Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-560/08-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-23
Teza: Czy rezerwa tworzona lub zwiększona na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o rozwiązaniu KDT stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy dyspozycję art. 20 ust. 1 ustawy o rozwiązaniu KDT: „utworzenie rezerwy następuje w terminie, w którym opłata przejściowa stanie się należna” należy interpretować w ten sposób, iż utworzenie rezerwy powinno nastąpić za okres, w którym rozpoznano przychód podatkowy z tytułu świadczenia usługi udostępniania KSE?
Słowa kluczowe: przychód; rezerwy; rozpoznanie; spółki; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej P – Operator reprezentowanej przez Pełnomocników – Pana A G i Panią A Ł, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2008 r. (data wpływu 16.04.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu rezerw oraz momentu ich ujęcia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 10 lipca 2008 r. (data wpływu 16.07.2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu rezerw oraz momentu ich ujęcia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej – jest Operatorem Systemu Przesyłowego w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Na podstawie ustawy o rozwiązaniu KDT, w ramach taryfy za usługi przesyłania energii elektrycznej od dnia rozwiązania pierwszej umowy długoterminowej na sprzedaż mocy i energii elektrycznej Spółka będzie pobierać od określonych ustawą podmiotów tzw. opłatę przejściową, stanowiącą wynagrodzenie z tytułu udostępniania przez Nią kSK (KSE).

Wnioskodawca ma obowiązek gromadzić środki z tytułu opłaty przejściowej, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, na wyodrębnionym rachunku bankowym. Zgodnie z art. 17 ustawy o rozwiązaniu KDT, Wnioskodawca będzie przekazywał Z R S.A. (tj. specjalnemu podmiotowi powołanemu na podstawie ustawy o rozwiązaniu KDT m.in. do zarządzania środkami z opłaty przejściowej) informację ośrodkach zgromadzonych z tytułu opłaty przejściowej za dany okres rozliczeniowy na wyodrębnionym rachunku oraz o wysokości odsetek od tych środków, w terminie do 23 dnia miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego (okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy). W ciągu 7 dni od dnia otrzymania informacji od Wnioskodawcy Z R S.A. będzie wystawiał notę księgową dla Spółki – z kolei, Wnioskodawca w ciągu 7 dni roboczych od dnia otrzymania noty księgowej od Z R S.A. przekaże na rachunek bankowy Z R S.A. odpowiednią kwotę środków uzyskanych z opłaty przejściowej. Tak uzyskane środki pieniężne Z R S.A. będzie dalej przekazywał na rzecz wytwórców energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z ustawą o rozwiązaniu KDT, opłata przejściowa będzie źródłem finansowania tzw. kosztów osieroconych (czyli wydatków poniesionych przez wytwórców energii elektrycznej, niepokrytych przychodami uzyskanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych w wyniku przedterminowego rozwiązania umów długoterminowych na sprzedaż mocy i energii elektrycznej), a także innych kosztów, o których mowa w ustawie.

Z powyższego wynika, iż Spółka będzie faktycznie pełnić funkcje pośrednika w przekazywaniu środków z opłaty przejściowej, tzn. będzie gromadzić środki finansowe z tytułu opłaty przejściowej, a następnie przekazywać je w całości Z R S.A., który m.in. będzie dokonywał transferu tych środków do wytwórców energii elektrycznej w odpowiednich kwotach.

W związku z faktem, iż zgodnie z treścią ustawy o rozwiązaniu KDT, opłata przejściowa stanowi wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług udostępniania K, Spółka będzie rozpoznawać przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości należnej opłaty. Rozpoznanie przychodu będzie następować na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ustawą o KDT, usługi świadczone przez Spółkę będą rozliczane za poszczególne miesiące kalendarzowe. Oznacza to, iż po stronie Spółki z zakończeniem każdego miesiąca będzie powstawał przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej należnej opłacie przejściowej. Jednocześnie, Spółka będzie wystawiała faktury z tytułu świadczonych usług do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu świadczenia usług – zazwyczaj w tym samym miesiącu będzie również upływał termin płatności z tytułu wystawionych faktur VAT i Spółka otrzyma zapłatę na rachunek bankowy.

