Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.411.2025.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-10
Teza: Uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15
ustawy w związku udzielaniem pożyczek, brak uwzględnienia
obrotu z tytułu udzielonych pożyczek w obrocie, o którym
mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: obrót
podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
pożyczka
usługi-usługi pomocnicze
usługi-usługi zwolnione
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi udzielania kredytów lub
pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w
świadczeniu tych usług oraz zarządzanie kredytami lub
pożyczkami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 38
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy skutków podatkowych związanych z udzielaniem pożyczek. Uzupełnili go Państwo
    pismem z 15 września 2025 r. (wpływ 22 września 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, zajmującym się przede
    wszystkim świadczeniem usług z zakresu rekrutacji stałych, consultingu HR oraz
    outsourcingu. Obecnie w Spółce działa 9 dywizji rekrutacyjnych oraz zespoły doradzające
    firmom w zakresie oceny i rozwoju pracowników, employer brandingu oraz analiz
    rynkowych.
    Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym (dalej również jako: „KRS”), przeważający
    przedmiot działalności Spółki to działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i
    pozyskiwaniem pracowników (PKD 78.10.Z). Spółka wskazała ponadto w KRS:
        pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i
        zarządzania (PKD 70.22.Z),
        wynajem i dzierżawa (PKD 77),
        działalność związana z administracyjną obsługą biura, włączając działalność
        wspomagającą (PKD 82.1),
        pozostałą działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie
        indziej niesklasyfikowaną (PKD 82.99.Z),
        pozostałą działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKD 96.09.Z),
        badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z),
        działalność agencji pracy tymczasowej (PKD 78.20.Z),
        pozostałą działalność związaną z udostępnianiem pracowników (PKD 78.30.Z),

        działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKD 82.9).
    W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera umowy z kontrahentami krajowymi i
    zagranicznymi, świadcząc usługi rekrutacyjne oraz doradcze. Zatrudnia specjalistów z
    różnych sektorów, w tym w obszarach IT, finansów, inżynierii oraz sprzedaży.
    Dodatkowo, w ramach działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności zatrudnienia
    oraz budowanie długofalowych relacji z personelem, Spółka zapewnia swoim
    pracownikom oraz współpracownikom nieodpłatne świadczenia pozapłacowe (takie jak
    np. pakiety medyczne (...), czy karty sportowe Multisport).
    Wnioskodawca posiada oddziały regionalne w Polsce [w (...)] oraz spółki córki w Czechach i
    na Węgrzech (odpowiednio B. s.r.o. oraz C. kft). Chcąc wesprzeć bieżącą działalność tych
    spółek, Wnioskodawca:
        11 października 2018 r. zawarł z B. s.r.o. umowę pożyczki w kwocie 100 000 zł na
        okres od 2 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.,
        3 lutego 2020 r. zawarł z C. kft umowę pożyczki w kwocie 500 000 zł na okres od 3
        lutego 2020 r. do 3 lutego 2021 r.
    Obie pożyczki oprocentowane były marżą w wysokości Wibor 1M + 2,6 punktu
    procentowego. Stanowiła ona wynagrodzenie Wnioskodawcy za udzielone pożyczki.
    Od tego czasu umowy te są aneksowane w celu przedłużenia na kolejny rok i
    ewentualnego podwyższenia kwoty pożyczki. Na dzień złożenia niniejszego wniosku o
    wydanie interpretacji wartość pożyczonego kapitału i niezapłaconych odsetek wynosi:
        w przypadku B. s.r.o. - 3 602 500,00 zł (kapitał) oraz 369 483,10 zł (odsetki),
        w przypadku C. kft - 1 658 000,00 zł (kapitał) oraz 357 302,38 zł (odsetki).
    Ponadto, 28 czerwca 2024 r. Wnioskodawca udzielił jednorazowo pożyczki w wysokości
    300 000 zł na rzecz D. Sp. z o.o. S.K.A., która do 30 października 2024 r. była udziałowcem
    Spółki. W listopadzie 2024 r. wierzytelność ta została rozliczona poprzez kompensatę z
    zobowiązaniem wynikającym z umowy nabycia udziałów.
    Wynagrodzenie (marża) otrzymywane przez Spółkę nie jest znaczące z perspektywy Spółki
    (wysokość otrzymywanych odsetek nie przekracza bowiem 1% całkowitego obrotu Spółki
    w danym roku).
    Jedocześnie obsługa udzielonych pożyczek nie wymaga istotnego zaangażowania
    pracowników Spółki. W istocie bowiem aktywność pracowników ogranicza się jedynie do
    naliczania odsetek i wystawiania faktur. Wnioskodawca nie ponosi i nie będzie ponosił w
    przyszłości żadnych kosztów związanych z otrzymywanymi odsetkami lub koszty te nie
    będą materialne.
    Spółka nie zajmuje się też profesjonalnym udzielaniem pożyczek, a aktywność ta jest
    wykonywana jedynie w celu wsparcia działalności spółek córek. Wnioskodawca nie planuje
    w przyszłości udzielać pożyczek innym podmiotom niż spółki powiązane oraz nie zamierza
    prowadzić działalności o charakterze systematycznym i profesjonalnym w zakresie
    udzielania pożyczek, niezależnie od dostępności wolnych środków pieniężnych.
    Spółka w ramach prowadzenia działalności gospodarczej ponosi różnorodne wydatki na
    zakup towarów i usług związanych z ogólnym / generalnym zakresem jej działalności, w
    szczególności z działalnością podstawową.

