Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1206/11-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-15
Teza: rozliczenie dostawy przez zagraniczny podmiot, brak obowiązku rejestracji, prawo do zwrotu podatku
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatek-zwrot podatku; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.08.2011 r. (data wpływu 05.09.2011 r.) uzupełnione w dniu 21.11.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 08.11.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 21.11.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 08.11.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W modelu dostaw, które miały miejsce w roku 2010 i 2011 występowały 3 podmioty:

1.  podmiot A z siedzibą w Polsce, zarejestrowany w Polsce do VAT, którego miejsce prowadzenia działalności jest w Polsce (dalej jako kontrahent A);
2.  podmiot B z siedzibą w Niemczech, z miejscem prowadzenia działalności w Holandii i zarejestrowany do VAT w Holandii, który nie ma w Polsce ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności i nie jest w Polsce zarejestrowany do VAT (G dalej jak B);
3.  podmiot C z siedzibą w Polsce, zarejestrowany w Polsce do VAT, którego miejsce prowadzenia działalności jest w Polsce (dalej jako kontrahent C).

Kontrahent C składa zamówienie do kontrahenta B na dostawę towarów. Ponieważ kontrahent B nie posiada towaru to składa zamówienie do kontrahenta A na dostawę towarów do kontrahenta C. Towar jest przemieszczany na terytorium Polski bezpośrednio od kontrahenta A do kontrahenta C.

Podmioty uczestniczące w tym modelu dostaw początkowo rozliczyły transakcję następująco:

1.  Kontrahent A dokonywał sprzedaży na rzecz kontrahenta B i wystawiał z tego tytułu fakturę VAT ze stawkę podatku 0%, ponieważ rozpoznawał tą transakcję jako WDT.
2.  Kontrahent B dokonywał sprzedaży na rzecz kontrahenta C i wystawiał z tego tytułu fakturę VAT ze stawką podatku 0%, ponieważ rozpoznawał tę transakcję jako WDT.

Ponieważ w wyniku dokonanej dostawy towar nie był wysyłany ani transportowany na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu to dostawy te nie mogły być potraktowane przez dostawców i nabywców jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wobec powyższego strony transakcji dokonały korekty rozliczeń podatkowych. Podmiot A dokonał korekty swoich rozliczeń podatkowych z tytułu dokonanej na rzecz kontrahenta B dostawy i wystawił faktury VAT korygujące, w których wykazał stawkę podatku krajową właściwą dla danego towaru (22%, 23%, 7%, 8%) natomiast Kontrahent B uregulował zobowiązanie wobec kontrahenta A z tytułu faktur korygujących.

Kontrahent B dokonał korekty rozliczeń podatkowych i z tytułu dokonanej na rzecz kontrahenta C dostawy wystawił faktury VAT korygujące, w których zamiast stawki podatku VAT 0% wskazał, że transakcja podlega opodatkowaniu u nabywcy, tj. kontrahenta C. Kontrahent B nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności i nie był oraz nie jest zarejestrowany w Polsce do VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kontrahent B z tytułu sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta C w Polsce, które znajdują się w Polsce ma obowiązek rejestracji się w Polsce do VAT i rozpoznawania tych transakcji jako sprzedaż krajowa w Polsce z właściwą stawką podatku VAT?
2.  Jeżeli kontrahent B nie ma obowiązku rejestrowania się do VAT w Polsce to czy ma takie prawo i czy może dokonać rejestracji post factum dla transakcji, które już miały miejsce i dokonać ich rozliczenia?
3.  Czy transakcja między podmiotem B i C będzie opodatkowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w ramach dostawy łańcuchowej, o której stanowi art. 7 ust. 8 ustawy o VAT?
4.  Czy kontrahent B jako niezarejestrowany do VAT w Polsce podmiot z tytułu nabycia towarów od kontrahenta A w ramach dostawy łańcuchowej, o której stanowi art. 7 ust. 8 ustawy o VAT może wnioskować o zwrot VAT na podstawie § 3.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.06.2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 11.136.797) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jeżeli w ramach tej samej transakcji dostawy łańcuchowej dokona dostawy na rzecz kontrahenta C który opodatkuje tą transakcję na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Brak obowiązku i prawa rejestracji do VAT w Polsce przez kontrahenta B.

