Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.458.2019.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-07
Teza: podleganie opodatkowaniu czynności realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców dotyczących oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POŚ, zastosowanie 8% stawki podatku VAT dla świadczenia realizowanego na rzecz mieszkańców, podstawa opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańców, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu
Słowa kluczowe: gmina; obciążenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu czynności realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców dotyczących oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POŚ **– jest prawidłowe,**

*   zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczenia realizowanego na rzecz mieszkańców **– jest prawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańców **– jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu czynności realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców dotyczących oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POŚ,

*   zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczenia realizowanego na rzecz mieszkańców,

*   podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańców,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 września 2019 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Na terenie Gminy znajdują się obszary nieskanalizowane (tj. nieposiadające dostępu do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych), na terenie których funkcjonują lokalne układy kanalizacyjne, tj. przyłącza kanalizacyjne i zbiorniki bezodpływowe ścieków, opróżniane taborem asenizacyjnym i wywożone do zalegalizowanego punktu zlewnego ścieków.

Gmina, dążąc do zapewnienia wszystkim mieszkańcom odpowiednich standardów sanitarnych, podejmuje szereg działań w ww. zakresie, które należą do jej zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019 poz. 506; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), a mianowicie – art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, zgodnie z którym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy odpowiednio: „1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (\`(...)\`)”.

Jedną z form realizacji zadań Gminy w powyższym zakresie jest budowa i eksploatacja indywidualnych przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ lub Instalacje).

Gmina w latach 2019-2023 zamierza zrealizować inwestycję (dalej: Inwestycja lub Projekt) polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach prywatnych mieszkańców Gminy.

Niniejszy wniosek dotyczy Inwestycji w zakresie POŚ wykonywanych wyłącznie na nieruchomościach mieszkańców.

W celu realizacji Inwestycji, Gmina planuje złożyć wniosek o przyznanie pomocy finansowej w formie dotacji ze środków unijnych, w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich lub Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….

Bez uzyskania dofinansowania ze środków zewnętrznych Gmina nie będzie realizowała Inwestycji (Gmina nie będzie zwiększała wkładu własnego mieszkańców celem realizacji Projektu w przypadku braku pozyskania dofinansowania).

Gmina w poprzednich latach zrealizowała inwestycję w zakresie budowy POŚ bez udziału dotacji ale przy wsparciu w formie pożyczki ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ….

Źródłem finansowania Projektu będą także wpłaty mieszkańców, a pozostała brakująca kwota zostanie pokryta z budżetu Gminy. Wszystkie wydatki związane z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę, jako realizatora Inwestycji. Dotychczas Gmina nie poniosła jeszcze wydatków w tym zakresie.

Nieruchomości, będące przedmiotem Inwestycji położone są na terenie, na którym obecnie nie ma kanalizacji zbiorczej i nie planuje się jej budowy w przyszłości.

Mieszkańcy, na których posesjach będą montowane POŚ zawrą z Gminą umowy cywilnoprawne (dalej: Umowy), w których zobowiążą się w określonym terminie do wniesienia wkładu własnego tytułem pokrycia części kosztów realizacji Inwestycji. Wpłaty mieszkańców wprowadzane będą do budżetu z przeznaczeniem na pokrycie kosztów budowy POŚ. Po podpisaniu umowy z mieszkańcami Gmina wystawi faktury VAT. Dokonanie wpłaty udziału finansowego na rachunek Gminy będzie warunkiem koniecznym instalacji POŚ na posesji danego mieszkańca. Szacowana wartość udziału w kosztach wykonania POŚ wynosi ok. 3000 zł brutto od każdego mieszkańca.

W Umowach zawieranych z mieszkańcami, oświadczą oni, że posiadają tytuł prawny do gruntu, na którym będzie zlokalizowana POŚ, że działka gruntu jest zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz że nieodpłatnie użyczą grunt niezbędny do przeprowadzenia robót budowlanych. Ponadto, z Umów będzie wynikało, iż wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rzecz Gminy mają charakter obowiązkowy, koszty utrzymania i eksploatacji POŚ od daty odbioru technicznego przez okres 5 lat będą pokrywane, zgodnie z instrukcją eksploatacji, w całości przez właścicieli nieruchomości natomiast nadzór nad eksploatacją oczyszczalni przez 5 lat od momentu zakończenia Inwestycji będzie sprawowała Gmina.

