Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-111/11-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-20
Teza: CIT - w zakresie przychodów (dochodów).
Słowa kluczowe: dochód; majątek; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; udział; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość nominalna; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.02.2011 r. (data wpływu 07.02.2011 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów (dochodów) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.02.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów (dochodów).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka D. z siedzibą w Korei Południowej (dalej również jako: D. ) posiada 100% udziałów w spółce X sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej również jako: X ) oraz 2,93% udziałów w spółce Y Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej również jako: Y ). Do dnia 20 grudnia 2010 r. spółka Y posiadała trzech wspólników- tj. D. (2,93% udziałów), X (48,10% udziałów) oraz Z Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w L. (dalej również jako: Z ; 48,96% udziałów). W dniu 18 lipca 2008 r. X i Z Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zawarły umowę sprzedaży udziałów w Y na rzecz X .

W dniu 20 grudnia 2010 r. na rachunek bankowy syndyka masy upadłości Z wpłynęła ostatnia część zapłaty ceny z tytułu sprzedaży udziałów w spółce Y , co poskutkowało tym, że własność nabywanych udziałów przeszła w całości na X oraz tym, że spółka Y ma w chwili wniesienia niniejszego wniosku dwóch wspólników - tj. D. (2,93% udziałów), oraz X (97,07% udziałów). Głównym przedmiotem działalności spółki Y wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest produkcja pozostałych wyrobów metalowych; produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali; produkcja rur, przewodów, kształtowników zamkniętych łączników ze stali; produkcja wyrobów ze stali poddanej wstępnej obróbce; produkcja metali szlachetnych, i innych metali nieżelaznych; produkcja metalowych elementów konstrukcyjnych; produkcja konstrukcji metalowych i ich części; produkcja maszyn ogólnego przeznaczenia; produkcja pojazdów samochodowych, przyczep i naczep z wyłączeniem motocykli; naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń; sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do samochodów; produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia; produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli. Głównym przedmiotem działalności spółki X wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, doradztwo związane z zarządzaniem, pozostałe doradztwo w dziedzinie prowadzenia działalności i zarządzania, produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali; produkcja rur, przewodów, kształtowników zamkniętych i łączników ze stali; produkcja wyrobów formowanych na zimno; produkcja metali szlachetnych, aluminium, aluminium hutniczego; odlewnictwo metali; produkcja metalowych elementów konstrukcyjnych; produkcja konstrukcji metalowych i ich części; produkcja zbiorników, cystern i pojemników metalowych; obróbka metali i nakładanie powłok na metale; produkcja pozostałych wyrobów metalowych; produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli. Zasadniczą część majątku spółki X stanowią udziały w spółce Y . Spółka ta w zasadzie nie prowadzi działalności gospodarczej na większą skalę. Na chwilę obecną w spółce nie są zatrudnieni żadni pracownicy.

Ze względów operacyjnych oraz ekonomicznych w celu minimalizowania kosztów podjęta została decyzja o restrukturyzacji polskich spółek należących do grupy D. Restrukturyzacja ma zostać przeprowadzona w kilku ściśle powiązanych ze sobą etapach. Jej ostatecznym rezultatem byłaby sytuacja, w której w Polsce pozostałaby jedynie spółka Y, a w niej 100% udziałów posiadałaby koreańska spółka D. Posiadanie przez jednego udziałowca kilku odrębnych spółek i idące za tym ponoszenie dużych kosztów związanych z funkcjonowaniem odrębnych podmiotów, w sytuacji, gdy w ramach jednej spółki skupiona może być całość działalności gospodarczej, jest nieuzasadnione ekonomicznie.

