Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.133.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-31
Teza: Czy otrzymanie zaliczki na poczet imprezy turystycznej rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Spółki rozliczającej się w ramach szczególnej procedury dla usług turystycznych określonej w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi; usługi-usługi turystyczne; zaliczka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywania zaliczek w związku ze świadczeniem usług turystycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywania zaliczek w związku ze świadczeniem usług turystycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) ma siedzibę na terytorium Polski oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarcza Spółki polega m.in. na organizowaniu imprez turystycznych (wycieczki, wczasy rodzinne, lato w mieście, zima w mieście) oraz pośredniczeniu na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Specyfika usług turystycznych polega na tym, że w istocie są to przede wszystkim różne usługi nabywane przez Spółkę od innych podmiotów (transport, zakwaterowanie, wyżywienie, przewodnicy, bilety wstępów, ubezpieczenie itp.), a następnie sprzedawane jako jedna usługa na rzecz turystów (klientów Spółki).

Planowanie imprez turystycznych (wycieczek, wczasów itp.) odbywa się nawet kilka miesięcy przed ich realizacją. Spółka przygotowuje szczegółowy program planowanej usługi turystycznej, dokonuje kalkulacji przewidywanych kosztów i prognozowanej marży a następnie ustala cenę sprzedaży za daną imprezę turystyczną. Kupujący imprezę turystyczną w momencie zapisu wpłaca zaliczkę w wysokości 50 zł – wycieczka, 100 zł – wczasy krajowe, 150 zł – wczasy zagraniczne. Klienci korzystający z ZFŚS firmy X mają możliwość uregulowania swojej płatności w ratach. Wpłaty mogą być dokonywane przelewem lub gotówką w kasie Spółki. Pozostałą część kwoty Klient wpłaca 30 dni przed terminem realizacji imprezy turystycznej.

Ustalona wcześniej prognozowana marża może ulec zmianie w przypadku gdy np. zmieni się liczba uczestników, wtedy koszty rozkładają się na mniejszą lub większą ilość osób. W praktyce niemożliwe jest ustalenie rzeczywistej marży Spółki w momencie otrzymania zaliczki od klienta, gdyż wysokość marży zależy od faktycznie poniesionych przez Spółkę kosztów dla bezpośredniej korzyści turysty, a koszty te znane są najwcześniej w momencie wykonania usługi (zakończenia imprezy turystycznej). Do ustalenia marży konieczne jest posiadanie wszystkich faktur (rachunków) kosztowych, czyli ustalenie wartości kosztów poniesionych w celu zorganizowania usługi turystycznej.

Usługi nabywane przez Spółkę od innych podmiotów, a następnie sprzedawane na rzecz turystów są rozliczane przez Spółkę w ramach szczególnej procedury dla usług turystycznych określonej w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdzie podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Marżę stanowi różnica pomiędzy (i) kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi (turysta), a (ii) faktycznymi kosztami poniesionymi przez Spółkę na nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Obecnie Spółka dokonuje opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej zaliczki od klienta zgodnie z ustaloną prognozowaną marżą i odprowadza VAT od tej zaliczki w miesiącu jej otrzymania. Po ostatecznym rozliczeniu imprezy turystycznej i obliczeniu rzeczywistej marży Spółka oblicza podatek VAT od marży uwzględniając wpłacony wcześniej VAT od zaliczek. Jednak po ogłoszeniu wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 510/15 Spółka zamierza zmienić sposób rozliczania VAT od zaliczek uwzględniając ustalenia wyroku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie zaliczki na poczet imprezy turystycznej rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Spółki rozliczającej się w ramach szczególnej procedury dla usług turystycznych określonej w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku – na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT – rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku z otrzymywanymi od klientów zaliczkami na poczet imprez turystycznych (wycieczek, wczasów itp.), ponieważ obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie dopiero w momencie wykonania usługi, tj. zakończenia imprezy turystycznej (określenia rzeczywistej marży).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. (\`(...)\`) 7-11 (\`(...)\`) ustawy o VAT”.

Art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że „jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, (\`(...)\`), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (\`(...)\`)”. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem (\`(...)\`) art. 119 (\`(...)\`) ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (\`(...)\`)”. Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 ustawy o VAT”. Art. 119 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że „przez marżę, o której mowa w ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie”.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT „w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej »usługami własnymi«, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy o VAT”.

