Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-519/12-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-05
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej budynkami stanowiącymi własność dzierżawcy. Tzw. confusio. Przeznaczenie pod zabudowę.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działki; dzierżawa; grunty; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży gruntów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży gruntów. Dnia 16 sierpnia 2012 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 1997 Wnioskodawczyni nabyła jako osoba fizyczna wraz z małżonkiem S. O. oraz małżonkami A. i R. F. na współwłasność grunty rolne (w sumie - trzy nieruchomości). Od nabycia tego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W tym samym roku współwłaściciele zawarli w formie aktu notarialnego ze spółką O. S.A. umowy dzierżawy tych gruntów na okres 20 lat. W umowach dzierżawy zapisano, iż czynsz dzierżawny został zapłacony w całości z góry za cały okres dzierżawy w dniu podpisania umów. Ponadto w umowach przewidziano, iż spółce (dzierżawcy) przysługuje prawo pierwokupu w przypadku sprzedaży powyższych nieruchomości i w tym przypadku kwota zapłaconego czynszu dzierżawnego zostanie zaliczona na poczet ceny nabycia. Przedmiotowe nieruchomości nie zostały przez Wnioskodawczynię wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a ich dzierżawa nie następowała w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Nieruchomości te stanowiły i stanowią majątek prywatny współwłaścicieli.

Na dzierżawionych gruntach O. S.A. wybudowała własnymi nakładami budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą (pieczarkarnia oraz centrum dystrybucji), w chwili obecnej każda z nieruchomości jest zabudowana. Przedmiotowe grunty są gruntami rolnymi klasy IV i V z możliwością zabudowy budynkami administracyjno-socjalno-gospodarczymi oraz zespołem pieczarkarni wraz z infrastrukturą towarzyszącą, bez możliwości budowy innych obiektów, np. mieszkalnych.

Współwłaściciele planując przenieść na ww. spółkę własność przedmiotowych gruntów: sprzedaż nieruchomości nastąpi bez rozwiązywania umów dzierżawy, w momencie przeniesienia własności umowy dzierżawy wygasną z mocy prawa wskutek zejścia się w jednej osobie uprawnień wydzierżawiającego i dzierżawcy (confusio), a tym samym strony umowy nie będą zobowiązane do rozliczenia poniesionych nakładów. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. …) Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, potwierdzając, iż w przedstawionym stanie podstawą opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę ze środków własnych w postaci budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy nie ma bowiem wpływu na wielkość obrotu (podstawy opodatkowania) przy sprzedaży nieruchomości.

Dnia 16 sierpnia 2012 r. Zainteresowana uzupełniła wniosek o doprecyzowanie opisu stanu sprawy wskazując, iż:

1.  nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto, przedmiotowe działki stanowiły i stanowią majątek prywatny.
2.  zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków przedmiotowe grunty kwalifikowane są w sposób następujący;

1.  Działka pierwsza (łącznie 39.0197 ha):

*   grunty orne RIVa (6.0800 ha),
*   grunty orne RIVb (1.5832 ha),
*   użytki rolne zabudowane B-RIVb (3.0712 ha),
*   grunty orne RV (23.2346 ha),
*   użytki rolne zabudowane B-RV (3.0712 ha),
*   pastwiska trwałe PsIII (3.0282 ha),
*   pastwiska trwałe PsIV (0.5300 ha),
*   grunty zadrzewione Lz (1.0400 ha),
*   nieużytki N (0.0661 ha).

1.  Działka druga (łącznie 33.9100 ha):

*   grunty orne RV (8.3500 ha),
*   użytki rolne zabudowane B-RV (3.1900 ha),
*   łąki trwałe ŁIV (3.3999 ha),
*   pastwiska trwałe PsIV (9.8201 ha),
*   użytki rolne zabudowane B-PsIV (0.4800 ha),
*   pastwiska trwałe PsV (5.8700 ha),
*   użytki rolne zabudowane B-PsV (2.8000 ha),

1.  Działka trzecia (łącznie 15.46 ha):

*   grunty orne RIVa (7.63 ha),
*   grunty orne RV (7.83 ha).

