Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.162.2019.GFQV
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-12
Teza: w zakresie powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów oraz możliwości zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych i obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przeprowadzanej transakcji umorzenia udziałów.
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony)

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r. Nr IPTPB3/4511-229/15-2/IC, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych i obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przeprowadzanej transakcji umorzenia udziałów **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 20 października 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem (również polskim rezydentem podatkowym) są wyłącznymi wspólnikami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka posiada siedzibę działalności na terytorium Polski (jest polskim rezydentem podatkowym).

W przyszłości możliwe jest, że część udziałów posiadanych przez drugiego wspólnika w Spółce zostanie umorzona bez wynagrodzenia wypłacanego w jakiejkolwiek formie. Umorzenie udziałów drugiego wspólnika bez wynagrodzenia nastąpi zgodnie z regulacjami przewidzianymi przez umowę Spółki oraz właściwe przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 199 KSH). Umorzenie będzie miało formę umorzenia dobrowolnego, tj. udział zostanie umorzony za zgodą drugiego wspólnika w drodze nabycia udziału przez Spółkę.

Planowane jest, że umorzenie udziałów drugiego wspólnika spowoduje, że parytet procentowy udziału w Spółce, posiadanego przez obydwu wspólników, ulegnie zmianie w ten sposób, że obaj wspólnicy będą posiadali po 50% udziałów. Możliwe jest, że po dokonaniu umorzenia udziałów drugiego wspólnika, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych wartość nominalna udziałów wspólników będzie niższa niż wartość kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1.  Czy dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów w Spółce, posiadanych przez drugiego wspólnika, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie powodować zastosowanie do Wnioskodawcy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów w Spółce, posiadanych przez drugiego wspólnika, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 199 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie Spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa Spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa Spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W rezultacie – przepisy Kodeksu spółek handlowych, w połączeniu z odpowiednimi zapisami umowy Spółki, przewidują możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych przez wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy takie umorzenie nie skutkuje powstaniem dochodu po stronie wspólnika, którego udziały nie są umarzane. Na taką konkluzję wskazują poniższe regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Jednocześnie, art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit a) ustawy o PIT wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

*   dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału;

*   należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Natomiast, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że okoliczność wystąpienia wspólnika ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – nie wypełnia przesłanek wskazanych w powyższych przepisach pozwalających na uznanie, że po stronie wspólnika niebiorącego udziału w umorzeniu powstaje przychód podatkowy związany np. z przyrostem wartości rynkowej udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej należących do tego wspólnika (Wnioskodawcy).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że brak możliwości uznania, że po stronie Wnioskodawcy, powstaje przychód podatkowy wynika z faktu, że na gruncie PIT przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały i definitywny, co również podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego (np. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, w: Komentarz do art. 11, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stan prawny: 1 lutego 2015 r.) oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. II FSK 1047/09).

Natomiast, brak jakiegokolwiek wynagrodzenia dla wspólnika, którego udziały są umarzane, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy automatycznym powstaniem przychodu (przysporzenia majątkowego). W szczególności, Wnioskodawcy nie są wydawane żadne udziały ani należności pieniężne lub niepieniężne, jak również nie nabywa On jakiegokolwiek roszczenia o wypłatę oraz nie jest zwalniany z obowiązku jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Spółki lub wspólnika, którego udziały podlegają umorzeniu.

Dodatkowo, brak wynagrodzenia dla wspólnika, którego udziały są umarzane nie powoduje powstania wskazanego w powyższych przepisach przychodu, który miałby charakter „faktycznie uzyskanego” lub „należnego, choćby nie został faktycznie otrzymany”. Instytucja umorzenia udziałów jest realizowana pomiędzy Spółką i wspólnikiem, którego udziały są umarzane, a pozostali wspólnicy nie uzyskują z tego powodu prawa do żądania jakichkolwiek należności, jak również nie są im wydawane jakiekolwiek udziały bądź wypłacane środki pieniężne. Także z tego względu brak jakiegokolwiek wynagrodzenia dla wspólnika, którego udziały są umarzane, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przyrostu w majątku.

Podkreślenia również wymaga, że umorzenie udziałów w kapitale zakładowym Spółki, należących do innego wspólnika Spółki niż Wnioskodawca, oraz mogący pojawić się w konsekwencji tego umorzenia, ewentualny wzrost wartości rynkowej udziałów w kapitale zakładowym Spółki należących do Wnioskodawcy, faktycznie nie spowoduje powstania żadnego dochodu. Wynika to z faktu, że wzrost wartości aktywów podatnika wynikający z ich wyceny, a niezwiązany z realnym przysporzeniem majątkowym, nie ma charakteru trwałości i posiada jedynie charakter hipotetyczny.

