Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.269.2020.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-26
Teza: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną Polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych lub GGD DE) stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; usługi-usługi ubezpieczeniowe; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 17 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną Polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych lub GGD DE) stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną Polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych lub GGD DE) stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.269.2020.1.IZ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu pisma uzupełniającego wniosek Wnioskodawcy).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

GP Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem z branży motoryzacyjnej, który opracowuje i produkuje podzespoły i elementy karoserii do samochodów osobowych i ciężarowych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej G, do której należy także GGD \`(...)\` (dalej: „GGD DE”). GGD DE jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością i ryzykami jakie się z tym wiążą, Spółka nabywa szereg usług tak w zakresie ubezpieczeń majątkowych, jak i osobowych (dalej: „Polisy ubezpieczeniowe”). Usługi w zakresie Polis ubezpieczeniowych świadczone są przez podmioty posiadające w tym zakresie stosowne licencje, zezwolenia, pozwolenia lub koncesje (dalej: „Ubezpieczyciele”). Ubezpieczyciele nie są podmiotami powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

Część z Ubezpieczycieli, od których Spółka nabywa usługi w zakresie Polis Ubezpieczeniowych nie ma na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby, ani zarządu w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (dalej: „Zagraniczni Ubezpieczyciele”).

O ile jest to zasadne oraz o ile istnieje taka możliwość, Spółka samodzielnie nabywa od Ubezpieczycieli Polisy ubezpieczeniowe lub nabywa je za pośrednictwem wyspecjalizowanych w tym zakresie agentów lub brokerów ubezpieczeniowych (dalej: „Pośrednik Ubezpieczeniowy”). Pośrednicy ubezpieczeniowi nie są podmiotami powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT. Część z Pośredników ubezpieczeniowych nie ma na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby, ani zarządu w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

W przypadkach uzasadnionych względami biznesowymi (np. możliwością wynegocjowania warunków korzystniejszych niż zostałyby zaproponowane Spółce) Spółka decyduje się czasami także na pośrednictwo GGD DE w zakresie nabycia wybranej Polisy ubezpieczeniowej. W przypadku, gdy Polisy ubezpieczeniowe nabywane są przez GGD DE, ale ubezpieczonym w ramach danej Polisy ubezpieczeniowej jest wyłącznie lub między innym Spółka, koszty tak wykupionych przez GGD DE Polis ubezpieczeniowych przenoszone są następnie na członków Grupy, w tym na Spółkę - albo według ustalonego klucza alokacji albo w całości.

Dane identyfikujące Ubezpieczycieli oraz Pośredników Ubezpieczeniowych, z którymi na moment składania wniosku współpracuje Spółka oraz dane GGD DE są następujące:

1\. A ; NIP: (…); kraj siedziby: Niemcy;

2\. B SA; NIP: (…); kraj siedziby: Belgia;

3\. C; NIP: (…); kraj siedziby: Niemcy;

4\. D; NIP: (…); kraj siedziby: Luksemburg;

5\. E; NIP: (…); kraj siedziby: Irlandia;

6\. F; NIP: (…); kraj siedziby: Niemcy;

7\. H; NIP: (…); kraj siedziby: Niemcy;

8\. I ; (…); kraj siedziby: Niemcy;

9\. J ; NIP: (…); kraj siedziby: Niemcy.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 17 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny wskazując, że nie dysponuje certyfikatem rezydencji Ubezpieczycieli (Zagranicznych Ubezpieczycieli) oraz zagranicznych wyspecjalizowanych agentów lub brokerów ubezpieczeniowych (Pośredników Ubezpieczeniowych), na rzecz/za pośrednictwem których dokonuje płatności, o których mowa we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną Polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych lub GGD DE) stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności?
2.  Czy, w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną Polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych lub GGD DE) za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka zobowiązana jest/będzie do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem Polis ubezpieczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną Polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych lub GGD DE) nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.

Ad. 2.

W konsekwencji powyższego, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka nie jest zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem Polis ubezpieczeniowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na wstępie zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów (\`(...)\`) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów”.

W świetle powyższego przepisu przyjęło się uważać, że świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią świadczenia wyraźnie tam wskazane - nazwane. Drugą grupę tworzą natomiast świadczenia nienazwane, które mają podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tejże drugiej grupie mieszczą się tym samym świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale które niezależnie od tego posiadają również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż te skonkretyzowane w ww. przepisie.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 2369/15) oraz podobieństwo świadczeń ma polegać „na tak znaczącej, merytorycznej zbieżności obydwu umów w zakresie cech konstytutywnych, albo tak wielu wspólnych cech drugorzędnych, że stosując miarę „zdrowego rozsądku” nie da się zakwestionować bliskości jednej i drugiej umowy” (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 473/11).

