Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.569.2023.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-01
Teza: Skutki podatkowe związane z rezygnacją z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; rezygnacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28f-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 8-art. 28t

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy Spółka jest uprawniona do rezygnacji z opodatkowania swoich dochodów Ryczałtem z końcem 2023 r., zatem przed upływem 4 letniego okresu opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 28f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawy o CIT”);

\- czy zysk netto wypracowany przez Spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem, a niewypłacony wspólnikom w postaci dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy przed rezygnacją z opodatkowania Ryczałtem, opodatkowany jest dopiero w momencie wypłaty tego zysku wspólnikom na zasadach określonych w art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 2022 r.;

\- czy w związku ze zbyciem (sprzedażą) udziałów Spółki przez wspólników Spółki innemu podmiotowi (zmiana składu wspólników Spółki), po rezygnacji przez Spółkę z opodatkowania swoich dochodów Ryczałtem, nie będzie miał zastosowania art. 28t ust. 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą prawną, prowadzącą działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Dnia 29 stycznia 2021 r. Spółka złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek (ZAW-RD) na podstawie przepisów Rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również: „CIT estoński”, „CIT EE”, „Ryczałt”).

Spółka w zawiadomieniu o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zaznaczyła w sekcji C, że okres opodatkowania Ryczałtem będzie trwał od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2024 r.

Spółka na moment złożenia zawiadomienia ZAW-RD oraz od złożenia zawiadomienia ZAW-RD do złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

1) osiąga mniej niż 50% przychodów z działalności (liczonych łącznie z VAT) z:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju odsetek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym ze zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi;

2) Spółka zatrudnia ponad 3 osoby na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy;

3) Spółka prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a jedynymi wspólnikami Spółki są osoby fizyczne;

4) Spółka nie posiada udziałów w innych spółkach;

5) Spółka nie jest fundatorem/beneficjentem fundacji;

6) Spółka prowadzi księgi rachunkowe i sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości;

7) Spółka złożyła zawiadomienie ZAW-RD 29 stycznia 2021 r.;

8) Spółka nie jest przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o CIT;

9) Spółka nie jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

10) Spółka nie osiąga dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych;

11) Spółka nie osiąga dochodów z działalności gospodarczej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Spółka nie występowała o uzyskanie takiej decyzji);

12) Spółka nie jest postawiona w stan upadłości lub likwidacji;

13) Spółka nie została utworzona w wyniku:

a) podziału lub połączenia;

b) innych działań restrukturyzacyjnych, w tym nie były do niej wnoszone aporty w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub składników majątku likwidowanych podmiotów;

14) Spółka:

a) nie została podzielona przez wydzielenie albo wyodrębnienie,

b) nie wniosła tytułem wkładu do innego podmiotu na poczet kapitału uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, składników majątku.

Ponadto Spółka nie przejmowała innych podmiotów, ani nie otrzymała wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz nie została przejęta przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów ani w wyniku innych podobnych czynności.

Spółka planuje złożyć informację o rezygnacji z opodatkowania swoich dochodów Ryczałtem z końcem 2023 roku, tj. złożyć odpowiednią informację o rezygnacji z Ryczałtu w zeznaniu CIT-8E za 2023 rok. Od dnia 1 stycznia 2024 r. Spółka planuje opodatkowywać swoje dochody na zasadach ogólnych określonych ustawą o CIT (tzw. CIT klasyczny).

W każdym roku opodatkowania Ryczałtem, tj.:

\- w latach 2021-2022 Spółka osiągnęła zysk netto;

\- w roku 2023 Spółka zakłada, że osiągnie zysk netto.

Wskazany zysk netto nie został dotychczas w całości wypłacony wspólnikom Spółki w postaci dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy i do 31 grudnia 2023 r. Spółka nie zamierza go w całości wypłacać wspólnikom.

Spółka zamierza rozdysponować pozostały wypracowany w latach opodatkowania Ryczałtem zysk netto dopiero w kolejnych latach podatkowych w postaci dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy na rzecz wspólników (już po okresie opodatkowania Ryczałtem).

