Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.946.2016.2.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-09
Teza: w zakresie braku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 29 grudnia 2016 r. (doręczone w dniu 14 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa.

Wniosek uzupełniono w dniu 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 29 grudnia 2016 r. (doręczone w dniu 14 stycznia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Kupujący lub Wnioskodawca 1) jest spółką prawa polskiego. Przed dniem złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca 1 złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT), jednakże na moment składania niniejszego wniosku nie został jeszcze zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Na moment złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca 1 nie miał również statusu rolnika indywidualnego w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 803 ze zm.; dalej jako: ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego).

Wnioskodawca 1 zamierza kupić zespół składników majątkowych od X Spółka Jawna (dalej jako: Sprzedający lub Wnioskodawca 2), będącej producentem produktów spożywczych, zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT w Polsce. Udziałowcami spółki jawnej występującej w ramach niniejszego wniosku jako Wnioskodawca 2 są osoby fizyczne niezarejestrowane dla celów VAT w Polsce (dalej jako: Wspólnicy), nieprowadzące pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dla celów niniejszego wniosku, Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 będą występowali dalej łącznie jako: Wnioskodawcy, a Wnioskodawcy oraz Wspólnicy łącznie jako Strony.

W dniu 29 września 2016 r. Wnioskodawca 1 podpisał z Wnioskodawcą 2 oraz Wspólnikami Przedwstępną Umowę Sprzedaży Przedsiębiorstwa (Preliminary Agreement on the Sale of a Business Enterprise; dalej jako: Umowa Przedwstępna), w ramach której doszło do zawarcia między Stronami odrębnych umów przedwstępnych dotyczących:

*   nabycia przez Wnioskodawcę 1 należącego do Wnioskodawcy 2 zespołu składników majątkowych zdefiniowanego w Umowie Przedwstępnej jako przedsiębiorstwo (dalej jako: Przedsiębiorstwo);
*   nabycia przez Wnioskodawcę 1 nieruchomości będących własnością Wnioskodawcy 2, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa (dalej jako: Nieruchomości Wnioskodawcy 2);
*   nabycia przez Wnioskodawcę 1 nieruchomości będących własnością poszczególnych Wspólników lub współwłasnością (ułamkową) Wspólników i tym samym niewchodzących w skład Przedsiębiorstwa (dalej jako: Nieruchomości Wspólników).

Zgodnie z Umową Przedwstępną, na Przedsiębiorstwo, składają się:

1.  nazwa handlowa Sprzedającego jako znak towarowy zarejestrowany w Polsce;
2.  prawa własności ruchomości, w tym linii produkcyjnych, pojazdów/samochodów, narzędzi, towarów i produktów (z wyłączeniem praw do wybranych pojazdów oraz wybranych innych, marginalnych środków trwałych);
3.  prawa własności Nieruchomości Wnioskodawcy 2;
4.  prawa wynikające z umów najmu/dzierżawy i umów leasingu dotyczących Nieruchomości Wspólników lub mienia ruchomego oraz prawa do korzystania z Nieruchomości Wspólników na podstawie innych tytułów prawnych, w tym roszczenie o rozliczenie kosztów naniesień na Nieruchomościach Wspólników, poczynionych przez Sprzedającego,
5.  należności, środki pieniężne, aktywa i pasywa, wymienione w Załączniku do Umowy Przedwstępnej;
6.  prawa z umów o prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego, z wyłączeniem rachunku Sprzedającego do przyjęcia ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa,
7.  prawa do domen internetowych posiadanych przez Sprzedającego,
8.  decyzje administracyjne w zakresie, w jakim mogą być przeniesione na Kupującego,
9.  prawa własności intelektualnej (w tym m.in. do znaków towarowych Sprzedającego, receptur, nazw handlowych);
10.  umowy handlowe, których Sprzedający jest stroną, dotyczące produkcji, dystrybucji i sprzedaży aktualnie wytwarzanych materiałów i produktów;
11.  tajemnice przedsiębiorstwa, wszelkie księgi, rejestry, dokumenty i dokumentacje wymagane, właściwe lub niezbędne w celu prowadzenia obecnie prowadzonej działalności gospodarczej, w taki sposób, aby po przeniesieniu Przedsiębiorstwa Sprzedający nie prowadził już aktualnie prowadzonej działalności handlowej;
12.  pracownicy zatrudnieni przez Sprzedającego (przejście zakładu pracy nastąpi w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.).

