Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.435.2023.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-16
Teza: Ustalenie momentu rozpoznania przychodu podatkowego i jego wysokości oraz prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport wierzytelności, nie wyższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-powstanie przychodu; udział-wartość udziału
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Inne przysporzenia stanowiące przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu spłaty wierzytelności i jego wysokości – **jest** **prawidłowe**,
*   ustalenia prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za aport wierzytelności, nie wyższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego i jego wysokości oraz prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport wierzytelności, nie wyższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

A. sp. z o.o. („A.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Bezpośrednim i wyłącznym udziałowcem A. jest B. B.V. („B.”). B. posiada również bezpośrednio 100% udziałów w spółce C. sp. z o.o. („C.”). A. oraz B. należą do międzynarodowej grupy D. („D.” lub „Grupa”).

Obecnie rozważana jest transakcja wniesienia aportem („Aport”) wierzytelności („Wierzytelność”) do A. przez B. w zamian za emisję nowych udziałów w A. Zgodnie z aktualnymi założeniami, przedmiotem Aportu będzie wierzytelność przysługująca B. względem innej polskiej spółki z Grupy, C. sp. z o.o. („C.”) z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach: E. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. i H. sp. z o.o. („Sprzedaż spółek”) przez B. na rzecz C. Planowane jest, że część ceny z tytułu Sprzedaży spółek może zostać uregulowana przez C. ze środków pieniężnych. Pozostała część ceny Sprzedaży spółek (Wierzytelność) zostanie uregulowana w dalszej kolejności jak opisano poniżej.

Nowe udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy mogą zostać objęte powyżej ich wartości nominalnej, w związku z czym Aport zostanie wniesiony w części na kapitał zakładowy Wnioskodawcy (w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów), a w pozostałej części na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (tzw. agio). Wskutek wniesienia Aportu do Spółki nowym wierzycielem z tytułu Wierzytelności zostanie A.

Następnie, w celu (całkowitej lub częściowej) spłaty Wierzytelności, C. przeniesie na rzecz A. własność udziałów w polskich spółkach zależnych, tj. w G. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. („Spółki Zależne”) - tzw. _datio in solutum._ Oczekuje się, że na dzień spłaty Wierzytelności łączna wartość rynkowa udziałów w Spółkach Zależnych będzie równa (lub zbliżona do) wartości Wierzytelności. Ewentualna pozostała część Wierzytelności (jeśli wystąpi) będzie spłacona w innej formie np. pieniężnej.

Spłata Wierzytelności poprzez przeniesienie własności udziałów w Spółkach Zależnych na Wnioskodawcę (tzw. _datio in solutum)_ motywowana jest dążeniem Grupy do reorganizacji polskiej struktury własnościowej spółek I. umożliwiającej rozdzielenie działalności biznesowej polskich spółek I. między dwa piony operacyjne w związku ze światową reorganizacją grupy D. obejmującą rozdzielenie grupy na dwie części o różnych profilach działalności.

Pytania
-------

1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu spłaty Wierzytelności otrzymanej aportem od B. w dacie jej uregulowania?

2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1), w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności od C.?

3) Czy w momencie otrzymania spłaty Wierzytelności Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości emisyjnej udziałów (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio) wydanych przez Spółkę w zamian za Aport Wierzytelności, nie wyższej niż wartość rynkowa przedmiotu Aportu?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu spłaty Wierzytelności otrzymanej aportem od C., w dacie jej uregulowania.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z otrzymaniem spłaty Wierzytelności Spółka powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości spłaconej Wierzytelności.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie otrzymania spłaty Wierzytelności Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości emisyjnej udziałów (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio) wydanych przez Spółkę w zamian za Aport Wierzytelności, nie wyższej niż wartość rynkowa przedmiotu Aportu (zaś w przypadku częściowej spłaty, wartości emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za Aport Wierzytelności przypadających proporcjonalnie na spłaconą część Wierzytelności).

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1 i 2)

Zasady opodatkowania przychodu podatkiem dochodowym od osób prawnych regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, z późn. zm.; „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do przychodów podatkowych kwalifikuje również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze.

Treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT wskazuje, że przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa netto, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ww. ustawy. W związku z brakiem odpowiedniego wyłączenia z przychodów w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT spłaty wierzytelności otrzymanej aportem, spłata Wierzytelność otrzymanej aportem poprzez otrzymanie innego aktywa powinna skutkować rozpoznaniem przychodu podatkowego w dacie otrzymania tej spłaty w wartości otrzymanej jako spłatę kwoty środków pieniężnych lub otrzymanych świadczeń w naturze jak np. udziałów.

