Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.112.2017.3.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-22
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dekret; grunty; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wywłaszczenie; własność; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 2 sierpnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 24 lipca 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.112.2017.2.ACZ, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 25 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 lipca 2017 r.). W dniu 2 sierpnia 2017 r. (wysłano w dniu 2 sierpnia 2017 r.) oraz w dniu 8 sierpnia 2017 r. (nadano w dniu 2 sierpnia 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym niezabudowanej nieruchomości położonej w … przy ul. …, ozn. hip. … (dalej: nieruchomość). Przedmiotowa nieruchomość została objęta dekretem Krajowej Rady Narodowej z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta … … (dalej: dekret ….). W stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca nabył od dotychczasowych spadkobierców (byłych właścicieli) roszczenie o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do przedmiotowej nieruchomości, w wyniku transakcji sprzedaży zawartej w dniu 13 sierpnia 2012 r. w formie aktu notarialnego. W wyniku nabycia ww. roszczenia oraz przeprowadzenia właściwego postępowania, Prezydent Miasta … wydał decyzję z dnia 17 kwietnia 2014 r. o przyznanie prawa własności czasowej (obecnie użytkowania wieczystego) na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabył nieruchomość (przedmiotową działkę niezabudowaną) wskutek przeprowadzenia właściwego postępowania przez Prezydenta Miasta …, którego skutkiem było wydanie decyzji z dnia 17 kwietnia 2014 r. o przyznanie prawa własności czasowej. Wynikiem wydania ww. decyzji przez Prezydenta Miasta … jest umowa z dnia 24 czerwca 2014 r. o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zawarta w formie aktu notarialnego pomiędzy Wnioskodawcą a Prezydentem Miasta …. Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu w dacie zawarcia umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste w formie aktu notarialnego pomiędzy Wnioskodawcą a Prezydentem Miasta …, tj. w dniu 24 czerwca 2014 r. Wnioskodawca nabywając nieruchomość miał na celu przede wszystkim odzyskanie mienia, co do którego nabył prawo w wyniku nabycia roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, a także powiększenie stanu własnego majątku.

Aktualnie w ww. sprawie jest prowadzone postępowanie mające na celu przekształcenie użytkowania wieczystego nieruchomości we własność.

W związku z powyżej zaistniałymi zdarzeniami faktycznymi, Wnioskodawca przedstawia zdarzenia przyszłe, które mogą wystąpić w sprawie.

Przedstawiając poniższe zdarzenia przyszłe Wnioskodawca zakłada, że nastąpi skuteczne przekształcenie użytkowania wieczystego we własność. W związku z tym Wnioskodawca po przekształceniu użytkowania wieczystego we własność, ma w zamiarze

w I-II kwartale 2017 r. dokonać transakcji polegającej na zbyciu nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

Wnioskodawca do tej pory poniósł lub poniesie w przyszłości koszty związane z nieruchomością takie jak: koszty wieczystego użytkowania, związane z poszukiwaniem potencjalnych nabywców nieruchomości. Natomiast, Wnioskodawca nie ma w zamiarze podejmowania nadzwyczajnych czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości (takich jak ogrodzenie, bądź wydzielenie dróg), bądź nadzwyczajnych działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Aktywność Wnioskodawcy ma w zamiarze utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym, tj. podjęcie standardowych czynności celem utrzymania wartości rzeczy, bez znacznego angażowania środków na podniesienie dotychczasowej wartości nieruchomości.

