Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.99.2017.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-06
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży dwóch budynków biurowych położonych na dwóch działkach oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji
Słowa kluczowe: budynek; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej(Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży dwóch budynków biurowych położonych na dwóch działkach oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży dwóch budynków biurowych położonych na dwóch działkach oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. Spółka Akcyjna (Wnioskodawca) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. sprzedaż specjalistycznych urządzeń pomiarowych, jak też wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Wnioskodawczyni jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej działki gruntu o powierzchni 3.695 m2 (Działka 1) oraz użytkownikiem wieczystym zabudowanej działki gruntu o powierzchni 33 m2 (Działka 2).

Na Działce 1 oraz Działce 2 posadowione są dwa budynki biurowe o łącznej powierzchni użytkowej 7.752 m2 (Budynki), stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, których właścicielem jest Wnioskodawca. Budynki nie mają charakteru mieszkalnego. Całość albo przeważająca część ich powierzchni jest wynajmowana przez Wnioskodawczynię w całości nie później niż od dnia dokonania opisanych niżej ulepszeń Budynków, przedsiębiorcom oraz instytucjom, na cele związane z ich działalnością, a zatem na cele inne niż mieszkaniowe. Budynki oraz Działka 1 oraz Działka 2 zwane są dalej łącznie Nieruchomościami. Wnioskodawczyni ponosiła, w odniesieniu do jednego z Budynków w roku 2009,a w odniesieniu do drugiego z Budynków w roku 2011, wydatki na ulepszenie Budynków,w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Suma wspomnianych wydatków w odniesieniu do każdego z Budynków nie była niższa niż 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów.

Wnioskodawczyni rozważa zbycie własności Budynków, Działki 1 oraz prawa użytkowania wieczystego Działki 2 a Ochota Biznes Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowana), będąca spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzącą działalność gospodarczą w przedmiocie m.in. wynajmu nieruchomości własnych, zamierza te prawa od Wnioskodawcy nabyć, w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Zawierając przedmiotową umowę, Strony skorzystają z możliwości przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy VAT (Opcja opodatkowania), składając stosowne oświadczenia, w tym również z uwzględnieniem treści ust. 11 wspomnianego artykułu 43. Zainteresowana po nabyciu ww. praw zamierza wykorzystywać Budynki do wynajmowania ich powierzchni na cele inne niż mieszkaniowe. Nie jest jednakże wykluczona późniejsza sprzedaż nabytych praw do Nieruchomości przez Zainteresowaną. Strony nie wykluczają również, że przed zawarciem umowy przenoszącej ww. prawa zawrą umowę przedwstępną, przy zawarciu której Zainteresowana uiści na rzecz Wnioskodawczyni zadatek, którego kwota zostanie zaliczona na poczet ceny wynikającej z umowy przyrzeczonej przenoszącej wymienione prawa dotyczące Nieruchomości. W przypadku otrzymania zadatku Wnioskodawczyni wystawi i doręczy Zainteresowanej fakturę. Ponadto, przeniesienie przedmiotowych praw do Nieruchomości na rzecz Zainteresowanej będzie dokumentowane fakturą, która zostanie wystawiona przez Wnioskodawczynię i doręczona Zainteresowanej.

Zainteresowana, niezwłocznie po otrzymaniu faktur wystawionych przez Wnioskodawczynię,w rozliczeniu odpowiedniego okresu, zamierza obniżyć o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług (VAT) wynikającego z tych faktur kwotę podatku należnego lub zgłosić wniosek o zwrot różnicy podatku VAT na rachunek bankowy Zainteresowanej.

