Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1015/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-14
Teza: Czy postępowanie Spółki w zakresie, w jakim dla celów podatkowych ujmuje w przychodach podatkowych kwoty wynikające z rachunków technicznych wystawionych przez zakłady ubezpieczeń, jest prawidłowe?
Słowa kluczowe: działalność; przychód; rachunki; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; reasekuracja; składki; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych rozliczeń, dokonywanych na podstawie danych zawartych na rachunkach technicznych wystawionych przez zakłady ubezpieczeń, w ramach prowadzonej działalności reasekuracyjnej Spółki z tytułu składki reasekuracyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych rozliczeń, dokonywanych na podstawie danych zawartych na rachunkach technicznych wystawionych przez zakłady ubezpieczeń, w ramach prowadzonej działalności reasekuracyjnej Spółki z tytułu składki reasekuracyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej jako: „Spółka”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 950; dalej jako: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”) prowadzącym działalność reasekuracyjną. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera i wykonuje umowy reasekuracji czynnej, w których Spółka występuje jako reasekurator (cesjonariusz), przejmujący ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od reasekurowanego (cedenta), tj. od zakładu ubezpieczeń. Innymi słowy, Spółka świadczy usługę ubezpieczenia na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Charakter powyższej usługi można zobrazować na następującym przykładzie.

Dany zakład ubezpieczeń zawarł z ubezpieczonym umowę w zakresie ubezpieczeń komunikacyjnych. W zamian za otrzymaną od ubezpieczonego składkę ubezpieczeniową zakład ubezpieczeń przejmuje na siebie określoną część ryzyka związanego z ewentualnym wystąpieniem zdarzenia ubezpieczeniowego (np. wypadek samochodowy z udziałem ubezpieczonego). W sytuacji, gdy takie zdarzenie nastąpi, zakład ubezpieczeń będzie zobowiązany do spełnienia na rzecz ubezpieczonego określonych świadczeń (np. do wypłaty odszkodowania).

W celu ograniczenia swojej odpowiedzialności na wypadek zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego (w podanym przykładzie – kolizji samochodowej), zakład ubezpieczeń zawiera z Spółka umowę reasekuracji, w której Spółka, w zamian za ustalone wynagrodzenie (składkę reasekuracyjną), zobowiązuje się do przejęcia od zakładu ubezpieczeń określonej części ryzyka pierwotnie przejętego przez zakład ubezpieczeń od ubezpieczonego.

Tym samym, w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (tak, jak w przykładzie powyżej – kolizja samochodowa), Spółka będzie zobowiązany do pokrycia ustalonej części świadczeń należnych ubezpieczonemu od zakładu ubezpieczeń z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia. Przykładowo, w takiej sytuacji, Spółka może być zobowiązany do pokrycia części odszkodowania należnego ubezpieczonemu od zakładu ubezpieczeń, poprzez dokonanie odpowiedniej płatności (udziału w odszkodowaniach) na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Z tytułu świadczonej usługi reasekuracji czynnej, Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń wynagrodzenie, którym jest składka reasekuracyjna, która może przybrać postać składki zwykłej (ustalonej w związku z zawarciem umowy reasekuracji), wznowieniowej (ustalonej w związku ze wznowieniem warunków z danej umowy reasekuracji), bądź składki prostującej (ustalonej w związku z zajściem określonych zdarzeń w trakcie trwania umów reasekuracji, jak i przez okres kilku lat po upływie okresu na jaki dane umowy reasekuracyjne zostały zawarte).

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r., Nr 226, poz. 1825; dalej jako „Rozporządzenie”) powyższe pozycje stanowią dla Spółki element kalkulacji składek przypisanych.

Zawierane przez Spółka z zakładami ubezpieczeń lub zakładami reasekuracji umowy, na podstawie których Spółka rozpoznaje wskazane powyżej przychody można podzielić na trzy zasadnicze rodzaje, tj.:

*   umowy fakultatywne,

*   umowy obligatoryjne nieproporcjonalne,

*   umowy obligatoryjne proporcjonalne.

Umowy reasekuracji są z reguły zawierane przez Spółkę na okres roku.

Uwzględniając specyfikę umów reasekuracji, ujmowanie rozliczeń wynikających z umów reasekuracji zawartych przez Spółkę, jest co do zasady przeprowadzone dwuetapowo. Jednocześnie w ramach etapu drugiego może zostać dokonane więcej niż jedno rozliczenie.

