Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.346.2022.2.MKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-09
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym umorzenie akcji własnych nabytych przez Spółkę w ramach połączenia nie będzie powodowało po jej stronie powstania przychodu polegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; połączenie; przychód-powstanie przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Umorzone lub przedawnione zobowiązania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne -Powstanie świadczeń w naturze i świadczeń nieodpłatnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy umorzenie akcji własnych nabytych przez Spółkę w ramach połączenia nie będzie powodowało po jej stronie powstania przychodu polegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 sierpnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.346.2022.1.MKU wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 sierpnia 2022r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

M S.A. jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie usług budowlano-montażowych. Spółka rozpoczęła proces połączenia z inną spółką kapitałową z siedzibą na terenie Polski, będącą jej większościowym akcjonariuszem tj. X spółka z o.o. (dalej: "X") posiadającą 99,76% akcji spółki, które stanowią główny składnik majątku X. Zakup akcji Spółki przez X został sfinansowany częściowo ze środków własnych X. Wymóg dokonania połączenia został przewidziany w umowie kredytu inwestycyjnego na zakup akcji Spółki udzielonego "X" przez bank. Planowane połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 par. 1 pkt 1 KSH, przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie). W procesie połączenia spółka wystąpi w roli spółki przejmującej, a X w roli spółki przejmowanej. Zamierzone połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym przez przejęcie (downstream merger), co oznacza, że spółka córka (tj. Wnioskodawca) przejmie swoją spółkę matkę (tj. X). W ramach połączenia przez przejęcie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, tj. Wnioskodawcy, a nowo wyemitowane akcje spółki obejmą dotychczasowi wspólnicy X. W wyniku połączenia spółka nabędzie akcje własne posiadane przez X i stanowiące główny składnik majątku X. Ze względu na przepisy KSH, które zasadniczo nie dopuszczają posiadania przez spółki akcyjne akcji własnych, Wnioskodawca rozważa, aby po zakończeniu procesu połączenia dokonać umorzenia akcji własnych bez wynagrodzenia.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym umorzenie akcji własnych nabytych przez Spółkę w ramach połączenia nie będzie powodowało po jej stronie powstania przychodu polegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jak natomiast stanowi art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem podatkowym jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca przedstawił katalog przypadków powodujących powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest wprawdzie zamknięty. Należy natomiast zauważyć, że umorzenie bez wynagrodzenia akcji własnych spółki akcyjnej, nabytych przez tę spółkę w ramach połączenia ze spółką matką, nie powoduje po stronie tej spółki żadnego przysporzenie majątkowego. W szczególności czynność ta nie powoduje spełnienia żadnej z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, jako przychody podatkowe uważa się m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Umorzenie to zatem jest neutralne podatkowo.

Reasumując, umorzenie akcji własnych nabytych przez Spółkę w ramach połączenia nie będzie powodowało po jej stronie powstania przychodu polegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2009 r., ITPB3/423-31/09/AW.

W szczególności, skoro akcje zostaną umorzone bez wynagrodzenia, to nie spowoduje ono powstania przychodu z tytułu z umorzenia akcji, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.31.2018.1.MM).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359-361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu,

akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

W myśl art. 360 § 1 Kodeksu spółek handlowych,

umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

Stosownie do art. 362 § 1 omawianego Kodeksu,

Spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji (akcje własne).

Zakaz ten nie dotyczy nabycia akcji w celu ich umorzenia (pkt 5 niniejszego artykułu).

W Spółce akcyjnej, umorzenie akcji powoduje obniżenie kapitału zakładowego odzwierciedlające zmianę ilości akcji, a uwolnione w ten sposób kwoty kapitału zakładowego zostają przelane na osobny kapitał rezerwowy. Umorzenie akcji następuje z chwilą obniżenia kapitału i jest skuteczne po zmianie statutu w zakresie wymienionej w nim liczby akcji poszczególnych rodzajów i zaktualizowaniu danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) (dalej: u.p.d.o.p.)

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą podatku dochodowym od osób prawnych stanowią odpowiednio dochód albo przychód.

W myśl natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Wskazać należy, że art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów faktycznie uzyskiwanych - a zatem do przypadków umorzenia akcji za wynagrodzeniem.

Ustawodawca w art. 12 u.p.d.o.p., regulującym kwestie przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ww. ustawy, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Art. 12 ust. 1 zawiera otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy

przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach;

W pierwszej kolejności wskazać należy, że „Nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu przepisów prawa podatkowego obejmuje zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też wszystkie zdarzenia gospodarcze i prawne w działalności, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za świadczenia nieodpłatne w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. należy zatem uznać te świadczenia, które przynoszą wymierną korzyść finansową dla podatnika (korzyść ta nie powinna być dostępna w sposób powszechny dla innych podmiotów) i jednocześnie nie wiążą się z koniecznością poniesienia świadczenia wzajemnego, bądź innego wydatku.

