Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-185/16-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-24
Teza: skutki podatkowe wynikające z połączenia spółek.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dochód; dłużnik; obowiązek; połączenie; rok-rok podatkowy; strata; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  obowiązku kontynuacji odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej oraz zaliczania tych odpisów przez Spółkę Przejmującą do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
2.  braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu wygaśnięcia wierzytelności na skutek połączenia spółek (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
3.  braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako dłużnika z tytułu wygaśnięcia zobowiązań wobec przejmowanej Spółki (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**
4.  momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w procesie połączenia Spółek (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe,**
5.  obowiązku złożenia zeznania podatkowego przez Wnioskodawcę o wysokości dochodu (straty) osiągniętego przez Spółkę Przejmowaną w roku podatkowym trwającym do dnia połączenia (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe,**
6.  obowiązku wykazania w zeznaniu podatkowym dochodu Spółki Przejmowanej oraz możliwości rozliczenia straty Spółki Przejmowanej (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe,**
7.  braku powstania przychodu w związku z faktem, że w chwili połączenia Spółka Przejmowana najprawdopodobniej będzie posiadać kapitał zapasowy utworzony z zysku lub zysków tej spółki, przekazanego na ten kapitał zapasowy Spółki B w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku poprzez jego przelanie - w całości lub w części - na kapitał zapasowy Spółki B (pytanie nr 7) – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”, „Spółka A” lub „Spółka Przejmująca”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegając na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja opakowań z tworzyw sztucznych (PKD 22.22.Z).

Spółka A jest jedynym wspólnikiem (udziałowcem) w spółce M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka B” lub „Spółka Przejmowana”), posiadając całość udziałów Spółki B w jej kapitale zakładowym. Spółka Przejmowana posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegając na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka B jest właścicielem m.in. praw na dobrach niematerialnych w postaci majątkowych praw autorskich do znaku towarowego, posiadających jednostkową wartość początkową powyżej 3.500 zł i nadających się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Spółka B dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. autorskich praw majątkowych, kwalifikując je jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy CIT (dalej jako: „WNiP”).

Wnioskodawca w ramach rozpoczętej konsolidacji w zakresie grupy kapitałowej do której należy, rozważa również restrukturyzację działalności obu ww. spółek (tj. Wnioskodawcy i Spółki B) poprzez ich połączenie na podstawie art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako: „KSH”). Połączenie będzie polegało na przeniesieniu całego majątku Spółki B (Spółki Przejmowanej) na Wnioskodawcę, który aktualnie (tak jak już wskazano wyżej) jest 100% właścicielem (udziałowcem) Spółki B (dalej jako: „Połączenie”). W wyniku Połączenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, gdyż planowane Połączenie dotyczy przejęcia przez spółkę dominującą (tj. przez Spółkę A) swojej spółki zależnej (tj. Spółki B).

W rezultacie na skutek Połączenia doszłoby do nabycia przez Spółkę Przejmującą m.in. ww. WNiP, o których jest mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Nie można również wykluczyć, że w chwili Połączenia (tj. w dniu wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki Przejmującej zgodnie z art. 493 § 2 KSH), Spółka Przejmowana będzie posiadać kapitał zapasowy utworzony z zysku (zysków) tej spółki, przekazanego na ten kapitał zapasowy Spółki B w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku poprzez jego przelanie (w całości lub w części) na kapitał zapasowy Spółki B.

Jest również prawdopodobne, że na moment Połączenia Wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec Spółki B z tytułu otrzymanych, lecz niespłaconych pożyczek oraz z tytułu należności licencyjnych. Niespłacone należności z tytułu pożyczek i licencji mogą obejmować zarówno kwoty główne, jak i naliczone odsetki. Jak już wskazano, w wyniku Połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, a Spółka Przejmowana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu wspomnianych umów pożyczek i należności licencyjnych. W wyniku zlania się wierzytelności z długiem w jednej osobie, dojdzie do tzw. konfuzji, będącej instytucją prawa cywilnego, która powoduje wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki Przejmowanej wobec Spółki Przejmującej) na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Wnioskodawcy) praw (wierzytelności Spółki Przejmowanej wobec Wnioskodawcy) i skorelowanych z nimi obowiązków (zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki Przejmowanej). Należy również podkreślić, że żaden z podmiotów uczestniczących w Połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika w odniesieniu do określonego zobowiązania. Do wygaśnięcia zobowiązania dojdzie w następstwie innego niż umowa o zwolnienie z długu zdarzenia prawnego, jakim jest Połączenie.

