Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-78/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-30
Teza: Zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z przystąpieniem do systemu cash-poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; przychód; rozliczanie (rozliczenia); umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z przystąpieniem do Systemu:

*   **jest prawidłowe** – w przypadku, gdy między Spółką a Uczestnikami Systemu nie występują powiązania w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   **jest nieprawidłowe** – w przypadku, gdy między Spółką a Uczestnikami Systemu występują powiązania w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dot. nieuznania Umowy za pożyczkę.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z przystąpieniem do Systemu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) zamierza przystąpić do umowy polegającej na konsolidacji środków i automatycznego zerowania sald (dalej „Umowa”). Przedmiotowa Umowa wprowadza system wzajemnych rozliczeń spółek należących do grupy kapitałowej „A”, które mają na celu optymalne zarządzanie środkami pieniężnymi i poprawę płynności finansowej podmiotów uczestniczących w tym systemie (dalej „System”).

Stronami Umowy są:

*   S.A. (dalej „Bank”) będący organizatorem Systemu,
*   „ Ax” GmbH z siedzibą w Niemczech, „A” sp. z o.o. w likwidacji i Wnioskodawca (dalej „Uczestnicy” lub odrębnie jako „Uczestnik”) oraz
*   „ Ay” AG z siedzibą w Niemczech będący Uczestnikiem oraz jednocześnie pełniący funkcję Agenta w Umowie (dalej „Agent”).

Każdy z Uczestników będzie posiadać rachunek bankowy prowadzony przez Bank (dalej „Rachunek Bankowy”). Agent będzie dodatkowo posiadać rachunek pełniący funkcję rachunku konsolidacyjnego (dalej „Rachunek Konsolidacyjny”). Przystąpienie do Systemu Uczestników (w tym Spółki) będzie jednoznaczne z wydaniem Bankowi polecenia automatycznego wykonywania na koniec każdego dnia roboczego następujących czynności na ich Rachunkach Bankowych zmierzających do wyrównania sald Uczestników.

W przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego saldo środków zgromadzonych na Rachunku Bankowym Spółki lub innego Uczestnika będzie dodatnie, to zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a Umowy:

*   Agent przejmie od Banku zobowiązanie wobec Spółki lub poszczególnych Uczestników do zwrotu salda dodatniego zapisanego na Rachunkach Bankowych Uczestników (w tym Spółki); z tytułu przejęcia sald dodatnich, Bank uzna Rachunek Konsolidacyjny Agenta kwotą równą ich wartości nominalnej;
*   w związku z uznaniem Rachunku Konsolidacyjnego, na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej „KC”), Agent wstąpi w miejsce Banku, jako dłużnika, a Bank zostanie z długu zwolniony (przejęcie długu).

W przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego na Rachunku Bankowym któregokolwiek z Uczestników (w tym Spółki) wystąpi saldo ujemne, to zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. b Umowy:

*   Agent, działając w oparciu o wyrażoną zgodę Uczestników (będących dłużnikami Banku), spłaci wierzytelności Banku od poszczególnych Uczestników (w tym Spółki), wynikające z powstania ujemnego salda na ich Rachunkach Bankowych. Spłata zostanie dokonana poprzez obciążenie Rachunku Konsolidacyjnego przez Bank;
*   w związku ze spłatą, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC, Agent wstąpi w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela (subrogacja).

Na skutek powyższych czynności, po ich wykonaniu, salda poszczególnych Rachunków Bankowych będą równe zero. Z tytułu wykonania powyższych operacji, na koniec każdego dnia roboczego będą istniały wierzytelności Agenta do poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) lub poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) do Agenta. Salda netto wzajemnych wierzytelności Agenta do Uczestników/Uczestników do Agenta, kalkulowane na bazie dziennej, będą podlegały oprocentowaniu zgodnie z postanowieniami odrębnych umów funkcjonujących w grupie „A”.

Zgodnie z Umową, Agent oraz Uczestnicy (w tym Spółka) powierzają Bankowi zarządzanie Rachunkami Bankowymi oraz Rachunkiem Konsolidacyjnym oraz udzielają Bankowi pełnomocnictwa do działania w ich imieniu w celu dokonywania transferów związanych z subrogacją, przejęciem długu oraz przeprowadzeniem rozliczenia Systemu, o którym mowa poniżej.

Z racji uczestnictwa Spółki w niniejszym Systemie oraz dokonywania czynności polegających na subrogacji oraz przejęciu długu, Bank obciąża miesięcznie Rachunek Bankowy Spółki kwotą wynagrodzenia określoną w Umowie.