Co do zasady, z chwilą powstania obowiązku podatkowego Spółka ma obowiązek ustalenia wszystkich elementów kalkulacyjnych służących obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku szczególnej procedury dla usług turystycznych określonej w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien posiadać zatem informacje na temat ceny imprezy turystycznej lub jej części otrzymanej od turysty oraz kosztów usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Oznacza to, że na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT wszystkie elementy kalkulacyjne służące obliczeniu podstawy opodatkowania podatku VAT powinny być znane przez Spółkę.

Nadto należy też wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) przyjmuje się, że opodatkowanie zaliczek podatkiem VAT może mieć miejsce – na zasadzie wyjątku tylko w przypadku gdy są znane elementy stanu faktycznego, które pozwalają na określenie wysokości opodatkowania (np. wyroki TSUE z dnia 19 grudnia 2012 r. C-549/11 oraz z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10).

Jeżeli zatem przyjęta w ustawie o VAT konstrukcja obowiązku podatkowego w podatku VAT, w zestawieniu z przepisami dotyczącymi ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT, nie pozwala na prawidłowe jego obliczenie, to należy uznać, że obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje, dopóki ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie będzie możliwe. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Przepis ten obejmuje również część wynagrodzenia otrzymaną przed wykonaniem usługi. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do usług turystyki (co wynika z umieszczonego w nim wyraźnego zastrzeżenia), opodatkowanych na zasadzie szczególnej określonej w art. 119 ustawy o VAT. Z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego (ten sposób ustalania podstawy opodatkowania nie dotyczy jednak usług wykonywanych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie). Marżę (zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT) stanowi natomiast różnica między kwotą należności, która ma zapłacić nabywca usługi (turysta), a ceną nabycia towarów i usług przez Wnioskodawcę (podatnika VAT) od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przy czym usługi dla bezpośredniej korzyści turysty to usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Podstawą opodatkowania w podatku VAT jest w tym przypadku nie kwota należna od nabywcy usługi turystyki (część ceny usługi), ale marża (wynik ekonomiczny; zysk Spółki), pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego. W przypadku zatem, gdy Spółka nie poniosła jeszcze kosztów usługi turystyki, a pobrała jedynie część wynagrodzenia, brak jest na moment jego otrzymania rzeczywistej marży (podstawy opodatkowania w podatku VAT). Konstrukcja normatywna podstawy opodatkowania podatkiem VAT usług turystyki zakłada, że dla obliczenia podatku VAT musi wystąpić różnica między ceną usługi otrzymaną od turysty, a kosztami poniesionymi przez Spółkę.

Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska Spółki potwierdzają następujące wyroki sądów:

*   NSA w wyroku z 19 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 510/15 stwierdził, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstaje z chwilą ustalenia marży obliczonej dopiero po wykonaniu usługi.
*   WSA w Warszawie w wyroku z 12 maja 2016 r., sygn. III SA/Wa 1767/15 orzekł, że zaliczka na poczet usługi turystyki opodatkowanej w systemie VAT marża nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT, bo w momencie jej otrzymania nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Ponadto sąd potwierdził, że przepisy podatkowe nie przewidują obowiązku szacowania podstawy opodatkowania w celu wyliczenia i zadeklarowania przez podatnika świadczącego usługi turystyki podatku VAT.
*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 października 2016 r., sygn. III SA/Wa 2451/15 orzekł, że „Skarżąca nie będzie mogła odprowadzić od otrzymanej zaliczki kwoty podatku już w momencie otrzymania tej zaliczki, gdyż wówczas obiektywnie nie będzie wiedziała, jaka jest podstawa opodatkowania (jaką kwotę zaliczki stanowi marża). Forsowana w interpretacji Organu metoda marży prognozowanej, w którą konstrukcyjnie wpisana jest konieczność późniejszej korekty rozliczenia podatku, nie znajduje żadnych podstaw prawnych i ma po prostu walor prawotwórczy”.
*   WSA w Krakowie w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1472/14 uznał, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia faktycznej marży. Specyficzny charakter usług turystycznych powoduje, że na dzień otrzymania zaliczki, czyli często na kilka miesięcy przed imprezą turystyczną, wyliczenie kwoty marży jest niewykonalne, w związku z czym nie da się ustalić podstawy opodatkowania. Idąc dalej sąd wyjaśnił, że marża ustalona na dzień powstania obowiązku w odniesieniu do zaliczek wpłaconych na poczet wykonania usługi turystycznej nie będzie odzwierciedleniem rzeczywistej marży uzyskanej w konsekwencji wykonania tej usługi, co z kolei pozostaje w sprzeczności z treścią art. 119 ust. 2 ustawy o VAT.
*   WSA w Opolu w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 607/14 orzekł, że skoro „(\`(...)\`) marża jest to różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to z wykonaniem tej usługi będzie się łączyć możliwość ustalenia marży na tej transakcji. Brak wiedzy dotyczącej wszystkich kosztów składowych takiej usługi, w tym ze względu na niezrealizowanie jeszcze wszystkich czynności niezbędnych do wykonania takiej usługi, skutkuje brakiem możliwości ustalenia marży w momencie zapłaty zaliczki, a to w konsekwencji powoduje niemożność opodatkowania zaliczki (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Polski oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarcza Spółki polega m.in. na organizowaniu imprez turystycznych (wycieczki, wczasy rodzinne, lato w mieście, zima w mieście) oraz pośredniczeniu na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Specyfika usług turystycznych polega na tym, że w istocie są to przede wszystkim różne usługi nabywane przez Spółkę od innych podmiotów (transport, zakwaterowanie, wyżywienie, przewodnicy, bilety wstępów, ubezpieczenie itp.), a następnie sprzedawane jako jedna usługa na rzecz turystów (klientów Spółki).