W toku procesu Połączenia Spółka może ponieść następujące wydatki związane z Połączeniem: koszty doradztwa prawno - podatkowego, opłaty związane z ogłoszeniem planu połączenia oraz opłaty notarialne, sądowe i skarbowe.

Wnioskodawca również wskazuje, że Spółka Przejmowana w niektórych poprzednich latach podatkowych (poprzedzających rok, w którym ma nastąpić planowane Połączenie) poniosła stratę podatkową, której Spółka B w chwili rozpoczęcia roku podatkowego, w którym ma nastąpić planowane Połączenie, nie zdążyła jeszcze w całości rozliczyć zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 5 ustawy CIT. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w roku podatkowym, w którym ma nastąpić planowane Połączenie, nie upłynął jeszcze pięcioletni okres (odnoszący się do kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych), w którym podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest uprawniony do rozliczenia straty podatkowej (z tym zastrzeżeniem, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty).

Nie można wykluczyć, że w roku podatkowym Spółki B, w którym ma nastąpić Połączenie, Spółka Przejmowana w poszczególnych miesiącach (tj. we wszystkich albo niektórych) poprzedzających Połączenie może w toku bieżącej działalności osiągnąć dochód (rozumiany jako nadwyżka sumy bieżących przychodów nad bieżącymi kosztami ich uzyskania).

Rozliczenie planowanego Połączenia na gruncie prawa bilansowego nastąpi albo w trybie art. 44b ustawy z dnia 22 września 1994 r. o rachunkowości (dalej jako: „ustawa o rachunkowości”), tj. przy zastosowaniu metody nabycia, albo w trybie art. 44c ustawy o rachunkowości, tj. przy zastosowaniumetody łączenia udziałów, przy czym zgodnie z przyjętymi założeniami, niezależnie od dokonanego wyboru jednej z dwóch ww. metod bilansowego rozliczenia Połączenia Spółki A i Spółki B, Spółka Przejmowana najprawdopodobniej dokona na dzień Połączenia zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy CIT. W związku zatem z faktem, że zgodnie z przejętymi założeniami, dniem Połączenia będzie inny dzień aniżeli dzień 31 grudnia, ostatni rok podatkowy Spółki Przejmowanej (tj. rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie) nie będzie trwał przez pełnych 12 miesięcy kalendarzowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, tj. w związku z opisanym wyżej, rozważanym Połączeniem Wnioskodawcy i Spółki B, Wnioskodawca będzie zobowiązany i uprawniony do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki B (z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę B) i zaliczania tych odpisów przez Spółkę Przejmującą do jej kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Połączenie będzie wywoływać skutek w postaci powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, jako następcy podatkowego przejmowanej Spółki B (Spółki Przejmowanej), której wierzytelności względem Wnioskodawcy wygasną na skutek Połączenia?
3.  Czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Połączenie będzie wywoływać skutek w postaci powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, jako dłużnika, z tytułu wygaśnięcia zobowiązań wobec przejmowanej Spółki B (Spółki Przejmowanej)?
4.  Czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w procesie Połączenia (takie jak: koszty doradztwa prawno-podatkowego, opłaty związane z ogłoszeniem planu połączenia oraz opłaty notarialne, sądowe i skarbowe), będą stanowiły dla Wnioskodawcy (jako Spółki Przejmującej) podatkowe koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?
5.  Czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego przez Spółkę Przejmowaną w roku podatkowym trwającym do dnia Połączenia?
6.  Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w związku z zamknięciem (zakończeniem) roku podatkowego przez Spółkę Przejmowaną związanym z Połączeniem, Wnioskodawca (jako Spółka Przejmująca będąca następcą podatkowym Spółki Przejmowanej) będzie miał obowiązek wykazania oraz rozliczenia w zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu osiągniętego przez Spółkę Przejmowaną, ewentualnie osiągniętego dochodu Spółki Przejmowanej za ten okres oraz możliwość rozliczenia straty Spółki Przejmowanej z lat ubiegłych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy CIT (przy uwzględnieniu maksymalnego dopuszczalnego limitu odliczenia w wysokości 50% i wystąpieniu dochodu pozwalającego na dokonanie tego odliczenia w określonej wysokości)?
7.  Czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z faktem, że w chwili Połączenia Spółka Przejmowana najprawdopodobniej będzie posiadać kapitał zapasowy utworzony z zysku lub zysków tej spółki, przekazanego na ten kapitał zapasowy Spółki B w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku poprzez jego przelanie - w całości lub w części - na kapitał zapasowy Spółki B?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, tj. w związku z opisanym wyżej, rozważanym Połączeniem Wnioskodawcy i Spółki B, Wnioskodawca będzie zobowiązany i uprawniony do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki B (z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę B) i zaliczania tych odpisów przez Spółkę Przejmującą do jej kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.): „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 6 ustawy CIT: „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16”.

