Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.74.2019.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-24
Teza: czy prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach projektów zewnętrznych w opisanych powyżej Modelach współpracy z kontrahentem 1 i 2, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, w związku z czym jest on uprawniony do korzystania z ulgi B+R określonej w art. 18d ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

NTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach projektów zewnętrznych w opisanych powyżej Modelach współpracy z kontrahentem 1 i 2, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, w związku z czym jest on uprawniony do korzystania z ulgi B+R określonej w art. 18d ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach projektów zewnętrznych w opisanych powyżej Modelach współpracy z kontrahentem 1 i 2, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, w związku z czym jest on uprawniony do korzystania z ulgi B+R określonej w art. 18d ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest dostawcą usług IT i inżynierii przemysłowej. Prowadzi działalność w zakresie rozwoju oprogramowania, zarządzania infrastrukturą IT, testowania, usług wsparcia (service desk), szkoleniowych i inżynieryjnych. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka współpracuje z klientami w Polsce i za granicą.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy, obecnie działającej w 20 krajach. Wnioskodawca istnieje od 2006 r., systematycznie się rozwijając, prowadząc działalność w 10 miastach oraz posiadając blisko 250 klientów. Wnioskodawca dysponuje liczbą ponad 3500 specjalistów z różnych dziedzin (np. Testerzy Oprogramowania, Programiści Java, Programiści NET, Specjaliści ds. Mobile i rozwiązań WEB). Spółka zatrudnia łącznie ponad 3500 pracowników i podwykonawców jednakże wraz z ciągłym rozwojem działalności liczba osób wykonujących prace na rzecz Wnioskodawcy systematycznie wzrasta. Istotna część prac osób zatrudnionych w Spółce dotyczy opracowania nowych produktów, rozwiązań, jak również ulepszania ich.

Działalność Spółki.

Wnioskodawca w zakresie własnej działalności gospodarczej prowadzi prace B+R w ramach projektów:

*   wewnętrznych - prowadzone są one na potrzeby własne, gdzie m.in. ma miejsce tworzenie oraz rozwój oprogramowania, co przyczynia się do zwiększania efektywności i konkurencyjności Spółki (dalej: „projekty wewnętrzne”) oraz
*   zewnętrznych - prowadzone dla klientów Spółki, w których współpraca może występować na bazie różnych modeli.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się do projektów zewnętrznych.

Spółka prowadzi swoją działalność w szczególności przy zaangażowaniu osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz współpracujących w oparciu o umowy cywilnoprawne (dalej, łącznie: „osoby wykonujące/świadczące pracę”).

Istotnym zadaniem osób wykonujących/świadczących prace na rzecz Spółki, będącym kluczowym aspektem działalności Spółki, jest tworzenie innowacyjnych rozwiązań w postaci oprogramowania aplikacji, narzędzi testowych, instrukcji czy dokumentacji technicznych w zakresie rozwiązań informatycznych i inżynieryjnych, w postaci całkowicie nowych produktów lub poprzez ulepszanie już obecnych, jak również zmian w procesach (reenginering).

W ramach Spółki można wyodrębnić poszczególne jednostki organizacyjne. Jedną z jednostek jest Centrala Spółki. Spółka prowadzi działalność w kilku lokalizacjach na terenie Polski, w ramach których funkcjonują również Centra Kompetencyjne wyspecjalizowane w wybranych domenach lub technologiach.

Wśród zagadnień specjalizacyjnych Centrów Kompetencyjnych można wyróżnić m.in: Digital, Dynamics 365, Business Intelligence, Infrastruktura IT, Legacy Systems, Office 365, SharePoint, Salesforce, SAP, Usługi testowe, Usługi inżynieryjne, BPO.

