Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.295.2021.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-16
Teza: Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty cen transferowych
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych-Obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 5 października 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych**,**

\- płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz Spółek powiązanych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

**\- jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 22 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty cen transferowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.295.2021.1.BD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 5 października 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) wchodzi w skład Grupy (…) (dalej: „Grupa”), która jest największym na świecie wydawcą kontrolującym prawa autorskie do szerokiego katalogu kompozycji najpopularniejszych twórców w historii muzyki rozrywkowej. Grupa posiada prawa do ponad 3 milionów utworów muzycznych, dystrybuowanych na całym świecie poprzez spółki zależne umiejscowione w 22 państwach (tzw. katalog grupowy).

Spółka, jako jedna ze spółek zależnych, zajmuje się dystrybucją praw do utworów m.in. na potrzeby reklamy, filmu, czy multimediów, a także administracją prawną i finansową praw autorskich należących do zakontraktowanych przez Grupę kompozytorów czy autorów tekstów.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest obrót prawami autorskimi do utworów słowno-muzycznych, muzycznych i słownych na terytorium Polski (oraz tzw. terytoriów stowarzyszonych nad którymi Spółka sprawuje pieczę tzn. A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O), polegający na udzielaniu licencji na korzystanie z praw autorskich, bądź bezpośrednio, bądź za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (…), oraz pobieraniu wynagrodzeń za te wykorzystania, a także na udzielaniu zgody w zakresie praw zależnych.

W ramach tej działalności, Spółka dokonuje zakupu praw licencyjnych (tzn. jest licencjobiorcą) od kilkudziesięciu innych spółek powiązanych z Grupy, a następnie dokonuje ich dalszej dystrybucji, tzn. udziela sublicencji podmiotom trzecim. Wykorzystywanie tzw. katalogu grupowego stanowi zasadniczą część działalności oraz wyniku finansowego spółki. Pytania Spółki dotyczą właśnie tego aspektu działalności.

Zgodnie z umową (…) oraz (…) z dnia 1 lipca 2019 r. (dalej: „Umowa dystrybucyjna”), której stronami są wszystkie spółki z Grupy, przewidziany został mechanizm tzw. wtórnego badania wyników spółek zależnych, którego celem jest zapewnienie aby każda spółka zależna (w tym Wnioskodawca) miała zapewnione uzyskanie rynkowego wyniku (rynkowej marży zysku), tj. wyniku zgodnego z zasadami cen transferowych (tzw. zasada arm’s length principle, stosownie do której transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odzwierciedlać warunki, jakie byłyby skłonne przyjąć podmioty niezależne realizujące daną transakcję w warunkach porównywalnych). Wtórne rozliczenie ma zapewnić spółkom z Grupy osiągnięcie odpowiedniego, rynkowego poziomu marży i zysku w stosunku do ponoszonych kosztów, zaangażowanych zasobów i ponoszonych ryzyk.

Wyliczenie rynkowego wyniku (marży zysku) zgodnego z zasadami cen transferowych jest dokonywane na podstawie analizy cen transferowych w Grupie uwzględniającej m.in. wszystkie koszty poniesione w Grupie (w tym koszty bezpośrednie, koszty zaliczek dla autorów, amortyzacja, koszty zarządu, koszty obsługi etc.) oraz benchmark (porównanie) tych danych do informacji na temat wyników osiągniętych przez podmioty niepowiązane (dalej analiza cen transferowych).

Wyniki spółek zależnych, które odbiegają od tak ustalonego rynkowego wyniku podlegają wtórnej korekcie. Jeżeli zatem na koniec roku finansowego okazałoby się, że jakakolwiek spółka zależna (w tym Spółka) uzyskała wynik finansowy (marżę zysku) na poziomie niższym niż wynik rynkowy wynikający z zastosowania ww. analizy, dokonywana jest „korekta w górę” (true-up), tzn. spółka zależna otrzymuje dodatkową należność/przychód, tak aby ostateczny wynik finansowy był zgodny z analizą wyniku rynkowego. Z kolei, jeżeli wynik spółki zależnej przekroczy ustalony wynik rynkowy dokonywana jest „korekta w dół” (true-down), tzn. spółka zależna zobowiązana jest do dokonania płatności (poniesienia kosztu), tak aby ostateczny wynik finansowy był zgodny z analizą wyniku rynkowego.

Zgodnie z Umową dystrybucyjną, korekta dochodowości jest obliczana i dokonywana wyłącznie w relacji ze spółkami powiązanymi ze Stanów Zjednoczonych (…) i Wielkiej Brytanii (…), przy czym korekta dotyczy wyniku na transakcjach dotyczących należności licencyjnych z wszystkimi spółkami zależnymi z Grupy. Rozliczenie z tytułu korekty dochodowości nie bazuje na cenach poszczególnych transakcji licencyjnych zawieranych z podmiotami z Grupy, ani nie referuje do zysku bądź straty na poszczególnych artystach i utworach muzycznych.

Podstawą obciążenia z tytułu korekty dochodowości jest wynik operacyjny w odniesieniu do repertuaru zagranicznego ustalany w oparciu o salda w księgach rachunkowych wynikających z Amerykańskich standardów księgowości (dalej: „US GAAP”). Kalkulacja wysokości zapłaty z tytułu korekty dochodowości oparta jest na kwotach faktycznych oraz kwotach szacowanych, przy czym w odniesieniu do roku finansowego od 1 kwietnia 2020 r. do 30 marca 2021 r. kwoty faktyczne dotyczą 9 miesięcy, a kwoty szacunkowe ostatniego kwartału roku finansowego. Oparcie wyliczeń o regulacje US GAAP ma na celu ujednolicenie metodologii dla całej Grupy (referowanie do standardów rachunkowości różnych państw właściwych dla kilkudziesięciu podmiotów z Grupy, znacząco utrudniałoby lub wręcz uniemożliwiałoby ujednolicenie obliczania korekty dochodowości).