Podstawa prawna: art. 96 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 04.54.535, dalej jako ustawa o VAT) i 17 ust. 2 ustawy o VAT, art. 5 ustawy o VAT i § 1 pkt 1 k rozporządzania Ministra Finansów z dnia 06.04.2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz.U. 04.58.558, dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego).

Do dokonania rejestracji zobowiązane, a jednocześnie uprawnione są pewne podmioty. W przypadku większości podatników jest to zarazem uprawnienie i obowiązek, zaś pozostałym podmiotom służy prawo dokonania rejestracji. Pamiętać należy, że tak jak obowiązek podatkowy w podatku powstaje niezależnie od dokonania rejestracji, tak samo podmiot nie nabywa statusu podatnika VAT przez sam tylko fakt zarejestrowania się na potrzeby VAT. Sama rejestracja nie kreuje jego statusu podatkowego. Podatnik, który dokonał rejestracji, musi być uważany za zarejestrowanego podatnika VAT.

Do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego obowiązane są podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy. Są to - nazywane podatnikami - podmioty będące osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej lub osobami fizycznymi wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. W czasie kiedy powstaje ten obowiązek, można mówić zazwyczaj jedynie o zamiarze podjęcia działalności gospodarczej.

Patrząc na odesłanie do przepisu art. 15 ustawy, można by sądzić, że obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego ciąży na wszelkich podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy w ramach tej działalności wykonują czynności podlegające opodatkowaniu w Polsce, czy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania etc. Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15, nie jest bowiem w żaden sposób ograniczona ani co do miejsca jej prowadzenia (tylko terytorium kraju), ani co do podmiotu ją prowadzącego (podmiot o rezydencji krajowej). Należy jednak zwrócić uwagę, że przepis art. 98 ust. 1 in fine ustawy stwierdza, że zgłoszenie rejestracyjne należy złożyć przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Obowiązek rejestracji nie powstanie więc, dopóty dany podmiot nie wykona:

1.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
2.  eksportu towarów,
3.  importu towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Rejestracja podmiotów zagranicznych.

Sytuację prawną podmiotów zagranicznych nieposiadających siedziby ani miejsca prowadzenia działalności w Polsce a wykonujących w Polsce czynności podlegające VAT reguluje art. 17 ust 1 pkt 4 i 5, w zw. z art. 17 ust. 2. Podmiot taki nie ma obowiązku rejestrowania się, skoro podatek od wykonywanych przez nie czynności na rzecz polskich podatników rozliczany powinien być przez nabywców towarów i usług w ramach mechanizmu odwróconego poboru (ang. reverse charge mechanism) przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 5 ustawy. Stąd też w tego rodzaju przypadkach w zasadzie nie ma potrzeby wymagania od tych podmiotów złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, skoro podatek mają obowiązek rozliczyć nabywcy.

Wskazać w tym miejscu należy, że Minister Finansów - korzystając z fakultatywnej delegacji zawartej w art. 98 ust. 1 pkt 1 ustawy - wydał rozporządzenie z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. Nr 58, poz. 558 z późn. zm.). W przepisach tego rozporządzenia zwolniono z obowiązku rejestracji większość podmiotów zagranicznych. Wynika z niego, że obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy:

1.  nieposiadający na terytorium kraju siedziby lub stałego miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności:

k) dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Zauważyć ponadto należy, że ostatecznie obowiązujące przepisy milczą w kwestii prawa podmiotów zagranicznych do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Nie mają one bowiem obowiązku jego składania, natomiast kwestią otwartą jest to, czy będą mogły je złożyć. Prawa takiego nie można wywieść z żadnej normy prawnej ustawy o VAT, ponieważ brak jest wyraźnej normy prawnej, która takowe uprawnienie by wyrażała.