Stosownie do postanowień Umowy Przedwstępnej, do sprzedaży Przedsiębiorstwa dojdzie na podstawie umowy finalnej (dalej jako: Umowa Finalna). Przy czym, zgodnie z wolą Wnioskodawców oraz w związku z wymaganą formą aktu notarialnego, nabycie praw własności do Nieruchomości Wnioskodawcy 2 przez Wnioskodawcę 1 nastąpi nie na podstawie Umowy Finalnej, ale na podstawie odrębnie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości (dalej jako: Umowa sprzedaży nieruchomości). Zawarcie odrębnej Umowy sprzedaży nieruchomości związane jest też z faktem, że część Nieruchomości Wnioskodawcy 2 stanowi lub może zostać oceniona jako nieruchomości rolne w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego przewiduje natomiast ograniczenia w nabywaniu nieruchomości rolnych przez podmioty niemające statusu rolnika indywidualnego (tj. nabycie nieruchomości rolnych przez podmiot niemający statusu rolnika indywidualnego możliwe jest tylko za zgodą Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych). Na moment złożenia niniejszego wniosku, Prezes Agencji Nieruchomości Rolnych nie wydał jeszcze zgody na nabycie przez Wnioskodawcę 1 (tj. podmiotu niemającego statusu rolnika indywidualnego) nieruchomości rolnych będących własnością Wnioskodawcy 2 i wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.

Strony uzgodniły, że w przypadku braku zgody Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych na nabycie nieruchomości rolnych przez Wnioskodawcę 1, nieruchomości rolne wchodzące obecnie w skład Przedsiębiorstwa, których dotyczy brak zgody, zostaną w całości lub w części oddane przez Wnioskodawcę 2 do odpłatnego korzystania Wnioskodawcy 1 na podstawie innej czynności prawnej (np. umowy dzierżawy).

Oprócz Nieruchomości Wnioskodawcy 2, w ramach działalności produkcyjnej prowadzonej przez przedsiębiorstwo Sprzedającego wykorzystywane są również Nieruchomości Wspólników. Nieruchomości Wspólników nie stanowią majątku przedsiębiorstwa należącego do Sprzedającego. Obecnie Nieruchomości Wspólników użytkowane są przez Wnioskodawcę 2 w prowadzonej działalności na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Wspólnikami. Na niektórych Nieruchomościach Wspólników zostały przez Wnioskodawcę 2 poczynione nakłady. Zgodnie z Umową Przedwstępną, roszczenie o zwrot nakładów wchodzić będzie w skład Przedsiębiorstwa będącego przedmiotem umowy sprzedaży. Dodatkowo, zgodnie z Umową Przedwstępną, Nieruchomości Wspólników, jako związane z działalnością Przedsiębiorstwa, będą przedmiotem odrębnej Umowy sprzedaży, która zostanie zawarta między Wnioskodawcą 1 a Wspólnikami. W związku z faktem, że część Nieruchomości Wspólników jest lub może zostać oceniona jako nieruchomości rolne w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, dla ich nabycia przez Wnioskodawcę 1 - jako podmiotu niemającego statusu rolnika indywidualnego w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego - konieczna będzie zgoda Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych. Podobnie jak w przypadku nieruchomości rolnych stanowiących część majątku Przedsiębiorstwa (tj. należących do Sprzedającego a nie Wspólników) w razie braku zgody Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych Wspólnicy oddadzą Kupującemu Nieruchomości Wspólników, których dotyczy brak zgody, do odpłatnego korzystania na podstawie innej czynności prawnej.

Zgodnym zamiarem Wnioskodawców jest, aby przedmiotem przyszłej sprzedaży była całość przedsiębiorstwa Sprzedającego, obejmująca wszystkie składniki niezbędne do prowadzenia Przedsiębiorstwa, w sposób jaki jest ono prowadzone do chwili obecnej, co ma pozwolić na kontynuację działalności produkcyjnej przez Kupującego.