Zarówno Wnioskodawczyni jak i Zainteresowana są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W piśmie z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1.  każdy z Budynków zdefiniowanych w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku był wynajmowany przez Zainteresowaną w całości, na cele inne niż mieszkaniowe i przez okres przekraczający 2 lata,
2.  wydatki na ulepszenie każdego z ww. Budynków, w stosunku do których Zainteresowana miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przekraczały 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie opisanych praw do Nieruchomości będzie opodatkowane VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku?
2.  Czy w związku z opisaną w niniejszym wniosku transakcją Zainteresowanej służyć będzie prawo obniżenia VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawczynię lub zwrot różnicy podatku VAT na rachunek bankowy Zainteresowanej?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad pytanie 1)

Zbycie opisanych praw do Nieruchomości będzie opodatkowane VAT i w związku ze skorzystaniem z Opcji opodatkowania nie będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ad pytanie 2)

W związku z opisaną w niniejszym wniosku transakcją Zainteresowanej służyć będzie prawo obniżenia VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawczynię lub zwrot różnicy podatku VAT na rachunek bankowy Zainteresowanej.

Uzasadnienie

1.  Ramy prawne

1.1. podatek od towarów i usług

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak z kolei stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), w tym również:

(\`(...)\`)

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ustawy VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z kolei przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT). Grunt spełnia więc definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Ponadto, w świetle powyższych regulacji zbycie prawa wieczystego użytkowania stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy VAT.

W świetle art. 233 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.; dalej „k.c.”) użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób.

W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy k.c. (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) dodatkowo przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, opubl. CBOSA), a zatem również za tym, że sytuacja tożsama ma również miejsce w przypadku przeniesienia tego prawa na osobę trzecią.

W konsekwencji powyższego, przeniesienie własności gruntu, czy też prawa użytkowania wieczystego, w ramach przedmiotowej transakcji (Transakcja) stanowić będzie odpłatną dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy przedmiotem dostawy jest teren niezabudowany (co w niniejszej sprawie nie ma miejsca) będący terenem budowlanym, ewentualnie, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, np. najemcę w sytuacji, gdy usługa najmu jest opodatkowana VAT.

Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania, jednakże wydanie danemu użytkownikowi powinno nastąpićw ramach wykonania przez właściciela czynności podlegających opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a wspomnianego ust. 1 w art. 43 ustawy VAT. Zgodnie z nim, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl ust. 11 wspomnianego art. 43, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z przepisami ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę lub zadatek, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 1 oraz ust. 8, z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, które nie mają jednakże w sprawie niniejszej znaczenia).

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika VAT (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT), z wyjątkiem wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej m.in. na podstawie art. 43 ust. 1, którą wystawia się wówczas pod warunkiem zgłoszenia takiego żądania w odpowiednim czasie (ust. 2 i ust. 3 pkt 2 wspomnianego art. 106b).

Z kolei, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wskazanych w tym przepisie wyjątków. Jak wskazano w ust. 2 przedmiotowego artykułu ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy VAT).

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, ewentualnie dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (ust. 2 pkt 1 powołanego art. 86). Wówczas, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał m.in. fakturę (art. 86 ust. 10b ustawy VAT). Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego we wspomnianym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 wspomnianego art. 86). Jeżeli nie dokonał on obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego również w takim terminie, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 13 powołanego art. 86, z zastrzeżeniem postanowień ust. 13a, co jednakże w sprawie niniejszej nie ma znaczenia).

Zwrot różnicy podatku (\`(...)\`), następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (\`(...)\`). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy VAT).

Ustawa VAT nie zawiera definicji budynku. Nie ma jednak wątpliwości, że w celu jej ustalenia należy odwołać się do art. 3 pkt 2 przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. z 2016r., poz. 290, z późn. zm.).

Powracając na grunt ustawy VAT należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 8 tej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W związku z tym, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu), będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Jak stanowi ust. 9 ww. art. 29a przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Oznacza to jednak, że owo wyłączenie dotyczy jedynie sytuacji oddania w użytkowanie wieczyste, a więc oddania w użytkowanie wieczyste gruntu „pierwotnemu” użytkownikowi wieczystemu, nie zaś zbycia (rozporządzenia) prawem wieczystego użytkowania przez użytkownika wieczystego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest bowiem wyraźnie odróżnianie od przeniesienia prawa użytkowania wieczystego (por. m.in. art. 4 pkt 3b oraz art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2015r., poz. 1774, z późn. zm., oraz art. 232 § 1 oraz art. 233 zd. drugie k.c.).

