Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.680.2017.2.JNA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie nabywania przez Spółkę od Agenta usług związanych z administrowaniem strukturą cash-poolingu i rozpoznania importu usług oraz świadczenia i nabywania przez Spółkę usług w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; import-import usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabywania przez Spółkę od Agenta usług związanych z administrowaniem strukturą cash-poolingu i rozpoznania importu usług oraz świadczenia i nabywania przez Spółkę usług w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabywania przez Spółkę od Agenta usług związanych z administrowaniem strukturą cash-poolingu i rozpoznania importu usług oraz świadczenia i nabywania przez Spółkę usług w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.) o potwierdzenie uiszczenia opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozważa przystąpienie jako Uczestnik, do umowy z Bankiem, której przedmiotem jest świadczenie usługi kompletnego zarządzania wspólną płynnością finansową grupy powiązanych kapitałowo podmiotów prawnych, w formie limitów dziennych, mającej na celu ułatwienie uczestnikom codziennego zarządzania środkami pieniężnymi, tj. do tzw. umowy cash-poolingu (dalej: Umowa).

Oprócz Spółki stronami umowy będą jeszcze inne podmioty, takie jak Spółki posiadające siedzibę na terytorium Polski, zarejestrowane na terytorium Polski na potrzeby VAT (dalej: Uczestnicy) oraz jeden podmiot z siedzibą na terytorium Finlandii, zarejestrowany na terytorium tego kraju na potrzeby podatku od wartości dodanej (dalej: Agent).

Wszystkie wyżej wymienione podmioty wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej. W Systemie biorą udział rachunki bankowe powiązanych podmiotów (dalej: Rachunki Uczestników) tworzące tzw. Grupę Rachunków, w ramach których dokonuje się zarządzanie wspólną płynnością finansową. Jeden z podmiotów powiązanych, pełni rolę zarządzającego Strukturą – tzw. Agenta. Dla tego podmiotu Bank prowadzi dwa rachunki: jeden w ramach Grupy Rachunków, drugi dodatkowy – Główny Rachunek Płynności, poza Grupą Rachunków. Z tytułu wykonywania funkcji Agentowi nie przysługuje żadne wynagrodzenie.

Zgodnie z umową Uczestnicy, wszyscy razem działający łącznie, jak i każdy z osobna, udzielą pełnomocnictwa Agentowi do wykonywania następujących czynności prawnych, w tym do wyrażania oświadczeń woli w imieniu każdego z osobna lub wszystkich Uczestników:

1.  podpisanie w imieniu Uczestników z Bankiem i nowymi Uczestnikami aneksu/ów do umowy, na mocy którego/ych zostaną dokonane zmiany w umowie, obejmujące w szczególności zmianę ustalonych limitów dziennych, pod warunkiem wyrażenia zgody przez Bank, oraz objęcie rachunków tych podmiotów usługą, zgodnie z czym rachunki tych podmiotów będą włączone do struktury rachunków jako rachunki Uczestników,
2.  złożenie w imieniu odpowiedniego Uczestnika dyspozycji wyłączenia rachunku ze struktury rachunków i/lub zamknięcia rachunku ze struktury rachunków,
3.  wyrażenie zgody w imieniu Uczestników na zmianę lub zastąpienie treści załączników do umowy,
4.  wyrażenie zgody w imieniu Uczestników na zmianę i/lub uzgodnienie wysokości stawek oprocentowania,
5.  nadawanie pozostałym Uczestnikom oraz wskazanym przez siebie osobom uprawnień do dostępu do informacji na temat Struktury Rachunków oraz Głównego Rachunku Płynności w systemie bankowości internetowej Banku,
6.  złożenie w imieniu każdego z osobna i/lub wszystkich Uczestników oświadczenia o udzieleniu poręczenia, zmianie jego wysokości i/lub zmianie kwot limitów dziennych Uczestników, pod warunkiem wyrażenia zgody przez Bank,
7.  podpisanie w imieniu Uczestników z Bankiem aneksu do umowy, na mocy którego funkcjonowanie usługi zostanie zawieszone na czas określony oraz,
8.  reprezentowanie Uczestników we wszystkich sprawach dotyczących realizacji umowy.

