Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.566.2019.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-24
Teza: w zakresie wskazania, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania do ponoszonych przez Spółkę kosztów Usług
Słowa kluczowe: obsługa; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 20 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania do ponoszonych przez Spółkę kosztów Usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania do ponoszonych przez Spółkę kosztów Usług. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.566.2019.1.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 lutego 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce wchodzącą w skład Grupy „X” (dalej: „Grupa”). Spółka odpowiedzialna jest za produkcję (…). Produkty wykorzystywane są przede wszystkim do produkcji artykułów higienicznych codziennego użytku.

Dochody uzyskane z prowadzonej przez Spółką działalności gospodarczej są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (poprzednio: art. 11 ww. ustawy) – „Y” (dalej: „Usługodawca”) usługi w zakresie obsługi kredytowej (dalej: „Usługi”).

Usługi te polegają w szczególności na zapewnieniu Spółce wsparcia w zakresie obsługi należności Spółki z tytułu sprzedaży produktów. Obsługa kredytowa wykonywana przez Usługodawcę obejmuje takie czynności jak:

1.  określanie oraz aktualizowanie limitów kredytowych dla klientów Spółki w oparciu o obowiązujące procedury i zawarte umowy oraz monitorowanie i weryfikację ich ewentualnych przekroczeń,
2.  obsługa umów z ubezpieczycielami należności Spółki i bieżący kontakt z tymi podmiotami,
3.  wsparcie w zakresie monitorowania płatności wpływających do Spółki, analiza nierozliczonych płatności i wiekowanie należności,
4.  weryfikacja i uzgadnianie wpływów z otwartymi pozycjami na rozrachunkach z kontrahentami, przede wszystkim poprzez ich przypisanie w systemie księgowym do poszczególnych faktur,
5.  windykację przeterminowanych należności oraz kontakty z klientami w związku z zapytaniami, kwestiami spornymi lub zaległymi płatnościami.

Usługodawca świadczy Usługi częściowo za pomocą własnych zasobów (m.in. pracowników), częściowo natomiast wykonanie niektórych zadań powierzone jest innym podmiotom, w tym podmiotom niepowiązanym ze Spółką, które obciążają z tego tytułu Usługodawcę.

Usługodawca obciąża Spółkę kosztami świadczonych na jego rzecz Usług w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 19 lutego 2020 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że w jego ocenie wniosek wyczerpująco opisuje stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będące podstawą dla wydania interpretacji, a grupowanie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) nie powinno mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie Organu, ponieważ ustawodawca nie wskazał odniesienia do tej klasyfikacji w art. 15e ww. ustawy.

Niemniej, w odpowiedzi na wezwanie Organu, Spółka przedstawiła swoje stanowisko w zakresie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pod kątem ustalenia właściwego grupowania PKWiU.

Spółka podkreśliła przy tym, iż z uwagi na to, że w wezwaniu Organ powołał się na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU, wskazując jednak Dziennik Ustaw dla rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie PKWiU, z ostrożności podaje grupowanie według nomenklatury wprowadzonej:

*   zarówno rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm., dalej: „PKWiU 2008”),
*   jak i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie PKWiU (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm., dalej: „PKWiU 2015”).

W ocenie Spółki, opisane we wniosku o interpretację obszary wchodzące w zakres Usług obsługi kredytowej opisane we wniosku można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zaliczyć do klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015: 82.91.11.0 „Usługi świadczone przez biura kredytowe”.

Spółka wyjaśniła, że wskazane we wniosku czynności nie stanowią odrębnych usług i powinny być traktowane jako część tej samej usługi obsługi kredytowej. We wniosku czynności te zostały wyodrębnione i przedstawione w punktach celem bardziej precyzyjnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jednak w praktyce stanowią one jedno świadczenie nabywane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności.

Innymi słowy, w ramach obsługi kredytowej osoby zatrudnione w Y oraz zewnętrzni dostawcy wspierają Spółkę w zakresie kwestii związanych z obsługą należności Spółki z tytułu sprzedaży produktów. Główna część prac polega na obsłudze, wprowadzaniu i sprawdzaniu informacji dotyczących należności i płatności w odpowiednich systemach oraz kontaktach z ubezpieczycielami oraz kontrahentami. Uszczegóławiając punkty a)-e) wymienione we Wniosku można by więc wskazać, że osoby te/zewnętrzni dostawcy:

1.  określają oraz aktualizują limity kredytowe dla klientów Spółki w oparciu o obowiązujące procedury i zawarte umowy, w efekcie czego Spółka może otrzymać informację, jaki poziom należności wobec danego kontrahenta jest dopuszczalny i uznawany za bezpieczny biorąc pod uwagę m.in. sytuację finansową tego kontrahenta. Osoby te monitorują także i weryfikują, czy limity te nie są przekraczane,
2.  odpowiadają za bieżący kontakt z ubezpieczycielami należności Spółki, w tym przekazują im niezbędne informacje, a także weryfikują umowy/polisy pod kątem dostosowania do aktualnej sytuacji Spółki i jej potrzeb,
3.  monitorują płatności wpływające do Spółki, a także sprawdzają te należności, które nie zostały dotychczas opłacone przez kontrahenta, i ustalają, ile dni są już przeterminowane,
4.  sprawdzają i uzgadniają w systemach księgowych otrzymane płatności z należnościami z kontrahentami, weryfikując przy tym, które należności nie zostały jeszcze opłacone przez kontrahenta,
5.  zajmują się dochodzeniem przeterminowanych należności oraz odpowiadają za kontakt z klientami w związku z zapytaniami, kwestiami spornymi lub zaległymi płatnościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do ponoszonych przez Spółkę kosztów Usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie znajdzie zastosowania do ponoszonych przez Spółkę kosztów Usług.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Istotne z perspektywy niniejszego wniosku jest zatem ustalenie, czy Usługi nabywane przez Spółkę powinny zostać zaliczone do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Usługodawcę na rzecz Spółki, Usługi te nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych powyżej, a tym samym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie do nich zastosowania.

W tym kontekście należy zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W pierwszej kolejności należy zatem wyjść od definicji poszczególnych pojęć na gruncie języka potocznego. W ocenie Spółki, szczególne znaczenie dla sprawy powinno mieć przede wszystkim właściwe rozumienie pojęć usług „doradczych”, „zarządzania i kontroli”, „przetwarzania danych” oraz „badania rynku” objętych zakresem ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, związek pozostałych świadczeń niematerialnych podlegających limitowi z Usługami jest - jak wskazuje w dalszej części uzasadnienia - znikomy. I tak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), przykładowo:

1.  „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań,
2.  „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, iż czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym,
3.  „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych,
4.  „badać” oznacza „1. «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», 2. «obserwując coś, starać się to sprawdzić, poznać», 3. «poddawać kogoś, coś oględzinom lekarskim», 4. «przesłuchiwać kogoś, prowadząc śledztwo» natomiast pojęcie „rynek” odnosi się co do zasady do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych». Wzajemne zestawienie tych pojęć prowadzi do wniosku, że badanie rynku polega na dążeniu do zrozumienia stosunków, które zachodzą w gospodarce jako całości.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, sama tylko literalna analiza terminów wykorzystanych w treści przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że Usługi nie stanowią usług podlegających limitowi przewidzianemu w tym przepisie, ani nie są do rzeczonych usług podobne.

Spółka stoi ponadto na stanowisku, że z uwagi na podobne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w tym artykule warto wziąć pod uwagę również interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Prawidłowość takiej wykładni potwierdzona została między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której organ stwierdził, że „mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

W tym kontekście należy wskazać przede wszystkim, iż:

1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2968/16, stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16, uznał, że zasadniczym celem usług doradczych jest udzielanie specjalistycznych porad,
2.  zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zarządzanie obejmuje zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów,
3.  przyjmuje się, że przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych,
4.  przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.

W tym miejscu należy również ustalić znaczenie pojęcia usług o podobnym charakterze. Posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” nie implikuje, zdaniem Spółki, uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Przykładowo, WSA w Krakowie w wyroku z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18, stwierdził, że „poprawna wykładnia pojęcia świadczenie o podobnym charakterze z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie, w szczególności określenie cech charakterystycznych nabywanych usług i weryfikacja, czy cechy te odpowiadają cechom charakterystycznym dla usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy.

Usługi doradcze.

W ocenie Spółki, Usługi nie stanowią usług doradczych lub podobnych do usług doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z ich opisu wynika bowiem, że nie mają przymiotu doradczego. Z punktu widzenia Spółki kluczowe znaczenie ma techniczna poprawność, zgodność z procedurami i skuteczność wykonywanych przez Usługodawcę czynności w zakresie określania limitów kredytowych, rozliczania płatności i windykacji należności - celem nabywanych usług nie jest pozyskanie opinii czy specjalistycznych porad. Usługi polegają w istocie na działaniu i wykonywaniu przez Usługodawcę określonych zadań według określonych procedur, a nie udzielaniu opinii czy wskazywaniu sposobu postępowania w jakiejś sprawie, dlatego też nie mają one żadnych charakterystycznych cech zbliżających ich do usług doradczych.

Biorąc powyższe pod uwagę - zdaniem Wnioskodawcy - Usługi nie stanowią usług doradczych, ani podobnych do usług doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi badania rynku.

W ocenie Spółki, Usług nie należy traktować jako usług badania rynku lub podobnych do usług badania rynku w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przedmiotem ewentualnych analiz w ramach Usług obsługi kredytowej nie jest poznawanie czy przygotowywanie opracowań dotyczących całokształtu stosunków gospodarczych, kształtowania się rynku lub mechanizmów rynkowych. Analiza ta obejmuje weryfikację zdolności kredytowej konkretnych wybranych podmiotów tylko i wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności z perspektywy procedur kredytowych i umów z ubezpieczycielami. Co istotne, Spółka nie otrzymuje od Usługodawcy jakichkolwiek raportów podsumowujących sytuację rynkową kontrahentów.

Biorąc powyższe pod uwagę - zdaniem Wnioskodawcy - Usługi nie stanowią usług badania rynku, ani podobnych do usług badania rynku w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi zarządzania i kontroli.

W ocenie Spółki, Usług nie należy traktować jako usług zarządzania i kontroli lub podobnych do usług zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Głównym elementem działań Usługodawcy jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym, takim jak określenie dopuszczalnych limitów kredytowych dla klientów Spółki, rozliczanie płatności w systemach księgowych czy kontaktach z klientami w zakresie windykacji, a nie wydawanie poleceń czy nadzór. Spółka korzysta z efektów prac Usługodawcy, zachowując jednocześnie niezależność w zakresie organizowania własnych działań, które w żadnym zakresie nie podlegają kierownictwu ani kontroli Usługodawcy, w szczególności pracownicy Usługodawcy nie wydają poleceń pracownikom Spółki. Usługodawca nie dokonuje również czynności weryfikujących działania Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę - zdaniem Wnioskodawcy - Usługi nie stanowią usług zarządzania i kontroli, ani podobnych do usług zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi przetwarzania danych.

W ocenie Spółki, Usługi nie stanowią usług przetwarzania danych lub podobnych do usług przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi skupiają się na określaniu i analizie limitów kredytowych kontrahentów w oparciu o znajomości procedur i umów z ubezpieczycielami, i podejmowaniu w związku z tym konkretnych działań, których nie sposób sprowadzić do prostego przetwarzania danych. Warto zaznaczyć, że opracowywanie danych nie jest przedmiotem Usług. Wprawdzie Usługodawca może w toku realizacji Usług pracować z danymi, które to są wykorzystywane w celu zapewnienia Spółce wsparcia w zakresie obsługi kredytowej, rozliczania płatności i windykacji należności. Innymi słowy, zasób informacji wykorzystywany w procesie świadczenia Usług nie stanowi produktu dla Spółki, a jedynie element niezbędny do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowej obsługi kredytowej Wnioskodawcy. Przykładowo, Usługodawca w ramach świadczonych Usług może uzyskać pewne informacje o klientach Spółki, które posłużą mu w wyznaczeniu właściwego poziomu limitu kredytowego dla tego kontrahenta. Istotą prac Usługodawcy nie będzie jednak przekazanie Spółce opracowanego zbioru danych.

Biorąc powyższe pod uwagę - zdaniem Wnioskodawcy - Usługi nie stanowią usług przetwarzania danych ani podobnych do usług przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Pozostałe świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, Usług nie sposób uznać także za usługi reklamowe, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy świadczeń o podobnym charakterze.

W tym kontekście należy wyjaśnić w szczególności, że Usługodawca nie świadczy usług ubezpieczenia na rzecz Spółki. W zakres czynności wykonywanych przez Usługodawcę wchodzi co prawda obsługa umów ubezpieczeniowych, jednak czynności podejmowane przez Usługodawcę sprowadzają się do obsługi procesów polegających przykładowo na zgłoszeniu nowych kontrahentów do ubezpieczyciela w celu objęcia ochroną stosownych należności. Rolą Usługodawcy w tym zakresie nie jest zatem świadczenie ochrony ubezpieczeniowej, lecz bieżący kontakt z ubezpieczycielami. 

W świetle przedstawionych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Podobne podejście zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.340.2018.2.ŚS.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania do ponoszonych przez Spółkę kosztów Usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę świadczenia Organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Przepis art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że w ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (poprzednio: art. 11 ww. ustawy) – „Y” (dalej: „Usługodawca”) usługi w zakresie obsługi kredytowej. Usługi te polegają w szczególności na zapewnieniu Spółce wsparcia w zakresie obsługi należności Spółki z tytułu sprzedaży produktów. Obsługa kredytowa wykonywana przez Usługodawcę obejmuje takie czynności jak:

*   określanie oraz aktualizowanie limitów kredytowych dla klientów Spółki w oparciu o obowiązujące procedury i zawarte umowy oraz monitorowanie i weryfikację ich ewentualnych przekroczeń, w efekcie czego Spółka może otrzymać informację, jaki poziom należności wobec danego kontrahenta jest dopuszczalny i uznawany za bezpieczny biorąc pod uwagę m.in. sytuację finansową tego kontrahenta. Osoby te monitorują także i weryfikują, czy limity te nie są przekraczane,
*   obsługa umów z ubezpieczycielami należności Spółki i bieżący kontakt z tymi podmiotami, w tym przekazują im niezbędne informacje, a także weryfikują umowy/polisy pod kątem dostosowania do aktualnej sytuacji Spółki i jej potrzeb,
*   wsparcie w zakresie monitorowania płatności wpływających do Spółki, analiza nierozliczonych płatności i wiekowanie należności, sprawdzanie należności, które nie zostały dotychczas opłacone przez kontrahenta i ustalanie ile dni są już przeterminowane,
*   weryfikacja i uzgadnianie wpływów z otwartymi pozycjami na rozrachunkach z kontrahentami, przede wszystkim poprzez ich przypisanie w systemie księgowym do poszczególnych faktur, weryfikując przy tym, które należności nie zostały jeszcze opłacone przez kontrahenta,
*   windykację przeterminowanych należności oraz kontakty z klientami w związku z zapytaniami, kwestiami spornymi lub zaległymi płatnościami.

Usługodawca świadczy Usługi częściowo za pomocą własnych zasobów (m.in. pracowników), częściowo natomiast wykonanie niektórych zadań powierzone jest innym podmiotom, w tym podmiotom niepowiązanym ze Spółką, które obciążają z tego tytułu Usługodawcę.

Usługodawca obciąża Spółkę kosztami świadczonych na jego rzecz Usług w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W ocenie Spółki, opisane we wniosku o interpretację obszary wchodzące w zakres Usług obsługi kredytowej opisane we wniosku można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zaliczyć do klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015: 82.91.11.0 „Usługi świadczone przez biura kredytowe”.

Wskazane we wniosku czynności nie stanowią odrębnych usług i powinny być traktowane jako część tej samej usługi obsługi kredytowej. W praktyce stanowią one jedno świadczenie nabywane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności.

Innymi słowy, w ramach obsługi kredytowej osoby zatrudnione w Y oraz zewnętrzni dostawcy wspierają Spółkę w zakresie kwestii związanych z obsługą należności Spółki z tytułu sprzedaży produktów. Główna część prac polega na obsłudze, wprowadzaniu i sprawdzaniu informacji dotyczących należności i płatności w odpowiednich systemach oraz kontaktach z ubezpieczycielami oraz kontrahentami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do ponoszonych przez Spółkę kosztów Usług.

Zatem, w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

*   niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
*   specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
*   serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
*   identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
*   rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (U. Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997, s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (G. Wilson, Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15; z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (G. Wilson. Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (M. Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Uwzględniając powyższe ustalenia formalno-prawne i przywołane powyżej przepisy prawa, w opinii organu podatkowego, nabywane przez Spółkę Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej, zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015: 82.91.11.0 „Usługi świadczone przez biura kredytowe”, które obejmują czynności:

*   określanie oraz aktualizowanie limitów kredytowych dla klientów Spółki w oparciu o obowiązujące procedury i zawarte umowy oraz monitorowanie i weryfikację ich ewentualnych przekroczeń, w efekcie czego Spółka może otrzymać informację, jaki poziom należności wobec danego kontrahenta jest dopuszczalny i uznawany za bezpieczny biorąc pod uwagę m.in. sytuację finansową tego kontrahenta. Osoby te monitorują także i weryfikują, czy limity te nie są przekraczane,
*   obsługi umów z ubezpieczycielami należności Spółki i bieżący kontakt z tymi podmiotami, w tym przekazują im niezbędne informacje, a także weryfikują umowy/polisy pod kątem dostosowania do aktualnej sytuacji Spółki i jej potrzeb,
*   wsparcia w zakresie monitorowania płatności wpływających do Spółki, analiza nierozliczonych płatności i wiekowanie należności, sprawdzanie należności, które nie zostały dotychczas opłacone przez kontrahenta i ustalanie ile dni są już przeterminowane,
*   weryfikacji i uzgadniania wpływów z otwartymi pozycjami na rozrachunkach z kontrahentami, przede wszystkim poprzez ich przypisanie w systemie księgowym do poszczególnych faktur, weryfikując przy tym, które należności nie zostały jeszcze opłacone przez kontrahenta,
*   windykacji przeterminowanych należności oraz kontakty z klientami w związku z zapytaniami, kwestiami spornymi lub zaległymi płatnościami

\-nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto usługi w zakresie obsługi kredytowej nie podlegają limitowaniu, na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie stanowią one opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw, o których mowa w art. 16b updop. Wskazać także należy, że w stosunku do usług opisanych we wniosku nie ma zastosowania przepis art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem opłaty za ww. usługi nie stanowią opłat za przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.