Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1580/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-02
Teza: w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej wynikającej z umowy leasingu operacyjnego
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 12 grudnia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 07 i 22 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej wynikającej z umowy leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej wynikającej z umowy leasingu operacyjnego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 25 lutego 2013 r. i 13 marca 2013 r. Znak IBPBI/2/423-1580/12/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 07 i 22 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 28 grudnia 2006 r. w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych (PKD 2562Z). Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT-7K). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rozlicza się na zasadach ogólnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podpisała w dniu 26 listopada 2012 r. umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest maszyna tokarska (KŚT 410) do obróbki metali. Postanowienia przedmiotowej umowy są zgodne z określonymi w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, tj.:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Stawka amortyzacyjna dla KŚT 410 wynosi 14% 100/14=7,1, czyli 7,1 x 40% = 3 lata. Umowa została podpisana na okres 60 miesięcy,
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszonych o należny VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Do sumy tych opłat uwzględnia się cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy leasingu po zakończeniu umowy, ale tylko gdy w umowie leasingu cena ta została określona (art. 17j ust. 1 ustawy). W umowie cena ta została określona w wysokości 1 % ceny bazowej, w związku z powyższym została uwzględniona do sumy opłat. Opłata wstępna wyniosła 19% wartości początkowej przedmiotu leasingu, opłata końcowa 1% wartości początkowej i 60 płatnych miesięcznie rat leasingowych w wysokości 1,5027% wartości początkowej. Wymienione opłaty stanowią łącznie 110,162% wartości początkowej leasingu. Z umowy wynika, że opłata wstępna została podzielona na dwie części. Pierwsza w wysokości 10% płatna (03 grudnia 2012) po podpisaniu umowy zgodnie z § 4 i jest warunkiem powstania jakichkolwiek zobowiązań Finansującego. Druga w wysokości 9% płatna (do końca 12/2012) przed podpisaniem protokołu odbioru przejęcia przedmiotu leasingu. Przedmiot leasingu zostanie dostarczony do korzystającego do końca grudnia 2012 r. Faktura obejmująca całość wstępnej opłaty leasingowej zostanie wystawiona po wpłacie drugiej części. Spółka zamierza zaliczyć opłatę wstępną w wysokości 19% wartości przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu jej wystawienia.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 lutego 2013 r. Znak IBPBI/2/423-1580/12/BG, ujętej w piśmie dnia 04 marca 2013 r., w uzupełnieniu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, że:

*   finansujący pisemnie oświadczył, iż w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzystał ze zwolnień o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.),
*   Spółka zgodnie z umową zapłaciła pierwszą z dwóch części wstępnej opłaty leasingowej i na potwierdzenie tego otrzymała dwie faktury zaliczkowe. Zaliczki zostały ujęte w księgach rachunkowych na koncie rozrachunkowym zespołu „2”.

Po zapłacie drugiej raty i otrzymaniu faktur na wstępną opłatę leasingową, Spółka dla celów rachunkowych zamierza ująć opłatę w koszty jednorazowo w miesiącu poniesienia kosztu (tj. w dniu wystawienia ww. faktur) na koncie zespołu „4”.

Spółka wskazała, iż zapytanie dotyczy zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego w jej pełnej wysokości w miesiącu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury?

Zdaniem Spółki, zapłacona wstępna opłata leasingowa związana z podpisaną umową leasingową jest kosztem pośrednim, który Spółka może zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. l updop, kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zagadnienia związane z opodatkowaniem stron umów leasingu zostały uregulowane w art. 17a-17l updop.