Po nabyciu Przedsiębiorstwa Kupujący zamierza kontynuować działalność dotychczas prowadzoną przez Sprzedającego (tj. działalność produkcyjną, handlową oraz inną prowadzoną przez Sprzedającego) oraz nie ma zamiaru dokonania likwidacji Przedsiębiorstwa po jego nabyciu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że planowana sprzedaż zespołu składników majątkowych zdefiniowanego w Umowie Przedwstępnej jako Przedsiębiorstwo będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że - nawet w przypadku braku zgody Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych na nabycie przez Wnioskodawcę 1 nieruchomości rolnych będących własnością Wnioskodawcy 2 - sprzedaż zespołu składników majątkowych zdefiniowanego w Umowie Przedwstępnej jako Przedsiębiorstwo z pominięciem nieruchomości rolnych będących własnością Wnioskodawcy 2, które jednak zostaną oddane Wnioskodawcy 1 przez Wnioskodawcę 2 do odpłatnego korzystania na podstawie odrębnej czynności prawnej (czynności prawnych), będzie stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawców, planowana sprzedaż zespołu składników majątkowych zdefiniowanego w Umowie Przedwstępnej jako Przedsiębiorstwo, będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Ustawa o VAT przewiduje zatem zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą, co do zasady, każde świadczenie dokonywane w ramach działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu VAT.

Od zasady powszechności opodatkowania VAT ustawodawca przewidział jednakże pewne wyjątki. W art. 6 ustawy o VAT zostały wskazane czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu VAT, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, jednakże traktowane są jako wyłączone z zakresu opodatkowania VAT (niepodlegające opodatkowaniu VAT). Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcje zbycia, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie stanowią przedmiotu opodatkowania VAT.

Chociaż ani przepisy ustawy o VAT ani też przepisy Kodeksu cywilnego nie definiują pojęcia „transakcji zbycia”, to w praktyce powszechnie przyjmuje się, że pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to jest uznaje się, że „zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Taki kierunek wykładni potwierdzają też interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2016 r. (sygn. 1061-1PTPP2.4512.199.2016.3.MM);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-129/16/ SR);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2015 r., (sygn. IBPP3/4512-733/15/ SR).

Mając na uwadze fakt, że w ramach Umowy Przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że dojdzie do sprzedaży przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 zespołu składników majątkowych zdefiniowanego w Umowie Przedwstępnej jako Przedsiębiorstwo (tj. Wnioskodawcy zawrą Umowę Finalną oraz Umowę sprzedaży nieruchomości), to należy uznać, że planowana przez Wnioskodawców transakcja będzie czynnością prawną o charakterze rozporządzającym, a jako taka będzie spełniała kryteria „transakcji zbycia”, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawców nie budzi również wątpliwości fakt, że przedmiot planowanego zbycia (do którego dojdzie w wyniku zawarcia Umowy Finalnej oraz Umowy sprzedaży nieruchomości), zdefiniowany w Umowie Przedwstępnej jako Przedsiębiorstwo, będzie wypełniał znamiona przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w rezultacie jego zbycie wyłączone będzie z zakresu opodatkowania VAT.

Należy podkreślić, że jakkolwiek ustawa o VAT w art. 6 pkt 1 posługuje się pojęciem „przedsiębiorstwa”, to nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia dla potrzeb podatku VAT. W doktrynie prawa podatkowego powszechnie prezentowany jest jednak pogląd, że pojęcie „przedsiębiorstwo” na potrzeby ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą przez Kodeks cywilny. Podejście takie w pełni akceptują również organy podatkowe, co potwierdzają następujące interpretacje podatkowe:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.216.2016.2.IR),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 sierpnia 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-269/16-2/SR),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2009 r. (sygn. IPPP1 -443-689/09-2/JB).

