Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1429/10/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-02
Teza: Czy składki ZUS od wynagrodzenia brutto w części finansowanej przez Spółkę, w sytuacji gdy składki i wynagrodzenie, od którego zostały obliczone, wypłacane są zgodnie z przepisami prawa oraz regulaminu wynagradzania i premiowania, stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu w którym wynagrodzenie stało się należne? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 lipca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 18 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od wynagrodzenia w części finansowanej przez Spółkę (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od wynagrodzenia w części finansowanej przez Spółkę.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 06 października 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-939/10/MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 18 października 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zgodnie z przepisami Kodeksu pracy oraz regulaminu wynagradzania i premiowania stawia do dyspozycji pracownika, wypłaca środki z tytułu:

*   wynagrodzenia brutto ze stosunku pracy za dany miesiąc nie później niż 10 dnia następnego miesiąca - koszt podatkowy w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne, (zwane dalej "koszt podatkowy wg metody memoriałowej").
*   składki ZUS w części finansowanej przez Spółkę od tego wynagrodzenia do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzenia tj. do 15 dnia drugiego miesiąca po miesiącu za który te wynagrodzenia stają się należne - koszt podatkowy w miesiącu wpłaty (zwane dalej "koszt podatkowy wg metody kasowej").

Spółka nadmieniła jednocześnie, że wymienione wyżej tytuły wypłaca się, stawia do dyspozycji pracownika zachowując ustawowe i regulaminowe terminy. Mają miejsce również, choć sporadycznie reklamacje np. nagrody barbórkowej gdzie kwoty wypłacane są po 04 grudnia. Tego rodzaju przypadki rozpoznawane są przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu wg metody kasowej zarówno w części wynagrodzenia brutto pracownika jak i składek ZUS finansowanych przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 października 2010 r.):

Czy składki ZUS od wynagrodzenia brutto w części finansowanej przez Spółkę, w sytuacji gdy składki i wynagrodzenie, od którego zostały obliczone, wypłacane są zgodnie z przepisami prawa oraz regulaminu wynagradzania i premiowania, stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu w którym wynagrodzenie stało się należne? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 4h ustawy CIT, składki ZUS stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały opłacone:

1.  z tytułu należności wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku niedochowania wspomnianych terminów stanowią koszt podatkowy w momencie ich wypłaty zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

W opinii Spółki oznacza to, iż jeżeli świadczenie będące podstawą obliczenia składek ZUS zostanie wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w miesiącu, za który jest należne, to składki ZUS obliczone od tego świadczenia stanowią koszt uzyskania przychodów miesiąca, w którym świadczenie to jest należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone zgodnie z przepisami prawa.

Jeżeli natomiast świadczenie jest wypłacane lub postawione do dyspozycji w kolejnym miesiącu (zgodnie z przepisami prawa pracy, regulaminami, umowami łączącymi strony) to składki ZUS stanowią koszt podatkowy miesiąca, za który wypłacane świadczenia są należne, pod warunkiem, że zarówno składki jak i świadczenie będące ich podstawą zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji zgodnie z przepisami prawa pracy, regulaminami czy umową łączącą strony.

W przeciwnym razie stanowią koszt podatkowy w momencie wypłacenia.

Spółka wskazuje, że jej stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 kwietnia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, na zapytanie złożone przez Spółkę w dniu 6 stycznia 2009 r. (znak IBPBI/2/423-387/09/MS).

W interpretacji tej Dyrektor potwierdził, że „Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych wynagrodzenia wraz z narzutami (wynagrodzenia brutto oraz składki ZUS w części finansowanej przez płatnika) stosując tzw. metodę memoriałową, w miesiącu w którym stają się one należne, pod warunkiem, że należności dotyczące wynagrodzeń zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony."

Składki ZUS w części finansowanej przez Spółkę, od wynagrodzenia brutto wypłacane są zgodnie z przepisami prawa do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzenia, które stanowi podstawę wymiaru tych składek.

W opinii Spółki będzie ona mogła zaliczyć te składki do kosztów uzyskania przychodów miesiąca kiedy świadczenia stały się należne pod warunkiem, że składki i wynagrodzenia będą wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa, oraz regulaminu wynagradzania i premiowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl powyższego, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można również zaliczyć tzw. koszty pracownicze. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zgodnie z przepisami prawa pracy oraz regulaminem wynagradzania i premiowania wypłaca pracownikom wynagrodzenia za dany miesiąc nie później niż 10 dnia następnego miesiąca. Składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odprowadzane są do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzenia tj. do 15 dnia drugiego miesiąca po miesiącu za który te wynagrodzenia stają się należne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek.

Jednakże stosownie do art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ww. ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Co istotne, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem składki na ubezpieczenia społeczne, w przypadku wypłaty, postawienia do dyspozycji wynagrodzenia w miesiącu następnym, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne, pod warunkiem ich zapłaty najpóźniej do 15 dnia miesiąca, w którym wypłacone zostało pracownikowi wynagrodzenie (zgodnie z art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast jeżeli, w przypadku wypłaty, postawienia do dyspozycji wynagrodzenia w miesiącu następnym pracodawca dokona wpłaty składek w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, składki te mogą być kosztem dopiero w miesiącu ich faktycznej zapłaty (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stanowisko Spółki, iż będzie ona mogła zaliczyć składki ZUS do kosztów uzyskania przychodów miesiąca kiedy świadczenia stały się należne pod warunkiem, że składki i wynagrodzenia będą wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa, oraz regulaminu wynagradzania i premiowania należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na marginesie należy zauważyć, iż w interpretacji z dnia 06 stycznia 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-387/09/MS na która powołuje się Spółka Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, ocenił stanowisko Spółki odnośnie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wraz z narzutami jako prawidłowe. Jednak w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji Spółka nie wskazała kiedy dokonuje wpłat składek na ubezpieczenie społeczne (podała tylko jaki jest ustawowy termin) a własne stanowisko Spółki dotyczyło ogólnych zasad ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne.

Nadmienić należy, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3-12 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.