Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-635/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-09
Teza: Czy w przedstawionych okolicznościach, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – z tytułu nabycia opon w Cenie Bazowej od Klienta w dacie zawarcia Umowy? Czy w przedstawionych okolicznościach, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód według Ceny Bazowej określonej w Umowie – z tytułu sprzedaży opon do Klienta w dacie wygaśnięcia Umowy?
Słowa kluczowe: cena-cena rynkowa; przychód; zbycie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia i zbycia opon poniżej wartości rynkowej, uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2015 r. (29 grudnia 2015 r.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia i zbycia opon poniżej wartości rynkowej. Wniosek ten został uzupełniony w dniu 29 grudnia 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oraz serwisowania opon. Klientami Wnioskodawcy są między innymi firmy transportowe dysponujące taborem samochodowym (dalej: „Klienci”).

Wnioskodawca oraz Klienci, nie są i nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zamierza zawierać z poszczególnymi Klientami „Umowę o obsługę techniczną i dostawę opon oraz najem opon według przejechanych kilometrów” (dalej: „Umowa”).

W szczególności w Umowie będą następujące postanowienia:

*   W dacie zawarcia Umowy, Klient sprzeda Wnioskodawcy w cenie netto 50zł za sztukę (dalej: „Cena Bazowa”) wszystkie opony będące jego własnością, które w dacie zawarcia Umowy będą zamontowane w pojazdach Klienta.
*   W dacie zawarcia Umowy, Wnioskodawca oraz Klient zmierzą i zapiszą w rejestrze głębokość bieżnika każdej opony, która będzie przedmiotem Umowy.
*   Zamontowanie opon w pojazdach Klienta ma charakter przemijający i nie ma charakteru stałego. W związku z powyższym w Umowie Klient oraz Wnioskodawca zgodnie potwierdzą, że opony będące przedmiotem Umowy nie stanowią i/lub nie będą stanowić części składowych pojazdów, w rozumieniu art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego.
*   Przez okres obowiązywania Umowy, Wnioskodawca za wynagrodzeniem będzie wynajmował Klientowi opony (dalej: „Najem Opon”).
*   Wnioskodawca nie może wykorzystywać opon kupionych od Klienta do innej działalności niż usługa Najmu Opon na rzecz Klienta.
*   Wynagrodzenie za Najem Opon obliczane będzie według stawki za jeden kilometr (dalej: „Wozokilometry”). Wozokilometry będą naliczane za każdy miesiąc od wszystkich przejechanych kilometrów przez wszystkie pojazdy Klienta.
*   Świadczona przez Wnioskodawcę usługa Najmu Opon, będzie obejmować dostarczenie opon (w tym również dostarczenie nowych opon w miejsce opon zużytych w ramach prawidłowej eksploatacji; realizacja procedur dotyczących utylizacji zużytych opon), utrzymywanie opon w dobrym stanie technicznym (w tym kontrola, dostosowanie ciśnienia powietrza, demontaż i montaż opon na obręcze, niezbędne naprawy, pogłębianie rzeźby bieżnika).
*   W dacie wygaśnięcia Umowy, Wnioskodawca oraz Klient zmierzą i zapiszą w rejestrze głębokość bieżnika każdej opony, która będzie przedmiotem Umowy. Głębokość bieżnika opon może się różnić w stosunku do stanu z daty zawarcia Umowy. Różnice będą spowodowane zużyciem opon i/lub ich wymianą na nowe w trakcie obowiązywania Umowy. Jeżeli opona będzie ta sama, co w dacie zawarcia Umowy (dalej: „Stara Opona”), wówczas głębokość bieżnika będzie mniejsza niż w dacie zawarcia Umowy. Jeżeli, w związku z przepisami o bezpieczeństwie w ruchu drogowym trakcie obowiązywania Umowy, Wnioskodawca wymienił oponę na nową (dalej „Nowa Opona”), wówczas w zależności od stopnia eksploatacji opony, głębokość bieżnika będzie większa lub mniejsza niż w dacie zawarcia Umowy.
*   W dacie wygaśnięcia Umowy, Wnioskodawca nieodwołalnie i bezwarunkowo zobowiązuje się sprzedać Klientowi, a Klient nieodwołalnie i bezwarunkowo zobowiązuje się kupić od Wnioskodawcy opony w Cenie Bazowej (50zł netto za sztukę).
*   W dacie wygaśnięcia Umowy, niezależnie od płatności z tytułu sprzedaży opon, nastąpi dodatkowa płatność pomiędzy Stronami Umowy. W zależności od głębokości bieżnika konkretnej opony, Klient zapłaci na rzecz Wnioskodawcy lub Wnioskodawca zapłaci na rzecz Klienta kwotę (dalej: „Kwota Rozliczenia”), której wysokość zostanie ustalona na podstawie wzoru:

CENA USŁUGI REGENERACJI \* Aktualna głębokość bieżnika/początkowa głębokość bieżnika

W przypadku Nowych Opon, wartość Kwoty Rozliczenia zostanie ustalona na podstawie wzoru:

CENA NOWEJ OPONY \* Aktualna głębokość bieżnika/Początkowa głębokość bieżnika

Sprzedaż opon w dacie zawarcia Umowy, oraz sprzedaż opon w dacie wygaśnięcia za Cenę Bazową, zostanie dokonana poniżej wartość rynkowej.

Dodatkowe rozliczenia pomiędzy Stronami w dacie wygaśnięcia Umowy, w oparciu o porównanie głębokości bieżnika opon na początku oraz na końcu obowiązywania Umowy, będą dokonywane przy uwzględnieniu rynkowej wartości opon.

Wskazane powyżej rozwiązanie – przeniesienie własności opon przez Klienta na rzecz firmy oponiarskiej; wynajem opon przez firmę oponiarską na rzecz Klienta; przeniesienie własności opon przez firmę oponiarską na rzecz Klienta po zakończeniu umowy – jest stosowane w europejskiej branży oponiarskiej. Rozwiązanie to jest korzystne dla obu stron Umowy. Firmie oponiarskiej, łatwiej jest zapewnić Klientowi do korzystania na odpowiednim poziome technicznym (względy bezpieczeństwa) opony, które są własnością firmy oponiarskiej, niż sprawować stały serwis opon będących własnością Klienta.

Z kolei Klient, w okresie obowiązywania Umowy, może korzystać z opon na odpowiednim poziome technicznym (względy bezpieczeństwa) i nie musi się zajmować zakupem nowych opon w przypadku ich zużycia w ramach prawidłowej eksploatacji oraz nie musi się zajmować realizacją procedur dotyczących utylizacji zużytych opon.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionych okolicznościach, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – z tytułu nabycia opon w Cenie Bazowej od Klienta w dacie zawarcia Umowy?
2.  Czy w przedstawionych okolicznościach, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód według Ceny Bazowej określonej w Umowie – z tytułu sprzedaży opon do Klienta w dacie wygaśnięcia Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – w przedstawionych okolicznościach, nie powinien on rozpoznać przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – z tytułu nabycia opon w Cenie Bazowej od Klienta w dacie zawarcia Umowy.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, z uwzględnieniem art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W świetle art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, przychodem na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest między innymi wartość nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych świadczeń uzyskanych przez podatnika. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”.

W praktyce przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w powyższych przepisach obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02; identyczną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił m.in. w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2641/12). W wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 974/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał natomiast, że Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Analogicznie, za świadczenie częściowo odpłatne należy uznać takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie przysporzenia majątkowego, w sytuacji gdy dany podmiot ponosi tylko część wydatku związanego z uzyskaniem takiego przysporzenia.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku zakupu przez niego opon od Klienta na warunkach określonych w Umowie, nie można mówić o otrzymaniu przez Wnioskodawcę świadczenia częściowo odpłatnego. W omawianym stanie faktycznym trzeba uwzględnić całokształt okoliczności transakcji.

Kupując opony od Klienta, za Cenę Bazową, Wnioskodawca zobowiązuje się do wzajemnych świadczeń na rzecz Klienta w ramach usługi Najmu Opon: dostarczenie opon (m.in. dostarczenie nowych opon w miejsce opon zużytych w ramach prawidłowej eksploatacji; realizacja procedur dotyczących utylizacji zużytych opon), utrzymywanie opon w dobrym stanie technicznym (m.in. kontrola, dostosowanie ciśnienia powietrza, demontaż i montaż opon na obręcze, niezbędne naprawy, pogłębianie rzeźby bieżnika).

Nie można mówić o częściowo odpłatnym świadczeniu w sytuacji, w której z warunków Umowy wynika, że jej przedmiotem jest usługa Najmu Opon. W dacie podpisania Umowy, Klient zapewnia opony niezbędne do realizacji Umowy, poprzez ich sprzedaż Wnioskodawcy na warunkach określonych w Umowie. Fakt ten, w powiązaniu z ograniczeniami dotyczącymi możliwości wykorzystania przez Wnioskodawcę opon na inne cele niż usługa Najmu Opon na rzecz Klienta, jednoznacznie wskazuje, że w omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca nie otrzyma częściowo odpłatnego świadczenia.

