Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.406.2022.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-10
Teza: W zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; podatek-podatek liniowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek liniowy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja działalności gospodarczej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9a-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9a-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9a-ust. 2b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9a-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 kwietnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 czerwca 2022 r. (data wpływu 9 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pani lekarzem. W okresie od 1 października 2002 r. do 28 września 2020 r. była Pani zatrudniona na umowę o pracę w (…), w tym od 2 listopada 2016 r. do 28 września 2020 r. na stanowisku (…). W ramach stosunku pracy wykonywała Pani czynności i zadania zgodnie z „Zakresem obowiązków”. Zakres zadań i obowiązków obejmował m.in.:

a) W zakresie kompetencji Starszego Asystenta Lekarza Specjalisty:

1\. Leczenie pacjentów.

2\. Informowanie pacjentów o stosowanym leczeniu.

3\. Wystawianie zaświadczeń, recept i skierowań.

4\. Prowadzenie wspólnie z (…) polityki marketingowej.

5\. Współpraca z innymi jednostkami i komórkami (…).

6\. Realizacja polityki informacyjnej (…).

7\. Samokształcenie, uczestnictwo w szkoleniach wewnątrzzakładowych, w tym udział w szkoleniach z zakresu Systemu Zarządzania Jakością (SZJ).

8\. Stosowanie zasad i doskonalenie SZJ.

9\. Wykonywanie zadań zgodnie z uprawnieniami określonymi w dokumentacji SZJ.

10\. Uczestnictwo w działaniach projakościowych.

b) W zakresie kompetencji Kierownika Poradni:

1\. Organizowanie opieki zdrowotnej na terenie Poradni w zakresie obejmującym wszystkie rodzaje realizowanych świadczeń.

2\. Nadzorowanie realizacji świadczeń zdrowotnych pod kątem spełnienia wymagań płatników (w tym NFZ), wymagań prawnych i wymagań pacjentów.

3\. Nadzór organizacyjny nad personelem Poradni.

4\. Nadzorowanie listy pacjentów oczekujących na świadczenie.

5\. Nadzorowanie przestrzegania przez podległy personel regulaminów wewnętrznych, przepisów BHP i P POZ., ustaleń zawartych w zarządzeniach Dyrektora (…).

6\. Nadzorowanie mienia Poradni i gospodarki lekami na terenie Poradni.

7\. Ustalanie i nadzorowanie harmonogramów pracy lekarzy, pielęgniarek i innego personelu medycznego Poradni.

8\. Ustalanie harmonogramów wykorzystania gabinetów.

9\. Planowanie urlopów.

10\. Monitorowanie kosztów Poradni.

11\. Organizacja szkoleń wewnętrznych personelu Poradni.

12\. Zgłaszanie Dyrektorowi (…) incydentów naruszenia zasad pracy.

c) W zakresie kompetencji Zastępcy Kierownika Przychodni:

1\. Organizacja opieki zdrowotnej na terenie Przychodni w zakresie obejmującym wszystkie rodzaje realizowanych świadczeń.

2\. Nadzór organizacyjny nad personelem Przychodni.

3\. Rozwiązywanie sytuacji konfliktowych.

4\. Nadzorowanie mienia Przychodni i gospodarki lekami na terenie Przychodni.

5\. Reprezentowanie Przychodni i (…) podczas kontroli zewnętrznych.

6\. Tworzenie i aktualizacja dokumentacji opisującej proces ISO Podstawowej Opieki Zdrowotnej (ISO poza).

7\. Nadzorowanie działań w ramach procesu ISO POZ pod względem ich zgodności z wymaganiami.

8\. Ocena merytoryczna sposobu realizacji procesu ISO POZ przez personel.

9\. Nadzorowanie dokumentacji obowiązującej w procesie ISO POZ.

