Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1091/14/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-06
Teza: ustalenie źródła przychodu właściwego do opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu świadczenia usług ciągnikiem oraz możliwości rozliczenia w ramach tego źródła przychodów, kosztów związanych z zakupem części i paliwa do tego ciągnika.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność rolnicza; przychód-źródła przychodu; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 25 czerwca 2014 r.), uzupełnionym 18 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia źródła przychodu właściwego do opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu świadczenia usług ciągnikiem oraz możliwości rozliczenia w ramach tego źródła przychodów, kosztów związanych z zakupem części i paliwa do tego ciągnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia źródła przychodu właściwego do opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu świadczenia usług ciągnikiem oraz możliwości rozliczenia w ramach tego źródła przychodów, kosztów związanych z zakupem części i paliwa do tego ciągnika. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 września 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-743/14/JS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 września 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tzw. zasadach ogólnych. Jest też podatnikiem podatku od towarów i usług. Uzyskuje dochody m.in. z tytułu pozyskania i sprzedaży mleka oraz zwierząt w stanie nieprzetworzonym z własnej hodowli. W związku z tym, ponosi koszty zakupu paszy i produktów potrzebnych do przygotowania paszy oraz koszty zakupu zwierząt.

Wnioskodawca świadczy również usługi ciągnikiem, takie jak: orka pługiem, bronowanie, koszenie traw, przygotowanie terenu pod sadzonkę (np. dla koła łowieckiego lub innych podmiotów gospodarczych). W związku ze świadczeniem usług maszynami rolniczymi (traktorem), Wnioskodawca ponosi koszty zakupu części do maszyn oraz paliw. Ponadto, otrzymuje dopłaty bezpośrednie z ARiMR.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 15 września 2014 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że:

*   prowadzi gospodarstwo rolne w ramach którego hoduje zwierzęta (cielęta) i dokonuje ich sprzedaży. Sprzedaje mleko do Spółdzielni Mleczarskiej,
*   przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej są usługi wykonywane traktorem i maszynami rolniczymi, np. orka pługiem, koszenie traw, bronowanie,
*   ciągnik, o którym mowa we wniosku, jest środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej i jest w niej wykorzystywany,
*   posiada także drugi traktor, który wykorzystuje w działalności rolniczej, który nie znajduje się w ewidencji środków trwałych,
*   Wnioskodawca w 2011 r. otrzymał dotację na maszyny rolnicze (kosiarka, owijarka, chwytak do bel), a w 2012 r. na zakup ciągnika.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy usługi świadczone ciągnikiem stanowią przychód z działalności gospodarczej, a związane z nimi koszty (m.in. zakupu części i paliwa), stanowią koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu świadczenia usług ciągnikiem stanowią przychód podatkowy, a koszty dotyczące tych usług stanowią koszty uzyskania tego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\-licząc od dnia nabycia.

Zauważyć należy, że ustawodawca wyraźnie precyzuje, co dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w art. 2 ust. 2 ww. ustawy ma charakter wyczerpujący.

Zgodnie z przedstawioną definicją działalności rolniczej, podstawową jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zawarto definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły. Oznacza to, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza ona jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku oraz jego uzupełnieniu stan faktyczny oraz uregulowania prawne w tym zakresie, należy stwierdzić, że usługi świadczone ciągnikiem na rzecz podmiotów gospodarczych, spełniają wszystkie przesłanki do uznania ich za usługową działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niewątpliwie wymienione we wniosku usługi, takie jak: orka pługiem, bronowanie, koszenie traw, przygotowanie terenu pod sadzonkę, mają zarobkowy charakter, czyli nastawione są na osiągnięcie zysku (dochodu). Charakter podejmowanych działań, zmierzających m.in. do rozszerzenia zakresu świadczonych usług, świadczy o zamiarze wykonywania usług w sposób zorganizowany i ciągły (Wnioskodawca otrzymał m.in. dotację na zakup maszyn rolniczych).

Działalność prowadzona jest we własnym imieniu, na rzecz innych podmiotów, w tym gospodarczych.

Wobec powyższego, przychody z tytułu świadczenia usług ciągnikiem należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnośnie możliwości rozliczenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, kosztów związanych z zakupem części i paliwa do ciągnika, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem z działalności gospodarczej lub ze źródłem przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 powyższej ustawy,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej należy brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu a także racjonalność, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wymienionych w ustawie, mogą być kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi ciągnikiem, takie jak: orka pługiem, bronowanie, koszenie traw, przygotowanie terenu pod sadzonkę (np. dla koła łowieckiego lub innych podmiotów gospodarczych). W związku z tym, ponosi koszty zakupu paliwa oraz części do maszyn. Ciągnik, którym świadczone są usługi, jest środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiada również drugi traktor, który wykorzystuje w działalności rolniczej.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro ciągnik stanowi środek trwały wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatki związane z zakupem paliwa oraz części do tego ciągnika, Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Są to bowiem wydatki eksploatacyjne, związane ze zwykłym używaniem środka trwałego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy jednak zwrócić uwagę na sposób zaliczenia do kosztów podatkowych, wydatków ponoszonych na zakup części do ciągnika, który uzależniony jest od ich charakteru. Wydatki o charakterze remontowym, podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty, wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te w danym roku podatkowym nie przekroczą kwoty 3.500 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Reasumując, wydatki związane z zakupem paliwa oraz części do ciągnika, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.