Ponadto wspólnicy Spółki rozważają sprzedaż udziałów w Spółce po okresie opodatkowania Ryczałtem innemu podmiotowi (spółka kapitałowa lub osobowa). W tym zakresie (na moment sprzedaży udziałów Spółki) nie jest planowane:

\- dokonanie przejęcia Spółki przez inny podmiot w rozumieniu art. 491 i n. Kodeksu spółek handlowych;

\- zaprzestanie działalności Spółki albo znaczne ograniczenie zakresu działalności Spółki;

\- likwidacja Spółki albo ogłoszenie jej upadłości.

**Pytania**

1.  Czy Spółka jest uprawniona do rezygnacji z opodatkowania swoich dochodów Ryczałtem z końcem 2023 r., zatem przed upływem 4 letniego okresu opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 28f ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy zysk netto wypracowany przez Spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem, a niewypłacony wspólnikom w postaci dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy przed rezygnacją z opodatkowania Ryczałtem, opodatkowany jest dopiero w momencie wypłaty tego zysku wspólnikom na zasadach określonych w art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 2022 r.?
3.  Czy w związku ze zbyciem (sprzedażą) udziałów Spółki przez wspólników Spółki innemu podmiotowi (zmiana składu wspólników Spółki), po rezygnacji przez Spółkę z opodatkowania swoich dochodów Ryczałtem, nie będzie miał zastosowania art. 28t ust. 3 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do rezygnacji z opodatkowania swoich dochodów Ryczałtem z końcem 2023 r., zatem przed upływem 4 letniego okresu opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 28f ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT regulują podstawowy okres, na który wybierane jest opodatkowania dochodów spółek Ryczałtem. Wskazać tutaj należy art. 28f ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym na moment złożenia niniejszego wniosku), zgodnie z którym, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

Brzmienie powyższego przepisu pozostało bez zmian od momentu jego wprowadzenia, tj. 2021 r. Wskazany wyżej przepis normuje 4-letni okres opodatkowania Ryczałtem. Powyższy okres opodatkowania Ryczałtem podatnik wskazuje w zawiadomieniu o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (ZAW-RD).

Wskazany okres opodatkowania Ryczałtem może ulec jednak skróceniu, na co wskazuje art. 28I ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w aktualnym brzmieniu na moment złożenia niniejszego wniosku), podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem.

Powyższy przepis miał jednak inne brzmienie do końca 2021 r., podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem ostatniego roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem.

W stanie prawnym obowiązującym w 2021 r. podatnik mógł zrezygnować z CIT estońskiego, jeżeli łącznie spełnione zostaną dwa warunki:

\- rezygnacja z CIT EE nastąpi z końcem ostatniego roku z 4 letniego okresu lub z końcem przedłużonego okresu opodatkowania CIT EE,

\- zostanie złożona informacja o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem.

Z kolei po wprowadzonych zmianach do ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym od 2022 r. podatnik może zrezygnować z CIT estońskiego, jeżeli łącznie spełnione zostaną dwa warunki:

\- rezygnacja z CIT EE nastąpi z końcem roku podatkowego każdego z 4 letniego okresu lub przedłużonego okresu opodatkowania CIT EE,

\- zostanie złożona informacja o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem.

Kluczową różnicą zatem jest usunięcie z przepisu dot. rezygnacji z Ryczałtu słowa ostatniego, oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od 2022 r. nie ma konieczności odczekania minimum 4 letniego okresu, o którym mowa w zawiadomieniu (określonym w art. 28j ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT) aby zakończyć opodatkowanie estońskim CIT.

