Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-92/12/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-04-20
Teza: Czy przychody z tytułu wykonywania prac protetyki stomatologicznej mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie; opodatkowanie-forma opodatkowania; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; usługi-usługi protetyczne; wyłączenie; zawody-wolny zawód
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 25 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu wykonywania prac protetyki stomatologicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu wykonywania prac protetyki stomatologicznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, która sklasyfikowana została w PKD pod nr 32.50.Z, jako produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni współpracuje z Pracownią Protetyczną (spółka cywilna). Na zakres wykonywanych przez Wnioskodawczynię prac na rzecz tejże Pracowni składa się: wykonywanie protez, protez szkieletowych, mostów, koron, odlewów gipsowych, aparatów nazębnych, programowanie w specjalistycznym oprogramowaniu komputerowym wzorów zębów.

Wszelkie materiały, z których Wnioskodawczyni wytwarza powyższe towary, otrzymuje od zleceniodawcy. Prace protetyki stomatologicznej Wnioskodawczyni wykonuje samodzielnie, bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze.

Wybrana przez Wnioskodawczynię forma opodatkowania – dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych – to 19% podatek liniowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody z tytułu wykonywania prac protetyki stomatologicznej mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone przez nią czynności nie są wykonywaniem wolnego zawodu.

W myśl art. 4 pkt 1 ust. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wolny zawód to pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Katalog wolnych zawodów zawarty w powyższym przepisie jest katalogiem zamkniętym. Na potrzeby ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wolnym zawodem są tylko te, które wymienia ustawodawca, a także po spełnieniu warunku – osobistego wykonywania działalności i przy założeniu, że działalność nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, bez zatrudniania pracowników. Stanowisko takie potwierdził Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w postanowieniu z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. P-4/415-12/05.

Mając powyższe na uwadze, usługi protetyki stomatologicznej świadczone tylko dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie są wykonywaniem wolnego zawodu. Oznacza to, iż na mocy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osiągane przez Wnioskodawczynię przychody z tytułu wykonywania wyrobów protetyki stomatologicznej opodatkowane są 8,5% ryczałtem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej, osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych zwanych dalej „spółką”.

Z zapisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. d) i e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

*   prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów innych niż określone w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy;
*   świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

Usługi techników dentystycznych nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zawierającego „Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług”.

Sformułowana w art. 4 ust. 1 pkt 11 na potrzeby ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne definicja wolnego zawodu stanowi, iż pod pojęciem wolnego zawodu rozumiana jest pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeżeli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudnienia na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Regulacje prawne dotyczące zawodu technika dentystycznego zawarte są w przepisach dekretu z dnia 5 lipca 1946 r. o wykonywaniu czynności techniczno-dentystycznych (Dz. U. z 1947 r. Nr 27, poz. 104 z późn. zm.). W myśl tego dekretu technicy dentystyczni mogą wykonywać roboty techniczno-dentystyczne w pracowniach techniczno-dentystycznych lekarzy dentystów lub utrzymywać własne pracownie dla wykonywania w nich tych robót na zamówienie lekarzy dentystów. Stykanie się z pacjentami w związku z wykonywaniem tych robót jest technikom dentystycznym wzbronione. Uprawnieni technicy dentystyczni, oprócz wykonywania robót techniczno-dentystycznych, mogą wykonywać zabiegi na poszczególnych zębach i uzębieniu wchodzące w zakres czynności, jakich potrzeba do sporządzenia zębów sztucznych i uzębienia, koron, mostków i plomb, z wyjątkiem leczenia chorób jamy ustnej.

Ze stosownej definicji dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, iż dla uznania, że podatnik wykonuje wolny zawód – istotny jest nie tylko rodzaj wykonywanego zawodu, ale także okoliczności jego wykonywania, a w tym zwłaszcza forma prawna działalności oraz krąg świadczeniobiorców (podmiotów, na rzecz których świadczone są usługi).

Z definicji wolnego zawodu wynika, że jest nim wyłącznie wykonywanie czynności na rzecz osób fizycznych będących konsumentami. W definicji bowiem zastrzega się, że wolnym zawodem nie jest wykonywanie danej działalności na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto czynności te mają być wykonywane osobiście przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie wolnego zawodu, zaś przez osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 20% przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów (pkt 1), natomiast od przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego – 8,5% (pkt 3 lit. f)).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie protetyki stomatologicznej (PKD 32.50.Z), współpracuje z Pracownią Protetyczną, działającą w formie spółki cywilnej. Współpraca polega na wykonywaniu protez, protez szkieletowych, mostów, koron, odlewów gipsowych, aparatów nazębnych, programowanie w specjalistycznym oprogramowaniu komputerowym wzorów zębów z materiałów powierzonych od zleceniodawcy. Prace protetyki stomatologicznej Wnioskodawczyni wykonuje samodzielnie, bez zatrudniania osób na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze.

Z przeanalizowanych regulacji prawnych wynika, że przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dopuszczają możliwość opodatkowania przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów, w tym techników dentystycznych, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Warunkiem opodatkowania przychodów uzyskiwanych m.in. przez technika dentystycznego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest osobiste wykonywanie działalności gospodarczej oraz wykonywanie działalności wyłącznie na rzecz osób fizycznych. Niespełnienie łącznie tych warunków wyłącza z możliwości opodatkowania w tej formie osób wykonujących działalność gospodarczą w zakresie wolnych zawodów.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawczynię usługi protetyki stomatologicznej na rzecz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (spółki cywilnej), tj. w okolicznościach innych, niż wskazane w definicji „wolnego zawodu” zawartej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – powoduje wyłączenie z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – zgodnie z art. 8 ust. 3 pkt d) ustawy.

Konsekwencją powyższego wyłączenia jest to, iż świadczone przez Wnioskodawczynię usługi protetyki stomatologicznej wykonywane na rzecz spółki cywilnej nie mogą w ogóle podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – w tym według 8,5% stawki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W odniesieniu do powołanego we wniosku postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 6 stycznia 2006 r., tutejszy organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.