Dla zapewnienia rachunkowości zarządczej wewnątrz Grupy, Spółka dokonuje przekształcenia sprawozdania finansowego opartego o przepisy polskiej ustawy o rachunkowości (dalej: „UoR”) na sprawozdanie US GAAP dla celów rachunkowości zarządczej w Stanach Zjednoczonych.

Korekta dochodowości dokonywana jest okresowo pod koniec danego roku rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe oraz możliwe jest dokonanie szacunku (projekcji). Aż do zakończenia okresu rozliczeniowego nie jest zatem jasne, czy płatność z tytułu korekty dochodowości w ogóle będzie potrzebna oraz kto będzie jej beneficjentem. Mechanizm korekty dochodowości nie przewiduje późniejszego urealnienia kwot szacunkowych, tj. kwot z ostatniego kwartału o wyniki rzeczywiste.

Zarządzanie Spółką jest oparte o zasady ustalone dla całej Grupy. Decyzje o charakterze strategicznym, a pozostające w dyspozycji zarządu Spółki są konsultowane z pionem decyzyjnym Grupy. Spółka nie posiada decyzyjności w zakresie metodologii ustalania wysokości opłaty z tytułu korekty dochodowości - metoda jest spójna i jednolita dla wszystkich podmiotów z Grupy. Spółka nie ma również wpływu na to jaka będzie wysokość opłaty oraz kto będzie jej beneficjentem.

W analizowanej sprawie, Spółka uzyskała za rok od 1 kwietnia 2020 r. do 30 marca 2021 r. wynik finansowy na poziomie przewyższającym wynik rynkowy ustalony na podstawie przeprowadzonej przez Grupę analizy cen transferowych. Spółka jest zatem zobowiązana do dokonania płatności (true-down) na rzecz Spółek powiązanych (opłata lub płatność z tytułu korekty dochodowości). Według obliczeń poczynionych przez Spółkę zaliczenie wydatku z tytułu korekty dochodowości w kosztach uzyskania przychodu spowoduje zmniejszenie podstawy do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych o 73%.

Wyrównanie (korekta) dochodowości rozliczane jest na bazie zbiorczej, tzn. nie stanowi dla Spółki zdarzenia powodującego obowiązek ani możliwość dokonania korekty każdej transakcji licencyjnej przeprowadzonej w trakcie roku finansowego.

W momencie wypłaty środków z tytułu korekty dochodowości Spółka nie będzie posiadać oświadczenia podmiotów powiązanych, że podmioty te dokonały korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik (art. 11e ustawy o CIT).

Z uzupełnienia wniosku wynika również, że w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez Spółkę w trakcie roku podatkowego zostały ustalone warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Rozliczenie z tytułu korekty dochodowości opiera się na wyniku na transakcjach licencyjnych dokonanych przez Spółkę z wieloma spółkami z Grupy, jednak samo rozliczenie (będące przedmiotem wniosku o interpretację) dokonywane jest wyłącznie z dwoma podmiotami z Grupy, tj. ze spółką ze Stanów Zjednoczonych i spółką z Wielkiej Brytanii. Z tego względu jakakolwiek zmiana (istotnych lub nieistotnych) okoliczności transakcji nie odnosi się zatem do „oryginalnych” transakcji licencyjnych zawartych z podmiotem powiązanym tzn. nie ulega zmianie cena transferowa w relacji do drugiej strony transakcji licencyjnych.

Z danych zawartych w uzupełnieniu wynika również, że rozliczenie z tytułu korekty dochodowości nie odnosi się do zysku lub straty na konkretnych artystach i utworach, ani też nie opiera się na cenach poszczególnych transakcji w zakresie należności licencyjnych dokonywanych ze spółkami z Grupy. Wtórne rozliczenie nie powoduje zmniejszenia bądź zwiększenia opłat za korzystanie z należności licencyjnych. Rozliczenie będące przedmiotem wniosku złożonego przez Spółkę stanowi rezultat wewnątrzgrupowych postanowień umownych, które zakładają, by każda spółka zależna należąca do Grupy (w tym Spółka) mogła uzyskać rynkową marżę zysku stanowiącą wynik zgodny z warunkami rynkowymi.

Z tego względu Wnioskodawca wskazał również, że:

1.  następuje zmiana okoliczności istotnych (ujawnia się uśredniony wynik na transakcjach licencyjnych w Grupie),
2.  zmiana ta nie wpływa na warunki konkretnych transakcji licencyjnych - strony nie dokonują korekty tych cen (zmniejszenia lub zwiększenia),
3.  koszty oraz przychody będące podstawą korekty dochodowości (w rozumieniu przedstawionym we wniosku o interpretację) są znane w momencie jej dokonywania - nie występuje jednak stan, w którym wymagane jest dokonanie korekty cen transferowych. Korekta dochodowości sama w sobie stanowi - w uproszczeniu - rezultat porównania wyniku osiągniętego przez Spółkę z wynikiem uśrednionym uzyskiwanym w Grupie.

Wnioskodawca wskazał również, że Spółka nie potwierdzi dokonania korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym, z uwagi na fakt, że zdaniem Spółki korekta dochodowości nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 11e ustawy o CIT?

