Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.341.2021.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-23
Teza: Skorygowanie podatku naliczonego
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku naliczonego; miasto; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 91 ustawy, przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika struktury sprzedaży jednostki budżetowej Szkoły Podstawowej w związku z realizacją projektu pn.: „” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

5 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 91 ustawy, przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika struktury sprzedaży jednostki budżetowej Szkoły Podstawowej w związku z realizacją projektu pn.: „”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu) doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713, ze zm.), zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych należy do zadań własnych gminy. Miasto (dalej: Miasto) jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

W celu poprawy sposobu realizacji zajęć sportowych, edukacyjnych oraz warunków socjalno-bytowych uczniów szkoły, Miasto zrealizowało inwestycję pn. „”. Zadanie zostało częściowo sfinansowane z środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w 2018 roku na podstawie umowy z 2018 r. Podatek od towarów i usług stanowił wydatek kwalifikowalny, dofinasowanie do inwestycji Miasto otrzymało w kwocie brutto. Obiekt powstał na działce miejskiej przekazanej w trwały zarząd jednostce organizacyjnej (jednostce budżetowej) Miasta zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami. Nieruchomość została oddana w trwały zarząd z przeznaczeniem na działalność statutową jednostki budżetowej – Szkoły Podstawowej. Szkoły Podstawowe zostały powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym tj. edukacji publicznej. Ich działalność reguluje ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910 i 1378 ze zm.). Zgodnie z art. 5a ust. 2 pkt 1 u.s.o. zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin w szkołach, przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a.

Zadanie inwestycyjne zostało wykonane zgodnie z programem „Sportowa Polska – Program rozwoju lokalnej infrastruktury sportowej”.

W ramach przedsięwzięcia pn. „” wybudowano:

*   salę gimnastyczną o wymiarach 24 m x 42 m i wysokości 7,2 m;

*   boiska do gry w siatkówkę i koszykówkę;

*   oświetlenia i odwodnienia;

*   łącznik budynku dydaktycznego z salą gimnastyczną;

*   w łączniku stworzono kuchnię, stołówkę i zaplecze szatniowe;

*   zagospodarowanie terenu.

We wniosku o dofinansowanie założono, iż obiekt będzie służył uczniom Szkoły Podstawowej natomiast infrastruktura zewnętrzna w postaci boisk będzie udostępniana nieodpłatnie mieszkańcom Miasta w celu rozwoju fizycznego. Nie zakładano wynajmu w celach komercyjnych.

W październiku 2020 r. Dyrektor Szkoły Podstawowej na podstawie zawartej umowy najmu udostępnił komercyjnie salę sportową. Od tego czasu obiekt jest cyklicznie wynajmowany zainteresowanym grupom na zasadach określonych w zarządzeniu Prezydenta Miasta z dnia 16 października 2003 r., w szczególności klubom sportowym działającym w formie stowarzyszeń, których statuty nie przewidują prowadzenia działalności gospodarczej oraz uczniowskim klubom sportowym wpisanym do właściwej ewidencji Starostwa Powiatowego, a także osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Jednak zawsze w pierwszej kolejności hala sportowa służy uczniom na przeprowadzenie lekcji w-fu, zajęć sportowych i innych zajęć pozalekcyjnych. Kolejnym elementem inwestycji było wybudowanie stołówki szkolnej wraz z jadalnią. Stołówka szkolna pełni funkcję socjalno-bytową i służy do zapewnienia dzieciom wyżywienia. Wysokość stawki żywieniowej stosowanej w stołówkach szkolnych na podstawie art. 106 ustawy – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910 i 1378), ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym. Stołówka szkolna nie świadczy usług gastronomicznych. Sprzedaż posiłku w stołówce szkolnej uczniom i nauczycielom nie ma celu zarobkowego. Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910 i 1378), do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w szkole. Posiłki sprzedawane dzieciom nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT , obiady sprzedawane nauczycielom Miasto traktuje jako usługę zwolnioną z VAT a pracownikom obsługi sprzedaje obiady stosując 8% stawkę VAT.

W ramach uchwalonej przez Sejm ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego placówki oświatowe, od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z jednostkami budżetowymi, do których zaliczają się Szkoły Podstawowe.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach inwestycji wystawiane były zgodnie z & 3 pkt 3 Zarządzenia Prezydenta Miasta zmienionym przez Zarządzenie.