Niezależnie jednak od powyższego, w przypadku podatnika, który wybrał opodatkowanie swoich dochodów Ryczałtem w 2021 r. znajdują zastosowanie przepisy wprowadzające CIT estoński do polskiego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 8 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122), podatnicy, którzy w latach 2021-2024 dokonają wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy zmienianej w art. 1, mogą złożyć informację o rezygnacji z tego opodatkowania w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 składanej za dowolny rok podatkowy tego okresu. W tym przypadku utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych następuje z końcem roku podatkowego, za który składana jest ta deklaracja.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że podatnicy którzy rozpoczęli opodatkowanie Ryczałtem w 2021 r. mogą zrezygnować z tego reżimu na koniec każdego roku podatkowego okresu opodatkowania CIT EE, jeżeli złożą stosowną informację o rezygnacji z tej formy opodatkowania w zeznaniu podatkowym CIT-8E.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wybrał opodatkowanie Ryczałtem od 1 stycznia 2021 r., co oznacza, że może zrezygnować z opodatkowania estońskim CIT z końcem 2023 roku, tj. po 3 latach podatkowych, w których był opodatkowany Ryczałtem. Warunkiem jest jednak złożenie stosownej informacji do właściwego dla Spółki naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej CIT-8E za 2023 r.

Podsumowując, w ocenie Spółki może ona wraz z końcem 3 roku podatkowego opodatkowania Ryczałtem zrezygnować z CIT estońskiego, poprzez złożenie zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania CIT estońskim z końcem 2023 r. w deklaracji CIT-8E za 2023 r.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zysk netto wypracowany przez Spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem, a niewypłacony wspólnikom w postaci dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy przed rezygnacją z opodatkowania Ryczałtem, opodatkowany będzie dopiero w momencie wypłaty tego zysku wspólnikom na zasadach określonych w art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 2022 r.

Ustawa o CIT określa obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego, poprzez określenie przedmiotu opodatkowania Ryczałtem. Dochodem opodatkowanym Ryczałtem jest m.in. zysk netto wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem, ale niewypłacony wspólnikom ani nieprzeznaczony na pokrycie strat, czyli dochód z tytułu zysku netto, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem.

Brzmienie obowiązujące od 2021 r., nie uległo zmianie do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z tym przepisem, przedmiotem opodatkowania jest suma zysków netto osiągniętych we wszystkich latach podatkowych, w których podatnik był opodatkowany CIT estońskim i w których te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca nie wypłacił dotychczas całego zysku netto, który został wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem (w postaci dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy) ani nie przeznaczył tego zysku na pokrycie strat. Do końca okresu opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca nie planuje rozdysponować całego wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem zysku netto w powyżej określony sposób. W konsekwencji ta część zysku netto, która nie została i nie zostanie rozdysponowana przez Wnioskodawcę będzie stanowiła dochód opodatkowany Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Niemniej jednak nie oznacza to, że w momencie powstania obowiązku podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe. Prawodawca przewidział w tym zakresie sposób ustalania podstawy opodatkowania, stawkę podatku oraz termin zapłaty podatku.

Podstawę opodatkowania Ryczałtem określa art. 28n ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

(\`(...)\`) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

Brzmienie obowiązujące od 2021 r., nie uległo zmianie do dnia złożenia niniejszego wniosku.

Mając na względzie powyżej zacytowany przepis, podstawą opodatkowania Ryczałtem dochodu z tytułu zysku netto, jest dochód osiągnięty w roku podatkowym, w którym podatnik zakończył opodatkowanie ryczałtem.

Fakt, że po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód i podstawa opodatkowania została potwierdzona w Objaśnieniach podatkowych MF: „Dochód z tytułu zysku netto odpowiada sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty. Powstanie tego rodzaju dochodu związane jest z zakończeniem opodatkowania ryczałtem - wskutek m.in. złożenia informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, czy naruszenia warunków uprawniających do stosowania ryczałtu Dochód ten rozpoznawany jest w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem i odpowiada łącznej wartości zysków netto wypracowanych przez spółkę w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu, które nie zostały podzielone między wspólników lub przeznaczone na pokrycie strat w żadnym z tych lat podatkowych. Zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem wykazywane są w sprawozdaniu finansowym poprzez wyodrębnienie ich w kapitałach własnych. Stanowią je kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które zostały odniesione na kapitały (art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT). O sposobie zapłaty podatku od dochodu z tytułu zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem decyduje podatnik. Termin zapłaty podatku od tego dochodu uzależniony został bowiem od terminu jego dystrybucji (patrz rozdział 10 Przewodnika)”.