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy O. na obszarze wsi B.-A., zmieniony uchwałą Rady Miejskiej w O. w zakresie przedmiotowych działek, przewiduje na obszarze tych działek tereny pod uprawy ogrodnicze, w tym zamknięty cykl technologiczny produkcji pieczarek (oznaczenie na rysunku, stanowiącym załącznik do uchwały, R01 i R02). Dla działek tych ustalono następujące warunki zabudowy i zagospodarowania terenu:

1.  dla terenów R0l:

*   prawo do budowy budynku administracyjno-socjalno-gospodarczego,
*   prawo do budowy zespołu pieczarkarni z tuneli foliowych ustawionych na fundamentach, kotłowni i pomieszczenia socjalnego,
*   prawo do budowy obiektów związanych z zamkniętym cyklem produkcji pieczarek, np. produkcję podłoża,
*   prawo do składowania zużytego podłoża po produkcji pieczarek na odpowiednio przygotowanej, utwardzonej powierzchni terenu,
*   prawo do budowy komunikacji wewnętrznej składającej się z dróg, placów manewrowych i parkingów,
*   prawo do nasadzenia zieleni składającej się z gatunków iglastych i liściastych i budowy obiektów małej architektury,

3.  dla terenów R02:

*   prawo składowania surowców związanych z produkcją pieczarek takich jak słoma, torf i inne,
*   prawo do lokalizacji obiektów związanych z technologicznym cyklem produkcji pieczarek, np. wiaty, zadaszenia itp.

5.  dla całego terenu (R01 i R02) działek:

*   w części nie objętej zamkniętym cyklem technologicznym produkcji pieczarek i upraw ogrodniczych ustalono: prawo do upraw polowych,
*   zalesień i zadrzewień,
*   prawo do budowy obiektów związanych z produkcją ogrodniczą m. in. szklarnie, inspekty, tunele foliowe,
*   zachowanie istniejących na podkładzie geodezyjnym rowu i drogi.

1.  Wobec uchwalenia dla danego terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z przepisem art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 647), dla przedmiotowych działek nie była wymagana indywidualna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedmiotowym stanie sprawy sprzedaż przez Wnioskodawczynię na rzecz dzierżawcy gruntów, na których dzierżawca wybudował budynki, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia z kolei rozumie się, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ww. ustawy, oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowym stanie budynki wybudowane zostały ze środków własnych spółki (dzierżawcy), nie były one zatem przedmiotem transakcji podlegającej opodatkowaniu, a dostawa przedmiotowych nieruchomości dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. Zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, nie znajdzie zatem zastosowania.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o których mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni, będąca właścicielem gruntu, nie ponosiła wydatków na postawienie na tym gruncie budynków ani na ich ulepszenie. Budynki wybudowane zostały przez spółkę (dzierżawcę) i to jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od nabycia gruntu.

Przedmiotem dostawy będą grunty zabudowane i na kwalifikację tą nie wpływa okoliczność, iż podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu. Przy ocenie tego, jaka stawka podatku jest właściwa dla dostawy gruntów zabudowanych, należy ustalić stawkę właściwą dla budynków znajdujących się na tych gruntach.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni spełnione są warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, „Mienie”, „Komentarz do art. 44-55 3 Kodeksu cywilnego”, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, „Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz”, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Ponadto, prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy Kodeks cywilny. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów (niezabudowanych i zabudowanych), mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie (w prawie własności nieruchomości lub w prawie użytkowania wieczystego). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu (zabudowanego lub niezabudowanego) należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności.

W oparciu o przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, że jeśli osoba fizyczna dokonuje dostawy ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie, w okolicznościach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Przepis art. 48 ww. Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 k.c.). Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem – budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Stosownie do treści art. 676 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Ulepszeniami rzeczy najętej są dokonane na tę rzecz przez najemcę nakłady, które w chwili wydania rzeczy wynajmującemu zwiększają jej wartość lub użyteczność. Z kategorii ulepszeń rzeczy najętej należy z perspektywy art. 676 k.c. wyłączyć drobne nakłady na rzecz obciążające najemcę (art. 662 § 1 k.c.), a także nakłady konieczne i inne nakłady, które obciążają wynajmującego (art. 662 § 2 k.c.) (Grzegorz Kozieł, Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Komentarz do art. 676 k.c. LEX).