W dotychczasowym stanie faktycznym Wnioskodawca w ogóle nie dysponował nieruchomością. Taki stan rzeczy wynika ze skomplikowanego stanu prawnego nieruchomości. Aktualnym posiadaczem nie jest Wnioskodawca, lecz podmiot trzeci (Spółdzielnia). Wnioskodawcę i podmiot trzeci (Spółdzielnię) nie łączy żaden stosunek cywilnoprawny, taki jak umowa najmu lub dzierżawy. Wnioskodawca do tej pory nie pobierał żadnych pożytków z tytułu nabycia nieruchomości, ani nie zawierał umowy najmu/dzierżawy. Niemniej jednak, podmiot trzeci (Spółdzielnia) zachowuje się tak jak posiadacz nieruchomości i wykorzystuje ją do własnych celów gospodarczych. W zdarzeniu przyszłym nieruchomość zostanie Wnioskodawcy fizycznie przekazana dopiero po zawarciu przez Niego właściwej ugody pozwalającej mu na faktyczne dysponowanie nieruchomością (pomimo wydania właściwych decyzji administracyjnych stwierdzających przyznane mu prawa w ww. zakresie).

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Dla terenu, w skład którego wchodzi przedmiotowa działka, jest uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość jest położona na terenie zurbanizowanym, przeznaczonym pod zabudowę biurowo-usługowo-mieszkaniową.

Wnioskodawca na dzień sporządzenia niniejszego uzupełnienia nie dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości położonej przy ul. … w …. Odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, Wnioskodawca ma w zamiarze uzyskane środki pieniężne pochodzące z tytułu zbycia nieruchomości w … przy ul. …, w całości przeznaczyć na zakup mieszkań (lokali mieszkalnych) w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym nastąpi zamierzone odpłatne zbycie nieruchomości. Nabycie mieszkań ze środków pochodzących z transakcji zbycia nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą zajmującym się profesjonalnym obrotem nieruchomościami i w związku z tym nie osiąga stałego źródła zarobkowania z ww. tytułu.

Wnioskodawca zamierza nabyć więcej niż jeden lokal mieszkalny, jednak nie więcej niż cztery lokale mieszkalne. Nabycie od 2 do 4 lokali mieszkalnych będzie zależne od możliwości finansowych Wnioskodawcy, tj. uzyskanej ceny zbycia nieruchomości oraz stanowić będzie decyzję w zakresie zarządzania własnym majątkiem.

Wnioskodawca zamierza nabyć:

1.  nieruchomość położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nad Morzem \`(...)\`..(lub niedaleko od ww. akwenu morskiego), lub
2.  nieruchomość położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w górach (lub na terenach górskich), celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i wykorzystywania ww. nieruchomości do zamieszkania, lub
3.  nieruchomość położoną w …, w innej części miasta/dzielnicy/aglomeracji \`(...)\`\`(...)\`niż miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, lub
4.  nieruchomość położoną w innym ośrodku miejskim aniżeli aglomeracja \`(...)\`., celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych do wykorzystywania ww. nieruchomości do codziennego użytkowania w związku z działalnością zawodową Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy w każdym przypadku będzie przysługiwało prawo własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Wnioskodawca nabyte lokale mieszkalne ma w zamiarze wykorzystać do własnych celów mieszkaniowych, tj. zamieszkać w nich osobiście (okresowo). Celem planowanego nabycia lokali mieszkalnych jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i w konsekwencji podniesienie komfortu życia Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać nieruchomości nr 1 i 2 do zamieszkania w nich, zaś nieruchomości nr 3 i 4 do używania w celach mieszkaniowych w związku z działalnością zawodową Wnioskodawcy. Celem planowanego nabycia ww. lokali mieszkalnych jest również zaspokojenie Jego potrzeb mieszkaniowych w związku z kreacją interesów życiowych, tj. rozszerzeniem działalności zawodowej, która wymaga mobilnego przemieszczania się pomiędzy poszczególnymi częściami kraju. Nabyte przez Wnioskodawcę lokale mieszkalne nie będą znajdować się w tej samej miejscowości. Wnioskodawca nie zamierza udostępniać osobom trzecim nabytych lokali odpłatnie bądź nieodpłatnie.