    Mając to na uwadze, Wnioskodawca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji
    indywidualnej prawa podatkowego chce ustalić, czy w ramach opisanych rozliczeń działa
    on jako podatnik VAT oraz - w dalszej kolejności - czy powinien uwzględniać otrzymywane
    odsetki w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    B. s.r.o. posiada siedzibę i prowadzi działalność gospodarczą w Czechach, C. kft posiada
    siedzibę i prowadzi działalność gospodarczą na Węgrzech. D. Sp. z o.o. S.K.A. w dniu
    udzielenia pożyczki posiadał siedzibę i prowadził działalność gospodarczą w Polsce.
    Obecnie podmiot ten nie prowadzi już działalności gospodarczej.
    B. s.r.o. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej, C. kft
    nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej. D. Sp. z o.o.
    S.K.A. posiadał siedzibę w Polsce. Obecnie podmiot ten zakończył wykonywanie
    działalności gospodarczej.
    B. s.r.o. nie jest zarejestrowana w Polsce do celów VAT oraz jest podatnikiem VAT w
    Czechach, C. kft nie jest zarejestrowana w Polsce do celów VAT oraz jest podatnikiem VAT
    na Węgrzech. D. Sp. z o.o. S.K.A. był zarejestrowanym podatnikiem w momencie
    udzielenia pożyczki. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników 30 maja 2025 r.
    Pytania
    1) Czy w związku udzielaniem pożyczek, Wnioskodawca występuje w roli podatnika VAT w
      rozumieniu art. 15 ustawy o VAT?
    2) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy obrót z tytułu
      pożyczek wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1) W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym
      Wnioskodawca nie występuje w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.
    2) W przypadku udzielenia przez Organ na pytanie nr 1 odpowiedzi twierdzącej, w ocenie
      Wnioskodawcy świadczenie Spółki w postaci udzielenia pożyczek należy uznać za
      działalność o charakterze pomocniczym i w rezultacie, zgodnie z art. 90 ust. 6 tej
      ustawy o VAT, obrotu z tego tytułu nie wlicza się do kalkulacji, o której mowa w art. 90
      ust. 3 ustawy o VAT.
    W zakresie pytania 1
    Przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo znajdujące zastosowanie w niniejszych
    okolicznościach
    Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa
    towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o
    VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie
    się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
    organizacyjnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.
    Jednocześnie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi, że zwolnione od VAT są usługi
    udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu
    usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub
    pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
    Powyższe nie oznacza jeszcze, że każde udzielenie kredytu / pożyczki jest objęte VAT. Aby
    czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być bowiem wykonana
    przez podmiot działający w odniesieniu do danej transakcji w charakterze podatnika VAT.
    Kluczowe w związku z tym są przepisy wskazujące przesłanki / cechy stanowiące o statusie
    podatnika VAT.

    Uwagę należy zwrócić na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazuje on bowiem, że
    podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą, bez względu
    na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT - obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody, polegającą na wykorzystywaniu towarów
    lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Interpretując art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy zauważyć, że 1 kwietnia 2013 r. nastąpiła
    zmiana tego przepisu, w wyniku której z jego treści wyeliminowano stwierdzenie, że za
    działalność gospodarczą można uznać także czynność jednorazową. Przed przedmiotową
    nowelizacją przepis ten stanowił bowiem, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w
    okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
    Wskazana nowelizacja miała na celu dostosowanie treści przepisu krajowego do regulacji
    unijnych. Art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L, Nr 347, str. 1 ze
    zm.; dalej: „Dyrektywa”) stanowi bowiem, iż:
        podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu
        jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej
        działalności,
        działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem
        wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w
        szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości
        niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Z kolei art. 9 ust. 2 Dyrektywy VAT precyzuje, że poza osobami, o których mowa w ust. 1,
    za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego
    środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę,
    przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia
    znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty.
    Co więcej, art. 12 Dyrektywy dodaje, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika
    każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w
    art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:
    a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym
      zasiedleniem,
    b) dostawa terenu budowlanego.
    Porównanie art. 9 ust. 1 Dyrektywy z art. 9 ust. 2 oraz z art. 12 Dyrektywy prowadzi do
    wniosku, że dla uznania działań za działalność gospodarczą muszą one mieć co do zasady
    nieokazjonalny charakter (wyjątkiem są dostawy nowych środków transportu oraz
    opcjonalnie transakcje wskazane przez poszczególne państwa członkowskie). Orzeczenia
    wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) potwierdzają przedstawioną
    powyżej konkluzje. Przykładowo w wyroku z 18 października 2011 r. (sygn. I FSK 1536/10)
    NSA wskazał, że:
    - „przesłanka «stałości» działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12
    dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną,

    możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą
    w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność
    gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały)”.
    Podsumowując powyższe, wykonanie czynności jednorazowej, nawet jeżeli zbywca ma
    zamiar dokonania wielu podobnych transakcji, nie czyni z niego jeszcze podatnika VAT.
    Dla uznania danych działań za wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    niezbędne jest bowiem aktywne działanie podmiotu, z zaangażowaniem środków
    podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców
    (por. np. wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10).
    W orzecznictwie NSA, w związku z tak przyjętą wykładnią, podkreśla się, że odpowiedź na
    pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do zrealizowanej czynności działa jako podatnik
    podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych
    okoliczności faktycznych danej sprawy (por. wyroki NSA z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II
    FSK 1493/14: z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2203/15; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK
    400/17, z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2077/15).
    W wyroku z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne SA i Berginvest SA
    Trybunał zaznaczył - zgodnie z rozstrzygnięciem w sprawie Regie Dauphinoise-Cabinet (C-
    306/94) - że pożyczki podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy można je uznać za
    działalność gospodarczą zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, albo gdy stanowią
    bezpośrednie, stałe i niezbędne rozszerzenie działalności gospodarczej, nie będąc
    jednocześnie działalnością incydentalną zgodnie z art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy.
    Udzielanie pożyczek może być uznane za działalność gospodarczą, polegającą na
    wykorzystywaniu kapitału w celu systematycznego osiągania dochodu z odsetek, pod
    dwoma warunkami. Po pierwsze, jeśli nie jest to czynność sporadyczna i nie ogranicza się
    jedynie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym, jak robi to inwestor prywatny.
    Po drugie, jeśli działania te są podejmowane w celach gospodarczych z zamiarem
    maksymalizacji zwrotu z inwestycji.
    Ani zatem formalny status podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT, ani fakt, że
    dana czynność była wykonywana wielokrotnie lub jednorazowo, ale z zamiarem jej
    powtarzania, nie mogą decydować o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego
    ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot działał jako podatnik VAT.
    Sam formalny status podatnika VAT nie oznacza, że wszystkie działania tego podmiotu
    będą miały skutki podatkowe. Opodatkowana podatkiem od towarów i usług działalność
    to jedynie ta, którą można wyraźnie zidentyfikować jako gospodarczą aktywność jednostki.
    Zatem o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem VAT przesądzają obiektywne
    okoliczności pozwalające na identyfikację lub brak identyfikacji ww. zawodowego
    charakteru działania. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w
    odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług,
    ma bowiem zawodowy, a nie incydentalny charakter wykonywania danej czynności (por.
    wyrok WSA w Kielcach z 14 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Ke 698/15 lub wyrok WSA w
    Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/GI 203/20).
    Zastosowanie powyższych przepisów oraz orzecznictwa do pożyczek
    Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności objęte wnioskiem należy zauważyć, że:
    1) udzielane przez Spółkę pożyczki nie są elementem regularnej działalności
      gospodarczej Spółki,
    2) pożyczki zostały udzielone wyłącznie ze środków własnych Spółki, a łączna wartość
      otrzymywanych odsetek nie przekracza 1% obrotu spółki w danym roku,
    3) Spółka nie prowadzi działalności pożyczkowej w sposób zorganizowany, powtarzalny
      czy ciągły,

    4) Spółka nie udziela i nie ma zamiaru w przyszłości udzielać pożyczek innym podmiotom
      niż spółki powiązane.
    Powyższe wyklucza uznanie pożyczek za przejaw jej działalności gospodarczej w
    rozumieniu regulacji VAT. Wnioskodawca nie spełnia tym samym definicji podatnika VAT w
    odniesieniu do tej czynności, ponieważ nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności
    gospodarczej w niniejszym zakresie.
    W działaniu Spółki nie można również upatrywać ubocznej, ani dodatkowej działalności
    związanej z usługami udzielania pożyczek, albowiem nie mają one cech systematycznego i
    powtarzalnego działania ukierunkowanego na maksymalizację zysków z tytułu posiadania
    określonego rodzaju środków finansowych, które to zyski miałyby uzupełnić dochody z
    podstawowej działalności Spółki.
    Podobne wnioski wynikają przykładowo z:
        wyroku WSA z 3 lipca 2024 r. (I SA/Lu 133/24): „(...) nie sposób uznać za
        uzasadnione stwierdzenia skarżącego, że wykazał on, że faktycznie przedmiotem
        działalności gospodarczej pożyczkodawcy jest zawodowe zajmowanie się
        udzielaniem pożyczek, wyodrębnił on tę działalność w profilu organizacyjnym i
        rachunkowym firmy, podejmował też doraźnie działania marketingowe i udzielał
        incydentalnie pożyczek również innym podmiotom, skoro analiza materiału
        dowodowego, w tym zeznań pożyczkodawcy. D. B. i T. R., prowadzi do zupełnie
        innych wniosków”.
    (...)
    „Pożyczkodawca nie oferował usług udzielania pożyczek, nie miał też na ten cel
    przygotowanej wewnętrznie w firmie infrastruktury, np. wydzielonego rachunku
    bankowego lub subkonta. Sam przyznał, że pożyczył pieniądze tylko synom i nie miał w
    tym celu zarobkowego. Późniejsze jego stwierdzenia, że sporadycznie udzielał pożyczek
    innym nie zostały przez niego wsparte żadnym dowodem, ani nawet informacją komu
    pożyczki udzielił”.
    „W tych okolicznościach należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że udzielenie
    pożyczki przez pożyczkodawcę na rzecz skarżącego nie stanowi czynności świadczenia
    usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu ustawy o VAT”.
        wyroku WSA z 28 lipca 2020 r. (I SA/GI 203/20), w którym Sąd wskazał: „Reasumując
        wskazane powyżej okoliczności wskazują na braku profesjonalizmu
        charakterystycznego dla działalności właściwej podmiotom świadczącym usługi
        finansowe. Przekonuje o tym brak zorganizowanego charakteru działań
        pożyczkodawcy, który prowadził działalność w zakresie ogólnie pojętego obrotu i
        zarządzania nieruchomościami, brak zapisów w umowie, że zawierana jest w
        ramach działalności gospodarczej, brak zapisów o zasadach wypłaty
        oprocentowania, które było niższe od stawek rynkowych oraz brak postanowień
        zabezpieczających zwrot pożyczki”.
    W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w związku z otrzymywanymi środkami
    finansowymi z tytułu pożyczek nie występuje on w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15
    ustawy o VAT.
    W zakresie pytania nr 2