Bank w celu zapewnienia płynności wszystkich Uczestników Systemu, przyznaje każdemu z nich indywidualny limit kredytu dziennego (dalej: limit zadłużenia). Limit dzienny ma charakter odnawialny, tzn. zaksięgowanie przez Bank środków pieniężnych na Rachunku Uczestnika, do którego został przyznany limit dzienny, powoduje spłatę całości lub części wykorzystanego limitu dziennego i tym samym odnowienie jego całości lub części. Limit dzienny wykorzystywany jest w formie zleceń płatniczych. Wykorzystany limit dzienny musi być spłacony w całości najpóźniej do końca dnia, w którym nastąpiło wykorzystanie.

Wszyscy Uczestnicy Systemu poręczają względem Banku wzajemnie spłatę wszystkich limitów zadłużenia stając się wobec Banku dłużnikami solidarnymi. Powstające w ciągu dnia salda ujemne na Rachunkach Uczestniczących, są długami wobec Banku wymagalnymi na koniec każdego dnia roboczego.

System oparty jest na mechanizmie zerowania sald na który składają się następujące czynności: na koniec każdego dnia roboczego Posiadacze Rachunków mający nadwyżki finansowe, spłacają za pośrednictwem Banku niespłaconą część zobowiązań Posiadaczy Rachunków wykorzystujących limit zadłużenia, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) w trybie przepisu art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 ze zm.). Następnie, ewentualne saldo dodatnie Grupy Rachunków jest przesyłane na Główny Rachunek Płynności. W rezultacie salda na rachunkach w ramach Grupy Rachunków są wyrównywane do zera. Dzienne sumaryczne saldo netto Grupy Rachunków jest transferowane na lub z Głównego Rachunku Płynności prowadzonego poza Grupą Rachunków. W efekcie poszczególni posiadacze Rachunków Uczestniczących nie płacą na rzecz Banku, ani nie otrzymują od Banku odsetek od środków zgromadzonych na tych rachunkach.

Bez względu na powyższe, Uczestnicy Systemu wykazujący salda dodatnie, nabywający wierzytelności Banku wobec Uczestników Systemu posiadających saldo ujemne, otrzymują od tych podmiotów odsetki, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Agenta) dokonywana jest przez Bank jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). W związku z uczestnictwem w Systemie, Spółka, inni Uczestnicy oraz Agent ponoszą na rzecz Banku określone w umowie opłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka, w związku z administrowaniem przez Agenta Strukturą cash-poolingu w ramach umowy opisanej w zdarzeniu przyszłym, będzie nabywała od tego podmiotu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie zobowiązana do rozpoznawania na gruncie VAT, importu usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka będzie świadczyła innym Uczestnikom lub nabywała od nich usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z uczestnictwem w Strukturze cash-poolingu opisanej w zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z administrowaniem przez Agenta Strukturą cash-poolingu w ramach umowy opisanej w zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie nabywała od tego podmiotu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie zobowiązana do rozpoznawania na gruncie VAT, importu usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Spółka nie będzie świadczyła innym Uczestnikom i nie będzie nabywała od innych Uczestników usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z uczestnictwem w Strukturze cash-poolingu opisanej w zdarzeniu przyszłym.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1:

Czynności realizowane przez Agenta w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym umową cash-poolingu nie stanowią usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadku, o którym mowa powyżej, to usługobiorca (a nie usługodawca) zobowiązany jest, jako podatnik, do rozliczenia podatku VAT należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

W tym miejscu wskazać należy, iż polskie przepisy podatkowe nie regulują zasad opodatkowania cash-poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana, umowa cash-poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik umowy cash-poolingu nie wie, czy środki jego zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash-poolingu.

Mając na względzie schemat struktury zaprezentowany powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest zdania, iż w przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługę będzie występować wyłącznie Bank. W świetle przedstawionej struktury, wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania środkami pieniężnymi uczestników będą wykonywane właśnie przez Bank działający w charakterze podmiotu zarządzającego strukturą w zamian za wynagrodzenie.

