Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.20.2017.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-18
Teza: w zakresie określenia skutków w podatku VAT w związku z zawartą z Gminą umową dotyczącą utrzymania sieci deszczowej kanalizacji
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opłata-opłata środowiskowa; refakturowanie; stawka-stawki podatku; umowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, że w związku z zawartą z Gminą umową dotyczącą zwrotu kosztów z tytułu utrzymania sieci deszczowej kanalizacji Wnioskodawca świadczył będzie usługi w rozumieniu ustawy oraz w zakresie podstawy opodatkowania i stawki podatku dla świadczonych usług,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia skutków w podatku VAT w związku z zawartą z Gminą umową dotyczącą utrzymania sieci deszczowej kanalizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat działając jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania z zakresu dróg publicznych nałożone na jednostkę samorządu terytorialnego na mocy art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2016 poz. 814 z późn. zm.). Działając równocześnie jako zarządca drogi zarząd powiatu poprzez swoją jednostkę organizacyjną - Powiatowy Zarząd Dróg pełni funkcje inwestora oraz wykonuje zadania określone w art. 20 ustawy o drogach publicznych (Dz.U. 2016 poz.1440 z późn. zm.) polegające między innymi na utrzymaniu nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, prowadzeniu robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych, zabezpieczających.

Realizując swoje zadania statutowe Powiat wykonał przebudowę drogi powiatowej. W ramach tej inwestycji wykonano sieć kanalizacji deszczowej zlokalizowaną w ciągu tej drogi powiatowej służącą zabezpieczeniu pasa drogowego przed zniszczeniem wskutek działania wód opadowych i roztopowych. Kanalizacją tą odprowadzane są wody opadowe i roztopowe z powierzchni pasa drogowego poprzez separator, w którym następuje ich oczyszczenie, do naturalnego zbiornika wodnego czyli rzeki.

W końcu 2016 roku Gmina, przez teren której przebiega droga powiatowa wybudowała sieć kanalizacji deszczowej w drodze gminnej. Ze względów technicznych, sieć ta została połączona z kanalizacją deszczową w drodze powiatowej poprzez którą następuje obecnie odprowadzenie wód z drogi powiatowej i gminnej do rzeki. Powiat będzie ponosić koszty utrzymania, konserwacji i remontu sieci kanalizacji deszczowej zlokalizowanej w ciągu drogi powiatowej, do których w szczególności zaliczane są koszty czyszczenia kanalizacji, odbioru i utylizacji odpadów powstałych wskutek czyszczenia separatora substancji ropopochodnych i osadnika, wykonania okresowych przeglądów, badania jakości ścieków zrzutowych do rzeki, wykonania koniecznych remontów, usuwania powstałych awarii. Wszystkie ww. czynności zlecane będą wyspecjalizowanym firmom zewnętrznym. Ponadto Powiat uiszcza poprzez swoją jednostkę organizacyjną - Powiatowy Zarząd Dróg opłatę środowiskową za wprowadzenie wód opadowych lub roztopowych pochodzących z powierzchni zanieczyszczonych o trwałej nawierzchni ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacyjne na rzecz Marszałka Województwa. Opłata ta będzie od roku 2017 obejmować także wody odprowadzane z drogi gminnej.

W związku z włączeniem deszczowej sieci kanalizacji gminnej w sieć kanalizacji powiatowej, co powoduje przepływ wspólny wód powiatowych i gminnych przez sieć kanalizacji powiatowej do rzeki, Powiat zamierza zawrzeć z Gminą umowę dotyczącą:

1.  zwrotu części kosztów utrzymania sieci powiatowej (wyliczonej wg klucza tj. stosunku długości sieci kanalizacji gminnej do długości sieci gminnej i powiatowej łącznie),
2.  zwrotu części opłaty środowiskowej,
3.  pokrycia kosztów remontu sieci powiatowej w przypadku awarii wywołanej funkcjonowaniem kanalizacji deszczowej w drodze gminnej,
4.  pokrycia kosztów przebudowy odcinka kanalizacji deszczowej w ciągu drogi powiatowej w przypadku wystąpienia przez Gminę z wnioskiem o jej wykonanie.