W ściśle określonych sytuacjach, tj. na zlecenie Agenta, w sytuacji wystąpienia Uczestnika z Systemu lub rozwiązania Umowy, Bank może dokonać rozliczenia Systemu poprzez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych Uczestników wobec Agenta lub Agenta wobec poszczególnych Uczestników poprzez odpowiednie zasilenie lub obciążenie Rachunków Bankowych oraz Rachunku Konsolidacyjnego. Rozliczenie Systemu może nastąpić w kwotach netto wynikających z przejęcia przez Agenta wierzytelności/długu poszczególnych Uczestników.

Spółka zawarła również z Agentem odrębną Umowę ICA dotyczącą wzajemnych rozliczeń należności i zobowiązań wynikających dla Uczestników Systemu, w ramach której dokonywana będzie kalkulacja odsetek oraz ich dalsza dystrybucja w powiązaniu z Rachunkiem Bankowym Spółki objętym Umową. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami, Agent będzie dokonywał w odniesieniu do Rachunku Bankowego Spółki naliczenia oprocentowania oraz alokacji odsetek powstałych z tytułu istnienia wierzytelności Agenta od Spółki oraz wierzytelności Spółki od Agenta. W związku z powyższym, Agent będzie dokonywał odpowiedniego zasilenia lub obciążenia Rachunku Bankowego Spółki z tytułu dokonywania płatności odsetkowych.

W zamian za wykonywanie powyższych czynności Agent będzie pobierał od Spółki stałe miesięczne wynagrodzenie za czynności związane z wzajemnymi rozliczeniami oraz samą alokacją odsetek.

Charakter powiązań pomiędzy Spółką a innymi Uczestnikami Systemu oraz pomiędzy Spółką a Agentem, w sposób pośredni, wypełnia dyspozycję art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 i 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Na chwilę obecną, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, Spółka nie jest powiązana ani z Agentem, ani z żadnym innym Uczestnikiem Systemu w taki sposób, aby zastosowanie znalazły ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jednak nie może wykluczyć, że w przyszłości nie dojdzie do zmian własnościowych w Grupie lub do Systemu przystąpi nowy Uczestnik, a tym samym, w opisanym Systemie będą również uczestniczyć podmioty powiązane kwalifikowane, do których mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wskazane w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bank nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo w stosunku do Spółki ani też pozostałych Uczestników oraz Agenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż czynności Agenta przejmującego od Banku zobowiązanie wobec Spółki (przejęcie długu w rozumieniu art. 519 KC) oraz czynności Agenta, działającego w oparciu o wyrażoną zgodę Spółki (będącej dłużnikiem Banku), w zakresie spłaty wierzytelności Banku wobec Spółki (na zasadach art. 518 par. 1 KC), a także czynności zwrotnego rozliczenia przez Bank Systemu poprzez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) wobec Agenta lub Agenta wobec poszczególnych Uczestników (wobec Spółki) poprzez odpowiednie zasilenie lub obciążenie Rachunków Bankowych oraz Rachunku Konsolidacyjnego nie stanowią pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem jakiekolwiek odsetki płacone przez Spółkę w ramach Systemu nie będą podlegały dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy czynności Agenta przejmującego od Banku zobowiązanie wobec Spółki (przejęcie długu w rozumieniu art. 519 KC) oraz czynności Agenta, działającego w oparciu o wyrażoną zgodę Spółki (będącej dłużnikiem Banku), w zakresie spłaty wierzytelności Banku wobec Spółki (na zasadach art. 518 par. 1 KC), a także czynności zwrotnego rozliczenia przez Bank Systemu poprzez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) wobec Agenta lub Agenta wobec poszczególnych Uczestników (wobec Spółki) poprzez odpowiednie zasilenie lub obciążenie Rachunków Bankowych oraz Rachunku Konsolidacyjnego nie wypełniają dyspozycji art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem, w związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach Systemu nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poniżej Spółka prezentuje uzasadnienie dla powyższego stanowiska.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu, który ma obowiązywać od 1 stycznia 2014 r. (ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387)), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni; oraz
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Tym samym z powyższych przepisów wynika, iż podatnicy nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) zaciągniętych od tzw. podmiotów kwalifikowanych w tej części, w jakiej odsetki te przypadają na wartość zadłużenia przekraczającą trzykrotność wartości kapitału zakładowego podatnika.

Na potrzeby regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 7b tej ustawy odrębną definicję pożyczki. Zgodnie z tym przepisem „przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę”.