Istotą transakcji będzie połączenie odwrotne spółek X i Y w drodze przewidzianej przez art. 492 § 1 ust. 1 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę (przejmującą) w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (połączenie przez przejęcie). W przedmiotowej sprawie zatem spółka Y przejmie swojego głównego udziałowca, spółkę X. W konsekwencji rozpoczęcia połączenia spółek kapitał zakładowy Y zostanie tymczasowo podwyższony. Wszelkie materialne i niematerialne składniki majątku należącego do X , w tym udziały w Y , zostaną przejęte przez Y. Dotychczasowy udziałowiec X , czyli D. w efekcie połączenia uzyska udziały w Y. Nie jest planowane dokonywanie żadnych dopłat gotówkowych udziałowcowi spółki przejmowanej.

W dalszej kolejności nastąpi obniżenie kapitału w Y, celem umorzenia udziałów własnych spółki Y na podstawie art. 200 kodeksu spółek handlowych, które zostały nabyte wskutek przeprowadzenia połączenia odwrotnego. Obniżenie kapitału zakładowego Y o wartość udziałów X, równe kapitałowi zakładowemu Y uzasadnione jest tym, że w przeciwnym wypadku doszłoby do zsumowania udziałów spółki X posiadanych w Y z kapitałem zakładowym Y, a więc ze sztucznym zawyżeniem kapitału zakładowego, nie posiadającym uzasadnienia w majątku i kapitale zakładowym Y.

W wyniku opisanych wyżej działań na terenie Polski pozostanie jedna spółka, tj. Y , w której 100% udziałów będzie posiadała koreańska spółka D.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy tymczasowe podwyższenie kapitału zakładowego spółki Y następujące w trakcie połączenia odwrotnego spółek powinno zostać opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy połączenie odwrotne spółek X i Y będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego na tle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy w sytuacji gdy planowane połączenie spółek przeprowadzane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jedynym celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, na podstawie art. 10 ust. 4w związku z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla spółki przejmującej, tj. Y, nie będzie stanowiła dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej?
4.  Czy wydanie nowych udziałów spółki Y dotychczasowemu udziałowcowi X, czyli spółce D., następujące w efekcie połączenia odwrotnego, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie spółki D., niebędącej rezydentem polskim, a przez to obowiązek Y jako płatnika dotyczący obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku?
5.  Czy umorzenie udziałów własnych spółki Y , nabytych wskutek przeprowadzenia połączenia odwrotnego, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie spółki Y ?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych i stanowi odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku numerami 3, 4 i 5.

Natomiast wniosek Spółki w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Stanowisko wnioskodawcy.

Ad 3.

Wobec faktu, że połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jedynym celem połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, dla spółki przejmującej, tj. Y, nie będzie stanowiła dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przy połączeniu spółek kapitałowych, dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu nadwyżka otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Przepisu tego, zgodnie z treścią art. 10 ust. 4, nie stosuje się w przypadku, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz-głównym bądź jednym z celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ustawodawca nie zdefiniował w treści ustawy wyrażenia „przyczyny uzasadnione ekonomicznie”. Konieczne zatem staje się dokonanie wykładni celowościowej, opartej m.in. na treści źródeł prawa Unii Europejskiej. Art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem inkorporację do przepisów polskiego prawa przepisów dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania dotyczącego fuzji, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany akcji, które dotyczą spółek w różnych państwach członkowskich (90/434/EWG), w szczególności zaś jej art. „11 ust. 1 lit. a. W sytuacji braku stosownych definicji w polskim prawie podatkowym, dyrektywa ta może pomóc przy interpretowaniu istotnych pojęć, co potwierdza m.in. interpretacja zawarta w piśmie Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2006 r. (nr ZD/406-102-1/CIT/06).

W artykule 11 ust. 1 lit. a powołanej Dyrektywy wskazuje się, że państwo członkowskie może odmówić zastosowania lub anulować przepisy tytułów II, III lub IV w całości lub częściowo, jeśli fuzja, podział, przekazanie aktywów lub wymiana akcji ma jako główny powód lub jeden z głównych powodów oszustwo podatkowe lub uniknięcie podatku. O istnieniu takiego motywu działania można mówić wówczas, gdy fuzja, podział, przekazanie aktywów lub wymiana akcji nie wynikają z racjonalnych ekonomicznych powodów, a w szczególności z racjonalizacji lub reorganizacji uczestniczących spółek. A contrario, jeżeli wskazane powyżej działania wynikają z reorganizacji lub racjonalizacji działalności ekonomicznej działalności uczestniczących w nich spółek, w tym z powodu chęci racjonalizacji finansów łączących się spółek, których elementem jest planowanie podatkowe, mające na celu racjonalizację opodatkowania - działania takie będą uzasadnione ekonomicznie, w związku z czym art. 10 ust. 2 znajdzie swoje zastosowanie dla omawianej sytuacji.

Planowana transakcja połączenia odwrotnego spółek jest transakcją przeprowadzaną przede wszystkim z przyczyn ekonomicznych, związanych z możliwością racjonalizacji wydatków ponoszonych w chwili obecnej w związku z funkcjonowaniem aż dwóch polskich spółek, których udziałowcem jest jedna i ta sama spółka D. Argumenty ekonomiczne odgrywały znaczącą rolę nie tylko przy podejmowaniu decyzji o samym fakcie połączenia spółek, ale również przy określaniu sposobu przeprowadzenia połączenia, tj. przy podejmowaniu decyzji o połączeniu odwrotnym, w którym spółką przejmującą staje się spółka zależna. Należy bowiem wskazać, że, po pierwsze, spółka D. jest spółką notowaną na koreańskiej giełdzie. W związku z tym faktem obowiązana jest na podstawie przepisów prawa koreańskiego do regularnego składania skonsolidowanych raportów dotyczących jej sytuacji ekonomicznej. W sytuacji, w której D. posiada dwie spółki na terenie Polski, ciąży na niej podwójny, skomplikowany, czaso- i pracochłonny obowiązek - po pierwsze, opracowania skonsodowanego raportu, dotyczącego udziałów we wszystkich spółkach z siedzibą na terenie RP, po drugie, opracowania raportu dotyczącego ogólnej sytuacji spółki. Połączenie obu zależnych spółek prawa polskiego umożliwi uproszczenie obowiązków raportowych D. i pozwoli na zaoszczędzenie części kosztów związanych z funkcjonowaniem na koreańskiej giełdzie.

Odnośnie zaś działalności samych spółek w Polsce, należy uwzględnić fakt, iż firma Y cieszy się wypracowaną renomą solidnego i godnego zaufania dostawcy części samochodowych o bardzo wysokiej jakości, co potwierdzają liczne certyfikaty uzyskane od zagranicznych i krajowych instytucji certyfikujących. W związku z wysoką jakością dostarczanych wyrobów, spółka Y posiada status stałego dostawcy dla producentów samochodów. Ewentualne zmiana spółki zajmującej się działalnością produkcyjną w bardzo konkurencyjnej branży motoryzacyjnej wiązałaby się z ryzykiem ponownych negocjacji zawartych długoletnich- kontraktów, co mogłoby w znaczący sposób odbić się na sytuacji ekonomicznej spółki.

