Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-725/08/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-12-11
Teza: Czy w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę jawną, w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych , wypracowany przez Spółkę i niepodzielony zysk netto, tj. nie wypłacony w postaci dywidendy wspólnikom Spółki z o.o. będącymi osobami fizycznymi i nie przekształcony na wkłady wspólników do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę jawną, w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych dopłaty wniesione przez wspólników Spółki z o.o. i przeznaczone w spółce jawnej na podwyższenie wkładów do spółki jawnej lub pozostawione w tej spółce na kapitale rezerwowym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 19 września 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1.  opodatkowania niepodzielonego zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o., który w związku z jej przekształceniem zostanie przeniesiony na kapitał rezerwowy nowoutworzonej Spółki jawnej – **jest prawidłowe**,
2.  opodatkowania niepodzielonego zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o., który w związku z jej przekształceniem zostanie przeznaczony na podwyższenie wkładów wspólników do Spółki jawnej – **jest nieprawidłowe**,
3.  opodatkowania dopłat do Spółki z o.o., które w związku jej przekształceniem zostaną przeniesione do majątku Spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1.  opodatkowania niepodzielonego zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o., który w związku z jej przekształceniem zostanie przeniesiony na kapitał rezerwowy nowoutworzonej Spółki jawnej,
2.  opodatkowania niepodzielonego zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o., który w związku z jej przekształceniem zostanie przeznaczony na podwyższenie wkładów wspólników do Spółki jawnej,
3.  opodatkowania dopłat do Spółki z o.o., które w związku jej przekształceniem zostaną przeniesione do majątku Spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnicy Spółki z o.o. podjęli działania zmierzające do jej przekształcenia w spółkę jawną na zasadach przewidzianych w dziale III rozdziale 3 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z podejmowanymi przez wspólników uchwałami o podziale zysków, dochód osiągany corocznie przez Spółkę przekazywany był w całości na kapitał rezerwowy. Dodatkowo w celu dokapitalizowania Spółki wspólnicy na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych wnieśli dopłaty, które do dnia przekształcenia nie zostały zwrócone i zostaną przejęte przez spółkę jawną jako jej kapitał rezerwowy lub zamienione na podwyższenie wkładów wspólników do spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę jawną, w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych , wypracowany przez Spółkę i niepodzielony zysk netto, tj. nie wypłacony w postaci dywidendy wspólnikom Spółki z o.o. będącymi osobami fizycznymi i nie przekształcony na wkłady wspólników do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
*   Czy w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę jawną, w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych dopłaty wniesione przez wspólników Spółki z o.o. i przeznaczone w spółce jawnej na podwyższenie wkładów do spółki jawnej lub pozostawione w tej spółce na kapitale rezerwowym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, w wyżej wymienionym stanie faktycznym, wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskają dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej ewidencjonowany na kapitale zakładowym, zapasowym i rezerwowym, w tym niepodzielone zyski osoby prawnej oraz dopłaty, nie ulegną likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki jawnej i w tej spółce pozostaną.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określonego w dalszej części skrótem K.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Natomiast z treści art. 552 K.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

*   dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
*   oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego)w spółdzielniach,
*   podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
*   wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w wyniku przekształcenia niepodzielony zysk Spółki z o.o. nie zwiększy wartości wkładów wspólników i nadal stanowić będzie niepodzielony zysk w spółce jawnej, jak również nie zostanie oddany do dyspozycji wspólników, lecz „będzie w dyspozycji” Spółki jawnej, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże Spółki w momencie przekształcenia uzyskają jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w momencie przekształcenia u wspólników Spółki z o.o. nie powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do Spółki jawnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Jednakże, niepodzielone zyski Spółki z o.o., które stanowią zobowiązanie spółki przekształconej w stosunku do jej wspólników będą podlegały opodatkowaniu w momencie:

*   ich wypłaty (postawienia do dyspozycji),
*   wyjścia wspólnika ze Spółki jawnej,
*   likwidacji Spółki jawnej
*   przeznaczenia ich na podwyższenie wkładów wspólników Spółki jawnej

jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Instytucję dopłat regulują natomiast przepisy art. 177-179 K.s.h. Przesłanką dokonania dopłat jest sytuacja ekonomiczna spółki, a same dopłaty nie wpływają na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, nie mają też wpływu na wysokość udziału wspólników, rola ich polega na umożliwieniu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Zgodnie z art. 177 § 1 K.s.h. umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Cechą charakterystyczną dopłat jest to, że mogą być zwracane (art. 179 § 1 K.s.h.). Zgodnie z art. 179 § 2 K.s.h. zwrot dopłat może nastąpić po upływie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Do zwrotu dopłat wymagana jest uchwała wspólników (art. 228 pkt 5 K.s.h.). Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Zwrot dopłat, może wystąpić pod warunkiem, że nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych w kapitale zakładowym.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat. Natomiast prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, iż w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż dopłaty wnoszone do Spółki zgodnie z przepisami K.s.h. są neutralne podatkowo dla wnoszących je wspólników. Dlatego też w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przeniesienie dopłat do majątku Spółki jawnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym os osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż niepodzielony zysk Spółki z o.o. może wpłynąć na wysokość wkładów w Spółce jawnej. Należy zauważyć, że przeznaczenie niepodzielonych zysków Spółki z o.o. na podwyższenie kapitału podstawowego (wkładów wspólników) Spółki jawnej skutkuje zwiększeniem wartości wkładów wspólników w tej Spółce. Nastąpi więc podwyższenie wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, które w momencie przekształcenia spółki wpłyną na powstanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego i winien być opodatkowany stosownie do wyżej przedstawionych uregulowań prawnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od tych przychodów w wysokości 19%. Spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną, wspólnicy Spółki jawnej nie zapłacą podatku dochodowego od osób fizycznych od niepodzielonego zysku zgromadzonego na kapitale rezerwowym Spółki z o.o., przeznaczonego na podwyższenie wkładów wspólników w Spółce jawnej jest nieprawidłowe.

Natomiast w pozostałym zakresie stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.