Podstawowe zasady określenia terminu zapłaty podatku zostały uregulowane w art. 28t ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT. W związku z tym, że przepis ten uległ zmianie z początkiem 2022 r., obie wersje przepisu zostały wskazane poniżej.

Art. 28t ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT:

\- w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.

1\. Podatnik jest obowiązany do zapłaty:

(\`(...)\`) 2) ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto oraz domiaru zobowiązania podatkowego od tego dochodu - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem;

(\`(...)\`) 2. Podatnik może zapłacić podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w całości albo w części, w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jego zapłaty, jeżeli przed upływem terminu zapłaty tego podatku poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego o sposobie przyjętego rozliczenia, podając w szczególności terminy i kwoty wpłat podatku.

\- w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Podatnik jest obowiązany do zapłaty:

(\`(...)\`) 2) ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie;

(\`(...)\`) 2. Podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem W takim przypadku przepisu art. 28r ust. 3 nie stosuje się.

Jak widać zmieniła się podstawowa zasada dotycząca zapłaty Ryczałtu od zysku netto. Do końca 2021 r. podatek od takiego zysku płatny był do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania Ryczałtem. Odstępstwo od wyżej wymienionej zasady, przewidziane w art. 28t ust. 2 ustawy o CIT, pozwala na przesunięcie tego okresu o okres do 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty jeżeli podatnik poinformuje o tym właściwe organy podatkowe.

Natomiast w brzmieniu aktualnym, podstawową zasadą jest zapłata podatku w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującym po roku, w którym rozdysponowano zysk netto. Natomiast odstępstwo od tej zasady stanowi możliwość zapłaty całości Ryczałtu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem.

Tym samym, w obecnym stanie prawnym, zgodnie z podstawową zasadą, istotny jest moment rozdysponowania zysku netto. Prawodawca wprowadził definicję rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w art. 28c pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto - oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z powyższym przepisem, do rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto dochodzi w sytuacji, gdy zysk netto wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem został przeznaczony do wypłaty w jakiejkolwiek formie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, w tym do:

\- wypłaty wspólnikom,

\- na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż opodatkowania Ryczałtem,

\- wypłaty wynagrodzeń związanych z udziałami,

\- na podwyższenie kapitału zakładowego.

Wobec powyższego, mając na względnie obecnie obowiązujące przepisy ustawy o CIT, dopóki podatnik po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem nie rozdysponuje zysku netto Spółki, dopóty nie powstanie zobowiązanie podatkowe. W momencie dystrybucji zysku netto, w jeden z opisanych wyżej sposobów jesteśmy w stanie określić termin zapłaty Ryczałtu, czyli do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano całości lub części wypłaty dochodu lub jego rozdysponowania w innej formie.

Mając na względzie fakt, że Wnioskodawca wybrał opodatkowanie swoich dochodów Ryczałtem od 1 stycznia 2021 r., niezbędne jest określenie, w jakim brzmieniu art. 28t ustawy o CIT będzie miał zastosowanie.

W pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy nowelizującej ustawę o CIT, które wprowadziły zmiany w zakresie Ryczałtu obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a-3a, 6-6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.;

2) art. 33 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r.

Jak wynika z powyższego przepisu, dotyczy on ustawy zmienianej w art. 2, czyli ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wyjątki określone w pkt 1 i 2 dotyczą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, prawodawca nie przewidział wyjątku dotyczącego dochodów spółek opodatkowanych ryczałtem, co oznacza że tacy podatnicy, swoje dochody uzyskane od 1 stycznia 2022 r. powinni opodatkowywać wg zasad zmienionych ustawą nowelizującą. Innymi słowy, do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2022 r. stosujemy przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

W zakresie zysku netto, obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie, gdy:

\- Spółka zrezygnuje z opodatkowania Ryczałtem, oraz

\- cały zysk netto wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem nie został rozdysponowany do momentu rezygnacji z Ryczałtu.