Aktualnie Wnioskodawca realizuje swoje potrzeby mieszkaniowe i zamieszkuje w \`(...)\`., tj. biorąc pod uwagę całokształt działalności życiowej. Wnioskodawca zamierza, również realizować swoje potrzeby mieszkaniowe w każdym z nabytych lokali mieszkalnych (tj. po ich nabyciu). Realizacja potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy w nabytych lokalach mieszkalnych będzie następowała w sposób równomierny. Po nabyciu lokali mieszkalnych miejscem zamieszkania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 25 w zw. z art. 28 Kodeksu cywilnego, pozostanie ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca w przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma możliwość skorzystania z tzw. ulgi na własne cele mieszkaniowe, o której mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy skorzystanie z tzw. ulgi na własne cele mieszkaniowe, o której mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku Wnioskodawcy wiąże się ze zwolnieniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości?
3.  Czy planowana transakcja zbycia nieruchomości dokonana po dniu 31 grudnia 2017 r. będzie stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Alternatywnie, Wnioskodawca rozważa dokonać ww. transakcji po dniu 31 grudnia 2017 r. w związku z tym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje powyższa wątpliwość.
4.  Czy transakcja opisana powyżej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym polegająca na zbyciu nieruchomości będzie obciążona podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotowa interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1, nr 2 i nr 3 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczonych nr 1 i nr 2, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „źródłami przychodów są: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie”. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuuje źródło przychodu, którym są przychody osiągnięte z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Wykładnia literalna tego przepisu zmierza jednak do uznania, że przychód dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych powstanie wyłącznie, jeżeli:

1.  odpłatne zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, lub
2.  odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a transakcja zbycia nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, w pozostałych przypadkach interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmierza do uznania, że odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części nie będzie rodziło powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym, w którym dokonuje On zbycia przedmiotowej nieruchomości w I-II kwartale 2017 r. wystąpi sytuacja wskazana w pkt 2. Odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zajmuje się profesjonalnym obrotem nieruchomościami i z takiego typu obrotu nie uczynił sobie profesjonalnego źródła zarobkowania.

Zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 12/14: „istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania”. Jeżeli, więc celem/zamiarem Wnioskodawcy nie jest uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania, lecz ma charakter nieprofesjonalny to nie można mówić, o wystąpieniu sytuacji opisanej w pkt 1 powyżej. Pomimo że odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, to Wnioskodawca dokona ww. transakcji przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W konsekwencji, transakcja polegająca na zbyciu nieruchomości w I-II kwartale 2017 r. będzie rodziła dla Wnioskodawcy powstanie źródła przychodu, o którym mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej jednak, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia przychodu osiąganego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowano tzw. ulgę na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z treścią ww. przepisu „wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e. w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe: udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych”.

Istotą tzw. ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest więc przeznaczenie dochodów osiągniętych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na zaspokojenie własnych celów/potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma zatem znaczenia, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta wskutek tzw. roszczenia dekretowego przysługującego Wnioskodawcy. Niejako stan ten potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2014 r., nr ITPB2/415-1168/13/DSZ. W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podniósł, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia podatkowego dotyczącego sprzedaży nieruchomości, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy, począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zawarte w tym artykule wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny). Jeżeli więc kluczowe jest przeznaczenie dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości, to bez znaczenia są okoliczności takie jak to, że nieruchomość została nabyta wskutek tzw. roszczenia dekretowego przysługującego Wnioskodawcy, a także brak zabudowania przedmiotowej nieruchomości.

W efekcie powyższego rozumowania, zgodnie z wykładnią literalną art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kluczowe jest spełnienie kryterium przeznaczenia osiągniętych dochodów, a także kryterium czasowo-formalnego.