2\. Czy płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz Spółek powiązanych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

3\. Czy płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz Spółek powiązanych stanowią wynagrodzenie za usługi lub należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

4\. Czy płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz Spółek powiązanych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nawet jeśli wysokość opłaty z tytułu korekty dochodowości powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem CIT o 73%?

5\. Czy płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz Spółek powiązanych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nawet jeśli opłata z tytuły korekty dochodowości oparte są na danych wynikających z Amerykańskich Standardów Rachunkowości (US GAAP)?

6\. Czy płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz Spółek powiązanych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nawet jeśli opłata z tytułu korekty dochodowości częściowo oparta jest o wartości szacunkowe?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1\. Spółka nie będzie uprawniona do dokonania korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 11e ustawy o CIT.

2\. Płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę w roku finansowym na rzecz Spółek powiązanych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

3\. Płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę w roku finansowym na rzecz Spółek powiązanych nie stanowią wynagrodzenia za usługi lub należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

4\. Płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nawet jeśli wysokość opłaty z tytułu korekty dochodowości powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem CIT o 73%.

5\. Płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nawet jeśli opłaty z tytuły korekty dochodowości oparte są na danych wynikających z Amerykańskich Standardów Rachunkowości (US GAAP).

6\. Płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nawet jeśli opłata z tytułu korekty dochodowości częściowo oparta jest o wartości szacunkowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

W dniu 1 stycznia 2019 r. wszedł w życie art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Na podstawie ww. przepisu podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Stosownie do definicji wyrażonej w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ceną transferową jest rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Jak zostało zauważone w stanie faktycznym rozliczenie z tytułu korekty dochodowości dotyczy wyniku na transakcjach wewnątrzgrupowych dokonanych przez Spółki z wszystkimi podmiotami w grupie, lecz dokonywane jest z dwoma podmiotami tj. podmiotami z Wielkiej Brytanii i Stanów Zjednoczonych. W konsekwencji, zdaniem Spółki rozliczenie to nie mieści się w granicach tzw. korekty cen transferowych w rozumieniu ustawy o CIT stosownie do art. 11e ustawy o CIT.

Rozliczenie z tytułu korekty dochodowości nie opiera się na cenach poszczególnych transakcji związanych z udostępnianiem należności licencyjnych, a zawieranych z podmiotami z grupy, ani również nie odnosi się do zysku bądź straty na poszczególnych wykonawcach i utworach. W wyniku zapłaty z tytułu korekty dochodowości nie dojdzie do zmniejszenia, ani też zwiększenia ceny - zmianie nie ulegnie wysokość opłaty za korzystanie z określonych utworów muzycznych (należności licencyjne). Biorąc pod uwagę powyższe względy, korekta dochodowości nie mieści się pojęciu należności licencyjnych.

W konsekwencji, w momencie wypłaty środków z tytułu korekty dochodowości Spółka nie będzie posiadać oświadczenia podmiotów powiązanych, że podmioty te dokonały korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik, tj. nie będzie spełniać warunku, o którym mowa w art. 11e pkt 4 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przedmiotowy stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, zdaniem Spółki, nie spełnia ona warunków określonych w art. 11e ustawy o CIT. Spółka nie będzie mogła zatem dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości poniesionych kosztów.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak stanowi utrwalone orzecznictwo sądowe (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r. - sygnatura II FSK 3703/17), „warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków - faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu”.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. II FPS 2/11 użyty w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy zwrot „w celu” oznacza, że wydatek (racjonalnie oceniając) powinien wywołać skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Ocena, czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Istotne znaczenie ma zawsze zamiar podatnika, towarzyszący poczynieniu wydatku, pozwalający na przyjęcie, iż w momencie jego ponoszenia realnie można było stwierdzić związek między przyszłym przychodem lub zachowaniem, czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Inaczej mówiąc, dokonując wydatku podatnik musi znać cel, jaki za jego pomocą chce osiągnąć. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy, a cel jego poniesienia winien być widoczny. Ponoszone koszty powinny ten zamiar realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna zatem uwzględniać przede wszystkim przeznaczenie tego wydatku (jego racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć również te wydatki, których nie da się przypisać do konkretnego przychodu, ale których poniesienie racjonalnie mogło się przyczynić do zwiększenia lub powstania przychodu lub zachowania jego źródła (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005 r., FSK 2044/04).

W związku z powyższym, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Reguła, że pomiędzy wydatkiem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy oznacza związek tego typu, że poniesienie wydatku (kosztu) ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nie chodzi tu tylko o takie wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła, w tym rozumieniu że taki wydatek można jednoznacznie połączyć z czynnością dokonywaną z kontrahentem i w konsekwencji skonkretyzowaną wielkością wpływającą na wysokość przychodów, ale o wydatki poniesione w tym celu aby źródło przychodu w tym okresie lub w przyszłości przynosiło przychody.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, zawarcie przez nią Umowy dystrybucyjnej i opisany mechanizm korekty dochodowości stanowi wydatek pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez nią przychodami. Funkcjonowanie w modelu grupowym przewidującym osiągnięcie zgodności wyniku finansowego z zasadą ceny rynkowej wynikającej z ustalonej w Umowie dystrybucyjnej korekty dochodowości należy uznać za biznesowo racjonalne i uzasadnione. Poniesienie przez Spółkę wydatku z tytułu korekty dochodowości ma wyraźny związek z zapewnieniem przez Spółkę stabilnej marży zysku, a zatem ma związek z osiągnięciem przez Spółkę przychodów w przyszłości.