Stosownie do treści art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa):
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że wyliczenie zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego ma charakter przykładowy, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „w szczególności”. Na podstawie sformułowanej w art. 551 Kodeksu cywilnego definicji „przedsiębiorstwa” można zatem wysnuć wniosek, że nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o „zbyciu przedsiębiorstwa”. Za taką wykładnią pojęcia „przedsiębiorstwa” przemawia też brzmienie kolejnych artykułów Kodeksu cywilnego. W tym miejscu należy w szczególności przywołać art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z brzmienia art. 552 Kodeksu cywilnego, wynika zatem wprost, że chociaż zasadą jest mówienie o „przedsiębiorstwie” w kontekście całości (wszystkich) składników wykorzystywanych w prowadzonej działalności, to jednak ustawodawca dopuszcza możliwość uznawania za przedsiębiorstwo również „wybranych" składników majątkowych wykorzystywanych w działalności przedsiębiorcy. Gdyby bowiem ustawodawca nie dopuszczał możliwości uznawania za przedsiębiorstwo „wybranych” składników majątku przedsiębiorcy, nie uznawałaby za „czynność mającą za przedmiot przedsiębiorstwo” czynności obejmującej tylko część majątku przedsiębiorcy (tj. czynność pomijającą niektóre składniki wykorzystywane w działalności przedsiębiorstwa).

Mając na uwadze fakt, że przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące przedsiębiorstwa - zgodnie z powszechnie akceptowanym w doktrynie i praktyce organów podatkowych poglądem - stosuje się odpowiednio w procesie wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy przyjąć, że do uznania czynności za „transakcję zbycia przedsiębiorstwa", o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie jest konieczne zbycie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego wszystkich składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do tej pory w działalności przedsiębiorstwa.

Powyższy pogląd jest powszechnie akceptowany również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1767/10) w którym sąd orzekł, że: „użyte w art. 6 ust 1 u.p.t.u. pojęcie "przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu". Podobną tezę można odnaleźć również w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. akt IFSK 1223/11).

Z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym wynika również, że kryterium przesądzającym o tym, że transakcja stanowi transakcję zbycia przedsiębiorca - mimo wyłączenia z masy majątkowej wybranych składników dotychczas wykorzystywanych w działalności - jest możliwość kontynuowania, przez zespół składników będących przedmiotem czynności rozporządzającej, dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r. (sygn. I FSK 688/07) NSA wskazał, że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 368/09): „W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego (\`(...)\`) będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c.". Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także w doktrynie prawa podatkowego. Na przykład w Komentarzu do Ustawy o VAT (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 10, Warszawa 2016, wyd. Wolters Kluwer), Adam Bartosiewicz wskazał, że: „I tak należy uznać, że wyłączenie ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników".

Nacisk na konieczność wystąpienia powiązania funkcjonalnego dla uznania transakcji za wyłączone z opodatkowania VAT zbycie przedsiębiorstwa, można odnaleźć także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Należy bowiem podkreślić, że unormowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest implementacją art. 5 ust. 8 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1 ze zm., dalej jako: VI Dyrektywa), którą została następnie zastąpiona przez Dyrektywę 112. Tym samym, dla oceny, czy zbywany zespół składników majątkowych jest przedsiębiorstwem czy też nie i czy jego zbycie nie podlega opodatkowaniu VAT, należy wziąć również pod uwagę dorobek orzeczniczy TSUE w tym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie zastąpionym przez art. 19 Dyrektywy 112, mającym jednak analogiczne brzmienie), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sari (sygn. C-497/01) TSUE wyjaśnił, że art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub ich części przez uproszczenie procedury przekazywania i zapobiegania przeciążeniu zasobów nabywcy nieproporcjonalnym naliczeniem podatku, który w każdym przypadku mógłby być odzyskany przez odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej (pkt 39 uzasadnienia do wyroku). W wyroku w sprawie Zita Modes Sari TSUE zastrzegł równocześnie, że koncepcja przekazania całości lub części aktywów musi być interpretowana w ten sposób, że pokrywa ona przekazanie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa obejmującego dobra materialne lub niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, ale nie obejmuje ona prostego przekazania aktywów, takiego jak sprzedaż towarów (akapit 40).Analogiczna teza została zawarta przez TSUE w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. C-444/10). W wyroku tym TSUE wskazał, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (akapit 25). Jednocześnie TSUE podkreślił, że zastosowanie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 112), wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność (akapit 37).