W związku z takim stanem rzeczy, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowano w sposób enumeratywny pojęcie własnych celów mieszkaniowych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem”. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przeznaczenie dochodu z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości na zakup mieszkań (lokali mieszkalnych) bezsprzecznie może podlegać pod zwolnienie, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując tzw. ulgę na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca zwraca także uwagę na aspekt możliwości przeznaczenia osiągniętego dochodu na więcej niż jedno mieszkanie. Nie ma bowiem w istocie znaczenia ile lokali mieszkalnych/nieruchomości nabył Wnioskodawca, zaś kluczowe jest ich przeznaczenie. W ocenie Wnioskodawcy, aby skorzystać z ulgi na własne cele mieszkaniowe może On dokonać nabycia większej niż jednej liczby nieruchomości, istotne jest z kolei ich przeznaczenie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Te z kolei mogą być zaspokojone zależnie od indywidualnych potrzeb danego podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, może się zatem okazać, że zakup dwóch, trzech lub nawet dziesięciu mieszkań będzie w istocie dopiero zaspokajało Jego potrzeby mieszkaniowe. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w żaden sposób nie określił maksymalnej liczby mieszkań/lokali jakie może posiadać Wnioskodawca.

W indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2014 r., nr ITPB2/415-1168/13/DSZ, podniesiono, że „ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup lub budowę innej nieruchomości lub prawa, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, ważne jest jedynie aby ten kolejny zakup lub budowa służyły faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Na podatniku spoczywał będzie obowiązek wykazania, że zakup opisanej we wniosku działki budowlanej służyć będzie takiemu właśnie celowi”.

Z powyższego wynika także, że zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych jest zależne od indywidualnej sytuacji mieszkaniowej Wnioskodawcy, a także Jego zindywidualizowanych potrzeb w tym zakresie. W ocenie Wnioskodawcy, planowane przez Niego przyszłe transakcje gospodarcze nabycia lokali mieszkalnych w istocie zaspokoją Jego cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca ma bowiem w zamiarze nabyć zależnie od podjętych decyzji w zakresie zarządzania własnym majątkiem:

1.  nieruchomość położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nad Morzem \`(...)\`..(lub niedaleko od ww. akwenu morskiego), lub
2.  nieruchomość położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w górach (lub na terenach górskich), celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i wykorzystywania ww. nieruchomości do zamieszkania lub
3.  nieruchomość położoną w …, w innej części miasta/dzielnicy/aglomeracji \`(...)\`..niż miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, lub
4.  nieruchomość położoną w innym ośrodku miejskim aniżeli aglomeracja \`(...)\`.., celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i w związku z działalnością zawodową Wnioskodawcy do wykorzystywania ww. nieruchomości do codziennego użytkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe należy zestawić z treścią orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1356/15, w którym wskazano w jaki sposób należy rozumieć pojęcie własnych celów mieszkaniowych, mianowicie „wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźne przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt)”.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli zamierza On nabyć alternatywnie kilka mieszkań w sytuacjach przedstawionych w punktach powyżej, to będzie miał On prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zwrócić uwagę, że w praktyce będzie On wykorzystywał jako własny „dach nad głową” nieruchomości położone w różnych częściach kraju. Nie dochodzi więc do sytuacji, w której Wnioskodawca nabywa nieruchomości położone w jednym mieście lub w jednej dzielnicy miasta …. W ocenie Wnioskodawcy, ww. rejonizacja pozwala na zastosowanie tzw. ulgi na własne cele mieszkaniowe. Jest to uzasadnione tym bardziej, że pojęcie własnych celów mieszkaniowych nie zostało ograniczone ani co do ilości nabywanych mieszkań/nieruchomości, ani nie zostało zawężone do wyłącznego wykorzystania/zamieszkania jednego lokalu. W ocenie Wnioskodawcy, norma wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na jej zastosowanie w sytuacji, gdy dochód uzyskany ze zbytej nieruchomości zostanie przeznaczony m.in. do zamieszkania w innej części kraju lub w innej części tej samej aglomeracji. Wyłącznym kryterium w takim wypadku powinno być wykorzystanie zakupionych nieruchomości faktycznie do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. zapewnienia sobie „dachu nad głową”. Taki cel, zdaniem Wnioskodawcy, zostanie spełniony, jeżeli przeznaczy On uzyskane środki z transakcji zbycia nieruchomości na jedną, kilka lub wszystkie przedstawione przez Niego powyżej nieruchomości.