Dokonując wykładni pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” należy mieć również na uwadze, że poprzez określenie „podobny” należy rozumieć mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś, taki, który ma pewien zespół cech wspólnych z kimś lub czymś innym (por. Słownik Języka Polskiego PWN). Aby ustalić, czy dane świadczenie powinno czy też nie powinno zostać uznane za świadczenie podobne do świadczeń wymienionych expressis verbis w powołanym przepisie konieczne jest wykazanie, że posiadane przez nie cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez świadczenia pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (por. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 2001, s. 168-169).

Przenosząc powyższe na grunt zapytania Wnioskodawcy, choć takie podejście wydaje się ze wszech miar nieuzasadnione, zdaniem Spółki, jedynym rodzajem świadczeń, które teoretycznie mogłyby zostać uznane za podobne do nabywanych przez Wnioskodawcę Polis ubezpieczeniowych są świadczenia określane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT mianem gwarancji.

W tym miejscu stwierdzić należy, że co prawda zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej to ich jedyną wspólną cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia.

Daleko idące różnice między ubezpieczeniem, a gwarancją (cechy odróżniające te kategorie) wykluczają jednak przy tym traktowanie ich jako podobnych. W przypadku ubezpieczeń elementy zbieżne z gwarancjami nie przeważają nad innymi cechami, które są charakterystycznymi wyłącznie dla ubezpieczeń.

I tak, po pierwsze, umowa gwarancji jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów, podczas gdy umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną regulowaną przepisami art. 805 i następne Kodeksu cywilnego (dalej: „KC”).

Po drugie, istota umowy gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń), a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie, pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. W umowie gwarancji mogą występować tym samym trzy podmioty. Inaczej niż umowa gwarancji, umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa.

Po trzecie, co zdaniem Spółki wydaje się najistotniejsze, gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli), podczas gdy ubezpieczenie polega na spełnieniu określonego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku. Funkcja ww. instrumentów jest tym samym diametralnie różna.

W przeciwieństwie do ubezpieczenia, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 KC ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniową gwarant wypełnia jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia, a nie wyrównuje szkodę.

Po czwarte, co nie jest także bez znaczenia, cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki. W przypadku gwarancji na beneficjencie taki obowiązek zasadniczo nie spoczywa.

Po piąte wreszcie, wskazać należy, że w przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 KC). W przypadku gwarancji natomiast prezentowany jest w literaturze pogląd, że „(\`(...)\`) nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 KC - wprost lub w drodze analogii - do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 KC, ponieważ gwarancja jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą” (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska, op. cit.).

Z powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób oczywisty wynika, że konstrukcje prawne usługi ubezpieczenia oraz usługi gwarancji, mimo posiadania wspólnej cechy wyrażającej się w obowiązku świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, charakteryzują się na tyle znaczącymi odrębnościami, że nie sposób uznać ich za świadczenia podobne. Co za tym idzie, w opinii Spółki, nie sposób twierdzić, że elementy charakterystyczne dla gwarancji wprost wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT w zakresie świadczeń jakimi są ubezpieczenia przeważają nad cechami charakterystycznymi wyłącznie dla ubezpieczenia. Nie sposób twierdzić też, że ubezpieczenie i gwarancja mają tak wiele wspólnych cech drugorzędnych, że stosując miarę „zdrowego rozsądku” pozostają względem siebie w daleko idące bliskości.

Wreszcie, niezależnie od powyższego, za uznaniem, iż nabywane przez Spółkę usługi w zakresie Polis ubezpieczeniowych nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, przemawia także wykładania systemowa wewnętrzna, która nakazuje zachowanie spójności przy intepretowaniu przepisów tego samego aktu prawnego czy gałęzi danego prawa.

I tak, porównując treść art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT z art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie sposób uznać, że intencją ustawodawcy było aby usługi w zakresie ubezpieczeń postrzegane były jako usługi podobne do usług gwarancji. O ile można byłoby mieć w tym zakresie wątpliwości jeszcze kilka lat temu to na pewno takich wątpliwości nie można mieć obecnie, tj. od momentu wprowadzenia do ustawy o CIT przepisów art. 15e.

Jak bowiem stanowi art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, „podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze\`(...)\`”.

W kontekście powyższego, przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie, że usługi ubezpieczenia są podobne do usług w zakresie gwarancji, skoro treść art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająca wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por. M. Dębska, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013).

Potwierdzeniem powyższego może być przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r. (sygn. I SA/Bd 655/19), w którym sąd stwierdził, że „istotnie porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Zasadnie Skarżąca wskazuje, że w związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest wniosek, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności na rzecz Pośrednika Ubezpieczeniowego lub GGD DE) nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności. W konsekwencji powyższego, zasadnym jest także twierdzenie, że na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem Polis ubezpieczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

W myśl art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

– ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z art. 26 ust. 1 updop wynika natomiast, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Brak takiego dokumentu obliguje płatnika do pobrania podatku według prawa polskiego.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zauważyć także należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2020 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisy stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywa szereg usług tak w zakresie ubezpieczeń majątkowych, jak i osobowych (dalej: Polisy ubezpieczeniowe). Usługi w zakresie Polis ubezpieczeniowych świadczone są przez podmioty posiadające w tym zakresie stosowne licencje, zezwolenia, pozwolenia lub koncesje (dalej: „Ubezpieczyciele”). Ubezpieczyciele nie są podmiotami powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a updop.