Obecnie faktury dokumentujące sprzedaż usługi wynajmu czy poniesione wydatki na bieżące działanie obiektu wystawiane są w zależności od przypadku na nabywcę/sprzedawcę: Miasto wystawca/odbiorca: Szkoła Podstawowa.

Na pytania Organu:

1.  „Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje salę gimnastyczną, kuchnię, szatnię i jadalnię:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
*   zwolnionych z opodatkowania podatkiem do towarów i usług;
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3.  W sytuacji, gdy nieruchomość w której znajdują się sala gimnastyczna, kuchnia, szatnia i jadalnia przy Szkole Podstawowej, zwana dalej „nieruchomością” jest wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.)?
4.  W sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej nieruchomość jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
5.  Czy Wnioskodawca zalicza nieruchomość do środków trwałych podlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?
6.  Czy wartość początkowa nieruchomości przekracza kwotę 15 000 zł?
7.  Kiedy Wnioskodawca oddał nieruchomość do użytkowania (należy wskazać dokładaną datę)?
8.  W jakich okresach rozliczeniowych Wnioskodawca otrzymywał faktury dokumentujące poniesienie wydatków na budowę nieruchomości?”,

Wnioskodawca odpowiedział:

Ad. 1) Wnioskodawca wykorzystuje:

*   salę gimnastyczną do czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

*   kuchnię do czynności niepodlegających podatkowi VAT, zwolnionych z podatku VAT i opodatkowanych podatkiem VAT,

*   szatnię i jadalnię do czynności niepodlegających podatkowi VAT, zwolnionych z podatku VAT i opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad. 2) Nieruchomość w której znajdują się sala gimnastyczna, kuchnia, szatnia i jadalnia przy Szkole Podstawowej jest wykorzystywana zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

Ad. 3) Nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Ad. 4) Wnioskodawca nie zalicza nieruchomości do środków trwałych podlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawca dokonuje amortyzacji zgodnie z ustawą o rachunkowości działając na podstawie art. 7 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2020 r. poz. 342).

Ad. 5) Wartość początkowa nieruchomości przekracza kwotę 15.000 zł.

Ad. 6) Wnioskodawca oddał nieruchomość do użytkowania w dniu 10 lipca 2020 r. – data zaświadczenia z organu nadzoru budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie.

Ad. 7) Faktury dokumentujące poniesienie wydatków na budowę nieruchomości Wnioskodawca

otrzymywał w okresie od października 2018 roku do lipca 2020 roku. W latach 2015

i 2016 poniesiono wydatki na przyłącza elektroenergetyczne i kanalizacyjne. W sierpniu 2020 roku Wnioskodawca otrzymał jeszcze faktury za nadzór inwestorski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Miasto ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za zakupy towarów i usług niezbędnych do realizacji zadania inwestycyjnego pn. „” na podstawie art. 91 ustawy o VAT, stosując prewskaźnik i współczynnik struktury sprzedaży wyliczone dla jednostki budżetowej – Szkoły Podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za zakupy towarów i usług niezbędnych do realizacji zadania inwestycyjnego pn. „” na podstawie art. 91 ustawy o VAT, stosując prewskaźnik i współczynnik struktury sprzedaży wyliczone dla jednostki budżetowej – Szkoły Podstawowej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz.506) Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym. Do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Miasta należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym sprawy dotyczące sportu i rekreacji. Miasto realizując zadania zarówno własne jak i służące działalności gospodarczej poprzez jednostki budżetowe (np. szkoły) jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny tzn. są przez Miasto realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przedstawionym stanie faktycznym warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest spełniony, ponieważ nabyte podczas realizacji projektu towary i usługi służą zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i zwolnionych i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie uchwalonej przez Sejm ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego Szkoła Podstawowa nie jest odrębnym od Miasta podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie dokonuje samodzielnych, odrębnych od Miasta rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Na podstawie art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług proporcję ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Miasto wyliczyło wskazane proporcje na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz wytycznych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wartości te w 2021 roku wynoszą odpowiednio dla Miasta – 5% (prewskaźnik) i 66% (współczynnik struktury sprzedaży) dla jednostki budżetowej Szkoły Podstawowej – 2% (prewskaźnik) i 66% (współczynnik struktury sprzedaży).