Powyższe stanowiska potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.789.2022.2.MZA, dotycząca kwestii powstania przychodu z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności w formie pieniężnej. W ww. interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: _„w przedmiotowej sprawie, w momencie spłat wierzytelności wniesionych w ramach aportu ZCP, Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychód podatkowy w wartości otrzymanej spłaty”._

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, oczekuje się, że Spółka uzyska (pełną lub częściową) spłatę Wierzytelności będącej przedmiotem Aportu w drodze przeniesienia własności udziałów w Spółkach Zależnych. Wartością otrzymanej spłaty Wierzytelności będzie uregulowana kwota odpowiadająca wartości otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółkach Zależnych.

Zgodnie z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w momencie otrzymania spłaty Wierzytelności udziałami Spółka powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości otrzymanej spłaty odpowiadającej w przedmiotowej sprawie wartości otrzymanych przez Spółkę w ramach spłaty Wierzytelności udziałów.

Ad 3

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Otrzymanie aportu Wierzytelności wywoła po stronie Wnioskodawcy otrzymującego aport obowiązek wydania za taki wkład udziałów, toteż wartość wydanych za Aport udziałów stanowić będzie dla Wnioskodawcy "koszt nabycia" otrzymanej aportem Wierzytelności, który może być przez niego uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w przypadku uzyskania przychodu z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności otrzymanej aportem.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, podmiot wnoszący wkład uzyskuje przychód w wysokości wnoszonego wkładu (nie mniejszy niż jego wartkość rynkowa określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego). Jednocześnie, spółka, do której wnoszony jest wkład ponosi wydatek w wysokości wartości emisyjnej udziałów - taka jest bowiem wartość majątku (udziałów), który jest wydawany wspólnikowi w związku z wniesieniem przez niego wkładu.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT wartość emisyjna udziałów oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanego zdarzenia należy uznać, że wydatkiem Wnioskodawcy na nabycie Wierzytelności będzie wartość emisyjna udziałów wydanych w zamian za Aport, nie wyższa niż wartość rynkowa przedmiotu Aportu (mająca odzwierciedlenie po stronie Wnioskodawcy w sumie kapitału zakładowego oraz zapasowego, utworzonego z agio). Odnośnie momentu rozpoznania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu - mając na względzie, że Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności w dacie otrzymania spłaty, w tym też momencie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że pogląd, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu po stronie spółki otrzymującej aport jest wartość emisyjna wydanych udziałów, nie większa od wartości rynkowej przedmiotu aportu, potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych. Przykładowo:

*   NSA w wyroku z 16 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1427/19 stwierdził, że: _„spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia wartość emisyjną wydanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny”._
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.293.2021.1.BS: wskazał, że: „_w przypadku sprzedaży Nieruchomości, która nie zostanie zakwalifikowana przez Spółkę jako środek trwały, A będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątku odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy za aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), nie większej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości”._
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.628.2022.1.IZ: _„spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (np. towar handlowy, wyposażenie itp.) może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny”._ Analogiczne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.291.2021.1.AW oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.78.2022.1.SP.
*   Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.789.2022.2.MZA, dotyczącej bezpośrednio kwestii określenia kosztów uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem spłaty wierzytelności wniesionej uprzednio w ramach aportu. W wydanej interpretacji organ wskazał, iż wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie spłat wierzytelności wniesionych w ramach aportu, w wartości emisyjnej udziałów wydanych w związku z objęciem aportu, w zamian za wkład niepieniężny, w części przypadającej na uregulowaną wierzytelność.

Powyższa praktyka organów potwierdza, że wysokość kosztów uzyskania przychodu po stronie spółki otrzymującej aport w zamian za emisję własnych udziałów, w przypadku otrzymania spłaty przedmiotu aportu, jak i w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu aportu ustala się w wysokości w wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za aport, obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa przedmiotu aportu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym dotyczącym spłaty wierzytelności w drodze przeniesienia własności udziałów (tzw. datio in solutum) w momencie otrzymania spłaty Wierzytelności Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości emisyjnej udziałów (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio) wydanych w zamian za Aport nie wyższej niż wartość rynkowa przedmiotu Aportu. W przypadku zaś częściowej spłaty Wierzytelności, Spółka rozpozna jako koszt uzyskania przychodu, wartość emisyjną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za Aport Wierzytelności przypadających proporcjonalnie na spłaconą część Wierzytelności.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka przyjmująca Aport, którego część zostanie przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, w momencie uzyskania przychodu z tytułu spłaty Wierzytelności, będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych w zamian za Aport (tj. w wartości odpowiadającej sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio), nie wyższej niż wartość rynkowa przedmiotu Aportu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 powyższej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio;

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop:

Do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 updop:

Do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Jak wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ww. ustawy. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Regulacja art. 12 ust. 1 updop nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Należy zauważyć, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 updop wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 updop tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W niniejszej sprawie powzięli Państwo wątpliwość, m.in. co do tego, czy należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu spłaty wierzytelności otrzymanej aportem, w dacie jej uregulowania.

