Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.301.2018.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-23
Teza: odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych przez jednostkę organizacyjną na rzecz innej jednostki organizacyjnej zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a oraz współczynnikiem, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy właściwymi dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej nabyte towary i usługi
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych przez jednostkę organizacyjną na rzecz innej jednostki organizacyjnej zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a oraz współczynnikiem, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy właściwymi dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej nabyte towary i usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych przez jednostkę organizacyjną na rzecz innej jednostki organizacyjnej zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a oraz współczynnikiem, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy właściwymi dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej nabyte towary i usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina Miejska” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina Miejska podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina Miejska wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i samorządowego zakładu budżetowego (dalej łącznie jako: „jednostki organizacyjne”).

W strukturze organizacyjnej Miasta znajdują się jednostki organizacyjne, które realizują nabycia towarów i usług na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta. Nabycia te realizowane są np. w ramach inwestycji, którą dana jednostka organizacyjna realizuje na rzecz innej jednostki organizacyjnej. Po zakończeniu zadania inwestycyjnego, jednostka realizująca inwestycję przekazuje wytworzone w ramach inwestycji mienie na rzecz jednostki korzystającej z niego.

Poszczególne jednostki, którym przekazywane jest mienie wytworzone w ramach inwestycji, wykorzystują je dla potrzeb swojej działalności. W zależności od zadania inwestycyjnego i rodzaju działalności prowadzonej przez poszczególne jednostki organizacyjne Miasta, mienie to wykorzystywane jest do celów:

1.  działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu VAT innej niż zwolniona z VAT – np. inwestycje w obiekty oddawane w odpłatne użytkowanie, dzierżawione lub wynajmowane podmiotom trzecim,
2.  działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zwolnionej z VAT – np. inwestycje mieszkaniowe,
3.  działalności niestanowiącej działalności gospodarczej, a zatem niepodlegającej opodatkowaniu VAT – np. inwestycje w zakresie dróg publicznych niewykorzystywanych dla potrzeb zbiorowego transportu publicznego.
4.  działalności mieszanej – tj. zarówno działalności gospodarczej (obejmującej w niektórych przypadkach także działalność zwolnioną z VAT) i/lub działalności innej niż działalność gospodarcza – np. obiekty jednostek oświaty, obiekty wykorzystywane przez Urząd Miasta.

Mając na uwadze sposób i cel wykorzystywania realizowanych inwestycji w obrębie Gminy, jednostki realizujące poszczególne inwestycje dokonują alokacji wydatków ponoszonych na poczet poszczególnych zadań inwestycyjnych i odpowiednio odliczają, częściowo odliczają lub nie odliczają podatku naliczonego z tytułu realizowanych inwestycji, w zależności od tego jakim zadaniom i którym jednostkom organizacyjnym Miasta służą lub będą służyć odpowiednie obiekty.

Niniejszy wniosek dotyczy takich wydatków, które mogą zostać bezpośrednio zaalokowane do danego zadania inwestycyjnego realizowanego na rzecz konkretnej jednostki organizacyjnej Miasta. Jednostka ta wykorzystuje/będzie wykorzystywać mienie wytworzone w ramach inwestycji dla celów własnej działalności, przy czym działalność ta stanowi działalność mieszaną (punkt d powyżej).

Wnioskodawca wyjaśnia, że wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek mogą być wykorzystywane:

*   jednocześnie do celów działalności opodatkowanej VAT (innej niż podlegająca zwolnieniu z VAT) i niepodlegającej opodatkowaniu albo
*   jednocześnie do celów działalności opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania albo
*   jednocześnie do celów działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Wydatków, których dotyczy niniejszy wniosek, nie można w całości przypisać do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT, ani do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy rodzi, w jakim zakresie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez jednostki organizacyjne, które realizują nabycia towarów i usług na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, działalności gospodarczej zwolnionej z VAT, ani do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca nadmienia, że Miasto otrzymało już interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydaną w dniu 9 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.78.2017.2.SR, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków dokonywanych przez jednostkę budżetową Zespół … na rzecz poszczególnych jednostek oświatowych Miasta. Intencją Miasta, wyrażoną niniejszym wnioskiem, jest uzyskanie interpretacji mającej zastosowanie nie tylko dla celów Zespołu …, ale dla wszystkich jednostek organizacyjnych, które dokonują nabyć towarów i usług na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakim zakresie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez jednostkę organizacyjną, która realizuje nabycia towarów i usług na rzecz innej jednostki organizacyjnej Miasta, związane równocześnie z:

1.  działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (inną niż zwolniona z VAT) i działalnością inną niż działalność gospodarcza albo
2.  działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT i działalnością gospodarczą zwolnioną z VAT albo
3.  działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, działalnością gospodarczą zwolnioną z VAT oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza,

których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT, ani działalności innej niż działalność gospodarcza?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez daną jednostkę organizacyjną na rzecz innej jednostki organizacyjnej Miasta, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT, ani działalności innej niż działalność gospodarcza, związanych równocześnie z:

1.  działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (inną niż zwolniona z VAT) i działalnością inną niż działalność gospodarcza albo
2.  działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT i działalnością gospodarczą zwolnioną z VAT albo
3.  działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, działalnością gospodarczą zwolnioną z VAT oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza,

zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (przypadek a powyżej), z proporcjonalnym odliczeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (przypadek b powyżej) lub zarówno sposobem określenia proporcji jak i proporcjonalnym odliczeniem (przypadek c powyżej), właściwymi dla jednostki organizacyjnej, która wykorzystywać będzie przedmiotowe towary i usługi.

Uzasadnienie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji (dalej również jako: „prewspółczynnik VAT”) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, prewspółczynnik VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193). Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania prewspółczynnika VAT, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego prewspółczynnik VAT ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko ustalane są odrębnie prewspółczynniki VAT dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (według tzw. „współczynnika VAT”).

W myśl art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego współczynnik VAT ustalany jest odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych danej jednostki samorządu terytorialnego.

Nabycia towarów i usług, będące przedmiotem niniejszego wniosku, służą do wykonywania równocześnie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, działalności gospodarczej Miasta zwolnionej z VAT i/lub działalności innej niż działalność gospodarcza, zaś Miasto nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać tych wydatków do konkretnej z wyżej wymienionych kategorii działalności. W tych okolicznościach, mając na uwadze wyżej przytaczane regulacje, Miasto zobligowane jest do odliczania podatku naliczonego ponoszonego w związku z tymi wydatkami z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT (o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), współczynnika VAT (o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), lub zarówno prewspółczynnika jak i współczynnika VAT.

W powyższych okolicznościach, zasadnym wydaje się jednak odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT, jak i ewentualnie współczynnika VAT, nie tej jednostki organizacyjnej, która dokonuje zakupów, ale tej jednostki, która zakupy te wykorzystuje do wykonywania swoich czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od podatku VAT, czy niepodlegających opodatkowaniu. W ocenie Miasta, zakres prawa do odliczenia powinien być bowiem proporcjonalny do zakresu wykorzystania danego zakupu do czynności opodatkowanych. Aby tak było, dokonując odliczenia VAT, w przedstawionym stanie faktycznym, należy stosować współczynnik VAT i lub prewspółczynnik jednostki, która faktycznie wykorzystuje daną inwestycję do wykonywania czynności opodatkowanych oraz zwolnionych i/lub niepodlegających opodatkowaniu.

Tym samym, Miasto stoi na stanowisku, że realizując projekt inwestycyjny dla danej jednostki organizacyjnej, w sytuacji braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług, Miasto uprawnione jest do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyliczonego z zastosowaniem:

*   prewspółczynnika VAT skalkulowanego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej mienie wytworzone w ramach inwestycji w sytuacji, w której jednostka ta będzie wykorzystywać inwestycję zarówno dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (innej niż zwolniona z VAT), jak i działalności innej niż gospodarcza albo
*   współczynnika VAT skalkulowanego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej mienie wytworzone w ramach inwestycji – w sytuacji, w której jednostka ta będzie wykorzystywać inwestycję zarówno dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i działalności gospodarczej zwolnionej z VAT albo
*   prewspółczynnika VAT i współczynnika VAT skalkulowanych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej mienie wytworzone w ramach inwestycji – w sytuacji, w której jednostka ta będzie wykorzystywać inwestycję zarówno dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej z VAT, jak i działalności innej niż gospodarcza.

