Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.782.2021.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-03
Teza: opodatkowanie usługi dzierżawy infrastruktury oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonanych wydatków inwestycyjnych z uwzględnieniem korekty wynikającej z art. 91 ust. 1-7.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; infrastruktura; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 października 2021 r. (data wpływu 3 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– opodatkowania usługi dzierżawy infrastruktury,

– prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonanych wydatków inwestycyjnych z uwzględnieniem korekty wynikającej z art. 91 ust. 1-7

– **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

3 października 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi dzierżawy infrastruktury oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonanych wydatków inwestycyjnych z uwzględnieniem korekty wynikającej z art. 91 ust. 1-7.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednocześnie w ramach realizacji zadań własnych Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, które to inwestycje po oddaniu do użytkowania służą/będą służyły zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie usług dostawy wody i odbioru ścieków.

Zgodnie z funkcjonującym w Gminie systemem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym, Gmina udostępnia go w formie odpłatnej dzierżawy na rzecz zewnętrznego podmiotu - Przedsiębiorstwa Usług Wodnych i Sanitarnych (dalej: „PUWIS” lub „Spółka”) w celu wykonywania przez Spółkę (we własnym imieniu i na własny rachunek) na terenie Gminy usług dostawy wody i odbioru ścieków. Pomiędzy Gminą, a Spółką nie występują powiązania kapitałowe.

Według zapisów obowiązującej obecnie umowy dzierżawy z dnia …. 2017 r. włączenie do umowy nowo powstałej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w Gminie w trakcie obowiązywania umowy następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W przypadku włączenia do umowy kolejnych inwestycji wod-kan zwiększeniu zgodnie z zapisami umownymi ulega wartość czynszu dzierżawnego należnego Gminie w wysokości odpowiednio 1,65% wartości brutto włączonych do umowy dzierżawy kolejnych składników infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Ponadto, zgodnie z treścią ww. umowy dzierżawy czynsz jest corocznie waloryzowany o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłoszony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w stosunku do roku poprzedniego.

Cena za 1 m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków jest ustalana na terenie Gminy przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie (dalej: „Wody Polskie”) w formie decyzji zatwierdzającej taryfę dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków dla Gminy z uwzględnieniem przychodów i kosztów Spółki. Obecnie obowiązująca taryfa zgodnie z decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej nr ……. obejmuje okres do 28 grudnia 2021 r. Jednocześnie w okresie obowiązywania tej taryfy Spółka, jako podmiot świadczący usługi dostawy wody i odbioru ścieków na terenie Gminy, jest/będzie zobowiązania do stosowania określonych cen za świadczone usługi wodno-kanalizacyjne na terenie Gminy.

Mając na uwadze powyższe, PUWS nie jest/nie będzie w stanie samodzielnie ustalać cen za świadczone na terenie Gminy usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, gdyż jest/będzie zobligowana do stosowania ustalonej z góry przez Wody Polskie taryfy.

W ocenie Gminy, czynsz dzierżawny za udostępnienie Spółce majątku gminnego został tak skalkulowany, aby uwzględniać możliwości rynkowe Spółki - tj. potencjalną wartość przychodów PUWIS z tytułu świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych na terenie Gminy przy ustalonej odgórnie przez Wody Polskie taryfie i jednocześnie tak aby zapewnić Gminie stały dochód odpowiadający pewnej procentowej wartości udostępnionego majątku (1,65% wartości udostępnionego majątku Spółce).

Gmina w latach 2016-2018 zrealizowała inwestycję pn. „……” (dalej: „Inwestycja”). Zakończenie inwestycji i przyjęcie do użytkowania nastąpiło, zgodnie z dokumentem księgowym OT dnia 27 lutego 2018 r. Inwestycja była finansowana zarówno ze środków własnych Gminy jak również ze środków pochodzących ze źródeł zewnętrznych, a jej wartość przekroczyła 15.000 PLN. W ramach wydatków związanych z inwestycją zostały zakupione (wybudowane) różnego rodzaju urządzenia związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków jak np. sieci wodociągowe i kanalizacyjne, studnie, przepompownia ścieków itp.