Wobec powyższego w oparciu o § 1 ust. 1 pkt k rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wywieść można nie tylko brak obowiązku rejestracji kontrahenta B w Polsce do VAT, ale i też brak uprawnienia rejestracji do VAT z tytułu tej transakcji z uwagi na treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 wskazującego, iż w przypadku tego typu transakcji podatnikiem jest nabywca a nie sprzedawca.

Ad. 2

Brak możliwości zgłoszenia rejestracyjnego post fatum.

Podstawa prawna: art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 05.8.60 dalej jako Ordynacja podatkowa).

Ponadto nawet gdyby hipotetycznie przyjąć możliwość zarejestrowania się w Polsce do VAT kontrahenta B to w przedmiotowym stanie faktycznym kontrahent B nie może dokonać zgłoszenia rejestracyjnego post fatum do transakcji, które miały miejsce. Powyższe wynika z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż zgłoszenia rejestracyjnego, podatnik jest zobowiązany dokonać przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. Tym samym termin na złożenie zgłoszenia rejestracyjnego upływa dla podatnika najpóźniej przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Termin ten jest terminem materialnoprawnym, w konsekwencji czego nie można złożyć wniosku o jego przywrócenie i dokonać rejestracji post factum z datą wsteczną. Powyższe wynika z treści przepisu art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, iż rejestracja następuje w momencie samego zgłoszenia rejestracyjnego (złożenie w urzędzie skarbowym druku VAT-R) i z tą chwilą podmiot staje się zarejestrowanym podatnikiem VAT i od tego momentu przysługuje mu prawo do odliczeń i zwrotów. Naczelnik urzędu skarbowego, w przypadku gdy zgłoszenie rejestracyjne jest złożone w sposób prawidłowy, jedynie rejestruje podatnika w rejestrze z datą złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (deklaratoryjna forma rejestracji) i dokonuje potwierdzenia zarejestrowania podatnika z tą datą.

Termin na złożenie zgłoszenia rejestracyjnego jest w zakresie podatku VAT określony w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT jest terminem materialnoprawnym. Nie mogą mieć wobec niego przepisy dotyczące przywracania terminów zawarte w art. 12 Ordynacji podatkowej, które odnoszą się do dopełnienia czynności procesowych, podejmowanych w toku toczącego się postępowania podatkowego. Wobec powyższego termin na złożenie zgłoszenia rejestracyjnego nie może być przywrócony, gdyż jest to termin prawa materialnego co skutkuje tym, iż w przedmiotowym stanie faktycznym kontrahent B nie ma prawnej możliwości złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla rozliczenia czynności, które już zostały dokonane.

Ad. 3

Z tytułu transakcji dostawy łańcuchowej opisanej w modelu dostaw podatnikiem nie będzie kontrahent B a nabywca, tj. kontrahent C na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Podstawa prawna: art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podatników biorących udział w tych czynnościach.

Dostawy łańcuchowe są rodzajem transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że towar jest wysyłany od ostatniego z podmiotów (w łańcuchu) do pierwszego, lecz każdy z podmiotów biorących udział w transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego, o czym stanowi art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W przedmiotowym stanie faktycznym kontrahent C z siedzibą w Polsce zamówił towar u swojego dostawcy kontrahenta B z miejscem prowadzenia działalności w Holandii, który towaru nie posiada i zamawia go u kontrahenta A, który posiada towar. Kontrahent A organizuje transport i dostarcza towar od pierwszego kontrahenta do kontrahenta C (transport towarów na terytorium Polski). W powyższym stanie faktycznym dojdzie zatem na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług do dwóch dostaw w sensie prawnym, tj. podmiot A dokona dostawy do podmiotu B, podmiot B dokona dostawy do podmiotu C, natomiast fizyczne wydanie towaru będzie miało miejsce pomiędzy kontrahentem A i kontrahentem C.

Cechą szczególną transakcji łańcuchowej w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym.