Biorąc pod uwagę prawo unijne i dorobek orzeczniczy TSUE, jak również orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, należy uznać, że dla zakwalifikowania zespołu składników jako przedsiębiorstwo, nie jest konieczne przejście na nabywcę wszystkich składników materialnych i niematerialnych należących do przedsiębiorstwa zbywcy. Niemniej jednak, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla ustalenia, czy agregat składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo, jest to, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest zatem, aby w zbywanym zespole składników majątkowych zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej i tym samym stanowiła przedsiębiorstwo. Dodatkowo, dla uznania transakcji za zbycie przedsiębiorstwa kluczowy jest zamiar kontynuowania działalności przez nabywcę.

Zdaniem Wnioskodawców zespół składników majątkowych zdefiniowanych w Umowie Przedwstępnej jako Przedsiębiorstwo, którego sprzedaż nastąpi w wyniku zawarcia Umowy Finalnej oraz Umowy sprzedaży nieruchomości, chociaż nie będzie zawierał wszystkich elementów przedsiębiorstwa Sprzedającego (np. z transakcji zostaną wyłączone prawa do wybranych pojazdów oraz prawa do wybranych, nieistotnych innych środków trwałych), to jednak będzie zawierał wszystkie elementy istotne, dzięki czemu po jego nabyciu przez Wnioskodawcę 2 możliwe będzie kontynuowanie dotychczasowej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę 1 (w szczególności działalności produkcyjnej oraz handlowej). W rezultacie powinien być kwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego zbycie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT.

Należy podkreślić, że zbywane Przedsiębiorstwo będzie obejmowało wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne istotne dla kontynuacji działalności dotychczas prowadzonej przez Sprzedającego, to jest:

*   nazwę handlową Sprzedającego, jako znak towarowy zarejestrowany w Polsce;
*   prawa własności ruchomości, w tym linii produkcyjnych, pojazdów/samochodów, narzędzi, towarów i produktów (z wyłączeniem praw do wybranych pojazdów oraz wybranych innych, marginalnych środków trwałych);
*   prawa własności Nieruchomości Wnioskodawcy 2;
*   prawa wynikające z umów najmu/dzierżawy i umów leasingu dotyczących Nieruchomości Wspólników lub mienia ruchomego oraz prawa do korzystania z Nieruchomości Wspólników na podstawie innych tytułów prawnych, w tym roszczenie o rozliczenie kosztów naniesień na Nieruchomościach Wspólników,
*   należności, środki pieniężne, aktywa i pasywa;
*   prawa z umów o prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego, z wyłączeniem rachunku Sprzedającego na który ma zostać przekazana cena sprzedaży Przedsiębiorstwa,
*   prawa do domen internetowych posiadanych przez Sprzedającego ,
*   decyzje administracyjne w zakresie, w jakim mogą być przeniesione na Kupującego,
*   prawa własności intelektualnej (w tym m.in. do znaków towarowych Sprzedającego, receptur, nazw handlowych);
*   umowy handlowe, których Sprzedający jest stroną, dotyczące produkcji, dystrybucji i sprzedaży aktualnie wytwarzanych materiałów i produktów;
*   tajemnice przedsiębiorstwa, wszelkie księgi, rejestry, dokumenty i dokumentacje wymagane, właściwe lub niezbędne w celu prowadzenia obecnie prowadzonej działalności gospodarczej;
*   pracowników zatrudnionych przez Sprzedającego.

Należy podkreślić, że powyżej wymienione składniki majątku obejmują de facto wszystkie grupy składników przedsiębiorstwa wyliczone przykładowo w art. 551 Kodeksu cywilnego. Skoro zatem ustawodawca wskazał w definicji przedsiębiorstwa na określone grupy składników, należy uznać je za kluczowe dla koncepcji przedsiębiorstwa. A zatem skoro Przedsiębiorstwo, do którego zbycia dojdzie - w wyniku zawarcia Umowy Finalnej oraz Umowy sprzedaży nieruchomości - będzie obejmowało „kluczowe" składniki majątkowe z punktu widzenia prowadzonej działalności, to będzie spełniało przesłanki do uznania za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego zbycie jest wyłączone z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto trzeba wskazać, że zgodną wolą Wnioskodawców przejściu składników materialnych i niematerialnych na Kupującego ma towarzyszyć też przejście pracowników do tej pory zatrudnionych w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Jakkolwiek ustawodawca nie wymienił pracowników w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, to należy uznać, że ich przejście będzie odgrywało istotną rolę dla możliwości kontynuowania przez Kupującego działalności dotychczas prowadzonej przez Sprzedającego.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, że jakkolwiek w Umowie Przedwstępnej zostało zawarte zastrzeżenie, że Przedsiębiorstwo nie będzie obejmować niektórych praw do ruchomości (np. praw do wybranych pojazdów oraz praw do wybranych innych, marginalnych środków trwałych), to jednak są to składniki całkowicie nieistotne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Sprzedającego, bez których nie jest możliwe kontynuowanie działalności dotychczas prowadzonej przez Sprzedającego (tj. działalności produkcyjnej, handlowej oraz innej prowadzonej przez Sprzedającego).