Kolejno w świetle w świetle powołanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., umorzenie traktowane jest jako rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, czyli zwolnienie podatnika z długu.

Z wniosku wynika, że Spółka rozpoczęła proces połączenia z inną spółką kapitałową z siedzibą na terenie Polski, będącą jej większościowym akcjonariuszem tj. X spółka z o.o. (dalej: "X") posiadającą 99,76% akcji spółki, które stanowią główny składnik majątku X. Planowane połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 par. 1 pkt 1 KSH, przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Zamierzone połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym. W ramach połączenia przez przejęcie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, tj. Wnioskodawcy, a nowo wyemitowane akcje spółki obejmą dotychczasowi wspólnicy X. W wyniku połączenia spółka nabędzie akcje własne posiadane przez X i stanowiące główny składnik majątku X. Wnioskodawca rozważa, aby po zakończeniu procesu połączenia dokonać umorzenia akcji własnych bez wynagrodzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym umorzenie akcji własnych nabytych przez Spółkę w ramach połączenia nie będzie powodowało po jej stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca zamierza umorzyć akcje własne nabyte w ramach połączenia, należy wskazać, że umorzenie akcji własnych będzie operacją na kapitałach własnych Wnioskodawcy polegającą na zmniejszeniu kwoty kapitału zakładowego wraz z jednoczesnym zmniejszeniem pozycji akcji własnych. W efekcie planowanej transakcji nie dojdzie zatem, ani do zwiększenia aktywów, ani do zmniejszenia pasywów Wnioskodawcy.

W czynności umorzenia akcji własnych uczestniczy tylko jeden podmiot (Wnioskodawca), dla którego umorzenie jego własnych akcji nie może być źródłem dochodu. W takim przypadku nie może wystąpić umorzenie za wynagrodzeniem, ponieważ prowadziłoby to do niedopuszczalnej prawnie sytuacji, w której Wnioskodawca wypłacałby wynagrodzenie samemu sobie. Dodatkowo, umorzenie akcji własnych Wnioskodawcy nie będzie wiązało się z jakimikolwiek świadczeniami na rzecz innych podmiotów (w tym obecnych wspólników Spółki przejmowanej czy też Wnioskodawcy).

Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów faktycznie uzyskiwanych – a zatem do przypadków umorzenia akcji za wynagrodzeniem. Co więcej ww. przepis odnosi się do przychodów uzyskanych z umorzenia akcji innych spółek osiąganych przez podmioty będące wspólnikami, a nie z umorzenia akcji własnych. W związku z powyższym po stornie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.

W wyniku umorzenia akcji własnych Wnioskodawca nie otrzyma także żadnego świadczenia wzajemnego – nie wystąpi po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe.

Zatem biorąc pod uwagę fakt, że w sytuacji umorzenia akcji bez wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi jakiekolwiek przysporzenie, majątek Wnioskodawcy nie wzrośnie, stąd też brak jest podstaw prawnych do uznania, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Nabycie przez Wnioskodawcę akcji własnych w wyniku połączenia nie jest także związane z powstaniem po jego stronie zobowiązań, które mogłyby zostać umorzone. Z tego względu umorzenie akcji własnych przez Wnioskodawcę nie doprowadzi do umorzenia żadnego zobowiązania Wnioskodawcy, gdyż w tym zakresie dotychczasowym i przyszłym wspólnikom Wnioskodawcy nie przysługuje żadne roszczenie wobec Wnioskodawcy.

W konsekwencji, umorzenie nabytych w wyniku połączenia akcji własnych bez wynagrodzenia nie będzie skutkować osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu również z tytułu umorzenia zobowiązań, uregulowanego w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Reasumując umorzenie bez wynagrodzenia akcji własnych nabytych przez Wnioskodawcę w ramach połączenia odwrotnego, nie jest ani wymienione w katalogu przysporzeń wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., powodujących powstanie przychodu, w tym w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., nie stanowi przychodu z udziału w zyskach osób prawnych o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b, jak również nie ma charakteru definitywnego i trwałego przysporzenia prowadzącego do zwiększenia aktywów Wnioskodawcy.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 u.p.d.o.p. katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych akcji celem ich umorzenia, nawet bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (Spółka otrzymuje akcje, by je umorzyć). Umorzenie akcji będzie więc – na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – czynnością neutralną podatkowo.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).