Stosownie do przepisu art. 17b ust. l updop opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo zawarta na okres co najmniej 10 lat jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Umowa zawarta przez Spółkę spełnia łącznie warunki zawarte w wyżej cytowanych przepisach prawa podatkowego, które regulują w sposób wyraźny opodatkowanie stron umowy leasingu; prawo do zastosowania zasady określonej w wymienionym art. 17b ust. 1 zależy jedynie od tego czy firma leasingowa nie korzysta ze zwolnień określonych w art. 17b ust. 2 updop. W przypadku, gdy firma leasingowa z wymienionych zwolnień nie korzysta, leasingobiorca ma prawo ujęcia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wykazanych w umowie leasingu łącznie z opłatą wstępną w pełnej kwocie. Opłata wstępna mieści się bowiem w sumie opłat leasingowych. Jest elementem umowy i nie jest wyodrębnioną z opłat leasingowych płatnością za świadczenia dodatkowe. Jest zatem kosztem uzyskania przychodów dla korzystającego. Moment zaliczenia poniesionych opłat dotyczących wstępnej raty leasingowej, czynszu inicjalnego do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 ust. 4d updop, zgodnie, z którymi koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wstępna rata leasingowa warunkuje uzyskanie przychodu, ponieważ jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym do dojścia do skutku umowy leasingu oraz wykorzystywania leasingowanego środka trwałego do prowadzonej działalności gospodarczej. Wstępna rata leasingowa jest kosztem, którego nie można powiązać z określonymi przychodami osiąganymi przez Spółkę gdyż jest uiszczona jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingowej, przed wydaniem przedmiotu leasingu.

Przepis art. 15 ust 4e stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień , na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z tym przepisem, Spółka zamierza na podstawie wystawionych faktur przez leasingodawcę ująć w koszty podatkowe wstępną ratę leasingową w miesiącu wystawienia faktury VAT przez leasingodawcę.

Zdaniem Spółki, wstępna rata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w momencie ujęcia w księgach rachunkowych bez konieczności rozliczania w czasie. Opłata wstępna jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu, a jednocześnie nie jest ona związana z samym używaniem przedmiotu leasingu lub okresem jego używania, w związku z czym nie jest zaliczana na poczet rat leasingowych (wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu leasingu). Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Nie są to wydatki okresu przekraczającego rok. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu nie nastąpi proporcjonalny zwrot zapłaconej opłaty wstępnej. Opłata ta w całości pozostaje w posiadaniu leasingodawcy.

Na poparcie przedstawionego stanowiska Spółka powołała przykładowe wyroki z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych.

W wyroku NSA z dnia 9 marca 2012 r. (II FSK1591/10) Sąd w składzie orzekającym stwierdził, iż „Do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można bowiem zaliczyć należności, takiej jak wstępna rata leasingowa, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu, a jednocześnie nie jest ona związana z samym używaniem przedmiotu leasingu lub okresem tego używania, w związku z czym nie jest zaliczana na poczet rat leasingowych (wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu leasingu). Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego.” Potwierdzeniem jest również wyrok z dnia 17 maja 2011 r. (II FSK 59/10), w którym Sąd stwierdza, że opłata leasingowa powinna być zaliczona do kosztów jednorazowo bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu. W wyroku NSA w Krakowie z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 115/10, który zauważył: „w przedmiotowym stanie faktycznym wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanęj do poszczególnych rat leasingowych i jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy, jest to zatem opłatą za samo skorzystanie z leasingu i wydanie podatnikowi jego przedmiotu. To zaś oznacza, że nie dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Zatem, zdaniem Sądu, w składzie rozpoznającym m.in. skargę, przedmiotowa wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie”.

Zatem, zdaniem Spółki, zapłacona wstępna opłata leasingowa związana z podpisaną umową leasingowa jest kosztem pośrednim, który Spółka może zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena czy umowa, o której mowa we wniosku spełnia warunki do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego. Powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu zdarzenia przyszłego a wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jedynie momentu potrącenia kosztu z tytułu wstępnych rat leasingowych.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stron umowy leasingu reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2013 r.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony,
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 updop, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym

(Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

–do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podpisała w dniu 26 listopada 2012 r. umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest maszyna tokarska. Zawarta umowa spełnia warunki przewidziane w art. 17b ust. 1 updop a finansujący w dniu zawarcia umowy nie korzystał ze zwolnień na podstawie art. 17b ust. 2 updop. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż wstępna opłata leasingowa może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wstępnej opłaty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej w związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata stanowi pośredni koszt podatkowy potrącany w dacie jego poniesienia w rozumieniu powołanego wcześniej art. 15 ust. 4e updop. Ponadto wskazać należy, iż opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, w tym sensie że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym przedmiotowy wydatek jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.