Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1218/15-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania Certyfikatów z tytułu rozwiązania Spółki Jawnej, w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia Certyfikatów po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Jawnej oraz w zakresie sposobu ustalenia dochodu w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Jawnej.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przekształcanie; rozwiązanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania Certyfikatów z tytułu rozwiązania Spółki Jawnej – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych odpłatnego zbycia Certyfikatów po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Jawnej – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia dochodu w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania Certyfikatów z tytułu rozwiązania Spółki Jawnej, w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia Certyfikatów po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Jawnej oraz w zakresie sposobu ustalenia dochodu w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki pod firmą: „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka). Zakres działalności Spółki obejmuje głównie działalność holdingową (PKD 64.20.Z Działalność holdingów finansowych oraz PKD 70.10.Z Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych). Spółka planuje w ramach działalności gospodarczej nabywać certyfikaty inwestycyjne (dalej: Certyfikaty) wyemitowane przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: FIZ) utworzony na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t. j. Dz. U. z 2014, poz. 157 - dalej: Ustawa o funduszach inwestycyjnych), a także inne papiery wartościowe, akcje i udziały. Głównym przedmiotem działalności Spółki będzie zarządzanie pakietem Certyfikatów. Część Certyfikatów Spółka nabędzie od Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych za określoną cenę. Pozostała część Certyfikatów objęta zostanie przez Spółkę w zamian za posiadane przez Spółkę udziały w spółce lub spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o funduszach inwestycyjnych).

W przyszłości planowana jest zmiana formy prawnej Spółki poprzez jej przekształcenie w spółkę jawną (dalej: Spółka Jawna). Przekształcenie nastąpi na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, w trybie określonym w art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 - dalej: KSH). Wnioskodawca będzie uczestniczył w przekształceniu Spółki w Spółkę Jawną, tzn. stanie się wspólnikiem przekształconej Spółki Jawnej i będzie mu przysługiwał ogół praw i obowiązków wspólnika, o którym mowa w art. 10 KSH.

Możliwe, że po przekształceniu Spółki w Spółkę Jawną, dojdzie do rozwiązanie spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Sposób podziału majątku Spółki Jawnej pomiędzy jej wspólników po rozwiązaniu określony będzie w umowie Spółki Jawnej. W wyniku rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji Wnioskodawca otrzyma przypadające na niego niepieniężne składniki majątkowe w postaci Certyfikatów.

W przyszłości Wnioskodawca może dokonywać odpłatnego zbycia Certyfikatów (w tym na rzecz FIZ w ramach wykupu Certyfikatów przez FIZ w celu umorzenia - zgodnie z postanowieniami art. 139 Ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Odpłatne zbycie Certyfikatów może nastąpić przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Jawnej bez likwidacji (w ramach którego doszło do wydania owych Certyfikatów) jak również po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do rozwiązania Spółki jawnej bez likwidacji. Zbycie Certyfikatów przez Wnioskodawcę nie odbędzie się w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Certyfikatów z tytułu rozwiązania Spółki Jawnej, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów przez Wnioskodawcę po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Jawnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  W jaki sposób należy ustalić dochód Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów przez Wnioskodawcę przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę Certyfikatów z tytułu rozwiązania Spółki Jawnej, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

Z tytułu rozwiązania Spółki Jawnej Wnioskodawca otrzyma należące do Spółki Jawnej niepieniężne składniki majątkowe - Certyfikaty. Spółka Jawna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 KSH oraz art. 5a pkt 26 Ustawy PIT). Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT: „Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki”. Zgodnie z powołanym przepisem otrzymanie niepieniężnych składników majątkowych z w ramach likwidacji ze spółki osobowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero późniejsze zbycie tych składników majątkowych może powodować powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pomimo, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji, powyżej wskazany przepis znajduje zastosowanie również w takich okolicznościach. Według Wnioskodawcy w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki niebędącej osobą prawną bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Formalne różnice między wyżej wskazanymi procedurami nie powinny mieć zatem wpływu na odmienną ocenę konsekwencji podatkowych instytucji rozwiązania spółki osobowej.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne np.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. IBPBI/1/4511-357/15/ŚS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/1/4511-34/15/AP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., sygn. IPPB1/415-726/14-4/EC.