Po zakończeniu Inwestycji i jej protokolarnym odbiorze, Gmina przekaże do użytkowania na okres zasadniczo 5 lat (okres trwania Umowy) wybudowaną oczyszczalnię ścieków odbiorcy, który stanie się pośrednim beneficjentem wsparcia Projektu. Po okresie 5 lat (lub dłuższym w zależności od warunków umowy o dofinansowanie jaką Gmina zamierza zawrzeć) POŚ bez dodatkowych opłat przejdzie na własność mieszkańca.

POŚ składać się będą zasadniczo z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i dodatkowego osprzętu. Oczyszczalnie będą każdorazowo montowane (umiejscowione pod ziemią) na działkach mieszkańców, w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W ocenie Gminy, czynności realizowane przez nią na rzecz mieszkańców w zakresie zapewnienia im możliwości oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POŚ powinny zostać zaklasyfikowane pod symbolem 37.00.11.0: „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (według PKWiU z 2008 r.). Gmina nie dysponuje jednak opinią Głównego Urzędu Statystycznego potwierdzającą właściwość tej klasyfikacji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że otrzymana dotacja zostanie wykorzystana wyłącznie na realizację przedmiotowego projektu. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć dotacji na inny cel. Umowa zawarta z mieszkańcami nie będzie przewidywać możliwości odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę. Brak wpłaty wyklucza uczestnika z udziału w projekcie. Warunki umowy na wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Zgodnie ze złożonym wnioskiem otrzymana dotacja przeznaczona zostanie na zaprojektowanie i wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków. Dotacja otrzymana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich będzie przeznaczona na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji.

Źródła finansowania:

*   środki otrzymane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich - 63,63%,

*   środki własne - 36,37%.

Wysokość otrzymanej dotacji uzależniona będzie od liczby przydomowych oczyszczalni ścieków. Wysokość otrzymanej dotacji uzależniona będzie od liczby nieruchomości biorących udział w projekcie. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z Urzędem Marszałkowskim w …, w formie rozliczenia po zakończeniu inwestycji. W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców w zakresie zapewnienia im możliwości oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POŚ będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, jaką stawkę VAT Gmina powinna zastosować dla opodatkowania przedmiotowego świadczenia realizowanego na rzecz mieszkańców?
3.  Czy podstawę opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańców będzie stanowić kwota wkładu własnego mieszkańca ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę VAT należnego?
4.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Czynności realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców w zakresie zapewnienia im możliwości oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POŚ będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.
2.  Gmina powinna zastosować dla opodatkowania przedmiotowego świadczenia realizowanego na rzecz mieszkańców stawkę VAT w wysokości 8%.
3.  Podstawę opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańców będzie stanowić kwota wkładu własnego mieszkańca ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę VAT należnego.
4.  Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy Gmina, na podstawie Umowy zawartej z mieszkańcem zobowiązuje się do zapewnienia mu możliwości oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Mieszkaniec natomiast uiszcza na rachunek Gminy wpłatę tytułem wkładu własnego na pokrycie części kosztów realizowanego na jego rzecz świadczenia.

Zatem, w ocenie Gminy, w przedmiotowym zakresie Gmina będzie działała w charakterze podatnika i tym samym świadczona przez nią czynność w zakresie zapewnienia mieszkańcom możliwości oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy w tym zakresie zostało potwierdzone w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej, z dnia 29 grudnia 2016 r. o sygn. 1061-IPTPP2.4512.590.2016.1.IR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu udziału w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą dotyczyć świadczenia usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dokonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańców, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązuje się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT. Przy czym, ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w związku z czym usługi te stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług”.

Odnosząc się natomiast to stawki podatku, jaka powinna mieć w tym przypadku zastosowanie, jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% (obecnie 23%). Niemniej jednak dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi obecnie 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in. w poz. 142 usługi klasyfikowane w PKWiU ex 37, tj. „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.”

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, w ocenie Gminy, świadczona przez nią usługa montażu POŚ, a w konsekwencji zapewnienie możliwości oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, dla celów VAT powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczenie na rzecz mieszkańców w zakresie zapewnienia im możliwości oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ, będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, w wysokości 8%.

Stanowisko Gminy w zakresie zasad opodatkowania przedmiotowych czynności zostało niejednokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.160.2019.2.TK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w odniesieniu do montażu POŚ stwierdził, że: „w przedmiotowej sprawie usługi sklasyfikowane przez Wnioskodawcę według PKWiU do grupowania 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wykonywana przez Gminę (\`(...)\`) usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 8% – jest prawidłowe”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.664.2018.2.JP DKIS wskazał, że: „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi według PKWiU do grupowania 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, należy uznać, że podlegają one/będą podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy”.