Etap pierwszy

W odniesieniu do umów fakultatywnych oraz umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych, każda z nich posiada zapisaną i uzgodnioną wartość składki reasekuracyjnej należnej Spółka z tytułu świadczonych usług. W związku z powyższym, na pierwszym etapie ujmowania rozliczeń wynikających z tego typu umów, składka reasekuracyjna (jako zwykła lub wznowieniowa) należna na podstawie umowy za cały okres świadczonych przez Spółka usług księgowana jest jako przychód w korespondencji z należnościami, jednorazowo z góry.

W odniesieniu do ujmowania rozliczeń wynikających z umów obligatoryjnych proporcjonalnych, każda z uch posiada zapisaną i uzgodnioną wartość zakładanej składki, która ma zostać przez nią wygenerowana przez okres obowiązywania tej nutowy (tj. składkę umowną). Wartość ta jest ustalana przez zakład ubezpieczeń (klienta Spółka) w oparciu o znajomość swojego portfela, plany sprzedażowe i prognozy rozwoju. W przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych zakładana wysokość składki umownej jest ustalana przez Spółka na podstawie dotychczasowego przebiegu analogicznych umów oraz analizy współpracy z danym zakładem ubezpieczeń. W związku z powyższym, na pierwszym etapie Spółka księguje przypadające na dany okres rozliczeniowy, wartości przychodowe (jako składki zwykłe) dotyczące świadczonych usług na podstawie zakładanych przychodów jakie powinny być związane z realizacją umów reasekuracji wdanym okresie.

Dla celów podatkowych Spółka rozpoznaje wskazane powyżej przychody w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a lub 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397; dalej jako: „ustawa o pdop”).

Etap drugi

W związku ze specyfiką rozliczeń pomiędzy zakładami ubezpieczeń i ich klientami, a następnie pomiędzy Spółka i zakładami ubezpieczeń, proces wyliczania wynagrodzenia należnego Spółka na podstawie danej umowy reasekuracji – składek reasekuracyjnych, może trwać nawet kilka lat, w skrajnych przypadkach nawet 8 do 10 lat. Wynika to z faktu, iż cykl rozliczeniowy pomiędzy zakładami ubezpieczeń a ich klientami (tj. zgłaszanie szkód, akceptacja, uzgodnienie wysokości odszkodowania, wypłata odszkodowania, itp.) też trwa kilka lat (np. z uwagi na opóźnienia w zgłaszaniu szkód przez klientów zakładów ubezpieczeń może się zdarzyć, iż szkoda objęta ochroną wynikającą z umowy ubezpieczenia, z której odpowiedzialność została scedowana na Spółkę zostaje zgłoszona już po okresie obowiązywania umowy reasekuracji, czy spory sądowe – procesy w sprawie ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń za określone zdarzenie oraz potencjalnie należnego z tego tytułu odszkodowania mogą trwać kilka lat), a wysokość rozliczeń pomiędzy Spółka a zakładami ubezpieczeń i brokerami jest uzależniona od wysokości finalnych rozliczeń pomiędzy reasekurowanymi zakładami ubezpieczeń a ich klientami.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że specyfika rozliczeń związanych z umowami reasekuracji wynika z faktu, iż wysokość składki reasekuracyjnej, do której otrzymania na podstawie zapisów umownych uprawniony jest Spółka, jest zależna od kwot rzeczywistych rozliczeń dokonywanych przez reasekurowane przez Spółka zakłady ubezpieczeń z ich klientami i ulega zmianie w zależności od przyszłych zdarzeń ubezpieczeniowych w trakcie trwania umowy reasekuracji lub po jej wygaśnięciu. W związku z zaistnieniem takich zdarzeń, Spółka będzie zobowiązana do dokonania rozliczeń drugiego etapu, związanych z umowami reasekuracji, w szczególności rozliczeń związanych ze składką prostującą. W ramach etapu drugiego może zostać dokonane jedno rozliczenie, bądź takich rozliczeń może być kilka.