Planowanie imprez turystycznych (wycieczek, wczasów itp.) odbywa się nawet kilka miesięcy przed ich realizacją. Spółka przygotowuje szczegółowy program planowanej usługi turystycznej, dokonuje kalkulacji przewidywanych kosztów i prognozowanej marży a następnie ustala cenę sprzedaży za daną imprezę turystyczną. Kupujący imprezę turystyczną w momencie zapisu wpłaca zaliczkę w wysokości 50 zł – wycieczka, 100 zł – wczasy krajowe, 150 zł – wczasy zagraniczne. Klienci korzystający z ZFŚS Spółki mają możliwość uregulowania swojej płatności w ratach. Wpłaty mogą być dokonywane przelewem lub gotówką w kasie Spółki. Pozostałą część kwoty klient wpłaca 30 dni przed terminem realizacji imprezy turystycznej.

Ustalona wcześniej prognozowana marża może ulec zmianie w przypadku gdy np. zmieni się liczba uczestników, wtedy koszty rozkładają się na mniejszą lub większą ilość osób. W praktyce niemożliwe jest ustalenie rzeczywistej marży Spółki w momencie otrzymania zaliczki od klienta, gdyż wysokość marży zależy od faktycznie poniesionych przez Spółkę kosztów dla bezpośredniej korzyści turysty, a koszty te znane są najwcześniej w momencie wykonania usługi (zakończenia imprezy turystycznej). Do ustalenia marży konieczne jest posiadanie wszystkich faktur (rachunków) kosztowych, czyli ustalenie wartości kosztów poniesionych w celu zorganizowania usługi turystycznej.

Usługi nabywane przez Spółkę od innych podmiotów, a następnie sprzedawane na rzecz turystów są rozliczane przez Spółkę w ramach szczególnej procedury dla usług turystycznych określonej w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy, gdzie podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Marżę stanowi różnica pomiędzy (i) kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi (turysta), a (ii) faktycznymi kosztami poniesionymi przez Spółkę na nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy otrzymanie zaliczki na poczet imprezy turystycznej rodzi obowiązek podatkowy.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określenia podstawy opodatkowania.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy – przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem obecna regulacja dotycząca obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług zawarta jest w treści art. 19a ust. 1 ustawy, z której wynika, że obowiązek podatkowy również w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi.

Jednocześnie do otrzymanych zaliczek stosować należy przywołany wyżej art. 19a ust. 8 ustawy, na podstawie którego, jeśli przed wykonaniem usługi została uiszczona całość lub część zapłaty należnej z tytułu wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą w części otrzymanej zapłaty.

Zatem w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki, podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku, tak jak w przypadku wykonania usługi, jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, w sytuacji gdy nie zostały jeszcze faktycznie poniesione koszty, podatnik powinien przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej usługi, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena usługi turystycznej, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej usługi. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami, ubezpieczycielami).

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej imprezy i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że otrzymanie zaliczki na poczet wykonania usługi turystyki – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet usługi turystyki w celu ustalenia kwoty podatku należnego Wnioskodawca zobowiązany będzie do wstępnego ustalenia wysokości marży. Natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie – zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy – kwota prognozowanej marży, bez kwoty podatku.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że otrzymanie zaliczki na poczet świadczonej usługi turystycznej nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Okoliczność, że w momencie otrzymania zaliczki Wnioskodawca nie zna faktycznie poniesionych kosztów i uzyskanej marży nie uzasadnia odstąpienia od stosowania art. 19a ust. 8 ustawy.