W ramach realizowanej działalności Spółka prowadzi rożnego rodzaju projekty. Wszystkie prowadzone przez Wnioskodawcę projekty (wewnętrzne i zewnętrzne) podzielić można na dwie grupy:

1.  Grupa 1 - Projekty rozwojowe, tj. projekty obejmujące tworzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań i produktów, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych będą mogły zostać wykorzystane w przyszłości w działalności operacyjnej Spółki lub jej klientów, rozwijanie oprogramowania, wydawanie nowych jego wersji.
2.  Grupa 2 - Projekty rutynowe, tj. projekty dotyczące utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów. Celem tego typu projektów jest wprowadzenie okresowych zmian i ulepszeń do rozwiązań i produktów, które zostały wcześniej opracowane przez Spółkę lub innego dostawcę (np. obejmują naprawę błędów, aktualizację oprogramowania). Grupa ta obejmuje również rozwiązywanie powtarzających się błędów i problemów (service desk). Prace te mają charakter rutynowy.

Działalność Spółki w ramach Grupy 2 nie jest objęta niniejszym wnioskiem. Wnioskodawca zaznacza, iż niniejszy wniosek obejmuje swoim zakresem jedynie projekty należące do Grupy Projektów rozwojowych.

Spółka, w ramach własnej działalności, jest w stanie na bieżąco dokonywać identyfikacji projektów i ich przydzielenia do Grupy 1 lub 2, na podstawie posiadanej przez pracowników wiedzy co do charakterystyki prac, dzięki czemu może określić, czy dany projekt spełnia przesłanki uznania go za przejaw działalności B+R. Przydział projektów do Grup opiera się na kryteriach takich, jak cel realizacji danego projektu (tworzenie nowych lub ulepszonych produktów/procesów/usług/rozwiązań), konieczność wykorzystania istniejącej wiedzy z dziedziny technologii, inżynierii, IT lub nabywania nowej, a także występowanie pracy twórczej.

W ramach działalności Wnioskodawcy, zarówno w ramach projektów zewnętrznych, jak i wewnętrznych, należących do Grupy 1, wykonywane są czynności, które stanowią elementy wpisujące się w zakres działalności rozwojowej Spółki. Wykonywane zadania charakteryzują się, m.in. twórczym charakterem, wymagają też zdobywania nowej wiedzy/umiejętności.

Prace wykonywane w ramach projektów wewnętrznych i zewnętrznych dokonywane są w celu opracowania nowego produktu/procesu/usług, ich ulepszeniu bądź dokonania istotnych zmian w ich zakresie.

W ramach projektów Grupy 1 pracownicy Wnioskodawcy prowadzą m.in. takie prace jak:

*   Tworzenie oraz rozwijanie nowego oprogramowania, aplikacji,
*   Tworzenie nowych funkcjonalności i komponentów programów walidacyjnych,
*   Tworzenie oraz rozwijanie testów, środowiska testowego, narzędzi walidacyjnych, testów automatycznych,
*   Rozwijanie algorytmów,
*   Rozwijanie narzędzi IT,
*   Tworzenie innowacyjnych rozwiązań na bazie innego oprogramowania,
*   Rozwijanie systemów centralnych,
*   Opracowywanie nowych skryptów automatyzujących oraz ulepszanie istniejących,
*   Integrowanie nowych rozwiązań z istniejącymi systemami,
*   Projektowanie kompleksowych rozwiązań dla przemysłu, głównie z zakresu inżynierii mechanicznej i elektrycznej. Projektowanie to jest wspomagane komputerowo grafiką 3D i 2D,
*   Tworzenie prototypów/linii w zakresie systemów mikroprocesorowych, systemów sterowania, robotyki. Przeprowadzana jest m.in. analiza procesu, koncepcja, dobór komponentów automatyki, pełna dokumentacja techniczna.

W ramach projektów zewnętrznych Spółka prowadzi prace B+R we współpracy ze swoimi kontrahentami, w oparciu o różne modele współpracy (modele te mogą być zmodyfikowane w odpowiedzi na indywidualne potrzeby klienta), prace polegające na świadczeniu dla klientów usług, które wymagają użycia specjalistycznej wiedzy. Każdorazowo, niezależnie od podjętego modelu współpracy, celem tych prac jest rozwój oprogramowania/systemu informatycznego lub też stworzenie nowego produktu, jak również znaczące usprawnienie go. W ramach projektów zewnętrznych można wyróżnić, m.in następujące modele współpracy (poszczególne nazwy mogą również ulegać zmianie):

