Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-673/16-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-12
Teza: W zakresie możliwości rozpoznania na zasadzie kasowej przychodu z tytułu zwrotu kosztów obsługi prawnej oraz kosztów komorniczych.
Słowa kluczowe: komornik; koszt-zwrot kosztów; metoda-metoda kasowa; odszkodowania; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania na zasadzie kasowej przychodu z tytułu zwrotu kosztów obsługi prawnej oraz kosztów komorniczych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania na zasadzie kasowej przychodu z tytułu zwrotu kosztów obsługi prawnej oraz kosztów komorniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej Spółka) prowadzi działalność leasingową. W ramach prowadzonej działalności Spółka działając jako finansujący, zawiera umowy leasingu z Korzystającymi. Przedmiotem umów są środki trwałe z wyłączeniem nieruchomości. Są to przede wszystkim maszyny marki C., głównie maszyny budowlane (np. koparki, ładowarki), drogowe (np. walce, frezarki, równiarki, itp) a także wózki widłowe, agregaty i inne urządzenia.

Zgodnie z załącznikiem do zawieranych umów leasingu i najmu Korzystający zobowiązują się, aby w chwili zwrotu urządzenie znajdowało się w dobrym stanie technicznym i mechanicznym. Dobry stan techniczny i mechaniczny urządzenia oznacza przykładowo, że urządzenie powinno być gotowe do normalnej eksploatacji żadna z szyb nie może być rozbita ani pęknięta. Szczegółowe warunki są opisane w załączniku do zawieranej umowy.

W przypadku, gdy Korzystający nie regulują należności wynikających z umowy leasingu, Spółka wzywa do zwrotu przedmiotu leasingu, a w przypadku braku zwrotu na podstawie zapisów umownych korzystając z firm zewnętrznych dokonuje odbioru przedmiotu leasingu/najmu i obciąża Korzystających dodatkowymi opłatami wynikającymi z umowy.

Są to między innymi następujące rodzaje opłat:

*   opłata za zwrot kosztów obsługi prawnej - w przypadku rozwiązania umowy leasingu z winy Korzystającego, Spółka korzysta z usług zewnętrznych firm w zakresie obsługi prawnej dotyczącej przeprowadzenia procedury windykacji przedmiotu i należności. Spółka traktuje kwotę netto jako koszty uzyskania przychodu. Następnie Spółka występuje wobec dłużnika z żądaniem zwrotu poniesionych kosztów tej obsługi.

*   opłata za zwrot kosztów komorniczych - w przypadku rozwiązania umowy leasingu z winy Korzystającego, Spółka korzysta z usług komorników sądowych w zakresie ustalenia składników majątku dłużnika oraz ściągania należności. Spółka traktuje kwotę netto jako koszty uzyskania przychodu a następnie występuje wobec dłużnika z żądaniem zwrotu poniesionych kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty, które Spółka otrzymuje od Korzystającego tytułem:

1.  zwrotu kosztów obsługi prawnej,
2.  zwrotu kosztów komorniczych

są odszkodowaniem dla Spółki i w związku z powyższym Spółka ma prawo rozpoznawać przychód z tych tytułów na zasadzie kasowej ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 roku Nr 74 poz. 397 z późniejszymi zmianami, dalej zwaną UPDOP) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika jest rozpoznawany według zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza musi on być związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej (a więc również odszkodowania, uzyskane wskutek jej prowadzenia). Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszystkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody z działalności gospodarczej powstają, zgodnie z art. 12 ust. 3-3e UPDOP zawierającymi zasady określające moment powstania tych przychodów, kasowo lub memoriałowo.

Z treści art. 12 ust. 3a powołanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3-3e dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności

Tak więc jest regułą, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a UPDOP). A zatem zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e UPDOP występują jednak sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Powołany przepis stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki uznać należy, że uprawnione jest zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3e UPDOP do rozpoznania przychodu w momencie otrzymania należności z tytułu zwrotu kosztów obsługi prawnej i kosztów komorniczych.

Niewątpliwie przychody te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zwroty poniesionych kosztów traktowane jako odszkodowania nie są jednak następstwem zdarzeń gospodarczych wymienionych w art. 12 ust. 3a, 3c, 3 d i 3f powołanej ustawy.

W przypadku odszkodowań, kar pieniężnych czy też zwrotu kosztów trudno jest uznać, że mamy do czynienia z wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Podmiot, któremu przysługuje takie świadczenie, niewątpliwie nie dokonuje bowiem z tego tytułu żadnego świadczenia na rzecz dłużnika. Oznacza to, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako pozostałe świadczenia, o których mowa z art. 12 ust. 3e UPDOP.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, otrzymywane przez nią kwoty będące zwrotem kosztów poniesionych stanowią przychód powstający, zgodnie z art. 12 ust. 3e UPDOP, tj. z chwilą faktycznego wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy.

Spółka zwraca uwagę, iż organy podatkowe w swoich interpretacjach, jak również sądy administracyjne w swoich rozstrzygnięciach traktują odszkodowania jako przychody niezwiązane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą i nakazują rozpoznawać przychód z tego tytułu dopiero w momencie faktycznego otrzymania kwot takich odszkodowań, a więc kasowo.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 5 lutego 2001 r. (sygn. 1471/DPD1/423/150/06/MK), stwierdził, że: „Otrzymane odszkodowanie nie stanowi zatem przedmiotu działalności gospodarczej Spółki a jedynie sposób zabezpieczenia jej interesów, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez kontrahenta.