Podsumowując powyższe, przeprowadzona przez Wnioskodawcę analiza normy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmierza do uznania, że może On w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skorzystać z tzw. ulgi na własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji, dochody uzyskane z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości w przypadku zaistnienia ww. okoliczności będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca alternatywnie zamierza dokonać transakcji zbycia po dniu 31 grudnia 2017 r. W takim zdarzeniu przyszłym z punktu widzenia Wnioskodawcy kluczowe jest ustalenie momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak podniesiono powyżej stwierdza, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje wyłącznie, jeżeli:

1.  odpłatne zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, lub
2.  odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a transakcja zbycia nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Wnioskodawca podtrzymuje powyżej zaprezentowane stanowisko o braku wystąpienia przesłanki z pkt 1 powyżej. Ponadto, w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona zbycia po dniu 31 grudnia 2017 r., w Jego ocenie nie wystąpi przesłanka z pkt 2 powyżej.

Takie uznanie wynika z sekwencji czasowej zdarzeń zaprezentowanych w treści zdarzenia przyszłego, a także określenia momentu nabycia nieruchomości wywłaszczonej dekretem … w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że wraz z nabyciem roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do przedmiotowej nieruchomości w wyniku transakcji sprzedaży zawartej w dniu 13 sierpnia 2012 r. w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca wstąpił we wszelkie przewidziane zbywcy prawa. Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 13 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca stał się więc de facto następcą prawnym, tj. podmiotem, o którym mowa w treści art. 7 dekretu ….

Zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt III RN 18/02, uznano, że „celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego”. Sąd Najwyższy w ww. orzeczeniu wskazuje więc pośrednio datę nabycia nieruchomości objętej dekretem …. Sąd uznał, że następca prawny byłego właściciela nieruchomości (którym jest Wnioskodawca) nabywa nieruchomość z dniem uzyskania (nabycia) roszczenia.

W stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, takie nabycie roszczenia nastąpiło z dniem 13 sierpnia 2012 r. Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest wywiedzione m.in. z istoty dekretu …. W treści art. 5 dekretu … uznano bowiem, że „budynki oraz inne przedmioty, znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta …, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej”. W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 5 dekretu … oznacza zatem, że własność budynków położonych na nieruchomości nie przeszła wraz z nią na rzecz Skarbu Państwa, ale pozostała w rękach pierwotnych właścicieli nieruchomości gruntowej, których następcą prawnym, w rozumieniu art. 7 dekretu …, jest Wnioskodawca. W konsekwencji, m.in. w treści indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w \`(...)\`.z dnia 3 grudnia 2014 r., nr IPPB4/415-681/14-2/JK2, uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że datą nabycia nieruchomości objętej dekretem … jest data nabycia spadku, w skład którego wchodziły prawa i roszczenia związanie z taką nieruchomością. Dyrektor Izby Skarbowej w \`(...)\`.. przyznał zatem, że kluczowa w takim wypadku jest data nabycia roszczenia związanego z nieruchomością objętą dekretem …. Zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę, że nabycie spadku, w skład którego wchodziło roszczenie związane z taką nieruchomością stanowi de facto nabycie samego roszczenia (a nie np. wydanie decyzji administracyjnej lub akt notarialny).

