Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.231.2019.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zatrudnianiem obywateli Ukrainy na umowę zlecenia - oświadczenia.
Słowa kluczowe: oświadczenia; płatnik; rezydencja-rezydencja podatkowa; Ukraina; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zatrudnianiem obywateli Ukrainy na umowę zlecenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zatrudnianiem obywateli Ukrainy na umowę zlecenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka na podstawie umowy o świadczenie usług (umowy zlecenia) będzie zatrudniała obywateli Ukrainy. Zleceniobiorcy będą przebywali i pracowali legalnie na terytorium Polski, tzn. będą posiadali wymagane polskimi przepisami dokumenty. Wynagrodzenie w umowie zlecenia będzie ustalone w stawce godzinowej.

W ciągu roku podatkowego zleceniobiorcy, świadcząc swoje usługi, będą przebywać na terenie Polski poniżej lub powyżej 183 dni. Osoby te będą wykonywały swoje obowiązki w różnych miejscach na terenie Polski na rzecz klientów Spółki. Wynagrodzenie za świadczone usługi będzie im wypłacane przez Spółkę. Wnioskodawca zakłada, że zleceniobiorcy nie przedstawią żadnych certyfikatów rezydencji, które to dokumenty wyjaśniłyby zasady opodatkowania zleceniobiorców. W związku z czym w celu ustalenia rezydencji podatkowej zleceniobiorcy, Wnioskodawca zamierza zwracać się do nich o wyjaśnienie tej kwestii -Wnioskodawca bowiem nie ma i nie będzie miał prawnych instrumentów, aby samodzielnie określić rezydencję podatkową zleceniobiorców - w związku z czym zamierza zwracać się o informację w tym zakresie do jedynych osób, które będą w stanie określić tę rezydencję podatkową, czyli do samych zleceniobiorców.

W związku z tym Wnioskodawca zamierza zwracać się do zleceniobiorców o złożenie odpowiednich oświadczeń. Zleceniobiorca będzie miał możliwość złożenia dwóch rodzajów oświadczeń:

1.  w ramach pierwszego rodzaju oświadczeń zleceniobiorcy mogą oświadczyć, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy ich centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce. Podstawą takiego stwierdzenia - co będzie również wynikać z treści oświadczenia - będzie fakt, że zleceniobiorca oświadczy, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Polski położone są główne lub jedyne ośrodki jego interesów gospodarczych - w szczególności tutaj będzie zarabiał większość lub całości swoich dochodów. Treść takiego oświadczenia będzie brzmiała: Niniejszym oświadczam, że w okresie pobytu w Polsce, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Spółki posiadam ośrodek interesów życiowych (a co za tym idzie rezydencję podatkową) w Polsce, co wynika z faktu, iż w tym okresie w Polsce znajdują się moje główne/jedyne źródła dochodów (pierwszy stan faktyczny).
2.  Treść drugiego oświadczenia będzie następująca: Oświadczam, że w okresie pobytu w Polsce, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz\`(...)\`nie posiadam ośrodka interesów życiowych w Polsce, nie posiadam certyfikatu rezydencji, a ponadto w roku mój pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni, co oznacza, że w roku nie jestem rezydentem podatkowym Polski (drugi stan faktyczny).

Oświadczenia będą składane dobrowolnie, co oznacza, że decyzja czy zleceniobiorca podpisze jedno z opisanych wyżej oświadczeń, a jeżeli tak, to które z nich podpisze - należy wyłącznie do zleceniobiorcy. Jeżeli jednak zleceniobiorca złoży jedno z powyższych oświadczeń, to w treści samego oświadczenia zostanie zobowiązany do ich aktualizacji, jeżeli zmienią się okoliczności objęte tym oświadczeniem. Oświadczenia będą sporządzone w dwóch wersjach językowych - polskiej wersji językowej i ukraińskiej. Celem takiego postępowania Wnioskodawcy jest uniknięcie sytuacji, gdy zleceniobiorca podpisze dokument sporządzony w języku polskim, którego może nie do końca zrozumieć. Tak więc sporządzenie oświadczeń także w języku obcym (zrozumiałym dla zleceniobiorcy) pozwoli na pełne zrozumienie treści oświadczeń przez zleceniobiorcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy zleceniobiorca złoży pierwszy rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce - to czy Wnioskodawca może traktować go od początku współpracy jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem?
2.  Czy w przypadku, gdy zleceniobiorca złoży drugi rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w okresie pobytu w Polsce, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy nie posiada ośrodka interesów życiowych w Polsce, a ponadto w danym roku, w którym składa to oświadczenie jego pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni lub też nie złoży żadnego oświadczenia - to czy Wnioskodawca może od początku współpracy traktować go jako nierezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać podatek dochodowy według ryczałtowej stawki wynoszącej 20%?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1.