Ponieważ każdy z podmiotów zawierając umowę z następnym dysponuje w sensie prawnym towarem jak właściciel, chociaż podmioty poza pierwszym i ostatnim fizycznie nie dysponują zakupionym towarem, należy przyjąć, że spełnione są cechy do uznania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy każdej transakcji za dostawę towaru. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle powyższych przepisów oraz art. 7 ust. 8 ustawy w zaistniałej sytuacji każda z poszczególnych dostaw spełnia kryteria uznania jej za dostawę towarów pomimo braku fizycznego posiadania towaru. W konsekwencji każdy z dostawców (podmioty A i B) jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku VAT a nabywca towarów ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów (podmiotu B i C) - należy zatem takie przypadki traktować tak, jakby każdy z podmiotów dokonał „zwykłego” nabycia towarów i następnie ich dostawy do kolejnego podmiotu.

Transakcje łańcuchowe mogą mieć charakter:

*   krajowy (gdzie wszystkie biorące w niej udział podmioty są zlokalizowane na terytorium jednego kraju i towar ulega przemieszczeniu tylko na terytorium kraju),
*   międzynarodowy (gdzie podmioty biorące w niej udział znajdują się na terytorium dwóch lub więcej państw i towar ulega przemieszczeniu pomiędzy dwoma państwami).

W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z konstrukcją krajowej transakcji dostawy łańcuchowej, w której jeden z uczestniczących podmiotów, tj. kontrahent B nie będzie miał na gruncie przepisów ustawy o VAT prawnej możliwości rozliczenia transakcji łańcuchowej w Polsce zarówno nabycia jak i sprzedaży co wynika z faktu, iż nie może być skutecznie dla rozliczenia tych transakcji zarejestrowany w Polsce do VAT zgodnie z argumentacją przytoczoną powyżej.

Dla rozstrzygnięcia kwestii określenia podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma art. 17 ustawy o VAT. W myśl obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. treści art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego zauważyć należy, że kontrahent C dokonał zakupu towaru od kontrahenta B, z siedzibą w Niemczech i miejscem prowadzenia działalności w Holandii legitymującym się holenderskim numerem identyfikacji podatkowej VAT.

Ponadto kontrahent B w chwili dokonywania opisanej powyżej transakcji, nie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, które uczestniczyło w przedmiotowych transakcjach (rozumiane jako pewne minimalne, stałe zaplecze, zarówno techniczne, jak i w postaci personelu oraz infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, charakteryzujące się pewną stałością i umożliwiające świadczenie usług w sposób niezależny, z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego).

Należy zauważyć, że kontrahent B (nie posiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności), nie zadeklarował w momencie dostawy jej opodatkowania na terytorium kraju (nie rozliczył od niej podatku należnego) - bowiem przedmiotowa transakcja potraktowana została początkowo jako wewnątrzwspólnotowa dostawa / wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zatem kontrahent C, z uwagi na to, że przedmiotowy towar w momencie zakupu przez niego od kontrahenta B znajdował się na terenie kraju, powinien biorąc pod uwagę brzmienie ww. art. 17 ust. 1 pkt 5 (w związku z art. 17 ust. 2 ustawy), opodatkować transakcję zakupu towaru od kontrahenta B (jako nabywca towarów) i dokonać stosownych korekt.

Jak już wskazywano wcześniej zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Na podstawie § 1 ust. 1 pkt k) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Biorąc pod uwagę powyższe, kontrahent B, z uwagi na fakt rozliczenia podatku należnego przez nabywcę, jako nieposiadający siedziby, czy stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie miał obowiązku rejestrować się z tytułu tej transakcji jako polski podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, transakcja ta powinna być rozliczona przez kontrahenta C na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawca, tj. kontrahent B:

1.  nie posiadał siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski;
2.  nie był on zobowiązany do rejestracji się jako podatnik podatku od towarów i usług od tych transakcji;
3.  towar w momencie zakupu przez kontrahenta C znajdował się na terenie kraju a kontrahent B nie rozliczył podatku należnego w momencie zawarcia tej transakcji.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organa podatkowe np. Izba Skarbowa w Warszawie pismo z dnia 15.12.2010r. sygn. IPPP3/443-861/10-6/SM.

Ad. 4

Kontrahent B może wystąpić o zwrot VAT w Polsce z tytułu dostawy łańcuchowej.

Podstawa prawna: art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w zw. § 3.1 rozporządzenia ME z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom, art. 170 112 Dyrektywy VAT.

