Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.366.2021.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-02
Teza: Opodatkowanie usługi dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 28 maja 2021 r., data nadania 28 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 21 maja 2021 r. (doręczone 24 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki - **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia z 28 maja 2021 r., data nadania 28 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 21 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „JST”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie odprowadzania ścieków. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.

W strukturze organizacyjnej JST występuje szereg jednostek organizacyjnych mających status jednostek budżetowych.

Na terenie Gminy funkcjonuje również gminna spółka prawa handlowego - (…) sp. z o.o. w (…) (dalej: „Spółka”), której Gmina jest jedynym udziałowcem. Do zadań przekazanych do realizacji Spółce należą sprawy z zakresu, m.in. poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Gmina realizuje/będzie realizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”). W wyniku realizacji Inwestycji zostanie wybudowana infrastruktura kanalizacyjna oraz wodociągowa.

Inwestycja jest/będzie finansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych. Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 do wysokości ok. 85% wydatków kwalifikowanych Inwestycji. Przy czym wartość podatku VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego Inwestycji - podatek VAT nie został objęty dofinansowaniem. Gmina pragnie podkreślić, że od początku realizacji Inwestycji planowała, iż majątek powstały w jej wyniku będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym już na etapie składania wniosku o dofinansowanie Inwestycji, Gmina wskazała, że majątkiem Inwestycji będzie zarządzać Spółka, która będzie operatorem Inwestycji.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały/zostaną udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym VAT naliczonym, na których Gmina oznaczona jest/będzie, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Zamiarem Gminy jest udostępnienie majątku powstałego w ramach Inwestycji, bezpośrednio po jego oddaniu do użytkowania, Spółce na podstawie umowy dzierżawy - zgodnie z funkcjonującym w JST systemem zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Planowane odpłatne udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej po zakończeniu realizacji Inwestycji ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, co w efekcie ma na celu zminimalizowanie kosztów poniesionych przez JST na Inwestycję i zapewnienie efektywnego wykorzystania tego majątku przez profesjonalny podmiot powołany do prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia realizowanego przez JST na rzecz Spółki będzie przez Gminę dokumentowane fakturami VAT z wykazanym VAT należnym.

Gmina wskazuje, że powszechną praktyką w gminach jest przyjęcie rozwiązania, w którym te podmioty:

1.  bezpośrednio świadczą odpłatnie na rzecz odbiorców końcowych usługi dostarczania wody/odbioru ścieków albo
2.  udostępniają infrastrukturę wodno-kanalizacyjną odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich w ramach świadczenia dla nich usługi przesyłu/dzierżawy lub w inny podobny sposób.

Wynika to z faktu, iż gminy samodzielnie, tj. bez wsparcia odpowiednich jednostek organizacyjnych, czy też powołanych spółek, nie są często w stanie samodzielnie prowadzić tego typu działalności. W szczególności, nie posiadają one odpowiednio wyszkolonych pracowników, narzędzi i urządzeń oraz know-how.

Należy zwrócić również uwagę na dyspozycję art. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 ze zm.), nakładającą na przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne szereg obowiązków techniczno-organizacyjnych, których prawidłowa realizacja bez odpowiednich zasobów warsztatowych i personalnych nie jest możliwa. Wskazany przepis stanowi m.in. o konieczności zapewnienia zdolności posiadanych urządzeń do świadczenia usług w sposób ciągły i niezawodny, a w przypadku dostawy wody, dodatkowo, realizacji dostaw wody należytej jakości, w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem. Ostatecznie regulacja ta kreuje również obowiązek należytego oczyszczenia ścieków odprowadzanych do środowiska (bo tak należy rozumieć obowiązek „zapewnienia należytej jakości odprowadzanych ścieków”).

Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie dostawy wody i odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa. Udostępniając majątek Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy Gmina będzie kierowała się w głównej mierze czynnikami mającymi na celu zapewnienie pełnej funkcjonalności i efektywności tej infrastruktury. Jak już zostało wskazane, w zamian za udostępnienie infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy, Spółka niejako dodatkowo „zwolni” Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości, badań jakości wody etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że powyższa praktyka czyni zadość zarówno kryterium gospodarności, jak również jest zgodna z dyscypliną finansów publicznych. Na gruncie finansów publicznych Gmina ma bowiem wręcz obowiązek poszukiwać możliwości osiągania przychodów z majątku, którym Gmina dysponuje. Przyjęte rozwiązanie - udostępnienie majątku na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki - zapewni Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę i dzięki efektywnemu wykorzystaniu majątku Inwestycji przez profesjonalny i powołany do tego podmiot w ramach dostarczania wody/odbioru ścieków dla odbiorców końcowych, „zwolni” Gminę z konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków, związanych z zapewnieniem ciągłego i niezawodnego dostarczania wody / odbioru ścieków z wykorzystaniem majątku Inwestycji.