W ramach rozliczeń drugiego etapu, kwota składki reasekuracyjnej, do jakiej otrzymania jest uprawniona Spółka na podstawie zawartej umowy reasekuracji może ulegać zmianie w zależności od rozliczeń, jakie na podstawie umowy reasekuracji powinny być dokonane pomiędzy Spółką a zakładem ubezpieczeń. Takie dodatkowe rozliczenia zależeć mogą od ilości umów objętych umową reasekuracji, zysków generowanych przez Spółka na reasekurowanych umowach ubezpieczenia czy od szkodowości portfela ubezpieczeniowego, objętego ochroną na podstawie umowy reasekuracji. W zależności od tych czynników Spółka może być uprawniona do otrzymania składki reasekuracyjnej w kwocie wyższej niż zakładana bądź przychody do których otrzymania będzie uprawniona Spółka, będą niższe niż kwoty zakładane, ujęte w ramach etapu pierwszego.

Informacje na temat takich dodatkowych rozliczeń z tytułu zawartych umów reasekuracji wynikają z kwot ujętych na tzw. rachunkach technicznych wystawionych przez zakład ubezpieczeń. Rachunki te są wystawiane zarówno w trakcie trwania umów reasekuracji, jak i przez okres kilku lat po upływie okresu, na jaki dane umowy reasekuracyjne zostały zawarte.

Spółka zatwierdza rachunek techniczny wystawiony przez zakład ubezpieczeń i po jego akceptacji Spółka uwzględnia przychody (w korespondencji z należnościami) z niego wynikające, tj. Spółka wyksięgowuje wielkości zakładane zaksięgowane w korespondencji z należnościami (w wypadku ujęcia po raz pierwszy w księgach rachunkowych kwot wynikających z rachunku technicznego odpowiadającego danej umowie, bądź danemu okresowi rozliczeniowemu), a następnie księguje kwoty wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych jako przychody (w korespondencji z należnościami). Wielkości składek wynikające z następnych rachunków technicznych związanych z daną umowa reasekuracji są ujmowane jako element przychodów (w korespondencji z należnościami) na moment akceptacji tych dodatkowych rozliczeń. A zatem po zatwierdzeniu rachunków technicznych Spółka ujmuje w księgach rachunkowych składkę reasekuracyjną ujmując ją jako element kalkulacji przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop.

Po akceptacji rachunku technicznego, w okresie wynikającym z danej umowy reasekuracji, następują płatności wynikające z danej umowy. Niniejsza operacja jest księgowana wyłącznie na bilansie Spółki i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat w danym okresie.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, wynikający ze specyfiki rozliczeń wynikających z umów reasekuracji, sposób ujęcia w wyniku podatkowym przychodów wynikających z rachunków technicznych wystawionych przez zakłady ubezpieczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy postępowanie Spółki w zakresie, w jakim dla celów podatkowych ujmuje w przychodach podatkowych kwoty wynikające z rachunków technicznych wystawionych przez zakłady ubezpieczeń, jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępowanie Spółki w zakresie w jakim dla celów podatkowych ujmuje w przychodach podatkowych kwoty wynikające z rachunków technicznych wystawionych przez zakłady ubezpieczeń, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Na mocy art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nic rzadziej niż raz w roku.

Zdaniem Spółki, kwoty składek reasekuracyjnych wynikające z rachunków technicznych wystawionych przez zakłady ubezpieczeń i zaakceptowanych przez Spółkę, powinny być ujmowane z uwzględnieniem regulacji ustawy o pdop, dotyczących rozpoznawania przychodów podatkowych, tj. w szczególności art. 12 ust. 3 ustawy o pdop.

Z taką sytuacją Spółka ma do czynienia w przypadku składek reasekuracyjnych, wynikających z rachunków technicznych wystawionych przez zakłady ubezpieczeń. Ujmowanie składek reasekuracyjnych wynikających z rachunków technicznych na drugim etapie, w szczególności związanych z ujmowaniem kwot związanych z tzw. składkami prostującymi, stanowi bowiem kolejny etap rozliczeń wynikający z umowy reasekuracji zawartej pomiędzy Spółką a zakładem ubezpieczeń, w ramach którego wysokość rozliczeń między Spółką a reasekurowanymi jest uzależniona od zdarzeń i okoliczności, które mogły mieć miejsce w trakcie trwania umów reasekuracji, jak zdarzeń i okoliczności zaistniałych po upływie okresu, na jaki dane umowy reasekuracyjne zostały zawarte, które są niezależne od samego faktu zawarcia umowy reasekuracji.