Obciążenie kosztami wymienionymi w punktach 1-4 powyżej będzie następowało w terminie 14 dni od otrzymania faktur od wykonawców robót i usług lub dokonania opłat środowiskowych. Powiat nie będzie doliczał do poniesionych przez siebie kosztów żadnej marży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność zwrotu przez Gminę części kosztów poniesionych na utrzymanie sieci deszczowej kanalizacji powiatowej wymienionych w pkt 1, opłat administracyjnych wymienionych w pkt 2, remontu i przebudowy wymienionych w pkt 3-4 jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak,
2.  Co stanowi podstawę opodatkowania tej usługi?
3.  Jaką stawkę zastosować przy wystawianiu faktur dla Gminy?
4.  Jak należy określić moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zwrot części kosztów poniesionych na utrzymanie sieci deszczowej kanalizacji powiatowej wymienionych w pkt 1, opłat administracyjnych wymienionych w pkt 2, remontu i przebudowy wymienionych w pkt 3-4 jako wiążący się z wykorzystywaniem infrastruktury Wnioskodawcy w postaci kanalizacji deszczowej zlokalizowanej w drodze powiatowej jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, który stanowi, że „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”, oraz art. 8 ust. 2a, który mówi, że „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.
2.  Podstawą opodatkowania jest część kosztów planowanych do refakturowania na Gminę zgodnie z kluczem określonym poprzez zapisy przyszłej umowy, poniesionych w związku z utrzymaniem sieci deszczowej kanalizacji powiatowej (w tym usług utrzymaniowych, opłat administracyjnych, kosztów remontu i przebudowy), co wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, który stanowi, że „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innym dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika” oraz art. 29a ust. 6 pkt 1), który mówi, że „podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.
3.  Usługa ta będzie opodatkowana stawką właściwą dla usług wykonywanych na rzecz Powiatu przez usługodawców i wykonawców robót, którzy zobowiązani są do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zakwalifikowaniem wykonywanych czynności według PKWiU. W związku z tym, że Powiat nie zamierza doliczyć marży do odsprzedawanej usługi a jedynie refakturować część poniesionych kosztów nie można tej usługi traktować jako usługi kompleksowej. Dla refaktury opłaty środowiskowej (płaconej przez Powiat jako opłata administracyjna nie objęta systemem VAT) Wnioskodawca uznaje za słuszne zastosowanie stawki podstawowej w wysokości 22% (obecnie 23%) zgodnie z art. 41 ustawy o VAT, gdyż nie znajduje przepisu przewidującego zwolnienie lub obniżenie stawki podatku VAT w przypadku przeniesienia części kosztów tej opłaty na inny podmiot (nie zobowiązany do jej opłacania ustawą Prawo ochrony środowiska) czyli Gminę.
4.  Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi powstaje w terminach rozliczeń ustalonych pomiędzy stronami w przyszłej umowie tj. w terminie 14 dni od otrzymania faktur od wykonawców robót i usług lub dokonania opłat środowiskowych zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 i 3 które stanowią odpowiednio: „ust. 1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.”, „ust. 3. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w zakresie uznania, że w związku z zawartą z Gminą umową dotyczącą zwrotu kosztów z tytułu utrzymania sieci deszczowej kanalizacji Wnioskodawca świadczył będzie usługi w rozumieniu ustawy oraz w zakresie podstawy opodatkowania i stawki podatku dla świadczonych usług, nieprawidłowe – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że realizując swoje zadania statutowe Powiat wykonał przebudowę drogi powiatowej. W ramach tej inwestycji wykonano sieć kanalizacji deszczowej zlokalizowaną w ciągu tej drogi powiatowej służącą zabezpieczeniu pasa drogowego przed zniszczeniem wskutek działania wód opadowych i roztopowych. W końcu 2016 roku Gmina, przez teren której przebiega droga powiatowa wybudowała sieć kanalizacji deszczowej w drodze gminnej. Ze względów technicznych, sieć ta została połączona z kanalizacją deszczową w drodze powiatowej poprzez którą następuje obecnie odprowadzenie wód z drogi powiatowej i gminnej do rzeki. Powiat będzie ponosić koszty utrzymania, konserwacji i remontu sieci kanalizacji deszczowej zlokalizowanej w ciągu drogi powiatowej, do których w szczególności zaliczane są koszty czyszczenia kanalizacji, odbioru i utylizacji odpadów powstałych wskutek czyszczenia separatora substancji ropopochodnych i osadnika, wykonania okresowych przeglądów, badania jakości ścieków zrzutowych do rzeki, wykonania koniecznych remontów, usuwania powstałych awarii. Wszystkie ww. czynności zlecane będą wyspecjalizowanym firmom zewnętrznym. Ponadto Powiat uiszcza poprzez swoją jednostkę organizacyjną opłatę środowiskową za wprowadzenie wód opadowych lub roztopowych pochodzących z powierzchni zanieczyszczonych o trwałej nawierzchni ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacyjne na rzecz Marszałka Województwa. Opłata ta będzie od roku 2017 obejmować także wody odprowadzane z drogi gminnej.