Gmina pragnie zaznaczyć, że na chwilę obecną nie została ustalona dokładna wysokość czynszu dzierżawnego, który będzie pobierany od Spółki z uwagi na fakt, iż Inwestycja jest w toku, a finalny jej koszt może jeszcze ulec zmianie (w chwili obecnej szacowany koszt Inwestycji wynosi brutto ok. 2,1 mln zł). Jednakże Gmina zakłada, że roczny czynsz dzierżawny zostanie ustalony na poziomie odpowiadającym 0,5% wartości netto inwestycji. Niemniej Gmina pragnie wskazać, iż kalkulacja wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego w ramach umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką będzie opierała się w szczególności na następujących okolicznościach:

*   braku konieczności ponoszenia przez Gminę kosztów związanych z utrzymaniem majątku Inwestycji (koszty bieżące, remonty),
*   braku konieczności ponoszenia przez Gminę kosztów osobowych związanych z zatrudnieniem personelu mającego zarządzać majątkiem Inwestycji,
*   konieczność osiągania przez Spółkę przychodów z majątku Inwestycji.

Istotnym czynnikiem wpływającym na tok negocjacji co do wysokości czynszu jest również to, że Spółka przejęła realizację zadań Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Z tego też powodu czynsz dzierżawny w zasadzie powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełnia pewne funkcje, które pierwotnie powinna wypełniać Gmina.

Gmina pragnie również zauważyć, iż majątek Inwestycji nie jest typowym towarem mającym generować tylko i wyłącznie dochód. Gmina nie może zrezygnować z realizacji zadań w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków i np. rozpocząć działalność w innej dziedzinie, gdyż stanowi to jej zadanie własne. Z tego też powodu, nie ma silnej pozycji negocjacyjnej, która umożliwiałaby jej „dyktowanie” wysokości czynszu dzierżawnego. Nie zmienia tego stanowiska również fakt, iż liczba podmiotów świadczących usługi wodno-kanalizacyjne jest również ograniczona. Gdyby Gmina nie doszła do porozumienia ze Spółką w sprawie wysokości czynszu, mogłaby ona odmówić podpisania umowy, a tym samym Gmina musiałaby we własnym zakresie prowadzić gospodarkę wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy, do czego jak Gmina wskazała powyżej nie ma na chwilę obecną odpowiednich środków ani pracowników.

Kwestie związane z prawem do określania wysokości cen i opłat oraz sposobu ustalania cen i opłat za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej uregulowane są przepisem art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712 ze zm.). Uprawnienie to, jak wynika z treści art. 4 ust. 1 ustawy, przysługuje organom stanowiącym gminy. Należy również wskazać, iż na podstawie art. 40 ust. 2 pkt 3 i pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym gminie przysługuje prawo wydawania aktów prawa miejscowego (np. uchwał) w zakresie zasad zarządu mieniem gminy oraz zasad i trybu korzystania z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Jednakże należy podkreślić, iż w orzecznictwie i doktrynie ukształtowany został pogląd, iż przepis art. 40 ustawy o samorządzie gminnym nie może być podstawą do ustalenia cen sztywnych za korzystanie z mienia komunalnego, nawet wówczas, gdy tak ustalona cena miałaby w określonym przedziale czasowym charakter rynkowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie SA/Wr 81/91 - w zakresie ustalania cen za korzystanie z mienia komunalnego gmina nie może ustalać cen urzędowych w umowach cywilnych. Kompetencji takich nie ma również organ wykonawczy jednostki samorządu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w orzeczeniu z 19 lipca 2011 r., sygn. II SA/Ol 416/11 - wójt (burmistrz albo prezydent) nie jest nieograniczony w swoich kompetencjach, gdyż „cena świadczonej usługi ustalana jest przez strony umowy, tj. organ wykonawczy gminy, do którego zadań należy gospodarowanie mieniem komunalnym, stosownie do treści art. 30 ust. 2 pkt 3 Ustawy oraz kontrahenta, którzy mogą ją negocjować”.