Z art. 91 ust. 1 ustawy wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa powyżej, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Natomiast przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do treści art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 i ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy). Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. W przypadku wykorzystywania inwestycji również do działalności zwolnionej z VAT, gmina jest zobowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) i innej niż gospodarcza (poza VAT), przy odliczeniu podatku VAT naliczonego Miasto powinno odpowiednio zastosować prewspółczynnik i współczynnik VAT właściwe dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dyrektor KIS) w interpretacji z 4 lipca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.351.2018.1.DM) rozstrzygnął kwestię sposobu ustalenia prewspółczynnika oraz proporcji sprzedaży, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez gminę dotyczących jej jednostki organizacyjnej. W świetle wyroku: „wszelkie czynności dokonywane przez gminny zakład budżetowy powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła – podatnikiem nie jest zakład budżetowy, a Gmina. Oznacza to, że gmina może odliczyć VAT, który przed centralizacją był nieodliczalny. Wcześniej, inny podatnik VAT rzecz wytwarzał a inny podatnik VAT, za jej pomocą świadczył czynności opodatkowane. Dla przykładu: gmina zrealizowała inwestycję wodno-kanalizacyjną, a jej jednostka budżetowa lub zakład budżetowy sprzedawał wodę i/lub odprowadzał ścieki ze stawką 8%. Centralizacja rozliczeń VAT w gminach spowodowała, że ten sam podatnik VAT, który daną rzecz wytwarza, jest tym samym podatnikiem VAT, który za pomocą wytworzonej rzeczy świadczy czynności opodatkowane – gmina, jako podatnik VAT jest tożsama ze swoją częścią organizacyjną, jaką jest gminna jednostka budżetowa lub gminny zakład budżetowy. Gmina może zatem odliczyć VAT od realizowanej np. inwestycji wodno-kanalizacyjnej w latach 2012-2016, nieodpłatnie przekazanej swojemu zakładowi budżetowemu”.

Miasto uważa, że skoro z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonało konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Miasta. Tym samym, prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostały przekazane jednostkom organizacyjnym w celu wykonania tego fragmentu działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy pre-współczynnik tejże jednostki organizacyjnej. W świetle powyższych przepisów prewspółczynnik i współczynnik struktury sprzedaży mają na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku Inwestycji przekazanych jednostkom organizacyjnym, to te jednostki korzystają z wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, chociaż ponosiło je Miasto. Co więcej, prawodawca bezpośrednio w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (§ 3 ust. 1) wskazał, że sposób określenia prewspółczynnika określony w tym rozporządzeniu ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Miasto w celu wykonywania zadań własnych zrealizowało inwestycję, którą następnie przekazało do wykorzystywania jednostce budżetowej. Niewątpliwie zakres usług świadczonych przez Szkołę Podstawową wpisuje się zarówno w katalog zadań własnych Miasta z zakresu edukacji jak i działalności gospodarczej Miasta w zakresie odpłatnego wynajmu hali, czy sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej. Efekty opisanego zadania inwestycyjnego są wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych i opodatkowanych.

W przypadku ponoszenia wydatków bieżących dotyczących utrzymania inwestycji przekazanych Szkole Podstawowej, gdy nie ma możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, to przy odliczeniu VAT naliczonego Miasto powinno zastosować prewspółczynnik właściwy dla Szkoły Podstawowej, wykorzystującej zakupione towary i usługi, obliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki organizacyjnej. Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że Miasto może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki poniesione na projekt pn. „” na podstawie art. 91 ustawy o VAT (w ramach tzw. korekty wieloletniej środków trwałych), stosując prewskaźnik i współczynnik struktury sprzedaży wyliczony dla jednostki budżetowej – Szkoły Podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 2h ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”. Metoda ustalona dla jednostki budżetowej została przewidziana w § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto wskazać należy, że przepis art. 90c ust. 1 ustawy, stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku. Przepis

art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Z kolei, przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