Model 1 / Staffing (outsourcing specjalistów) - Wnioskodawca wspiera swoich klientów poprzez zapewnienie współudziału swoich pracowników w prowadzonych pracach projektowych klientów. Pracownicy zatrudniani przez Wnioskodawcę uczestniczą wówczas w pracach zespołów powołanych na rzecz konkretnych projektów, zwiększając tym samym kapitał intelektualny tych zespołów i uzupełniając wachlarz kompetencji. W tym celu, Spółka wykorzystuje swój wyspecjalizowany zespół rekrutacyjny oraz dedykowane narzędzia, które umożliwiają wyselekcjonowanie osób o odpowiednich kwalifikacjach, zapewniających najwyższą jakość wykonywanych prac. Wnioskodawca odpowiada za wszelkie formalności związane z zatrudnieniem specjalistów oraz bierze na siebie odpowiedzialność za zaangażowanie pracowników o odpowiednim profilu, umożliwiającym prowadzenie prac badawczo-rozwojowych, a także ponosi całkowitą odpowiedzialność publicznoprawną, jak np. ta wynikająca z przepisów prawa pracy. Po stronie pracowników klienta zarządzających zespołem pozostaje wyznaczanie pracownikom Wnioskodawcy zadań, weryfikacja jakości przeprowadzonych prac, a także kontrola nad wywiązywaniem się z powierzonych im obowiązków. W przypadku braku odpowiednich kompetencji, zaangażowania pracownika, Wnioskodawca może być zobowiązany do zapewnienia zastępstwa/zmiany pracowników.

Model 2 / EPAT (…) - w tym modelu klient określa rozmiar i profil potrzebnego zespołu a także nim zarządza w trakcie wykonywania prac. Wnioskodawca odpowiada natomiast kompleksowo za kształt oraz organizację zespołu oraz wspólnie z klientem ustala czas trwania prac, jak również zakres obowiązków. Rozliczenie następuje według ustalonych stawek.

W ramach Staffingu i EPAT rozliczenie za świadczone usługi odbywa się w oparciu o nakład pracy Wnioskodawcy.

Każdorazowo Spółka jest w stanie określić, które osoby wykonujące prace były zaangażowane w dany projekt, realizowany według określonego modelu współpracy, czy to w ramach Modelu 1 czy Modelu 2.

Wnioskodawca zaznacza, że:

*   niniejszy wniosek obejmuje swoim zakresem jedynie projekty należące do grupy B+R;
*   w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”);
*   zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w ramach prac opisanych w stanie faktycznym również w przyszłości;
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, wyodrębnia i będzie w dalszym ciągu wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach projektów zewnętrznych w opisanych powyżej Modelach współpracy z kontrahentem 1 i 2, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, w związku z czym jest on uprawniony do korzystania z ulgi B+R określonej w art. 18d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym prace zewnętrzne, wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, w szczególności stanowią badania przemysłowe i prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 27c) i 28) ustawy o CIT, w związku z czym jest on uprawniony do korzystania z ulgi B+R określonej w art. 18d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, stanowi, iż badania naukowe to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „PSWiN”) odpowiednio art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz 2 stanowią, iż badania naukowe to działalności obejmujące:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, wskazuje, że prace rozwojowe to prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, art. 4 ust. 3 PSWiN, stanowi, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak stanowią powoływane przepisy, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza, obejmująca m.in. badania aplikacyjne i prace rozwojowe, które nastawione są na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub też znaczących ich ulepszeń jak również tych, które nie mają charakteru rutynowego w celu uzyskania nowej wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy już posiadanych.

Działalność badawczo-rozwojowa obejmuje zatem m.in. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, pod warunkiem, że nie stanowią one prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących produktów, procesów lub usług.

Jak wynika z prezentowanego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na zapewnieniu klientom odpowiednich zasobów kadrowych dla prowadzenia prac B+R w ramach różnych modeli współpracy, m.in. Staffing oraz EPAT. Osoby wykonujące/świadczące prace na rzecz Wnioskodawcy tworzą w całości lub uzupełniają zespoły zajmujące się tworzeniem nowych oraz ulepszaniem aktualnie istniejących produktów z zakresu IT lub inżynierii.