Jak wskazano powyżej funkcjonujący w Gminie system zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym polega na tym, iż Gmina przekazuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną po jej wybudowaniu w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki zgodnie z obowiązującą umową. Gmina w przypadku realizacji przedmiotowej inwestycji od początku jej realizacji planowała przekazać majątek w dzierżawę do Spółki (zgodnie z dotychczasowym modelem funkcjonującym w Gminie), niemniej jednak formalnego przekazania infrastruktury Spółce Gmina dokonała, na podstawie protokołu, w czerwcu 2019 r. - wynikało to z konieczności dokonania przez Gminę dodatkowej analizy zapisów umowy o dofinasowanie pod kątem ewentualnego obowiązku zwrotu części pozyskanych środków na sfinansowanie inwestycji (Gmina musiała przeanalizować, czy w ramach dofinansowania jest uprawniona do przekazania majątku inwestycji do korzystania innemu podmiotowi). Gmina tym samym wykorzystuje majątek inwestycji wyłącznie do świadczenia Spółce odpłatnej usługi dzierżawy. Tym samym w okresie od oddania inwestycji do użytkowania (w 2018 r.) do momentu zawarcia umowy dzierżawy (w 2019 r.) Spółka korzystała z majątku inwestycji nieodpłatnie.

Czynsz z tytułu przedmiotowej usługi dzierżawy jest / będzie wykazywany w ewidencji Gminy prowadzonej dla celów VAT, w tym Gmina deklaruje / będzie deklarowała VAT należny z tego tytułu.

Wydatki związane z realizacją inwestycji zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców/ wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Infrastruktura, która powstała w ramach inwestycji jest/będzie wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia odpłatnych usług z zakresu dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, w szczególności na rzecz kontrahenta, którego przedsiębiorstwo zlokalizowane jest w rejonie inwestycyjnym.

Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od poniesionych już wydatków związanych z inwestycją.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy usługa odpłatnej dzierżawy infrastruktury, która powstała w ramach inwestycji stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy w związku z oddaniem przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółki, w ramach odpłatnej umowy dzierżawy, Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Zdaniem Gminy, usługa odpłatnej dzierżawy infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji, stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

W związku z oddaniem przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółki, w ramach odpłatnej umowy dzierżawy, Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, tj. z pominięciem tej części VAT naliczonego, która przypada na okres, w którym inwestycja nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (dzierżawy).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych \[podkreślenie Gminy\]. Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina pragnie zauważyć, że Minister Finansów wielokrotnie potwierdzał stanowisko, zgodnie, z którym poprzez pobór opłat o charakterze cywilnoprawnym Gmina staje się podatnikiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., IPTPP4/443-859/14-5/BM, w której organ uznał, iż: (\`(...)\`) jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).”.

Mając na uwadze powyższe, Gmina zawierając i realizując umowę dzierżawy występuje w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych powyżej przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W myśl powyższych definicji, przedmiotowa usługa dzierżawy na podstawie zawartej w tym zakresie umowy cywilno­prawnej stanowi/będzie stanowić niewątpliwie czynność opodatkowaną VAT spełniającą definicję usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy dzierżawa nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie znajduje potwierdzenie również w licznych innych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.1.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku.”.

Ponadto, powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4O12.871.2O18.2.AGW, w której Organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem Gminy, iż „odpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT” odstępując od uzasadnienia prawnego. Konkludując, usługa odpłatnej dzierżawy infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji, stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

A) Prawo do pełnego odliczenia VAT w przypadku planowanej dzierżawy infrastruktury

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki Gmina jest/będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenie jest/będzie wykonywane za wynagrodzeniem na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje/będzie dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W tym zakresie, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT in principia, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj oddanie w odpłatną dzierżawę do Spółki).

