Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-397/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-10-11
Teza: Czy w zaistniałym stanie faktycznym (po wpisaniu oczyszczalni stanowiącej własność Gminy do ewidencji środków trwałych tej gminy i po ewentualnym wykreśleniu oczyszczalni z ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy) Związek powinien zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu korzystania z części cudzej nieruchomości, zgodnie z art. 7 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; korzystanie; przychód; przychód-przychody należne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2010 r. (data wpływu 29 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych korzystania przez związek ze środka trwałego będącego własnością gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych korzystania przez związek ze środka trwałego będącego własnością gminy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca powstał z mocy porozumienia Gmin M, W oraz D. Celem statutowym działania Z jest realizacja inwestycji proekologicznych. Środki finansowe na inwestycje Z pozyskuje z dotacji gminnych, środków własnych, w drodze dofinansowania ze źródeł zewnętrznych (Unii Europejskiej).

W dniu 15 lipca 1998 r. Burmistrz Gminy M ustalił warunki zabudowy terenu dla inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków.

Pozwolenie na użytkowanie zostało wydane Z w dniu 2 października 2002 r.

W 2010 r. budowa oczyszczalni ze środków finansowych ZG została zakończona.

Właścicielem oczyszczalni, jako właściciel gruntu, na którym ją posadowiono jest Gmina M. Pomimo to oczyszczalnia znajduje się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Po wyjaśnieniu prawnych wątpliwości odnośnie podmiotu, który jest właścicielem oczyszczalni Gmina M w listopadzie 2009 r. dokonała wyceny oczyszczalni oraz ujawniła ją w swojej ewidencji środków trwałych.

Niezależnie od powyższego bezspornym jest, iż Gmina M była właścicielem oczyszczalni od chwili jej wybudowania.

Wnioskodawca rozważa w chwili obecnej zasadność wykreślenia ze swojej ewidencji środków trwałych oczyszczalni, na podstawie uchwały Z o charakterze porządkowym. Zgodnie bowiem z obecnym stanem prawnym oczyszczalnia trwale związana z gruntem i siecią kanalizacyjną, stanowiącymi przedmiot własności gminy, nie może stanowić przedmiotu własności dla innych podmiotów niż gmina.

Po wybudowaniu oczyszczalnia przez cały czas znajdowała się w dyspozycji Z. Nie nastąpiło w żadnym momencie przekazanie Gminie M nakładów poniesionych przez Z.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym (po wpisaniu oczyszczalni stanowiącej własność Gminy M do ewidencji środków trwałych tej gminy i po ewentualnym wykreśleniu oczyszczalni z ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy) Związek powinien zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu korzystania z części cudzej nieruchomości, zgodnie z art. 7 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, czyli przychód pomniejszony o jego koszty uzyskania. Katalog przychodów wymieniony jest w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z wykładnią przepisów art. 7 i 12 ww. ustawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zmianami), w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne.

Z kolei, w myśl art. 64 ust. 3 tej ustawy, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Norma zawarta w art. 65 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, iż związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ustępie 2 niniejszego przepisu postanowiono natomiast, iż związek posiada osobowość prawną.

Osobowość prawna zapewnia związkowi samodzielność w wykonywaniu zadań określonych w statucie związku. Należy przy tym przyjąć, że zakres posiadanej przez związek osobowości prawnej tożsamy jest z zakresem, jaki posiada gmina.

Związek międzygminny, wykonując zadania publiczne, działa jako odrębny od tworzących go gmin podmiot, który dziedziną swego działania obejmuje zarówno sferę prawa publicznego, jak i sferę prawa prywatnego (cywilnego). Zakres zdolności prawnej związku w stosunku do powierzonych mu zadań jest tożsamy z zakresem zdolności prawnej gmin, które w nim uczestniczą.

W świetle przytoczonych przepisów działalność związku gmin jest w istocie realizacją zadań gmin tworzących ten związek. Należy przy tym wskazać, że związki międzygminne powstają z reguły, gdy z uwagi na charakter zadania publicznego wymagane jest współdziałanie z innymi gminami albo w celu sprawnego zapewnienia realizacji zadania, albo w celu optymalizacji kosztów realizacji zadań. Koszty ogólne działania związku, czy też w ogóle wydatki związku związane z realizacją zadań publicznych gmin w istocie więc są pośrednio lub nawet bezpośrednio wydatkami przeznaczonymi na rzecz gmin tworzących ten związek.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca użytkował środek trwały (oczyszczalnię ścieków), który – jak twierdzi w przedstawionym stanie faktycznym – był własnością gminy od chwili jego wybudowania. Przedmiotowa oczyszczalnia przez cały czas znajdowała się w dyspozycji Związku i była wprowadzona do prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych. Obecnie gmina – po wyjaśnieniu prawnych wątpliwości, kto jest właścicielem oczyszczalni – dokonała ujawnienia środka trwałego w ewidencji. Jednocześnie podkreślić należy, iż z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, żeby Wnioskodawca ponosił jakieś koszty w związku z użytkowaniem środka trwałego będącego własnością gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy wobec przedstawionego stanu faktycznego budzi kwestia skutków podatkowych korzystania z „cudzej nieruchomości”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 niniejszej ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12. ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wyłączenie nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez podatnika z kategorii przychodów mogłoby więc – zgodnie z treścią niniejszego przepisu – nastąpić tylko w sytuacji, gdyby spełnione zostały kumulatywnie następujące przesłanki:

1.  świadczenie zostałoby otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego,
2.  byłoby ono związane z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie,
3.  świadczeniobiorcą byłaby spółką użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższej wymienione przesłanki nie występują jednak w przedmiotowej sprawie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie jednak z utrwalonym w orzecznictwie poglądem pojęcie „nieodpłatne świadczenie” obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy.

Zatem, w świetle ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc niniejsze do analizowanej sytuacji należy więc stwierdzić, iż korzystanie z oczyszczalni ścieków przez Wnioskodawcę stanowi jego przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji niniejszego, w przedmiotowej sprawie, należy ustalić wartość ww. nieodpłatnego świadczenia.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustalony w ten sposób przychód, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów generuje dochód podatkowy podmiotu.

Jednocześnie ustawodawca przewiduje zwolnienie przedmiotowe niektórych dochodów związków jednostek samorządu terytorialnego. W myśl bowiem art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego – w części przeznaczonej dla tych jednostek.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Ponadto, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b omawianej ustawy).

Z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc, że dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione od podatku dochodowego jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w jego skład jednostek. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które związek przeznacza na inne cele.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że dochód Związku uzyskany w wyniku otrzymania nieodpłatnie do używania środków trwałych od jednostki samorządu terytorialnego (gminy), może być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy dochód ten zostanie przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie.

Odpowiadając natomiast na pytanie postawione przez Wnioskodawcę należy wyjaśnić, iż w zaistniałym stanie faktycznym Związek powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia (w związku z korzystaniem z „cudzej nieruchomości”). Przychód ten generuje dochód, który może podlegać zwolnieniu od podatku w trybie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tutejszy organ nie jest natomiast władny w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego do stwierdzenia, czy w analizowanej sytuacji Związek powinien zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych. Stosownie bowiem do treści art. 18 ust. 1 ustawy podatkowej, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w tym przepisie. Wobec tego, celem ustalenia zobowiązania podatkowego, należałoby uwzględnić przychody i koszty podatkowe jako elementy dochodu, a następnie wziąć pod uwagę wysokość dochodu zwolnionego oraz odliczenia do których podatnik ma uprawnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.