Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1233/14-2/S/MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: Wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan do Spółki nie może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w sytuacji, gdy nastąpi po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, tj. od dnia oddania ww. Infrastruktury do używania na podstawie umowy dzierżawy. Natomiast w przypadku, gdy wniesienie aportu w postaci ww. Infrastruktury nastąpi w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia - zbycie to nie będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie tego majątku. Czynność ta będzie w tej sytuacji podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT wynoszącą 23%.
Słowa kluczowe: aport; infrastruktura; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.),Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 200/16, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz470/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia WSA w Szczecinie22 grudnia 2020 r.) uchylającym zaskarżoną interpretacjęz dnia 8 grudnia 2014 r. nr ITPP2/443-1233/14/EB stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresiesposobu opodatkowania czynności zbycia w drodze aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności zbycia w drodze aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 8 grudnia 2014 r. DyrektorIzby Skarbowej w Bydgoszczywydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ITPP2/443-1233/14/EB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresiesposobu opodatkowania czynności zbycia w drodze aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 grudnia 2014 r. nr ITPP2/443-1233/14/EB wniósł pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 9 lutego 2015 r., znak ITPP2/443W-106/14/AK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W dniu 13 marca 2015r. (data wpływu16 marca 2015 r.) na ww. interpretację złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz470/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku została wniesiona przez Organ skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 200/16 oddalił skargę kasacyjną organu.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia10 listopada 2015 r., sygn. aktI SA/Sz470/15,wpłynął do tut. Organu w dniu 22 grudnia2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010-2012 Gmina realizowała inwestycje (dalej: „Inwestycje”) polegające na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura Wod-Kan”). Wartość początkowa środków trwałych, które powstały w trakcie Inwestycji przekroczyła każdorazowo (…) zł netto. Poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane otrzymanymi przez Gminę od kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Wytworzone w ramach Inwestycji środki trwałe Gmina przekazywała w nieodpłatne administrowanie Zakładowi (…) (dalej: „(…)”) - spółce, której Gmina jest jedynym udziałowcem. Przedmiotem działalności (…) jest przede wszystkim zbiorowe zaopatrzanie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w tym eksploatacja, konserwacja, modernizacja i remonty urządzeń będących w użytkowaniu zakładu. (…) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wykorzystuje przekazany majątek do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jeszcze w 2014 r. Gmina zamierza dokonać zmiany sposobu zarządzania Infrastrukturą Wod-Kan wytworzoną w ramach Inwestycji. Mianowicie Gmina zamierza odpłatnie udostępnić Infrastrukturę Wod-Kan spółce w oparciu o umowę dzierżawy, przy czym Gmina nie wyklucza, że w dalszej perspektywie czasowej Infrastrukturę Wod-Kan oddaną w dzierżawę na rzecz spółki będzie wnosiła do spółki w formie aportu rzeczowego.

Gmina wystąpiła z osobnym wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan do spółki, prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na budowę przedmiotowej infrastruktury oraz okresu i zasad dokonywania korekty podatku naliczonego.

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy przedstawionym w tym wniosku, usługi dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan świadczone przez Gminę na rzecz spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, zdaniem Gminy, będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na budowę przedmiotowej infrastruktury z uwzględnieniem zasad związanych z tzw. korektą wieloletnią, o której mowa w art. 91 ust. 1-7 ustawy, a zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty. Gmina nie ponosiła i nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan do spółki będzie podlegać zwolnieniu od podatku?
2.  Według jakiej stawki podatku będzie podlegać opodatkowaniu aport Infrastruktury Wod-Kan do spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan do spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy aport nastąpi w okresie 2 lat od momentu oddania Infrastruktury Wod-Kan do użytkowania dzierżawcy. W przypadku, gdy aport zostanie wniesiony po okresie 2 lat od momentu oddania Infrastruktury Wod-Kan do użytkowania dzierżawcy, wniesienie aportem przedmiotowej infrastruktury do spółki będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
2.  Wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan do spółki będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy aport zostanie dokonany w okresie 2 lat od momentu oddania Infrastruktury Wod-Kan do użytkowania dzierżawcy.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Ad 1.

