Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-435/16-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-12
Teza: określenia stawki podatku dla dostawy, montażu, szkolenia pracowników w zakresie obsługi oraz rozruchu sprzętu medycznego
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyroby-wyroby medyczne; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2016r. (data wpływu 13 czerwca 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla dostawy, montażu, szkolenia pracowników w zakresie obsługi oraz rozruchu sprzętu medycznego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla dostawy, montażu, szkolenia pracowników w zakresie obsługi oraz rozruchu sprzętu medycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka, czynny podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności zawarła umowę z Centrum Zdrowia na modernizację sal operacyjnych w budynku Szpitala. Przedmiotem umowy są prace budowlano-montażowe, obejmujące wymianę instalacji: elektrycznej, teletechnicznej, co, wod-kan., wentylacji mechanicznej, gazów medycznych, klimatyzacji oraz dostawę sprzętu medycznego wraz z montażem. Spółka jest zobowiązana do:

*   skompletowania i przedłożenia wszelkich wymaganych certyfikatów, deklaracji zgodności oraz dokumentów potwierdzających prawidłowość wykonanych robót, zastosowanych urządzeń, materiałów i osprzętu,
*   zapewnienia przeprowadzenia specjalistycznego rozruchu technologicznego zamontowanych urządzeń i praktycznego przeszkolenia pracowników Zamawiającego w zakresie użytkowania przedmiotu umowy, przeprowadzonego w porozumieniu z Zamawiającym.

Każdy element realizowanej umowy jest wyspecyfikowany i osobno wyceniony. Część wyposażenia, które wykonawca jest zobowiązany dostarczyć i zamontować spełnia definicję wyrobów medycznych w rozumieniu Ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in.: lampa operacyjna sufitowa w technologii LED, kolumna sufitowa anestezjologiczna dwuramienna, kolumna sufitowa chirurgiczna jednoramienna, jezdny wieszak teleskopowy na kroplówki, panel przyłóżkowy na sale wybudzeniowe oraz instalację gazów medycznych.

Prace budowlano-montażowe już rozpoczęto a cała inwestycja będzie realizowana siłami własnymi oraz przy pomocy podwykonawców. Wyroby medyczne będą nabywane od producentów, autoryzowanych przedstawicieli lub dostawców tego sprzętu.

W umowie jest zapis: „wystawiona faktura VAT będzie uwzględniała odrębne kwoty jednostkowe z tytułu zakupu i montażu poszczególnych sprzętów medycznych, wyposażenia, w tym meblowego, kwot z tytułu robót budowlanych, w rozbiciu na roboty budowlano-montażowe, klimatyzację, instalację, sieci itp. Zamawiający dopuszcza możliwość wystawienia faktury z załączoną specyfikacją prac i asortymentu wraz z cenami jednostkowymi”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowej umowie usługi budowlano – montażowe będą opodatkowane 23 % stawką VAT, a dostarczenie, montaż, szkolenie pracowników w zakresie obsługi sprzętu medycznego oraz rozruch sprzętu medycznego stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel a wg art. 2 pkt 6 tejże ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od 1.01.2011 do 31.12.2016 z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wymienione zostały, bez względu na PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Definicję pojęcia wyrobu medycznego zawiera art. 2 ust 1 pkt 38 cyt. ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, że wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez jego wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć.

Z cytowanego przepisu wynika, że to wytwórca decyduje, czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest. Z kolei, pod pojęciem wyposażenia wyrobu medycznego należy rozumieć artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy o wyrobach medycznych). W art. 11 ust. 1 ustawy wskazano, że wyroby wprowadzone do obrotu i wprowadzane do używania są oznakowane znakiem CE, ust. 4 cytowanego artykułu, stanowi, że ma to miejsce po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (m.in. wyrok C - 276/09). Z kolei w wyroku w sprawie C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. ETS potwierdził, że jeśli dwa rodzaje świadczeń mogą być wzajemnie rozdzielonej (w szczególności możliwe jest ustalenie wartości każdej z nich) stanowią czynności samodzielne, nie są one niezbędne względem siebie (tj. prawidłowe wykonanie jednego świadczenia nie jest uwarunkowane wykonaniem drugiego świadczenia), to nie powinny być traktowane jak jedno świadczenie na gruncie przepisów o VAT. W takim przypadku należy określić odrębnie zasady opodatkowania VAT dla każdego z wykonywanych świadczeń, choćby były wykonane przez ten sam podmiot. Można uznać również, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W dostępnych interpretacjach i wyjaśnieniach podkreślona jest konieczność indywidualnego podejścia do każdej tego typu transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa zawarta przez Spółkę obejmuje dwa odrębne świadczenia:

*   świadczenie usług budowlanych (wymiana instalacji, przebudowa i adaptacja pomieszczeń) podstawowa stawka VAT 23%
*   dostawa sprzętu medycznego wraz z montażem, rozruchem i szkoleniem - preferencyjna stawka 8%

Każde z tych świadczeń mogłoby być przedmiotem odrębnych przetargów, odrębnych dostaw, bez szkody dla tych świadczeń. Odrębnie można wykonać roboty budowlane i zamontować sprzęt medyczny.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. nr PT1/033J2/46/KSB/12/PT-241/PT-279. Minister Finansów stwierdził, że „złożenie zamówienia na wyrób medyczny wraz z adaptacją pomieszczenia wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla użytkownika wynikającej z dostarczenia sprzętu wraz z przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on funkcjonował. Same te okoliczności nie pozwalają na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Należy podzielić pogląd, że szpitale są specjalistycznymi placówkami, które z założenia spełniać muszą szereg wymogów specjalnych, w tym budowlanych. Wykonanie prac budowlanych polegających na przystosowaniu pomieszczenia do możliwości zainstalowania w nim specjalnego sprzętu medycznego nie pozostaje z reguły w nierozerwalnym związku akurat z tym sprzętem. Standardowe prace adaptacyjne pomieszczenia, których wykonanie jest konieczne przy dostawie tego rodzaju sprzętów medycznych trudno uznać za nierozerwalnie związane ekonomicznie z tą konkretną dostawą".

Należy zauważyć przy tym, że zasadność stanowiska, iż dostawa sprzętu medycznego i prac przystosowujących pomieszczenia stanowią w ww. okolicznościach dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane potwierdza orzecznictwo NSA, w tym wyroki z dnia 1 i 28 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 869/10 oraz I FSK 958/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie dotyczącym określenia stawki podatku dla dostawy, montażu, szkolenia pracowników w zakresie obsługi oraz rozruchu sprzętu medycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zastosowania zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku tym, w pozycji 105 wymieniono „Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika” bez względu na symbol PKWiU.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 876), wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć,

\-których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Stosownie do ust. 1 pkt 31 powyższego artykułu, przez wprowadzenie do obrotu rozumie się udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu fabrycznie nowego lub całkowicie odtworzonego, innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego.

Na podstawie ust. 1 pkt 32 wyżej powołanego artykułu, wprowadzeniem do używania jest pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 45 cyt. wyżej ustawy, wytwórcą jest:

1.  podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot,
2.  podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

Natomiast, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Jeżeli wytwórca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie członkowskim, odpowiedzialność tę ponosi autoryzowany przedstawiciel dla tego wyrobu. Jeżeli wytwórca nie wyznaczył autoryzowanego przedstawiciela albo jeżeli wyrób nie jest wprowadzany do obrotu na odpowiedzialność wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela, odpowiedzialność tę ponosi podmiot, który wprowadził wyrób do obrotu.

Stosownie do art. 23 ust. 1 ww. ustawy, wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Na podstawie art. 26 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych, domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych (Dz. Urz. WE L 169 z 12.07.1993, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 12, str. 82) – w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

Według art. 29 ust. 1 tej ustawy, wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 tej ustawy, wytwórca może powierzyć autoryzowanemu przedstawicielowi prowadzenie niektórych procedur oceny zgodności, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3.

Autoryzowanym przedstawicielem jest podmiot, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim, który jest wyznaczony przez wytwórcę do działania w jego imieniu oraz do którego mogą zwracać się, zamiast do wytwórcy, władze i instytucje państw członkowskich w sprawach obowiązków wytwórcy określonych ustawą (art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy).