Zdaniem Spółki, model wyrównania zyskowności dla wszystkich podmiotów należących do Grupy, do której przynależy także i Spółka, jest racjonalnym i gospodarczo uzasadnionym modelem biznesowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przeważająca część transakcji dokonywanych przez Spółkę opiera się na prawach licencyjnych nabywanych wcześniej od spółek zależnych z Grupy. W związku z powyższym, gospodarcza stabilność tychże podmiotów zagranicznych ma bezpośrednie i ekonomiczne przełożenie na działalność Spółki. W tak funkcjonującym modelu gospodarczym wyniki zagranicznych spółek zależnych przekładają się automatycznie na działalność Spółki, a więc również jej potencjalne przychody w przyszłości. To więc w interesie Spółki jest, by poprzez zastosowanie korekty dochodowości, pozostałe spółki z Grupy osiągnęły odpowiedni poziom marż i zysków w stosunku do ponoszonych kosztów, zaangażowanych środków i ponoszonego ryzyka.

Spółka dokonując płatności na rzecz podmiotów powiązanych w związku z przekroczeniem przez nią ustalonego wyniku rynkowego, stanowi niejako dla tychże podmiotów wsparcie w związku z ich obecnie cięższą sytuacją finansową, tj. osiągniętym przez nie niższym wynikiem niż ten jaki został założony. Należy zwrócić uwagę, że w następnych latach może zdarzyć się sytuacja, że to zagraniczne podmioty z Grupy wypłacą Spółce środki z tytułu korekty dochodowości. Otrzymane przez Spółkę należności stanowiłby wtedy jej przychód podatkowy. Nie do zaakceptowania byłoby więc przyjęcie, że w sytuacji odwrotnej niż wyżej założona i stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku, poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu korekty dochodowości nie będą związane z jej przychodami.

Kwestia dotycząca skutków podatkowych stosowania mechanizmu korekty dochodowości dokonywana pomiędzy podmiotami powiązanymi była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 maja 2019 r., sygn. I SA/Rz 94/19, w którymi stwierdzono, że „Brak możliwości powiązania wydatku z konkretnymi transakcjami handlowymi nie wyklucza uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu; istotnym jest wpływ racjonalnego i gospodarczo uzasadnionego wydatku na wysokość przychodów Spółki. Opisaną we wniosku korektę dochodowości niewątpliwie nie można przypisać do konkretnej transakcji; jest ona ściśle związana z modelem biznesowym Spółki. Jeżeli nie zostanie zakwestionowana polityka cen transferowych (rozumiana jako proces wyliczenia podatku) to nie można kwestionować, że wskazany mechanizm korekty cen transferowych nie jest wyłączony jako mający wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, będzie ona uprawiona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacanych na rzecz spółek powiązanych ze Stanów Zjednoczonych i Wielkiej Brytanii.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Jak stanowi art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w' ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT ww. przepis art. 15e ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zdaniem Spółki, zapłata z tytuły korekty dochodowości nie stanowi należności za którykolwiek z tytułów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przede wszystkim wypłacone przez Spółkę kwoty w związku z korektą dochodowości nie są związane z żadnym konkretnym zakupem produktów (należności licencyjnych) poprzez podwyższenie ich ceny, lecz odnoszą się do ogółu uśrednionego wyniku operacyjnego zgodnego z zasadą arm's length i wynikającego z ustalonej w Umowie dystrybucyjnej korekty dochodowości.

Płatność z tytułu korekty dochodowości związana jest przede wszystkim z profilem funkcjonalnym (zakresem pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk) oraz analizą cen transferowych, nie jest zaś wynikiem konkretnych działań tych spółek. Należy zatem przyjąć, że kwota wynikająca z korekty dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonego zachowania bądź zaniechania wymaganego od drugiej strony. Poziom korekty wyniku jest bowiem niezależny od zakresu faktycznie dokonanych przez spółki z Grupy działań w danym okresie i kosztów, jakie te spółki ponoszą na wykonywanie przypisanych jej funkcji.

W związku z powyższym wypłata środków nie jest skutkiem udzielonych Spółce licencji, zwiększenia ich zakresu, ilości lub kierunku ich udzielenia, a efektem przyjętego w ramach umowy dystrybucyjnej wyrównania wyniku operacyjnego do ustalonego po zakończeniu roku podatkowego dla grupy poziomu dochodowości.

Co więcej, brak pewności co do konieczności i/czy kierunku płatności z tytułu korekty dochodowości sprawia, że rozliczenia tego (tj. konkretnej płatności dokonanej przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych) nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnej skonkretyzowanej należności związanej ze świadczeniem usług gwarancji czy usług o podobnym charakterze - w przypadku bowiem takich należności konieczne jest zidentyfikowanie przedmiotu świadczenia oraz świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy.

Zdaniem Spółki, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu (w tym udostępnianiu wartości niematerialnych i prawnych albo usług) lub beneficjencie tego świadczenia. Aż do zakończenia okresu rozliczeniowego nie jest bowiem jasne:

\- czy płatność z tytułu korekty dochodowości w ogóle będzie potrzebna,

\- czy ewentualna płatność będzie działała w kierunku zwiększania, czy zmniejszania dochodowości (tj. nie jest zatem określone, kto komu będzie wypłacał kwotę pieniężną).