W związku z włączeniem deszczowej sieci kanalizacji gminnej w sieć kanalizacji powiatowej, co powoduje przepływ wspólny wód powiatowych i gminnych przez sieć kanalizacji powiatowej do rzeki, Powiat zamierza zawrzeć z Gminą umowę dotyczącą:

1.  zwrotu części kosztów utrzymania sieci powiatowej (wyliczonej wg klucza tj. stosunku długości sieci kanalizacji gminnej do długości sieci gminnej i powiatowej łącznie),
2.  zwrotu części opłaty środowiskowej,
3.  pokrycia kosztów remontu sieci powiatowej w przypadku awarii wywołanej funkcjonowaniem kanalizacji deszczowej w drodze gminnej,
4.  pokrycia kosztów przebudowy odcinka kanalizacji deszczowej w ciągu drogi powiatowej w przypadku wystąpienia przez Gminę z wnioskiem o jej wykonanie.

Obciążenie wymienionymi kosztami będzie następowało w terminie 14 dni od otrzymania faktur od wykonawców robót i usług lub dokonania opłat środowiskowych. Powiat nie będzie doliczał do poniesionych przez siebie kosztów żadnej marży.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy zwrot przez Gminę części kosztów poniesionych na utrzymanie sieci deszczowej kanalizacji powiatowej wymienionych w pkt 1, opłat administracyjnych wymienionych w pkt 2, remontu i przebudowy wymienionych w pkt 3-4 jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, w związku z włączeniem deszczowej sieci kanalizacji gminnej w sieć kanalizacji powiatowej, co powoduje przepływ wspólny wód powiatowych i gminnych przez sieć kanalizacji powiatowej do rzeki, Powiat zamierza zawrzeć z Gminą umowę dotyczącą zwrotu części kosztów utrzymania sieci powiatowej. Zatem uznać należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonywał będzie na rzecz Gminy, czynności, które w świetle art. 8 ust. 1 ustawy należy uznać za odpłatne świadczenie usług. Występuje tutaj bowiem skonkretyzowany odbiorca tych czynności, który w zamian za ich wykonanie płaci Wnioskodawcy należność.

Jednocześnie z uwagi na to, że czynność ta wykonywana będzie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, Wnioskodawca jako usługodawca działał będzie jak podatnik i w zakresie tych czynności nie będzie korzystał z wyłączenia, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Tym samym, w przedmiotowej kwestii należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zwrot części kosztów poniesionych na utrzymanie i przebudowę sieci deszczowej kanalizacji powiatowej wymienionych we wniosku w pkt 1-4 jako wiążący się z wykorzystywaniem infrastruktury Wnioskodawcy w postaci kanalizacji deszczowej zlokalizowanej w drodze powiatowej jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wniósł również o rozstrzygnięcie kwestii co stanowi podstawę opodatkowania świadczonej na rzecz Gminy usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W odniesieniu do podstawy opodatkowania również należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania będzie część kosztów poniesionych w związku z utrzymaniem sieci deszczowej kanalizacji powiatowej, planowanych do refakturowania na Gminę zgodnie z kluczem określonym poprzez zapisy przyszłej umowy.