W myśl art. 58 ust. 1 tejże ustawy, wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, co najmniej na 14 dni przed pierwszym wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca czynny podatnik VAT, w ramach prowadzonej działalności zawarł umowę z Centrum Zdrowia na modernizację sal operacyjnych w budynku Szpitala. Przedmiotem umowy są prace budowlano-montażowe, obejmujące wymianę instalacji: elektrycznej, teletechnicznej, co, wod-kan., wentylacji mechanicznej, gazów medycznych, klimatyzacji oraz dostawę sprzętu medycznego wraz z montażem. Spółka jest zobowiązana do:

*   skompletowania i przedłożenia wszelkich wymaganych certyfikatów, deklaracji zgodności oraz dokumentów potwierdzających prawidłowość wykonanych robót, zastosowanych urządzeń, materiałów i osprzętu,
*   zapewnienia przeprowadzenia specjalistycznego rozruchu technologicznego zamontowanych urządzeń i praktycznego przeszkolenia pracowników Zamawiającego w zakresie użytkowania przedmiotu umowy, przeprowadzonego w porozumieniu z Zamawiającym.

Każdy element realizowanej umowy jest wyspecyfikowany i osobno wyceniony. Część wyposażenia, które wykonawca jest zobowiązany dostarczyć i zamontować spełnia definicję wyrobów medycznych w rozumieniu Ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in.: lampa operacyjna sufitowa w technologii LED, kolumna sufitowa anestezjologiczna dwuramienna, kolumna sufitowa chirurgiczna jednoramienna, jezdny wieszak teleskopowy na kroplówki, panel przyłóżkowy na sale wybudzeniowe oraz instalację gazów medycznych.

Wyroby medyczne będą nabywane od producentów, autoryzowanych przedstawicieli lub dostawców tego sprzętu.

W umowie jest zapis: „wystawiona faktura VAT będzie uwzględniała odrębne kwoty jednostkowe z tytułu zakupu i montażu poszczególnych sprzętów medycznych, wyposażenia, w tym meblowego, kwot z tytułu robót budowlanych, w rozbiciu na roboty budowlano-montażowe, klimatyzację, instalację, sieci itp. Zamawiający dopuszcza możliwość wystawienia faktury z załączoną specyfikacją prac i asortymentu wraz z cenami jednostkowymi”

W związku z przedstawionym powyżej opisem zaistniałego stanu faktycznego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania dla dostawy, montażu, szkolenia pracowników z obsługi sprzętu oraz rozruchu sprzętu medycznego, stanowiących wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczony do obrotu na terytorium RP, stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Zatem, dla potrzeb niniejszej sprawy, poddając analizie kwestie tzw. świadczeń złożonych należy zauważyć, iż zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich, jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT.

Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości m. in. w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W powyższym orzeczeniu, ETS uznał, iż w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocnicza w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Argumentację podobna do przedstawionej w powyższym wyroku ETS, zastosował również w wyroku w sprawie C-41/04 miedzy Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien. Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencja na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników. ETS stwierdził, że art. 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedna całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN a Skatteverket (C-l 11/05) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Koncepcja świadczeń złożonych oraz zakresu stosowania zwolnienia z VAT do usług związanych z najmem mieszkań była przedmiotem analizy w wyroku ETS w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property Sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem. RLRE, będąca właścicielem budynków z mieszkaniami oddanymi w najem, poza czynszem (zwolnionym z VAT) pobierała od lokatorów kwoty z tytułu sprzątania części wspólnych, wykonywanego przez dozorców budynków. Spółka traktowała sprzątanie powierzchni wspólnych jako usługę pomocniczą, ściśle związaną z najmem i obejmowała ja również zwolnieniem z VAT. ETS w ww. orzeczeniu przypomniał o odrębnym traktowaniu VAT każdego ze świadczeń, a także zwrócił uwagę, że jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że ich wyodrębnienie byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. W okolicznościach badanej sprawy, ETS uznał, że sprzątanie nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu i nie powinno być traktowane podatkowo jak usługa najmu. Jako przesłanki takiego podejścia, ETS wskazał fakt, że lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi na sprzątanie części wspólnych budynku.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 pomiędzy Talacre Beach Caravan Sales Ltd a Commissioners of Customs & Excise. We wskazanym orzeczeniu ETS uznał, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, zmienionej dyrektywa 92/77/EWG, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od wartości dodanej od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej.

Pomimo iż faktycznie z orzecznictwa dotyczącego opodatkowania jednej dostawy wynika, że dostawa taka co do zasady podlega jednej stawce podatku od wartości dodanej, to jednak nie sprzeciwia się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile tylko takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami, od których, art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku.

Zwrócić również należy uwagę na wniosek, jaki wynika ze sprawy C-83/99 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii, gdzie Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się, iż ze względu na to, iż możliwość stosowania stawek obniżonych przewidziana w VI Dyrektywie stanowi wyjątek od zasady ogólnej, może ona mieć zastosowanie wyłącznie do kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku H.