Niepewność co do kierunku zapłaty środków z tytułu korekty dochodowości przekłada się również na to, że nie jest wiadomo, który podmiot z Grupy miałby być uznany za podmiot świadczący ewentualną usługę lub udzielający licencji na rzecz drugiego podmiotu, a który z nich za bezpośredniego beneficjenta tego świadczenia. Nie jest zatem określone, kto komu będzie wypłacał kwotę pieniężną, ani jaka będzie jej wysokość. W zależności od konkretnej sytuacji, model korekty dochodowości zakłada wypłatę środków przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych (co będzie miało miejsce w sytuacji Spółki - true-down), jak i sytuację odwrotną, kiedy to Spółka stałaby się beneficjentem (true-up). Wypłata środków tytułem korekty dochodowości wynika jedynie z samego faktu przekroczenia określonego poziomu rentowności bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków przez którąkolwiek ze stron, czy to przez Spółkę, czy też pozostałe spółki z Grupy.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym wniosku nie są spełnione podstawowe cechy decydujące dla stwierdzenia, że mamy do czynienie ze świadczeniem mieszczącym się w katalogu czynności wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Nie jest możliwe bowiem:

\- zidentyfikowanie konkretnego świadczenia realizowanego przez podmioty powiązane,

\- wskazanie, który z podmiotów z Grupy miałby być w tej relacji odpowiednio świadczeniobiorcą albo świadczeniodawcą.

Stwierdzić należy również, że opłata z tytuły korekty dochodowości nie stanowi w szczególności wynagrodzenia za usługi gwarancji oraz świadczenia o podobnym charakterze. Gwarancja polega na tym, że gwarant zobowiązuje się wobec beneficjenta gwarancji do spełnienia świadczenia w razie niespełnienia go przez dłużnika ze stosunku podstawowego. Celem gwarancji jest zabezpieczanie inny stosunku prawnego. Odpowiedzialność gwaranta ma postać odpowiedzialności samoistnej, oderwanej od stosunku prawnego zachodzącego między dłużnikiem i wierzycielem. Jak zostało wykazane w stanie faktycznym korekta dochodowości ma jedynie na celu zapewnić spółkom z Grupy osiągnięcie odpowiedniego, rynkowego poziomu marży i zysku w stosunku do ponoszonych kosztów, zaangażowanych zasobów i ponoszonych ryzyk. Jest to zatem jedynie forma rozliczenia wewnątrzgrupowego wynikająca z zasad funkcjonujących w tej Grupie i opartej o regulacje US GAAP, a nie wynagrodzenie za jakąkolwiek usługę, zwłaszcza usługę gwarancji, która miałyby polegać na dokonaniu przez jeden podmiot świadczenia w zamian za niewykonanie (bądź też wykonanie wadliwe) innego świadczenia przez jeszcze inny podmiot. Należy także zauważyć, że skoro dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego wiadomo jest, jaki podmiot z Grupy będzie zobowiązany do zapłaty kwoty oraz jaka będzie jej wysokość, to brak jest podstaw do przyjęcia, że którykolwiek z podmiotów, czy to dokonujący opłaty czy będący jej beneficjentem, może być uznany za dłużnika czy wierzyciela. Co więcej, ciężko zidentyfikować również konkretną czynność, której niewykonanie mogłoby powodować określone skutki wynikające z gwarancji, na rzecz jakiego podmiotu taka czynność miałaby zostać wykonana oraz jakie byłyby zasady jej wykonania.

Podsumowując, płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę w roku finansowym 2021 na rzecz podmiotów powiązanych z Wielkiej Brytanii i Stanów Zjednoczonych nie stanowią wynagrodzenia za usługi i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym wydatek poniesiony przez Spółkę nie podlega limitowaniu w zakresie zaliczenia w kosztach uzyskania przychodu na zasadach wynikających z ww. przepisu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2020 r., 0111-KDIB2-1.4010.604.2019.1.AP i interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2019 r., 0111-KDIB 1-3.4010.463.2018.9.JKT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na wstępie zauważyć należy, że podatnik ma prawo swobodnie oceniać, jaki wydatek jest celowy z punktu widzenia osiągnięcia, zachowania bądź zabezpieczenie przychodu.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2020 r., I SA/Gl 1205/19 o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, o tym, co jest celowe decyduje podatnik i do niego należy ocena oraz wybór sposobów działania, zaś organy podatkowe nie mają prawa do zastępowania podatnika w jego przedsięwzięciach, decydowania o tym, co jest bardziej opłacalne dla przedsiębiorcy oraz kwestionowania wydatku, jeżeli w przekonaniu administracji podatkowej ten sam skutek można osiągnąć „tańszą drogą”. To podatnicy, a nie organy podatkowe, ponoszą ryzyko gospodarcze podjętych przedsięwzięć.

Ocena zasadności ponoszonego przez podatnika wydatku powinna być respektowana przez organy, chyba że działań podatnika nie sposób zaakceptować z punktu widzenia wzorca racjonalnie działającego podmiotu. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2019 r., I SA/Bd 660/19 „kryterium racjonalności działań podatnika podlega ocenie organu podatkowego, jednak organ nie może w sposób generalny kwestionować decyzji gospodarczych podejmowanych przez przedsiębiorców. O sposobie prowadzenia działalności gospodarczej decyduje podatnik i to do niego należy wybór odpowiednich rozwiązań ekonomicznych, bez ingerencji organu podatkowego”.