Jak stanowi art. 170 112 Dyrektywy VAT wszyscy podatnicy w rozumieniu art. 1 Dyrektywy 86/560/EWG, art. 2 pkt 1 i art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE oraz art. 171 112 Dyrektywy VAT, niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów następujących transakcji:

1.  transakcji, o których mowa w art. 169,
2.  transakcji, z tytułu których podatek jest płatny wyłącznie przez nabywcę lub usługobiorcę zgodnie z art. 194-197 i 199 112 Dyrektywy VAT.

Art. 199 112 Dyrektywy VAT zawiera opcję dla państw członkowskich umożliwiającą im wprowadzenie do krajowych przepisów w zakresie podatku VAT regulacji przenoszącej na nabywcę (podatnika) obowiązku rozliczenia podatku z tytułu określonych transakcji. Polski ustawodawca na podstawie tej regulacji wprowadził do polskiego systemu prawnego art. 17 ust. l pkt 5 ustawy o VAT.

Art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zgodnie z Dyrektywą 2008/9/WE stanowi, w jakich przypadkach stosuje się zwrot podatku dla uprawnionych podmiotów zagranicznych. Podmioty te mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju (Polski) towarów i usług, jeżeli towary te i usługi były wykorzystywane przez te podmioty do wykonywania czynności dających prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju (Polski), czyli inaczej mówiąc posłużyły wykonywaniu przez nie czynnościom opodatkowanym lub zwolnionym.

Ponadto od 1 lipca 2011 r. zgodnie z rozporządzeniem rozporządzenia MF z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom na podstawie § 3.1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;
2.  nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem:

l) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca.

Definicję podmiotu uprawnionego zawiera § 2 pkt 2 rozporządzenia, który stanowi, że pod pojęciem podmiotu uprawnionego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegającą się o zwrot podatku posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z analizy powyższych przepisów wynika, iż zagraniczni przedsiębiorcy są również uprawnieni do zwrotu podatku, w przypadku gdy zakupy towarów lub usług dokonane na terytorium danego państwa członkowskiego związane są z transakcją opodatkowaną VAT na terytorium tego państwa o ile nabywca usługi czy towaru zobowiązany jest do rozliczenia podatku. Sytuacja taka będzie miała miejsce, gdy zagraniczny podatnik nabywa towary lub usługi związane ze sprzedażą, którą zamiast tego podatnika rozlicza „krajowy” nabywca. Czyli podatnik mający siedzibę na terytorium państwa członkowskiego dokonującego zwrotu zobowiązany do rozliczenia podatku przy zastosowaniu mechanizmu revers charge, czyli rozliczenia podatku przez nabywcę towaru.

Wobec powyższego kontrahent B jako podmiot zagraniczny będzie miał prawo wystąpić o zwrot podatku w Polsce z tytuły nabywania towarów w ramach transakcji dostawy łańcuchowej, która finalnie zostanie rozliczona nie przez kontrahenta B a nabywcę, czyli podmiot krajowy (kontrahenta C) w ramach mechanizmu reves charge.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) - miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

I tak w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę w Niemczech, z miejscem prowadzenia działalności w Holandii i rejestracji do VAT w Holandii, który nie ma w Polsce ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności i nie jest w Polsce zarejestrowanym podatnikiem VAT. W latach 2010 – 2011 Wnioskodawca (podmiot B) uczestniczył w transakcji dostawy towarów wraz z dwoma polskimi podatnikami VAT (podmiotem A i C). Kontrahent C składa zamówienie do kontrahenta B na dostawę towarów. Ponieważ kontrahent B nie posiada towaru składa zamówienie do kontrahenta A na dostawę towarów do kontrahenta C. Towar jest przemieszczany na terytorium Polski bezpośrednio od kontrahenta A do kontrahenta C.