O świadczeniu złożonym można zatem mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy odczynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz wyżej wskazanych przepisów w zakresie złożoności świadczenia należy przeanalizować poszczególne czynności dodatkowe względem zasadniczej dostawy wyrobu i zbadać ich wzajemne relacje, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku dla charakteru przedmiotowych dostaw.

Jak wykazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego zobowiązany jest on do dostawy sprzętu medycznego wraz z montażem, zapewnieniem przeprowadzenia specjalistycznego rozruchu technologicznego zamontowanych urządzeń i praktycznego przeszkolenia pracowników zamawiającego w zakresie użytkowania przedmiotu umowy. Wszystkie czynności są konsekwencją wykonanej dostawy i ściśle z nią powiązane.

W przedmiotowej sprawie, według tut. Organu, świadczeniem głównym, jakie Wnioskodawca realizuje na rzecz instytucji służby zdrowia jest dostawa wyrobu medycznego. Montaż (niestanowiący usług budowlano – montażowych), szkolenie z zakresu użytkowania oraz rozruch dostarczonego przez Wnioskodawcę wyrobu medycznego jest ściśle związane z tą dostawą i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie są to odrębne świadczenia ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego widzenia jedno świadczenie. Dostawa wyrobu medycznego a następnie jego montaż, rozruch oraz szkolenie z zakresu jego użytkowania stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Montaż (niestanowiący usług budowlano – montażowych) urządzeń będących przedmiotem zapytania, a następnie ich rozruch oraz szkolenie pracowników ściśle w zakresie ich obsługi zapewni prawidłowe użytkowanie dostarczonego sprzętu medycznego, tj. skorzystanie ze świadczenia głównego. Zatem dostawę wyrobu medycznego wraz z montażem, rozruchem oraz szkoleniem pracowników w zakresie obsługi sprzętu medycznego należy traktować jako kompleksową i opodatkować stawką właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8%.

Inaczej należy ocenić szkolenia w sytuacji, kiedy są one świadczone bez dostawy wyrobu medycznego. Nawet w sytuacji, kiedy Wnioskodawca po zamontowaniu wyrobu medycznego szkoli w zakresie jego obsługi, przedmiotem świadczenia jest czynność samoistna występująca niezależnie od dostawy towaru.

Wnioskodawca przeprowadzając szkolenie bez dostawy wyrobu medycznego świadczy wyłącznie usługę. W takim przypadku dostawcą wyrobu medycznego jest podmiot trzeci.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży jest dostawa wyrobu medycznego, zaś montaż (niestanowiący usług budowlano – montażowych), szkolenie pracowników w zakresie obsługi sprzętu medycznego oraz rozruch sprzętu medycznego stanowią czynności pomocnicze do dostawy tego wyrobu, zatem całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca danej dostawy. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całego świadczenia.

Podsumowując dostawa, montaż (niestanowiący usług budowlano – montażowych), szkolenie pracowników w zakresie obsługi sprzętu medycznego oraz rozruch sprzętu medycznego, stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczony do obrotu na terytorium RP należy traktować, jako świadczenie kompleksowe (dostawę) i opodatkować stawką właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8% na postawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika Nr 3 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania usług budowlano - montażowych będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14b § 3 powołanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego wydana interpretacja traci swą aktualność.

Tut. organ pragnie zauważyć, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ustawy – Ordynacja podatkowa, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Oznacza to, że nie mają umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. Zatem tut. organ nie jest organem kompetentnym do dokonania oceny w zakresie stwierdzenia, czy w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych sprzedawany przez Wnioskodawcę sprzęt medyczny jest wyrobem medycznymi. Ustawa ta, choć powołana w ustawie o podatku od towarów i usług, nie jest elementem prawa podatkowego, wobec czego przepisy tej ustawy nie mogą być przedmiotem interpretacji udzielanej przez tut. organ. Interpretacja taka wykraczałaby poza zakres interpretacji prawa podatkowego, do której uprawniony jest Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. W związku z tym, niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że będący przedmiotem zapytania sprzęt medyczny stanowi wyrób medyczny w rozumieniu powołanej ustawy o wyrobach medycznych.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie pytania oraz przedstawionego stanowiska, zatem nie rozstrzyga o podatkowaniu dostawy wyposażenia niestanowiącego wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, bowiem nie było to przedmiotem wniosku.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie,

w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.