Projekty wchodzące w skład Grupy 1 (grupy projektów rozwojowych), Spółka uznaje za przejawy działalności badawczo-rozwojowej realizowane przez osoby wykonujące/świadczące pracę na rzecz Wnioskodawcy. Za taką klasyfikacją przemawia zarówno ich cel, metody pracy oraz charakter podejmowanych czynności.

Prace opisywane w niniejszym wniosku (w ramach Projektów Grupy 1) każdorazowo dotyczą tworzenia nowych oraz rozwijania dotychczas znanych rozwiązań informatycznych i inżynieryjnych, łączą dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowują nową wiedzę z dziedziny informatyki i inżynierii w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku, jak również ulepszenia tych już oferowanych.

Wszystkie osoby wykonujące/świadczące prace są zatrudnione przez Wnioskodawcę. Tym samym to Wnioskodawca ponosi wszystkie koszty wynikające z zatrudnienia ich.

Głównym celem realizowanych przez Spółkę, w ramach opisanych modeli, czynności badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produktów informatycznych i inżynieryjnych poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy z tych dziedzin.

W tym zakresie, Wnioskodawca podkreśla również, że osoby wykonujące/świadczące prace na rzecz Wnioskodawcz, to wysokiej klasy specjaliści, tj. informatycy, analitycy, programiści i inżynierowie oprogramowania jak również pozostali inżynierowie. W sposób ciągły podnoszą swoje kwalifikacje, zdobywają nową wiedzę w dziedzinie swojej specjalizacji. Dzięki ich twórczej pracy możliwe jest rozwijanie innowacyjnych produktów, stanowiących nierzadko wysoce przydatne rozwiązania w dziedzinie IT i inżynierii. Prowadzone prace są na wysokim poziomie pod względem zaawansowania technologicznego i przyczyniają się do rozwoju i ulepszenia działalności wielu branży korzystających z produktów i usług kontrahentów Wnioskodawcy.

Projekty prowadzone wspólnie z kontrahentami Wnioskodawcy mają bardzo zróżnicowany charakter. Różna może być także merytoryczna rola zespołów Wnioskodawcy oraz poszczególnych osób wykonujących/świadczących prace na rzecz Wnioskodawcy. Niekiedy odpowiadają za stworzenie konkretnego rozwiązania, opracowanie danego elementu szerszego produktu lub procesu, niekiedy realizowane przez nich zadania z zakresu B+R polegają na walidacji wytworzonych w projekcie prototypów oraz testowaniu nowych rozwiązań, procesów lub produktów. Osoby wykonujące/świadczące prace na rzecz Wnioskodawcy mogą także uczestniczyć w projekcie na różnych etapach.

Warto również podkreślić to, że każdorazowo Spółka w ramach projektów prowadzonych wspólnie ze swoimi kontrahentami, transferuje do nich swój know-how (zdobywany przez osoby wykonujące/świadczące prace w związku z wykonywaniem na co dzień obowiązków powierzanych przez Wnioskodawcę), dzięki któremu klienci Spółki są w stanie przeprowadzić, często bardzo wymagające, prace badawczo-rozwojowe, które zmierzają do opracowania całkowicie nowych technologii (jak również do ulepszenia obecnie stosowanych).

Ratio legis stojącym za wprowadzonymi regulacjami art. 18d w zw. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, jest zachęta do podejmowania ryzyka działalności, której rezultaty, a co za tym idzie wynik ekonomiczny, nie mogą być z góry przewidziane. Ponadto, działalność ta charakteryzuje się wysoce pozytywnym wpływem na gospodarkę. Istotą tej działalności nie powinno być wyłącznie nastawienie na bezpośredni i natychmiastowy zysk finansowy, ale w głównej mierze powinna ona dążyć do ciągłego zwiększania zakresu posiadanej wiedzy oraz umiejętności osób w nie zaangażowanych, co w sposób bezpośredni przełoży się na innowacyjność i konkurencyjność podatników.

Konsekwentnie, w wyniku prac przeprowadzanych przez Spółkę w modelach 1 i 2, dokonuje się główny cel prac B+R, a mianowicie dążenie do zwiększenia zasobów wiedzy. W wyniku tego rodzaju prac, Spółka każdorazowo uzyskuje korzyści w postaci powiększenia swojego kapitału intelektualnego. Należy uznać, że taki model pracy stanowi dla Spółki określone korzyści, kreując wartość dodaną. Dodatkowo, zdobycie takiego doświadczenia wpływa na poziom oraz jakość świadczonych usług w przyszłości, będąc bezpośrednio związanym z uzyskaniem potencjalnie wyższych korzyści finansowych.