Stosownie do powyższego należy ponadto zauważyć, że z przepisów ustawy o CIT nie wynika, by ustawodawca uzależniał zaliczenie określonych wydatku do kosztów uzyskania przychodu od tego, w jakim stopniu zmniejsza on podstawę do opodatkowania. Tak długo zatem jak wydatek jest racjonalny, tj. poniesiony w celu uzyskania, zachowania, zabezpieczenia przychodu i brak jest konkretnego przedmiotowego wyłączenia z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu, może być zatem zarówno wydatek w nieznacznej wysokości jak i taki, którego wysokość może spowodować znaczące obniżenie zobowiązania podatkowego.

Gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie maksymalnej wysokości wydatku innego niż wymienionego w art. 15e ustawy o CIT, możliwego do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodu, to ustawa z całą pewnością zawierałaby takową regulację. Już sama bowiem okoliczność istnienia art. 15e ustawy o CIT, wyłączającego enumeratywnie wymienione wydatki w konkretnej wysokości z kosztów uzyskania przychodu, przesądza o tym, że wydatki niewymienione w treści ww. przepisów nie są objęte jakimkolwiek ograniczeniem. Ewentualne zakwestionowanie prawa do zaliczenia takich wydatków w kosztach uzyskania przychodu może nastąpić tylko w przypadku uznania przez organy podatkowe, że ich poniesienie nie było konsekwencją racjonalnego działania podatnika oraz nie miało związku z uzyskaniem, zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodu.

Co więcej, zdaniem Spółki jakiekolwiek uzależnienie zaliczenia w kosztach uzyskania przychodu wydatku z tytułu korekty dochodowości od stopnia wpływu tego wydatku na wysokość podstawy opodatkowania, należy uznać za nieuprawnione również z tego względu, że w przypadku otrzymania takowej opłaty przez Spółkę, doszłoby do zwiększenia po jej stronie podstawy do opodatkowania, tj. otrzymana kwota stanowiłaby przychód Spółki, i to niezależnie od wysokości otrzymanych środków.

Skoro więc z jednej strony Spółka, otrzymując od podmiotów powiązanych opłatę z tytułu korekty dochodowości, byłaby zobowiązania zadeklarować w całości przychód do opodatkowania, to w sytuacji, o której mowa w niniejszym wniosku, kiedy to Spółka wypłaca środki na rzecz spółek z Wielkiej Brytanii i Stanów Zjednoczonych, należy uznać, że poniesiony przez Spółkę wydatek należy uznać za koszt uzyskania przychodu bez względu na to, w jakim stopniu spowoduje on obniżenie podstawy opodatkowania. Gdyby więc uzasadnione było wyłączenie wydatku Spółki z kosztów uzyskania przychodu biorąc pod uwagę wpływ tegoż wydatku na obniżenie podstawy opodatkowania, to analogicznie w przypadku otrzymania przez Spółkę zapłaty w kwocie mniejszej, takiej samej lub nawet wyższej, należałoby uznać taką opłatę za wyłączoną z opodatkowania.

Należy ponadto zauważyć, że sam mechanizm korekty dochodowości polega na tym, że wysokość opłaty może różnić się na przestrzeni lat, co jednak w żadnym stopniu nie zmienia charakteru samej opłaty. Zmiana wysokości opłaty nie pozbawia również wydatku ponoszonego przez podmioty z Grupy, w tym przez Spółkę, cech zasadności oraz celowości. Co więcej, mechanizm korekty dochodowości sprawia, że w danym roku podatkowym może zaistnieć sytuacja, gdy żaden z podmiotów z Grupy nie będzie uprawniony zarówno do zapłaty i otrzymania środków.

Należy ponadto zauważyć, iż żaden przepis prawa nie wskazuje, że wydatek o ściśle określonym charakterze stanowiący koszt uzyskania przychodu, a wynikający z jednego źródła bądź jednego stosunku prawnego, na przestrzeni kolejnych lat podatkowych musi utrzymywać się na stałym poziomie. Co więcej, abstrahując od samej korekty dochodowości, utrzymywanie niezmiennego poziomu wydatków ponoszonych przez podatników na przestrzeni lat należy uznać za mało realne biorąc pod uwagę m.in. wahania rynkowe, inflację, spadek lub wzrost cen. Powyższe zyskuje na znaczeniu zwłaszcza biorąc pod uwagę, że Spółka nie ma wpływu na wysokość kwoty z tytułu korekty dochodowości, którą zobowiązana jest ponieść na rzecz spółek powiązanych.

Biorąc pod uwagę powyższe płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz Spółek powiązanych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nawet jeśli wysokość opłaty z tytułu korekty dochodowości powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem CIT o 73%.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5

Jak już zostało wykazane, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki sama okoliczność, że wysokość opłaty z tytułu korekty dochodowości oparta jest na danych wynikających z Amerykańskich Standardów Rachunkowości (US GAAP) pozostaje bez wpływu na samo prawo do zaliczenia poniesionego przez Spółkę wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Ustawa o CIT nie zawiera bowiem regulacji, które w jakikolwiek sposób uzależniałyby prawo do zaliczenia określonego wydatku od sposobu określania i ustalania wysokości wydatku. Co więcej, ustawodawca nie warunkuje prawa do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy wysokość tego wydatku została obliczona w oparciu o przepisy polskie lub zagraniczne. Należy zauważyć, że to do podatnika należy wybór metody, na podstawie której zostanie obliczona kwota, którą podmiot prowadzący działalność gospodarczą poniesie mając na celu osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Ustawy podatkowe nie przyznają organom podatkowym jakichkolwiek kompetencji do wyręczania podatnika w zakresie tego, jakie działania powinny zostać przez podatnika podjęte mając na uwadze interes prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodu tylko z tego względu, że wysokość tegoż wydatku została oparta o określone standardy rachunkowe, przepisy ustaw podatkowych zawierałyby konkretną regulację, która by się do tego odnosiła. Co więcej, także art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiący zamknięty katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, nie zawiera takiego wydatku, którego kwota miałaby być ustalana w oparciu o jakiekolwiek pozapodatkowe kryteria.