Sposób ustalania czynszów za dzierżawę nieruchomości powinien być określony w umowach zawieranych z uwzględnieniem tzw. swobody umów, również w zakresie kształtowania ceny.

Zagwarantowana w powołanym powyżej orzecznictwie możliwość negocjacji ceny wskazuje, iż zasadniczym kryterium decydującym o skorzystaniu z oferowanej przez Gminę dzierżawy majątku Inwestycji jest fakt, czy zgadzając się na taką ofertę, kontrahent osiągnie z tego tytułu określone korzyści, nie tylko w postaci zysku. Bowiem gdyby Spółka przyjęła w dzierżawę od Gminy majątek Inwestycji ponosząc z tego tytułu wyłącznie straty z uwagi na wygórowany czynsz dzierżawny, którego nie kompensowałaby możliwość wykorzystania majątku Inwestycji w toku prowadzonej działalności, oraz pobierane pożytki, nie sposób uznać, iż taka dzierżawa byłaby ekonomicznie uzasadniona i doszłaby do skutku.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takie działalności.

Oznacza to, co również potwierdzane jest na gruncie doktryny, iż niezależnie od faktu, czy dana działalność przynosi zysk, czy też stratę w różnej wysokości, bądź ma w określonym przedziale czasowym charakter nieodpłatny, należy uznać, iż stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu rzeczonego przepisu. Przyjęcie przez ustawodawcę takiej formy omawianego przepisu uwzględnia, w szczególności realia rynkowe, wedle których działające na rynku podmioty nie tylko nie zawsze osiągają zyski, ale również nie zawsze zasadniczym celem podejmowanej przez te podmioty działalności jest osiągnięcie zysku. W niektórych przypadkach podjęcie się określonego działania ma na celu przykładowo zwiększenie popularności podmiotu gospodarczego, co w końcowym rozrachunku, pomimo potencjalnie wykazania w określonym okresie straty, jest uznawane za pożądany przez ten podmiot skutek wspomnianych działań.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym bez względu na fakt, czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie zysk czy też nie; bez względu na to czy w trakcie realizacji prowadzi działalność gospodarczą czy nie. Zatem to nie czynnik dochodowy był dla Gminy podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o wydzierżawieniu majątku Inwestycji na rzecz Spółki, a realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej, poprzez przeniesienia określonego sektora działalności do innego podmiotu, za co Gmina otrzymuje ustaloną opłatę z możliwością jej wykorzystania na swoją bieżącą działalność.

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za zbiorową dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Tym samym, podwyższone koszty działalności Spółki wynikające z podniesienia wysokości czynszu dzierżawnego mogą sprawić, że Spółka podniosłaby ceny opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków na terenie Gminy na nieakceptowalnym przez społeczność gminną poziomie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że umowa dzierżawy majątku powstałego w ramach inwestycji pn. „(…)” zostanie zawarta na czas nieokreślony.

Jak Gmina wskazała w stanie faktycznym we Wniosku szacowana wartość Inwestycji wyniesie ok. 2,1 mln zł brutto. Szacowana wartość netto Inwestycji wyniesie zatem ok. 1,7 mln zł. Z kolei planowana wysokość czynszu dzierżawnego wyniesie rocznie 0,5% wartości netto Inwestycji. Zatem opierając się na wyliczeniach matematycznych, biorąc pod uwagę powyższe dane, planowana wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi Gminie zwrot nakładów poniesionych na Inwestycję w czasie ok. 200 lat. Zaznaczyć należy, iż Gmina planuje zwrot z Inwestycji, niemniej tempo zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych nie jest kluczowe biorąc pod uwagę fakt, że majątek będzie służył społeczności Gminy.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż powyższa wysokość czynszu dzierżawnego dla majątku Inwestycji zostanie skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy z Zakładem Usług Komunalnych sp. z o.o. w Mieszkowicach. W ramach ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego Gmina dąży, aby uwzględnić nie tylko wystąpienie korzyści finansowych po stronie Gminy, dotyczących możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi dla Spółki, ale również fakt braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zapewnienia dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz społeczności Gminy. Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych, czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie wynikającym z przepisów prawa. Zatem wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie będzie miała jedynie wymiaru materialnego.

Gmina pragnie równocześnie wskazać, że ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury nie odbywa się wyłącznie z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale również z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka i kosztów, które będzie ona ponosić.