Analogicznie, spadek wartości rynkowej aktywów podatnika nie oznacza powstania po stronie tego podatnika kosztów podatkowych. Wynika to z faktu, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od szeregu okoliczności gospodarczych, które często mają charakter nietrwały i przejściowy.

Mając na uwadze powyższe, ewentualny przychód z kapitałów pieniężnych w związku z posiadanymi przez Wnioskodawcę udziałami Spółki, może powstać dopiero w przypadku wystąpienia określonych w ustawie o PIT zdarzeń, takich jak odpłatne zbycie posiadanych udziałów Wnioskodawcy (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a, ustawy o PIT) lub zaistnienia jednego ze zdarzeń, o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, np. otrzymania majątku w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dodatkowo, w związku z umorzeniem udziałów należących do drugiego ze wspólników, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

W orzecznictwie wskazuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06). Dodatkowo na gruncie art. 11 ustawy o PIT, w orzecznictwie podkreśla się, że istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem „otrzymane”. Użyty w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „wartość otrzymanych”, dotyczy zarówno samego faktu uzyskania takiego świadczenia, jak i jego wielkości (wartości) – NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1769/11.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów Spółki kapitałowej należących do jednego wspólnika, nie wiąże się z uzyskaniem przez pozostałych wspólników tej Spółki korzyści wykazujących realny i określony ekonomicznie charakter, wykazujący konkretny wymiar finansowy. W związku z umorzeniem udziałów jednego wspólnika bez wynagrodzenia, drugi wspólnik nie otrzymuje pieniędzy czy wartości pieniężnych, jak również takie świadczenia nie są stawiane do dyspozycji wspólnika. Umorzenie udziałów nie powoduje również wydawania na rzecz wspólników pozostających w Spółce nowych udziałów w jej kapitale zakładowym, co oznacza, że pozostający w Spółce wspólnicy w dalszym ciągu posiadają tyle samo udziałów o takiej samej łącznej wartości nominalnej, jaką posiadali przed umorzeniem udziałów określonego wspólnika.

Tym samym, nie można przyjąć, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy uzyskują jakikolwiek przychód, np. w postaci zwolnienia z zobowiązania do zapłaty tego wynagrodzenia na rzecz wspólnika którego udziały są umarzane, skoro wynagrodzenie takie nie przysługuje w ogóle temu wspólnikowi, ze względu, że wyraził on zgodę na umorzenie bez wynagrodzenia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nieodpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej należących do innego wspólnika tej Spółki niż Wnioskodawca, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na taką konkluzję wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co znajduje również potwierdzenie w jednolitym stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, w tym m.in.:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB2/4511-336/15-2/Akr: „Reasumując, wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów wskazujących na opodatkowanie przyrostu wartości rynkowej udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nieodpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej należących do innego wspólnika tej spółki niż Wnioskodawca, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

„W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy”.

*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB2/4511-335/15-2/Akr: „Reasumując, wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów wskazujących na opodatkowanie przyrostu wartości rynkowej udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nieodpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej należących do innego wspólnika tej spółki niż Wnioskodawca, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

„W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy”.

*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/4511-436/15-2/KW: „Dlatego też należy wskazać, że w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia jednego ze wspólników spółki kapitałowej nie powstaje przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia bez wynagrodzenia udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Tym samym w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej w kapitale polskiej spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w polskiej spółce kapitałowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

*   interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBII/2/4511-387/15/JG: „W przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia udziałów innego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w Spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca. W związku w umorzeniem udziałów danego udziałowca bez wynagrodzenia, pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego. Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia za zgodą Spółki, po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w tej Spółce, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sytuacja pozostającego w Spółce wspólnika zmienia się o tyle, że uzyskuje on tylko możliwość uzyskania w przyszłości większego dochodu. Jakkolwiek w związku z umorzeniem udziałów jednego udziałowca bez wynagrodzenia, wartość udziałów może wzrosnąć, to i tak ewentualny dochód będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę definitywnego przysporzenia majątkowego powstałego w wyniku wzrostu wartości bilansowej posiadanych przez niego udziałów Spółki, co może mieć miejsce w przyszłości, w razie np. odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów”.