Z kolei, w związku z opisanymi wyżej zasadami przekazywania środków pieniężnych na rzecz Z R S.A. uzyskane środki z opłaty przejściowej zostaną przekazane na jego rzecz w miesiącu następującym po miesiącu ich wpływu na rachunek bankowy Wnioskodawcy, czyli co do zasady również po dwóch miesiącach od miesiąca powstania przychodu podatkowego u Spółki lub później.

Na podstawie art. 20 ust. 4 ustawy o rozwiązaniu KDT środki przekazane przez Wnioskodawcę na rachunek Z R S.A. będą stanowić u Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu ich przekazania – czyli efektywnie po dwóch miesiącach od daty powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia usługi udostępniania K, która jest podstawą uzyskania tych środków. Ponadto, art. 20 ust. 1 ustawy o rozwiązaniu KDT, zobowiązuje operatora systemu przesyłowego (Wnioskodawcę) do utworzenia rezerwy w ciężar kosztów (do wysokości środków uzyskanych z opłaty przejściowej pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług oraz odsetek od środków uzyskanych z opłaty przejściowej). Utworzenie rezerwy następuje w terminie, w którym opłata przejściowa stanie się należna. Zgodnie z przywołanym przepisem, zmniejszenie lub rozwiązanie tak utworzonej rezerwy, następuje w miesiącu, w którym Wnioskodawca dokona przekazania środków na rzecz Z R S.A. albo ustaną przyczyny jej utworzenia. Równowartość zmniejszonej lub rozwiązanej rezerwy stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie rozwiązania lub zmniejszenia (art. 20 ust. 3 ustawy o KDT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy rezerwa tworzona lub zwiększona na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o rozwiązaniu KDT stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy dyspozycję art. 20 ust. 1 ustawy o rozwiązaniu KDT: „utworzenie rezerwy następuje w terminie, w którym opłata przejściowa stanie się należna” należy interpretować w ten sposób, iż utworzenie rezerwy powinno nastąpić za okres, w którym rozpoznano przychód podatkowy z tytułu świadczenia usługi udostępniania KSE?

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące:

Ad.1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kategorii kosztów podatkowych rezerwy inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26 tej ustawy, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw. Dodatkowo, powołany przepis stwierdza, iż – co do zasady – nie są kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości. Wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów następujących rodzajów rezerw:

*   rezerw innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw;

*   rezerw utworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości (innych niż określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt podatkowy).

Z powyższego wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć rezerwy (inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym), których obowiązek tworzenia w ciężar kosztów przewidują inne ustawy niż ustawa o rachunkowości. Potwierdzeniem takiego podejścia jest m.in. stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2002 r. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż rezerwy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą kosztem uzyskania przychodu tylko wówczas, jeżeli spełniają równocześnie dwa warunki:

*   istnieje ustawowy obowiązek utworzenia rezerwy (przewidziany zapisami innej ustawy niż ustawa o rachunkowości),

*   ustawa przewiduje tworzenie takiej rezerwy w ciężar kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, w określonych przypadkach, możliwość tworzenia rezerw w ciężar kosztów. Ponadto, art. 20 ust. 1 ustawy o rozwiązaniu KDT wprost nakłada na Wnioskodawcę obowiązek tworzenia w ciężar kosztów rezerwy, do wysokości środków uzyskanych z opłaty przejściowej (pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług). W związku z tym, bezsporne jest, ze obowiązek tworzenia rozważanej rezerwy wynika z „innej ustawy”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż regulacje art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią podstawę do twierdzenia, iż rezerwa utworzona lub zwiększona zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rozwiązaniu KDT stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy wniosek dodatkowo potwierdza fakt, iż zgodnie z przywołaną ustawą równowartość zmniejszonej lub rozwiązanej rezerwy stanowi dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji stwierdzenie, iż zawiązanie lub zwiększenie rezerwy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy powodowałoby dla Spółki efektywnie dwukrotne opodatkowanie tego samego przychodu.

Ad. 2

Z definicji opłaty przejściowej, wprowadzonej art. 2 pkt 9 ustawy o rozwiązaniu KDT, wynika, że opłata ta jest wynagrodzeniem za usługę udostępniania K. Usługa ta będzie świadczona przez Spółkę na bazie ciągłej i rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych (na zasadach analogicznych dla świadczonych usług przesyłowych). Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu uważa się, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo

*   uregulowania należności.