Wątpliwości Powiatu dotyczą także stawki podatku jaką należy zastosować przy wystawianiu faktur na rzecz Gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat zamierza zawrzeć z Gminą umowę dotyczącą zwrotu części kosztów utrzymania, remontu i przebudowy sieci powiatowej. Wykonanie tych czynności zlecane będzie wyspecjalizowanym firmom zewnętrznym. Od wykonawców tych usług Powiat otrzyma faktury VAT.

W myśl art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy dotyczące VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Odnosząc się do kwestii zastosowania właściwych stawek podatku dla nabywanych a następnie w części odsprzedawanych przez Powiat usług utrzymania, remontu i przebudowy sieci powiatowej należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi te należy opodatkować stawką właściwą dla tych usług.

W opisie sprawy Powiat wskazał, że oprócz ponoszonych kosztów utrzymania, remontu i przebudowy sieci powiatowej, uiszcza na rzecz Marszałka Województwa opłatę środowiskową za wprowadzenie wód opadowych lub roztopowych pochodzących z powierzchni zanieczyszczonych o trwałej nawierzchni ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacyjne. Zgodnie z zawartą z Gminą umową część tej opłaty również ma podlegać zwrotowi.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że podmioty korzystające ze środowiska na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r., poz. 519) mają obowiązek uiszczania na konto właściwego Urzędu Marszałkowskiego opłaty środowiskowej za korzystanie ze środowiska (m.in. za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi).

Ww. opłata środowiskowa ma charakter należności publiczno-prawnej pobieranej na podstawie przepisów ww. ustawy Prawo ochrony środowiska. W analizowanej sprawie Powiat nie działa jako organ władzy publicznej lecz jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą a czynność przeniesienia kosztów poniesionej opłaty środowiskowej następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej łączącej jej strony. Jak wskazano w niniejszej interpretacji omawiana opłata stanowi wynagrodzenie za czynności, które mieszczą się w definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym charakter świadczonej usługi wskazuje, że właściwą dla tej usługi jest stawka podatku w wysokości 23%.

Tym samym należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla refaktury opłaty środowiskowej (płaconej przez Powiat jako opłata administracyjna nie objęta systemem VAT) Wnioskodawca uznaje za słuszne zastosowanie stawki podstawowej w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ustawy o VAT, gdyż nie znajduje przepisu przewidującego zwolnienie lub obniżenie stawki podatku VAT w przypadku przeniesienia części kosztów tej opłaty na inny podmiot (nie zobowiązany do jej opłacania ustawą Prawo ochrony środowiska).

Wnioskodawca wniósł również o rozstrzygnięcie kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych na rzecz Gminy usług.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera przepis art. 19a ustawy.

Na mocy art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jednocześnie należy wskazać, że dla niektórych usług ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (ust. 7 ww. artykułu).

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), dalej „ustawa zmieniająca”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posiłkować się definicją słownikową.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jednocześnie, stosownie do art. 5 wyżej wskazanej ustawy zmieniającej, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Powołane przepisy ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa. Mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie sam ponosił koszty utrzymania, remontu, przebudowy sieci powiatowej oraz opłaty środowiskowej, a następnie będą one w części refakturowane na Gminę. Obciążenie kosztami będzie następowało w terminie 14 dni od otrzymania faktur od wykonawców robót i usług lub dokonania opłat środowiskowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia na Gminę części poniesionych kosztów powstanie w terminach rozliczeń ustalonych pomiędzy stronami w przyszłej umowie tj. w terminie 14 dni od otrzymania faktur od wykonawców robót i usług lub dokonania opłat środowiskowych.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży (refakturowania) usług. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług dokumentowanych refakturami powstaje na zasadach właściwych dla odsprzedawanych usług, a moment powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług pokrywa się z momentem powstania obowiązku podatkowego dla usług udokumentowanych fakturą pierwotną.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia na Gminę części poniesionych kosztów powstanie w terminach rozliczeń ustalonych pomiędzy stronami w przyszłej umowie tj. w terminie 14 dni od otrzymania faktur od wykonawców robót i usług lub dokonania opłat środowiskowych, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.