Podsumowując, zadania powierzane osobom wykonującym/świadczącym prace na rzecz Wnioskodawcy w ramach opisywanych projektów, mają charakter nierutynowy oraz dotyczą stricte zakresu informatyki oraz oprogramowania, wpisując się wprost w definicje legalną prac rozwojowych, która stanowi iż są to działania obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania z wyłączeniem działalności o charakterze rutynowym czy okresowym. Tym samym, czynności te wpisują się również w jednolitą, utrwaloną linie interpretacyjną organów podatkowych, które stanowią, iż prace dotyczące narzędzi informatycznych lub oprogramowania stanowią działalności B+R.

Przykładowo, stanowisko to był potwierdzone w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2016 r. sygn. IPPB5/4510-641/16-3/MR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2017 r. sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.334.2.2016.EN,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z 26 lipca 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.105.2017.2.IZ,
*   Dyrektora KIS z 13 października 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ,
*   Dyrektora KIS z 3 października 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.247.2017.1.IZ,
*   Dyrektora KIS z 30 stycznia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.398.2017.1.JC,
*   Dyrektora KIS z 7 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.481.2017.1.BG
*   Dyrektora KIS z 19 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF,
*   Dyrektora KIS z 9 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.313.2018.2.MO,
*   Dyrektora KIS z 13 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.286.2018
*   Dyrektora KIS z 31 października 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.427.2018.1.BM,
*   Dyrektora KIS z 6 grudnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.355.2018.2.MR.

Ponadto, Spółka otrzymała pozytywną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnej sprawie (w odniesieniu do innych modeli współpracy z kontrahentami) z 14 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.423.2018.1.JS).

Nie ulega więc wątpliwości, że z tej perspektywy działania Wnioskodawcy w procesie opracowywania nowego oprogramowania, znaczącego ulepszenia go oraz przeprowadzania walidacji i testów jak również innych wymienionych w stanie faktycznym czynności mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego produktu albo znaczące unowocześnienie go.

Poprzez opisywane działania realizowane są strategiczne założenia Spółki, które opierają się na ciągłym i systematycznym budowaniu jej kapitału intelektualnego, a w ten sposób stanowią istotny czynnik, dzięki któremu Wnioskodawca jest w stanie zapewnić najwyższą jakość usług w obszarze IT i inżynierii w regionie. Zaangażowanie unikalnego know-how oraz wyspecjalizowanej kadry, powoduje, że wraz ze sfinalizowaniem poszczególnych projektów, kapitał ten jest multiplikowany, a tym samym przyczynia się do zwiększenia konkurencyjności Spółki.

Strategia Wnioskodawcy wpisuje się w politykę budowy gospodarki opartej na wiedzy, polegającej na stopniowym przechodzeniu od gospodarki materiałochłonnej, opartej na ekonomii skali, do gospodarki opartej na wiedzy i nowoczesnych technologiach. Innowacyjność oraz pomnażanie kapitału intelektualnego stanowi również istotny kierunek w rozwoju polskiej gospodarki oraz stanowić będzie o sile i konkurencyjności Polski w najbliższych latach. Tym samym, podejście Spółki wypełnia założenia ogólnej polityki wspierania przedsiębiorców prowadzących działalność w istotnych dla gospodarki dziedzinach nowoczesnych usług informatycznych i premiowania działalności twórczej.

Ustawa o CIT nie stanowi, że prace B+R nie mogą być wykonywane na rzecz klientów przez pracowników Spółki. Istotny jest cel działalności, charakter podejmowanych czynności oraz ponoszenie przez podatnika faktycznych kosztów tej działalności (prac B+R pracowników Spółki).

