Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.503.2017.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „…”, w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „…”, w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 października 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina… jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz realizuje zadania, dla których została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Wśród czynności wykonywanych przez Gminę, podlegających opodatkowaniu VAT znajdują się m.in. takie czynności jak: sprzedaż wody oraz usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych (8%), sprzedaż gruntów (23%, zw.), wynajem garaży (23%), refakturowanie mediów (23%), odpłatna dzierżawa obiektów (23%), wynajem lokali mieszkalnych (zw.) oraz użytkowych (23%), odpłatne dzierżawy nieruchomości gruntowych rolnych (zw.). Są to czynności podlegające opodatkowaniu VAT stawkami 23%, 8% oraz czynności zwolnione z VAT. Gmina wszystkie te zadania realizuje sama w ramach referatów Urzędu Gminy.

Gmina świadczy usługi dostarczania i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych (są to mieszkańcy Gminy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy), z tego tytułu na rzecz wymienionych odbiorców Gmina wystawia faktury VAT. Gmina również i te zadania realizuje sama w ramach referatów Urzędu Gminy, nie posiada jednostki organizacyjnej jak komunalny zakład budżetowy.

Z dniem 01.01.2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jednostki organizacyjne przed dniem 01.01.2017 r. nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT. Po centralizacji jednostki organizacyjne Gminy za dostarczoną wodę i odprowadzanie ścieków, obciążane są przez Gminę notami księgowymi, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina … w sierpniu 2015 r. złożyła wniosek o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 na inwestycję pn.: „….”. Jednym z warunków uzyskania dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego było wykupienie przez Gminę …. terenów objętych inwestycją od osób fizycznych pod potrzeby inwestycji MŚP.

Projekt ma charakter infrastruktury i zakłada uzbrojenie terenów o łącznej powierzchni 6,44 ha w sieć kanalizacyjną oraz wodociągową, nadzór inwestorski i promocję. Inwestycja zlokalizowana została w pobliżu dróg S8, S12, S74 w związku ze zintensyfikowanym i udokumentowanym zapotrzebowaniem firm i inwestorów poszukujących lokalizacji dla prowadzenia działalności. Kompleksowe uzbrojenie terenów miało dostosować je do potrzeb inwestorów. We wrześniu 2016 r. została zakończona budowa sieci wodociągowej. Dalsze prace takie jak wykonanie zlewni sanitarnej oraz przepompowni ścieków zakończyły się w maju 2017 r. Za wykonaną usługę wykonawca wystawił fakturę VAT. We wrześniu 2017 r. planowane jest zakończenie budowy sieci kanalizacyjnej i w tym też miesiącu wykonawca wystawi fakturę VAT na Gminę …. Gmina również jest właścicielem uzbrojonych terenów. Na podstawie deklaracji jakie otrzymała Gmina od przedsiębiorców wynika, że planowane jest utworzenie firm zaliczanych do sektora MŚP na terenach uzbrojonych. W wyniku przeprowadzonych działań z zakresu promocji terenów inwestycyjnych i pozyskiwania inwestorów po zakończeniu i odebraniu robót budowlanych uzbrojone tereny Gmina zacznie sprzedawać oczekującym inwestorom jeszcze w roku 2017 r. Sprzedaż gruntów pod inwestycję opodatkowana zostanie 23% stawką podatku VAT.

Wybudowany odcinek wodno-kanalizacyjny będzie stanowił przedłużenie odcinka już istniejącego. Oprócz planowanych oraz lokalnych przedsiębiorców wybudowana sieć kanalizacyjna umożliwi podłączenie mieszkańców dwóch sołectw ….

Możliwość podłączenia do sieci kanalizacyjnej na nowo wybudowanym odcinku uzyskała publiczna szkoła podstawowa – jednostka organizacyjna Gminy, która do tej pory odprowadzała ścieki do szamb.

Gmina za dostarczanie wody i odbiór ścieków komunalnych będzie wstawać faktury z 8% VAT na rzecz mieszkańców i inwestorów, a szkoła zostanie obciążona na podstawie not księgowych bez wartości VAT, jako świadczenie niepodlegające VAT.

Gmina … po centralizacji podatku VAT nabrała wątpliwości co do możliwości dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur na uzbrojenie terenów w miejscowości … Gmina … pod potrzeby inwestycji MŚP.