W umowie najmu strony mogą ustanowić inne reguły w zakresie zwrotu nakładów po ustaniu stosunku najmu (w tym też tzw. nakładów ulepszających) niż przewidziane w art. 676 k.c. (np. w wyniku wyłączenia prawa wyboru wynajmującego).

Roszczenie dzierżawcy o zwrot wartości ulepszeń (tzw. nakładów ulepszających) powstaje dopiero po pojawieniu się dwóch zdarzeń:

1.  zwrotu przedmiotu dzierżawy (nieruchomości)
2.  wykonaniu przez wydzierżawiającego prawa wyboru określonego w art. 676 k.c. (zatrzymanie ulepszeń za zapłatę ich wartości albo przywrócenie stanu poprzedniego przedmiotu dzierżawy). Wspomniane prawo wyboru można określić jako uprawnienie kształtujące przysługujące wydzierżawiającemu, które powinno być wykonane wobec byłego dzierżawcy. Nie wymaga ono żadnej formy i może być dokonane w każdy sposób (art. 60 k.c.) (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II CSK 85/10).

Z opisu sprawy wynika iż w roku 1997 Wnioskodawczyni nabyła jako osoba fizyczna wraz z małżonkiem S. O. oraz małżonkami A. i R. F. na współwłasność grunty rolne (w sumie - trzy nieruchomości). Od nabycia tego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W tym samym roku współwłaściciele zawarli w formie aktu notarialnego ze spółką O. S.A. umowy dzierżawy tych gruntów na okres 20 lat. W umowach dzierżawy zapisano, iż czynsz dzierżawny został zapłacony w całości z góry za cały okres dzierżawy w dniu podpisania umów. Ponadto w umowach przewidziano, iż spółce (dzierżawcy) przysługuje prawo pierwokupu w przypadku sprzedaży powyższych nieruchomości i w tym przypadku kwota zapłaconego czynszu dzierżawnego zostanie zaliczona na poczet ceny nabycia. Przedmiotowe nieruchomości nie zostały przez Wnioskodawczynię wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a ich dzierżawa nie następowała w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Na dzierżawionych gruntach O. S.A. wybudowała własnymi nakładami budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą (pieczarkarnia oraz centrum dystrybucji), w chwili obecnej każda z nieruchomości jest zabudowana. Współwłaściciele planując przenieść na ww. spółkę własność przedmiotowych gruntów: sprzedaż nieruchomości nastąpi bez rozwiązywania umów dzierżawy, w momencie przeniesienia własności umowy dzierżawy wygasną z mocy prawa wskutek zejścia się w jednej osobie uprawnień wydzierżawiającego i dzierżawcy (confusio), a tym samym strony umowy nie będą zobowiązane do rozliczenia poniesionych nakładów.