Pozostawienie po połączeniu jedynie spółki Y , która przeszła już proces związany z zakontraktowaniem swoich usług na rzecz koncernów samochodowych jest zatem bardziej racjonalne z punktu widzenia rozwijania działalności produkcyjnej na rynku motoryzacyjnym. Połączenie poprzez przejęcie spółki zależnej Y przez spółkę dominującą X wiązałoby się bowiem z koniecznością przejścia analogicznej, czasochłonnej i wymagającej procedury przez X. Niewątpliwie potrzebny byłby również czas na to, aby wyrobić w środowisku motoryzacyjnym markę, jaką obecnie posiada Y. Okoliczność ta posiada bezpośrednie przełożenie na wysokość możliwych do uzyskania dochodów przez X. Ponadto połączenie odwrotne uzasadnione jest faktem, iż przeważająca większość środków trwałych, wykorzystywanych do działalności produkcyjnej należących do łączących się spółek znajduje się w posiadaniu Y. Ewentualne przejęcie Y przez spółkę dominującą X skutkowałoby wysokimi kosztami związanymi z koniecznością przeniesienia własności tych środków na spółkę przejmującą. Spółka X nie prowadziła dotychczas szerszej działalności gospodarczej, zasadniczym jej majątkiem są udziały w Y. W przekonaniu Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenie odwrotnego jest w tej sytuacji rozwiązaniem prostszym, mniej czasochłonnym, wymagającym mniejszych nakładów finansowych i w pełni uzasadnionym ze względu również na rodzaj prowadzonych przez obie spółki działalności. Powyższe motywy przyjętego schematu działania - tj. obniżenie kosztów prowadzenia działalności jedynego wspólnika obu spółek, połączone z możliwością utrzymania korzystnych kontraktów i źródeł finansowania działalności jedynej pozostałej spółki, pozwalają na przyjęcie, e spełnione zostały przesłanki aby uznać, że dla spółki przejmującej, tj. Y, nie będzie stanowiła dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej.

Ad 4.

Wspólnik spółki przejmowanej (łączącej się) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymania udziałów przydzielonych mu w trakcie połączenia odwrotnego.

Jak wskazuje art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się - w przypadku połączenia spółek kapitałowych przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą.

Jak wynika wprost z treści tego przepisu, wspólnik spółki przejmowanej (łączącej się) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymania udziałów przydzielonych jej z powodu połączenia. Przepis podatkowy generalnie odnosi się do spółki przejmowanej i przejmującej, a zatem w przypadku połączenia odwrotnego znajduje również swoje zastosowanie. Zatem w przedmiotowej sprawie D. nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce z tytułu otrzymania udziałów w związku z połączeniem spółek X i Y. Z tego powodu spółka przejmująca czyli Y nie będzie obowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od uzyskanych przez zagranicznego udziałowca dochodów.

Dochodem dla udziałowca byłyby jedynie dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców w związku z połączeniem Spółek - taka sytuacja w przedstawionym stanie faktycznym nie jest jednak planowana.

Ad 5.

Umorzenie udziałów własnych spółki Y , nabytych wskutek przeprowadzenia połączenia odwrotnego, nie spowoduje powstanie dla Y obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Naturalną konsekwencją procesu połączenia odwrotnego powinno być umorzenie lub zbycie udziałów własnych uzyskanych przez spółkę przejmującą, gdyż posiadanie udziałów własnych ze względu na przepisy prawa handlowego - w szczególności art. 200 kodeksu spółek handlowych - może być rozwiązaniem jedynie tymczasowym. Nabyte udziały własne powinny być ujęte w bilansie w odrębne) pozycji w kapitałach własnych w wartości ujemnej według ceny nabycia. Samo obniżenie powinno nastąpić poprzez obniżenie kapitału zakładowego bez wynagrodzenia, a więc dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz innych podmiotów - do czynienia mamy tutaj zatem z operacją na kapitałach własnych poprzez zmniejszenie kwoty kapitału zakładowego i rozwiązanie pozycji udziałów własnych.

W przypadku umorzenia udziałów własnych nie dochodzi do żadnych świadczeń na rzecz podmiotów trzecich, stąd rozważenia wymaga sytuacja podatkowa same spółki.

Zdaniem wnioskodawcy umorzenie udziałów własnych nie zostanie uwzględnione w katalogu zdarzeń powodujących powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W szczególności art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) nie będzie miał zastosowania w tym przypadku. W stosunku bowiem do spółki umarzającej swoje udziały nie można mówić o osiągnięciu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż spółka umarza udziały własne, a nie udziały w innej spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej interpretacji nie podlegało ocenie czy planowane połączenie spółek przeprowadzone będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż podział spółek został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.