Tym samym, podatnik, który wybrał opodatkowanie Ryczałtem od 2021 r., ale rezygnuje z tej formy opodatkowania w 2023 r., powinien zastosować przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Natomiast zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu powstanie gdy Spółka rozdysponuje zysk netto po zakończeniu okresu opodatkowania Ryczałtem, a termin do zapłaty Ryczałtu upłynie z końcem trzeciego miesiąca roku następującego po roku, w którym dokonano takiego rozdysponowania.

W związku z powyższym w ocenie Spółki, w przypadku rozdysponowania zysku netto po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, Spółka powinna zastosować przepisy art. 28t ustawy o CIT obowiązujące na dzień zdarzenia gospodarczego jakim będzie wyjście z reżimu estońskim CIT (brzmienie aktualne z 2023 r.), a nie moment wejścia do estońskiego CIT (brzmienie historyczne z 2021 r.).

Stanowisko potwierdzające, że termin zapłaty podatku uzależniony jest od terminu dystrybucji zysku netto, u podatnika wchodzącego w reżim estońskiego CIT w 2021 r., potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Znak: 0114-KDIP2-1.4010.208.2023.2.PP z dnia 6 czerwca 2023 r.: „Zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem, które nie zostaną przez Państwa rozdysponowane na rzecz wspólników lub na pokrycie strat, będą podlegać opodatkowaniu po rezygnacji lub utracie prawa do opodatkowania ryczałtem – w momencie ich rozdysponowania (na podstawie art. 28t ust. 1 pkt 2 PDOPrU z zastrzeżeniem art. 28t ust. 3 PDOPrU) lub jednorazowo, w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem (w przypadku podjęcia takiej decyzji zgodnie z art. 28t ust. 2 PDOPrU)”.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie (sprzedaż) udziałów Spółki przez wspólników Spółki innemu podmiotowi, po rezygnacji przez Wnioskodawcę z opodatkowania swoich dochodów Ryczałtem, nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty Ryczałtu na zasadach określonych w art. 28t ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 2022 r.

W tym zakresie należy wskazać na art. 28t ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

Powyższy przepis został zmieniony od 1 stycznia 2022 r., w związku z wprowadzonymi zmianami do art. 28t ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT.

Wskazany przepis odnosi się do terminu zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego zysku netto, o którym mowa w art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (szerzej omówione w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 2 w niniejszym wniosku) i wprowadza szczególną zasadę określenia terminu zapłaty Ryczałtu w sytuacji kiedy dojdzie do określonych zdarzeń po rezygnacji przez podatnika z Ryczałtu.

Analizując powyższe przepisy należy zaznaczyć, że obowiązek zapłaty Ryczałtu przed podstawowym terminem określonym w art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (czyli końcem 3 miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub części rozdysponowania takiego dochodu), nastąpi gdy podatnik:

\- zostanie postawiony w stan likwidacji,

\- zostanie postawiony w stan upadłości,

\- zostanie przejęty przez inny podmiot,

\- zaprzestanie prowadzenia działalności,

\- znacznie ograniczy zakres swojej działalności.

W takiej sytuacji, podatnik jest zobowiązany do zapłaty Ryczałtu przed dniem poprzedzającym zaistnienie jednego z ww. zdarzeń.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wspólnicy Wnioskodawcy planują zbyć swoje udziały w Spółce na rzecz innego podmiotu (prawdopodobnie na rzecz spółki kapitałowej lub spółki osobowej).

W takiej sytuacji nie zostanie spełniona żadna z przesłanek, o której mowa w art. 28t ust. 3 ustawy o CIT, w szczególności nie dojdzie do przejęcia Spółki.

Procedura przejęcia spółki została określona w art. 491 i n. Kodeksu spółek handlowych. W szczególności należy wskazać na art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, który definiuje przejęcie. Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez omlecie).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych określają szczegółowo procedurę przejęcia spółki przez inną spółkę. Samo zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje przejęcia spółki, ale jedynie zmianę jej składu wspólników. Do zbycia udziałów w spółce nie mają ponadto zastosowania przepisy określające procedurę przejęcia spółki.

Ponadto należy wskazać na art. 493 §1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Tym samym, w wyniku połączenia dochodzi do likwidacji spółki przejmowanej.