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBII/2/4511-22/15/MW: „W przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia akcji innych akcjonariuszy spółki akcyjnej, nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego akcjonariusza pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego akcji innego akcjonariusza. W związku z umorzeniem akcji danego akcjonariusza (akcjonariuszy) bez wynagrodzenia, pozostali akcjonariusze nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia akcji należących do danego akcjonariusza (akcjonariuszy), nie oznacza otrzymania akcji tego akcjonariusza przez pozostałych akcjonariuszy. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego. Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem bez wynagrodzenia akcji posiadanych przez innych akcjonariuszy Spółki akcyjnej, po stronie Wnioskodawcy pozostającego akcjonariuszem w tej Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

*   interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-1470/14-2/AM: „Reasumując, w związku z umorzeniem przez innego wspólnika udziałów w Spółce kapitałowej bez wynagrodzenia, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Oprócz wyżej cytowanych interpretacji analogiczny pogląd został wyrażony w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBII/2/4511-14/15/ŁCz;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBII/2/4511-17/15/Mma;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB2/415-678/14-4/Akr;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB2/415-681/14-4/Akr;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBII/2/415-1187/14/HS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/415-1007/14-2/MK1;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/415-955/14-2/MK.

Ad 2

Dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, nie będzie powodować zastosowania do Wnioskodawcy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku powiązań wskazanych w poszczególnych ustępach tego artykułu, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie, zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o PIT podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy Spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy Spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia przepisy dotyczące cen transferowych określone w art. 25 i 25a ustawy o PIT nie znajdą zastosowania. W szczególności dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego „transakcja” to – „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”, bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o PIT dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym, tj. dotyczą zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów.

Należy zauważyć, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem, którego udziały są umarzane a spółką. Koniecznym elementem tej instytucji jest właśnie brak wynagrodzenia. Jest to zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. W rezultacie, skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 25 ustawy o PIT, poprzez uznanie, że mamy do czynienia z transakcją nierynkową. Jest to określony typ transakcji (umorzenie bez wynagrodzenia) przewidziany przez KSH, a szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 25 ustawy o PIT oznaczałoby więc zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej.

Dodatkowo, w analizowanej sytuacji art. 25 ustawy o PIT nie może więc znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, że w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów lub zgody wspólnika na umorzenie udziału bez wynagrodzenia nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży).Umorzenie dobrowolne następuje na mocy szczególnej umowy nienazwanej, której nie można porównać z umową sprzedaży udziałów. Umowa taka prowadzi jedynie do zmiany struktury praw udziałowych, a spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia, ponieważ nabyte przez nią prawa udziałowe przestają istnieć w wyniku umorzenia. W kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o „cenie”, gdyż pojęcie „ceny” nie jest tożsame z pojęciem „wynagrodzenia” za zbycie udziałów w celu umorzenia.

Zatem skoro charakter omawianej instytucji został uregulowany w taki sposób, że z istoty umorzenia bez wynagrodzenia wynika brak przysporzenia, to brak jest podstaw do szacowania wysokości przychodu. Gdyby bowiem dopuścić możliwość takiego szacowania, oznaczałoby to de facto, że każde umorzenie udziałów powinno następować za wynagrodzeniem, czego nie można zaakceptować w świetle przepisów KSH, które celowo rozróżniają i dopuszczają zarówno instytucję umorzenia za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dyspozycja art. 25 ustawy o PIT nie obejmuje czynności umorzenia udziałów.

Wskazać również należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych, które odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym, tj. zdarzeń, w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu, podobnie jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 25 ustawy o PIT polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Art. 25 ustawy o PIT znajduje zatem zastosowanie w przypadku, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego jeden z tych podmiotów nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Natomiast umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem lub udziałowcami i nie zakłada wypłaty wynagrodzenia w żadnej formie. W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Wynika to z faktu, że w przypadku instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów nie można mówić o warunkach rynkowych, gdyż taka operacja jest możliwa na gruncie KSH, wyłącznie między spółką a jej wspólnikiem. Tym samym, brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, którą mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane, a która mogłaby stanowić podstawę do oszacowania przychodu podatnika na podstawie art. 25 ustawy o PIT. Podkreślenia wymaga, że każdy wspólnik może w podobnej sytuacji zbyć swoje udziały na rzecz spółki, oczekując w zamian wynagrodzenia zarówno w wysokości rynkowej, wyższej lub niższej, od rynkowej, bądź nawet dokonać transakcji bez wynagrodzenia (co przewiduje wprost art. 199 § 3 KSH).

Reasumując, art. 25 ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania w przypadku umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie o charakterze restrukturyzacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesądza, że dyspozycja przepisów o cenach transferowych nie obejmuje sytuacji przedstawionej we wniosku.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w tym m.in.:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-502/14-2/MC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2014 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-309/14-3/DS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2013 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-33/13-2/PK1;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2014 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-172/14-2/DS.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r. Nr IPTPB3/4511-229/15-2/IC uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nie jest prawidłowa.