W przypadku gdy zleceniobiorca złoży pierwszy rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy Jego centrum Interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek Interesów życiowych) mieści się w Polsce - to Wnioskodawca od początku współpracy powinien traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem.

W przypadku, gdy zleceniobiorca złoży drugi rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w okresie pobytu w Polsce, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy nie posiada ośrodka Interesów życiowych w Polsce, a ponadto w danym roku, w którym składa to oświadczenie jego pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni lub też nie złoży żadnego oświadczenia - to Wnioskodawca od początku współpracy powinien traktować go Jako nierezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać podatek dochodowy według ryczałtowej stawki wynoszącej 20%.

Bez względu na fakt, czy zleceniobiorca jest rezydentem podatkowym Polski, czy też nie - w związku z zatrudnieniem na podstawie umów zlecenia obywateli innych państw na Wnioskodawcy spoczywają obowiązki płatnika, tj. obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego:

1.  zaliczek na podatek dochodowy - jeżeli zleceniobiorca jest rezydentem podatkowym Polski (art. 41 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub
2.  zryczałtowanego podatku dochodowego - jeżeli zleceniobiorca nie Jest rezydentem podatkowym Polski - co wynika z art. 41 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc prawidłowe wywiązanie się z obowiązków podatkowych spoczywających na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego uzależnione jest od ustalenia statusu podatkowego zleceniobiorców.

Kwestię rezydencji podatkowej reguluje art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne są rezydentami podatkowymi Polski (mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), Jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z kolei za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski - w rozumieniu art. 3 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uważa się osobę fizyczną, która spełnia jeden z następujących warunków:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoba spełniająca jeden z powyższych warunków będzie uznawana za rezydenta podatkowego Polski, zaś osoba, która nie spełnia żadnego z wymienionych wyżej warunków będzie uznawana za nierezydenta podatkowego Polski.

Powyższe regulacje - zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z uwagi jednak na fakt, że - zgodnie z przyjętym dla potrzeb niniejszego wniosku założeniem - zleceniobiorcy nie będą przedstawiać Wnioskodawcy żadnych certyfikatów rezydencji, to nie będzie możliwe zastosowanie w tym przypadku umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Tak więc ustalenie statusu obywatela innego państwa dla potrzeb podatkowych oraz Jego późniejsze rozliczenie podatkowe będzie oparte wyłącznie na podstawie polskich przepisów, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym nie daje Wnioskodawcy jako płatnikowi żadnych prawnych narzędzi do weryfikowania, czy zatrudniony przez niego zleceniobiorca jest czy też nie jest rezydentem podatkowym Polski. Z tego powodu w ocenie Wnioskodawcy takich informacji powinien dostarczyć Wnioskodawcy zatrudniany przez niego zleceniobiorca i informacja w tym zakresie powinna być dla Wnioskodawcy wiążąca. To bowiem zleceniobiorca, najlepiej znający swoją sytuację osobistą i majątkową, a także swoje dalsze plany życiowe (zarówno osobiste jak i zawodowe) jest jedyną osobą, która jest w stanie w sposób wiarygodny ocenić gdzie położona jest Jego rezydencja podatkowa.

W ramach pierwszego oświadczenia, zleceniobiorca będzie mógł oświadczyć, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy Jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce. Podstawą takiego stwierdzenia - co zostanie wskazane w treści tego oświadczenia - jest fakt, że zleceniobiorca oświadczy, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Polski położone są główne lub jedyne ośrodki Jego interesów gospodarczych - w szczególności tutaj będzie zarabiał większość lub całość swoich dochodów.