Zauważyć należy, że zaliczki wpłacane przez klientów, dotyczą konkretnej usługi turystycznej, a więc usługi znanej z miejsca i warunków jej wykonania, terminu pobytu i zapewnianych świadczeń. Należy wskazać, że Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej zawiera transakcje dotyczące nabywanych różnych towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, które podlegają rozliczeniu przy ustalaniu marży podlegającej opodatkowaniu.

Jak wskazano w opisie sprawy „planowanie imprez turystycznych (wycieczek, wczasów itp.) odbywa się nawet kilka miesięcy przed ich realizacją. Spółka przygotowuje szczegółowy program planowanej usługi turystycznej, dokonuje kalkulacji przewidywanych kosztów i prognozowanej marży a następnie ustala cenę sprzedaży za daną imprezę turystyczną”.

Zatem, przed wykonaniem i zaoferowaniem danej usługi turystyki klientom Spółka na podstawie kontraktów zawartych z podmiotami, których usługi lub towary są niezbędne do wykonania usługi turystyki i innych ogólnych ponoszonych kosztów w prowadzonej działalności z pewnością przeprowadza kalkulację, czy jest sens ekonomiczny realizować daną usługę. Tak więc wnoszone zaliczki nie stanowią części wynagrodzenia na poczet zupełnie nieznanego świadczenia o nieokreślonej wysokości i stawce. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ostateczna wysokość marży będzie znana po wykonaniu danej usługi turystycznej. Jednakże realizowana marża zasadniczo nie odbiega od prognozowanej (kalkulowanej) na danej usłudze, o ile nie wystąpią jakieś nieprzewidziane okoliczności. Zasadne jest więc opodatkowanie wpłacanych zaliczek przez klientów na poczet realizowanych usług turystycznych w trybie art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 ustawy. Ponadto, po wykonanej usłudze Wnioskodawca ma możliwość skorygowania podstawy opodatkowania i należnego podatku uwzględniając faktycznie poniesione wydatki.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że otrzymanie zaliczki na poczet imprezy turystycznej rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z chwilą jej otrzymania.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE w sprawie C-520/10 wskazać należy, że dotyczy ono sprzedaży kart telefonicznych pre-paid za pośrednictwem sieci dystrybutorów, a zagadnieniem w nim rozstrzyganym była kwestia, czy przedsiębiorca prowadzący sprzedaż kart telefonicznych uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez niego dokonuje dwóch dostaw dla celu podatku VAT: jednej w chwili sprzedaży karty dystrybutorowi (innemu podatnikowi), a drugiej w momencie skorzystania z karty przez końcowego użytkownika. W orzeczeniu tym w pkt 26 TSUE zawarł uwagę, że: „Jednakże na mocy art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane, o ile wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług są już znane (zob. ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 48)”.

Natomiast w orzeczeniu C-549/11 TSUE rozstrzygał sprawę dotyczącą podstawy opodatkowania w sytuacji ustanowienia na rzecz spółki prawa zabudowy w celu wzniesienia budynku w zamian za usługi budowlane polegające na wybudowaniu lokali znajdujących się w tym budynku, które spółka ta zobowiązuje się wydać wykończone pod klucz osobom, które ustanowiły na jej rzecz prawo zabudowy. TSUE orzekł, że przepisy art. 63 i art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE dopuszczają, „by podatek VAT stał się wymagalny z chwilą ustanowienia prawa zabudowy, to jest przed wykonaniem owych usług, jeżeli w chwili ustanowienia prawa zabudowy znane są wszystkie istotne elementy przyszłego świadczenia, a w szczególności jeżeli usługi, jakie mają zostać wykonane, zostały precyzyjnie określone, zaś wartość owego prawa można wyrazić w pieniądzu, co ustalić winien sąd odsyłający.” W treści wyroku TSUE powołał się na orzeczenie w sprawie BUPA Hospitals dotyczące opodatkowania zaliczek.

Z uwagi na to, że otrzymywane przez Wnioskodawcę zaliczki związane są z konkretną usługą turystyczną (bowiem w momencie zapłaty zaliczki na poczet danej usługi znane jest miejsce i warunki wykonania usługi oraz termin pobytu i zapewnione świadczenia), to rozstrzygnięcie podjęte w rozpatrywanej sprawie nie koliduje z powołanymi przez Stronę orzeczeniami TSUE C-549/11 i C-520/10, a zwłaszcza z przytoczonym w treści tych wyroków orzeczeniem C-419/02 BUPA Hospitals i Goldsborough Developments.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia krajowych sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te nie dają podstaw do wyciągnięcia wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej w kwestii opodatkowania zaliczek na poczet przyszłych usług turystyki.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.