Instytucja umorzenia udziałów uregulowana jest w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji, zwanej dalej: „Ksh”. Zgodnie z art. 199 § 1 Ksh udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Natomiast w myśl art. 199 § 3 Ksh, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Stosownie do art. 199 § 6 Ksh, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z art. 199 § 7 ww. Kodeksu, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy zatem do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki kapitałowej wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji, zwanej dalej „ustawą o PIT”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Artykuł ten obejmuje swoją dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód nie powstaje.

Ustawa o PIT nie zawiera ponadto żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (w celu umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o PIT przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z kolei na mocy art. 25 ust. 4a ustawy o PIT w przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 25a ust. 6, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - dochody podatnika określa się w drodze oszacowania, stosując metody wskazane w ust. 2 i 3 albo stosuje się odpowiednio art. 19.

Zaś stosownie do art. 25 ust. 5 i 6 ustawy o PIT przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przez pojęcie powiązań rodzinnych rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 25 ust. 5a i 5b ustawy o PIT posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Natomiast zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o PIT podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie do art. 25a ust. 2 i 2a ustawy o PIT obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości – do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

Na podstawie art. 25a ust. 3 i 3a ustawy o PIT obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro.

W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli jedną ze stron umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości – do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

Z kolei na podstawie art. 25a ust. 4 ustawy o PIT na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3a, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym powstała wątpliwość co do powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów oraz co do obowiązku zastosowania art. 25 oraz art. 25a ustawy o PIT w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone powyżej regulacje prawne, należy wskazać, że w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Natomiast przystępując do analizy zagadnienia w zakresie obowiązku stosowania przepisów o cenach transferowych należy ustalić, czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi „transakcję”, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PIT. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na użytek tej ustawy.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, pojęcie „transakcja” ma dwojakie znaczenie:

1.  «operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług»
2.  «umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy» (Słownik Języka Polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/sjp/transakcja;2578480.html).

Wykładnia językowa nie wyjaśnia jednak wszystkich wątpliwości związanych z zakresem pojęcia „transakcja”, ponieważ ogranicza się do umów handlowych i innych operacji, których skutkiem jest kupno lub sprzedaż towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem obrotu gospodarczego są nie tylko towary i usługi, ale wszelkie rzeczy i prawa mające wartość ekonomiczną, w tym papiery wartościowe. W efekcie, za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

Dodatkowo, dla ustalenia w ramach wykładni systemowej, co stanowi „transakcję” w rozumieniu art. 25a ustawy o PIT, należy odwołać się do § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1176, z późn. zm.), obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji. Zgodnie z ww. przepisem § 3 ust. 3 szacowanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w § 23.

Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że termin „transakcja” jest synonimem pojęcia „umowa” (np. wyroki NSA: z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4000/13, z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12, z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1052/11). Chociaż powyższe wyroki odnoszą się do przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, to ze względu na tożsamość regulacji pozostają aktualne w odniesieniu do wykładni pojęcia „transakcja” w ustawie o PIT, w tym również do stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Orzecznictwo i doktryna dają zatem podstawy do uznania za transakcję w rozumieniu art. 25a ustawy o PIT wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Należy również zaznaczyć, że konstrukcja art. 25a ustawy o PIT nie wskazuje na wyłączenie z zakresu unormowania tego przepisu jakiegoś rodzaju transakcji.

W konsekwencji, umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), mieści się w pojęciu „transakcja” i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, jeśli wartość takiej transakcji przekracza progi istotności określone w art. 25a ust. 2 3a ustawy o PIT. Na konieczność sporządzania takiej dokumentacji wskazuje pośrednio cel regulacji jakim jest zapewnienie podatkowej transparentności stosunków między podmiotami powiązanymi.

Jednocześnie należy zauważyć, że na gruncie ustaw podatkowych powiązane kapitałowo są tylko podmioty, których udział w drugim podmiocie przekracza 5% kapitału zakładowego. W rezultacie, może się zdarzyć sytuacja, w której umorzenie dokonywane jest z udziałowcem, posiadającym mniej niż 5% udziałów – a więc kapitałowo niepowiązanym z podatnikiem w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Natomiast szczegółowy sposób określania wartości rynkowej i szacowania dochodu z transakcji obejmującej umorzenie udziałów zależy od konkretnego przypadku, a jego wybór powinien być poprzedzony szczegółową analizą, w szczególności w zakresie dostępnych danych.

Biorąc pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że do czynności dobrowolnego umorzenia udziałów dokonanego bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy ustawy o PIT dotyczące cen transferowych, tj. art. 25 i 25a tej ustawy, a w szczególności dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PIT (w przypadku przekroczenia progów „istotności” transakcji).

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów - jest prawidłowe,

*   możliwości zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych i obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ustawy o dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, do przeprowadzanej transakcji umorzenia udziałów – jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00 916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.