Przepisy podatkowe nie nakładają również konieczności finalnego pozostania prawa do własności intelektualnej (która jest efektem prac B+R) po stronie podatnika. Jak zostało uargumentowane powyżej istotnym jest poniesienie określonych kosztów na prace B+R oraz cel, który przyświecał danemu działaniu - w opisywanym stanie faktycznym np. wytworzenie nowego produktu lub ulepszenie go. Celem nadrzędnym prowadzenia prac B+R jest właśnie kreowanie wartości dodanej, uzyskiwanie nowej wiedzy oraz wykorzystywanie wiedzy obecnie dostępnej do tworzenia nowych rzeczy.

Podsumowując, z analizy konstrukcji Ulgi B+R wynika, że do zastosowania obniżenia podstawy opodatkowania konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przesłanka prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej,
2.  przesłanka ponoszenia przez podatnika kosztów działalności badawczo-rozwojowej, mieszczących się w katalogu przedmiotowym wytyczonym przez art. 18d.

Zdaniem Wnioskodawcy, obie z nich są w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione:

Ad. 1. Po pierwsze, działalność prowadzona przez pracowników Spółki wpisuje się, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w ramy prawne art. 4a pkt 26 ustawy o CIT - polega bowiem na pracy twórczej, której celem jest tworzenie nowych rozwiązań/produktów/usług i ulepszaniu istniejących (w szczególności w dziedzinie narzędzi informatycznych).

Jak wynika z literalnego brzmienia przepisu, nie ma przy tym znaczenia:

*   czy działalność taka prowadzona jest na potrzeby własne czy też na potrzeby kontrahentów/klientów podatnika (działalność B+R może być działalnością usługową wykonywaną na rzecz klientów zewnętrznych),
*   sposób zarządzania projektami B+R, odpowiedzialność za kierowanie nimi przez podatnika czy też przez podmiot zlecający prace (klient podatnika),
*   prowadzanie prac wyłącznie w siedzibie podatnika (racjonalnym jest, że określone prace B+R wykonywane są przez pracowników Spółki w siedzibie podmiotu, na rzecz którego prowadzone są prace B+R lub zdalnie z różnych lokalizacji - co jest specyfiką branży IT),
*   wyłączność prawa do wyników prowadzonych prac - biorąc pod uwagę realia gospodarcze, naturalnym sposobem realizacji prac rozwojowych oraz zarządzania własnością intelektualną jest przyjmowanie różnych modeli jej wykorzystania, w tym zbywania własności intelektualnej, udzielania wyłącznych licencji podmiotom trzecim, wykonywanie wyłącznie działalności usługowej w tym zakresie, itd.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 3 października 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.247.2017.1.IZ pozytywnie wypowiedział się w odniesieniu do uznania prac generowanych przez klientów jako prace B+R. Organ podatkowy potwierdził, iż Zarówno przy projektach generowanych wewnętrznie, jak i generowanych przez klientów, Spółka realizuje prace badawczo-rozwojowe w celu tworzenia nowych, lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych będą mogły zostać wykorzystane w systemach oferowanych przez Spółkę. (\`(...)\`) opisywane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace realizowane poprzez czynności badawczo-rozwojowe (\`(...)\`), polegające na projektowaniu i tworzeniu nowych, zmienionych oraz ulepszonych produktów, rozwiązań, funkcjonalności (\`(...)\`), poprzez budowanie i ulepszanie rozwiązań informatycznych i ich integrację, a następnie ich testowanie stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT.

Ad. 2. Po drugie, nie budzi wątpliwości także fakt ponoszenia przez Wnioskodawcę kwalifikowanych wydatków na działalność B+R.

Do katalogu kwalifikowanych wydatków należą m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 (tj. ze stosunku pracy) oraz o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a (tj. umowa zlecenie lub umowa o dzieło) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W opisanych modelach, prace B+R wykonują osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę przez Spółkę oraz współpracujące z Wnioskodawcą w oparciu o umowy cywilnoprawne. Koszty ich wynagrodzenia ponosi więc Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu (Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”), zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony model prowadzonej działalności B+R pozwoli zatem Spółce na skorzystanie z preferencji podatkowej, gdyż to właśnie Wnioskodawca ponosi/ujmuje w wyniku podatkowym koszty wynagrodzenia pracowników wykonujących prace B+R.