Stanowisko takie potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana na rzecz Wnioskodawcy w dniu 9 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.78.2017.2.SR w zakresie wydatków dokonywanych przez jednostkę budżetową Zespół ….

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazał w tej interpretacji, że:

„Podsumowując, Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych za pośrednictwem Zespołu … w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane placówkom oświatowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wyliczony dla placówki oświatowej oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla placówki oświatowej wykorzystującej budynek. Natomiast odliczenie przez Wnioskodawcę podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Zespól … i przekazanej placówce oświatowej wykorzystującej ten budynek wyłącznie do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, powinno nastąpić według tzw. prewspółczynnika placówki oświatowej wykorzystującej budynek.

Zaś w sytuacji, gdy zakupione w ramach inwestycji przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Zespołu …) towary i usługi przeznaczone będą na potrzeby placówki oświatowej do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych i zwolnionych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży obliczonej dla jednostki oświatowej faktycznie wykorzystującej budynek. W tej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.”

Także w interpretacji z 11 października 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-422/16-3/BJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach jednoznacznie stwierdził, że w przypadku nabyć towarów i usług, które wykorzystywane będą w działalności mieszanej innej jednostki budżetowej, właściwym dla odliczeń podatku naliczonego jest prewspółczynnik jednostki korzystającej z towarów i usług, nie zaś jednostki, która dokonuje ich nabycia:

„Przy czym w celu ustalenia wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia, Powiat będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „preproporcji” obliczonej dla jednostki, której inwestycja dotyczy tj. R. zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a ustawy i następne (\`(...)\`).”

Analogicznie wypowiedział się również Minister Finansów w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.598.2016.2.KS:

„Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (starostwo), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę (Powiat) będzie wykorzystywany przez inną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową) – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakup (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w strukturze organizacyjnej Miasta znajdują się jednostki organizacyjne, które realizują nabycia towarów i usług na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta. Nabycia te realizowane są np. w ramach inwestycji, którą dana jednostka organizacyjna realizuje na rzecz innej jednostki organizacyjnej. Po zakończeniu zadania inwestycyjnego, jednostka realizująca inwestycję przekazuje wytworzone w ramach inwestycji mienie na rzecz jednostki korzystającej z niego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zakresu w jakim Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez jednostkę organizacyjną, która realizuje nabycia towarów i usług na rzecz innej jednostki organizacyjnej Miasta, związane równocześnie z:

1.  działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (inną niż zwolniona z VAT) i działalnością inną niż działalność gospodarcza albo
2.  działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT i działalnością gospodarczą zwolnioną z VAT albo
3.  działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, działalnością gospodarczą zwolnioną z VAT oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza,

których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT, ani działalności innej niż działalność gospodarcza.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zauważyć zatem należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Tym samym w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, ustalonego dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Podkreślić należy, że wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku nabywania towarów i usług przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostki organizacyjnej na rzecz innej jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje te towary i usługi do działalności gospodarczej (opodatkowanej lub opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej, wykorzystującej przekazane jej towary i usługi do prowadzonej działalności.

Ponadto w przypadku gdy nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany w odniesieniu do tych zakupów, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak zostało wskazane powyżej, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, również ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (art. 90 ust. 10a ustawy).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy wskazać, że dokonując odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami nabywanymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostki organizacyjnej na rzecz innej jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje przekazane jej towary i usługi do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od tego podatku, Wnioskodawca powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obliczoną dla jednostki organizacyjnej, wykorzystującej przekazane jej towary i usługi do prowadzonej działalności.

Podsumowując, Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonywanych przez jednostkę organizacyjną na rzecz innej jednostki organizacyjnej Miasta, związanych z prowadzoną przez tą jednostkę:

*   działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT i działalnością inną niż działalność gospodarcza – powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., obliczony dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej nabywane towary i usługi;
*   działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT i działalnością gospodarczą zwolnioną z VAT – powinien stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy obliczoną dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi;
*   działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, działalnością gospodarczą zwolnioną z VAT oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza – powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy obliczone dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej nabywane towary i usługi.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.