Jednocześnie jako osoba fizyczna poczynając od 1 stycznia 2012 r. prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą z zakresu indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej wyłącznie w zakładach leczniczych, wykonywanej na terytorium Polski pod firmową nazwą "(…)”. Do 28 września 2020 r. działalność ta była wykonywana w dwóch zakładach leczniczych, z którymi nie była Pani związana umową o pracę. Natomiast po rozwiązaniu umowy o pracę z (…) podpisała Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "(…)” umowę z (…) na wykonywanie świadczeń zdrowotnych w zakresie gruźlicy i chorób płuc w Przychodni Lekarskiej przy ulicy (…) oraz w ramach wizyt domowych, w zakresie wymaganym ustawą o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, dla pacjentów objętych systemem ubezpieczenia zdrowotnego w Narodowym Funduszu Zdrowia. Umowa została podpisana na okres od 29 września 2020 r. do 30 września 2021 r. z możliwością przedłużenia na okres do 30 września 2022 r.

Do Pani obowiązków wykonywanych w ramach tej umowy należało:

1\. Wykonywanie czynności lekarza specjalisty,

2\. Prowadzenie dokumentacji medycznej pacjentów i innej dokumentacji obowiązującej w (…),

3\. Wykonywanie innych czynności wynikających z zasad udzielania świadczeń zdrowotnych w tym świadczeń zdrowotnych diagnostycznych wynikających z pakietu onkologicznego.

Wszelkie dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej poczynając od 2013 r. w tym i za 2020 r. były opodatkowane tzw. „podatkiem liniowym” tj. na zasadach określonych w art. 30c Ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oświadczenie dotyczące przejścia na podatek wg stawki 19% (podatek liniowy) zostało złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (…) 2 stycznia 2013 r.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Czynności jakie wykonywała Pani w ramach umowy o pracę nie były tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani i wykonuje w ramach działalności gospodarczej.

**Pytanie**

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, uprawnione było opodatkowanie całego dochodu uzyskanego w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w roku podatkowym 2020, w tym dochodów od byłego pracodawcy, na zasadach określonych w art. 30c Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. „podatkiem liniowym”?

**Pani stanowisko w sprawie**

W Pani ocenie była Pani uprawniona do opodatkowania całego dochodu uzyskanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2020 r. w tym na rzecz byłego pracodawcy, na zasadach określonych w art. 30c Ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska.
------------------------

Zgodnie z art. 9 Ustawy z dnia 26 lipca 199 Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem (i) dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz (ii) dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) podatników na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiednich źródeł przychodów. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów od osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył zatem klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i systemu ich opodatkowania uwzględniając specyfikę poszczególnych źródeł. Stosownie do treści art. 10 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są m.in.:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
2.  pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 12 Ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za nadgodziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Mając na uwadze powyższe, przychody osiągnięte w ramach Pani zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w (…) na stanowisku Starszy Asystent Lekarz specjalista/Kierownik Poradni/Zastępca Kierownika Przychodni należy kwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT.

Z kolei w myśl art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT, ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 Ustawy o PIT.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że przychody osiągnięte przez Panią w 2020 r. z tytułu umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią odrębne źródło przychodów od umowy o pracę tj. źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 Ustawy o PIT, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (działalność gospodarcza) są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 Ustawy o PIT (zasady ogólne/skala podatkowa) z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 tego przepisu, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w Ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9a ust. 2 Ustawy o PIT, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. W tym przypadku, są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Stosownie do art. 9a ust. 2b Ustawy o PIT, dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 tej ustawy, dotyczy również lat następnych, chyba, że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w Ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Kolejno, zgodnie z art. 9a ust. 3 Ustawy o PIT, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 tej ustawy (tj. zasady przewidziane w art. 30c Ustawy o PIT), uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c Ustawy o PIT i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów należy wskazać, że dochody z działalności gospodarczej osiągane przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają zasadniczo opodatkowaniu na zasadach ogólnych (skala podatkowa). Podatnicy są jednak uprawnieni do zmiany tych zasad na zasady przewidziane w art. 30c Ustawy o PIT (przewidujące liniową stawkę podatku 19%), pod warunkiem:

1\. złożenia we właściwym terminie i do właściwego organu podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze zasad opodatkowania,

2\. niewystąpienia przesłanki negatywnej o której mowa w art. 9a ust. 3 Ustawy o PIT.

W Pani ocenie warunek pierwszy był spełniony poprzez złożenie przedmiotowego oświadczenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) 2 stycznia 2013 r. Odnośnie rozliczeń PIT w latach następnych po 2013 r., do skorzystania z zasad opodatkowania przewidzianych w art. 30c Ustawy o PIT nie była Pani zobowiązana do podejmowania dodatkowych czynności (np. ponownego składania oświadczenia), bowiem na podstawie art. 9a ust. 2b Ustawy o PIT, jego wybór dokonany w 2013 r. był respektowany w latach następnych, w tym w roku 2020.

