Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-510/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-02
Teza: Czy zapłata kary umownej wynikającej z dostawy towaru po upływie terminu określonego w zawartych umowach, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, który powinien zostać rozpoznany w dacie jego poniesienia?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu dostawy towaru po terminie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu dostawy towaru po terminie.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.).

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski. Spółka zajmuje się przede wszystkim produkcją, modernizacją oraz naprawami pojazdów szynowych przeznaczonych dla transportu kolejowego (m. in. wagony, zespoły trakcyjne, lokomotywy) oraz dla transportu miejskiego (tramwaje).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera umowy z kontrahentami na dostawę pojazdów szynowych. W ramach umów zobowiązuje się do dostarczenia m.in. dokumentacji, oprogramowania, projektu wystroju, części zamiennych do pojazdu, części zużywających się pojazdu, pakietów eksploatacyjno-naprawczych itp.

W celu zminimalizowania wzajemnych ryzyk strony zabezpieczają w umowach swoje interesy poprzez zastrzeżenie kar umownych. Umowy przewidują m.in. kary umowne z tytułu nieterminowej dostawy przedmiotu umowy przez Wnioskodawcę (w wyniku zwłoki lub opóźnienia).

Wnioskodawca nie jest w stanie wykluczyć, że w niektórych przypadkach dojdzie do nieterminowej dostawy przedmiotu umowy. Zasadniczo brak terminowej dostawy spowodowany może być jedną z następujących przyczyn:

*   brak na rynku konkretnych części zamiennych;
*   nieterminowe dostawy elementów/części przez dostawców Wnioskodawcy;
*   utrudnienia związane z transportem (remonty i naprawy infrastruktury drogowej oraz trakcji kolejowej);
*   braki kadrowe powstałe np. w wyniku realizacji innego zamówienia;
*   inne zdarzenia losowe o charakterze zewnętrznym.

Wypłata przez Wnioskodawcę kar umownych w związku z nieterminową dostawą przedmiotu umowy (w wyniku zwłoki lub opóźnienia) ma na celu należyte wywiązanie się z obowiązków wynikających z umowy oraz zabezpieczenie współpracy z danym kontrahentem w ramach danego kontraktu (w związku z realizacją kolejnych etapów zamówienia) jak i co do przyszłych zamówień. Ponadto, dzięki wypłacie kary umownej Wnioskodawca ma możliwość podejmowania dalszej współpracy z kontrahentem oraz uzyskiwania dodatkowych przychodów w związku np. z naprawami serwisowymi pojazdów, czy dostawą części zamiennych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zapłata kary umownej z ww. tytułu nie ma związku z wadami dostarczanych towarów lub zwłoką w dostarczaniu towaru wolnego od wad. W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kontrahent nie żąda od Wnioskodawcy naprawy towaru w związku z wykryciem/powstaniem wad pojazdów. Ponadto, kara umowna wiąże się z nieterminową dostawą towaru, który dostarczany jest „pierwszy raz” (tj. w przypadku towaru, którego kontrahent jeszcze w ogóle nie otrzymał od Wnioskodawcy).

Wydatki z tytułu kar umownych są ujmowane przez Wnioskodawcę w księgach, co do zasady jako pozostałe koszty operacyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłata kary umownej wynikającej z dostawy towaru po upływie terminu określonego w zawartych umowach, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, który powinien zostać rozpoznany w dacie jego poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata kary umownej wynikającej z dostawy towaru po upływie terminu określonego w zawartych umowach, będzie stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, który powinien zostać rozpoznany w dacie jego poniesienia.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony przez podatnika;
*   koszt musi mieć charakter definitywny (bezzwrotny);
*   poniesiony koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą czyli być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów; koszt musi być właściwie udokumentowany;
*   koszt nie może zostać wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powyższe kryteria zostały spełnione.

Na wstępie należy wskazać, że koszt Wnioskodawcy z tytuły wypłaty kary umownej:

*   zostanie poniesiony bezpośrednio przez Wnioskodawcę;
*   będzie miał charakter definitywny (bezzwrotny);
*   będzie poniesiony w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (będzie wynikał z zawartej przez Wnioskodawcę umowy),
*   będzie należycie udokumentowany,
*   nie został wyłączony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy poniesienie kosztów kary umownej w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest dokonywane w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca wypłaca uzgodnione z kontrahentami kary umowne, mając na uwadze zachowanie należytych relacji biznesowych ze swoimi kontrahentami. Należy podkreślić, że wypłata kary umownej pozwala zabezpieczyć realizacje kolejnych etapów zamówienia oraz umożliwia podjęcie współpracy z danym kontrahentem w przyszłości. Ponadto, Wnioskodawca dokonując wypłaty kary umownej minimalizuje ryzyko rozwiązania przez kontrahenta umowy z powodu niedotrzymywania jej warunków oraz ryzyko poniesienia związanych z tym wydatków. Dodatkowo, wypłata kary umownej zgodnie z postanowieniami umowy, pozwala Wnioskodawcy kontynuować współpracę z kontrahentem oraz uzyskiwać dodatkowe przychody w związku np. z naprawami serwisowymi pojazdów, czy dostawą części zamiennych.