W przekonaniu Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za udzielającego pożyczkę na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji należy uznać taki podmiot, który w drodze jakiejkolwiek umowy zobowiązał się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określoną kwotę pieniędzy, a pożyczkobiorca zobowiązał się tę kwotę zwrócić.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zdaniem Spółki w myśl Umowy stosunek zobowiązaniowy w związku ze spłatą długu i wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela lub przejęciem określonego zobowiązania w ramach czynności subrogacji lub przejęcia długu należy określić wyłącznie w odniesieniu do relacji Agent – Spółka, nie zaś w odniesieniu do relacji Spółka – poszczególni Uczestnicy Systemu.

Mając to na uwadze należy zauważyć, że zgodnie z Umową Agent nie zobowiązuje się wobec Spółki do przeniesienia na własność określonej ilości pieniędzy, a Spółka nie zobowiązuje się do ich zwrotu.

Przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji posługują się umową pożyczki, o której mowa w art. 720 i nast. KC, która na gruncie prawa cywilnego stanowi umowę, zgodnie z którą w wyniku spełnienia świadczenia przez pożyczkodawcę, określona ilość pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku staje się własnością pożyczkobiorcy. Pożyczkobiorca zaś staje się zobowiązany do zwrotnego przeniesienia własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Tym samym sens pożyczki polega na tym, że biorący pożyczkę uzyskuje możliwość czasowego korzystania z wartości majątkowych przekazanych mu przez pożyczkodawcę, przy czym czas, odpłatność i inne warunki tego korzystania zależą od woli stron.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym podstawą prawną czynności pomiędzy Rachunkiem Bankowym Spółki a Rachunkiem Konsolidacyjnym Agenta nie jest umowa pożyczki w rozumieniu KC, lecz subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela (art. 518 § 1 KC) lub przejęcie długu, czyli wstąpienie w miejsce dłużnika (art. 519 KC). W konsekwencji należy wskazać, iż z pespektywy Spółki czynności dokonywane w ramach Systemu będą odbywać się jedynie pomiędzy Wnioskodawcą a Agentem na podstawie stosunku prawnego subrogacji lub przejęcia długu, natomiast Spółka nie będzie w ten sposób zawierać z Agentem umów pożyczek, o których mowa w analizowanym przepisie. Transakcje dokonywane w ramach subrogacji lub przejęcia długu nie wyczerpują bowiem istotnych znamion pożyczki określonych w definicji zawartej we wspomnianym art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy art. 518 § 1 i art. 519 KC wskazują na możliwość dokonywania czynności, których zamierzonym skutkiem będzie zmiana podmiotu uprawnionego do uzyskania lub spełnienia danego świadczenia. Czynności te sprowadzają się do tego, że określona wierzytelność przechodzi na inną osobę, przy czym inne elementy treści stosunku prawnego nie ulegają zmianie. Ten sam cel odnosi się do sytuacji, gdy zamiast dotychczasowego dłużnika, jego miejsce w strukturze stosunku zobowiązaniowego zajmuje inna osoba.

Mając na uwadze powyższe nie można twierdzić, iż stosunek prawny subrogacji lub zmiany dłużnika odpowiada umowie pożyczki. W szczególności zmiana wierzyciela lub dłużnika Spółki nie powoduje, iż zostają spełnione istotne elementy treści umowy pożyczki, które określają typ tej czynności (w szczególności typ umowy) i charakter wynikającego z niej stosunku prawnego. A zatem można stwierdzić, iż w ramach subrogacji i przejęcia długu nie występują przedmiotowo istotne składniki treści czynności prawnej (essentialia negotii) wynikającej z umowy pożyczki.

Podobnie przejęcie długu i subrogacja występujące w ramach analizowanego Systemu nie może być także rozumiane jako emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że dla celów niedostatecznej kapitalizacji subrogacja oraz przejęcie długu nie mogą zostać klasyfikowane jako emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym. W szczególności należy zaznaczyć, że Spółka w ramach uczestnictwa w Systemie nie dokonuje emisji dłużnych papierów wartościowych takich jak m.in. czeki, weksle, obligacje, bony handlowe, listy zastawne, warranty itd. oraz nie jest obowiązana do wykonania jakichkolwiek obowiązków obligacyjnych odpowiadających charakterowi emisji papierów wartościowych dłużnych.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Spółki, mając na uwadze charakter prawny realizowanych czynności w ramach przedmiotowej Umowy, czynności te nie mogą być rozumiane jako emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym, która jest rozumiana jako pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do swoistej definicji pożyczki w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy również wskazać, że w literaturze nie ma jednolitego podejścia do charakteru prawnego umowy lokaty terminowej. Dominuje pogląd, iż umowa ta stanowi odmianę umowy rachunku bankowego \[zob. D. Rogoń, w: Zoll F. (red.), Prawo bankowe. Komentarz, t. I i II, Kraków 2005 i powołaną tam literaturę\]. Wskazuje się także, że umowa lokaty terminowej stanowi umowę odrębną prawnie (rodzaj pieniężnego depozytu nieprawidłowego, art. 845 k.c.) ( zob. M. Bączyk, Glosa do wyroku SN z dnia 23 lutego 2001 r. II CKN 403/00, Pr. Bank. 2001, nr 9, s. 45; M. Bączyk, w: S. Włodyka (red.), System Prawa Handlowego. Tom V. Prawo umów handlowych, wyd. 3, Warszawa 2011, s. 875-876).