Odnośnie warunku niewystąpienia przesłanki negatywnej:

Jak wynika z treści art. 9a ust. 3 Ustawy o PIT, podatnik mimo złożenia oświadczenia o wyborze zasad przewidzianych w art. 30c Ustawy o PIT, tj. opodatkowania wg liniowej stawki podatku 19%, może zostać pozbawiony prawa rozliczania dochodów z działalności gospodarczej wg tych zasad. Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, w którym podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze świadczonych w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz byłego/obecnego pracodawcy, które to usługi odpowiadają czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy. Innymi słowy, art. 9a ust. 3 Ustawy o PIT wyklucza możliwość rozliczania podatku od dochodów z działalności gospodarczej wg stawki liniowej, jeśli w danym roku podatkowym u podatnika dochodzi do (I) tożsamości jego usługobiorcy z jego pracodawcą oraz (II) tożsamości świadczonych przez niego usług z czynnościami podejmowanymi w zakresie obowiązków/zadań w ramach stosunku pracy.

Wykładnia gramatyczna wyżej wymienionego przepisu wskazuje, iż obie tożsamości muszą wystąpić łącznie. W tym miejscu należy wskazać, iż wyjaśnienie znaczenia sformułowania "odpowiadających czynnościom" stanowiło przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwagę zasługuje wyrok z 20.07.2010r. sygn. IIFSK 516/09, w którym Sąd wyjaśniając ww. pojęcie odwołał się do reguł wykładni językowej wskazując, iż zwrot normatywny "odpowiadających czynnościom" nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. "Odpowiadający" to przymiotnik odczasownikowy od czasownika odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in być pod pewnym względem podobnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550). Reasumując należy przyjąć, że zawarty w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "odpowiadający czynnościom" odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywa w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Omawiany zwrot normatywny należy odnieść do faktycznie wykonywanych przez pracownika czynności powierzonych mu przez pracodawcę w ramach umowy o pracę lub spółdzielczą umowę o pracę."

Powyższy pogląd stanowi ugruntowaną linię interpretacyjną sądów administracyjnych, bowiem podobne wnioskowanie przyjął:

· Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011 r„ sygn. II FSK 2163/09;

· Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2015 r., sygn. II FSK 1069/13;

· Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2015 r., sygn. II FSK 1915/13;

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnym stanie faktycznym:

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 stycznia 2020 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.439.2019.3.PS;

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2020 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.627.2020.1.KR;

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2021 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.107.2021.1.KR.

Mając na uwadze powyższe, przy dokonaniu interpretacji pojęcia "odpowiadający czynnościom", należy zgodnie z powołaną linią orzeczniczą, rozumieć wyłącznie czynności tożsame, czyli takie same. Zatem jedynie w przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę jest tożsamy z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej można mówić o pozbawieniu podatnika prawa do skorzystania z rozliczenia PIT wg stawki liniowej. Sądy administracyjne wskazują ponadto, iż porównując zakres czynności wykonywanych na podstawie umowy o pracę oraz realizowanych w ramach działalności gospodarczej, wystąpić powinna całkowita a nie częściowa tożsamość.

Nawet jeżeli w pewnym zakresie jedne i drugie usługi się pokrywają, to nie jest to wystarczające dla pozbawienia podatnika prawa do rozliczania na zasadach określonych w art. 30c Ustawy o PIT. Powyższe potwierdza wyrok NSA z 18 września 2018 r., sygn. II FSK 2416/16, w którym Sąd wskazał, że: "Użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f zwrot "odpowiadający czynnościom" należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy". Powołany wyrok dotyczył sytuacji lekarza zatrudnionego na umowę o pracę, który wykonywał w ramach działalności gospodarczej usługi prywatnej praktyki lekarskiej. Pomimo tego, że czynności te były w pewien sposób zbieżne, co niejako wynika z samej specyfiki tego zawodu, to jednak wskazane przez Skarżącą różnice wykonywanych czynności słusznie zostały uznane za istotne z punktu widzenia braku ich tożsamości. Zatem nawet pomimo występowania wspólnych elementów, istotne jest czy zakres usług jest identyczny i pokrywa się w pełni.