Zgodnie natomiast z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy CIT: „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka B (Spółka Przejmowana), dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP, kwalifikując je jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

W kontekście rozważanego Połączenia należy zauważyć, że w myśl art. 16g ust. 9 ustawy CIT: „W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi”.

Przytoczony powyżej przepis znajduje zastosowanie w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego ze względu na treść art. 16g ust. 18 ustawy CIT, stanowiącego, że: „Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego”.

Należy wskazać, że stosownie zaś do art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:„§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych.
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych):
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych)”.

W rezultacie w uwarunkowaniach przedmiotowego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, jako Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Pełna sukcesja uniwersalna praw i obowiązków będzie miała miejsce również na gruncie uregulowań prawa spółek handlowych. Zgodnie bowiem z art. 494 § 1 KSH: „Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki”.

W świetle przywołanych uregulowań Ordynacji podatkowej oraz KSH, spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w powołanym wyżej art. 16g ust. 18 ustawy CIT - Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki B (Spółki Przejmowanej). W związku z powyższym należy uznać, że w odniesieniu do Spółki znajdzie zastosowanie regulacja określona w art. 16g ust. 9 ustawy CIT, tj. Wnioskodawca jako następca prawny Spółki B będzie uprawniony do rozpoznania w prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wartości początkowej WNiP, która będzie określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej. Od tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które będą dla niego stanowiły koszt uzyskania przychodów, o którym mowa we wskazanym wyżej art. 15 ust. 6 ustawy CIT.

Równocześnie, na podstawie art. 16h ust. 3 ustawy CIT Spółka będzie zobowiązana do zachowania tzw. „zasady kontynuacji”, zgodnie z którą podmioty, które przejęły całość lub część Innego podmiotu, dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony. W myśl bowiem ww. przepisu: „Podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5 albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust 2-7”.