Tym samym to Bank będzie wykonywał umowę cash-poolingu, poprzez realizację operacji pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w strukturze cash-poolingu oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań. Uczestnicy struktury nie będą zawierać natomiast transakcji między sobą. Nie będą również świadczyć sobie wzajemnie usług i nie będą otrzymywać z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Ponadto Agent nie będzie zawierać z innymi Uczestnikami Struktury odrębnych umów w związku z uczestnictwem w Strukturze. Natomiast rola Agenta występującego w strukturze ograniczać będzie się do posiadania Głównego Rachunku Płynności oraz Rachunku Głównego uczestniczącego w Strukturze. Dodatkowo Agent, na podstawie pełnomocnictw udzielonych mu przez pozostałych uczestników Struktury, reprezentował będzie Uczestników w zakresie czynności prawnych związanych z funkcjonowaniem Struktury cash-poolingu – przy czym z tego tytułu Agent nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia od pozostałych Uczestników Struktury.

Jak zatem wynika z powyższego, Uczestnicy oraz Agent są jedynie odbiorcami usługi świadczonej przez Bank. Tym samym, w szczególności, w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy cash-poolingu, Agent nie będzie świadczył na rzecz Spółki żadnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Agent wykonywał będzie pewne czynności administracyjno-techniczne w ramach umowy, które są jednak wyłącznie niezbędnym elementem funkcjonowania całej Struktury cash-poolingu, koniecznym do efektywnego wykonywania usługi przez Bank. Nie oznacza to tym samym, że w ramach tej umowy Agent stanie się usługodawcą w rozumieniu ustawy o VAT. Poszczególni Uczestnicy (w tym Spółka) będą zatem usługobiorcami wyłącznie w odniesieniu do usługi świadczonej przez Bank.

Reasumując powyższe, zdaniem Spółki, w związku z administrowaniem przez Agenta Strukturą cash-poolingu w ramach umowy opisanej w zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie nabywać od tego podmiotu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie zobowiązana do rozpoznawania, na gruncie VAT, importu usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-51/15-4/PRP,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1265/14/ICz,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPPP1/4512-20/15-4/Igo,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP2/443-1917/10-2/MN),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/443-1063/09-2/AW),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1-443-2175/08-2/AK),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2008 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPP2/443-231/08/ICz/KAN-2641/03/08),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2008 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IP-PP2-443-545/07-2/AZ).

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2:

Czynności realizowane przez Spółkę w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym umową cash-poolingu nie będą stanowiły usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne cash-poolingu należy stwierdzić, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym w roli usługodawcy występował będzie jedynie Bank. Czynności związane z funkcjonowaniem cash-poolingu będą leżały w zakresie obowiązków Banku, na co strony umowy wyrażą zgodę. Z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie. Wszelkie czynności wykonywane przez Spółkę oraz przez innych Uczestników w ramach umowy będą stanowiły jedynie techniczne elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego zarządzania usługą przez Bank.

W związku z powyższym, w ramach umowy wyłącznie Bank będzie świadczył usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a nie którykolwiek z innych podmiotów (Spółka, czy też inni Uczestnicy). Spółka będzie usługobiorcą usług świadczonych przez Bank.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż podmiotem, u którego wystąpi obrót z tytułu wykonania usługi określanej jako cash-pooling, będzie Bank, a nie Agent czy pozostali Uczestnicy (w tym Spółka). Transfery środków pomiędzy rachunkami, jak i rozliczenie odsetek nie będą stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności nie będą stanowiły obrotu Spółki.

Reasumując powyższe, zdaniem Spółki, nie będzie ona świadczyć innym Uczestnikom i nie będzie nabywać od innych Uczestników usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z uczestnictwem w Strukturze cash-poolingu opisanej w zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-181/15-4/JSz,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1265/14/ICz,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-1095/14-2/RD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednak w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analizując treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a wprowadza do ustawy drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Należy wskazać, że import usług nie jest czynnością wymienioną w art. 5 ustawy. Z importem usług wiąże się natomiast – co do zasady – obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę danej usługi. Zatem w danej sprawie musi dojść do świadczenia zdefiniowanego w art. 8 ustawy, czyli świadczenia usługi rozumianej jako każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka rozważa przystąpienie, jako Uczestnik, do umowy z Bankiem, której przedmiotem jest świadczenie usługi kompletnego zarządzania wspólną płynnością finansową grupy powiązanych kapitałowo podmiotów prawnych, w formie limitów dziennych, mającej na celu ułatwienie uczestnikom codziennego zarządzania środkami pieniężnymi, tj. do tzw. umowy cash-poolingu.