Dla porządku należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być bowiem wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak zaś stanowi ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak zauważa się w orzecznictwie, warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14, opubl. w CBOSA).

1.  Opodatkowanie Transakcji VAT

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy ustawy VAT, Wnioskodawczyni dokonując przeniesienia na Zainteresowaną opisanych praw do Nieruchomości (prawa własności gruntu i Budynków oraz użytkowania wieczystego gruntu), z punktu widzenia przepisów ustawy VAT dokonuje dostawy Budynków. A zatem stawka podatkowa (zwolnienie od VAT) przy tej dostawie zależy od zasad opodatkowania dostawy wspomnianych Budynków.

W sprawie niniejszej możliwe również skorzystanie z Opcji opodatkowania: (1) znajdzie bowiem zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata) i jednocześnie nie będzie mieć miejsca zwolnienie przewidziane w pkt 10a ust. 1 wspomnianego artykułu 43 (dostawa objęta jest zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a niezależnie od tego również z tej przyczyny, że Wnioskodawczyni ponosiła wydatki na ulepszenie Budynków,w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które to nie były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów).

Zastosowanie Opcji opodatkowania w przypadku omawianej Transakcji spowoduje, że dostawa ww. Nieruchomości (sprzedaż prawa własności Budynków oraz Działki 1, a także sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działki 2) będzie opodatkowana stawką podstawową VAT, która wynosi obecnie 23%.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że obie strony Transakcji wezmą w niej udział w charakterze podatników VAT, tj. przedsiębiorców działających w ramach opisanych w art. 15 ust. 1-2 ustawy VAT.

1.  Prawo do „odliczenia” i uzyskania zwrotu VAT przez Zainteresowaną

Jak była mowa, w związku z przedmiotową dostawą Zainteresowana otrzyma fakturę wystawioną przez Wnioskodawczynię, w tym również w przypadku, gdyby doszło do otrzymania przez nią zadatku. Ponadto, Zainteresowana nabywa przedmiot dostawy po to by świadczyć usługi najmu opodatkowane VAT (przedmiotem najmu nie będą nieruchomości o charakterze mieszkalnym, najem ten nie będzie miał również celu mieszkaniowego).

Jak była już mowa, nie budzi przy tym wątpliwości, że obie strony Transakcji wezmą w niej udział w charakterze w charakterze podatnika VAT.

W związku z powyższym, Zainteresowanej służyć będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Zainteresowana będzie mieć prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przedmiotowe prawo powstanie nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym Zainteresowana otrzyma fakturę od Wnioskodawczyni, dokumentującą sprzedaż będącą przedmiotem Transakcji, włączając w to otrzymany przez Wnioskodawczynię zadatek, jeśli takowa okoliczność będzie mieć miejsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarówi usług (Dz. U. z 2016, poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarówi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych unormowań wynika, że budynek spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania,w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać należy także, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 jest bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Spółka Akcyjna - ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. sprzedaż specjalistycznych urządzeń pomiarowych oraz wynajemi zarządzanie nieruchomościami własnymi. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej działki gruntu o powierzchni 3.695 m2 (Działka 1) oraz użytkownikiem wieczystym zabudowanej działki gruntu o powierzchni 33 m2 (Działka 2).

Na Działce 1 oraz Działce 2 posadowione są dwa budynki biurowe o łącznej powierzchni użytkowej 7.752 m2.

Spółka ponosiła, w odniesieniu do jednego z Budynków w roku 2009, a w odniesieniu do drugiego z Budynków w roku 2011, wydatki na ulepszenie Budynków, w stosunku do których miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Suma ww. wydatków w odniesieniu do każdegoz Budynków była wyższa niż 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów.

Każdy z Budynków opisany we Wniosku był wynajmowany przez Zainteresowaną w całości, na cele inne niż mieszkaniowe i przez okres przekraczający 2 lata po dokonaniu ulepszeń w ww. Budynkach.

