Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-990/13-4/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-06
Teza: 1. Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji w S.A. przez SPV ? 2. Jaki przychód powstanie po stronie SPV w przypadku zbycia przez SPV akcji w S.A. na rzecz S.A. w celu umorzenia ?
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-powstanie przychodu; sprzedaż; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem akcji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją zbycia akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, która ma pełnić funkcję spółki holdingowej (dalej: SPV). Planowane jest w przyszłości wniesienie aportem do spółki z o.o. 100% akcji spółki akcyjnej (dalej S.A. ) przez jej dotychczasowego akcjonariusza (dalej Akcjonariusz), będącego osobą fizyczną z siedzibą na terytorium RP. W ramach planowanego aportu cała wartość wkładu niepieniężnego wnoszona byłaby na kapitał zakładowy SPV i w zamian za nabyte 100% akcji S.A. dające 100% głosów na walnym zgromadzeniu S.A. SPV wyda Akcjonariuszowi udziały własne (dalej: Transakcja Aportu). Przy okazji aportu nie jest przewidziane dokonywanie jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez SPV ani przez Akcjonariusza.

W przyszłości nie można wykluczyć, że SPV

*   sprzeda całość albo cześć akcji S.A.;
*   zbędzie część akcji S.A. na rzecz S.A. w celu dokonaniach ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia w zamian za wynagrodzenie niepieniężne.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowych konsekwencji planowanych działań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji w S.A. przez SPV ?
2.  Jaki przychód powstanie po stronie SPV w przypadku zbycia przez SPV akcji w S.A. na rzecz S.A. w celu umorzenia ?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) (dalej updop), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami SPV dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 updop.

SPV jest spółką z o.o. do której mają zostać wniesione aportem 100% akcji SA dające 100% praw głosów na walnym zgromadzeniu S.A. w zamian za co wnoszący aport dotychczasowy akcjonariusz S.A. otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV. Nie są planowane dopłaty w gotówce ani ze strony akcjonariusza ani ze strony SPV. Opisaną powyżej Transakcję Aportu czyli transakcję wniesienia aportem przez Akcjonariusza 100% akcji S.A. do SPV zakwalifikować należy jako tzw. wymianę udziałów w wyniku której SPV jako spółka nabywająca nabędzie większość głosów na walnym zgromadzeniu S.A. jak spółki nabywanej w zamian wydając Akcjonariuszowi swe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (nie wystąpią dopłaty pieniężne ani ze strony Akcjonariusza ani ze strony SPV).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka z o.o która nabyła jako aport akcje spółki akcyjnej dające jej bezwzględną większość głosów na walnym zgromadzeniu spółki akcyjnej (przy braku wystąpienia dopłat pieniężnych ze strony sp. z o.o. oraz podmiotu wnoszącego aport), będzie zbywać nabyte w ten sposób akcje, to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości udziałów wydanych wnoszącemu aport w zamian za wniesione aportem akcje spółki akcyjnej.

Reasumując, zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatki dochodowym od osób prawnych SPV będzie uprawniona w przypadku sprzedaży akcji S.A. otrzymanych w wyniku przedmiotowej Transakcji Aportu do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych Akcjonariuszowi w zamian za wniesione przez niego do SPV jako aport 100% akcji S.A.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2011r. (sygn. akt IBPBI/2/423-122/11/SD), w której organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) uznać należy, iż w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Udziałów Wydanych (własnych) w zamian za otrzymane Udziały Wnoszone”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2011r. (sygn. akt IPPB3/423-189/11-5/AG), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, iż:. (\`(...)\`) poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na objęcie udziałów Spółki A w ramach operacji wymiany udziałów będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie dalszej odsprzedaży przedmiotowych udziałów w Spółce A. (\`(...)\`) Wysokość powyższych wydatków w ocenie Wnioskodawcy, powinna zostać ustalona na poziomie nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy, wydanych Spółce zbywającej w ramach operacji wymiany udziałów”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011r. (sygn. akt IPPB3/423-801/11-2/AG), w której organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów / akcji Spółki Zbywanej (spółki, której udziały / akcje nabędzie Wnioskodawca) otrzymanych w ramach wymiany udziałów, w dacie sprzedaży udziałów / akcji Spółki Zbywanej Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów równowartość, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e (\`(...)\`) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nominalną wartości własnych udziałów wydanych udziałowcowi / akcjonariuszowi Spółki Zbywanej (\`(...)\`)”.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2012 r., sygn. ILPB3/423-411/12-2/JG
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietna 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-122/11/SD;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-324/11/JD;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-190/12/AP;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lipca 2012 r., sygn. ILPB3/423 -147/12-4/EK