Uwzględniając zatem okoliczności sprawy stwierdzić należy, że nabycie gruntu nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu najmu. Zatem sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawcę budynków, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem Wnioskodawczyni nie przenosi prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego – właściciela gruntu wybudował obiekty trwale z gruntem związane. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie jedynie grunt.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz wskazane wyżej elementy zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w związku ze sprzedażą działek (udziału) Wnioskodawczyni wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, dokonując czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu. Powyższe wynika z faktu, iż nabyte nieruchomości (udział Wnioskodawczyni w działkach) nie stanowią majątku prywatnego lecz majątek związany z działalnością gospodarczą. Grunty te zostały wydzierżawione Spółce akcyjnej, która wypłaciła za okres 20 lat czynsz dzierżawny. Nieruchomości te służyły zatem uzyskaniu dochodu i nie były wykorzystywane na potrzeby osobiste Wnioskodawczyni. W konsekwencji zbycie tych nieruchomości (udziału) nie będzie sprzedażą majątku osobistego, lecz majątku mającego gospodarczy charakter (uzyskiwanie dochodu). Skutkiem powyższego w związku z dostawą tych działek spełnione są przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni wypełnia także definicję podatnika podatku z art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto, przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany (udział). Jak wynika bowiem z elementów stanu sprawy, to dzierżawca własnymi środkami wybudował określone budynki. Następnie przeniesienie własności gruntu nastąpi bez rozwiązywania umowy dzierżawy i rozliczania poniesionych na grunt nakładów, czyli budynków (tzw. confusio). W świetle powyższego przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt niezabudowany, który stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, jest towarem, a jego sprzedaż odpłatną dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, posługuje się kryterium przeznaczenia terenu a nie tylko jego klasyfikacją gleboznawczą. Wskazać przy tym należy, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Dopiero w przypadku, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się ewidencją gruntów i budynków.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2010 r., sygn. akt I FPS 8/10, w którym rozstrzygnięto, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że przy rozstrzyganiu sporów w tej kwestii należy sięgnąć do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Przepis art. 12 ust. 3 powołanej Dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego – „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. NSA powołał się na orzeczenie w sprawie C – 468/93 Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen (Holandia), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Dokonując zatem podsumowania powyższej analizy stwierdzić należy, iż kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposób postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalenia zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z zawartych w niej przepisów wynika, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy – przez gminę oraz, że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. W przypadku natomiast jego braku określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z zawartego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika natomiast, iż Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a przedmiotowe działki stanowiły i stanowią majątek prywatny. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy O. na obszarze wsi B.-A., zmieniony uchwalą Rady Miejskiej w O. w zakresie przedmiotowych działek, przewiduje na obszarze tych działek tereny pod uprawy ogrodnicze, w tym zamknięty cykl technologiczny produkcji pieczarek (oznaczenie na rysunku, stanowiącym załącznik do uchwały, R01 i R02). Dla działek tych ustalono następujące warunki zabudowy i zagospodarowania terenu:

1.  dla terenów R0l:

*   prawo do budowy budynku administracyjno-socjalno-gospodarczego,
*   prawo do budowy zespołu pieczarkarni z tuneli foliowych ustawionych na fundamentach, kotłowni i pomieszczenia socjalnego,
*   prawo do budowy obiektów związanych z zamkniętym cyklem produkcji pieczarek, np. produkcję podłoża,
*   prawo do składowania zużytego podłoża po produkcji pieczarek na odpowiednio przygotowanej, utwardzonej powierzchni terenu,
*   prawo do budowy komunikacji wewnętrznej składającej się z dróg, placów manewrowych i parkingów,
*   prawo do nasadzenia zieleni składającej się z gatunków iglastych i liściastych i budowy obiektów malej architektury,

3.  dla terenów R02:

*   prawo składowania surowców związanych z produkcją pieczarek takich jak słoma, torf i inne,
*   prawo do lokalizacji obiektów związanych z technologicznym cyklem produkcji pieczarek np. wiaty, zadaszenia itp..

5.  dla całego terenu (R01 i R02) działek:

*   w części nie objętej zamkniętym cyklem technologicznym produkcji pieczarek i upraw ogrodniczych ustalono: prawo do upraw polowych,
*   zalesień i zadrzewień,
*   prawo do budowy obiektów związanych z produkcją ogrodniczą m in. szklarnie, inspekty, tunele foliowe,
*   zachowanie istniejących na podkładzie geodezyjnym rowu i drogi.

Ponadto, dla przedmiotowych działek nie była wymagana indywidualna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz wskazane wyżej elementy stanu sprawy wskazać należy, iż dostawa działek gruntu (udziału) będzie opodatkowana według stawki 23%. Powyższe wynika z faktu, iż stanowią one nieruchomości przeznaczone pod zabudowę, skutkiem czego do przeniesienia ich własności nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Reasumując, jak dowiedziono wyżej, przedmiotem sprzedaży nie będą wybudowane przez dzierżawcę budynki wraz z gruntem, lecz jedynie grunt przeznaczony pod zabudowę, co wyklucza prawną możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.