W związku z powyższym odszkodowanie należne Stronie nie spełnia wymogów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę jak również nie spełnia wymogów określonych w art. 12 ust. 3a tej ustawy bowiem nie jest świadczeniem otrzymanym w zamian za wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych czy wykonanie usługi. (\`(...)\`). W ocenie organu podatkowego, przychód z tytułu uzyskanego odszkodowania powinien być rozpoznany metodą kasową, tj. z chwilą faktycznego otrzymania odszkodowania na zasadzie, przewidzianej w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak uważa Strona w myśl art. 12 ust. 3a pkt 3 ww. ustawy”.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2006 r. (sygn. akt II FSK 699/2005) orzekł, że: „Za zdarzenia gospodarcze związane z prowadzeniem działalności nie można uznać tych zdarzeń, które występują bez aktywności danego przedsiębiorcy, będąc swego rodzaju efektem ubocznym wykonywanych przez niego czynności. Tymczasem uzyskanie odszkodowania z tytułu wypowiedzenia umowy leasingu nie stanowi normalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym przychody z tego tytułu, mimo że występują w kontekście działalności gospodarczej, powinny być uznawane za przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. na zasadzie kasowej, a nie na zasadzie art. 12 ust. 3c tej ustawy”.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Spółki zasadne jest traktowanie zwrotu kosztów obsługi prawnej i kosztów komorniczych jako odszkodowania, gdyż poniesione opłaty za te czynności i domaganie się ich zwrotu występuje w przypadkach, w których klienci nie wywiązują się z postanowień umów leasingu/najmu i należy przedsięwziąć kroki zmierzające do odzyskania poniesionych kosztów. W wielu przypadkach zdarza się, że klienci tych poniesionych kosztów nie zwracają Spółce, co w przypadku ujęcia memoriałowego mogłoby spowodować przedstawienie przychodów z działalności w wartościach odbiegających od rzeczywistości.

Kwoty dotyczące zwrotu poniesionych kosztów zarówno na obsługę prawną jak i koszty komornicze stanowią rekompensatę za wyrządzone straty, które w wyniku normalnych następstw i działań na podstawie zawartych umów nie powinny były się zdarzyć.

Zgodnie z ogólnymi warunkami umów leasingu i/lub najmu zawieranymi przez Spółkę, Korzystający zobowiązuje się do poniesienia określonych kosztów z powodu naruszenia warunków umowy, między innymi kosztów obsługi prawnej i pozostałych kosztów, w tym również związanych z egzekwowaniem należności. Spółka korzysta z usług zewnętrznych firm w celu odzyskania należności, np. poprzez kancelarie prawne, komorników sądowych, firmy windykacyjne. Poniesione koszty są dla Spółki kosztami uzyskania przychodu. Następnie Spółka obciąża tymi kosztami Korzystających.

W sytuacji, gdy dłużnik zwraca kwotę wyżej wymienionych kosztów będących skutkiem naruszenia przez niego warunków umowy taki zwrot nie ma charakteru opłaty za świadczoną usługę. W takim przypadku nie jest realizowana zasadnicza przesłanka - Korzystający w zamian za przedmiotową opłatę nie otrzymują świadczenia wzajemnego. Wyżej wymienione opłaty wynikają z rozwiązania umowy przez Wnioskującego z winy Korzystającego z powodu braku płatności, co skutkuje odebraniem maszyny. Zatem kwoty te nie są ekwiwalentem za działanie przynoszące korzyść Korzystającemu, w związku z czym w opisanej sytuacji nie występuje beneficjent.

Potwierdzeniem takiego stanowiska są przykładowo interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie sygnatura akt IPPP1-443-1317/09-2/PR oraz IPPP3/443-1244/11-4/MK oraz IPPP1/443-1083/14-3/AW.

Na uwagę zasługuje również fakt, że w przypadku umów rozwiązanych z winy Korzystającego i dokonanych obciążeń z takich tytułów jak zwrot kosztów obsługi prawnej, czynności komorniczych, windykacyjnych itp. w większości przypadków Spółka nie otrzymuje zapłaty podobnie jak i za wystawione faktury czynszowe lub noty odsetkowe. Zatem już w momencie dokonania obciążenia są to należności wątpliwe.

Zatem potraktowanie tych zwrotów kosztów jako odszkodowania i tym samym ustalenie momentu powstania przychodu w dacie ich faktycznego otrzymania, czyli „kasowo” jest jak najbardziej zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej także, z późn. zm. – dalej: „UPDOP”), nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 UPDOP).

Na podstawie art. 12 ust. 1 powołanej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podkreślić przy tym należy, że opisane we wniosku kwoty, które Spółka otrzymuje od Korzystającego tytułem zwrotu kosztów obsługi prawnej oraz zwrotu kosztów komorniczych mają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a UPDOP za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g oraz 3j–3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Należy przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że analizowane przysporzenie nie mieści się w dyspozycji tej normy prawnej, gdyż w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ani z wydaniem rzeczy, ani zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi.

Podobnie w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w:

*   art. 12 ust. 3c UPDOP - z uwagi na brak rozliczeń w okresach rozliczeniowych;

*   art. 12 ust. 3d UPDOP - gdyż przysporzenie nie jest związane z dostawą energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego;

*   art. 12 ust. 3f UPDOP - ponieważ analizowany przychód nie pochodzi z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W konsekwencji moment rozpoznania analizowanego przychodu determinuje art. 12 ust. 3e UPDOP, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Wobec powyższego za datę powstania przychodu podatkowego w analizowanym przypadku należy uznać dzień otrzymania zapłaty.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym

*   uprawnione jest zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3e UPDOP do rozpoznania przychodu w momencie otrzymania należności z tytułu zwrotu kosztów obsługi prawnej i kosztów komorniczych.

*   ustalenie momentu powstania przychodu w dacie ich faktycznego otrzymania, czyli „kasowo” jest jak najbardziej zasadne.

\- należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.