Mając na uwadze powyższe należy ponadto zwrócić uwagę na autonomię prawa podatkowego, stosownie do którego pojęcia wynikające z prawa podatkowego powinny być interpretowane niezależnie, tj. w oderwaniu od definicji wynikających z innych dziedzin prawa. Przepisy rachunkowe regulują inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż przepisy podatkowe, a tym samym, żeby regulacje te wywoływały skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Między rachunkowością, a prawem podatkowym istnieje jedynie związek technicznoformalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepisy ustawy o CIT nie dają żadnej racjonalnej podstawy do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego. Skoro więc ustawa o CIT określając wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu nie odsyła w tym zakresie do regulacji okołopodatkowych, to brak jest podstaw do uznania, że sama okoliczność oparcia wysokości wydatku czy samego obowiązku jego poniesienia o przepisy czy pojęcia prawa bilansowego (w analizowanym przypadku regulacje Amerykańskich Standardów Rachunkowości - US GAAP) ma jakiekolwiek znaczenie w kontekście możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe rozważania znajdują potwierdzenie w orzecznictwie. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 25 września 2014 r., II FSK 2286/12 oraz w wyroku 3 grudnia 2014 r., II FSK 3618/13 niedopuszczalne jest oddziaływanie pojęć rachunkowych na prawnopodatkową kwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego. W uchwale NSA z dnia 1 lutego 2016 r., II FPS 5/15 podniesiono natomiast, iż nie jest możliwe proste odesłanie do prawa bilansowego w kwestiach nieuregulowanych w prawie podatkowym.

W wyroku z dnia 17 marca 2017 r., II FSK 457/15 czy wyroku z dnia 30 maja 2018 r., II FSK 1385/16, NSA stwierdził z kolei, że „O uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw' podatkowych. W ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe”.

Co więcej, o kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów decyduje ustawa podatkowa, a nie ustawa o rachunkowości (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., sygn. akt 1385/16, z 17 czerwca 1991 r., o sygn. akt III SA 245/91; z 18 maja 2010 r., o sygn. akt II FSK 942/09). Przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej nie są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. To na podstawie przepisów podatkowych należy ustalać, czy dany wydatek zaliczyć należy do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem lub innych niż związane bezpośrednio z przychodem. To ustawa podatkowa powinna także decydować o tym, czy dany wydatek inny niż bezpośrednio związany z przychodem powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo czy też rozliczany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2319/16, z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1556/15).

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że oparcie opłaty z tytułu korekty dochodowości o regulacje wynikające z US GAAP stanowiło naturalną konsekwencję kształtu i zasad funkcjonowania Grupy, do której należy także i Spółka. Należy zauważyć, że w skład dużych międzynarodowych grup wchodzą podmioty mające swoje siedziby w kilkudziesięciu państwach na całym świecie, co sprawia, że każdy z tych podmiotów wykonuje swoje obowiązki księgowe i rachunkowe na zasadach wynikających z różnych regulacji. Prowadzenie ksiąg rachunkowych w oparciu o różne ustawodawstwa sprawia, że regulacje w każdym z tych państw mogą wykazywać zasadnicze różnice, co naturalnie może powodować trudności w funkcjonowaniu Grupy. W razie braku przyjęcia wspólnej metodyki rachunkowej niemożliwe byłoby osiągnięcie wymaganej spójności w obrębie Grupy. Z tego względu, Spółka dokonuje przekształcenia sprawozdania finansowego opartego o przepisy polskiej ustawy o rachunkowości (dalej: „UoR”) na sprawozdanie US GAAP dla celów rachunkowości zarządczej w Stanach Zjednoczonych. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, rozwiązaniem zdecydowanie racjonalnym i uzasadnionym było znalezienie dla Grupy wspólnego punktu odniesienia przejawiającego się w oparciu mechanizmu korekty dochodowości o jeden wspólny model (US GAAP) scalający wszystkie podmioty należące do Grupy.