W konsekwencji, uwzględniając wskazaną w stanie faktycznym specyfikę rozliczeń umów reasekuracji, kwoty wynikające z rachunków technicznych powinny być uznane za element przychodów, ujmowany z uwzględnieniem regulacji ustawy o pdop, dotyczących rozpoznawania przychodów podatkowych, tj. w szczególności art. 12 ust. 3 ustawy o pdop.

Reasumując, w ocenie Spółki kwoty wynikające z rachunków technicznych, wystawianych przez zakłady ubezpieczeń w związku ze wskazaną powyżej przez Spółkę specyfiką rozliczeń wynikających z umów reasekuracji, powinny zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki, jako przychody z uwzględnieniem art. 12 ust. 3 ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z zasadami ustanowionymi w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), zakłady ubezpieczeniowe mają obowiązek reasekuracji ryzyk związanych z prowadzoną działalnością u innych podmiotów uprawnionych do świadczenia tego rodzaju usług.

Umowa reasekuracji jest umową, na mocy której zakład ubezpieczeń (cedent) odstępuje całość lub część ubezpieczonego ryzyka, bądź grupy ubezpieczonych ryzyk określonego rodzaju, wraz z odpowiednią częścią składek zakładowi reasekuracji. Zakład reasekuracji (cesjonariusz) w zamian za to zobowiązuje się do zapłaty cedentowi odpowiedniej części świadczeń (odszkodowania) wypłaconych ubezpieczającym się. Z tytułu umowy reasekuracyjnej zakładowi ubezpieczeń przysługuje od zakładu reasekuracji prowizja. Zawarcie przez Ubezpieczyciela umowy reasekuracji stanowi swoiste ubezpieczenie ciążącego na nim ryzyka w razie zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową.

Należy zaznaczyć, że koszty reasekuracji ponoszone są w celu minimalizowania ryzyka związanego z zawartymi umowami ubezpieczeniowymi, czyli ryzyka zajścia zdarzenia powodującego wypłatę świadczenia wynikającego z zawartej polisy.

Przedmiotem umów reasekuracji jest ryzyko partycypacji w konsekwencjach zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, którymi jest wypłata świadczeń (ubezpieczenia) podmiotowi ubezpieczonemu przez zakład ubezpieczeń zgodnie z warunkami określonymi w polisie.

Umowy reasekuracyjne zawierane z zakładami ubezpieczeniowymi defragmentują ryzyko ubezpieczyciela, eliminując z portfela ryzyka niektórych (głównie dużych) szkód. Istotą umowy reasekuracyjnej jest przejęcie przez reasekuratora części ryzyka wynikającego z zawieranych przez zakład ubezpieczeniowy umów ubezpieczeniowych. Rozliczenia reasekuracyjne związane z konsekwencjami zajścia danego zdarzenia ubezpieczeniowego mogą również wystąpić w okresach następujących po zakończeniu tej umowy ubezpieczenia, w zakresie w jakim po tym okresie wystąpią zdarzenia związane z umową reasekuracyjną, np. udział reasekuratora w otrzymanych przez zakład ubezpieczeń po ustaniu umowy ubezpieczenia regresach.

W praktyce funkcjonuje to w taki sposób, że zakład ubezpieczeniowy „oddaje” reasekuratorowi część składki ubezpieczeniowej, a ten w zamian za to wypłaca zakładowi ubezpieczeniowemu stosowną prowizję. Udziałowi reasekuratora w przychodzie ze składki odpowiada jego udział w obowiązku wypłaty odszkodowania, w przypadku zaistnienia zdarzenia uzasadniającego dokonanie takiej wypłaty (wpłata dokonywana jest nie na rzecz ubezpieczonego, lecz zakładu ubezpieczeniowego, z którym zawarta jest umowa reasekuracji). Reasekurator – w zamian za to, że uzyskuje od zakładu ubezpieczeń część składki –zobowiązany jest do wypłacenia na rzecz tego ostatniego prowizji.