W związku z tym, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę niepieniężnych składników majątku z tytułu rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów przez Wnioskodawcę po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Jawnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 Ustawy PIT - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ obrót Certyfikatami mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Spółki, przychody ze zbycia Certyfikatów otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania Spółki Jawnej, powinny zostać zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT: „Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

*   jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W świetle literalnego brzmienia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia Certyfikatów po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Jawnej i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, to odpłatne zbycie Certyfikatów nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, ani też żadnego innego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, ponieważ obrót Certyfikatami mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Spółki, przychody ze zbycia Certyfikatów otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji, powinny zostać zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów przez Wnioskodawcę przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód zaliczany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy PIT: ,,Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę”. W związku z powyższym Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie Certyfikatów, poniesionych przez Spółkę i niezliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT (którego odpowiednikiem jest art. 23 ust 1 pkt 38 Ustawy PIT) „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych”.

W związku z tym, że część Certyfikatów zostanie objęta przez Spółkę w zamian za posiadane przez Spółkę udziały w spółce lub spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o funduszach inwestycyjnych), w ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis należy interpretować w powiązaniu ze sposobem opodatkowania na gruncie Ustawy CIT czynności wniesienia do funduszu inwestycyjnego aktywów. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, wniesienie do funduszu inwestycyjnego aktywów stanowi ich odpłatne zbycie w rozumieniu Ustawy CIT oraz Ustawy PIT. Biorąc pod uwagę, że wniesienie aktywów do funduszy inwestycyjnych jest zdarzeniem opodatkowanym na gruncie Ustawy CIT oraz Ustawy PIT, Spółka rozpozna przychód oraz koszt podatkowy z tego tytułu.

Przychodem Spółki będzie wartość emisyjna Certyfikatów z dnia ich nabycia odpowiadająca wartości wnoszonych do FIZ aktywów. W związku z powyższym, w przypadku gdy Certyfikaty zostałyby zbyte przez Spółkę, na moment zbycia Certyfikatów kosztem uzyskania przychodu dla Spółki byłaby wartość emisyjna Certyfikatów objętych w zamian za posiadane przez Spółkę aktywa (która to wartość na moment objęcia Certyfikatów stanowiła przychód podatkowy Spółki). W przypadku zbycia Certyfikatów przez Spółkę Jawną (po przekształceniu Spółki w Spółkę Jawną), kosztem uzyskania przychodu dla wspólników Spółki Jawnej również byłaby wartość emisyjna certyfikatów objętych w zamian za posiadane przez Spółkę aktywa (która to wartość na moment objęcia Certyfikatów stanowiła przychód podatkowy Spółki), co wynika z faktu, że przekształcona Spółka Jawna jest sukcesorem praw i obowiązków podatkowych Spółki, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

W opinii Wnioskodawcy, w powyższej sytuacji, tak jak to było opisane w uzasadnieniu do pytania pierwszego, należy przyjąć, iż wszystkie powyżej powołane regulacje znajdują zastosowanie do rozwiązania spółki bez likwidacji. W związku z powyższym, w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów przez Wnioskodawcę przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód zaliczany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie lub objęcie Certyfikatów. W przypadku Certyfikatów objętych w zamian za aktywa, za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość emisyjną Certyfikatów objętych w zamian za posiadane przez Spółkę aktywa (która to wartość na moment objęcia Certyfikatów stanowiła przychód podatkowy Spółki).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg interpretacji indywidualnych, przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. IPTPB2/415-567/14-6/MP; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. IPPB1/415-1159/14-4/EC; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-415/14/HS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2015, sygn. ILPB1/4511-1-732/15-3/AN, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-732/15-4/AN, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-732/15-2/AN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania Certyfikatów z tytułu rozwiązania Spółki Jawnej – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych odpłatnego zbycia Certyfikatów po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Jawnej – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia dochodu w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Jawnej – **jest prawidłowe.**

Końcowo tut. Organ zauważa, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 odwołał się do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przytoczył przy tym całą treść art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, tj. odniósł się zarówno do treści zawartej w lit. a) jak i lit. b) tego przepisu. Powyższe nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.