Pod pojęcie centrum interesów gospodarczych należy z kolei rozumieć - zgodnie z doktryną międzynarodowego prawa podatkowego - terytorium tego państwa, z którym zleceniobiorcę łączą silniejsze więzy o charakterze ekonomicznym. Skoro więc zleceniobiorca oświadczy, że na terytorium Polski znajduje się Jego centrum interesów gospodarczych z uwagi na położenie w Polsce jego głównych (a często nawet jedynych) źródeł utrzymania, to w ocenie Wnioskodawcy takie oświadczenie będzie wystarczające do uznania, że jest on rezydentem podatkowym Polski.

Takie stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, czego przykładem jest chociażby wyrok WSA w Opolu z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. Akt I SA/Op 164/09), w który Sąd wskazał, że oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, organ odwoławczy słusznie podniósł, że należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których w pierwszej kolejności wymienić należy więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza ona swoim mieniem.

Analogiczne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1562/15), w którym stwierdzono, że: (\`(...)\`) Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem (tak WSA w Opolu w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r, sygn. akt I SA/Op 164/09, LEX nr 510684).

Wystarczy posiadać w Polsce jedno z "centrów" (tj. centrum interesów osobistych lub centrum interesów gospodarczych), aby stać się rezydentem podatkowym. (\`(...)\`) Jeśli dana osoba posiada w Polsce centrum interesów gospodarczych lub osobistych, będzie traktowana, w świetle u.p.d.o.f. jak polski rezydent podatkowy bez względu na to, czy jej pobyt w Polsce przekroczy 183 dni w roku czy też nie (J. Narkiewicz-Tarłowska, Przepisy o rezydencji podatkowej a opodatkowanie cudzoziemców w Polsce i Polaków za granicą, Przegląd Podatkowy z 2007, nr. 5, s. 7). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach pierwszego rodzaju oświadczenia zleceniobiorca będzie oświadczał, że miejscem w którym będzie on osiągał swoje przychody będzie Polska i to z terytorium Polski - miejsca gdzie faktycznie przebywa w związku ze współpracą ze Wnioskodawcą - zleceniobiorca będzie zarządzał swoim majątkiem.

Okres, którego dotyczy to oświadczenie obejmuje okres wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy, czyli okres, w którym Wnioskodawca pełni rolę płatnika. Co więcej, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że położenie ośrodka interesów życiowych może ulec zmianie - stąd też zobowiązanie zleceniobiorcy, który złoży takie oświadczenie do jego aktualizacji, jeżeli wystąpią okoliczności wpływające na aktualność takiego oświadczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pierwszego z przedstawionych stanów faktycznych potwierdzają również znane Wnioskodawcy interpretacje podatkowe np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2018 r. (0115-KDIT2-1.4011.344.2018.1.MK) Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2018 r. (0112-KDIT3-1.4011.329.2017.1.AN).

Ustalając rezydencję podatkową ważne jest to, z którym krajem podatnik wytwarza silniejsze więzy osobiste oraz gospodarcze, przy czym wziąć należy pod uwagę także plany podatnika.

Podsumowując w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca ma obowiązek pobierania zaliczki na podatek dochodowy i nie ma obowiązku przedstawienia przez zleceniodawcę certyfikatów rezydencji wydanych przez polskie organy podatkowe.

Ad.2

W przypadku złożenia drugiego oświadczenia Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania podatku zryczałtowanego.

W celu dochowania jak najwyższej staranności w wykonywaniu obowiązków płatnika na gruncie podatku dochodowego i ułatwienia złożenia prawidłowego i świadomego oświadczenia przez zleceniobiorców z zagranicy, Wnioskodawca zamierza przygotować wzory wyżej opisanych oświadczeń w języku polskim jak i w języku ojczystym zleceniobiorcy. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że nie wszyscy jego zleceniobiorcy będą władać biegle językiem polskim, a wręcz przeciwnie, duża część jego zagranicznego personelu najprawdopodobniej nie będzie posługiwać się dobrze językiem polskim. Aby uniknąć wszelkiego rodzaju nieporozumień związanych ze składanymi oświadczeniami Wnioskodawca planuje podjąć decyzję o przygotowaniu dwujęzycznych oświadczeń, w tym również w języku, którym biegle władają osoby składające oświadczenia.