W tym miejscu należy jednocześnie podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu prawy wynika, że Miasto zrealizowało inwestycję pn. „”. Nieruchomość została oddana w trwały zarząd z przeznaczeniem na działalność statutową jednostki budżetowej – Szkoły Podstawowej. Faktury dokumentujące poniesienie wydatków na budowę nieruchomości Wnioskodawca otrzymywał w okresie od października 2018 roku do lipca 2020 roku. W latach 2015 i 2016 poniesiono wydatki na przyłącza elektroenergetyczne i kanalizacyjne. W sierpniu 2020 roku Wnioskodawca otrzymał jeszcze faktury za nadzór inwestorski. Miasto jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny. Od 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z jednostkami budżetowymi, do których zaliczają się Szkoły Podstawowe. We wniosku o dofinansowanie założono, iż obiekt będzie służył uczniom Szkoły Podstawowej natomiast infrastruktura zewnętrzna w postaci boisk będzie udostępniana nieodpłatnie mieszkańcom Miasta w celu rozwoju fizycznego. Nie zakładano wynajmu w celach komercyjnych. W październiku 2020 r. Dyrektor Szkoły Podstawowej na podstawie zawartej umowy najmu udostępnił komercyjnie salę sportową. Od tego czasu obiekt jest cyklicznie wynajmowany zainteresowanym grupom. Stołówka szkolna pełni funkcję socjalno-bytową i służy do zapewnienia dzieciom wyżywienia.

Wnioskodawca wskazał, że wykorzystuje:

*   salę gimnastyczną do czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

*   kuchnię do czynności niepodlegających podatkowi VAT, zwolnionych z podatku VAT i opodatkowanych podatkiem VAT,

*   szatnię i jadalnię do czynności niepodlegających podatkowi VAT, zwolnionych z podatku VAT i opodatkowanych podatkiem VAT.

Nieruchomość, w której znajdują się sala gimnastyczna, kuchnia, szatnia i jadalnia przy Szkole Podstawowej jest wykorzystywana zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Wnioskodawca nie zalicza nieruchomości do środków trwałych podlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawca dokonuje amortyzacji zgodnie z ustawą o rachunkowości działając na podstawie art. 7 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2020 r. poz. 342). Wartość początkowa nieruchomości przekracza kwotę 15.000 zł. Wnioskodawca oddał nieruchomość do użytkowania w dniu 10 lipca 2020 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do skorygowania podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 91 ustawy, przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika struktury sprzedaży jednostki budżetowej Szkoły Podstawowej w związku z realizacją projektu pn.: „”.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17, który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w roku 2010 została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w roku 2014 Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tę nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że: „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powołany powyżej wyrok TSUE, wskazać należy, że z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca przystępując do realizacji projektu pn.: „”, wykluczył wykorzystywanie zakupionych towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu do wykonywania czynności opodatkowanych. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując przedmiotową inwestycję, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, ponosząc wydatki na realizację projektu pn.: „”, nie wykluczył wykorzystania tej nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Zatem, w związku z wykorzystaniem przedmiotowej nieruchomości również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy ww. nieruchomości. Wobec powyższego w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje opisaną we wniosku nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT i niepodlegających podatkowi VAT. Wnioskodawca wskazał, że nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej oraz że nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

W tej sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, właściwym dla jednostki, która będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi, natomiast w sytuacji wykorzystywania nieruchomości również do czynności zwolnionych, Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizacją projektu pn.: „”, Wnioskodawca nabył prawo do częściowego odliczenia podatku VAT, z zastosowaniem „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisach rozporządzenia, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jednocześnie, w sytuacji wykorzystywania nieruchomości również do czynności zwolnionych, Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) i nieruchomości zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w związku z wydatkami poniesionymi na realizację projektu pn.: „”, Wnioskodawca powinien dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania, na podstawie art. 90c w związku z art. 91 ust. 2 ustawy. Przy czym, w celu obliczenia kwot podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu w związku z wydatkami poniesionymi na realizację projektu Wnioskodawca powinien obliczyć VAT podlegający odliczeniu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i następne ustawy oraz w rozporządzeniu, skalkulowany dla jednostki budżetowej wykorzystującej nieruchomość – tj. Szkoły Podstawowej, a korekta wieloletnia podatku odliczonego w związku z inwestycją również powinna być dokonywana według wskaźnika tej jednostki budżetowej. Jednocześnie, skoro przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana również do czynności zwolnionych, to Wnioskodawca jest również zobowiązany do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w szczególności dotyczące podlegania opodatkowaniu sprzedaży posiłków na rzecz nauczycieli oraz możliwości zastosowania zwolnienia dla tych czynności – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jako element opisu sprawy Organ przyjął, że Wnioskodawca wykorzystuje nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT i niepodlegających podatkowi VAT W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.