Należy przy tym wskazać, że pozostałe przesłanki zastosowania terminu zapłaty Ryczałtu określonego w art. 28t ust. 3 ustawy o CIT również odnoszą się do zaprzestania (lub ograniczenia) faktycznie prowadzonej działalności przez podatnika (likwidacja, upadłość, zaprzestanie lub ograniczenie prowadzenia działalności).

Zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez wspólników nie prowadzi do:

\- likwidacji takiej spółki;

\- zaprzestania działalności spółki;

\- ograniczenia działalności spółki.

Sam ustawodawca w rozdziale 6b ustawy o CIT łączy pojęcie przejęcia z określonymi zdarzeniami/procedurami np. w art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT, podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Tym samym, pojęcie przejęcia odnosi się tym przepisie do przejęcia samego podatnika (lub majątku podatnika) przez inny podmiot - w drodze:

\- łączenia,

\- podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie,

\- wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Do tego również odnoszą się przesłanki wyłączające prawo do CIT estońskiego określone w art. 28k ust. 1 pkt 4-6 i ust. 2 ustawy o CIT.

Żaden z powyżej wskazanych przepisów nie odnosi się do sytuacji zbycia udziałów przez wspólników w spółce w zakresie przejęcia podmiotu

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, potencjalne zbycie udziałów przez wspólników Spółki nie może być traktowane jako przejęcie przez inny podmiot i w konsekwencji w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 28t ust. 3 ustawy o CIT.

Tym samym, po zbyciu udziałów przez wspólników Spółki (w drodze sprzedaży udziałów), Spółka będzie opodatkowywała zysk netto dopiero momencie jego rozdysponowania zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28c pkt 5 ustawy o CIT, a art. 28t ust. 3 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. i podlegały dalszym zmianom.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28f updop:

1) Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

2) Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Natomiast zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 1 i 4 lit. d updop:

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

W myśl art. 28r updop:

1) Do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy.

2) Deklarację, o której mowa w ust. 1, składa się za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

3) Podatnik, z zastrzeżeniem art. 28t ust. 2, który osiągnął dochód z tytułu zysku netto i w okresie następującym po zakończeniu stosowania opodatkowania ryczałtem rozdysponuje tym dochodem w całości lub w części, jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, o której mowa w ust. 1, i wpłacić ryczałt należny od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym ta dyspozycja została dokonana

Państwa wątpliwość budzi kwestia ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do rezygnacji z opodatkowania swoich dochodów Ryczałtem z końcem 2023 r., zatem przed upływem 4 letniego okresu opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 28f ust. 1 updop.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że co do zasady, estoński CIT wybiera się na okresy czteroletnie. Po tym okresie możliwa jest rezygnacja z tej formy opodatkowania albo możliwość jej kontynuowania.

Z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek można zrezygnować w dowolnym momencie, rezygnacja z ryczałtu w trakcie opodatkowania estońskim CIT możliwa jest po złożeniu do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego zawiadomienia w urzędzie poprzez wypełnienie na formularzu właściwej pozycji w deklaracji CIT-8E. Należy zaznaczyć poz. 33 pkt 1 w części B3 formularza, czyli rezygnację podatnika z opodatkowania ryczałtem z końcem roku podatkowego, o którym mowa jest w poz. 4 i 5. Przed dokonaniem ostatecznej decyzji o rezygnacji należy mieć jednak na uwadze, że rezygnacja z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek może wiązać się z pewnymi konsekwencjami.

W przypadku natomiast, kiedy podatnik nie złoży rezygnacji z opodatkowania estońskim CIT w deklaracji rocznej CIT-8E składanej za rok podatkowy, w którym był opodatkowany ryczałtem, to ten sposób opodatkowania zostaje automatycznie przedłużony na kolejne 4 lata podatkowe, co wynika z postanowień art. 28f ust. 2 updop.

Zgodnie z dyspozycją art. 28l ust. 1 pkt 1 updop z estońskiego CIT można zrezygnować z końcem roku podatkowego, co oznacza, że mogą/będą mogli Państwo przejść na opodatkowanie CIT na zasadach ogólnych najwcześniej począwszy od 1 stycznia 2024 r.