Wnioskodawca nie ma prawnych podstaw do wymuszenia na jego zleceniobiorcach złożenia jednego z opisanych w stanie faktycznym oświadczeń, tak więc złożenie jednego z wyżej opisanych oświadczeń jest w pełni dobrowolne. Wnioskodawca dopuszcza więc sytuację, gdy zleceniobiorca nie będzie chciał złożyć takiego oświadczenia. W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie traktował go dla potrzeb podatkowych jak nierezydenta podatkowego Polski.

Z uwagi na przyjęte przez Wnioskodawcę rozwiązania mające na celu ustalenie rezydencji podatkowej jego zleceniobiorców (składane oświadczenia), a także przedsięwzięte środki mające na celu zrozumienie przez zleceniobiorców treści składanych oświadczeń i dobrowolność składania oświadczeń - Wnioskodawca nie ma podstaw, ani też instrumentów prawnych do weryfikacji złożonych oświadczeń i dlatego zamierza traktować złożone oświadczenia jako podstawę do przyjęcia określonych zasad opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom.

Stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku potwierdza również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2017 r. (Nr 0112-KDIL3-1.4011.64.2017.1.AN). Stanowisko takie potwierdzają również trzy interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018 r. o numerach:

*   0113-KDIPT2-3.4011.278.2018.1.AC,
*   0113-KDIPT2-3.4011.360.2018.1.AC,
*   0113-KDIPT2-3.4011.361.2018.1.AC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia,
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena, czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z tym, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia obywateli Ukrainy, do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu ma zastosowanie Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Ukrainą.

I tak, w świetle art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269 ze zm.), w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W świetle przedstawionych regulacji należy zatem wskazać, że od wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy:

*   złożyli oświadczenia o posiadaniu ośrodka interesów życiowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy (niezależnie od długości ich pobytu w Polsce) lub

*   przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym,

Wnioskodawca (płatnik) obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy).

Należy również wskazać, że gdy współpraca Wnioskodawcy ze zleceniobiorcą będzie krótsza niż 183 dni, nie musi to oznaczać, że w Polsce również przebywa w tym samym okresie czasu. Może bowiem być już w Polsce wcześniej, pracować z innym podmiotem.

Należy zaznaczyć, że rozliczanie cudzoziemców na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) obowiązywać będzie od dnia spełnienia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia ich ustania. Zatem zasada obowiązuje:

*   w stosunku do cudzoziemców, którzy przebywają na terytorium Polski powyżej 183 dni – od dnia następującego po 183 dniu pobytu w danym roku podatkowym (kalendarzowym) do końca roku kalendarzowego, za który dokonywane jest rozliczenie podatkowe; od stycznia kolejnego roku podatkowego płatnik zatem ponownie obowiązany jest pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, aż do upływu 183 dnia pobytu cudzoziemca w Polsce;

*   w stosunku do cudzoziemców, którzy złożyli oświadczenie o posiadaniu centrum interesów osobistych i gospodarczych na terytorium Polski, zasada będzie obowiązywać od dnia złożenia takiego oświadczenia do dnia uzyskania informacji o zmianie posiadanych danych; w sytuacji bowiem wypłaty wynagrodzenia w kolejnym roku podatkowym (kalendarzowym) płatnik może posłużyć się jedynie informacjami, które są w jego posiadaniu, i na ich podstawie nadal pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy); informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych; równocześnie brak jest podstaw prawnych potwierdzających konieczność uzyskiwania stosownych oświadczeń od cudzoziemców w każdych kolejnych latach podatkowych.

W sytuacji wypłaty wynagrodzenia cudzoziemcom, których pobyt na terenie Polski nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca obowiązany jest pobrać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. Jeśli pobyt ten przekroczy 183 dni Wnioskodawca powinien od tego momentu stosować zasady jak dla osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Dodać należy, że od stycznia następnego roku pobiera się podatek zryczałtowany, a po przekroczeniu 183 dnia stosuje się zasady ogólne.

Podkreślenia wymaga, że w momencie wypłaty wynagrodzenia płatnik może posłużyć się jedynie faktycznymi informacjami, które są w jego posiadaniu (posiadanie ośrodka interesów życiowych przez zleceniobiorcę, czy potwierdzony fakt przebywania na terytorium Polski powyżej 183 dni) i na ich podstawie pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy). Informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wyjaśnić należy, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.