Zgodnie z najczęściej spotykanymi postanowieniami umowy, zakład ubezpieczeń przenosi na reasekuratora ryzyko ubezpieczeniowe z momentem dokonania jego cesji. Z chwilą bowiem dokonania cesji ryzyka na reasekuratora – a nie z chwilą wystawienia przez zakład ubezpieczeń rachunków technicznych, służących jedynie dokumentacji przepływów pieniężnych – zakład ubezpieczeń faktycznie dzieli się odpowiedzialnością z reasekuratorem oraz ponosi związane z tym koszty. Przejęcie odpowiedzialności jest przy tym niezależne od tego, kiedy i czy w ogóle reasekurator zobowiązany będzie partycypować w świadczeniach ubezpieczeniowych.

Zobowiązanie się do przekazania reasekuratorowi – jako wynagrodzenia – części składki ubezpieczeniowej jest zatem kosztem, który zakład ubezpieczeń musi ponieść w zamian za zmniejszenie ryzyka niewypłacalności oraz przyszłą korzyść w postaci zmniejszenia swojego udziału w świadczeniu, skorelowanym czasowo z cesją ubezpieczonego ryzyka na reasekuratora. Korzyść tę zakład ubezpieczeń osiąga przez sam fakt zawarcia umowy reasekuracyjnej oraz - w jego następstwie - cesji ryzyka na reasekuratora i jest to korzyść występująca niezależnie od tego, czy zobowiązanie do wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego w ogóle powstanie.

Podkreślić przy tym należy, że skuteczność umowy reasekuracji nie zależy od faktu opłacenia składki przez zakład ubezpieczeń. Jest to związane ze specyfiką umów reasekuracji oraz technicznymi warunkami dokonywania rozliczeń z tytułu umowy reasekuracji. Jak wykazano powyżej, z chwilą zawarcia umowy ubezpieczenia zakład ubezpieczeń ceduje część ryzyka na inny zakład ubezpieczeń (reasekuratora) w zamian za przysługujący mu udział w składce. Przekazanie składki nie może być warunkiem reasekuracji, ponieważ obowiązki reasekuratora zaczynają się już w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia.

Wskazać przy tym należy, że w ramach zawieranych umów wyróżnić można:

*   ze względu na formę zobowiązań:
    1.  umowy fakultatywne,
    2.  umowy obligatoryjne,
    3.  umowy fakultatywno-obligatoryjneoraz
*   ze względu na podział ryzyka:
    1.  umowy proporcjonalne:
        1.  kwotowe,
        2.  ekscedentowe,
    2.  umowy nieproporcjonalne:
        1.  umowy nadwyżki szkody,
        2.  umowy nadwyżki szkodowości.

Należy zauważyć, że różnorodność ww. typów umów reasekuracyjnych funkcjonująca obecnie w obrocie gospodarczym dostosowana jest do zaspokojenia potrzeb reasekurującego się zakładu ubezpieczeń oraz do sytuacji rynkowej i finansowej, a przyjęte stosunki umowne wywołują określone skutki na gruncie podatkowym.

Nie ulega wątpliwości, że spółka jako osoba prawna, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie reasekuracji ubezpieczeniowej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Należy zauważyć, że choć działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ustawy podatkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r. Nr 226, poz. 1825).

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Spółka, w ramach prowadzonej działalności reasekuracyjnej, zawiera i wykonuje umowy reasekuracji czynnej, w których występuje jako reasekurator (cesjonariusz), przejmujący ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od reasekurowanego (cedenta), tj. od zakładu ubezpieczeń. Innymi słowy, Spółka świadczy usługę ubezpieczenia na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Charakter powyższej usługi Wnioskodawca zobrazował na następującym przekładzie.

Dany zakład ubezpieczeń zawarł z ubezpieczonym umowę w zakresie ubezpieczeń komunikacyjnych. W zamian za otrzymaną od ubezpieczonego składkę ubezpieczeniową zakład ubezpieczeń przejmuje na siebie określoną część ryzyka związanego z ewentualnym wystąpieniem zdarzenia ubezpieczeniowego (np. wypadek samochodowy z udziałem ubezpieczonego). W sytuacji, gdy takie zdarzenie nastąpi, zakład ubezpieczeń będzie zobowiązany do spełnienia na rzecz ubezpieczonego określonych świadczeń (np. do wypłaty odszkodowania).

W celu ograniczenia swojej odpowiedzialności na wypadek zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego (w podanym przykładzie – kolizji samochodowej), zakład ubezpieczeń zawiera ze Spółką umowę reasekuracji, w której Spółka, w zamian za ustalone wynagrodzenie (składkę reasekuracyjną), zobowiązuje się do przejęcia od zakładu ubezpieczeń określonej części ryzyka pierwotnie przejętego przez zakład ubezpieczeń od ubezpieczonego.

Tym samym, w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (tak, jak w przykładzie powyżej – kolizja samochodowa), Spółka będzie zobowiązana do pokrycia ustalonej części świadczeń należnych ubezpieczonemu od zakładu ubezpieczeń z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia. Przykładowo, w takiej sytuacji, Spółka może być zobowiązana do pokrycia części odszkodowania należnego ubezpieczonemu od zakładu ubezpieczeń, poprzez dokonanie odpowiedniej płatności (udziału w odszkodowaniach) na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Z tytułu świadczonej usługi reasekuracji czynnej, Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń wynagrodzenie, którym jest składka reasekuracyjna, która może przybrać postać składki zwykłej (ustalonej w związku z zawarciem umowy reasekuracji), wznowieniowej (ustalonej w związku ze wznowieniem warunków z danej umowy reasekuracji), bądź składki prostującej (ustalonej w związku z zajściem określonych zdarzeń w trakcie trwania umów reasekuracji, jak i przez okres kilku lal po upływie okresu na jaki dane umowy reasekuracyjne zostały zawarte).

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r., Nr 226, poz. 1825; dalej jako „Rozporządzenie”) powyższe pozycje stanowią dla Spółki element kalkulacji składek przypisanych.

Zawierane przez Spółkę z zakładami ubezpieczeń lub zakładami reasekuracji umowy, na podstawie których Spółka rozpoznaje wskazane powyżej przychody można podzielić na trzy zasadnicze rodzaje, tj.:

*   umowy fakultatywne,

*   umowy obligatoryjne nieproporcjonalne,

*   umowy obligatoryjne proporcjonalne.

Umowy reasekuracji są z reguły zawierane przez Spółkę na okres roku.

Uwzględniając specyfikę umów reasekuracji, ujmowanie rozliczeń wynikających z umów reasekuracji zawartych przez Spółkę, jest co do zasady przeprowadzone dwuetapowo. Jednocześnie w ramach etapu drugiego może zostać dokonane więcej niż jedno rozliczenie.

Etap pierwszy

W odniesieniu do umów fakultatywnych oraz umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych, każda z nich posiada zapisaną i uzgodnioną wartość składki reasekuracyjnej należnej Spółka z tytułu świadczonych usług. W związku z powyższym, na pierwszym etapie ujmowania rozliczeń wynikających z tego typu umów, składka reasekuracyjna (jako zwykła lub wznowieniowa) należna na podstawie umowy za cały okres świadczonych przez Spółka usług księgowana jest jako przychód w korespondencji z należnościami, jednorazowo z góry.

W odniesieniu do ujmowania rozliczeń wynikających z umów obligatoryjnych proporcjonalnych, każda z uch posiada zapisaną i uzgodnioną wartość zakładanej składki, która ma zostać przez nią wygenerowana przez okres obowiązywania tej nutowy (tj. składkę umowną). Wartość ta jest ustalana przez zakład ubezpieczeń (klienta Spółka) w oparciu o znajomość swojego portfela, plany sprzedażowe i prognozy rozwoju. W przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych zakładana wysokość składki umownej jest ustalana przez Spółka na podstawie dotychczasowego przebiegu analogicznych umów oraz analizy współpracy z danym zakładem ubezpieczeń. W związku z powyższym, na pierwszym etapie Spółka księguje przypadające na dany okres rozliczeniowy, wartości przychodowe (jako składki zwykłe) dotyczące świadczonych usług na podstawie zakładanych przychodów jakie powinny być związane z realizacją umów reasekuracji wdanym okresie.

Dla celów podatkowych Spółka rozpoznaje wskazane powyżej przychody w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a lub 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397; dalej jako: „ustawa o pdop”).

