Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.210.2019.4.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-17
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 września 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.), uzupełnionym 9 i 12 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki kapitałowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.621.2019.2.EJ 0111-KDIB1-2.4010.397.2019.3.SK 0111-KDIB2-2.4014.210.2019.3.HS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 i 12 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A Sp. z o.o. (Wnioskodawca) zamierza dokonać zmiany umowy spółki, poprzez zwiększenie kapitału zakładowego w ramach, którego utworzone zostaną nowe udziały. Udziały te zamierza objąć/nabyć B. Sp. z o.o. Tytułem objęcia udziałów B. wniesie do A. aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) B. związanego z dotychczas prowadzoną działalnością magazynową i spedycyjną, wraz z prawem własności nieruchomości, w których prowadzona jest działalność magazynowa oraz prawami i zobowiązaniami z nią powiązanymi. Zmiany te odbywać się będą w ramach jednej grupy kapitałowej – A. i B. są spółkami powiązanymi w rozumieniu art. 4 § 1 ust. 5 ksh.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w wyniku wniesienia aportem do spółki kapitałowej (A. Sp. z o.o.) zorganizowanej i wyodrębnionej części przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej (B.) powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, wraz z wniesieniem aportu w postaci ZCP, tytułem objęcia nowoutworzonych udziałów w A. następuje zawarcie umowy, mocą której nastąpi przeniesienie na A. ww. składników materialnych i niematerialnych tworzących ZCP. Przepisy Kodeku cywilnego dotyczące przeniesienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części przewidują, że „przedsiębiorstwo” obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej, albo z przepisów szczególnych. Zatem to strony, mając na uwadze ww. definicję ZCP określają szczegółowo w treści umowy zakres przedmiotowy składników majątkowy i niemajątkowych stanowiących ZCP.

Skutkiem przeniesienia ZCP przez B. na A. jest nabycie/wejście w ogół praw i obowiązków przez A. w wyodrębnioną strukturę dotychczas przedsiębiorstwa B. Należy jednak wskazać, że zgodnie z Kodeksem cywilnym w skład przedsiębiorstwa w ogóle nie wchodzą zobowiązania (obowiązki) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Do przeniesienia na spółkę, do której aportowane jest przedsiębiorstwo, obowiązków związanych z jego prowadzeniem konieczne będzie więc zawarcie z tą spółką odrębnej umowy cesji obejmującej przeniesienie na jej rzecz obowiązków oraz uzyskanie zgód wierzycieli na takie przeniesienie. Również nie wszystkie prawa związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przechodzą na spółkę automatycznie wraz z jego aportem. Dokonanie w umowie odpowiedniego zastrzeżenia może bowiem wyłączyć możliwość przeniesienia na inny podmiot określonych praw. Trzeba wspomnieć jednocześnie, że powyższe zasady dotyczą praw i obowiązków prywatnoprawnych – wynikających głównie z umów zawartych w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku praw i obowiązków publicznoprawnych, tj. wynikających m.in. z zezwoleń, koncesji oraz licencji związanych z działalnością przedsiębiorstwa, zasadą jest, że nie przechodzą one wraz z aportem na nowy podmiot, chyba że konkretne przepisy ustawowe stanowią inaczej. Konieczne jest zatem uzyskanie przez spółkę, do której nastąpi aport przedsiębiorstwa nowych decyzji administracyjnych (zezwoleń, koncesji lub licencji); A. w celu realizacji zamierzonych przedsięwzięć obarczona zostaje obowiązkiem pozyskania zgody na prowadzenie składu celnego i magazynu tymczasowego składowania. Również zobowiązania podatkowe nie przechodzą wraz z aportem na Spółkę, do której wnoszone jest przedsiębiorstwo – w przypadku aportu przedsiębiorstwa nie dochodzi bowiem do sukcesji podatkowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Stwierdzić zatem należy – również taka jest praktyka Organów podatkowych – że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jedynie spółki kapitałowej, a nie osoby fizycznej. Przepis art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jednoznacznie wskazuje podmioty uznane na gruncie analizowanej ustawy za spółkę kapitałową (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna, spółka europejska).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy – umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Mając to na względzie wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie odsyła także do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że A. Sp. z o.o. (Wnioskodawca) zamierza dokonać zmiany umowy spółki, poprzez zwiększenie kapitału zakładowego w ramach, którego utworzone zostaną nowe udziały. Udziały te zamierza objąć/nabyć B. Sp. z o.o. Tytułem objęcia udziałów B. wniesie do A. aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa B. związanego z dotychczas prowadzoną działalnością magazynową i spedycyjną, wraz z prawem własności nieruchomości, w których prowadzona jest działalność magazynowa oraz prawami i zobowiązaniami z nią powiązanymi. Zmiany te odbywać się będą w ramach jednej grupy kapitałowej – A. i B. są spółkami powiązanymi w rozumieniu art. 4 § 1 ust. 5 ksh.

Wobec powyższego, skoro – jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego – wnoszony aport stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spełniony będzie również drugi warunek, który wynika z ww. przepisu, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej – Wnioskodawcy – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.