Także w interpretacji z dnia 9 października 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012. 495.2018.2.PRP, DKIS uznał, że: „należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności polegające na świadczeniu (\`(...)\`) usługi oczyszczania ścieków (sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r.) podlegają opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy”.

Również, w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.110.2018.1.KSZ, odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT usługi oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ, DKIS potwierdził stanowisko gminy, zgodnie z którym: „żaden z elementów składowych usługi złożonej, opisanej powyżej, nie będzie stanowić odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie zrealizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. W konsekwencji należy uznać, że wiązka czynności wykonywanych przez Gminę będzie stanowić świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, (\`(...)\`) usługi związanej z oczyszczaniem ścieków (\`(...)\`) Mając na uwadze, że przedstawiona (\`(...)\`) usługa będzie stanowić świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego będzie oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi. W konsekwencji, usługę taką należy opodatkować stawką 8%.”

Przedstawione przez Gminę podejście do kwestii opodatkowania usługi zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w tym przykładowo w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ, IBPP2/4512-621/15/JJ oraz

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. ILPP2/443-1074/14-2/EN.

Z kolei, właściwość obniżonej stawki podatku dla usługi oczyszczania ścieków została potwierdzona m in. w interpretacjach:

*   DKIS z dnia z dnia 8 czerwca 2018 r„ sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.343.2018.1.JSO;

*   DKIS z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.110.2018.1.KSZ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Ad 3.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku realizowanych przez nią świadczeń polegających na wyposażeniu nieruchomości prywatnych mieszkańców w instalacje przydomowych oczyszczalni ścieków celem zapewnienia mieszkańcom możliwości oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami Umowach, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Gmina pragnie podkreślić, że w przypadku otrzymania dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, dofinansowanie to nie będzie stanowić dopłaty do ceny. Otrzymanie dotacji w żaden sposób nie jest uzależnione od sposobu finansowania przez Gminę wkładu własnego, tj. jej otrzymanie w niższej niż przewidywana wartości nie wpłynie na zwiększenie wkładu własnego mieszkańców. Gmina przeznaczy dotację na sfinansowanie kosztów Inwestycji. Brak dotacji będzie skutkował rezygnacją Gminy z realizacji Inwestycji, nie natomiast podwyższeniem opłat jakie zobowiązani są ponieść mieszkańcy.

W konsekwencji zdaniem Gminy przedmiotowa dotacja nie będzie wpływać na ostateczną cenę montażu przydomowych oczyszczalni ścieków.

Takie samo stanowisko w analogicznej sprawie zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR, w której wskazał, że: „udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji ceny – odpłatności – mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Nadto wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji z dnia 7 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ, w której stwierdził, że: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „(\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.”

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM, DKIS wskazał: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą ,,…” tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Taki sam wniosek wysnuć można z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ.

Tym samym w opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku realizacji przez nią świadczeń polegających na wyposażeniu nieruchomości prywatnych mieszkańców w POŚ celem zapewnienia mieszkańcom możliwości oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, będzie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami Umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ad 4.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi

*   i nie zachodzą przesłanki negatywne wyłączające możliwość skorzystania z prawa do odliczenia.

Gmina stoi na stanowisku, iż nabywając towary i usługi w związku ze świadczeniem usługi zapewnienia mieszkańcom możliwości oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT. Ponoszone przez nią wydatki na realizację Inwestycji będą związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami.

W związku z przytoczonymi powyżej przepisami oraz faktem, że Gmina będzie zawierać umowy cywilnoprawne z mieszkańcami na świadczenie usług polegających na zapewnieniu możliwości oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ, Gmina stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało pełne prawo od odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na przedmiotową Inwestycję.

Powyższe zostało potwierdzone w otrzymanej przez Gminę interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2016 r. o sygn. 1061-IPTPP2.4512.590.2016.1.IR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. ,,…”. Jak wyżej bowiem wskazano budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie stanowiła świadczenie na rzecz mieszkańców odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zatem nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowego zadania inwestycyjnego.