Taki stan rzeczy przemawia w ocenie Wnioskodawcy za tym, że datę nabycia, o którym mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi data nabycia samego roszczenia, tj. 13 sierpnia 2012 r. W konsekwencji powyższego, jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2017 r., wówczas upłynie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, upływ pięcioletniego terminu wraz z dniem 31 grudnia 2017 r. będzie się wiązał z brakiem powstania źródła przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w razie dokonania zbycia nieruchomości przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2017 r. transakcja taka nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności pozostanie bez znaczenia dla obliczenia pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko Wnioskodawcy wynika m.in. z indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w \`(...)\`..z dnia 6 czerwca 2014 r., nr IPPB1/415-197/14-6/IF, w której podniesiono, że „mając na uwadze przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że za datę nabycia nieruchomości, od której liczony jest 5-letni termin, określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości”.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy dokona On zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2017 r., wówczas upłynie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, taki stan będzie wiązał się z brakiem powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonania transakcji zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym niezabudowanej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość została objęta dekretem Krajowej Rady Narodowej z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta …. Wnioskodawca nabył od dotychczasowych spadkobierców (byłych właścicieli) roszczenie o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do przedmiotowej nieruchomości, w wyniku transakcji sprzedaży zawartej w dniu 13 sierpnia 2012 r. w formie aktu notarialnego. W wyniku nabycia ww. roszczenia oraz przeprowadzenia właściwego postępowania, Prezydent Miasta … wydał decyzję z dnia 17 kwietnia 2014 r. o przyznanie prawa własności czasowej (obecnie użytkowania wieczystego) na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu w dacie zawarcia umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste w formie aktu notarialnego pomiędzy Wnioskodawcą a Prezydentem Miasta …, tj. w dniu 24 czerwca 2014 r. Wnioskodawca nabywając nieruchomość miał na celu przede wszystkim odzyskanie mienia, co do którego nabył prawo w wyniku nabycia roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, a także powiększenie stanu własnego majątku.

Aktualnie prowadzone jest postępowanie mające na celu przekształcenie użytkowania wieczystego nieruchomości we własność. Wnioskodawca zakłada, że nastąpi skuteczne przekształcenie użytkowania wieczystego we własność. W związku z tym Wnioskodawca po przekształceniu użytkowania wieczystego we własność, ma w zamiarze w I-II kwartale 2017 r. dokonać transakcji polegającej na zbyciu nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Wnioskodawca nie dokonał odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższy opis należy wskazać, że oddanie w użytkowanie wieczyste „gruntu \`(...)\`..” skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

W analizowanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z restytucją wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych, w związku z czym powołany przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02, dotyczący kwestii restytucji, nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Sąd Najwyższy w powoływanym wyroku uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy w wyroku tym uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców. Analizując wymieniony wyrok Sądu Najwyższego, należy uznać, że argumentacja Sądu Najwyższego opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem, w rzeczywistości, w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie dekretu i uchylenia się przez państwo od realizacji wszystkich jego postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak wiadomo jest prawem którego treścią są uprawnienia słabsze niż w przypadku własności.

Zatem, przedstawiona w wyroku Sądu Najwyższego argumentacja nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż Wnioskodawca z własnej woli w wyniku odpłatnej czynności prawnej, tj. umowy sprzedaży z dnia 13 sierpnia 2012 r., stał się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 ww. dekretu. W tym wypadku nie doszło do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, gdyż Wnioskodawca nie był w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości. Zatem, w rozpoznanej sprawie wystąpił inny rodzaj nabycia niż w sprawie rozstrzygniętej wyżej wskazanym wyrokiem Sądu Najwyższego. Wnioskodawca nabył roszczenie z art. 7 ust. 1-4 dekretu za kwotę pieniężną i uczynił to w oczekiwaniu zysków z zaspokojenia tych roszczeń.