Zatem, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 1.

Państwa wątpliwość budzi również kwestia ustalenia, czy zysk netto wypracowany przez Spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem, a niewypłacony wspólnikom w postaci dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy przed rezygnacją z opodatkowania Ryczałtem, opodatkowany jest dopiero w momencie wypłaty tego zysku wspólnikom na zasadach określonych w art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 2022 r.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 1 i 5 updop:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 4 updop:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

W myśl art. 28h ust. 3 i 4 updop:

Podatnik, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i osiągnął dochód z tytułu zysku netto oraz nie dokonał jednorazowego rozliczenia ryczałtu od tego dochodu w sposób, o którym mowa w art. 28t ust. 2, stosuje przepisy niniejszego rozdziału w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do dnia, w którym suma wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto.

W przypadku gdy podatnik po dniu poprzedzającym dzień rezygnacji z opodatkowania ryczałtem lub po dniu poprzedzającym dzień utraty prawa do tego opodatkowania dokona wypłaty zysku lub jego dystrybucji w jakiejkolwiek formie, na potrzeby stosowania ust. 3, w przypadku braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że dochód z tytułu zysku netto, osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem jest rozdysponowany w ostatniej kolejności.

Stosownie do art. 28c pkt 2, 3, 4 i 5 updop:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

2) podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto – oznacza to podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, o których mowa w przepisach o rachunkowości;

3) wyniku finansowym netto – oznacza to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

4) zysku (stracie) netto – oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

5) rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto – oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 28d ust. 1 i 2 updop:

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Definicja rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto została zawarta w art. 28c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei dochodem z tytułu zysku netto jest suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty. Dochód ten podlega opodatkowaniu ryczałtem w przypadku podatnika, który zakończył już opodatkowanie w formie ryczałtu (art. 28m ust. 1 pkt 5 updop).

Jak wskazano w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., powstanie dochodu z tytułu zysku netto związane jest z zakończeniem opodatkowania ryczałtem – wskutek m.in. złożenia informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, czy naruszenia warunków uprawniających do stosowania ryczałtu. Dochód ten rozpoznawany jest w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem i odpowiada łącznej wartości zysków netto wypracowanych przez spółkę w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu, które nie zostały podzielone między wspólników lub przeznaczone na pokrycie strat w żadnym z tych lat podatkowych. Termin zapłaty podatku od tego dochodu uzależniony został od terminu jego dystrybucji.

Terminy związane z zapłatą ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto zostały określone w przepisach art. 28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 28t ust. 1 pkt 2 updop:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto – do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie.

Jak natomiast stanowi art. 28t ust. 2 updop:

Podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W takim przypadku przepisu art. 28r ust. 3 nie stosuje się.

W myśl art. 28t ust. 3 updop:

Jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

Aby jednak można było mówić o upływie terminu w wyniku zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 28t ust. 3 updop, w pierwszej kolejności musi dojść do sytuacji, w której termin wynikający z art. 28t ust. 1 pkt 2 updop zostanie już pierwotnie ustalony (rozpocznie swój bieg). Z art. 28t ust. 1 pkt 2 updop wynika, że termin do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto uzależniony jest od momentu dokonania w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowania nim w jakiejkolwiek innej formie. Powyższy termin może zostać zatem ustalony w momencie rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto. Należy jednak zaznaczyć, że rozdysponowanie tego rodzaju dochodu jest możliwe wyłącznie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Dopiero w przypadku zakończenia tej formy opodatkowania zostanie bowiem skonkretyzowana wysokość podstawy opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zysku netto (art. 28n ust. 1 pkt 4 updop).

Z opisu sprawy wynika natomiast, że:

1\. Spółka dokonała wyboru metody opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek ze skutkiem od 1 stycznia 2021 r.,

2\. Spółka planuje zrezygnować z opodatkowania estońskim CIT. W tym celu Wnioskodawca złoży stosowne oświadczenie i wyjdzie z reżimu opodatkowania w formie estońskiego CIT z końcem roku podatkowego,

3\. w każdym roku opodatkowania Ryczałtem, tj. w latach 2021-2022 Spółka osiągnęła zysk netto, w roku 2023 Spółka zakłada, że osiągnie zysk netto,

4\. Spółka zamierza rozdysponować pozostały wypracowany w latach opodatkowania Ryczałtem zysk netto dopiero w kolejnych latach podatkowych w postaci dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy na rzecz wspólników (już po okresie opodatkowania Ryczałtem).