Z kolei, w świetle art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W konsekwencji, Spółka będzie rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu świadczenia usługi udostępniania K na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego (w ostatnim dniu każdego miesiąca kalendarzowego).

Z kolei, stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o rozwiązaniu KDT, operator (Wnioskodawca) tworzy rezerwę w ciężar kosztów, do wysokości środków uzyskanych z opłaty przejściowej (pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług). Rezerwa tworzona jest w terminie, w którym opłata przejściowa stanie się należna. Jak wskazano powyżej, zdaniem Spółki, utworzenie rezerwy wiąże się z powstaniem kosztu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych – koszt powstały w wyniku utworzenia rezerwy powinien neutralizować fakt powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki w związku z uzyskaniem opłaty przejściowej. Z tego punktu widzenia kluczowe jest określenie, w którym momencie Wnioskodawca powinien zawiązać rezerwę, o której mowa w art. 20 ustawy o rozwiązaniu KDT.

Spółka stoi na stanowisku, iż opłata przejściowa staje się należna w momencie, w którym Wnioskodawca wykonuje usługi udostępniania K – wtedy bowiem po stronie nabywców usług powstaje zobowiązanie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia w postaci opłaty przejściowej. W szczególności, zdaniem Spółki, moment powstania należności z tytułu opłaty przejściowej (tj. moment powstania wierzytelności z tego tytułu) należy odróżnić od momentu wymagalności tej opłaty (tj. od momentu upływu terminu płatności). W rezultacie, Spółka uważa, iż zgodnie z treścią ustawy o rozwiązaniu KDT jest uprawniona do tworzenia rezerwy, o której mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy za poszczególne miesiące, w których wykonuje usługę udostępniania K. W konsekwencji, koszt podatkowy z tytułu zawiązanej rezerwy i przychód podatkowy z tytułu opłaty przejściowej (należnej za świadczenie usług przez Spółkę) powinny być rozpoznawane w tym samym okresie rozliczeniowym,

Taka interpretacja art. 20 ust. 1 ustawy o rozwiązaniu KDT zapewni neutralność podatkową procesu gromadzenia opłaty przejściowej przez Wnioskodawcę. W tym miejscu Spółka pragnie przywołać uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej z dnia 11 stycznia 2007 r. (druk sejmowy nr 1340). Z uzasadnienia tego wynika, iż „art. 20 zapewnia neutralność podatkową Operatora oraz Z R S.A. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podyktowane jest to specjalnym przeznaczeniem środków, które trafiają do Spółki Z R S.A., i potrzebą minimalizacji obciążeń odbiorców końcowych z tytułu opłaty przejściowej. Przyjęta została także potrzeba neutralności podatkowej w zakresie opłaty przejściowej po stronie OSP (operatora systemu przesyłowego, którego funkcje pełni Wnioskodawca – przyp. Spółki). Ustępy 1 - 4 regulują kwestię przychodu i powstania kosztu uzyskania przychodu w związku z przepływem środków z opłaty przejściowej. W przeciwnym przypadku operator obok uiszczania podatku od towarów i usług wynikającego z opłaty przejściowej, obciążony byłby podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie opłaty, którą przekazuje (w całości) na rzecz Z R S.A. Ostatecznie ciężar podatku, który płacony byłby przez Operatora, przenoszony byłby na odbiorców końcowych. Ustępy 5 i 6 zapewniają neutralność podatkową Z R S.A.”.

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż celem regulacji art. 20 ustawy o rozwiązaniu KDT jest w szczególności zapewnienie neutralności podatkowej procesu gromadzenia opłaty przejściowej przez operatora systemu przesyłowego (Wnioskodawca) i przekazywania jej do Z R S.A. W zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dokonywanych przez Wnioskodawcę opisany cel może być osiągnięty wyłącznie w przypadku, gdy przychody podatkowe z tytułu opłaty przejściowej i koszty podatkowe związane z zawiązaniem rezerwy, o której mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o rozwiązaniu KDT, będą rozpoznawane przez Spółkę w tym samym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż regulacje art. 20 ust. 1 ustawy o rozwiązaniu KDT należy interpretować w ten sposób, że utworzenie lub zwiększenie rezerwy, o której mowa w tym przepisie powinno następować za poszczególne okresy, w których przychód podatkowy z tytułu opłaty przejściowej stał się należny na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock