Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.68.2021.3.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-09
Teza: Czy w przypadku skutecznego odstąpienia w dniu 11 stycznia 2019 r. od umowy sprzedaży i zwrotu działek, w przypadku sprzedaży działek w całości lub pojedynczo transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
Słowa kluczowe: grunty-zakup gruntu; odstąpienie-odstąpienie od umowy; opodatkowanie; sprzedaż; udział; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 12 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu po odstąpieniu od umowy sprzedaży i zwrotnym przeniesieniu praw do tego gruntu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 17 lutego 2010 r. Wnioskodawczyni zakupiła udział wynoszący 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego do dnia 5 grudnia 2089 r. działki gruntu oznaczonego numerem geodezyjnym X, mapa nr … (obecnie Y/1), o powierzchni 7 112 m2. Wspólnik nabył pozostałe 2/3 części w ww. gruncie. Zakup działki był formą lokowania środków finansowych z zamiarem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Na ww. gruncie do dnia dzisiejszego znajduje się stanowiący odrębną nieruchomość budynek transportu i łączności. Zarówno Wnioskodawczyni, jak i wspólnik, nie prowadzą działalności gospodarczej, rolnej ani nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. W związku ze zmianą planów życiowych własnych Wnioskodawczyni, jak i wspólnika, postanowili dokonać sprzedaży działki. Celem ułatwienia odsprzedaży Wnioskodawczyni i wspólnik wystąpili z wnioskiem o podział gruntu na kilka mniejszych działek. W dniu 5 września 2013 r. została wydana decyzja zatwierdzająca podział działki nr Y/1 na działki: nr Y/3, o pow. 844 m2; nr Y/4, o pow. 818 m2; nr Y/5, pow. 790 m2; nr Y/6, o pow. 775 m2; nr Y/7, o pow. 756 m2; nr Y/8, o pow. 789 m2; nr Y/9, o pow. 637 m2; nr Y/10, o pow. 643 m2; nr Y/11, o pow. 1 060 m2. Dla przedmiotowego terenu na wniosek Wnioskodawczyni i wspólnika z dnia 22 września 2011 r. została wydana w dniu 28 maja 2012 r. decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu określająca rodzaj inwestycji jako: budowa 8 domów jednorodzinnych na dz. nr Y/1, obręb … (w związku z planowanym podziałem terenu na 8 działek budowlanych). Wnioskodawczyni nadmienia, iż ww. działki nie były w żaden sposób wykorzystywane do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W dniu 16 czerwca 2014 r., aktem notarialnym rep. A nr …/2014, dokonano przedwstępnej umowy sprzedaży ww. działek, na podstawie której Wnioskodawczyni i wspólnik zobowiązali się sprzedać w całości działki na rzecz spółki cywilnej, której wspólnikami byli mąż i żona, nie później niż do dnia 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z aktem notarialnym został wypłacony zadatek na poczet przyszłej odsprzedaży działek. W dniu 29 grudnia 2014 r. przed notariuszem Wnioskodawczyni stawiła się wraz z wspólnikiem celem dokonania sprzedaży działek zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży. U notariusza Wnioskodawczyni dowiedziała się, że w tym samym dniu, tj. 29 grudnia 2014 r. przed innym notariuszem została zawarta umowa przeniesienia praw i obowiązków oraz przedwstępna umowa sprzedaży, na podstawie której spółka cywilna (mąż i żona) przenieśli na rzecz innej sp. z o.o. wszystkie przysługujące im prawa i obowiązki strony kupującej wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 16 czerwca 2014 r., obejmujące także przeniesienie praw i obowiązków związanych z wpłaconą na rzecz stron sprzedających kwotą zadatku. W dniu 29 grudnia 2014 r., aktem notarialnym rep. A …/2014, zostały sprzedane ww. działki na rzecz sp. z o.o. Jednak sp. z o.o. nie wywiązała się z postanowień aktu notarialnego nie dokonując zapłaty na rzecz Wnioskodawczyni i wspólnika. W wyniku działań zmierzających do uzyskania zapłaty za działki okazało się, że sp. z o.o. (kupujący) sprzedała w dniu 21 stycznia 2015 r. aktem notarialnym 5 działek spółce cywilnej tej samej, która scedowała swoje prawa na rzecz sp. z o.o. aktem notarialnym w dniu 29 grudnia 2014 r. W dniu 8 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni i wspólnik złożyli przed notariuszem oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży jednocześnie wzywając przedstawicieli sp. z o.o. do stawienia się w Kancelarii Notarialnej w celu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z powrotem na Wnioskodawczynię i wspólnika. Osoby reprezentujące sp. z o.o. nie stawiły się w wyznaczonym terminie. W wyniku toczącego się do dnia dzisiejszego postępowania karnego wobec obydwu spółek, Prezes sp. z o.o. w Kancelarii Notarialnej w dniu 11 stycznia 2019 r. (akt notarialny rep. A …/2019) złożył oświadczenie, że uznaje za skuteczne odstąpienie przez Wnioskodawczynię i wspólnika od umowy sprzedaży i wyraża zgodę na zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego w 4 działkach. Fakt ten został potwierdzony wpisem do księgi wieczystej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku skutecznego odstąpienia w dniu 11 stycznia 2019 r. od umowy sprzedaży i zwrotu działek, w przypadku sprzedaży działek w całości lub pojedynczo transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