Ponadto, w piśmie z dnia 9 października 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku podano, iż:

1.  Realizacja inwestycji „Uzbrojenie terenów w miejscowości… – Gmina … pod potrzeby inwestycji MŚP” w zakresie powstałej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.
2.  Towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi wykorzystuje zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz.1221) jak i do innych niż działalność gospodarcza.
3.  Na pytanie tut. Organu, o treści: „W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane do realizacji przedmiotowej inwestycji są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, wskazano, że: „Fakt uzbrojenia terenów w przedmiotowej inwestycji spowoduje obowiązek naliczenia 23 % podatku VAT podczas sprzedaży tych gruntów potencjalnym inwestorom. Grunty te, po poniesieniu wydatków na ich ulepszenie, zostaną przekształcone z gruntów rolnych na tereny inwestycyjne. Gmina należny podatek VAT z tytułu sprzedaży tych terenów inwestycyjnych wykaże w deklaracji VAT i odprowadzi do Urzędu Skarbowego. W tym zakresie Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi jest podatnikiem VAT, stosownie do artykułu 15 ust. l ustawy o VAT i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221). Poza tym wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie Gminie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej wynikającej ze sprzedaży wody i odprowadzanie ścieków 8% VAT – umowy z mieszkańcami … oraz inwestorami, którzy zakupili działki, a także działalności niepodlegającej VAT – obciążenie za wodę i odbiór ścieków na podstawie noty księgowej bez wskazania kwot VAT wystawionej na Szkołę Podstawową w …. To oznacza, że będą dokonywane czynności wewnętrzne pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Szkoła Podstawowa w … jako jednostka organizacyjna rozlicza razem z Gminą usługi żywienia ze stawką „zw.”. Towary i usługi nabywane do realizacji przedmiotowej inwestycji są wykorzystywane przez Gminę wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, dlatego też nie istnieje możliwość przyporządkowanie wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”
4.  W związku z okolicznością, iż „(\`(...)\`) Możliwość podłączenia do sieci kanalizacyjnej na nowo wybudowanym odcinku uzyskała publiczna szkoła podstawowa – jednostka organizacyjna Gminy, która do tej pory odprowadzała ścieki do szamb (..)” Gmina wykorzystuje efekty realizowanej inwestycji do czynności :

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (23% grunty, 8% woda);
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług („zw.” żywienie);
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nota za wodę).

6.  Na pytanie tut. Organu, o treści: „W sytuacji gdy efekty ww. realizowanej inwestycji wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?”, odpowiedziano, że: „W związku z tym, iż efekty ww. realizowanej inwestycji wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie …. po wprowadzeniu centralizacji będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji „Uzbrojenie terenów w Miejscowości… – Gmina …. pod potrzeby inwestycji MŚP (małe średnie przedsiębiorstwa)”, czy na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 20 ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określania proporcji”.

Gmina …. powinna zastosować proporcję określoną w art. 86 ust. 2a ustawy ponieważ ponoszone wydatki związane z inwestycja „uzbrojenie terenów w miejscowości … – Gmina … pod potrzeby inwestycji MŚP (małe średnie przedsiębiorstwa)” po podłączeniu publicznej szkoły podstawowej do sieci wodno-kanalizacyjnej będą służyć zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak również do działalności innej niż działalność gospodarcza – niepodlegającej VAT.

Gminie … po wprowadzeniu centralizacji VAT nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach inwestycji „Uzbrojenie terenów w miejscowości…. – Gmina … pod potrzeby inwestycji MŚP (małe średnie przedsiębiorstwa)”, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, iż towary i usługi nabywane do realizacji przedmiotowej inwestycji pn.: „Uzbrojenie terenów w miejscowości … – Gmina … pod potrzeby inwestycji MŚP (małe średnie przedsiębiorstwa)”, są wykorzystywane przez Gminę i jej jednostki organizacyjne zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przy czym nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Gmina wykorzystuje efekty realizowanej inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (23 % grunty, 8% woda), zwolnionych od podatku od towarów i usług („zw.” żywienie) oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nota za wodę), przy czym nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Wobec powyższego, w związku z faktem, że efekty przedmiotowej inwestycji są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, i Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania towarów i usług nabywanych w związku z realizacją ww. inwestycji w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca do tych wydatków jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

W dalszym etapie, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi wykorzystywane są również do czynności zwolnionych od podatku, winien nastąpić kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy. Zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z centralizacją rozliczeń od dnia 1 stycznia 2017 r., (po wprowadzeniu centralizacji), Gmina w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji pn.: „Uzbrojenie terenów w miejscowości … – Gmina … pod potrzeby inwestycji MŚP (małe średnie przedsiębiorstwa)”, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Gminy należało uznać za nieprawidłowe. Jakkolwiek Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy, to jednak nie uwzględnił odliczenia podatku VAT według proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo nadmienia się, że Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał „ art. 86 ust. 20 ustawy”. Jednakże treść ww. artykułu zacytowana przez Wnioskodawcę odpowiada treści art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), a jednocześnie wskazany ustęp 20 art. 86 został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r. Zatem tut. Organ uznał, że jest to oczywista omyłka pisarska i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie „ art. 86 ust. 2a ustawy”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.