Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.425.2018.1.IF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-18
Teza: W przypadku opisanych usług wykonywanych przez spółkę osobową, Wnioskodawca jako jej wspólnik powinien rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego określonego z klientem, nie rzadziej niż raz w roku, niezależnie od terminu, w którym nastąpi zapłata przez klienta za dostęp do systemu.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.) uzupełnionego pismem z dnia 16 października 2018 r. (data nadania 16 października 2018 r., data wpływu 23 października 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.425.2018.1.IF z dnia 9 października 2018 r. (data nadania 9 października 2018 r., data doręczenia 9 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu usług abonamentowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu usług abonamentowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą wspólnikiem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka") posiadającą status komandytariusza oraz nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Spółka świadczy usługi dostępu do systemu „IT", będącego kompleksowym rozwiązaniem informatycznym służącym do obsługi kancelarii komorniczych (dalej: „System"). Spółka nie zawiera z klientem pisemnych umów - umowy zawierane są ustnie (osobiście lub telefonicznie) lub poprzez środki komunikacji elektronicznej (e-mail).

Spółka działa w oparciu o opublikowany na swojej stronie internetowej regulamin w formie elektronicznej, z którego wynika, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc, 3 miesiące, 6 miesięcy lub 12 miesięcy - w zależności od wyboru przez klienta okresu korzystania z systemu informatycznego (dalej: „Regulamin").

Na wystawianych z tytułu świadczenia usług fakturach Spółka wskazuje okres, na jaki udziela dostępu do systemu informatycznego, przykładowo „za okres 01.01.2018-31.12.2018". Spółka dopuszcza również sytuację, w której ustali z klientem okres rozliczeniowy dłuższy niż jeden rok.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.) Wnioskodawca poinformował, że usługi świadczone przez spółkę będą usługami abonamentowymi, których przedłużenie na kolejny okres będzie wymagało każdorazowo akceptacji ze strony klienta. Spółka negocjując przedłużenie z klientem umowy świadczenia usług przedstawia możliwość elastycznego zastosowania indywidualnego okresu rozliczeniowego dostosowanego do oczekiwań klientów – w praktyce umowa po akceptacji klienta jest przedłużana na następujące okresy rozliczeniowe: miesięczne, trzymiesięczne, półroczne, roczne.

Okres świadczenia usługi zazwyczaj nie jest równoznaczny z okresem rozliczeniowym, jednak w przypadku, gdy klient zrezygnuje przed upływem pierwszego okresu rozliczeniowego, wówczas taka tożsamość nastąpi. Okres świadczenia usługi obejmuje cały okres świadczenia usług abonamentowych z danym klientem, natomiast okres rozliczeniowy jest ustalony według określonego wycinka czasu – wg okresów miesięcznych, trzymiesięcznych, półrocznych lub rocznych.

Strony ustalą okresy rozliczeniowe – miesięczne, trzymiesięczne, półroczne lub roczne, jednakże może wystąpić sytuacja, w której klient zapłaci z góry za określony okres.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zawierania umów przez Spółkę na warunkach określonych w zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu świadczonych usług powinien być rozpoznawany przez Wnioskodawcę w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego określonego z klientem, nie rzadziej niż raz w roku, niezależnie od terminu, w którym nastąpi zapłata przez klienta za dostęp do Systemu?
2.  Czy w przypadku ustalenia okresu rozliczeniowego dłuższego niż jeden rok, Wnioskodawca powinien wykazać przychód na ostatni dzień, w którym mija rok od rozpoczęcia usługi abonamentowej w wysokości proporcjonalnie przypadającej na jeden rok (tj. w przypadku abonamentu trzyletniego, na ostatni dzień roku od dnia rozpoczęcia usługi abonamentowej Wnioskodawca powinien wykazać 1/3 łącznej kwoty ceny abonamentowej), niezależnie od terminu, w którym nastąpi załata przez klienta na rzecz Spółki za dostęp do Systemu?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

W przypadku świadczenia usług abonamentowych przez Spółkę na warunkach określonych w zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu świadczonych usług powinien być rozpoznawany przez Wnioskodawcę w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego określonego z klientem, nie rzadziej niż raz w roku, niezależnie od terminu, w którym nastąpi zapłata przez klienta za dostęp do Systemu.

Ad. 2.

W przypadku ustalenia okresu rozliczeniowego dłuższego niż jeden rok, Wnioskodawca powinien wykazać przychód na ostatni dzień, w którym mija rok od rozpoczęcia usługi abonamentowej w wysokości proporcjonalnie przypadającej na jeden rok (tj. przykładowo w przypadku abonamentu trzyletniego, Wnioskodawca powinien wykazać 1/3 łącznej kwoty ceny abonamentowej na ostatni dzień roku od dnia rozpoczęcia usługi abonamentowej), niezależnie od terminu, w którym nastąpi załata przez klienta na rzecz Spółki za dostęp do Systemu.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zasadniczym przepisem regulującym powstanie przychodu podatkowego jest art. 14. ust. 1c ustawy o PIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. le, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. le ustawy o PIT:

„Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.”