Innymi słowy, działalność Spółki musi opierać się o stosowny rachunek ekonomiczny - a więc powinna być rentowna. W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie będzie mieć bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z infrastruktury, gdyż w takim przypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa.

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Tym samym, podwyższone koszty działalności Spółki wynikające z podniesienia wysokości czynszu dzierżawnego mogą sprawić, że Spółka podniosłaby ceny opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków na terenie Gminy na nieakceptowany przez społeczność gminną poziom.

Dodatkowo Gmina wskazuje, iż kwestia rynkowości cen pomiędzy Gminą a Spółką nie powinna mieć żadnego znaczenia dla niniejszego Wniosku i zadanych w nim pytań. W ocenie Gminy, strony umowy, korzystając z przysługującej im swobody umów, planują zawrzeć umowę i na jej podstawie Gmina świadczyć będzie na rzecz Spółki odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, bezsprzecznie majątek powstały w wyniku realizacji Inwestycji wykorzystywany będzie przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a zatem powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę tej infrastruktury. Metodologia ustalania wysokości kwoty za świadczone na rzecz Spółki usługi dzierżawy przy wykorzystaniu tej infrastruktury w ramach planowanej umowy nie wpływa, zdaniem Gminy, na uprawnienia Gminy w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1):

Czy planowana usługa dzierżawy majątku, który powstanie w ramach Inwestycji będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy planowana usługa dzierżawy majątku, który powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina pragnie zauważyć, że Minister Finansów wielokrotnie potwierdzał stanowisko, zgodnie z którym poprzez pobór opłat o charakterze cywilnoprawnym Gmina staje się podatnikiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 27 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.256.2018.2.BS, w której organ uznał, iż: „mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że usługi dzierżawy ciągnika na rzecz Spółki będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej - w odniesieniu do tych usług Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Mając na uwadze powyższe, Gmina zawierając umowę dzierżawy ze Spółką będzie występowała w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych powyżej przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W myśl powyższych definicji, przedmiotowa usługa dzierżawy na podstawie zawartej w tym zakresie umowy cywilnoprawnej będzie stanowić niewątpliwie czynność opodatkowaną VAT spełniającą definicję usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach DKIS. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.871.2018.2.AGW, DKIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy odstępując od uzasadnienia prawnego stanowiska, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT”. Natomiast w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.432.2019.2.MB, DKIS uznał, iż: „w związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Konkludując, planowana przez Gminę usługa dzierżawy majątku Inwestycji do Spółki będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT stawką podstawową, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W strukturze organizacyjnej JST występuje szereg jednostek organizacyjnych mających status jednostek budżetowych.

Na terenie Gminy funkcjonuje również gminna spółka prawa handlowego - (…) sp. z o.o. w (…), której Gmina jest jedynym udziałowcem. Do zadań przekazanych do realizacji Spółce należą sprawy z zakresu, m.in. poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Gmina realizuje/będzie realizowała Inwestycję. W wyniku realizacji Inwestycji zostanie wybudowana infrastruktura kanalizacyjna oraz wodociągowa.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały/zostaną udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym VAT naliczonym, na których Gmina oznaczona jest/będzie, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Zamiarem Gminy jest udostępnienie majątku powstałego w ramach Inwestycji, bezpośrednio po jego oddaniu do użytkowania, Spółce na podstawie umowy dzierżawy - zgodnie z funkcjonującym w JST systemem zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Planowane odpłatne udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej po zakończeniu realizacji Inwestycji ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, co w efekcie ma na celu zminimalizowanie kosztów poniesionych przez JST na Inwestycję i zapewnienie efektywnego wykorzystania tego majątku przez profesjonalny podmiot powołany do prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia realizowanego przez JST na rzecz Spółki będzie przez Gminę dokumentowane fakturami VAT z wykazanym VAT należnym.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy usługa dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki, podlega opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki w oparciu o umowę dzierżawy, za którą będzie ona pobierała wynagrodzenie, Wnioskodawca nie będzie działał jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mógł skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują jednak zwolnienia dla usług odpłatnej dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w związku z czym, usługi te będą opodatkowane podatkiem VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę mienia wytworzonego w ramach zrealizowanej Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, za którą Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawców. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to przede wszystkim określenia wysokości stawki podatku VAT.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Ponadto tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki (pytanie nr 1 wniosku).

Natomiast w pozostałym zakresie (pytanie nr 2 wniosku) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****