    Na wstępie należy wskazać, iż odpowiedź organu na pytanie drugie ma logiczny sens
    jedynie w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czego Spółka
    nie zakłada, uważając, że nie występuje w roli podatnika w związku z pożyczkami.
    Z ostrożności procesowej Spółka wskazuje jednak, iż w jej ocenie, nawet w przypadku
    uznania, iż pełni ona rolę usługodawcy i podatnika VAT w ramach danej transakcji (z czym,
    co wymaga ponownego podkreślenia, Spółka się nie zgadza), obrót generowany z tytułu
    takich transakcji powinien być wyłączony z kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o
    którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w niniejszych okolicznościach
    Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są
    wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia
    kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości
    lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku
    należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie
    przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2,
    ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu
    czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie
    prawo.
    Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia
    2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu
    transakcji dotyczących:
    1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
    finansowych,
    2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te
    mają charakter pomocniczy.
    Z uwagi na to, że użyte przez ustawodawcę określenie „transakcje pomocnicze” nie zostało
    zdefiniowane w ustawie o VAT, przy jego interpretacji należy zwrócić uwagę na to, że
    przepis ten jest implementacją regulacji art. 174 Dyrektywy.
    Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji VAT
    podlegającego odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:
    a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez
    podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
    b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w
    zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
    c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g,
    jeżeli są to transakcje pomocnicze.
    Ustawodawca unijny zwrócił zatem uwagę, że naczelną zasadą systemu VAT jest
    zapewnienie jego neutralności dla podatników, tzn. zapewnienie, by podatnicy
    prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT nie ponosili ciężaru tego
    podatku, co jest zapewniane poprzez mechanizm odliczenia VAT naliczonego. W sytuacji
    jednak, gdy świadczenia realizowane przez podatników podlegają zwolnieniu z VAT,

    podatnicy będący nabywcami towarów lub usług są traktowani tak jak konsumenci i ich
    prawo do odliczenia VAT naliczonego musi być odpowiednio ograniczone. W sytuacji, gdy
    nabyty towar lub usługa nie mogą zostać bezpośrednio przypisane do działalności
    opodatkowanej lub zwolnionej podatnika, zastosowanie znajduje ww. proporcja
    odliczenia, oparta zwykle na strukturze sprzedaży podatnika. Celem przytoczonego
    przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy jest więc wyłączenie przy kalkulacji ww. proporcji
    jednorazowych zdarzeń o dużej wartości oraz zdarzeń pomocniczych o marginalnym
    znaczeniu z perspektywy działalności podatnika (przede wszystkim takich, które wykonane
    incydentalnie nie powinny być utożsamiane z przedmiotem działalności podatnika), które
    mogą wpłynąć na określane proporcją prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego.
    Wpływ ten może być zarówno pozytywny, jak i negatywny z perspektywy podatnika, tj.
    zaburzenie proporcji może ją zarówno w sposób nieuprawniony zwiększać, rozszerzając
    zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego, jak i zmniejszać, ograniczając to prawo.
    Biorąc pod uwagę, że pojęcie transakcji pomocniczych nie ma swojej definicji także w
    Dyrektywie, wskazówek interpretacyjnych na kanwie powyższych przepisów dostarczają
    orzeczenia TSUE, tj. przede wszystkim:
        wyrok z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Rśgie Dauphinoise, w którym Trybunał
        dokonał interpretacji pojęcia incydentalności (pomocniczości) w kontekście
        wykonywania transakcji finansowych. W wyroku tym TSUE odniósł się do
        charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny
        rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków
        wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako
        incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednim, stałym i
        koniecznym rozwinięciem działalności opodatkowanej firm zarządzających
        nieruchomościami. Tym samym, wnioskując a contrario, można wskazać, że TSUE
        uznał, że transakcjami zwolnionymi mającymi charakter incydentalny (sporadyczny,
        pomocniczy) są te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego
        rozszerzenia działalności opodatkowanej podatnika;
        wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento
        Mineiro (EDM), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za
        transakcje incydentalne (pomocnicze) różnych transakcji finansowych,
        dokonywanych przez spółkę holdingową. Trybunał orzekł, iż coroczne udzielanie
        pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz
        dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich
        jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, stanowi działalność gospodarczą
        prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze, która podlega
        zwolnieniu z VAT. TSUE uznał jednak przy tym, że przy obliczaniu proporcji
        odliczenia VAT naliczonego transakcje te należy uznać za sporadyczne
        (pomocnicze), jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub
        usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
        w wyroku z 16 grudnia 2014 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S
        TSUE odniósł się do relacji przesłanek wynikających z dwóch ww. wyroków.
        Trybunał orzekł, że zwolniona z VAT sprzedaż nieruchomości wybudowanych przez
        przedsiębiorstwo budowlane na swój własny rachunek nie może być uznawana za
        działalność okazjonalną (pomocniczą) związaną z opodatkowaną działalnością