2.  Czy sprzedaż przedmiotowych działek w całości lub pojedynczo będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie, zgodnie ze stanem faktycznym, czynności powyższe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni uzasadnia faktem, iż datą nabycia przedmiotowej nieruchomości jest zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rok jej faktycznego, odpłatnego (pierwotnego) nabycia, tj. 2010 r., a nie moment powtórnego przeniesienia (zwrotu) własności nieruchomości w wyniku odstąpienia od umowy zgodnie z art. 491 k.c. oraz art. 494 k.c. Odstąpienie od umowy sprzedaży gruntu spowodowało, że powstał stan, jakby do umowy sprzedaży nigdy nie doszło, czyli nieprzerwanie Wnioskodawczyni była właścicielem gruntu, dlatego pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, liczyć należy od momentu pierwotnego nabycia gruntu, tj. od 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 17 lutego 2010 r. Wnioskodawczyni zakupiła udział wynoszący 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego do dnia 5 grudnia 2089 r. działki gruntu. Wspólnik nabył pozostałe 2/3 części w ww. gruncie. Zakup działki był formą lokowania środków finansowych z zamiarem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Na ww. gruncie do dnia dzisiejszego znajduje się stanowiący odrębną nieruchomość budynek transportu i łączności. Zarówno Wnioskodawczyni, jak i wspólnik, nie prowadzą działalności gospodarczej, rolnej ani nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. W związku ze zmianą planów życiowych własnych Wnioskodawczyni, jak i wspólnika, postanowili dokonać sprzedaży działki. Celem ułatwienia odsprzedaży Wnioskodawczyni i wspólnik wystąpili z wnioskiem o podział gruntu na kilka mniejszych działek. W dniu 5 września 2013 r. została wydana decyzja zatwierdzająca podział ww. działki. Dla przedmiotowego terenu na wniosek Wnioskodawczyni i wspólnika z dnia 22 września 2011 r. została wydana w dniu 28 maja 2012 r. decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu określająca rodzaj inwestycji w związku z planowanym podziałem terenu na 8 działek budowlanych. Ww. działki nie były w żaden sposób wykorzystywane do wykonywania jakiekolwiek działalności gospodarczej, nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W dniu 16 czerwca 2014 r. aktem notarialnym dokonano przedwstępnej umowy sprzedaży ww. działek, na podstawie której Wnioskodawczyni i wspólnik zobowiązali się sprzedać w całości działki na rzecz spółki cywilnej, której wspólnikami byli mąż i żona, nie później niż do dnia 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z aktem notarialnym został wypłacony zadatek na poczet przyszłej odsprzedaży działek. W dniu 29 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni stawiła się wraz z wspólnikiem przed notariuszem celem dokonania sprzedaży działek zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży. U notariusza Wnioskodawczyni dowiedziała się, że w tym samym dniu, tj. 29 grudnia 2014 r. przed innym notariuszem została zawarta umowa przeniesienia praw i obowiązków oraz przedwstępna umowa sprzedaży, na podstawie której spółka cywilna (mąż i żona) przenieśli na rzecz innej sp. z o.o. wszystkie przysługujące im prawa i obowiązki strony kupującej wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 16 czerwca 2014 r., obejmujące także przeniesienie praw i obowiązków związanych z wpłaconą na rzecz stron sprzedających kwotą zadatku. W dniu 29 grudnia 2014 r. aktem notarialnym zostały sprzedane ww. działki na rzecz sp. z o.o. Jednak sp. z o.o. nie wywiązała się z postanowień aktu notarialnego nie dokonując zapłaty na rzecz Wnioskodawczyni i wspólnika. W wyniku działań zmierzających do uzyskania zapłaty za działki okazało się, że sp. z o.o. (kupujący) sprzedała w dniu 21 stycznia 2015 r. aktem notarialnym 5 działek spółce cywilnej tej samej, która scedowała swoje prawa na rzecz sp. z o.o. aktem notarialnym w dniu 29 grudnia 2014 r. W dniu 8 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni i wspólnik złożyli przed notariuszem oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży jednocześnie wzywając przedstawicieli sp. z o.o. do stawienia się w Kancelarii Notarialnej w celu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z powrotem na Wnioskodawczynię i wspólnika. Osoby reprezentujące sp. z o.o. nie stawiły się w wyznaczonym terminie. W wyniku toczącego się do dnia dzisiejszego postępowania karnego wobec obydwu spółek, Prezes sp. z o.o. w Kancelarii Notarialnej w dniu 11 stycznia 2019 r. (akt notarialny) złożył oświadczenie, że uznaje za skuteczne odstąpienie przez Wnioskodawczynię i wspólnika od umowy sprzedaży i wyraża zgodę na zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego w 4 działkach. Fakt ten został potwierdzony wpisem do księgi wieczystej.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy w sytuacji skutecznego odstąpienia w dniu 11 stycznia 2019 r. od umowy sprzedaży zawartej w dniu 29 grudnia 2014 r. i zwrotu działek, datą nabycia przedmiotowego prawa do nieruchomości jest zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rok jej faktycznego, odpłatnego (pierwotnego) nabycia, tj. 2010 r., a nie moment powtórnego przeniesienia (zwrotu) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w wyniku odstąpienia od umowy i w konsekwencji, czy przyszła sprzedaż udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu (działek) w całości lub pojedynczo będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku, z czym należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 232 § 1 ustawy Kodeks cywilny, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