W związku z powyższym, skoro elementy wchodzące w skład Przedsiębiorstwa będą obejmować wszystkie kluczowe elementy dla działalności dotychczas prowadzonej przez Sprzedającego, tj. działalności produkcyjnej, handlowej oraz innej działalności dotychczas prowadzonej przez Sprzedającego (m.in. nazwę, prawa do ruchomości, prawa do nieruchomości, należności, środki pieniężne, receptury, znaki towarowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi oraz kontynuację zatrudnienia pracowników) i Kupujący wyraża zamiar kontynuowania działalności dotychczas prowadzonej przez Sprzedającego za pośrednictwem tych składników, to zdaniem Wnioskodawców, powinny być one kwalifikowane jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a tym samym ich zbycie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to jest czynność wyłączoną z zakresu opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, bez znaczenia dla oceny planowanego zbycia zespołu składników majątkowych zdefiniowanego w Umowie Przedwstępnej jako Przedsiębiorstwo jest to, że przejście tych składników na nabywcę ma nastąpić formalnie w ramach dwóch czynności prawnych, tj. Umowy Finalnej oraz Umowy sprzedaży nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie polskich sądów powszechnych i administracyjnych, akceptowany jest pogląd, że możliwe jest nabycie przedsiębiorstwa w wyniku kilku transakcji. Takie wnioski wypływają m.in. z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 lipca 2005 r. (sygn. akt III CK 705/04). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd Najwyższy wskazał że „Nie ma jednak zasadniczych przeszkód, aby do nabycia przedsiębiorstwa (\`(...)\`) doszło w wyniku kilku następujących po sobie umów, jeżeli spełnione są następujące warunki. Po pierwsze, w wyniku sekwencji czynności prawnych istotnie dochodzi do nabycia całości przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywcę. Po drugie, celem ciągu umów było właśnie nabycie całości przedsiębiorstwa. Po trzecie, istnieje tożsamość podmiotów uczestniczących we wszystkich umowach prowadzących łącznie do nabycia przedsiębiorstwa przez nabywcę”. Powyższe potwierdził również WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 293/08): „zarówno na gruncie prawa publicznego, jak i prywatnego dopuszcza się sytuację, w której nabycie przedsiębiorstwa następuje także w wyniku zawarcia kilku umów". W ocenie Wnioskodawców nie ulega wątpliwości, że wszystkie przesłanki wskazane przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lipca 2005 r. (sygn. akt III CK 705/04), których spełnienie jest konieczne, aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, zostaną spełnione w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Po pierwsze: mimo tego że zbycie składników Przedsiębiorstwa nastąpi w wykonaniu dwóch umów sprzedaży (tj. Umowy Finalnej i Umowy sprzedaży nieruchomości), a nie jednej, to nie ulega wątpliwości, że w wyniku zawarcia Umowy Finalnej i Umowy sprzedaży nieruchomości, ostatecznie wszystkie kluczowe składniki majątku przedsiębiorstwa Sprzedającego przejdą na Kupującego. W rezultacie Kupujący będzie miał możliwość kontynuowania działalności dotychczas prowadzonej przez Sprzedającego. Po drugie: z brzmienia Umowy Przedwstępnej jasno wynika zamiar Wnioskodawców zawarcia Umowy Finalnej i Umowy sprzedaży nieruchomości, w celu przeniesienia na Kupującego całości składników zdefiniowanych w Umowie Przedwstępnej jako Przedsiębiorstwo, w sposób umożliwiający mu kontynuowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego. Po trzecie: przy zawarciu Umowy Finalnej i Umowy sprzedaży nieruchomości zostanie zachowana tożsamość podmiotowa tj. stronami Umowy Finalnej i Umowy sprzedaży nieruchomości będą te same podmioty Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawców to, że przejście zespołu składników majątkowych, zdefiniowanego w Umowie Przedwstępnej jako Przedsiębiorstwo, ma