Tym samym, zapłata kary umownej w związku z dostawą przedmiotu umowy po upływie uzgodnionego terminu ma na celu zabezpieczenie współpracy z kontrahentami Wnioskodawcy, a w konsekwencji osiąganie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy podkreślić, że wypłata kary umownej spełnia warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest bowiem gospodarczo uzasadniona i racjonalna, a w konsekwencji może być zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy kara umowna wypłacana przez niego zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie została wymieniona w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wnioskodawca uważa, że przepis ten enumeratywnie wymienia rodzaje kar umownych, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, w przypadku gdy kara umowna zostaje wypłacona w związku zaistnieniem okoliczności nie przewidzianych w tym przepisie, nie ma podstaw aby taka kara umowna nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wypłacana przez niego kara umowna nie może zostać zakwalifikowana jako kara umowna z tytułu wad dostarczonych towarów, bowiem wypłata kary umownej nie wiąże się z wykryciem/powstaniem wad w dostarczanych towarach. Ponadto, kara umowna wypłacana przez niego nie stanowi kary umownej z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, bowiem kara umowna jest wypłacana niezależnie od tego, czy towar ma wady. Co więcej, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kontrahent nie żąda od niego naprawy towaru w związku z wykryciem/powstaniem wad, a kara umowna wiąże się z nieterminową dostawą towaru, który dostarczany jest „pierwszy raz” (tj. w przypadku towaru, którego kontrahent jeszcze nie otrzymał od Wnioskodawcy).

Tym samym, w przypadku gdy Wnioskodawca dokonuje nieterminowej dostawy przedmiotu umowy (w szczególności pojazdów szynowych), który jest dostarczany „pierwszy raz” to taka kara umowna nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i może stanowić jego koszt uzyskania przychodu na ogólnych zasadach.

W związku z powyższym, w analizowanym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy kara umowna z tytułu dostawy towarów po upływie terminu określonego w umowie, w ogóle nie została przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma znaczenia, czy okoliczności będące podstawą do wypłaty kary umownej były niezależne od niego czy zawinione przez niego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko prezentowane przez niego znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 2 maja 2013 r., sygn. IPPB3/423-267/13-2/PK1, wskazał: że „jedynie kary umowne i odszkodowania, które są wynikiem wad dostarczanych towarów, czy też wad wykonanych usług, a także zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów i zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Ustawodawca nie objął zatem niniejszą normą prawną samego odszkodowania za nieterminowe dostarczenie towarów, czy też wykonanie robót i usług. (\`(...)\`). W rezultacie, samo zatem opóźnienie w wykonaniu zobowiązania stanowi podstawę do dokonywania oceny wydatków wywołanych takim postępowaniem jedynie przez pryzmat uregulowania zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy PDOP”.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2013 r., sygn. IPPB3/423-90/13-4/GJ, wskazał, że: „w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe nie uwzględniono wszelkich odszkodowań i kar umownych związanych z umowami dostawy towarów lub wykonania robót bądź usług, a wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułów wskazanych w przepisie (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy PDOP). A zatem, skoro wskazane wyłączenie nie obejmuje m. in. wydatków związanych z kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania umowy, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, pod warunkiem że spełniaj a przesłanki określone w tym przepisie”.

Kwestia możliwości zaliczenia wydatków z tytułu kar umownych do kosztów uzyskania przychodu była również przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Kr 28/15, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., sygn. III SA/Wa 697/13).

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje swoje poparcie także w literaturze (Łukasz Matusiakiewicz, Dariusz Zalewski, Podatkowe analizy praktyczne, Lex 2012): Podniesienia wymaga również, że skoro ustawodawca wskazał tylko kilka sytuacji, w których wydatki poniesione w związku z karą umowną nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, to jeśli kara umowna przysługuje (wierzycielowi) z innego tytułu niż wymienione wprost w ustawie, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa i doktryny, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawę otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych. W rezultacie, jest to dzień, który podatnik wskazał jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2012 r., sygn. LPPB5/423-646/12-3/RS organ stwierdził, że „pod pojęciem „dzień poniesienia kosztów” należy rozumieć: „dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany”. Jednocześnie organ wskazał, że: „dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych”.

Natomiast, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2011 r., sygn. IPPB5/423-376/11-2/AS organ wskazał, że: „data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu. (\`(...)\`) Analiza treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że „dnia poniesienia kosztu” nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na fakt, że wydatki z tytułu kary umownej nie mają bezpośredniego związku z konkretnym przychodem, przedmiotowe wydatki powinny zostać uznane za koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów są to wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. ITPB3/423-501a/13/PS).