W rezultacie, opisane prace mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, i jednocześnie to Spółka ujmuje w wyniku podatkowym koszty działalności B+R (w szczególności wynagrodzenia pracowników), w konsekwencji Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, zgodnie z dyspozycją art. 18d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „uCIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 uCIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 uCIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 uCIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju.

Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe tj. badania podstawowe i badania aplikacyjne (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 uCIT) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 uCIT).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, do którego odsyła art. 4a pkt 28 uCIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii, czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Wprowadzona od 1 stycznia 2016 r. do systemu podatkowego ulga badawczo-rozwojowa, uprawnia podatników do obniżenia podstawy opodatkowania, o poniesione przez nich koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3 uCIT, poniesione w związku z prowadzoną przez nich działalnością w obszarze badań i rozwoju. W praktyce, każdy podmiot, który udoskonala swoje produkty, technologie, usługi lub tworzy nowe od podstaw może spełniać przesłanki realizacji działalności B+R kwalifikującej się do ulgi. Kluczowe jest zatem to, że to podatnik który ma zamiar skorzystać z ulgi, prowadził działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT.

W ocenie tut. Organu, opisanych we wniosku prac w ramach projektów zewnętrznych opisanych w Modelu 1 (Staffing) oraz Modelu 2 (EPAT), nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę, a zdefiniowaną w cytowanych powyżej przepisach.

Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego prowadzone w ramach Modelu 1 prace Wnioskodawcy polegają jedynie na wsparciu prac projektowych klientów, poprzez zapewnienie im specjalistów posiadających odpowiednie kwalifikacje. Wnioskodawca odpowiada jedynie za formalności związane z zatrudnieniem specjalistów i ich zaangażowanie oraz ponosi odpowiedzialność publicznoprawną wynikającą m.in. z przepisów prawa pracy. Natomiast, klient poprzez swoich pracowników zarządza całym zespołem, wyznacza pracownikom Wnioskodawcy zadania, weryfikuje jakość przeprowadzonych prac oraz przeprowadza kontrolę wywiązywania się z powierzonych pracownikom Wnioskodawcy obowiązków. Podobnie w Modelu 2 - klient określa rozmiar i profil potrzebnego zespołu, a także nim zarządza w trakcie wykonywania prac. Wnioskodawca odpowiada natomiast kompleksowo za kształt oraz organizację zespołu oraz wspólnie z klientem ustala czas trwania prac, jak również zakres obowiązków. Rozliczenie świadczonych przez Wnioskodawcę usług odbywa się w oparciu o jego nakład pracy. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy powołane przez niego zespoły lub poszczególne osoby niekiedy odpowiadają za stworzenie konkretnego rozwiązania, opracowanie danego elementu szerszego produktu lub procesu, niekiedy zadania polegają na walidacji wytworzonych w projekcie prototypów oraz testowaniu nowych rozwiązań, procesów lub produktów oraz że osoby te mogą uczestniczyć w projekcie na różnych etapach. Przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazuje zatem na to, że działalność Wnioskodawcy jest działalnością wyłącznie wspomagającą prace projektowe klientów i nie wyczerpuje znamion definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zatem uprawniony do korzystania z ulgi B+R.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym prace zewnętrzne, wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, w szczególności stanowią badania przemysłowe i prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 27c) i 28) ustawy o CIT, w związku z czym jest on uprawniony do korzystania z ulgi B+R określonej w art. 18d ustawy o CIT należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji z 14 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.423.2018.1.JS, należy zauważyć, że wydana ona została w odniesieniu do innych modeli współpracy Wnioskodawcy z kontrahentami niż wskazane w przedmiotowej sprawie. W Modelu 1 powołanej interpretacji z 14 grudnia 2018 r. Wnioskodawca odpowiada za efekt końcowy dostarczonej kompleksowej usługi, a także zarzadzanie procesem realizacji prac oraz jakość i terminowość dostarczonych produktów. Natomiast, w Modelu 2 tej interpretacji Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie wszystkich zakontraktowanych elementów danego projektu, do realizacji projektu wykorzystuje własny zespół i narzędzia oraz określa pracochłonność i sposób realizacji projektu. Zatem, powołana przez Wnioskodawcę interpretacja z 14 grudnia 2018 r. została wydana w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.