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 2, umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359-361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W definicji dochodu występują dwa pojęcia odrębnie definiowane przez updop, a mianowicie pojęcie przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

SPV jest spółką z o.o. do której mają zostać wniesione aportem 100% akcji S. A. dające 100% praw głosów na walnym zgromadzeniu S.A. w zamian za co wnoszący aport dotychczasowy akcjonariusz S.A. otrzyma udziały w SPV. Nie są planowane dopłaty w gotówce ani ze strony akcjonariusza ani ze strony SPV. Opisaną powyżej Transakcję Aport wniesienia aportem przez Akcjonariusza 100% akcji S. A. do SPV zakwalifikować należy jako tzw. „wymianę udziałów” w wyniku której SPV jako spółka nabywająca nabędzie większość głosów na walnym zgromadzeniu S.A. jak spółki nabywanej w zamian wydając Akcjonariuszowi swe udziały (nie wystąpią dopłaty pieniężne ani ze strony Akcjonariusza ani ze strony SPV). Po nabyciu akcji S. A. przez S.A. Walne Zgromadzenie S.A. podejmie uchwałę o odpłatnym umorzeniu akcji. Wypłata z wynagrodzenia na rzecz SPV z tytułu umorzenia zostanie dokonana w formie niepieniężnej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Do dnia 31 grudnia 2010 r. transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia była pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r.). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm. dalej ustawa zmieniająca ) przepis art. 10 ust 1 pkt 2 updop, został uchylony (art. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej).

Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, spowodowało, że transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być pod względem prawnopodatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Od 01 stycznia 2011 r. transakcja ta jest kwalifikowana jako przychód związany z działalnością gospodarczą podatnika, wobec czego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki na podstawie art. 12 ust 1 pkt 1 updop generuje zwykły dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Powyższy przepis stanowi, iż jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać w celu umorzenia nabyte w ten sposób udziały (akcje) lub otrzyma przychód z umorzenia tych udziałów, to przychód z tego tytułu będzie mogła pomniejszyć o równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały. Transakcja Aportu w wyniku, której 100% akcji S.A. ma zostać wniesionych przez Akcjonariusza aportem do SPV w zamian za wydane przez nią na rzecz Akcjonariusza udziały własne doprowadzi do nabycia przez SPV bezwzględnej większości praw głosów na walnym zgromadzeniu S.A. (nie są przewidziane dopłaty gotówkowe ani ze strony Akcjonariusza ani ze strony SPV) i należy ją zakwalifikować jako tzw. wymianę udziałów.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychodem otrzymanym przez SPV z tytułu zbycia akcji na rzecz S.A. celem dobrowolnego umorzenia stanowić będzie wynagrodzenie otrzymane przez SPV z tytułu zbycia akcji na rzecz S.A. pomniejszone o, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, kosztów nabycia tych akcji, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez SPV na rzecz Akcjonariusza w zamian za aport 100% akcji w S.A. w ramach Transakcji Aportu.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013r., sygn. IPPB3/423-123/13-2/PK1,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2013r., sygn. IPPB5/423-378/13-2/PS
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2012r., sygn. IBPBI/2/423-1478/11/ SD.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.