Należy podkreślić, że wydatki z tytułu kary umownej są związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy oraz mają na celu m.in. wzmocnienie jej wiarygodności wobec kontrahentów oraz uzyskiwanie przyszłych zamówień.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy wydatki z tytułu kary umownej przyczyniają się do osiągnięcia przyszłych przychodów lub do zachowania albo zabezpieczenia źródła obecnych przychodów. Wnioskodawca nie jest przy tym w stanie jednoznacznie przyporządkować przedmiotowych wydatków do konkretnych przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej. Ponadto, nie jest w stanie określić, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie przychód, który jest związany z przedmiotowym wydatkiem. W szczególności, wydatek z tytułu kary umownej jest ponoszony w celu osiągnięcia długofalowych korzyści, a nie jednorazowego przychodu. Jednocześnie, mając na uwadze, że wydatek z tytułu kary umownej jest racjonalnie uzasadniony i prowadzący do osiągnięcia przychodów powinien zostać zakwalifikowany, jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. ILPB3/423-584/14-4/EK). Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty tego rodzaju powinny być zasadniczo potrącane w dniu, na który Wnioskodawca ujął (zaksięgował) koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, kara umowna wynikająca z dostawy towaru po upływie terminu określonego w zawartych umowach będzie stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, który powinien zostać rozpoznany w dacie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy).

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z zaistnieniem ww. zdarzeń.

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera umowy z kontrahentami na dostawę pojazdów szynowych. W ramach umów zobowiązuje się do dostarczenia m.in. dokumentacji, oprogramowania, projektu wystroju, części zamiennych do pojazdu, części zużywających się pojazdu, pakietów eksploatacyjno-naprawczych itp. W celu zminimalizowania wzajemnych ryzyk strony zabezpieczają w umowach swoje interesy poprzez zastrzeżenie kar umownych. Umowy przewidują m.in. kary umowne z tytułu nieterminowej dostawy przedmiotu umowy przez Wnioskodawcę (w wyniku zwłoki lub opóźnienia). Jak wskazał Wnioskodawca nieterminowa dostawa przedmiotu umowy wynika z czynników niezależnych od niego. Zasadniczo brak terminowej dostawy spowodowany może być jedną z następujących przyczyn:

*   brak na rynku konkretnych części zamiennych;
*   nieterminowe dostawy elementów/części przez dostawców Spółki;
*   utrudnienia związane z transportem (remonty i naprawy infrastruktury drogowej oraz trakcji kolejowej);
*   braki kadrowe powstałe np. w wyniku realizacji innego zamówienia;
*   inne zdarzenia losowe o charakterze zewnętrznym.

Instytucja kary umownej jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy ma przede wszystkim na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody. Została ona uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) w art. 483 - 484. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Kary umowne, o których mowa we wniosku nie mieszczą się w katalogu zawartym w cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wskazać należy, że niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza automatycznie, że można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Nie stanowi to bowiem wystarczającej przesłanki do obciążenia ich wartością kosztów uzyskania przychodów. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo – skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowych kar, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo–skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożone kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Wobec powyższego, skoro zapłata kary umownej w związku z nieterminowym dostawą towaru jest - jak wskazał Wnioskodawca - związana w jego przypadku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów, bowiem:

*   ma na celu należyte wywiązanie się z obowiązków wynikających z umowy oraz zabezpieczenie współpracy z danym kontrahentem w ramach danego kontraktu (w związku z realizacją kolejnych etapów zamówienia) jak i co do przyszłych zamówień;
*   dzięki jej wypłacie Wnioskodawca ma możliwość podejmowania dalszej współpracy z kontrahentem oraz uzyskiwania dodatkowych przychodów w związku np. z naprawami serwisowymi pojazdów, czy dostawą części zamiennych;
*   wynika z czynników niezależnych od Wnioskodawcy ( np. brak na rynku konkretnych części zamiennych, utrudnienia związane z transportem (remonty i naprawy infrastruktury drogowej oraz trakcji kolejowej)

*   to jako wydatek należy ją ocenić jako spełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji może ona stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności Wnioskodawcy.

Wydatki na zapłatę kary umownej stanowią koszty uzyskania przychodów, które jako wydatki niedające się przypisać do konkretnego przychodu, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Koszty wynikające z kary umownej za opóźnienie w dostawie towaru powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Zgodnie z tym artykułem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). W związku z tym ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt ujmowany jest w innej dacie niż data otrzymania faktury (rachunku). Samo otrzymanie faktury (rachunku) nie stanowi bowiem, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczającej podstawy do wcześniejszego rozpoznania kosztu.

Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych wydatków, które zostały ujęte jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, za słuszne uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że kara umowna wynikająca z dostawy towaru po upływie terminu określonego w zawartych umowach będzie stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, który powinien zostać rozpoznany w dniu, w którym ujął (zaksięgował) go w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych.

Należy jednak wskazać, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Spółka musi więc wykazać, że zapłata kary umownej nie jest skutkiem zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądowe jak i powołane interpretacje indywidualne nie są wiążące dla tut. organu podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.