Na wstępie należy wskazać, że w przypadku wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury Wod-Kan do spółki, przyjąć należy, że Gmina dokona odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że efektem aportu jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel, natomiast wynagrodzeniem w takim przypadku są wyrażone pieniężnie udziały.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnejdostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jako że Infrastruktura Wod-Kan stanowi budowle trwale z gruntem związane, w ocenie Gminy, w przypadku dostawy przedmiotowej infrastruktury Gmina nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia wartości gruntu z podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego należy wywnioskować, że w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata, dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy podkreślić, że zgodnie z powyższą regulacją oddanie do użytkowania nieruchomości powinno nastąpić w wykonaniu dowolnej czynności opodatkowanej. Przykładowo taką czynnością może być oddanie do użytkowania przedmiotowej nieruchomości w ramach umowy dzierżawy, co zasadniczo stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG „odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem poupływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT”.

W ocenie Gminy, nie stanowiło natomiast czynności opodatkowanej przekazanie przez Gminę Inwestycji w nieodpłatne administrowanie przez (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

1.  brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
2.  istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) zadania własne gminy obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać więc, że przekazanie przez Gminę środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji w nieodpłatne administrowanie przez (…) miało charakter służący realizacji zadań Gminy, a tym samym nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2014 r., sygn. ITPP1/443-1032/13/KM, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe przedstawione przez podatnika stanowisko, zgodnie z którym: „uznać więc, iż przekazanie przez Gminę Inwestycji w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki miało/ma charakter służący realizacji zadań Gminy, a tym samym nie podlegało/nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-16S0/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej.W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku do pierwszego zasiedlenia dojdzie w chwili wydzierżawienia przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury Wod-Kan na rzecz spółki, ze względu na fakt, że w wyniku dzierżawy majątek zostanie wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, w przypadku, gdy aport infrastruktury Wod-Kan nastąpi w okresie 2 lat od momentu oddania do użytkowania jej dzierżawcy (spółce), w takim wypadku, w opinii Gminy, nie zostanie spełniony warunek upływu 2-letniego okresu od pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji dostawa przedmiotowych nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W takim jednak przypadku, należy rozważyć, czy aport będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W myśl tego artykułu zwalnia się również od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższą regulację należy zwrócić uwagę, że w przedstawionej sytuacji, Gminie w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury Wod-Kan nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem była ona początkowo (i jest do chwili obecnej) używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Niemniej jednak w momencie zawarcia umowy dzierżawy, zdaniem Gminy, nabędzie ona prawo do odliczania odpowiedniej części podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z tą regulacją, przepisy dotyczące korekty odliczenia podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o cala kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe oznacza zatem, że w przypadku zmiany przeznaczenia danego towaru z wykorzystania go do wykonywania czynności niedających prawa do obniżenia podatku należnego (nieodpłatne administrowanie) do wykonywania czynności dających takie prawo (odpłatna dzierżawa) Gmina nabędzie prawo do dokonania odpowiedniej korekty odliczenia.

Z uwagi na fakt, że Infrastruktura Wod-Kan jest budowlą i tym samym na gruncie ustawy o VAT należy ją traktować na równi z nieruchomościami, zdaniem Gminy, stosownie do zapisów art. 91 ust 2 ustawy, zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty.

Należy wskazać, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a ustawy nie precyzuje wprost, czy w przypadku przysługującego odliczenia podatku naliczonego w części, powyższe wyłączenie ze zwolnienia od podatku w momencie sprzedaży znajdzie również zastosowanie.

Niemniej jednak analizując powyższą regulację, w opinii Gminy, należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia choćby części podatku naliczonego, aport nieruchomości nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy. Wynika to z faktu, że przepis ten odnosi się do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, a nie do możliwości odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia lub wytworzenia nieruchomości. Skoro zatem Gmina to prawo nabędzie w momencie zawarcia umowy dzierżawy, należy uznać, że warunek z art. 43 ust. 10a lit. a) ustawy nie będzie spełniony i w konsekwencji wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan do spółki będzie podlegać opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej, tj. zasady powszechności opodatkowania, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 StichtingUitvoeringFinancieleActies (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 StichtingRegionaalOpleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IFSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku wniesienia aportem Infrastruktury Wod-Kan na rzecz spółki po zawarciu umowy dzierżawy, w okresie nie dłuższym niż 2 lata od momentu zawarcia umowy dzierżawy, transakcja ta nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w ocenie Gminy wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan do spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku gdy aport nastąpi w okresie 2 lat od momentu oddania Infrastruktury Wod-Kan do użytkowania dzierżawcy, gdyż dostawa przedmiotowej Infrastruktury nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