Jak wskazano w literaturze przedmiotu na gruncie omawianego zagadnienia: „W przypadkach, do których zastosowanie ma art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc podmiotów przekształconych, podzielonych lub połączonych, amortyzacja jest kontynuowana przez następcę prawnego z uwzględnieniem dokonanych przez poprzednika prawnego odpisów amortyzacyjnych oraz przy zastosowaniu wybranej przez poprzednika prawnego metody amortyzacji”. (K. Gil, A. Obońska, A i Wacławczyk, A. Walter (red.), „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2016 r.). Ponadto wskazuje się również, że: „W wielu wypadkach przy przekształcaniu podmiotów następuje nie tylko przejęcie wartości początkowej środka trwałego, ale przede wszystkim kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych. Dzieje się tak zawsze (\`(...)\`), gdy podmioty powstałe z przekształcenia, podziału albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, mają prawo do sukcesji podatkowej opisanej w przepisach Ordynacji podatkowej. Kontynuacja amortyzacji polega na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez podmiot przekształcany, podzielony, połączony. Możliwe jest w tym przypadku jedynie (gdy amortyzacja realizowana jest według stawek z Wykazu) obniżanie lub . podwyższanie odpisów według zasad określonych w art. 16i ust. 2-7 u.p.d.o.p. Kontynuacji amortyzacji nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa’ (Mazurkiewicz Małgorzata, „CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: LEX 2015).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych wypowiedziach organów podatkowych, sformułowanych z wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Jako przykład można w tym miejscu wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2015 r. nr IBPBI/1/423-76/14/JS, w której stwierdzone zostało, że: „W świetle powyższego należy uznać, że Wnioskodawca jest zobowiązany do ustalenia wartości początkowej przejętych w wyniku połączenia praw ochronnych do znaków towarowych (wartości niematerialnych i prawnych) w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki przejmowanej. Następnie od tak ustalonej wartości początkowej. Wnioskodawca winien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę przejmowaną. Odpisy te Wnioskodawca może zaliczać do kosztów podatkowych”. Ponadto stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie także w treści innych interpretacji indywidualnych, w tym np.: interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2014 r. nr IPPB5/423-130/14-4/MW, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 października 2011 r. nr ILPB3/423-319/11-5/MM, czy też interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 sierpnia 2011 r. nr IBPB1/2/423-636/11/SD oraz z 6 listopada 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-296/15/PC.

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że na płaszczyźnie omawianego zagadnienia istnieje jednolita wykładnia przepisów prawa podatkowego, zgodna ze stanowiskiem Spółki zaprezentowanym w niniejszym wniosku.

Reasumując, w ocenie Spółki, w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, tj. w związku z opisanym wyżej, rozważanym Połączeniem Wnioskodawcy i Spółki B, Wnioskodawca będzie zobowiązany i uprawniony do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki B (z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę B) i zaliczania tych odpisów przez Spółkę Przejmującą do jej kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2 i 3

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Połączenie nie będzie wywoływać skutku w postaci powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, jako następcy podatkowego przejmowanej Spółki B (Spółki Przejmowanej), której wierzytelności względem Wnioskodawcy wygasną na skutek Połączenia. Ponadto Połączenie nie będzie wywoływać skutku w postaci powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, jako dłużnika, z tytułu wygaśnięcia zobowiązań wobec przejmowanej Spółki B (Spółki Przejmowanej).