Spłata wierzytelności powinna być utożsamiana z bieżącą działalnością gospodarczą Spółki, wraz ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi takiej kwalifikacji. Sprowadzają się one zaś do przyjęcia, iż spłata wierzytelności powoduje w istocie otrzymanie pieniędzy (wartości pieniężnych) lub rzeczy, praw, innych świadczeń w naturze itd. i tym samym generuje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ustawie tej wyraźnie bowiem wskazano, iż przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14), są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw (wskazany wyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop). Prawidłowo wskazali Państwo, że brak jest odpowiedniego wyłączenia z przychodów w art. 12 ust. 4 updop spłaty wierzytelności otrzymanej aportem, zatem spłata wierzytelności otrzymanej aportem poprzez otrzymanie udziałów w innych spółkach albo otrzymanie środków pieniężnych będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego.

Na gruncie prawa podatkowego nie zachodzi tożsamość pomiędzy wniesieniem wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego (i ewentualnie zapasowego), a spłatą wierzytelności w ramach tego wkładu wniesionych. Każda z tych operacji ma odrębny charakter podatkowy rodzący odrębne skutki w sferze prawa podatkowego. Jak wynika z treści wniosku, kwota Wierzytelności jaka Państwu przysługuje zostanie uregulowana poprzez przeniesienie własności udziałów w polskich spółkach zależnych. Wskazali Państwo, że łączna wartość rynkowa udziałów w spółkach zależnych będzie równa lub zbliżona do wartości Wierzytelności. Ewentualna pozostała część Wierzytelności (jeśli wystąpi) zostanie spłacona w innej formie – np. pieniężnej. Zatem przychód z zapłaty Wierzytelności powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a updop:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, że powinni Państwo rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu spłaty Wierzytelności w dacie otrzymania zapłaty.

W myśl art. 12 ust. 1 i 2 updop, powinni Państwo rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości otrzymanej spłaty Wierzytelności, tj. wartości otrzymanych udziałów w spółkach zależnych i ewentualnie występującej częściowej spłacie w formie pieniężnej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz 2 należało uznać za **prawidłowe**.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny.

Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

*   musi być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, które zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (rzeczowej, pieniężnej, usługowej, wygaszenia wzajemnych roszczeń),
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi być właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, bowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1\. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

2\. koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zauważyć należy, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej, koszty administracyjne, itp.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4, 4b-4d.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39a updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności.

Należy także podkreślić, że kwalifikowanie wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich jest możliwe tylko w odniesieniu do tych kosztów, które stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z przywołanym wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 7 udpop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Nowe udziały w Państwa kapitale zakładowym mogą zostać objęte powyżej ich wartości nominalnej, dlatego w takiej sytuacji aport zostanie w części wniesiony na Państwa kapitał zakładowy, a w pozostałej części na kapitał zapasowy (agio). Nowe udziały zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny, na który składa się Wierzytelność przysługująca dotychczas Państwa jedynemu udziałowcowi. Staną się Państwo w ten sposób nowym wierzycielem dla C. sp. z o.o. Ww. Spółka wywiąże się z zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia zastępczego w postaci przekazania na Państwa rzecz posiadanych udziałów w dwóch spółkach zależnych.

Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia.

Wartość wydanych udziałów będzie równa (lub zbliżona do) wartości Wierzytelności. Ewentualna różnica zostanie spłacona w innej formie – np. pieniężnej.

Zmiana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że Spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku otrzymania przychodu w postaci spłaty Wierzytelności może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość emisyjną udziałów (akcji) wydanych w zamian za wniesiony do Niej wkład niepieniężny (w postaci Wierzytelności).

Zgodnie z art. 4a pkt 16 updop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Kosztem nabycia Wierzytelności będzie zatem wartość rynkowa udziałów wyemitowanych przez Państwa w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności.

W momencie spłaty Wierzytelności, mogą Państwo rozpoznać koszt uzyskania przychodów (jako koszt bezpośrednio związany z przychodem) w wartości emisyjnej udziałów wydanych przez Państwa w zamian za aport Wierzytelności, tj. w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa przedmiotowej Wierzytelności. W przypadku uzyskania częściowej spłaty Wierzytelności, mogą Państwo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość emisyjną udziałów wydanych w zamian za aport Wierzytelności w części przypadającej proporcjonalnie do spłaconej części Wierzytelności. Powyższe uprawnienie opiera się na zasadach ogólnych, tzn. zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 **za** **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych prawa podatkowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje organu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nim stanowiska organu nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).