        polegającą na budowie budynków na rachunek osób trzecich. TSUE przyjął, że taka
        sprzedaż, jako wynikająca z tej samej działalności budowlanej, stanowi jej
        bezpośrednie rozwinięcie, a zatem należy ją traktować jako stanowiącą
        bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie opodatkowanej działalności
        gospodarczej spółki. W rezultacie, Trybunał uznał, że nie ma konieczności badania
        in concreto zakresu, w jakim działalność polegająca na sprzedaży, rozważana
        odrębnie, obejmuje wykorzystywanie towarów i usług, w odniesieniu do których
        powstaje obowiązek zapłaty VAT.
    Analizując powołane wyroki Trybunału należy mieć na uwadze, iż TSUE nie zawarł w nich
    uniwersalnej definicji usług „sporadycznych”, „okazjonalnych”, „pomocniczych”. Wyroki te
    zawierają jednak pewne wskazówki ukierunkowujące na sposób interpretacji omawianych
    przepisów, przy czym w każdej sprawie dotyczącej oceny „pomocniczości” badanych
    transakcji konieczna jest wszechstronna ocena wszystkich okoliczności z uwzględnieniem
    konkretnego stanu faktycznego.
    Zdaniem Spółki, na podstawie powyższego można wyprowadzić wniosek, że:
        „usługą pomocniczą” co do zasady nie jest czynność, która stanowi bezpośrednie,
        stałe i konieczne rozszerzenie działalności głównej podatnika,
        aby dane transakcje mogły zostać uznane za „pomocnicze”, udział aktywów
        zaangażowanych w realizację ocenianych transakcji w całokształcie aktywów
        wykorzystywanych na potrzeby działalności danego podatnika (tj. działalności
        operacyjnej i pobocznej), w tym zwłaszcza aktywów, przy nabyciu których
        podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT, powinien być odpowiednio
        niski.
    Ponadto, zauważyć należy, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. np.
    wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. o sygn. I FSK 1940/15) i praktyce polskich organów
    podatkowych podkreśla się, że poza wymienionymi powyżej, głównymi kryteriami oceny
    danych transakcji pod kątem ich pomocniczości, tj. związkiem funkcjonalnym pomiędzy
    działalnością poboczną i operacyjną oraz udziałem zaangażowanych aktywów, w toku
    analizy należy wziąć pod uwagę szereg okoliczności, w tym także:
        cel realizacji transakcji - w szczególności, czy wykonywane czynności są
        ukierunkowane na osiąganie przez podatników dodatkowych przychodów
        (mających uzupełniać główne źródło przychodów, jakie stanowi podstawowa
        działalność operacyjna);
        częstotliwość analizowanych transakcji.
    W orzecznictwie zwraca się uwagę, iż przy nieostrych granicach podlegającego wykładni
    pojęcia „pomocniczych transakcji finansowych”, nie powinien decydować jeden wskaźnik,
    punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce,
    znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika -
    por. np. wyrok NSA z 28 września 2012 r. o sygn. I FSK 1917/11, wyrok WSA w Warszawie z
    8 maja 2013 r. o sygn. III SA/Wa 3017/12, oraz wyrok NSA z 28 maja 2014 r. o sygn. I FSK
    952/13.
    Z powyższego wynika więc, że jeżeli działalność finansowa jest stałym i niezbędnym
    elementem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje finansowe nie