Wnioskodawczyni rozważa zbycie własności Budynków, Działki 1 oraz prawa użytkowania wieczystego Działki 2 na rzecz Spółki z o.o. (Zainteresowana), mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie m.in. wynajmu nieruchomości własnych. Zawierając przedmiotową umowę, Strony skorzystająz możliwości przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy VAT (Opcja opodatkowania), składając stosowne oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 11. Zainteresowana po nabyciu ww. praw zamierza wykorzystywać Budynki do wynajmowania ich powierzchni na cele inne niż mieszkaniowe. Nie jest jednakże wykluczona późniejsza sprzedaż nabytych praw do Nieruchomości przez Zainteresowaną. Strony przed zawarciem umowy sprzedaży ww. Nieruchomości mogą zawrzeć umowę przedwstępną, na mocy której Zainteresowana uiści na rzecz Wnioskodawczyni zadatek, którego kwota zostanie zaliczona na poczet ceny transakcji.

Zarówno zadatek jak i właściwa transakcja zostaną udokumentowane fakturami, które otrzyma Zainteresowana.

Zainteresowana, niezwłocznie po otrzymaniu faktur wystawionych przez Wnioskodawczynię, w rozliczeniu odpowiedniego okresu, zamierza obniżyć o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług (VAT) wynikającego z tych faktur kwotę podatku należnego lub zgłosić wniosek o zwrot różnicy podatku VAT na rachunek bankowy Zainteresowanej.

Zarówno Wnioskodawczyni jak i Zainteresowana są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest stawka podatku dla sprzedaży ww. budynków biurowych wraz z Działkami nr 1 i 2.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnieniez opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem opisanych Budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, na każdy budynek ponoszone były nakłady na ulepszenie w wysokości powyżej 30% jego wartości początkowej – tj. w odniesieniu do jednego z tych obiektów - 2009 r., a drugiego – w 2011 r. Budynki te bezpośrednio po dokonaniu ulepszeń były w całości wynajmowane, a zatem od momentu ich wynajmu upłynęły 2 lata.

W związku z tym należy stwierdzić, że w odniesieniu do każdego z budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż każdego z wymienionych we wniosku budynków biurowych będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż ich dostawa nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia.

Jak Wnioskodawca zaznaczył powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Zbywca jaki Nabywca, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, jeżeli Nabywca i Zbywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja dostawy budynków biurowych będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23%, gdyż dla dostawy obiektów użytkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie przewidują zastosowania stawki obniżonej.

Wobec tego, że dostawa budynków biurowych, po złożeniu przez strony transakcji stosownego oświadczenia, będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podatku VAT 23%, grunt będący przedmiotem sprzedaży (Działka 1) oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu (Działka 2), stosownie do art. 41 ust. 1, art. 43 ust 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane będą budynki na nim posadowione.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Obowiązek ten stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy dotyczy także otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zważywszy na art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (definiujący pojęcie „sprzedaży” jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) oraz na fakt, że Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, Wnioskodawca dokonując opodatkowanej według stawki 23% odpłatnej dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy będzie miał obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę dostawę lub też w przypadku otrzymania części należności przed dokonaniem dostawy Nieruchomości.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy jednak wskazać, że na mocy art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W okolicznościach analizowanej sprawy oznacza to, że w momencie otrzymania zadatku przez Wnioskodawcę, po jego stronie, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, powstanie obowiązek podatkowy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie Nabywcy należy mieć na względzie, że według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Po nabyciu Nieruchomość, będzie używana przez Nabywcę do wynajmu powierzchni biurowej, a taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy .

Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy, w szczególności dostawa Nieruchomości (jak wskazano powyżej), będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT według stawki podatku 23%.

W świetle tego po dokonaniu dostawy Nieruchomości przez Wnioskodawcę i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało z faktury dokumentującej zapłatę części należności dokonanej na poczet przedmiotowej transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W związku z tym jeśli wystąpi ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie ona podlegała będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 tut. Organ uznał je za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilno-prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52§ 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.