Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.837.2017.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-22
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług szkoleniowych oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług w związku z realizacją projektów.
Słowa kluczowe: odliczenia; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług w związku z realizacją projektów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług w związku z realizacją projektów.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka prowadzi działalność szkoleniową i doradczą. Jest wpisana do prowadzonej przez Urząd Miasta w \`(...)\` ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie art. 82 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, jako placówka kształcenia ustawicznego. Na podstawie decyzji z dnia XXX otrzymała akredytację na część prowadzonego kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, wymienionych w decyzji. Spółka została wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, jako instytucja szkoleniowa, na podstawie art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

W zakresie świadczonych usług Wnioskodawca organizuje i prowadzi szkolenia z metodyki zarządzania projektami, metodyki zarządzania ryzykiem, zarządzania programami, zarządzania usługami IT, zarządzania biurami projektów, zarządzania wartością, jak również wszelkie szkolenia zawodowe (np. obsługa suwnic, wózków widłowych, żurawi, szkolenia elektroenergetyczne itp.) Szkolenia mają na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej lub umiejętności praktycznych (w zależności od rodzaju szkolenia) przydatnych do wykonywania różnych zawodów związanych z zarządzaniem projektami, programami, biurami projektów, usługami IT, ryzykiem, w szczególności zaś pełnienia funkcji kierownika projektów. Szkolenia umożliwiają przygotowanie do egzaminów certyfikacyjnych potwierdzających wysokie kwalifikacje zawodowe zdających je uczestników. Osoby uczestniczące w szkoleniach legitymują się umiejętnościami zawodowymi predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej w różnych gałęziach gospodarki, na różnych stanowiskach pracy.

Dzięki uczestnictwu w szkoleniach ich uczestnicy nabywają wiedzę o aktualnych międzynarodowych standardach wykonywania pracy oraz realizacji powierzonych zadań, polegających na usystematyzowaniu i ustandaryzowaniu procesu pracy, a tym samym podniesieniu jej wydajności i zwiększeniu efektywności, w szczególności poprzez skracanie czasu jej wykonania.

Dla niektórych uczestników szkolenia te pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem, dla innych mają na celu przekwalifikowanie zawodowe w zakresie np. zarządzania projektami, obsługa wózka jezdniowego (\`(...)\`).

Celem przeprowadzanych przez spółkę szkoleń jest nabycie przez usługobiorców wiedzy i umiejętności przydatnych do wykonywania różnego rodzaju zawodów zatem zgodnie z definicją pojęcia „kształcenie” świadczone przez Wnioskodawcę usługi należy uznać za usługi kształcenia.

Uczestnikami przeprowadzanych szkoleń są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz pracownicy i zleceniobiorcy firm i instytucji, które podpisują z Wnioskodawcą umowy na przeprowadzenie szkolenia.

W związku z tym Spółka stosuje zwolnienie od podatku w następującym zakresie:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy – w ramach usług wykonywanych jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty: placówka kształcenia ustawicznego;
2.  art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a) ustawy – usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
3.  art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy – usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26) w zakresie przyznanej akredytacji;
4.  art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy – usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Spółka wykonuje także sprzedaż opodatkowaną np. wynajem pomieszczeń i sprzętu, usługi doradcze.

Działalność gospodarcza Spółki w zakresie szkoleń jest sklasyfikowana pod nr PKD 85.59.B – pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zgodnie z podpisanymi umowami z Urzędem Marszałkowskim Województwa w okresie od dnia 1 października 2016 r. do dnia 31 marca 2019 r. realizuje trzy projekty pn. „XXX (\`(...)\`).” (odrębne umowy na subregion A, subregion B, subregion C) w ramach działania RP.10.06 – Usługi rozwojowe dla przedsiębiorstw MŚP i ich pracowników świadczone w oparciu o podejście popytowe.

Podejście popytowe jest to mechanizm dystrybucji środków EFS ukierunkowany na możliwość dokonania samodzielnego wyboru usług rozwojowych przez przedsiębiorcę oraz odpowiadający na indywidualne potrzeby rozwojowe przedsiębiorstwa.

Spółka jako operator subregionu dokonuje refundacji wartości usługi rozwojowej w wysokości 80 % dla mikro i małych przedsiębiorstw lub 50 % dla średnich przedsiębiorstw.

Usługa rozwojowa, to usługa skierowana do właścicieli, kadry zarządzającej lub pracowników przedsiębiorstwa, pozwalająca na rozwój przedsiębiorstwa lub jego pracowników, w tym: nabycie, utrzymanie lub podniesienie poziomu wiedzy, umiejętności lub kompetencji społecznych, nabycie lub potwierdzenie kwalifikacji, o których mowa w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2016 r. poz. 64) lub podlegające walidacji, o której mowa w art. 2 pkt 22 tej ustawy, lub pozwalające na ich rozwój.

Usługi rozwojowe zostały podzielone na 4 rodzaje:

1.  usługa szkoleniowa (szkolenie otwarte, szkolenie zamknięte);
2.  usługa rozwojowa o charakterze zawodowym (kwalifikacyjny kurs zawodowy, kurs umiejętności zawodowych, kurs inny niż wymienione umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych);
3.  usługa e-learningowa;
4.  inne usługi rozwojowe (doradztwo, superwizja, facylitacja, coaching, mentoring, studia podyplomowe, projekt zmian, egzamin).