    mogą być uznane za pomocnicze. Ani liczba udzielanych poręczeń, gwarancji, pożyczek,
    ani liczba kontrahentów, nie świadczą samodzielnie o incydentalnym charakterze tych
    czynności. Aby uznać te czynności za pomocnicze lub incydentalne w rozumieniu art. 90
    ust. 6 ustawy o VAT, konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów, takich jak
    wartość, liczba, częstotliwość oraz stopień zaangażowania aktywów podatnika - w
    kontekście całokształtu jego działalności. Jeśli okoliczności wskazują, że dany typ transakcji
    jest elementem działalności gospodarczej podatnika, to takie transakcje nie mogą być
    traktowane jako pomocnicze (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w
    interpretacjach indywidualnych: z 18 listopada 2022 r. o sygn. 0111-KDIB3-
    1.4012.606.2022.5.10 oraz z 28 lutego 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.781.2018.1.KB).
    Zastosowanie powyższych przepisów w niniejszej sprawie
    Przekładając powyższe na przedmiotową sprawę należy zauważyć, że - nawet w
    przypadku uznania, iż udzielone pożyczki są przejawem działalności gospodarczej
    Wnioskodawcy - nie można przyjąć, że stanowią one stały i niezbędny element
    funkcjonowania Spółki. O powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przesądzają następujące
    fakty:
    1) obsługa pożyczek nie wymaga oraz nie będzie wymagała istotnego zaangażowania
    pracowników Wnioskodawcy, a otrzymywanie odsetki nie stanowią istotnej wartości z
    perspektywy całego obrotu Spółki,
    2) Spółka nie ponosi ani nie będzie ponosić kosztów związanych z odsetkami z tytułu
    pożyczek,
    3) udzielanie pożyczek nie jest stałym ani podstawowym źródłem dochodu Spółki, ani też
    stałym, bezpośrednim i niezbędnym rozszerzeniem jej podstawowej działalności
    gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wyszukiwaniem miejsc
    pracy i pozyskiwaniem pracowników,
    4) głównym celem udzielenia pożyczek nie było osiągnięcie korzyści finansowych, lecz
    realizacja strategii na poziomie Grupowym,
    5) transakcje mają charakter ad hocowy i są realizowane po zidentyfikowaniu takiej
    potrzeby przez Grupę,
    6) Wnioskodawca nie planuje w przyszłości udzielać pożyczek innym podmiotom niż spółki
    powiązane.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie
    faktycznym / zdarzeniu przyszłym w przypadku uznania, że Wnioskodawca w związku z
    udzielonymi pożyczkami występuje w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1
    ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy obrót z tego tytułu należy uznać za obrót z tytułu
    pomocniczych transakcji finansowych. W rezultacie, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT,
    obrotu tego nie wlicza się do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
    Finalnie warto zauważyć, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w
    interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w:
        interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2022 r. (sygn. 4. 0111-KDIB3-
        1.4012.606.2022.5.IO) wskazano: „W związku z powyższym, świadczenia usług
        finansowych nie można powiązać z Państwa podstawową działalnością, którą jest w
        przeważającej części projektowanie, produkcja i montaż elektrycznego sprzętu
        oświetleniowego w postaci tablic i urządzeń reklamowych (kasetony, banery,
        logotypy, tablice i znaki informacyjne oraz inne podobne reklamy świetlne). Należy
        zatem uznać, że transakcja ta nie jest wykonywana jako element Państwa
        podstawowej działalności gospodarczej. Zatem wpływ tej transakcji na Państwa

        ogólną sytuację finansową nie jest istotny. W związku z tym stwierdzić należy, że
        działalność w zakresie świadczenia usług finansowych nie została zaplanowana z
        góry i nie jest regularna, bowiem jak wyjaśniono we wniosku, udzielenie pożyczki
        jest związane z wyjątkową sytuacją gospodarczą i ekonomiczną oraz sposobnością
        nabycia nieruchomości gruntowych przez Spółkę 2. Tym samym, czynności te nie
        stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności”;
        interpretacji indywidualnej z 17 września 2020 r. (sygn. 5. IBPP2/443-1121/13-2/AB):
        „Zatem jeżeli w celu świadczenia usług finansowych podatnik wykorzystuje w
        niewielkim stopniu aktywa opodatkowane VAT, świadczone usługi finansowe nie
        powinny wpływać na obliczanie proporcji odliczenia podatku naliczonego.
    Fakt udzielenia przez Wnioskodawcę jednorazowej pożyczki z własnych środków
    obrotowych spółce należącej do tej samej grupy kapitałowej oraz udzielenie dwóch
    pożyczek pracownikom wnioskodawcy nie potwierdzają, że jest to stałe i niezbędne
    rozszerzenie powyższego podstawowego zakresu działalności gospodarczej, wybrane
    przez nią właśnie jako trwały i konieczny element działalności zasadnicze”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części
    prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.):
      Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy
    miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium
    kraju.
    W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się rzez to
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów
      oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Na mocy art. 7 ust. 1:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
        w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
    zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie
    (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy
    mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów
    polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem
    co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione
    następujące warunki:
        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona,
        nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady
    podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem
    przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci
    wynagrodzenia.
    W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8
    marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko
    Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy,
    gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a
    otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w
    pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie
    przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota
    uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt
    wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk
    sprzedającego.
    Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że
    zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy
    pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego
    stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać
    wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana
    czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć
    bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a

    świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania
    świadczenia.
    Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas
    wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego
    otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach
    zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy,
    podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
    Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w
    których:
        istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
        następuje świadczenie wzajemne,
        wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie
        przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
        istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy
        towaru lub usługi,
        odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
        bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym
        podatkiem,
        istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
    Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik
    przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne
    świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane
    przez podatnika.
    Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,
      a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
    zajmującym się przede wszystkim świadczeniem usług z zakresu rekrutacji stałych,
    consultingu HR oraz outsourcingu. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym,
    przeważający przedmiot działalności Spółki to działalność związana z wyszukiwaniem
    miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników.
    W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera umowy z kontrahentami krajowymi i
    zagranicznymi, świadcząc usługi rekrutacyjne oraz doradcze. Zatrudnia specjalistów z
    różnych sektorów, w tym w obszarach IT, finansów, inżynierii oraz sprzedaży.
    Spółka posiada oddziały regionalne w Polsce oraz spółki córki w Czechach i na Węgrzech
    (odpowiednio B. s.r.o. oraz C. kft). Chcąc wesprzeć bieżącą działalność tych spółek:
        11 października 2018 r. zawarli Państwo z B. s.r.o. umowę pożyczki,
        3 lutego 2020 r. zawarli Państwo z C. kft umowę pożyczki.