W przypadku natomiast, gdy aport nastąpi w okresie powyżej 2 lat od momentu oddania Infrastruktury Wod-Kan do użytkowania dzierżawcy, wniesienie aportem Infrastruktury Wod- Kan do spółki będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy założeniu, że Gmina nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji.

Ad 2.

W przypadku gdy aport Infrastruktury Wod-Kan do spółki będzie podlegać opodatkowaniu, gdyż nie znajdą zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, w opinii Gminy należy uznać, iż przedmiotowa transakcja powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT (tj. obecnie 23% stawką podatku) z uwagi na fakt, że przepisy nie przewidują innej niż podstawowa stawka podatku dla dostawy (aportu) instalacji wodnych i kanalizacyjnych.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz470/15oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 200/16 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pod pojęciem towaru - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy wskazać, że przeniesienie własności rzeczy w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu, prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, a więc stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci budowli do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym, art. 15 ust. 6 ustawy, stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji są uważane za podatników, w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków - art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Zatem, ustawodawca dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, że określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie, czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza nią.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010-2012 Gmina realizowała inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Wytworzone w ramach Inwestycji środki trwałe Gmina przekazywała w nieodpłatne administrowanie Zakładowi (…) („(…)”) - spółce, której Gmina jest jedynym udziałowcem. Przedmiotem działalności (…) jest przede wszystkim zbiorowe zaopatrzanie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w tym eksploatacja, konserwacja, modernizacja i remonty urządzeń będących w użytkowaniu zakładu. (…) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wykorzystuje przekazany majątek do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jeszcze w 2014 r. Gmina zamierza dokonać zmiany sposobu zarządzania Infrastrukturą Wod-Kan wytworzoną w ramach Inwestycji. Mianowicie Gmina zamierza odpłatnie udostępnić Infrastrukturę Wod-Kan spółce w oparciu o umowę dzierżawy, przy czym Gmina nie wyklucza, że w dalszej perspektywie czasowej Infrastrukturę Wod-Kan oddaną w dzierżawę na rzecz spółki będzie wnosiła do spółki w formie aportu rzeczowego.

WSA w Szczecinie w orzeczeniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 470/15, zapadłym w niniejszej sprawie wskazał, że „Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. (…) z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżąca działała jako podatnik podatku VAT, jakkolwiek nabyte przez nią w związku z inwestycjami towary i usługi nie zostały przeznaczone od razu do wykonywania czynności opodatkowanych. Reasumując stwierdzić należy, że nabycie towarów i usług, co zasadnie podnosi skarżąca, nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej”.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%,z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie powyższego przepisu zwolnienie przysługuje w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze – towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Oznacza to, że towary powinny być zakupione z przeznaczeniem do wykorzystania ich przy wykonywaniu czynności, które są zwolnione od podatku i faktycznie powinny być używane wyłącznie w takiej działalności. Po drugie - podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia, importu bądź wytworzenia tych towarów.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a przez takie należy rozumieć sprzedaż, aport, a także najem oraz dzierżawę.

Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z trzech podstaw do skorzystania ze zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwościwyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stwierdzić ponadto należy, że jeżeli dostawa infrastruktury będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a czy pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010-2012 Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wartość początkowa środków trwałych, które powstały w trakcie Inwestycji przekroczyła każdorazowo (…) zł netto. Poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane otrzymanymi przez Gminę od kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wytworzone w ramach Inwestycji środki trwałe Gmina przekazywała w nieodpłatne administrowanie Zakładowi (…)- Spółce, której Gmina jest jedynym udziałowcem. Przedmiotem działalności (…) jest przede wszystkim zbiorowe zaopatrzanie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w tym eksploatacja, konserwacja, modernizacja i remonty urządzeń będących w użytkowaniu zakładu. (…) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wykorzystuje przekazany majątek do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jeszcze w 2014 r. Gmina zamierza dokonać zmiany sposobu zarządzania Infrastrukturą Wod-Kan wytworzoną w ramach Inwestycji. Gmina zamierza odpłatnie udostępnić Infrastrukturę Wod-Kan Spółce w oparciu o umowę dzierżawy, przy czym Gmina nie wyklucza, że w dalszej perspektywie czasowej Infrastrukturę Wod-Kan oddaną w dzierżawę na rzecz spółki będzie wnosiła do spółki w formie aportu rzeczowego. Gmina nie ponosiła i nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii sposobu opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zbycie w formie aportu infrastruktury Wod-Kan będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy nastąpi po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, tj. od dnia oddania ww. Infrastruktury do używania na podstawie umowy dzierżawy. Jak bowiem Gmina słusznie wskazała nie można uznać za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ww. przepisu, czynności przekazania ww. Infrastruktury w nieodpłatne administrowanie Zakładowi (…), gdyż stanowi to czynność związaną z działalnością gospodarczą. Przez pierwsze zasiedlenie uznać należy w tym przypadku odpłatne udostępnienie Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

Natomiast, w przypadku gdy wniesienie aportu w postaci ww. Infrastruktury nastąpi w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, do transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W analizowanej sprawie dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem zasiedlenie to nastąpiło z chwilą oddania w 2014 r. użytkownikowi ww. infrastruktury w odpłatne użytkowanie (dzierżawa), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą minie okres krótszy niż 2 lata.

Z uwagi na brak zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Pierwszą przesłanką warunkującą zastosowanie zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest prawo dokonującego dostawy budynków, budowli lub ich części do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie wypowiedział się WSA w Szczecinie w powołanym wyżej wyroku z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 470/15.

W orzeczeniu tym WSA wskazał, że: „Przechodząc do kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego przypomnieć należy, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupunginkaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 666/12)”.

Dalej WSA zauważył, że „(…) ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - pojęciem "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym, wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą M. sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie może nie analogicznej ale podobnej do będącej przedmiotem sporu, TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (punkt 23 postanowienia). Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, że "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (\`(...)\`) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów" (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Należy podkreślić, (co wynika również z powołanego powyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (\`(...)\`) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast, akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy”.

W ocenie Sądu, „nieprawidłowe jest więc stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia przedmiotowej inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym niewykorzystywaniu ich do takich czynności (lub braku zamiaru wykorzystywania do czynności opodatkowanych) - podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia, także w drodze korekty, z uwagi na nieistnienie podatku, który można odliczyć. Stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 u.p.t.u. Zważywszy powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane w niej przepisy prawa materialnego dotyczące korekty podatku naliczonego, co skutkowało błędnym rozstrzygnięcie w kwestii opodatkowania czynności aportu bowiem organ kierował się błędnym założeniem, że w związku z planowaną dzierżawą Gmina nie nabyła prawa do odliczenia VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej”.

W analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania ww. Infrastruktury (tj. w 2014 r.) dojdzie do zmiany jej przeznaczenia. Zatem Gmina, która wykorzystywała Infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, rozpocznie jej wykorzystywanie do czynności opodatkowanych tym podatkiem VAT. Fakt ten spowoduje, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji.

Tym samym, zmiana przeznaczenia przedmiotowej inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym niewykorzystywaniu ich do takich czynności (lub braku zamiaru wykorzystywania do czynności opodatkowanych) powoduje, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących realizacji Inwestycji, także w drodze korekty zgodnie z art. 91 ust. 7.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji, to tym samym nie będzie spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy pozwalający na zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy tego przepisu. Tylko łączne spełnienie warunków wymienionych pod lit. a) i lit. b) daje bowiem możliwość zastosowania ww. zwolnienia. W związku z istnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan do Spółki nie może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w sytuacji, gdy nastąpi po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, tj. od dnia oddania ww. Infrastruktury do używania na podstawie umowy dzierżawy.

Natomiast w przypadku, gdy wniesienie aportu w postaci ww. Infrastruktury nastąpi w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia - zbycie to nie będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie tego majątku. Czynność ta będzie w tej sytuacji podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT wynoszącą 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…),za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.