Przyjmując za dominującym w doktrynie poglądem, że pierwsze stanowisko jest prawidłowe, lokata jest swoistym rodzajem rachunku bankowego. Zatem mając na uwadze zapisy Umowy nie można twierdzić, że Agent zobowiązuje się względem Spółki do przechowywania jej środków pieniężnych oraz do przeprowadzania na jej zlecenie rozliczeń pieniężnych. W ocenie Spółki, mając na uwadze charakter prawny realizowanych czynności, czynności te nie odpowiadają umowie rachunku bankowego, o którym mowa w art. 725 KC oraz art. 49 Prawa Bankowego i w konsekwencji – lokacie, która dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest rozumiana jako pożyczka.

Z kolei depozyt nieprawidłowy został zdefiniowany w art. 845 KC. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy).

Depozyt nieprawidłowy występuje wówczas, gdy przechowawca może rozporządzać oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Jest to zatem szczególny typ umowy zobowiązującej łączącej elementy przechowania i pożyczki.

Z powyższego opisu nie wynika, aby czynności wykonywane przez Agenta wobec Spółki w ramach Systemu polegające na subrogacji i przejęciu długu odpowiadały w swojej istocie umowie depozytu nieprawidłowego. W konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe czynności nie mogą stanowić depozytu nieprawidłowego i tym samym, nie mogą być uznane za pożyczkę dla celów przepisu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją powyższej argumentacji jest to, że czynności zwrotnego rozliczenia przez Bank Systemu poprzez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) wobec Agenta lub Agenta wobec poszczególnych Uczestników (wobec Spółki) poprzez odpowiednie zasilenie lub obciążenie Rachunków Bankowych oraz Rachunku Konsolidacyjnego nie stanowią również pożyczki dla celów przepisu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Końcowo należy podkreślić, iż powyższe stanowisko Spółki jest również prezentowane przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Tytułem przykładu należy wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 czerwca 2013 r. sygn. IPTPB3/423-138/13-2/KJ oraz z 8 lipca 2013 r. sygn. IPTPB3/423-140/13-3/MF, a także interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2012 r. sygn. IPPB5/423-227/12-4/JC.

Mając na względzie powyższe uwagi Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska, iż czynności Agenta przejmującego od Banku zobowiązanie wobec Spółki (przejęcie długu w rozumieniu art. 519 KC) oraz czynności Agenta, działającego w oparciu o wyrażoną zgodę Spółki (będącej dłużnikiem Banku), w zakresie spłaty wierzytelności Banku wobec Spółki (na zasadach art. 518 par. 1 KC), a także czynności zwrotnego rozliczenia przez Bank Systemu poprzez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) wobec Agenta lub Agenta wobec poszczególnych Uczestników (wobec Spółki) poprzez odpowiednie zasilenie lub obciążenie Rachunków Bankowych oraz Rachunku Konsolidacyjnego nie wypełniają dyspozycji art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach Systemu nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w przypadku, gdy między Spółką a Uczestnikami Systemu nie występują powiązania w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   **jest nieprawidłowe** – w przypadku, gdy między Spółką a Uczestnikami Systemu występują powiązania w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dot. nieuznania Umowy za pożyczkę.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem – w ramach umowy – zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę-siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydująca o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