Zasadniczym zagadnieniem w związku z powyższym jest prawidłowe zakwalifikowanie danej usługi jako usługę ciągłą lub/i rozliczaną okresowo (wtedy zastosowanie znajdzie art. 14 ust. le ustawy o PIT).

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość" to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Zgodnie z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN:

*   „okres" to m.in. czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg,

*   „rozliczeniowy" to m.in. dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności,

*   „rozliczenie" to uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Co do zasady usługi o charakterze ciągłym (abonamentowym) są stale rozliczane w kolejnych następujących po sobie okresach. Przepisy w zakresie usług rozliczanych okresowo nie odnoszą się jedynie tylko do usług ciągłych. Mogą one także dotyczyć usług faktycznie jednorazowych, jeśli tylko ich rozliczenie zostało umówione w określonym okresie rozliczeniowym. Choćby usługi były wykonywane tylko przez jeden okres półroczny, to przychody z ich wykonania mogą podlegać tej regulacji.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami okresy rozliczeniowe mogą być dowolne - przepisy nie wprowadzają jakichkolwiek standardów w tym zakresie. Nie musi to być miesiąc czy kwartał. Może to być to przykładowo tydzień bądź dziesięć kolejnych dni. Istotne jest tylko, aby okres rozliczeniowy nie był dłuższy niż rok (kalendarzowy). Związane jest to z rocznym cyklem rozliczania podatku dochodowego (co nie zmienia faktu, że na gruncie stosunków cywilnoprawnych strony mogą się umówić na okres rozliczeniowy dłuższy niż 12 miesięcy, ale nie odniesie on skutków w sferze podatkowej).

Okres nie musi pokrywać się również z miesiącem kalendarzowym. W wyroku z 3 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 1147/12, LEX nr 1286395) wskazał, że: „Sformułowanie «nie rzadziej niż raz w roku» oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Prezentowany we wniosku model współpracy Spółki z kontrahentami, w którym określa ona w indywidualnych umowach daty przedstawienia jej przez bank czy towarzystwo ubezpieczeniowe informacji o usługach, od których będzie naliczana prowizja (pomiędzy 5. a 20. dniem miesiąca następującego po miesiącu w którym banki uruchomiły kredyty czy TU zawarły umowy i doszło do wpłacenia składki) powoduje, że świadczone przez nią usługi są rozliczane w określonych w indywidualnych umowach okresach rozliczeniowych, tym niemniej, nawet jeśli są to okresy długości jednego miesiąca, nie muszą one się pokrywać z miesiącem kalendarzowym, bowiem ich koniec przypada na dzień wskazany w umowie jako dzień otrzymania przez Spółkę wspomnianego raportu, stanowiącego dla niej podstawę określenia przychodu należnego z tytułu usług objętych raportem, których dotyczy rozliczenie.

Okres rozliczeniowy oznacza przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku, świadczącą o momencie powstania przychodu, jest określenie w łączącej strony umowie (nie tylko pisemnej, ale też ustnej) lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Należy zwrócić uwagę na to, że przepisy dotyczące okresów rozliczeniowych dotyczą tylko usług, nie obejmują natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły.

Ponadto wskazanie „nie rzadziej niż raz w roku" nie odnosi się do roku podatkowego. Pojęcie to należy rozumieć jako okres, w jakim świadczona usługa jest rozliczana, czyli przykładowo okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych, a nie rok podatkowy czy też kalendarzowy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego związanego z świadczeniem usług przez Spółkę, należy zwrócić uwagę, że Spółka zawiera z klientami umowy (ustnie, telefonicznie lub mailowo) na czas faktycznie nieoznaczony (strony nie określają bowiem ostatecznego końca świadczenia usług), jednocześnie rozliczając się z Klientami w określonych i stałych okresach rozliczeniowych. Należy zwrócić uwagę na fakt, że Spółka stosuje indywidualne okresy rozliczeniowe, dostosowane do oczekiwań poszczególnych klientów - w praktyce biznesowej umawiając się proponuje okresy rozliczeniowe miesięczne, trzymiesięczne, półroczne i roczne. Z praktyki biznesowej wdrażania systemów informatycznych w organizacjach wynika, że strony zwyczajowo nie zamierzają zakończyć współpracy na koniec danego okresu rozliczeniowego, tylko zakładają z góry współpracę na dłuższy okres - obejmujący przyszłe i kolejne okresy rozliczeniowe.

Okresy wskazane przez Spółkę w zawieranych umowach mają poniższe cechy:

*   dotyczą usług ciągłych, które strony rozliczają cyklicznie,

*   kolejne okresy z założenia sekwencyjnie po sobie następują (nie pokrywają się),

*   obejmują cały okres świadczenia usług abonamentowych z danym klientem,

*   wynoszą 1 miesiąc, 3 miesiące, 6 miesięcy lub 12 miesięcy (ewentualnie mogą być dłuższe), co jest indywidualnie ustalone z klientami.