Etap drugi

W związku ze specyfiką rozliczeń pomiędzy zakładami ubezpieczeń i ich klientami, a następnie pomiędzy Spółką i zakładami ubezpieczeń, proces wyliczania wynagrodzenia należnego Spółce na podstawie danej umowy reasekuracji – składek reasekuracyjnych, może trwać nawet kilka lat, w skrajnych przypadkach nawet 8 do 10 lat. Wynika to z faktu, iż cykl rozliczeniowy pomiędzy zakładami ubezpieczeń a ich klientami (tj. zgłaszanie szkód, akceptacja, uzgodnienie wysokości odszkodowania, wypłata odszkodowania, itp.) też trwa kilka lat (np. z uwagi na opóźnienia w zgłaszaniu szkód przez klientów zakładów ubezpieczeń może się zdarzyć, iż szkoda objęta ochroną wynikającą z umowy ubezpieczenia, z której odpowiedzialność została scedowana na Spółkę zostaje zgłoszona już po okresie obowiązywania umowy reasekuracji, czy spory sądowe – procesy w sprawie ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń za określone zdarzenie oraz potencjalnie należnego z tego tytułu odszkodowania mogą trwać kilka lat), a wysokość rozliczeń pomiędzy Spółką a zakładami ubezpieczeń i brokerami jest uzależniona od wysokości finalnych rozliczeń pomiędzy reasekurowanymi zakładami ubezpieczeń a ich klientami.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że specyfika rozliczeń związanych z umowami reasekuracji wynika z faktu, iż wysokość składki reasekuracyjnej, do której otrzymania na podstawie zapisów umownych uprawniona jest Spółka, jest zależna od kwot rzeczywistych rozliczeń dokonywanych przez reasekurowane przez Spółkę zakłady ubezpieczeń z ich klientami i ulega zmianie w zależności od przyszłych zdarzeń ubezpieczeniowych w trakcie trwania umowy reasekuracji lub po jej wygaśnięciu. W związku z zaistnieniem takich zdarzeń, Spółka będzie zobowiązana do dokonania rozliczeń drugiego etapu, związanych z umowami reasekuracji, w szczególności rozliczeń związanych ze składką prostującą. W ramach etapu drugiego może zostać dokonane jedno rozliczenie, bądź takich rozliczeń może być kilka.

W ramach rozliczeń drugiego etapu, kwota składki reasekuracyjnej, do jakiej otrzymania jest uprawniona Spółka na podstawie zawartej umowy reasekuracji może ulegać zmianie w zależności od rozliczeń, jakie na podstawie umowy reasekuracji powinny być dokonane pomiędzy Spółką a zakładem ubezpieczeń. Takie dodatkowe rozliczenia zależeć mogą od ilości umów objętych umową reasekuracji, zysków generowanych przez Spółkę na reasekurowanych umowach ubezpieczenia czy od szkodowości portfela ubezpieczeniowego, objętego ochroną na podstawie umowy reasekuracji. W zależności od tych czynników Spółka może być uprawniona do otrzymania składki reasekuracyjnej w kwocie wyższej niż zakładana bądź przychody do których otrzymania będzie uprawniona Spółka, będą niższe niż kwoty zakładane, ujęte w ramach etapu pierwszego.

Informacje na temat takich dodatkowych rozliczeń z tytułu zawartych umów reasekuracji wynikają z kwot ujętych na tzw. rachunkach technicznych wystawionych przez zakład ubezpieczeń. Rachunki te są wystawiane zarówno w trakcie trwania umów reasekuracji, jak i przez okres kilku lat po upływie okresu, na jaki dane umowy reasekuracyjne zostały zawarte.

Spółka zatwierdza rachunek techniczny wystawiony przez zakład ubezpieczeń i po jego akceptacji Spółka uwzględnia przychody (w korespondencji z należnościami) z niego wynikające, tj. Spółka wyksięgowuje wielkości zakładane zaksięgowane w korespondencji z należnościami (w wypadku ujęcia po raz pierwszy w księgach rachunkowych kwot wynikających z rachunku technicznego odpowiadającego danej umowie, bądź danemu okresowi rozliczeniowemu), a następnie księguje kwoty wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych jako przychody (w korespondencji z należnościami). Wielkości składek wynikające z następnych rachunków technicznych związanych z daną umowa reasekuracji są ujmowane jako element przychodów (w korespondencji z należnościami) na moment akceptacji tych dodatkowych rozliczeń. A zatem po zatwierdzeniu rachunków technicznych Spółka ujmuje w księgach rachunkowych składkę reasekuracyjną ujmując ją jako element kalkulacji przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop.