Dofinansowanie projektów realizowanych przez Operatorów przyczyni się do wzmocnienia kompetencji pracowników i pracodawców z sektora MŚP. Wpłynie to na zdobycie przez pracowników i pracodawców nowych kwalifikacji i umiejętności, które pozwolą im na akceptację postępujących zmian i przystosowanie się do nich przy mniejszych kosztach społecznych i ekonomicznych. Środki na dofinansowanie projektów pochodzą z budżetu środków europejskich.

Wnioskodawcy przyznawana jest dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych wskazanych w szczegółowym budżecie projektu. Rodzaj oraz wysokość poszczególnych wydatków szacowana jest na podstawie:

*   wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020,
*   wykazu dopuszczalnych stawek dla towarów i usług „Taryfikator” obowiązujący dla konkursów i naborów ogłaszanych w województwie XXX w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla projektów współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego (wskazanie maksymalnej wysokości standardowych kosztów, tj. towarów i usług typowych tj. powszechnie występujących w projektach dofinansowanych z EFS),
*   dotychczasowego doświadczenia Wnioskodawcy związanego z realizacją projektów finansowanych ze środków UE,
*   cen rynkowych.

Szczegółowy budżet projektu przedstawiany jest w formie budżetu zadaniowego poprzez wskazanie kosztów bezpośrednich (tj. kosztów kwalifikowanych poszczególnych zadań merytorycznych realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu) i kosztów pośrednich (tj. kosztów administracyjnych związanych z obsługą projektu, których katalog został wskazany w Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków). Na podstawie szczegółowego budżetu oceniana jest kwalifikowalność i racjonalność kosztów.

W szczegółowym budżecie projektu ujmowane są jedynie wydatki kwalifikowalne spełniające warunki określone w Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków. Tworząc budżet projektu Wnioskodawca kieruje się zasadą racjonalności i efektywności wydatków, co odnosi się do zapewnienia zgodności ze stawkami rynkowymi nie tylko pojedynczych wydatków wykazanych w szczegółowym budżecie projektu, ale również do łącznej wartości usług realizowanych w ramach projektu.

Szczegółowy budżet projektu zawiera poszczególne wydatki związane z realizacją wsparcia:

*   na działania merytoryczne poza Bazą Usług Rozwojowych (tj. wynagrodzenia doradców mobilnych, eksperta ds. monitoringu, przygotowanie i wydruk narzędzi diagnostycznych z raportów diagnozy potrzeb MŚP jak również z raportów monitoringowych, koszt delegacji doradców mobilnych i eksperta ds. monitoringu),
*   na działania merytoryczne z Bazy Usług Rozwojowych – refundacja kosztów zrealizowanych usług rozwojowych dla MŚP w wysokości 80% lub 50 %,
*   oraz ogólną pulę środków na pokrycie kosztów związanych z administracyjną obsługą projektu.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z tym, że wykonuje sprzedaż zwolnioną oraz opodatkowaną dzieli koszty spółki na trzy grupy:

*   zakupy związane tylko z działalnością zwolnioną,
*   zakupy związane tylko z działalnością opodatkowaną,
*   zakupy które służą obu działalnościom wg. współczynnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo przyjęła, że nie ma możliwości odzyskania podatku naliczonego VAT w zakresie realizowanych Projektów od zakupionych towarów i usług na realizację ww. projektów?
2.  Czy wszystkie realizowane usługi w zakresie kształcenia zawodowego świadczone przez niepubliczną jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie szkoleń korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeśli nie wszystkie, to które z tych usług korzystają z przedmiotowego zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  nie ma prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu dotyczących realizacji projektów „XXX”, „XXX”, „XXX”,
2.  wszystkie realizowane usługi w zakresie kształcenia zawodowego świadczone przez niepubliczną jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie szkoleń korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s str. 1).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W myśl ust. 3 omawianego artykułu, ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną, musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i uslug, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla niektórych czynności.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższa regulacja stanowi odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2017 r., poz. 59, z późn. zm.)., system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie art. 4 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym – należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1.  publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych,
2.  publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego

*   z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 117 ust. 2 ustawy, kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez:

1.  publiczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe – w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody;
2.  niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych prowadzące kształcenie zawodowe – w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody;
3.  publiczne i niepubliczne placówki i ośrodki, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
4.  instytucje rynku pracy, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 645, z późn. zm.), prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową;
5.  podmioty prowadzące działalność oświatową, o której mowa w art. 170 ust. 2.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzić należy, że kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29ustawy o podatku od towarów i usług, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych oraz treści cytowanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że kursy i szkolenia świadczone przez Spółkę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, co do zasady, są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Należy jednak podkreślić, że przedmiotowe zwolnienie będzie dotyczyło tylko i wyłącznie tych szkoleń zawodowych, które Spółka wskazała we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. Jednocześnie świadczone przez Spółkę usługi e-learningowe, jako usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy, nie będą korzystać z żadnej preferencji, w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku. Wobec tego do ich świadczenia należy stosować stawkę w wysokości 23%.

W konsekwencji należy wskazać, że w zakresie, w jakim realizowane projekty pn. „XXX”, „XXX”, „XXX” dotyczą usług e-learningowych, a więc mają związek ze sprzedażą opodatkowaną, od wydatków poniesionych w związku z ich realizacją, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W pozostałym zakresie Spółka nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.