W świetle powyższego wskazać należy, iż Wnioskodawca dokonując dostawy na rzecz polskiego kontrahenta C dokonuje dostawy towarów na terytorium kraju, bowiem przedmiotowe towary w momencie dokonania dostawy nie są transportowane ani wysyłane – znajdują się cały czas na terytorium kraju. Zatem stwierdzić należy, iż w rozpatrywanym przypadku dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, co oznacza, że miejscem opodatkowania tej dostawy jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady, podatnikami VAT z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych są zatem podmioty realizujące te czynności w ramach swojej działalności. Od powyższej ogólnej reguły przepisy ustawy o VAT przewidują jednak pewne wyjątki.

W szczególności, art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 01.07.2011r., stanowi, że podatnikami VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Ustawą z dnia 9 czerwca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 134, poz. 780) przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dniem 01.07.2011r. otrzymała brzmienie: podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.03.2011r., przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) przepis art. 17 ust. 2 ustawy z dniem 1 kwietnia 2011r. otrzymał brzmienie, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast zgodnie z ust. 5 pkt 1 przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Wyżej wymienioną ustawą z dnia 9 czerwca 2011r. z dniem 01.07.2011r. przepis art. 17 ust. 5 pkt 1 otrzymał brzmienie: przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że podatnikiem w szczególnym przypadku, jakim jest dostawa towarów realizowana przez podmiot nieposiadający siedziby, stałego miejsce prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, staje się nabywca.

W związku z powyższym, należy uznać, iż w każdym przypadku, gdy dana transakcja spełnia przesłanki art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, tj. jeśli:

1.  dostawy towarów dokonuje podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, oraz
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT (podatnikiem VAT) z tytułu takiej transakcji będzie nabywca.

Należy w tym miejscu podkreślić, że stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011r., ustawodawca dopuszczał sytuację, w której podmiot realizujący dostawę mógł wystąpić w charakterze podatnika, lecz niewątpliwie było to rozwiązanie fakultatywne, a nie obligatoryjne. W pierwszej kolejności podatnikiem dokonującym rozliczenia dostawy był bowiem nabywca, a dostawca mógł wybrać alternatywę, jaką stanowi rozliczenie dostawy na ogólnych zasadach. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2011r. dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż transakcja dostawy towarów dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a polskim kontrahentem C spełnia przesłanki art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, tj. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności a nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż z tytułu przedmiotowej transakcji dostawy towarów nie będzie on podatnikiem lecz polski kontrahent C na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy należało uznać za prawidłowe.

Obowiązek w zakresie rejestracji w Polsce dla potrzeb VAT został określony w art. 96 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek w zakresie rejestracji na potrzeby VAT obejmuje podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy. Podmioty te przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej ustawie są obowiązane złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Obowiązkowi w tym zakresie podlegają osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Warto w tym miejscu podkreślić, że obowiązek w zakresie rejestracji (określony w art. 96 ustawy) nie odnosi się do podatników dokonujących dostawy, w zakresie których obowiązek rozliczenia VAT został przeniesiony na nabywcę, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Przy czym teza ta znajduje zastosowanie o ile podatnik taki nie wykonuje innych czynności opodatkowanych w Polsce, ani nie podlega obowiązkowi rejestracji na podstawie przepisów ustawy o VAT. Pamiętać też należy o zapisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. z 2004r. Nr 58, poz. 558) wydanego na podstawie delegacji art. 98 ust.1 pkt 1 ustawy. Stosownie do § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia, obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie czynności m.in. wskazane w pkt k) ww. ustępu tj. dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

W przypadku Wnioskodawcy - podmiotu niemieckiego z miejscem prowadzenia działalności w Holandii, nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, realizującego na terytorium kraju dostawę towarów, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, brak jest obowiązku rejestracji na potrzeby VAT w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, iż nie ma on obowiązku rejestracji do VAT w Polsce należało uznać za prawidłowe.

W związku z faktem uznania przez tut. Organ, iż Wnioskodawca nie miał obowiązku rejestrowania się w latach 2010 – 2011 jako polski podatki VAT, gdyż przedmiotową transakcję dostawy towarów rozliczy nabywca towarów - kontrahent C, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do prawa zwrotu podatku VAT z tytułu nabycia towarów od polskiego kontrahenta A, wskazać należy na przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy zgodnie, z którym w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju (art. 89 ust. 1a ustawy).