Artykuł 494 § 1 KSH stanowi, że w przypadku łączenia się spółek, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Oznacza to, że z dniem Połączenia (przejęcia) Wnioskodawca stanie się stroną wszystkich praw i zobowiązań Spółki Przejmowanej.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca, będący dłużnikiem stanie się jednocześnie wierzycielem z tego samego stosunku zobowiązaniowego. W momencie Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, zobowiązania Spółki Przejmowanej wobec Wnioskodawcy przestaną istnieć na skutek konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy CIT, przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. W wyniku opisanej wyżej konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. Zatem zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa Wnioskodawcy, jak i jego aktywa (rozumiane jako suma określonych aktywów rozpoznanych po zakończeniu procesu Połączenia). Nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy CIT, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie tj. kontuzja nie stanowi zapłaty należności (spełnienia świadczenia), a zatem żaden przychód z tego tytułu nie powstanie. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, nie wystąpi po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie stanowiące przychód podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, albowiem jak już wskazano, w związku z kontuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Zatem zaistnienie konfuzji zobowiązań z tytułu pożyczki oraz z tytułu ewentualnych należności licencyjnych na skutek Połączenia Wnioskodawcy i Spółki, Przejmowanej, nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego po stronie żadnego z tych podmiotów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi przedawnienie, gdyż do momentu przejęcia spółki zależnej (Spółki Przejmowanej) przez Wnioskodawcę nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia tego rodzaju zobowiązań. W wyniku Połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w przedmiotowym przypadku zastosowania nie może mieć również przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkami, które jednak nie mają zastosowania w analizowanym przypadku. Ponadto należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę Przejmowaną Wnioskodawcy, które nie zostaną zapłacone przez Wnioskodawcę do momentu połączenia, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że w sytuacji naliczenia, lecz nieotrzymania od Wnioskodawcy odsetek od pożyczek i licencji udzielonych Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT - nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu. W świetle powyższych przepisów należy uznać, że wygaśnięcie w drodze tzw, konfuzji zobowiązań Spółki Przejmującej wobec Spółki Przejmowanej nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, przepisy ustawy CIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji, dlatego też wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności/zobowiązań z tytułu umowy pożyczki oraz z tytułu ewentualnych należności licencyjnych, które nastąpi na skutek Połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy było wielokrotnie aprobowane przez organy skarbowe, między innymi w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2013 r.. znak IBPBI/2/423-1570/12/CzP;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2013 r„ znak IBPBI/2/423-60/13/SD;
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2014 r., znak IBPBI/2/423-182/14/AK;
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 czerwca 2014 r.. znak ITPB3/423-153/14/DK;
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2014 r., znak ITPB3/423-272/14/AW;
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2014 r., znak IBPBI/2/423-964/14/PC;
7.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2015 r, znak IPPB3/423-1248/14-3/MC.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w procesie Połączenia (takie jak: koszty doradztwa prawno - podatkowego, opłaty związane z ogłoszeniem planu połączenia oraz opłaty notarialne, sądowe i skarbowe), będą stanowiły dla Wnioskodawcy (jako Spółki Przejmującej) podatkowe koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy CIT: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. W rezultacie do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Recz jest bowiem w tym, że konstrukcja powołanego przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że zaprezentowane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki, tj. wydatki poniesione przez Spółkę Przejmującą w procesie Połączenia spółek takie jak koszty doradztwa prawno - podatkowego, opłaty związane z ogłoszeniem planu połączenia oraz opłaty notarialne, sądowe i skarbowe nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie jest możliwe przypisanie ich do określonych przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.” W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ustawy CIT: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych wypowiedziach organów podatkowych, sformułowanych z wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Jako przykład można w tym miejscu wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2014 r. nr IBPBI/2/423-322/14/MS.

W rezultacie odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) będzie uprawiony do ujęcia w podatkowych kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych w procesie Połączenia, takich jak: koszty doradztwa prawno - podatkowego, opłaty związane z ogłoszeniem planu połączenia oraz opłaty notarialne, sądowe i skarbowe. Wydatki te będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego będzie on zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego przez Spółkę Przejmowaną w roku podatkowym trwającym do dnia Połączenia. Z uwagi bowiem na zakończenie roku podatkowego Spółki Przejmowanej oraz fakt, iż Wnioskodawca będzie następcą prawnym Spółki B, będzie on zobowiązany, w terminie do końca trzeciego miesiąca po dniu Połączenia, do złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) Spółki Przejmowanej (zeznanie CIT-8).

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH: „Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie)”. Natomiast w myśl art. 493 § 2 KSH: „Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507”. Rejestrem, o którym jest mowa wyżej, jest rejestr przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, stanowiącym, że: „Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.” Należy jednakże zauważyć, że kwestie sukcesji w zakresie prawa podatkowego zostały uregulowane nie w KSH, a w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z powoływanym już wcześniej art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej: „Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek”. Na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis powyższy stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przenosząc rezultaty powyższych rozważań na płaszczyznę przedmiotowej sprawy należy ponownie wskazać, iż Wnioskodawca stanie się następcą prawnym Spółki B w zakresie praw i obowiązków podatkowych. Oznacza to, iż Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za dopełnienie określonych obowiązków, które ciążyły na Spółce Przejmowanej, do których zaliczyć należy wymieniony w art. 27 ust. 1 ustawy CIT obowiązek składania rocznego zeznania. Jak wskazuje ww. przepis: „Podatnicy (\`(...)\`) są obowiązani (\`(...)\`) składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Należy pokreślić, że zeznanie składa się za okres roku podatkowego. Zgodnie zaś z art. 11 Ordynacji podatkowej: „Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.” W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy CIT: „Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych”.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy CIT: „Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego”.

