Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-958/14/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-02
Teza: Czy suma uzyskana przez Wnioskodawczynię na skutek wyroku sądu okręgowego, odpowiadająca wartości czynszu za najem nieruchomości Wnioskodawczyni za lata 2011-2012 może być opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930)?
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; najem; przychód-przychody ewidencjonowane; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości oznaczonej jako parcele nr … i … o łącznej powierzchni 1697 m2, wchodzącej w skład nieruchomości objętej księgą wieczystą i stanowiącej część działek nr … i … .

Przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność stryja Wnioskodawczyni, jednakże decyzją z 30 lipca 1960 roku została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa

Decyzją z dnia 26 września 2005 roku, utrzymaną w mocy orzeczeniem Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 13 marca 2006 roku, Minister Infrastruktury stwierdził nieważność decyzji wywłaszczeniowej z 30 lipca 1960 roku, na mocy której stryja Wnioskodawczyni pozbawiono własności należącej do niego nieruchomości. Dodatkowo, 23 lutego 2009 roku stwierdzono nieważność decyzji komunalizacyjnej dotyczącej przedmiotowej nieruchomości. To rozstrzygnięcie także zostało utrzymane w mocy. W konsekwencji, obecnie nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawczyni jest właścicielką opisanej powyżej nieruchomości.

Mimo jednoznacznego rozstrzygnięcia, korzystnego dla Wnioskodawczyni, z przedmiotowej nieruchomości wciąż korzysta Gmina Miasta \`(...)\`, na jej terenie znajduje się szkoła oraz boisko sportowe. Z uwagi na fakt, że Gmina nie wyraziła zgody na umowne ustalenie wynagrodzenia Wnioskodawczyni za korzystanie przez Gminę z należącej do Wnioskodawczyni nieruchomości, Wnioskodawczyni była zmuszona do skierowania przeciwko Gminie pozwu o zapłatę za bezumowne korzystanie z nieruchomości, w wysokości równej wartości czynszu za najem za lata 2011 i 2012.

Wyrokiem z dnia 3 września 2013 roku, sąd okręgowy zasądził na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 104.000 zł z ustawowymi odsetkami za bezumowne korzystanie z nieruchomości w 2011 roku oraz 108.000 zł z ustawowymi odsetkami za bezumowne korzystanie z nieruchomości w 2012 roku. Przedmiotowy wyrok stał się prawomocny na skutek oddalenia w całości apelacji pozwanej wyrokiem sądu apelacyjnego z dnia 14 marca 2014 roku.

Wnioskodawczyni uzyskała od Gminy Miasta \`(...)\` kwotę zasądzoną przez sąd okręgowy w maju 2014 roku.

Wnioskodawczyni rozlicza się z przychodów z tytułu najmu w ramach opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w oparciu o złożone przez nią oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy suma uzyskana przez Wnioskodawczynię na skutek wyroku sądu okręgowego, odpowiadająca wartości czynszu za najem nieruchomości Wnioskodawczyni za lata 2011-2012 może być opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a w takim charakterze występuje Wnioskodawczyni, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako: u.z.p.d.).

Z uwagi na wykazany przez Gminę Miasta \`(...)\` brak poszanowania dla ostatecznych decyzji organów państwa, w przedmiotowej sprawie niemożliwe było uzyskanie przez Wnioskodawczynię należnego jej czynszu w oparciu o umowę najmu, ale konieczne było wytoczenie powództwa o zapłatę kwoty równej czynszowi najmu, obliczonej na podstawie stawki czynszu, jaki uzyskałaby Wnioskodawczyni z tytułu umowy najmu nieruchomości będącej jej własnością w latach 2011 - 2012.

W przypadku, gdyby Gmina Miasta \`(...)\` przejawiła wolę umownego uregulowania korzystania z nieruchomości Wnioskodawczyni, na podstawie umowy najmu, Wnioskodawczyni zobowiązana byłaby do zapłaty podatku w wysokości 8,5% od osiągniętego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.

W ocenie Wnioskodawczyni, także w niniejszej sprawie, mimo że czynsz (w postaci wynagrodzenia za bezumowne korzystanie przez Gminę z nieruchomości Wnioskodawczyni) został Wnioskodawczyni przyznany dopiero w wyroku Sądu, zasadne wydaje się stosowanie do sumy uzyskanej na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu stawki, która właściwa jest dla przychodu z najmu, skoro zasądzona suma bezpośrednio zastępuje kwotę, która niewątpliwie zostałaby uzyskana w przypadku zawarcia z Gminą umowy najmu przedmiotowej nieruchomości.

Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest w tym przypadku równoważne z czynszem, gdyż obejmuje kwoty, jakie Wnioskodawczyni uzyskałaby w oparciu o umowę najmu.

Gmina Miasta \`(...)\` korzystała z nieruchomości Wnioskodawczyni w złej wierze. Miała świadomość, iż prawo własności przysługuje Wnioskodawczyni, negowała jednak bezpodstawnie niekorzystny dla niej stan prawny, co w konsekwencji doprowadziło do braku umowy między Wnioskodawczynią a Gminą, a w konsekwencji konieczności wystąpienia przez Wnioskodawczynię na drogę sądową w celu uzyskania czynszu należnego Wnioskodawczyni.

Uwzględniając ponadto koszty oraz czas związany z prowadzonym postępowaniem w sprawie, szczególnie nieuzasadniona i krzywdząca wydawałaby się ewentualna dodatkowa forma dolegliwości dla Wnioskodawczyni w postaci konieczności zapłacenia podatku, z zastosowaniem niekorzystnej dla Wnioskodawczyni formy opodatkowania według skali podatkowej wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zagadnienia dotyczące bezumownego korzystania z nieruchomości zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 225 Kodeksu cywilnego obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Zgodnie zatem z art. 224 § 2 w związku z art. 225 Kodeksu cywilnego, posiadacz w złej wierze jest m.in. obowiązany względem właściciela, do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, w tym wypadku nieruchomości, stanowiącej własność podatnika.

Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści, jakie Wnioskodawca uzyskałby, gdyby ją oddał do korzystania na podstawie określonego stosunku prawnego (np. umowy najmu, dzierżawy). Przysługujące na mocy art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego wynagrodzenie nie jest zatem naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz wynagrodzeniem, zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej, a więc tym, co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego, umownego stosunku prawnego.

Przepisy prawa cywilnego dają więc właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz wydzierżawił lub wynajął. Utrata korzyści w szczególności polega na nie uzyskaniu pożytków cywilnych, które rzecz przynosi.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wskazać zatem należy, że otrzymana przez Wnioskodawczynię kwota za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, a więc stanowi podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazuje, że otrzymaną kwotę za bezumowne korzystanie z nieruchomości może opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ponieważ należy ją traktować jak przychód z tytułu umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z kolei art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie, który został określony dla podatników osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy (z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze) w art. 9 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, wynosi 8,5%.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wyraźnie wynika, że podstawą osiągnięcia przychodów z najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym, który może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie osiągnęła przychodu w postaci czynszu za wynajem czy dzierżawę nieruchomości, a przychód w postaci wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, które to wynagrodzenie w żadnym wypadku nie może być utożsamiane z czynszem za najem, dzierżawę czy uzyskanym na podstawie innej umowy o podobnym charakterze. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości to zapłata za korzystanie z cudzej własności, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej. Z bezumownym korzystaniem z rzeczy mamy do czynienia, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w sferę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków.

Z kolei czynsz za najem, dzierżawę czy inną umowę o podobnym charakterze wynika z umownego stosunku prawnego. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni otrzymała natomiast zasądzone wyrokiem sądu wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości w okresie, kiedy pomiędzy Nią a pozwanym nie było podpisanej żadnej umowy. Oznacza to, że charakter wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości wskazuje, że nie można tego wynagrodzenia utożsamiać z czynszem uzyskiwanym na podstawie umowy najmu, dzierżawy, czy innej umowy o podobnym charakterze. Tym samym, w przepisie art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawierają się zasądzone wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Opodatkowanie przedmiotowego wynagrodzenia, jako czynszu za najem, dzierżawę, czy umowę o podobnym charakterze ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% byłoby przykładem wykładni rozszerzającej, sprzecznej z literalnym brzmieniem powołanego przepisu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, że uzyskane przez Nią wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zasądzone przez sąd stanowi przychód uzyskany z tytułu umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, przez co może zostać opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że zasądzone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi przychód Wnioskodawczyni z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłem przychodów są „inne źródła”.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w powołanym przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Reasumując, przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że otrzymane wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi przychód „z innych źródeł”, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej) w roku podatkowym, w którym zostało ono wypłacone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.