąd.

Należy zrozumieć, że Wnioskodawca znalazł się w sytuacji niezależnej od swojej woli, która zmusiła go do nietypowego rozwiązania. To była sytuacja awaryjna, która wymusiła podjęcie szybkiej decyzji. Początkowo celem Wnioskodawcy było wybudowanie zabudowy zagrodowej wraz z budynkiem mieszkalnym, co bez wątpienia korespondowałoby z pojęciem własnych celów mieszkaniowych. Jednak ze względu na okoliczności Wnioskodawca został zmuszony do zmiany planów. W sytuacji kryzysowej Wnioskodawca podjął decyzję o budowie budynku gospodarczego jako jedynego dostępnego rozwiązania. Mimo że budynek ten oficjalnie ma charakter gospodarczy, to w praktyce jest wykorzystywany jako miejsce zamieszkania.

Budynek gospodarczy jest dla Wnioskodawcy i jego rodziny niezbędny, stanowi aktualne miejsce zamieszkania. Nie podejmując się takiego rozwiązania Wnioskodawca nie byłby w stanie zagwarantować sobie, małżonkowi i dzieciom schronienia. To sytuacja, którą można określić jako wymuszoną i losową, a dostosowanie się do tych okoliczności było jedyną rozsądną opcją. W efekcie budynek gospodarczy, mimo formalnej klasyfikacji, spełnia dla Podatnika kryteria własnych celów mieszkaniowych. W świetle powyższego Wnioskodawca w wybudowanej nieruchomości faktycznie realizuje własne cele mieszkaniowe, a zatem może skorzystać z ulgi mieszkaniowej w postaci zaliczenia kosztów budowy nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) **budowę**, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego **budynku mieszkalnego**, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Na podstawie art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wobec powyższego okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, zaliczając do nich m.in. **budowę budynku mieszkalnego.**

Pomimo tego, iż wybudowany budynek gospodarczy „pełni rolę mieszkalną”, poniesionych wydatków nie można uznać za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, że wybudowany ma zostać budynek mieszkalny, a nie gospodarczy. Gdyby ustawodawca miał na myśli takie rozumienie tego przepisu, jakie przedstawiła Pani we własnym stanowisku, sformułowałby treść zwolnienia podatkowego w inny sposób, przykładowo budowa budynku (bez określania jego rodzaju), w którym podatnik zamieszkuje.

W obecnym stanie prawnym wybudowanie budynku gospodarczego nie uprawnia Pani do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdyż nie mieści się w katalogu sprecyzowanym w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy.

Potwierdzeniem stanowiska organu jest treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e ustawy, który za wydatek na własne cele mieszkaniowe dopuszcza rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację **na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego**. Wyraźnie więc ustawodawca wskazuje, że wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy mają w efekcie końcowym dotyczyć konkretnego rodzaju budynków – budynków mieszkalnych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Powołane przez Panią interpretacja indywidualna i wyrok sądowy dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i musi się Pani zastosować do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).