W związku z tym należy uznać, że usługa polegająca na udzielaniu dostępu do systemu informatycznego świadczona przez Spółkę w obecnym kształcie jest rozliczana okresowo według okresów rozliczeniowych.

Tym samym przychód z nią związany powinien powstawać na koniec każdego okresu rozliczeniowego (nie ma natomiast znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności).

Raz jeszcze analizując przepis art. 14 ust. le ustawy o PIT należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,

*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,

*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,

*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,

*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 24 lutego 2014 r. (sygn. ITPB3./423-579/13/PS) wskazał, że; „Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok”.

Zatem istotą regulacji art. 14 ust. 1e ustawy o PIT jest dokonywanie periodycznych rozliczeń z tytułu świadczonych usług abonamentowych.

W przypadku natomiast okresu rozliczeniowego dłuższego niż jeden rok, obowiązek podatkowy przypada podobnie na ostatni dzień, w którym mija rok od rozpoczęcia usługi abonamentowej w wysokości proporcjonalnie przypadającej na jeden rok (tj. przykładowo w przypadku abonamentu trzyletniego, Wnioskodawca powinien wykazać 1/3 łącznej kwoty ceny abonamentowej na ostatni dzień roku od dnia rozpoczęcia usługi abonamentowej).

Podsumowując, w świetle art. art. 14 ust. le ustawy o PIT jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku - czyli, jeżeli Spółka na podstawie zawartej z klientem umowy (w formie ustnej lub mailowo) w oparciu o ustalony Regulamin świadczenia usług ustala z klientem okres rozliczeniowy, oznacza to, iż moment powstania przychodu ustalany jest zgodnie z okresami rozliczeniowymi określonymi między stronami. W przypadku natomiast okresu rozliczeniowego dłuższego niż jeden rok, obowiązek podatkowy powinien przypaść podobnie na ostatni dzień, w którym mija rok od rozpoczęcia usługi abonamentowej w wysokości proporcjonalnie przypadającej na jeden rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, iż spółki osobowe mają zdolność do czynności prawnej, ale nie posiadają osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 cyt. ustawy).

W art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano bowiem, że jednym ze źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast stosownie do treści art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 14 ust. 1e ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W celu określenia momentu powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji.

Analizując przepis art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 14 ust. 1e ww. ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) - co powinno wynikać z ustaleń między stronami - za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 14 ust. 1e cyt. ustawy, Organ wskazuje, że ustawodawca określił bowiem następujące możliwe daty powstania przychodu:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W powyższym przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Stosownie do zapisów art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze przytoczoną wyżej regulację prawa podatkowego należy stwierdzić, że zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu, jest przychodem na podstawie art. 14 ust. 1c pkt 2 tej ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że opisana we wniosku zapłata ma charakter definitywny. Potwierdzeniem tego jest chociażby fakt, że nie podlega zwrotowi, nie zmienia się jej wysokość, stanowi definitywną zapłatę za usługi, które będą realizowane w trzyletnim okresie rozliczeniowym. Nie wypełnia więc dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 1.

W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym stanie faktycznym należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie do przedstawionej w nim sytuacji.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, świadczy usługi dostępu do systemu będącego kompleksowym rozwiązaniem informatycznym służącym do obsługi kancelarii komorniczych. Spółka nie zawiera pisemnych umów, zawiera je osobiście lub telefonicznie bądź poprzez środki komunikacji elektronicznej. Spółka działa w oparciu o ustalony regulamin, z którego wynika, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc, 3 miesiące, 6 miesięcy lub 12 miesięcy - w zależności od wyboru przez klienta okresu korzystania z systemu informatycznego.

Na wystawianych z tytułu świadczenia usług fakturach spółka wskazuje okres, na jaki udziela dostępu do systemu informatycznego, przykładowo „za okres 01.01.2018-31.12.2018". Spółka dopuszcza również sytuację, w której ustali z klientem okres rozliczeniowy dłuższy niż jeden rok.

Zatem, z wniosku jasno wynika, że umowa między spółką, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, a kontrahentem dotyczy usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (ustalono okresy rozliczeniowe).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w przypadku opisanych usług wykonywanych przez spółkę osobową, Wnioskodawca jako jej wspólnik powinien rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego określonego z klientem, nie rzadziej niż raz w roku, niezależnie od terminu, w którym nastąpi zapłata przez klienta za dostęp do systemu.

Natomiast w przypadku okresu rozliczeniowego dłuższego niż jeden rok, (tj. w przypadku abonamentu trzyletniego) przychód powstaje każdorazowo w ostatnim dniu upływu kolejnych 12 miesięcy, poczynając od następnego dnia po zakończeniu poprzedniego okresu rozliczeniowego tego okresu, niezależnie od terminu, w którym nastąpi zapłata przez klienta na rzecz spółki za dostęp do systemu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.