Mając zatem powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizację inwestycji pn. ,,…”, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji ww. inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zajmował DKIS w wydawanych, w analogicznym stanie faktycznym, interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji z dnia 16 listopada 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.664.2018.2.JP, gdzie stwierdził, że: „z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”

Ponadto, w interpretacji z dnia 9 października 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012. 495.2018.2.PRP, DKIS wskazał, iż: „Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy –przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu dotyczącego przydomowych oczyszczalni ścieków – jak wskazał Wnioskodawca – są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.523.2018.1.RW, DKIS uznał, że: „ponieważ w przedmiotowej sprawie poniesione wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę – zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT - do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W konsekwencji mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od całej wartości realizowanego zadania pn. ,,Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków”, od całej wartości wykonanej dokumentacji projektowej dotyczącej ww. zadania, a także od kosztów inspektora nadzoru dotyczących przedmiotowego zadania, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy, towary i usługi zakupione w celu realizacji inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu czynności realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców dotyczących oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POŚ **– jest prawidłowe,**

*   zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczenia realizowanego na rzecz mieszkańców **– jest prawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańców **– jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku dla danej czynności istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentuje się zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach prywatnych mieszkańców Gminy. W celu realizacji Inwestycji, Gmina planuje złożyć wniosek o przyznanie pomocy finansowej w formie dotacji ze środków unijnych, w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich lub Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. Źródłem finansowania Projektu będą także wpłaty mieszkańców, a pozostała brakująca kwota zostanie pokryta z budżetu Gminy. Mieszkańcy zawrą z Gminą umowy cywilnoprawne, w których zobowiążą się w określonym terminie do wniesienia wkładu własnego tytułem pokrycia części kosztów realizacji Inwestycji. Dokonanie wpłaty będzie warunkiem koniecznym instalacji POŚ na posesji danego mieszkańca. W Umowach mieszkańcy oświadczą, że posiadają tytuł prawny do gruntu, na którym będzie zlokalizowana POŚ, oraz że nieodpłatnie użyczą grunt niezbędny do przeprowadzenia robót budowlanych. Ponadto, z Umów będzie wynikało, iż wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rzecz Gminy mają charakter obowiązkowy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiąże się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiążą się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wysokości stawki podatku od towarów i usług, jaką należy opodatkować świadczenie ww. usług.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Ww. klasyfikację, na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 142 wymieniono – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów i usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W przedmiotowym wniosku Gmina wskazała, że czynności realizowane przez nią na rzecz mieszkańców w zakresie zapewnienia im możliwości oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POŚ powinny zostać zaklasyfikowane pod symbolem 37.00.11.0: „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (według PKWiU z 2008 r.).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że świadczenie przez Gminę odpłatnej usługi oczyszczania ścieków będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i Wnioskodawca powinien zastosować dla tej usługi preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do kwestii podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę należy w pierwszej kolejności zauważyć, że jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług).

Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyska środki na realizację zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (która to usługa – jak Gmina sklasyfikowała – mieści się w PKWiU 37.00.11.0.), a nie na ogólną działalność Gminy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że „otrzymana dotacja zostanie wykorzystana wyłącznie na realizację przedmiotowego projektu. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć dotacji na inny cel.”, oraz że „Bez uzyskania dofinansowania ze środków zewnętrznych Gmina nie będzie realizowała Inwestycji”. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że dokonanie wpłaty udziału finansowego przez mieszkańca na rachunek Gminy będzie warunkiem koniecznym instalacji POŚ na posesji danego mieszkańca. Brak wpłaty wyklucza uczestnika z udziału w projekcie. W świetle powyższego, należy uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, do której jest on zobowiązany – zgodnie z Umową – z tytułu realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niewątpliwie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść przepisów art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług polegających na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, jaką mieszkańcy biorący udział w Projekcie, zgodnie z zawartą Umową, są zobowiązani uiścić, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację przedmiotowej Inwestycji dotyczącej budowy POŚ, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, podstawa opodatkowania przy realizacji przez Gminę zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców, obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), ale również kwotę dofinansowania, którą Gmina otrzymała w ramach realizowanego Projektu.

Podsumowując, podstawę opodatkowania przy realizacji przez Gminę przedmiotowego Projektu stanowić będzie nie tylko kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, ale również środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, tj. dotacja ze środków zewnętrznych Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich lub Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej do czynności opodatkowanych.

Jak wyżej stwierdzono, świadczenie przez Gminę odpłatnej usługi oczyszczania ścieków będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach prywatnych mieszkańców Gminy, ponieważ nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU wskazanego przez Gminę we wniosku. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. organu, lecz przyjęto PKWiU wskazane przez Gminę, jako element opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.