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C­-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

W związku z powyższym Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków w momencie ich nabycia (otrzymania faktur), gdyż Gmina od początku planowanej inwestycji zamierzała oddać powstałą infrastrukturę w odpłatną dzierżawę, zgodnie z dotychczasowym modelem funkcjonującym w Gminie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową inwestycji na zasadach przedstawionych poniżej (w pkt B).

B) Zasady odliczenia VAT - korekta wieloletnia

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się na podstawie ust. 3 tego przepisu w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi \[wyróżnienie Gminy\]. Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7a wskazanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem, w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) Gmina planowała oddanie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji w odpłatną dzierżawę. Warto, więc ponownie zauważyć, że w takim przypadku przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od powyższych wydatków ze względu na zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tj. oddanie infrastruktury w odpłatną dzierżawę do Spółki).

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).” Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

Jednakże, w związku z formalnym przekazaniem w dzierżawę majątku Inwestycji w 2019 r. i nieodpłatnym udostępnieniem majątku Spółce w 2018 r. (po jego przyjęciu do użytkowania), Gmina utraciła prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego za okres niewykorzystania majątku do czynności dających prawo do odliczenia VAT.

Gmina wskazuje, iż jej stanowisko, w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, a następnie konieczności dokonania korekty przedmiotowego odliczenia potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. I FSK 964/15, w którym Sąd wskazał, że: „Do czasu zakończenia budowy budynku i po oddaniu go do użytkowania i wprowadzeniu go do ewidencji do środków trwałych skarżącemu przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego, albowiem skarżący budował lokale użytkowe na parterze oraz mieszkania na pierwszym piętrze i poddaszu budynku z zamiarem ich sprzedaży. Zatem cała inwestycja służyć miała do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z częściową zmianą jego przeznaczenia (mieszkań na pierwszym piętrze i poddaszu) z planowanej sprzedaży (czynności opodatkowanej) na wynajem (czyli na czynności zwolnione z opodatkowania), ale już po oddaniu budynku do użytkowania powstał obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 97 ust. 7a ustawy o VAT na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3, a nie w art. 97 ust. 7 d ustawy o VAT. (\`(...)\`) Podsumowując, gdy w okresie objętym korektą nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania części budynku w ten sposób, że zrezygnowano z wykonywania w tej części czynności opodatkowanych i podjęto czynności zwolnione z VAT, skarżący stosownie do treści art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT jest zobowiązany do dokonania rocznej korekty odliczonego podatku naliczonego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją tego lokalu mieszkalnego.”

Mając na uwadze powyższe, w związku z oddaniem infrastruktury na rzecz Spółki, w ramach odpłatnej umowy dzierżawy, Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, tj. Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, a następnie skorygowania in minus w drodze korekty odpowiedniej części VAT naliczonego, przypadającego proporcjonalnie na okres korekty, w którym Gmina wykorzystywała majątek Inwestycji do czynności niedającej prawa do odliczenia VAT.

Dla przykładu, w zakresie poniesionych przez Gminę wydatków na inwestycję w 2018 r. mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty w przypadku nieruchomości (budowli), w związku z oddaniem od 2019 r. infrastruktury w dzierżawę do Spółki, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję w pełnej wysokości. Natomiast, w związku z nieodpłatnym wykorzystaniem infrastruktury Gmina będzie musiała dokonać korekty in minus za rok, w którym majątek nie był wykorzystywany do działalności opodatkowanej, tj. za rok 2018, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. za styczeń 2019 r. w wysokości 1/10 odliczonego podatku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego** **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo Organ nadmienia, że jednolity tekst ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ogłoszony jest w Dzienniku Ustaw z 2021 r. poz. 685, ze zm.

Zaznaczenia wymaga również, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny tj. zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych lub jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że infrastruktura nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.