nastąpić w ramach dwóch czynności prawnych (umów), tj. Umowy Finalnej oraz Umowy sprzedaży nieruchomości, nie stanowi przeszkody dla uznania planowanej transakcji jako „transakcji zbycia przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawców, skoro w ramach Umowy Finalnej i Umowy sprzedaży nieruchomości dojdzie do sprzedaży wszystkich kluczowych elementów dla prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego działalności produkcyjnej (tj. dojdzie łącznie do sprzedaży zespołu składników określonego w Umowie Przedwstępnej jako Przedsiębiorstwo) i Kupujący wyraża zamiar kontynuowania działalności dotychczas prowadzonej przez Sprzedającego za pośrednictwem tego zespołu składników, to zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż zespołu składników majątkowych zdefiniowanego w Umowie Przedwstępnej jako Przedsiębiorstwo, powinno być kwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (tj. czynność wyłączoną z opodatkowania VAT). Jednocześnie zdaniem Wnioskodawców, planowana sprzedaż zespołu składników majątkowych zdefiniowanego w Umowie Przedwstępnej jako Przedsiębiorstwo będzie stanowiła czynność wyłączoną spoza opodatkowania VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawców - w przypadku braku zgody Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych na nabycie przez Wnioskodawcę 1 nieruchomości rolnych będących własnością Wnioskodawcy 2 - sprzedaż zespołu składników majątkowych zdefiniowanego w Umowie Przedwstępnej jako Przedsiębiorstwo z pominięciem nieruchomości rolnych będących własnością Wnioskodawcy 2, które jednak zostaną oddane Wnioskodawcy 1 przez Wnioskodawcę 2 do korzystania na podstawie innej czynności prawnej, nadal będzie stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączoną z opodatkowania VAT. Wnioskodawcy pragną podkreślić, że chociaż - na podstawie ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego -istnieje potencjalna możliwość nieotrzymania zgody Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych na nabycie przez Wnioskodawcę 1 nieruchomości rolnych będących własnością Wnioskodawcy 2, które były przez Wnioskodawcę 2 dotychczas wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności produkcyjnej, to jednak nie będzie to miało wpływu na możliwość dalszego kontynuowania działalności produkcyjnej przez Kupującego i wykorzystywania tych nieruchomości przez Kupującego. Wnioskodawcy uzgodnili bowiem, że w przypadku negatywnej decyzji Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych, Wnioskodawca 2 odda Wnioskodawcy 1 nieruchomości rolne do odpłatnego używania na podstawie innej czynności prawnej, co umożliwi wykorzystywanie tychże nieruchomości w działalności kontynuowanej przez Kupującego. Zatem formalny brak przejścia prawa własności niektórych nieruchomości nie będzie uniemożliwiał kontynuowania działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Sprzedającego (Wnioskodawca 2 będzie mógł korzystać z nieruchomości na podstawie innego niż własność tytułu prawnego), nie będzie to miało wypływu na kwalifikację transakcji i będzie ona stanowić zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawców, w tym przypadku pozostanie bowiem nadal aktualna argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawców w uzasadnieniu ich stanowiska w zakresie pytania 1.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, nawet w przypadku braku zgody Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych na nabycie przez Wnioskodawcę 1 nieruchomości rolnych będących własnością Wnioskodawcy 2 - sprzedaż zespołu składników majątkowych zdefiniowanego w Umowie Przedwstępnej jako Przedsiębiorstwo z pominięciem nieruchomości rolnych będących własnością Wnioskodawcy 2, które jednak zostaną udostępnione Wnioskodawcy 1 przez Wnioskodawcę 2 na podstawie innego tytułu prawnego, będzie stanowiła transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.