Z kolei w ustępie 1b tego artykułu stwierdza się, że w przypadku gdy towary lub usługi, od których podatnik podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze ubiega się o zwrot podatku, były wykorzystywane tylko częściowo do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozlicza on podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju - podatnikowi przysługuje zwrot podatku w proporcji, w jakiej towary lub usługi związane są z wykonywaniem czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ubiegający się o zwrot podatku jest obowiązany w składanym wniosku przy określaniu wnioskowanej kwoty zwrotu podatku uwzględnić proporcję obliczoną zgodnie ze zdaniem pierwszym.

Ustęp 1d art. 89 określa, iż podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, składają wnioski o dokonanie zwrotu podatku:

1.  za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w przypadku gdy podmioty te posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  na piśmie, zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5, w przypadku gdy podmioty te nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do delegacji ustawowej wynikającej z art. 89 ust. 5 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydał rozporządzenie z dnia 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136 poz. 797).

Należy w tym miejscu wskazać, że regulacje zawarte ww. rozporządzeniu z dnia 29 czerwca 2011r. oparte są na przepisach Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.08.44.23), na które powołuje się Wnioskodawca.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011r. zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;
2.  nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem m.in. wskazanej w pkt. l) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca.

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegającą się o zwrot podatku - posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W § 5 ust. 1 rozporządzenia stwierdza się, że podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiot uprawniony z państwa trzeciego może wystąpić o zwrot podatku za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy lub za okres krótszy niż ostatnie 3 miesiące tego roku - w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei w ustępie 2 pkt 1 rozporządzenia zawarte jest sformułowanie, że kwota wnioskowanego zwrotu podatku nie może być niższa niż kwota stanowiąca równowartość w złotych 400 euro - w przypadku gdy wniosek dotyczy okresu krótszego niż rok podatkowy, ale nie krótszego niż 3 miesiące, 50 euro - w przypadku gdy wniosek dotyczy całego roku podatkowego lub okresu krótszego niż ostatnie 3 miesiące tego roku.

Zwrot podatku zawartego w cenach nabytych towarów i usług lub zapłaconego z tytułu importu towarów w okresie, o którym mowa w ust. 1, przez podmioty uprawnione z państw członkowskich Unii Europejskiej lub podmioty uprawnione z państw trzecich, obejmuje kwotę podatku określoną w fakturze, a w przypadku importu towarów - w dokumencie celnym, z zastrzeżeniem ust. 4 (§ 5 ust. 3 rozporządzenia).

Zwrot podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje na wniosek tego podmiotu przekazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co wynika z zapisu § 6 ust. 1 rozporządzenia. Podmiot uprawniony, o którym mowa w ust. 1, składa, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, wniosek, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego (ust. 2 § 6 rozporządzenia). Z kolei w ustępie 3 stwierdza się, że wniosek, o którym mowa w ust. 1, składa się w języku polskim, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy.

Wraz z wnioskiem, o którym mowa w ust. 1, podmiot uprawniony wskazany w ust. 1 przekazuje, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, kopię faktury lub dokumentu celnego, w przypadku gdy:

1.  podstawa opodatkowania podana w fakturze lub dokumencie celnym jest równa lub większa niż równowartość w złotych kwoty 1.000 euro;
2.  podstawa opodatkowania podana w fakturze stwierdzającej nabycie paliwa jest równa lub większa niż równowartość w złotych kwoty 250 euro ( ust. 5 § 6 rozporządzenia). Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur oraz dokumentów celnych udostępnianych lub przekazywanych w formie elektronicznej (ust. 5 § 6 rozporządzenia).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku wynika, że Wnioskodawca jako podmiot zagraniczny nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dokonał na terytorium kraju dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca. Zatem Wnioskodawca wypełnia przesłanki wynikające z przepisu regulującego zwrot podatku, przysługujący podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, określone w § 3 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia. Wskazać również należy, że zwrot może być dokonany przy zachowaniu warunków określonych niniejszym rozporządzeniem.

Zatem w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.