Oprócz Spółki stronami umowy będą jeszcze inne podmioty, takie jak Spółki posiadające siedzibę na terytorium Polski, zarejestrowane na terytorium Polski na potrzeby VAT oraz jeden podmiot z siedzibą na terytorium Finlandii, zarejestrowany na terytorium tego kraju na potrzeby podatku od wartości dodanej – pełniący funkcję Agenta.

Wszystkie wyżej wymienione podmioty wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej. W Systemie biorą udział rachunki bankowe powiązanych podmiotów tworzące tzw. Grupę Rachunków, w ramach których dokonuje się zarządzanie wspólną płynnością finansową. Jeden z podmiotów powiązanych, pełni rolę tzw. Agenta. Dla tego podmiotu Bank prowadzi dwa rachunki: jeden w ramach Grupy Rachunków, drugi dodatkowy – Główny Rachunek Płynności poza Grupą Rachunków. Z tytułu wykonywania funkcji Agentowi nie przysługuje żadne wynagrodzenie.

Zgodnie z umową Uczestnicy, wszyscy razem działający łącznie, jak i każdy z osobna, udzielą pełnomocnictwa Agentowi do wykonywania następujących czynności prawnych, w tym do wyrażania oświadczeń woli w imieniu każdego z osobna lub wszystkich Uczestników:

1.  podpisanie w imieniu Uczestników z Bankiem i nowymi Uczestnikami aneksu/ów do Umowy, na mocy którego/ych zostaną dokonane zmiany w umowie, obejmujące w szczególności zmianę ustalonych limitów dziennych, pod warunkiem wyrażenia zgody przez Bank, oraz objęcie rachunków tych podmiotów usługą, zgodnie z czym rachunki tych podmiotów będą włączone do struktury rachunków jako rachunki Uczestników,
2.  złożenie w imieniu odpowiedniego Uczestnika dyspozycji wyłączenia rachunku ze struktury rachunków i/lub zamknięcia rachunku ze struktury rachunków,
3.  wyrażenie zgody w imieniu Uczestników na zmianę lub zastąpienie treści załączników do umowy,
4.  wyrażenie zgody w imieniu Uczestników na zmianę i/lub uzgodnienie wysokości stawek oprocentowania,
5.  nadawanie pozostałym Uczestnikom oraz wskazanym przez siebie osobom uprawnień do dostępu do informacji na temat Struktury Rachunków oraz Głównego Rachunku Płynności w systemie bankowości internetowej Banku,
6.  złożenie w imieniu każdego z osobna i/lub wszystkich Uczestników oświadczenia o udzieleniu poręczenia, zmianie jego wysokości i/lub zmianie kwot limitów dziennych Uczestników, pod warunkiem wyrażenia zgody przez Bank,
7.  podpisanie w imieniu Uczestników z Bankiem aneksu do umowy, na mocy którego funkcjonowanie usługi zostanie zawieszone na czas określony oraz,
8.  reprezentowanie Uczestników we wszystkich sprawach dotyczących realizacji umowy.

Bank w celu zapewnienia płynności wszystkich Uczestników Systemu, przyznaje każdemu z nich indywidualny limit kredytu dziennego. Limit ten ma charakter odnawialny, tzn. zaksięgowanie przez Bank środków pieniężnych na Rachunku Uczestnika, do którego został przyznany limit dzienny, powoduje spłatę całości lub części wykorzystanego limitu dziennego i tym samym odnowienie jego całości lub części. Limit dzienny wykorzystywany jest w formie zleceń płatniczych i musi być spłacony w całości najpóźniej do końca dnia, w którym nastąpiło wykorzystanie.

Wszyscy Uczestnicy Systemu poręczają względem Banku wzajemnie spłatę wszystkich limitów zadłużenia stając się wobec Banku dłużnikami solidarnymi. Powstające w ciągu dnia salda ujemne na Rachunkach Uczestniczących, są długami wobec Banku wymagalnymi na koniec każdego dnia roboczego.