W konsekwencji, ewentualne zaistnienie którejkolwiek z okoliczności wskazanej w art. 28t ust. 3 updop nie będzie w niniejszej sprawie skutkowało koniecznością zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. Obowiązek wynikający z art. 28t ust. 3 updop powstałby w przypadku, gdyby przed wystąpieniem któregoś z wymienionych w tej regulacji zdarzeń, określony był już termin do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto, o którym mowa w art. 28t ust. 1 pkt 2 updop. Natomiast termin ten rozpoczyna swój bieg dopiero od momentu rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto, co może zostać dokonane po uprzednim zakończeniu przez Wnioskodawcę opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek. Powyższy termin koresponduje również z terminem określonym w art. 28r ust. 3 updop, dotyczącym konieczności złożenia deklaracji w związku z rozdysponowaniem zysku po zakończeniu opodatkowania ryczałtem.

Brak jest więc podstaw do uznania, że po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu już w przypadku zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 28t ust. 3 updop.

Zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem, które nie zostaną przez Państwa rozdysponowane na rzecz wspólników lub na pokrycie strat, będą podlegać opodatkowaniu po rezygnacji z opodatkowania ryczałtem – w momencie ich rozdysponowania (na podstawie art. 28t ust. 1 pkt 2 updop z zastrzeżeniem art. 28t ust. 3 updop) lub jednorazowo, w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem (w przypadku podjęcia takiej decyzji zgodnie z art. 28t ust. 2 updop), zauważyć przy tym należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 28t updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Kolejną Państwa wątpliwością jest kwestia ustalenia, czy w związku ze zbyciem (sprzedażą) udziałów Spółki przez wspólników Spółki innemu podmiotowi (zmiana składu wspólników Spółki), po rezygnacji przez Spółkę z opodatkowania swoich dochodów Ryczałtem, nie będzie miał zastosowania art. 28t ust. 3 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że z powołanego powyżej art. 28t ust. 3 updop wynika, że jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

Z opisu sprawy wynika jednoznacznie, że wspólnicy Spółki rozważają sprzedaż udziałów w Spółce po okresie opodatkowania Ryczałtem innemu podmiotowi (spółka kapitałowa lub osobowa). W tym zakresie (na moment sprzedaży udziałów Spółki) nie jest planowane:

\- dokonanie przejęcia Spółki przez inny podmiot w rozumieniu art. 491 i n. Kodeksu spółek handlowych;

\- zaprzestanie działalności Spółki albo znaczne ograniczenie zakresu działalności Spółki;

\- likwidacja Spółki albo ogłoszenie jej upadłości.

Zatem w przypadku zbycia (sprzedaży) udziałów Spółki przez wspólników Spółki innemu podmiotowi (zmiana składu wspólników Spółki), po rezygnacji przez Spółkę z opodatkowania swoich dochodów Ryczałtem, nie znajdzie zastosowania art. 28t ust. 3 updop.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy Spółka jest uprawniona do rezygnacji z opodatkowania swoich dochodów Ryczałtem z końcem 2023 r., zatem przed upływem 4 letniego okresu opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 28f ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

\- czy zysk netto wypracowany przez Spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem, a niewypłacony wspólnikom w postaci dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy przed rezygnacją z opodatkowania Ryczałtem, opodatkowany jest dopiero w momencie wypłaty tego zysku wspólnikom na zasadach określonych w art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 2022 r. – jest prawidłowe;

\- czy w związku ze zbyciem (sprzedażą) udziałów Spółki przez wspólników Spółki innemu podmiotowi (zmiana składu wspólników Spółki), po rezygnacji przez Spółkę z opodatkowania swoich dochodów Ryczałtem, nie będzie miał zastosowania art. 28t ust. 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Podkreślić należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).