W konsekwencji zastosowania Ceny Bazowej za opony, dojdzie do transakcji, w której Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu wynajmu oraz serwisu opon. Natomiast Klient uzyska świadczenia, które są niezbędne w prowadzonej przez Klienta działalności. Podjęte kroki mają uzasadnienie ekonomiczne, które świadczy o zachowaniu rynkowego charakteru warunków transakcji (w tym ceny).

Nie można mówić o przysporzeniu po stronie Wnioskodawcy, skoro zgodnie z Umową po zakończeniu jej obowiązywania, Wnioskodawca nieodwołalnie i bezwarunkowo zobowiązany jest sprzedać Klientowi, a Klient nieodwołalnie i bezwarunkowo zobowiązany jest kupić od Wnioskodawcy opony w Cenie Bazowej, a więc w takiej samej cenie, w której Wnioskodawca kupił opony od Klienta

Ponadto, w dacie wygaśnięcia Umowy, Wnioskodawca oraz Klient dokonają dodatkowych wzajemnych rozliczeń z uwzględnieniem rynkowej wartości opon, w oparciu o porównanie głębokości bieżnika opon na początku oraz na końcu obowiązywania Umowy.

Przedstawione zasady ustalania cen, są stosowane pomiędzy podmiotami, które nie są ze sobą powiązane. Wyklucza to zarzuty o nierynkowe kształtowanie transakcji wynikające z powiązań pomiędzy uczestnikami obrotu (art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – w przedstawionych okolicznościach, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód według Ceny Bazowej określonej w Umowie – z tytułu sprzedaży opon do Klienta w dacie wygaśnięcia Umowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wedle art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (\`(...)\`).

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez niego opon do Klienta na warunkach określonych w Umowie, nie można mówić, że cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. W omawianym stanie faktycznym trzeba uwzględnić całokształt okoliczności transakcji.

Cena sprzedaży przez Wnioskodawcę w dacie zakończeniu obowiązywania Umowy, będzie taka sama jak cena zakupu opon przez Wnioskodawcę w dacie podpisania Umowy. Zastosowanie cen, po których Wnioskodawca sprzeda opony na rzecz Klienta po zakończeniu obowiązywania Umowy, będzie miało uzasadnienie biznesowe. Gwarancja sprzedaży opon przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta za z góry określoną cenę, po zakończeniu obowiązywania Umowy, jest warunkiem niezbędnym, żeby Umowa doszła do skutku. Jeżeli Klient nie będzie miał zagwarantowane, że będzie mógł odkupić opony od Wnioskodawcy za z góry określoną cenę po zakończeniu obowiązywania Umowy, to wówczas Klient nie zawrze Umowy z Wnioskodawcą. W efekcie Wnioskodawca nie uzyska przychodu z tytułu świadczenia usług Najmu Opon.

Ponadto, w dacie wygaśnięcia Umowy, Wnioskodawca oraz Klient dokonają dodatkowych wzajemnych rozliczeń z uwzględnieniem rynkowej wartości opon, w oparciu o porównanie głębokości bieżnika opon na początku oraz na końcu obowiązywania Umowy. Są to zatem działania w pełni racjonalne i uzasadnione biznesowo.

Przedstawione zasady ustalania cen, są stosowane pomiędzy podmiotami, które nie są ze sobą powiązane. Wyklucza to zarzuty o nierynkowe kształtowanie transakcji wynikające z powiązań pomiędzy uczestnikami obrotu (art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Istnieje zatem uzasadniona przyczyna ustalenia przez Wnioskodawcę ceny na warunkach określonych w Umowie. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast nie znajdzie zastosowania zdanie drugie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Dyspozycja tego przepisu wskazuje, że umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu tej rzeczy. Kupujący natomiast zobowiązuje się odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne – w świetle prawa cywilnego – przeniesienie własności.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość (art. 12 ust. 1 pkt 1 – 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile przysporzenie to nie zostało ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. „nieodpłatnych świadczeń”. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Posługując się zatem wykładnią gramatyczną, odpłacać to oddawać komuś coś w zamian, odpłatny zaś to taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Zatem, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Istotą nieodpłatnego otrzymania jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem, uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. W doktrynie przyjmuje się pogląd, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw są przychodami o charakterze rzeczowym, do których zalicza się zarówno wyniki własnej działalności podatnika, jak i otrzymane przez niego nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością wartości rzeczy lub praw.

Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 12 ust. 5 omawianej ustawy).