Część z Ubezpieczycieli, od których Spółka nabywa usługi w zakresie Polis Ubezpieczeniowych nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby, ani zarządu w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop (dalej: „Zagraniczni Ubezpieczyciele”).

O ile jest to zasadne oraz o ile istnieje taka możliwość, Spółka samodzielnie nabywa od Ubezpieczycieli Polisy ubezpieczeniowe lub nabywa je za pośrednictwem wyspecjalizowanych w tym zakresie agentów lub brokerów ubezpieczeniowych (dalej: „Pośrednik Ubezpieczeniowy”). Pośrednicy ubezpieczeniowi nie są podmiotami powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a updop. Część z Pośredników ubezpieczeniowych nie ma na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby, ani zarządu w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop.

W przypadkach uzasadnionych względami biznesowymi (np. możliwością wynegocjowania warunków korzystniejszych niż zostałyby zaproponowane Spółce) Spółka decyduje się czasami także na pośrednictwo GGD DE w zakresie nabycia wybranej Polisy ubezpieczeniowej. W przypadku, gdy Polisy ubezpieczeniowe nabywane są przez GGD DE, ale ubezpieczonym w ramach danej Polisy ubezpieczeniowej jest wyłącznie lub między innym Spółka, koszty tak wykupionych przez GGD DE Polis ubezpieczeniowych przenoszone są następnie na członków Grupy, w tym na Spółkę - albo według ustalonego klucza alokacji albo w całości.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Zgodnie z definicją, zawartą w słowniku języka polskiego dostępnego na stronie internetowej sjp.pwn.pl, gwarancja to m.in. poręczenie, że coś nastąpi albo, że jest prawdziwe. Usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji, gdyż ubezpieczyciel niejako poręcza, że w przypadku przewidzianym w umowie ubezpieczenia spełni określone świadczenie (nastąpi wypłata świadczenia).

Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczonemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń.

Niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze.

Zatem, o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W ocenie Organu, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 updop jest zobowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 updop.

Nie ma przy tym znaczenia, czy płatność dokonywana jest przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, czy też za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych lub GGD DE. Ustawodawca nie uzależnia obowiązku pobrania podatku od tej okoliczności, lecz od wypłaty należności z określonego tytułu, tj. wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Przychód uzyskany przez podmiot zagraniczny posiadający siedzibę lub zarząd poza terytorium RP z tytułu korzystania z wykonywanych faktycznie za granicą usług mieszczących się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop przez polskiego rezydenta, jest osiągany na terytorium Polski, istnieje bowiem gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Za takim rozumieniem przemawia literalne brzmienie art. 3 ust. 2 updop, którego norma prawna nie wiąże opodatkowania „u źródła” z miejscem wykonywania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu. Pogląd ten podzielają zarówno organy podatkowe (por. interpretacja z 2 czerwca 2015 r. sygn. IBPB1/2/4510-254/15/MS), jak i sądy administracyjne (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2120/12; sygn. akt 2121/12 i sygn. akt II FSK 2122/12 oraz wyrok WSA w Krakowie z 9 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1484/08).

W świetle powyższych wyjaśnień, przychody osiągane z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług ubezpieczeniowych, podlegają w Polsce podatkowi u źródła, ponieważ mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i tym samym podlegają obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (w analizowanej sprawie bez uwzględnienia regulacji wynikających z umów międzynarodowych).

Ponadto, w przypadku jeżeli łączna kwota wypłaconych należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, przekracza w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika to zastosowanie znajdą regulacje Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop z dnia 31 grudnia 2018 r., oczywiście przy spełnieniu przez płatnika innych obowiązków formalnych wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, ponieważ w przedstawionym opisie sprawy, płatności dokonywane przez Spółkę za daną Polisę ubezpieczeniową dotyczą świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, usług ubezpieczeniowych a usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do usług gwarancji i źródło należności z tytułu tych usług znajduje się na terytorium Polski, to Spółka jako płatnik jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Płatnik powinien również dopełnić innych obowiązków formalnych wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym obowiązków informacyjnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w związku z którym wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną Polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych lub GGD DE) nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności uznaje się za nieprawidłowe.

Organ informuje, że skoro w związku z powyższymi wyjaśnieniami, świadczenia o których mowa we wniosku są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, to kwestia ustalenia, czy na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka jest/będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem Polis ubezpieczeniowych, nie zostanie rozstrzygnięta.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.