W świetle z art. 237 Kodeksu cywilnego do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

W analizowanej sprawie, dokonując oceny skutków prawnopodatkowych sprzedaży w dniu w 29 grudnia 2014 r., konieczne jest rozstrzygnięcie jakie skutki wywołało odstąpienie od umowy sprzedaży oraz zwrotne przeniesienie praw do gruntu, do którego doszło w 2019 r., na podstawie zawartej umowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”, a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia. Należy, mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe, odwołać się do przepisów ustawy Kodeks cywilny. Zauważyć należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne. Przeniesienie (nabycie) własności, prawa użytkowania wieczystego lub innych praw do nieruchomości na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać również należy na treść art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania (zob. J. Jezioro, \[w:\] Gniewek, Komentarz 2010).

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron (solo consensu), bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności (W. Katner, \[w:\] System PrPryw, t. 7, Nb 20; Z. Banaszczyk, \[w:\] Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. II, Nb 10).

Wskazać zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

Z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny czy wydania rzeczy. Podobnie, powyższe uwarunkowania prawne stosuje się w odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności rozwiązania umowy (odstąpienia od umowy), na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wyraźnie jeden kierunek interpretacyjny (stanowisko takie prezentuje też Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 listopada 1994 r., sygn. III CZP 130/94 (OSNCP 3/95)). Zgodnie z tą linią orzeczniczą, strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Przy czym przejście prawa własności z dotychczasowego podmiotu na inny nie musi oznaczać, że umowa została w całości wykonana, a wobec tego stosunek zobowiązaniowy wygasł i odstąpienie od umowy (rozwiązanie umowy) stało się bezprzedmiotowe. Umowa ta może być jeszcze w całości nie wykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna lub zbywca nie wydał rzeczy będącej przedmiotem umowy.

Przyjmując za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1994 r., sygn. III CZP 130/94) samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego), lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, przyjęto konstrukcję prawną rozwiązania umowy poprzez złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy, co wskazuje na zawarcie przez strony nowej umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania gruntu. Zatem, z chwilą zawarcia umowy o odstąpieniu od umowy sprzedaży i złożeniu zgodnych oświadczeń woli obu stron na Wnioskodawczynię i wspólnika zostało przeniesione ww. prawo do gruntu przez kupującego. Bezsprzeczne jest zatem, że z dniem 11 stycznia 2019 r. doszło do ponownego nabycia przez Wnioskodawczynię i wspólnika prawa użytkowania wieczystego do czterech działek gruntu.

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że „datą nabycia przedmiotowej nieruchomości” (faktycznie prawa użytkowania wieczystego gruntu) „jest zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rok jej faktycznego, odpłatnego (pierwotnego) nabycia, tj. rok 2010, a nie moment powtórnego przeniesienia (zwrotu) własności nieruchomości w wyniku odstąpienia od umowy”, ponieważ datą nabycia w przypadku przyszłej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu jest właśnie moment powtórnego przeniesienia (zwrotu) tego prawa w wyniku skutecznego odstąpienia w dniu 11 stycznia 2019 r. od umowy sprzedaży tego prawa zawartej w dniu 29 grudnia 2014 r., nie zaś, jak to zostało wykazane wyżej, rok pierwotnego nabycia, tj. 2010 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przeniesienie (zwrot) prawa użytkowania wieczystego działek w 2019 r. w wyniku skutecznego odstąpienia od umowy sprzedaży tego prawa zawartej w dniu 29 grudnia 2014 r., stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie winien być liczony od końca 2019 r. W konsekwencji, jeżeli nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż przysługującego Wnioskodawczyni udziału w ww. prawie wraz z zabudowaniami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, nastąpi do końca 2024 r., będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ww. ustawy, ponieważ od końca 2019 r. nie upłynie ww. okres pięciu lat. W przypadku zaś, gdy ww. sprzedaż nastąpi w 2025 r. lub później nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, z uwagi na upływ wskazanego wyżej pięcioletniego terminu.

Stanowisko Wnioskodawczyni: „(…) zgodnie ze stanem faktycznym, czynności powyższe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” uznano za nieprawidłowe w całości, ponieważ Wnioskodawczyni uzasadniła je przyjmując błędną datę nabycia, tj. 2010 r., a nie 2019 r., tj. moment powtórnego przeniesienia (zwrotu) własności prawa użytkowania wieczystego gruntu w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawczyni, nie wywołuje skutków prawnych dla współużytkownika prawa wieczystego przedmiotowych działek gruntu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.