System oparty jest na mechanizmie zerowania sald na który składają następujące czynności: na koniec każdego dnia roboczego, Posiadacze Rachunków, mający nadwyżki finansowe, spłacają za pośrednictwem Banku niespłaconą część zobowiązań Posiadaczy Rachunków wykorzystujących limit zadłużenia, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku). Następnie, ewentualne saldo dodatnie Grupy Rachunków jest przesyłane na Główny Rachunek Płynności. W rezultacie salda na rachunkach w ramach Grupy Rachunków są wyrównywane do zera. Dzienne sumaryczne saldo netto Grupy Rachunków jest transferowane na lub z Głównego Rachunku Płynności prowadzonego poza Grupą Rachunków. W efekcie poszczególni posiadacze Rachunków Uczestniczących nie płacą na rzecz Banku, ani nie otrzymują od Banku odsetek od środków zgromadzonych na tych rachunkach.

Bez względu na powyższe, Uczestnicy Systemu wykazujący salda dodatnie, nabywający wierzytelności Banku wobec Uczestników Systemu posiadających saldo ujemne, otrzymują od tych podmiotów odsetki, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Agenta) dokonywana jest przez Bank jednorazowo w miesięcznym okresie rozliczeniowym. W związku z uczestnictwem w Systemie, Spółka, inni Uczestnicy oraz Agent ponoszą na rzecz Banku określone w umowie opłaty.

Wątpliwości Spółki dotyczą wskazania, czy w związku z administrowaniem przez Agenta Strukturą cash-poolingu, będzie ona nabywała od tego podmiotu usługi, a w konsekwencji czy będzie zobowiązana do rozpoznawania na gruncie VAT importu usług.

Należy wskazać, że umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach przedstawionego Systemu Agent zostanie wybrany jako podmiot reprezentujący Uczestników w zakresie czynności prawnych związanych z jego funkcjonowaniem, koordynujący System cash-poolingu w ramach grupy kapitałowej, do której należeć będzie Spółka. Nie będzie to jednak podmiot świadczący usługę zarządzania wspólną płynnością finansową, która będzie świadczona przez Bank. Agent zgodnie z umową odpowiedzialny będzie za czynności administracyjno-techniczne, które będą niezbędnym elementem funkcjonowania całego Systemu cash-poolingu, koniecznym do efektywnego wykonywania usługi przez Bank. Z tego tytułu Agent nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia od pozostałych Uczestników, w tym Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Agenta, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Agenta czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza.

W opisanym zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Agenta w ramach Systemu cash-poolingu, nie będą stanowiły, zatem świadczenia usług, a więc nie będzie miał miejsca import usług przez Spółkę. Tym samym, w związku z uczestnictwem Spółki w Systemie cash-poolingu nie będzie ona zobowiązana rozpoznać powyższych czynności Agenta jako importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

Podsumowując, Spółka w związku z administrowaniem przez Agenta Systemem cash-poolingu nie będzie nabywać od tego podmiotu usług w rozumieniu art. 8 ustawy, i w konsekwencji nie wystąpi import usług, a Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Spółki w kwestii objętej pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 2 trzeba zauważyć, że z uwagi na charakterystyczne cechy przedstawionego Systemu, w przedmiotowej sprawie podmiotem świadczącym usługi będzie Bank, który będzie wykonywał czynności polegające na zapewnieniu funkcjonowania Systemu, tj. kompleksowej obsłudze systemu oraz dokonywaniu transferów pomiędzy Uczestnikami Systemu, za które to czynności będzie on otrzymywał wynagrodzenie (opłaty), natomiast Uczestnicy Systemu będą beneficjentami świadczonych przez niego usług. Nie będą oni podejmować w ramach Systemu żadnych wzajemnych działań na rzecz Uczestników, z tytułu których podmioty te odnosiłyby korzyści, inne niż wynikające z samego funkcjonowania Systemu.

Zatem czynności wykonywane przez Spółkę, jako Uczestnika przedmiotowego Systemu, nie będą stanowić odrębnego świadczenia przez nią usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Spółkę czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, by miały one służyć do celów innych niż ich działalność gospodarcza.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Spółka nie będzie świadczyła jakichkolwiek usług, o których mowa w art. 8 ustawy, na rzecz innych Uczestników Systemu oraz nie będzie nabywała usług od innych Uczestników Systemu, w związku z uczestnictwem w Systemie cash-poolingu.

Tym samym stanowisko Spółki w kwestii objętej pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że wydawane są one w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Spółki. Inne kwestie wynikające ze stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.