Po akceptacji rachunku technicznego, w okresie wynikającym z danej umowy reasekuracji, następują płatności wynikające z danej umowy. Niniejsza operacja jest księgowana wyłącznie na bilansie Spółki i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat w danym okresie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz ust. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Rozpatrując zagadnienie przychodów podatkowych z tytułu składki reasekuracyjnej związanych z zawieranymi i wykonywanymi umowami reasekuracji czynnej należy wskazać na art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z uwagi na opisane we wniosku różnice występujące w konstrukcji zawieranych umów zauważyć jednak należy, że – jak wskazał Wnioskodawca – na pierwszym etapie Spółka księguje, przypadające na dany okres rozliczeniowy, wartości przychodowe (jako składki zwykłe) dotyczące świadczonych usług na podstawie zakładanych przychodów, jakie powinny być związane z realizacją umów reasekuracji w danym okresie, zastosowanie znajdzie ww. art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W związku ze specyfiką rozliczeń ubezpieczeniowych zauważyć w tym miejscu także należy, że w rozpatrywanej sprawie jako dokument wewnętrzny traktować należy zapisy na rachunkach technicznych.

Zatem, przychody Spółki osiągane z tytułu składki reasekuracyjnej stanowią przychody z działalności gospodarczej, które powinny stanowić dla Spółki przychód podatkowy na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na rachunku technicznym, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – opisany we wniosku proces wyliczania wynagrodzenia – składek reasekuracyjnych, związanych z daną umową reasekuracji, może trwać nawet kilka lat i wynika ze specyfiki rozliczeń pomiędzy zakładami ubezpieczeń i ich klientami, a następnie pomiędzy Spółką i zakładami ubezpieczeń, a przepisy podatkowe nie przewidują możliwości powtórnego zaliczania do pozycji przychodowych rozliczeń wynikających z następnych rachunków technicznych, które zostały opisane w „Etapie drugim” rozliczeń kosztowych niniejszego wniosku.

Nie można więc uznać za prawidłowy pogląd wyrażony przez Spółkę w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych rozliczeń, dokonywanych na podstawie danych zawartych na rachunkach technicznych wystawionych przez zakłady ubezpieczeń, w ramach prowadzonej działalności reasekuracyjnej Spółki z tytułu składki reasekuracyjnej.

Podkreślić przy tym należy, że dla celów podatkowych korekta składki reasekuracyjnej dokonywana w ramach „Etapu 2” powinna być dokonywana wstecz. Wynika to z faktu, że korekta przychodu powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze „prostowanie składki” nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Korekta powinna mieć wpływ na przychody należne, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłady reasekuracyjne zobowiązane są, jako podatnicy, do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników we wspomnianym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów.

Pomimo faktu, że przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego.

W kwestii związanej z autonomią prawa podatkowego względem innych dziedzin prawa, w tym m.in. względem ustawy o rachunkowości tut. Organ w pełni zgadza się z poglądem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 27.09.2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 669/12: „(…) przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z 8 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1298/09; wyrok WSA z 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431/06; wyrok NSA z 7 marca 2001 r., I SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że – z uwagi na dokonywane rozliczenia okresowe – przychody Spółki osiągane z tytułu składki reasekuracyjnej stanowią przychody z działalności gospodarczej, które powinny stanowić dla Spółki przychód podatkowy na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na rachunku technicznym, nie rzadziej niż raz w roku. Należy przy tym zauważyć, że opisana we wniosku metoda dwuetapowego księgowania przychodów z tytułu składki reasekuracyjnej nie pokrywa się ze sposobem podatkowego rozliczania przychodów.

W związku z powyższym postępowanie Spółki w zakresie, w jakim dla celów podatkowych ujmuje w przychodach podatkowych kwoty wynikające z rachunków technicznych wystawionych przez zakłady ubezpieczeń, nie może być na gruncie podatkowym uznane za prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych rozliczeń, dokonywanych na podstawie danych zawartych na rachunkach technicznych wystawionych przez zakłady ubezpieczeń, w ramach prowadzonej działalności reasekuracyjnej Spółki z tytułu składki reasekuracyjnej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.