Końcowo należy także zauważyć, że US GAAP - mimo wszelkich różnic - zawiera ponadto rozwiązane analogiczne do tych przyjętych w polskiej ustawie o rachunkowości. Jak wynika z dokumentu przygotowanego przez firmę (…) standardy rachunkowości o globalnym zasięgu, które wykazują więcej podobieństw niż różnic dla najbardziej typowych transakcji i w większości opierają się na tych samych podstawowych zasadach rachunkowości. Przykładowo, zarówno US GAAP jak i UoR definiują aktywa jako przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej lub będące w trakcie produkcji przeznaczonej do takiej sprzedaży. Podejście do ustalania ceny nabycia/kosztu wytworzenia składnika zapasów jest podobne we wszystkich tych standardach. W szczególności obejmuje on wszystkie bezpośrednie koszty niezbędne do ich doprowadzenia do sprzedaży, w tym dające się zaalokować koszty pośrednie, podczas gdy koszty sprzedaży, większość kosztów magazynowania i ogólnych kosztów administracyjnych jest wyłączona z ceny nabycia/kosztu wytworzenia. Co więcej, zarówno standardy US GAAP oraz UoR definiują wartości niematerialne jako aktywa niepieniężne nieposiadające postaci fizycznej. Kryteria ujmowania w opisanych modelach rachunkowości wymagają zaistnienia prawdopodobnych przyszłych korzyści ekonomicznych, które można wiarygodnie wycenić, chociaż niektóre koszty nigdy nie podlegają kapitalizacji jako wartości niematerialne (np. koszty początkowe, start-up costs). Dodatkowo, zarówno standardy US GAAP, jak i MSSF wymagają przeliczania sald walutowych na walutę funkcjonalną jednostki i raportowania kwot wynikających ze zmiany kursów wymiany w rachunku wyników. Ponadto stosownie zarówno do US GAAP jak i UoR nie ujmuje się zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikającego z początkowego ujęcia wartości firmy, która nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodu lub której wartość bilansowa jest wyższa od wartości podatkowej. Również zarówno US GAAP, jak i UoR wymagają sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z zasadą memoriałową (z wyjątkiem sprawozdania z przepływów pieniężnych), z wyłączeniem nielicznych okoliczności (np. gdy zasadne jest użycie zasad rachunkowości typowych dla spółki w likwidacji).

Przywołane podobieństwa są jedynie przykładowe - zarówno regulacje polskie, jak i amerykańskie zawierają wiele zbieżnych rozwiązań. Powyższe ma wskazywać tylko na to, że oparcie opłaty z tytułu korekty dochodowości o przepisy US GAAP nie może w jakikolwiek sposób rzutować na sytuację podatnika, tj. ograniczać, wyłączać prawa Spółki do zaliczenia wydatku z tytułu korekty dochodowości do kosztów uzyskania przychodu bądź uzależniać tego prawa od spełnienia wymogów, które nie wynikają z ustawy o CIT.

Podsumowując, płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz Spółek powiązanych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nawet jeśli opłaty z tytuły korekty dochodowości oparte są na danych wynikających z Amerykańskich Standardów Rachunkowości (US GAAP).

Stanowisko w zakresie pytania nr 6

Zdaniem Spółki, sposób ustalania wysokości opłaty z tytułu korekty dochodowości polegający na oparciu ww. opłaty o wartości szacunkowe pozostaje bez wpływu na samo prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie posiada jakiegokolwiek uprawnienia do zastępowania podatnika w odniesieniu do podejmowanych przez niego decyzji gospodarczych, tj. również w zakresie sposobu ustalania wysokości określonych wydatków ponoszonych w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Ustawa o CIT nie narzuca podatnikom jakiejkolwiek metodologii obliczania wydatków, pozostawiając w tym zakresie podmiotom gospodarczym pełną dowolność. To jedynie do podatników, także funkcjonujących w grupie, należy decyzja co do tego, jakie przyjmą za właściwie dla siebie kryteria w zakresie ustalania podmiotów zobowiązanych do wypłacania bądź przyjmowania środków pieniężnych oraz określania sposobu obliczania wysokości tych kwot.

Oparcie opłaty z tytułu korekty dochodowości częściowo o wartości szacunkowe należy uznać za dopuszczony przez prawo sposób określania wysokości określonych wydatków. Co więcej, należy zauważyć, że jakakolwiek inna metodologia (w tym oparcie opłaty całkowicie o kwoty faktyczne) przyjęta w zakresie obliczania wysokości opłaty z tytułu korekty dochodowości nie zmieniałaby charakteru samego wydatku.

Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć, że Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Zarządzanie Spółką jest więc oparte o zasady ustalone dla całej Grupy. Decyzje o charakterze strategicznym, a pozostające w dyspozycji zarządu Spółki są konsultowane z pionem decyzyjnym Grupy. Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym opłata z tytułu korekty dochodowości opiera się na założeniach mających swoje źródło w US GAAP. Powyższe oznacza, że także metodologia opierania ww. opłaty częściowo o dane szacunkowe jest spójna z metodologią rachunkową przyjętą dla Grupy, w której skład wchodzą podmioty z kilkudziesięciu państw na świecie. Nadrzędnym celem takiego rozwiązania jest konsolidacja całej Grupy, usprawnienie jej funkcjonowania oraz zwiększenie konkurencyjności. Co więcej, jak wynika z posiadanych przez Spółkę szczegółowych raportów i analiz, metoda opierania opłaty z tytułu korekty dochodowości częściowo o dane szacunkowe jest jak najbardziej rynkowa, tj. stanowi rozwiązanie, które jest na rynku powszechnie akceptowane, stosowane oraz rekomendowane. Metoda określania opłaty z tytułu korekty dochodowości polegająca na ustalaniu wysokości tej opłaty w części o dane szacunkowe, tj. dane rzeczywiste z 9 miesięcy oraz dane szacunkowe z ostatniego kwartału roku finansowego, stanowi więc naturalny i bezpośredni wyraz ujednolicania działalności podmiotów w obrębie Grupy. Należy ponadto zauważyć, że ww. metoda jest na Spółkę niejako „nakładana” - dla zapewnienia spójności oraz rynkowości podmiotów funkcjonujących w ramach Grupy Spółka nie może samodzielnie zmieniać pewnych odgórnie przyjętych zasad mających realny wpływ na działalność kilkudziesięciu innych podmiotów. 

W powyższym kontekście aktualność i zastosowanie znajdują argumenty przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 4 i 5.

Stosownie do powyższego, płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz Spółek powiązanych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nawet jeśli opłata z tytułu korekty dochodowości częściowo oparta jest o wartości szacunkowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.