Zasady ustalania wartości otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw określa przepis art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest natomiast – w myśl ust. 6a tego artykułu – różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy na tle analizowanej sprawy, wymaga więc zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik – ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

W analizowanej sprawie nastąpi przeniesienie własności opon przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy za cenę niższą niż ich wartość rynkowa, wynajem opon przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, a następnie przeniesienie własności opon za cenę niższą niż ich wartość rynkowa przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta po zakończeniu umowy. Dodatkowe rozliczenia pomiędzy Stronami w dacie wygaśnięcia Umowy, w oparciu o porównanie głębokości bieżnika opon na początku oraz na końcu obowiązywania Umowy, będą natomiast dokonywane w przy uwzględnieniu rynkowej wartości opon.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej we wniosku nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie mniej jednak, nie można jednoznacznie przesadzić, że w analizowanej sprawie Spółka nie otrzyma świadczenia częściowo odpłatnego, skoro – jak sama podaje w opisie zdarzenia przyszłego – nabycie towarów nastąpi za cenę niższą od ich wartości rynkowej.

Jednakże – co wymaga szczególnego podkreślenia w kontekście treści pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – ocena, czy w danej sytuacji zaistniała różnica między wartością świadczeń ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę nie leży w gestii tutejszego organu interpretacyjnego. Zbadanie całokształtu przedmiotowej umowy zawartej pomiędzy stronami i ewentualnych skutków jest bowiem możliwe wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia poruszonego przez Wnioskodawcę w pytaniu drugim, tj. kwestii rozpoznania przychodu ze zbycia opon na rzecz Klientów wskazać należy, że wyjątek od ogólnej zasady rozpoznani przychodu w momencie otrzymania przysporzenia przewiduje art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując w art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie, że w przypadku, gdy strony – bez uzasadnionych przyczyn – określą cenę zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tych składników majątku, takie „odrynkowienie” warunków transakcji – co do zasady – nie powinno mieć wpływu na wartość przychodu zbywcy. Z tego względu, wprowadzając zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze), ustawodawca wyposaża organy podatkowe w uprawnienie przeprowadzenia szczególnej, ściśle określonej procedury w przypadku, gdy cena sprzedaży zostanie ustalona w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych. Procedura ta obejmuje wezwanie stron umowy do zmiany wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a następnie – ewentualne określenie wartości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej, z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Powołane przepisy są instrumentem służącym badaniu, czy czynności cywilnoprawne dokonywane przez podatników nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania i zapobieganiu takim skutkom realizowanych przez podatników działań.

Jak wynika z powołanych przepisów, zasadą jest, że przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie ustalonej przez strony transakcji. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość przedmiotu zbycia określona w cenie jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu zbycia i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Ustawa nie określa przy tym kryteriów uznania omawianej różnicy wartości ustalonej w cenie i wartości przedmiotu zbycia za znaczną, pozostawiając to ocenie organów podatkowych.

Adresatem normy zawartej w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są – co wymaga szczególnego podkreślenia – organy podatkowe. Ocena, czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) cena zbycia została ustalona w oparciu o wartość rynkową przedmiotu zbycia, czy doszło do powstania znacznej różnicy wartości przedmiotu zbycia ustalonej przez strony w cenie zbycia oraz jej wartości rynkowej oraz ewentualnie – czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje zatem w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury (w szczególności, organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Należy bowiem podkreślić, że regulacje art. 14 ust. 1 – 3 omawianej ustawy (z wyjątkiem art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze) określają zakres uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach procedury kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych – nie zawierają natomiast norm natury materialnoprawnej adresowanych do podatników.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do pytania drugiego, stwierdzić należy, że przychód z odpłatnego zbycia stanowi wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (rozpoznana zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 12 ust. 1 pkt 1, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 tej ustawy). Innymi słowy, przychodem ze zbycia będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna-sprzedaży, z zastrzeżeniem prawa organu podatkowego do ustalenia ceny w wysokości jej wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tym samym, nie można wykluczyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej, że – jak sama Spółka wskazuje w opisie zdarzenia przyszłego – zbycie nastąpi za cenę niższą niż wartość rynkowa. Zbadanie przesłanek ustalenia ceny sprzedaży jest jednak możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, w którego toku podatnik będzie zobowiązany udowodnić, że cena sprzedaży wynikająca z umowy odzwierciedla ich wartość rynkową oraz ewentualne przyczyny, które powodują zaistnienie różnic między tymi wartościami.

Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest natomiast postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

Innymi słowy, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może natomiast prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Tym samym, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska Wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie. Pełna weryfikacja prawidłowości rozpoznania przychodu może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Nie ocenił natomiast charakteru umowy zawartej między Wnioskodawcą a Klientami. Nadmienić bowiem należy, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów cywilnoprawnych, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.