Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4240-83/14-6/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów CypCo.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; objęcie (nabycie); przychód; spółki-spółka kapitałowa; towar-wymiana (towarów); transakcja; udział; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; udziałowiec; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wynagrodzenia; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z 18 grudnia 2014 r. (data nadania 19 grudnia 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 października 2014 r. nr ILPB4/423-322/14-3/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów CypCo, doręczoną 7 października 2014 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 14 sierpnia 2015 r. w związku z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), **uwzględnia skargę w całości,** w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 października 2014 r. i uznaje stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku likwidacji CypCo,
*   określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów CypCo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

Majątek Spółki obejmować będzie m.in. udziały w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej jako „CypCo”), które zostaną nabyte przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, tj. poprzez wniesienie udziałów w CypCo na pokrycie kapitału zakładowego Spółki.

W przyszłości może mieć miejsce likwidacja CypCo oraz wydanie na rzecz Spółki majątku likwidacyjnego w naturze. W konsekwencji na skutek likwidacji CypCo na rzecz Spółki mogą zostać wydane jej aktywa obejmujące wierzytelność pieniężną (dalej jako „Wierzytelność pieniężna”).

Udziały w Spółce zagranicznej mogą też być umorzone za wynagrodzeniem. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że do umorzenia udziałów spółki cypryjskiej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037), bowiem umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej będzie dokonane zgodnie z prawem cypryjskim. Na gruncie prawa cypryjskiego w ramach planowanego zdarzenia przyszłego znajdą zastosowanie zasady umorzenia udziałów w spółkach typu private company limited by shares, które różnią się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych. Zgodnie z prawem cypryjskim spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność skutkowałaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Udziały spółki typu private company limited by shares podlegałyby umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia na podstawie uchwały dyrektorów CypCo. Innymi słowy nie mamy tutaj do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia). Jeśli można porównać umorzenie udziałów w CypCo, które zostanie dokonane w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym Wniosku, to należy je porównać w swoim prawnym mechanizmie odpowiednio do umorzenia przymusowego lub automatycznego pod prawem polskim.

Na skutek umorzenia udziałów CypCo na rzecz Spółki mogą zostać wydane jej aktywa obejmujące Wierzytelność pieniężną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku likwidacji CypCo nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki, wydanych na rzecz wspólników Spółki w związku z otrzymaniem przez Spółkę udziałów w CypCo w ramach tzw. wymiany udziałów, będzie stanowić koszt nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku umorzenia udziałów CypCo nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki, wydanych na rzecz wspólników Spółki w związku z otrzymaniem przez Spółkę udziałów w CypCo w ramach tzw. wymiany udziałów, będzie stanowić koszt nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 3 października 2014 r. nr ILPB4/423-322/14-2/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umorzenia udziałów CypCo, nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki, wydanych na rzecz wspólnika Spółki w związku z otrzymaniem przez Spółkę udziałów w CypCo w ramach tzw. wymiany udziałów, będzie stanowić koszt nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych lub wierzytelności, które zostanie wypłacone przez CypCo na rzecz Wnioskodawcy w związku z umorzeniem udziałów będzie należało zakwalifikować jako dochód (przychód) Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do tego rodzaju dochodów (przychodów) podstawę opodatkowania CIT będzie stanowił przychód Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy przychód ten powinno się ustalić z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodu nie zalicza się kwot z odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie udziały w CypCo w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. W związku z tym Wnioskodawca przyjmuje, że koszt nabycia udziałów w CypCo należy ustalić z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów”. Wnioskodawca nabywa udziały w CypCo w wyniku otrzymania aportu ponosi zatem koszt w postaci wartości nominalnej nowo wyemitowanych udziałów własnych przekazanych dokonującemu aportu.

W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że wartość przychodu powinna zostać obliczona jako różnica pomiędzy (i) wartością wynagrodzenia wypłaconego przez CypCo na rzecz Wnioskodawcy w związku z umorzeniem udziałów (tj. wynagrodzenia w postaci Wierzytelności) a (ii) nominalną wartością udziałów Wnioskodawcy, wyemitowanych na rzecz wspólnika Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wyjaśnieniami Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy przedstawionymi w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 marca 2012 r. nr ITPB/423-665/11/AM „Pod pojęciem tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też w pojęciu mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (\`(...)\`) W takiej sytuacji akcjonariusze, których udziały zostają umorzone, uzyskają dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcje Spółki a wartością nominalną udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów”.

W konsekwencji przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce zagranicznej w sposób opisany powyżej należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego wynagrodzenia od CypCo a wydatkami na objęcie udziałów w CypCo w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika Spółki, przy opisanej powyżej wymianie udziałów w zamian za udziały w CypCo.

W dniu 3 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działający w imieniu Ministra Finansów, na mocy upoważnienia wynikającego z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – wydał interpretację indywidualną znak ILPB4/423-322/14-3/MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji tej Organ wskazał, że w przypadku umorzenia udziałów CypCo nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki, wydanych na rzecz wspólników Spółki w związku z otrzymaniem przez Spółkę udziałów w CypCo w ramach tzw. wymiany udziałów, nie będzie stanowić kosztu nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca powinien ustalić koszt nabycia udziałów zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 7 października 2014 r.

W dniu 21 października 2014 r. do Organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartego w interpretacji indywidualnej z 3 października 2014 r. znak ILPB4/423-322/14-3/MC.

W odpowiedzi z 20 listopada 2014 r. znak ILPB4/423W-80/14-2/HS na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data doręczenia 24 listopada 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z 18 grudnia 2014 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez pełnomocnika – za pośrednictwem Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Organ upoważniony interpretację indywidualną z 3 października 2014 r. nr ILPB4/423-322/14-3/MC.

W złożonej skardze wniesiono o:

*   uchylenie w części Interpretacji w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów CypCo (pytanie 2 Interpretacji),
*   zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W dniu 24 stycznia 2015 r. pismem nr ILPB4/4240-83/14-2/HS Organ podatkowy udzielił odpowiedzi na powyższą skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 14 sierpnia 2015 r.: organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy (…).

Treść powyższej regulacji uległa zmianie zgodnie z art. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658), która weszła w życie 15 sierpnia 2015 r.

Jednocześnie stosownie do art. 2 ww. ustawy: przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2-8, pkt 10-14, pkt 19-32, pkt 34-39, pkt 41-47, pkt 51, pkt 52, pkt 55, pkt 57, pkt 58, pkt 60-69, pkt 71, pkt 72 i pkt 74-81 niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. W pozostałym zakresie do tych postępowań stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Wobec powyższego – po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi oraz z uwzględnieniem zarzutów w niej przedstawionych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględnia skargę w całości i stwierdza, co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2014 r. było zatem prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe wywody, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.