W kontekście ostatnio powołanego przepisu należy stwierdzić, że rozwiązania podatkowe odwołują się do regulacji zawartych w odrębnych przepisach, tj. do przepisów ustawy o rachunkowości. Przepis art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości enumeratywnie wylicza sytuacje, w jakich zamykane są księgi rachunkowe. Zgodnie bowiem z ww. przepisem: „Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń”.

Warto również zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości: „Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku:

*   przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;
*   połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki”.

Jeśli zatem Spółka Przejmowana zamknie księgi na dzień Połączenia, oznaczać to będzie, iż zrezygnowała z prawa, które daje jej art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości i poddała się generalnej zasadzie (obowiązkowi) zamknięcia ksiąg w sytuacji „połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę” (art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości). Tak więc, decyzja o zamknięciu ksiąg rachunkowych w Spółce Przejmowanej będzie skutkiem obowiązku wynikającego z ustawy o rachunkowości.

Następnie należy stwierdzić, iż ustawa CIT z faktem zamknięcia ksiąg wiąże określone skutki w postaci powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego, będącego konsekwencją zakończenia się roku podatkowego. Taki obowiązek ciąży na następcy prawnym podmiotu przejętego, który swój byt prawny utracił z dniem Połączenia (co wynika ze wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i KSH).

Następcą tym będzie Wnioskodawca, a zatem to Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) Spółki Przejmowanej za rok podatkowy trwający od pierwszego dnia roku, w którym nastąpiło Połączenie do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (dnia Połączenia). Zeznanie powinno zostać złożone w terminie trzech miesięcy od dnia zakończenia (skróconego) roku podatkowego.

Stanowisko tożsame do przedstawionego w niniejszym wniosku zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2010 r. (nr IBPB1/2/423-1626/09/BG), w której stwierdzone zostało, że: „(\`(...)\`) należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże zamknięcie ksiąg rachunkowych z zakończeniem roku podatkowego i obowiązkiem złożenia zeznania rocznego. Ze względu na fakt zamykania ksiąg rachunkowych przez spółki przejmowane, Wnioskodawca będzie zobowiązany z chwilą zamknięcia ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych w procesie konsolidacji do złożenia, jako następca prawny spółek przejmowanych zeznań rocznych (na formularzu) CIT-8, za okres od rozpoczęcia przez poszczególne spółki przejmowane roku podatkowego do dnia połączenia”. W sposób tożsamy wypowiedział się również ww. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2010 r. (nr IBPBl/2/423-1628/09/BG).

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2010 r. (nr IBPB1/27423-570/10/MO) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „w sytuacji zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółki przejmowane, Spółka będzie zobowiązana złożyć osobne zeznania CIT-8 dla spółek przejętych za okres przed dniem połączenia, do urzędów skarbowych właściwych miejscowo według ich siedziby sprzed dnia połączenia”. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 24 marca 2010 r. (nr ILPB3/423-32/10-2/MC) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż „(\`(...)\`) jeśli w procesie konsolidacji planowanym przez Spółkę będzie miało miejsce zamknięcie ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych to, zdaniem Spółki, zamknięcie ksiąg będzie oznaczać równoczesne zakończenie roku podatkowego oraz będzie wiązać się z koniecznością złożenia zeznania CIT-8 (\`(...)\`)”.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego przez Spółkę Przejmowaną w roku podatkowym trwającym do dnia Połączenia.

Ad. 6

W kontekście powyższych rozważań należy także zauważyć, że w myśl art. 7 ust. 2 ustawy CIT: .Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”. Stosownie zaś do art. 7 ust. 5 ustawy CIT. O wysokość straty, o której mowa w ust 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty”.

Wymaga również podkreślenia, że „strata” jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów, określaną za rok podatkowy, o którą podatnik ma prawo obniżyć dochód uzyskany w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Podatnik ma prawo wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. W danym okresie rozliczeniowym może zostać rozliczona część straty z kilku poprzednich lat. Wysokość odliczenia (50% kwoty poniesionej straty) należy zatem ustalić odrębnie dla każdej ze strat podatkowych poniesionych w latach ubiegłych.