Odnosząc powyższe do przedstawionego na wstępie opisu stanu faktycznego zdarzenia pragnie Pani wskazać, że czynności wykonywane przez Panią w ramach działalności gospodarczej na rzecz (…) nie odpowiadały zakresowi zadań realizowanych i powierzonych Pani w ramach umowy o pracę na stanowisku: Starszego Asystenta-Lekarza Specjalisty/Kierownika Poradni/Zastępcy Kierownika Przychodni Lekarskiej przy ul. (…).

Czynności wykonywane przez Panią w ramach działalności gospodarczej stanowiły bowiem zespół aktywności bezpośrednio związany z leczeniem pacjentów Poradni Gruźlicy i Chorób Płuc tj. ich diagnozowaniem i następnie usuwaniem lub łagodzeniem objawów chorób/schorzeń. Z kolei w ramach stosunku pracy, poza leczeniem pacjentów pełniła Pani jednocześnie dwie dodatkowe role zarządczo-administracyjne, ukierunkowane na właściwe funkcjonowanie ww. Poradni \`(...)\` oraz Przychodni Lekarskiej. W ramach powierzonych obowiązków i zadań nie tylko leczyła Pani pacjentów, lecz zajmowała się Pani w szczególności organizowaniem i nadzorowaniem pracy lekarzy, pielęgniarek i innego personelu medycznego w podległych jednostkach, a także wykonywaniem innych czynności ogólno-administracyjnych w Poradni i Przychodni. Mając na uwadze powyższe, czynności podejmowane na rzecz (…) przez Panią w ramach stosunku pracy oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mają tożsamego charakteru i nie odpowiadają sobie nawzajem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są:

\- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

\- pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W myśl art. 12 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy –– uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie, stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1\. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2\. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3\. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba, że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 9a ust. 2b ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 tej ustawy:

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1\. (uchylony),

2\. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 cytowanej ustawy:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 9a ust. 3 omawianej ustawy zwrot normatywny "odpowiadających czynnościom" odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:

1\. Jest Pani lekarzem. W okresie od 1 października 2002 r. do 28 września 2020 r. była Pani zatrudniona na umowę o pracę w (…) w tym od 2 listopada 2016 r. do 28 września 2020 r. na stanowisku:(\`(...)\`)ej. W ramach stosunku pracy wykonywała Pani czynności i zadania zgodnie z „Zakresem obowiązków”.

2\. Jednocześnie jako osoba fizyczna poczynając od 1 stycznia 2012 r. prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą z zakresu indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej wyłącznie w zakładach leczniczych, wykonywanej na terytorium Polski.

3\. Do 28 września 2020 r. działalność ta była wykonywana w dwóch zakładach leczniczych, z którymi nie była Pani związana umową o pracę. Natomiast po rozwiązaniu umowy o pracę z (…) podpisała Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowę z (…) na wykonywanie świadczeń zdrowotnych w zakresie gruźlicy i chorób płuc oraz w ramach wizyt domowych.

4\. Umowa została podpisana na okres od 29 września 2020 r. do 30 września 2021 r. z możliwością przedłużenia na okres do 30 września 2022 r.

5\. Czynności jakie wykonywała Pani w ramach umowy o pracę nie były tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani i wykonuję w ramach działalności gospodarczej.

Pani wątpliwość budzi kwestia, czy mogła Pani w 2020 r. opodatkować dochody z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym.

Skoro w istocie czynności wykonywane przez Panią w ramach stosunku pracy nie były tożsame z czynnościami, które Pani wykonywała i wykonuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie będą zachodzić okoliczności o których mowa w art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pani stanowisko, w świetle którego przesłanki z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały spełnione i mogła Pani dochody z działalności gospodarczej za rok 2020 opodatkować na zasadach tzw. podatku liniowego – jest prawidłowe.

Ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Panią w ramach umowy o pracę, są tożsame z czynnościami, które Pani wykonuje/będzie wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług tzw. podatkiem liniowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

W odniesieniu do przywołanych przez Panią interpretacji indywidualnych oraz wyroków, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).