Jeżeli więc nabyte przez Wnioskodawcę, prawa i roszczenia wynikające z art. 7 dekretu zostały zrealizowane poprzez wydanie przez Prezydenta Miasta … decyzji z dnia 17 kwietnia 2014 r. o przyznanie prawa własności czasowej niezabudowanej nieruchomości (obecnie użytkowania wieczystego) na rzecz Wnioskodawcy, a także została zawarta w formie aktu notarialnego umowa z dnia 24 czerwca 2014 r. o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste – należy uznać, że realizacja tego prawa (tj. nabycie), nastąpiła na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, tj. w dniu 24 czerwca 2014 r. Także Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu w dacie zawarcia umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Odnosząc się natomiast do kwestii przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności należy wskazać, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego, do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może, więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Wobec powyższego, przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie prawa własności niezabudowanej nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w czerwcu 2014 r. w drodze umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, jeżeli zostanie dokonane przed upływem pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, tj. przed dniem 1 stycznia 2020 r., będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym upływ pięcioletniego terminu wraz z dniem 31 grudnia 2017 r. będzie się wiązał z brakiem powstania źródła przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że w razie dokonania zbycia nieruchomości przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2017 r. transakcja taka nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

*   nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wiecz

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W świetle powyższego, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pkt 1-3) ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – jest nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, czyli dążenie aby w tym nabytym lokalu zamieszkać. Ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od zamieszkania w nowym lokalu mieszkalnym, co oznacza, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Zatem, warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest nie tylko nabycie w ustawowym terminie lokalu (nieruchomości), który ma status lokalu mieszkalnego, ale przede wszystkim zamieszkanie w nim przez podatnika. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu mieszkalnym i ten właśnie lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14, podkreślił, że „skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych wnioskodawcy i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego”.

Podobnie, Wojewódzki Sądu Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15, podkreślił, że „pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem, wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych”. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego (nieruchomości).

Podobnie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14 wskazano, że „ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakowoż wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Przyjęcie założenia, że w zależności od zasobności nabywających lokale mieszkalne mogą oni kupić znaczną ilość mieszkań (np. kilkanaście), w których w przyszłości będą realizować swe cele mieszkaniowe (…), nie jest do pogodzenia na tle przedmiotowej regulacji, będącej wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wyrazem czego jest postulowany zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt exctendendae”.

Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem lokalu mieszkalnego – w lokalu tym trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne lokale mieszkalne (nieruchomości) w celach uniknięcia opodatkowania, lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem, w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób lub na potrzeby inne niż mieszkaniowe. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu lokali mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych lokali. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem lokali do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Mając powyższe na uwadze warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na zakup lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości jest wykazanie przez Wnioskodawcę, że byłyby to jego własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem Wnioskodawcy jest dążenie, aby w tych nowo zakupionych lokalach mieszkalnych zamieszkać. Wyrażenie własne cele mieszkaniowe należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie nieruchomości (lokali mieszkalnych) w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźne przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt).

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma w zamiarze uzyskane środki pieniężne pochodzące z tytułu zbycia niezabudowanej nieruchomości w całości przeznaczyć na zakup mieszkań (lokali mieszkalnych) w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym nastąpi zamierzone odpłatne zbycie nieruchomości. Nabycie mieszkań ze środków pochodzących z transakcji zbycia nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza nabyć więcej niż jeden lokal mieszkalny, jednak nie więcej niż cztery lokale mieszkalne. Nabycie od 2 do 4 lokali mieszkalnych będzie zależne od możliwości finansowych Wnioskodawcy, tj. uzyskanej ceny zbycia nieruchomości oraz stanowić będzie decyzję w zakresie zarządzania własnym majątkiem.

Wnioskodawca zamierza nabyć:

1.  nieruchomość położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nad Morzem \`(...)\`.(lub niedaleko od ww. akwenu morskiego), lub
2.  nieruchomość położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w górach (lub na terenach górskich), celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i wykorzystywania ww. nieruchomości do zamieszkania, lub
3.  nieruchomość położoną w …, w innej części miasta/dzielnicy/aglomeracji \`(...)\`..niż miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, lub
4.  nieruchomość położoną w innym ośrodku miejskim aniżeli aglomeracja \`(...)\`.., celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych do wykorzystywania ww. nieruchomości do codziennego użytkowania w związku z działalnością zawodową Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy w każdym przypadku będzie przysługiwało prawo własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Wnioskodawca nabyte lokale mieszkalne ma w zamiarze wykorzystać do własnych celów mieszkaniowych, tj. zamieszkać w nich osobiście (okresowo). Celem planowanego nabycia lokali mieszkalnych jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i w konsekwencji podniesienie komfortu życia Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać nieruchomości nr 1 i 2 do zamieszkania w nich, zaś nieruchomości nr 3 i 4 do używania w celach mieszkaniowych w związku z działalnością zawodową Wnioskodawcy. Celem planowanego nabycia ww. lokali mieszkalnych jest również zaspokojenie Jego potrzeb mieszkaniowych w związku z kreacją interesów życiowych, tj. rozszerzeniem działalności zawodowej, która wymaga mobilnego przemieszczania się pomiędzy poszczególnymi częściami kraju. Nabyte przez Wnioskodawcę lokale mieszkalne nie będą znajdować się w tej samej miejscowości. Wnioskodawca nie zamierza udostępniać osobom trzecim nabytych lokali odpłatnie bądź nieodpłatnie.

Aktualnie Wnioskodawca realizuje swoje potrzeby mieszkaniowe i zamieszkuje w \`(...)\`.., tj. biorąc pod uwagę całokształt działalności życiowej. Wnioskodawca zamierza, również realizować swoje potrzeby mieszkaniowe w każdym z nabytych lokali mieszkalnych (tj. po ich nabyciu). Realizacja potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy w nabytych lokalach mieszkalnych będzie następowała w sposób równomierny. Po nabyciu lokali mieszkalnych miejscem zamieszkania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 25 w zw. z art. 28 Kodeksu cywilnego, pozostanie ….

Odnosząc przytoczone uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że deklarowany przez Wnioskodawcę cel zakupu nieruchomości/lokali mieszkalnych tj. „do własnych celów mieszkaniowych”, nie znajduje potwierdzenia w świetle pozostałych faktów i okoliczności opisanych w złożonym wniosku.

Zauważyć należy, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych lokali mieszkalnych, podstawowym celem działania Wnioskodawcy nie jest dążenie do realizowania w nabytych lokalach mieszkalnych celów mieszkaniowych (zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”), ale dążenie – jak sam wskazuje Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego – do podniesienia Jego komfortu życia.

Wnioskodawca wyraźnie wskazał w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, że po nabyciu lokali mieszkalnych miejscem zamieszkania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 25 w zw. z art. 28 Kodeksu cywilnego, pozostanie ….

Jak stanowi powołany wyżej art. 25 Kodeksu cywilnego, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Skoro zatem, miejscem stałego pobytu Wnioskodawcy jest Jego aktualne miejsce zamieszkania, które nie ulegnie zmianie po nabyciu przedmiotowych lokali mieszkalnych, to nie można uznać, że w momencie planowanego nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości (lokali mieszkalnych) nad morzem, w górach, w … (w innej części miasta/dzielnicy/aglomeracji \`(...)\`.niż miejsce zamieszkania Wnioskodawcy) oraz w innym ośrodku miejskim aniżeli aglomeracja \`(...)\`.., ustawowy cel mieszkaniowy będzie przez Wnioskodawcę realizowany.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Należy zauważyć, że ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie prawa własności niezabudowanej nieruchomości, jeżeli zostanie dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę niezabudowanej nieruchomości w drodze umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, tj. w dniu 24 czerwca 2014 r., będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tego tytułu w związku z wydatkowaniem przychodu w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpi odpłatne zbycie niezabudowanej nieruchomości na zakup lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w celu podniesienia komfortu życia Wnioskodawcy, podczas gdy stałym miejscem pobytu Wnioskodawcy będzie w dalszym ciągu dotychczasowe miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości, jeżeli zostanie dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, stosownie do art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych Organ podatkowy podkreśla, że dokonał ich analizy, jednakże nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy, ponieważ stanowią rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w Rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od przedstawionego we wniosku.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa.

Organ zaznacza również, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawca zrealizował swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.