Z konstrukcji przepisu art. 7 ust. 5 ustawy ĆIT wynika, iż odliczenia straty można dokonać już w trakcie roku podatkowego przy ustalaniu zaliczek na podatek, w związku z czym w takiej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatnik nie dopełnił obowiązku wpłaty zaliczki lub np. zaniżył zaliczki na podatek dochodowy.

W ramach omawianego zagadnienia warto w tym miejscu powołać stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2010 r. nr IBPB1/2/423-1628/09/BG, w której stwierdzone zostało, że: „W kontekście cytowanych powyżej przepisów prawa należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże zakończenie roku podatkowego i związany z tym obowiązek złożenia zeznania rocznego z zamknięciem ksiąg rachunkowych. Po stronie Wnioskodawcy, jako następcy prawnego powstał obowiązek sporządzenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego przez Spółkę przejmowaną za jej ostatni rok podatkowy. Ponadto z uwagi na fakt, iż za ostatni rok podatkowy Spółka przejmowana osiągnęła dochód, natomiast w poprzednich latach podatkowych podmiot ten ponosił stratę, Spółce przejmowanej przysługiwało prawo do pomniejszenia uzyskanego dochodu o wysokość straty z łat ubiegłych”.

Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w związku z zamknięciem (zakończeniem) roku podatkowego przez Spółkę Przejmowaną związanym z Połączeniem, Wnioskodawca (jako Spółka Przejmująca będąca następcą podatkowym Spółki Przejmowanej) będzie miał obowiązek wykazania oraz rozliczenia w zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu osiągniętego przez Spółkę Przejmowaną, ewentualnie osiągniętego dochodu Spółki Przejmowanej za ten okres oraz możliwość rozliczenia straty z lat ubiegłych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy CIT (przy uwzględnieniu maksymalnego dopuszczalnego limitu odliczenia w wysokości 50% i wystąpieniu dochodu pozwalającego na dokonanie tego odliczenia w określonej wysokości).

Ad. 7

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z faktem, że w chwili Połączenia Spółka Przejmowana najprawdopodobniej będzie posiadać kapitał zapasowy utworzony z zysku lub zysków tej spółki, przekazanego na ten kapitał zapasowy Spółki B w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku poprzez jego przelanie - w całości lub w części - na kapitał zapasowy Spółki B.

Należy bowiem wskazać, że ustawa CIT nie przewiduje w żaden sposób powstania przychodu w wyżej wskazanych okolicznościach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie pytania od nr 1 – do pytania nr 6 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 7

Na gruncie przepisów ustawy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) sposób ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w przypadku połączenia spółek kapitałowych określają w zasadniczej mierze przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 10 ust. 2 pkt 2.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu (tj. dochodu z udziału w zyskach osób prawnych), nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1 k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Z kolei, stosownie do treści art. 10 ust. 5 ustawy o CIT, przywołany wyżej przepis art. 10 ust. 2 tej ustawy ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych formułuje ogólną zasadę, zgodnie z którą czynność połączenia spółek kapitałowych jest neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla spółki przejmującej bądź nowo zawiązanej. Omawiana regulacja stanowi inkorporację do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi (dalej: „Dyrektywa”). Jak wskazuje bowiem art. 4 ust. 1 Dyrektywy łączenie lub podział nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Na podstawie Dyrektywy transakcje łączenia, podziału lub wydzielenia spółek kapitałowych powinny być zasadniczo neutralne podatkowo dla podmiotów biorących w nich udział.

Polski ustawodawca, korzystając z możliwości przewidzianej w Dyrektywie, na mocy art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział jednak możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten przewiduje bowiem opodatkowanie transakcji przejęcia spółki w sytuacji, gdy spółka przejmująca (lub nowo zawiązana, co na gruncie niniejszej sprawy jest nieistotne) ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej lub posiada udział w spółce przejmowanej w wysokości co najmniej 10% lub wyższej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a więc połączenie będzie neutralne podatkowo na gruncie tej ustawy.