*   zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników (tj. pośrednich wspólników spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej „Spółka”) zamierza przystąpić do umowy polegającej na konsolidacji środków i automatycznego zerowania sald (dalej „Umowa”), która wprowadza system wzajemnych rozliczeń spółek należących do grupy kapitałowej „A” oraz ma na celu optymalne zarządzanie środkami pieniężnymi i poprawę płynności finansowej podmiotów uczestniczących w tym systemie (dalej „System”). Stronami Umowy są S.A. będący organizatorem Systemu (dalej „Bank”), „Ax” GmbH z siedzibą w Niemczech, „A” sp. z o.o. w likwidacji i Wnioskodawca (dalej „Uczestnicy” lub odrębnie jako „Uczestnik”) oraz „Ay” AG z siedzibą w Niemczech będący Uczestnikiem oraz jednocześnie pełniący funkcję Agenta w Umowie (dalej „Agent”). Każdy z Uczestników będzie posiadać rachunek bankowy prowadzony przez Bank (dalej „Rachunek Bankowy”). Agent będzie dodatkowo posiadać rachunek pełniący funkcję rachunku konsolidacyjnego (dalej „Rachunek Konsolidacyjny”). Agent będzie przejmował od Banku zobowiązanie wobec Spółki lub poszczególnych Uczestników (przejęcie długu w rozumieniu art. 519 KC) oraz spłacał wierzytelności Banku wobec Spółki (subrogacja na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC). Salda netto wzajemnych wierzytelności Agenta do Uczestników/Uczestników do Agenta, kalkulowane na bazie dziennej, będą podlegały oprocentowaniu zgodnie z postanowieniami odrębnych umów funkcjonujących w grupie „A. W ściśle określonych sytuacjach, tj. na zlecenie Agenta, w sytuacji wystąpienia Uczestnika z Systemu lub rozwiązania Umowy, Bank może dokonać rozliczenia Systemu przez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych Uczestników wobec Agenta lub Agenta wobec poszczególnych Uczestników przez odpowiednie zasilenie lub obciążenie Rachunków Bankowych oraz Rachunku Konsolidacyjnego. Agent na podstawie odrębnej umowy będzie dokonywał w odniesieniu do Rachunku Bankowego Spółki naliczenia oprocentowania oraz alokacji odsetek powstałych z tytułu istnienia wierzytelności Agenta od Spółki oraz wierzytelności Spółki od Agenta. W związku z tym Agent będzie dokonywał odpowiedniego zasilenia lub obciążenia Rachunku Bankowego Spółki z tytułu dokonywania płatności odsetkowych. Charakter powiązań pomiędzy Spółką a innymi Uczestnikami Systemu oraz pomiędzy Spółką a Agentem, w sposób pośredni, wypełnia dyspozycję art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 i 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Biorąc powyższe wskazania pod uwagę, ponieważ w ramach opisanego Systemu:

*   Agent pokrywa ewentualny debet (saldo ujemne) środków pieniężnych na Rachunku Bankowym Spółki ze środków znajdujących się na Rachunku Konsolidacyjnym Agenta, a w przypadku salda dodatniego na Rachunku Bankowym Spółki nadwyżka jest przelewana na Rachunek Konsolidacyjny Agenta oraz Agent dokonuje takich samych rozliczeń z Rachunkami Bankowymi pozostałych Uczestników Systemu,
*   może dojść do zwrotnego rozliczenia przez Bank Systemu przez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) wobec Agenta lub Agenta wobec poszczególnych Uczestników (wobec Spółki) przez odpowiednie zasilenie lub obciążenie Rachunków Bankowych oraz Rachunku Konsolidacyjnego,

to transfery tych środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy mamy tu do czynienia z umową, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniędzy w zamiast za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki.

Należy zauważyć, że w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał m.in., że Spółka nie jest powiązana z Agentem ani z żadnym innym Uczestnikiem Systemu w taki sposób, aby zastosowanie znalazły ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na wskazany brak powiązań w odniesieniu do powyższych pożyczek nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. ograniczeń w zaliczaniu do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek.

Powyższe nie będzie natomiast dotyczyć płatności odsetek na rzecz tych uczestników, którzy w przyszłości będą powiązani ze Spółką w sposób wskazany w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. w przypadku, gdy dojdzie do zmian własnościowych w Grupie lub do Systemu przystąpi nowy Uczestnik).

Zatem w sytuacji, gdy Spółka będzie wykazywała saldo ujemne, a także łączna wartość zadłużenia wobec niniejszych podmiotów przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w Systemie znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, ponieważ zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Reasumując – czynności Agenta: przejmującego od Banku zobowiązanie wobec Spółki (przejęcie długu w rozumieniu art. 519 KC) oraz działającego w oparciu o wyrażoną zgodę Spółki (będącej dłużnikiem Banku) w zakresie spłaty wierzytelności Banku wobec Spółki (na zasadach art. 518 par. 1 KC), a także czynności zwrotnego rozliczenia przez Bank Systemu przez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) wobec Agenta lub Agenta wobec poszczególnych Uczestników (wobec Spółki) przez odpowiednie zasilenie lub obciążenie Rachunków Bankowych oraz Rachunku Konsolidacyjnego stanowią pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu natomiast do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z przystąpieniem do przedstawionego Systemu ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie do uczestników, w stosunku do których wystąpią powiązania na podstawie ww. przepisów.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.