    Obie pożyczki oprocentowane były marżą w wysokości Wibor 1M + 2,6 punktu
    procentowego. Stanowiła ona Państwa wynagrodzenie za udzielone pożyczki.
    Od tego czasu umowy te są aneksowane w celu przedłużenia na kolejny rok i
    ewentualnego podwyższenia kwoty pożyczki.
    Ponadto, 28 czerwca 2024 r. udzielili Państwo jednorazowo pożyczki na rzecz D. Sp. z o.o.
    S.K.A., która do 30 października 2024 r. była udziałowcem Spółki. W listopadzie 2024 r.
    wierzytelność ta została rozliczona poprzez kompensatę z zobowiązaniem wynikającym z
    umowy nabycia udziałów.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w związku z
    udzielaniem pożyczek występują Państwo w charakterze podatnika, o którym mowa w art.
    15 ustawy.
    Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
    cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność
      biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a
      biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego
      samego gatunku i tej samej jakości.
    W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty
    majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo
    majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na
    drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.
    Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu
    stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia bowiem
    przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od
    częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez
    podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można
    identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą
    obowiązki w podatku od towarów i usług.
    Charakter i cechy usługi udzielenia pożyczki wskazują, że czynność ta mieści się w definicji
    pojęcia „działalność gospodarcza”. W świetle art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT,
    działalność gospodarcza „obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych”. Niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych (a zatem wartości o
    charakterze niematerialnym) na rzecz pożyczkobiorcy, na określony okres czasu, za
    ustalonym wynagrodzeniem (oprocentowaniem), uzyskiwanym w ustalonych okresach
    rozliczeniowych, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach
    zarobkowych. Usługa tego rodzaju mieści się zatem w pojęciu „działalność gospodarcza”
    zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Ponadto należy zauważyć, że wpis przedmiotu działalności gospodarczej (wg klasyfikacji
    PKD) do rejestru KRS nie ma decydującego znaczenia dla określenia zakresu wykonywanej
    faktycznie działalności, a w konsekwencji do określenia czy podmiot prawa podatkowego z
    tytułu wykonywanych czynności staje się podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o
    podatku od towarów i usług. Podawany bowiem przy rejestracji podmiotów
    gospodarczych zakres działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności ma charakter
    orientacyjny. Ponadto, ewentualny brak danego kodu czynności wg klasyfikacji PKD w
    umowie spółki nie wyklucza zawodowego charakteru takiej czynności z punktu widzenia
    ustawy o VAT.
    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy
    stwierdzić, że czynność udzielania przez Państwa pożyczek na rzecz pożyczkobiorców

    stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,
    a Państwo w związku z ich udzieleniem występują w charakterze podatnika, o którym
    mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również określenia, czy usługi udzielania pożyczek mają
    charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a w konsekwencji, czy odsetki
    (obrót) uzyskiwane z tytułu udzielonych pożyczek nie powinny być uwzględniane w
    obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
    W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od
    towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne
    obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w
    rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.
    W myśl art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu
      usług:
      1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
      art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu
      na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
      zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od
      wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
      nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
      usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
      świadczonych na jego rzecz usług.
    Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów
    i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia
    usług.
    Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność
    gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej
    w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące
    działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw
    trzecich.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1,
      art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług do których nie znajduje
    zastosowania art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art.
    28n ustawy na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym
    podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.
    W związku z tym, miejscem świadczenia usługi udzielenia przez Państwa pożyczek jest
    zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejsce, gdzie nabywca posiada/posiadał siedzibę, tj.
    odpowiednio Czechy, Węgry i Polska.

    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady
    zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w
    art. 43 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz
      usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek
      pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez
      kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
    Z treści powołanego wyżej przepisu wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było
    objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych
    wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące
    w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter
    przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia
    jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk
    położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia
    wyłącznie do określonej grupy podmiotów.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia
    podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim
    przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.
    Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.
    Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z
    towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w
    przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:
      Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi
      dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium
      kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust.
      1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na
      terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek
      odliczonego podatku z tymi czynnościami.
    Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy
    dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium
    kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem
    odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza
    terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych
    czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać
    będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium
    kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie
    określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te
    czynności.

    Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych
    z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90
    ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego.
    Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1,
      podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Według art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu
      do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej
      liczby całkowitej.
    Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy
      towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane
      przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
      podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
      jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na
      potrzeby jego działalności.
    Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji
      dotyczących:
      1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych;
      2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje
      te mają charakter pomocniczy.
    Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z
    tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w
    związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego
    odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się
    jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

    Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90
    ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w
    ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności
    podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie
    powoduje konsekwencji podatkowych.
    Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach
    wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter
    pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową,
    która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa
    nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z
    pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona
    internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa
    „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy,
    orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.
    Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący
    jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy,
    dodatkowy”.
    Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006
    r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11
    grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące
    struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących
    podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do
    odliczenia podatku.
    Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie
    przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której
    mowa w ust. 1.
    Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i
    zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego
    proporcjonalnemu rozliczeniu.
    Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:
      Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących
      kwot:
      a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez
      podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
      b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami
      w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
      c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g),
      jeżeli są to transakcje pomocnicze.
    Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental
    transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone
    jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka
    polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy
    tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin
    „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje
    o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile
    ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie
    „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego
    zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.
    Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia
    „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (...) nie powinien decydować

    jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt
    wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności
    gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy
    obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały
    obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione)
    rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (...).
    Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie
    Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości
    uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był
    odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych,
    dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem
    rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach
    depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub
    certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej
    przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.
    W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za
    pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy,
    powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym
    dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku
    naliczonego.
    Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie DauB.noise
    (C#306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90
    ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i
    konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub
    związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element
    wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą
    być uznane za pomocnicze.
    Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego,
    indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał
    sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i
    zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w
    orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia
    „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść
    do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu
    różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego
    wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika
    również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt
    odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce,
    znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.
    Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 ustawy, to
    transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem
    składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.
    Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły
    być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności
    podatnika.
    Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w
    funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za
    pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek,
    ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba
    kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy
    można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w

    rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki
    charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć
    zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów
    podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność
    jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli
    okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element
    prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje
    takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą
    takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.
    W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać że udzielanie pożyczek, co do
    zasady, jest usługą objętą zakresem opodatkowania podatkiem VAT, przy czym, zgodnie z
    art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku. Natomiast miejscem
    świadczenia tej usługi jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejsce, gdzie nabywca posiada
    /posiadał siedzibę, tj. odpowiednio Czechy, Węgry i Polska.
    Biorąc pod uwagę art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, należy uwzględniać przy wyliczeniu
    proporcji, o której mowa w przytoczonych przepisach, także obrót z tytułu transakcji
    wykonywanych poza terytorium kraju. W przypadku, gdy są to usługi zwolnione od
    podatku VAT (udzielenie przez Państwa pożyczek niedających prawa do odliczenia
    podatku naliczonego) to należy uwzględnić je w tzw. mianowniku współczynnika proporcji
    sprzedaży (tj. obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z
    którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo).
    W odniesieniu do kwestii objętej zakresem Państwa pytania należy jeszcze raz podkreślić,
    że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za
    „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości,
    częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa
    działalności gospodarczej. Jak już wskazano, przy bardzo nieostrych granicach wykładni
    pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować
    jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce,
    znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie Państwa działalności gospodarczej.
    Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do
    czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6
    ustawy należy uznać, że liczba udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania Państwa
    zasobów, a także stopień powiązania tych czynności z Państwa podstawową działalnością,
    przemawia za uznaniem tych czynności za pomocnicze (sporadyczne) w rozumieniu
    wskazanego wyżej przepisu. W latach 2018 r., 2020 r. i 2024 r. udzielili Państwo trzech
    pożyczek. Otrzymywane przez Państwa wynagrodzenie (marża) nie jest znaczące z
    perspektywy Spółki (wysokość otrzymywanych odsetek nie przekracza bowiem 1%
    całkowitego obrotu Spółki w danym roku). Jedocześnie jak Państwo wskazali, obsługa
    udzielonych pożyczek nie wymaga istotnego zaangażowania pracowników Spółki. W
    istocie bowiem aktywność pracowników ogranicza się jedynie do naliczania odsetek i
    wystawiania faktur. Ponadto nie ponosili Państwo i nie będą ponosić w przyszłości
    żadnych kosztów związanych z otrzymywanymi odsetkami lub koszty te nie będą
    materialne. Wskazali Państwo również, że nie zajmują się profesjonalnym udzielaniem
    pożyczek, a aktywność ta jest wykonywana jedynie w celu wsparcia działalności spółek
    córek. Nie planują Państwo w przyszłości udzielać pożyczek innym podmiotom niż spółki
    powiązane oraz nie zamierzają prowadzić działalności o charakterze systematycznym i
    profesjonalnym w zakresie udzielania pożyczek, niezależnie od dostępności wolnych
    środków pieniężnych.
    W związku z powyższym, opisanego we wniosku udzielenia przez Państwa pożyczek nie
    można powiązać z Państwa podstawową działalnością. Należy zatem uznać, że udzielanie

    pożyczek nie było/nie jest wykonywane jako element Państwa podstawowej działalności
    gospodarczej. Zatem wpływ takich transakcji na Państwa ogólną sytuację finansową nie był
    /nie jest istotny.
    W związku z tym należy stwierdzić, że działalność w zakresie świadczenia usługi finansowej
    w postaci udzielania pożyczek wskazanym spółkom nie była/nie jest zaplanowana z góry i
    nie była/nie jest regularna. Udzielanie przez Państwa pożyczek miało/ma charakter
    incydentalny. Tym samym, czynności te nie stanowiły/nie stanowią bezpośredniego,
    stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności gospodarczej.
    W rezultacie, usługi udzielania przez Państwa pożyczek na rzecz spółek powiązanych
    spełniały/spełniają kryteria uznania ich za transakcje pomocnicze, o których mowa w art.
    90 ust. 6 pkt 2 ustawy, co oznacza, że uzyskiwanych z tego tytułu odsetek (obrotu) nie
    należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych zauważam, że interpretacje przepisów
    prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie
    kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem
    rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je
    traktować indywidualnie.
    Odnośnie natomiast powołanych wyroków sądów administracyjnych zaznaczam, że
    wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych
    spraw i co do zasady, wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych
    sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne
    sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości
    przedmiotowej kwestii.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa

        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.