W ocenie organu przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  spółka przejmująca posiada udział w spółce przejmowanej, oraz
2.  udział ten jest mniejszy niż 10%.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca posiada i na moment planowanego przejęcia będzie posiadał 100% udziałów Spółki Zależnej, a więc udział większy niż kwalifikowana ilość udziałów wskazana w tym przepisie, powyżej przytoczona regulacja art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania do planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Zależną, a więc nabycie całego majątku Spółki Zależnej w wyniku planowanego połączenia korzystać będzie z wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał również zastosowanie w sytuacji gdy ww. „nadwyżką” będzie cała wartość majątku otrzymanego od Spółki zależnej jako spółki przejmowanej. Jak wyjaśniono bowiem w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, planowane połączenie przez przejęcie Spółki zależnej nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy jako spółki przejmującej, a w konsekwencji nie zostaną wyemitowane nowe udziały Wnioskodawcy. W wyniku połączenia nie dojdzie do wydania udziałów Wnioskodawcy dotychczasowym wspólnikom Spółki zależnej, gdyż w takim przypadku Wnioskodawca, jako jedyny wspólnik Spółki zależnej i jednocześnie spółka przejmująca, musiałby nabyć swoje własne udziały, co, jeśli nie jest uzasadnione wymienionymi enumeratywnie w KSH wyjątkami, jest zasadniczo zabronione na mocy art. 362 § 1 KSH. Konsekwentnie, cała wartość majątku Spółki zależnej będzie stanowiła nadwyżkę majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę „ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej”, o której to wartości mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy (ponieważ wartość ta będzie równa zero). Nie będzie ona jednak stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego ze względu na zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku połączenia lub podziału spółek stanowią dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

W związku z powyższym, należy wskazać, że że w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy, statuujących neutralność podatkową połączenia dla spółki przejmującej oraz wspólnika spółki przejmowanej, nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Oznacza to, że wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada neutralności podatkowej operacji łączenia spółek kapitałowych nie ma zastosowania do połączeń, które nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym, bądź jednym z głównych celów połączenia byłoby uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W analizowanym przypadku, jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, połączenie jest dokonywane w ramach rozpoczętej konsolidacji w zakresie grupy kapitałowej do której należy Wnioskodawca. W związku z tym rozważana jest również restrukturyzacja działalności obu Spółek (tj. Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej).W tej sytuacji uzasadnienie ekonomiczne nie budzi wątpliwości, jeżeli jest ono związane z zwiększeniem konkurencyjności podmiotów poprzez konsolidację Spółek działających w tej samej branży.

Dodatkowo, przychód (dochód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych nie powstanie u Wnioskodawcy również z tytułu posiadania statusu wspólnika spółki przejmowanej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy, do przychodów nie zalicza się – w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych – przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Na mocy tego przepisu, czynność połączenia spółek kapitałowych jest neutralna również dla wspólnika spółki przejmowanej. Wnioskodawca jako wspólnik spółki przejmowanej nie uzyska żadnego faktycznego przysporzenia majątkowego z tytułu dokonanego połączenia, gdyż nie zostaną wydane udziały spółki przejmującej. Połączenie nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W konsekwencji nie zostaną wydane nowe udziały jedynemu wspólnikowi spółki przejmowanej, tj. Wnioskodawcy

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że organ podziela stanowisko Wnioskodawcy. Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z faktem, że w chwili połączenia Spółka przejmowana najprawdopodobniej będzie posiadać kapitał zapasowy utworzony z zysku lub zysków tej spółki, przekazanego na ten kapitał zapasowy Spółki przejmowanej w drodze uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku poprzez jego przelanie - w całości lub w części - na kapitał zapasowy Spółki przejmowanej. Należy bowiem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje w żaden sposób powstania przychodu w wyżej wskazanych okolicznościach. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, aby na dzień połączenia podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych środki na kapitale zapasowym (niezależnie od tego, że kapitał powstał z zysków) znajdujące się dotychczas w kapitale zapasowym Spółki przejmowanej, które będą przekazane na kapitał zapasowy lub zakładowy Wnioskodawcy.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w kwestii zadanego we wniosku pytania należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

****