Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.69.2019.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: Zastosowanie zwolnień przedmiotowych.
Słowa kluczowe: kontyngenty; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2019 r., uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnień przedmiotowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnień przedmiotowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z pełnieniem służby na stanowisku oficera regionalnego I. Wnioskodawca otrzymuje uposażenie z budżetu Policji na zasadzie secondmentu (pracownik I. - pracujący w organizacji międzynarodowej z uposażeniem opłaconym przez kraj wysyłający na podstawie porozumienia pomiędzy polską policją a S.) w minimalnym wymiarze określonym przez tut. organizację. Przedmiotowe wynagrodzenie zostało obniżone w związku z obowiązującymi przepisami podatkowymi RP (osiągnięcie 2 progu podatkowego). Płatnik pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy za rok 2015 nie uwzględniając ustawowych zwolnień wynikających z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako wyłącznie obywatel Polski Wnioskodawca otrzymuje uposażenie wypłacane przez K. w L. na podstawie rozkazu K. o oddelegowaniu do wykonywania zadań służbowych poza granicami kraju w organizacji międzynarodowej I. W skład całościowego uposażenia wchodzi podstawowe uposażenie funkcjonariusza policji (nie został zerwany stosunek służbowy) pozostającego w służbie oraz ryczałt na oddelegowanie do instytucji międzynarodowej. Przedmiotowe dochody zostały potwierdzone na formularzu PIT-11 wystawionym przez płatnika – K. w L. Oprócz stosunku służbowego z Policją Wnioskodawcę wiąże umowa secondmentu z października 2014 r. zawarta pomiędzy K. i S. dotycząca objęcia przez Wnioskodawcę stanowiska Oficera Regionalnego I. na okres 3 lat w S. w \`(...)\` W trakcie trwania secondmentu Wnioskodawca podlega hierarchicznie kierownictwu I. pozostając w ich pełnym władaniu i dyspozycji łącznie z możliwością ewentualnego oddelegowania Wnioskodawcy do wykonywania okresowych lub stałych czynności w innym miejscu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy jako funkcjonariusz/pracownik innych międzynarodowych instytucji i organizacji, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem Wnioskodawca podlega zwolnieniu z podatku od osób fizycznych na podstawie art. 21 pkt 82 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawca podlega innym zwolnieniom/odliczeniom podatkowym w myśl ww. ustawy w związku z pracą w organizacji międzynarodowej zwalczającej m.in. terroryzm czy dbającej o bezpieczeństwo granic na podstawie art. 21 pkt 83a pkt b) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujące przepisy i uzyskane porady prawne pobrana zaliczka na rzecz podatku dochodowego od otrzymanych środków za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. została pobrana niezgodnie z art. 21 ust. 82 oraz art. 21 ust. 83a) pkt b) i c) i powinna podlegać zwrotowi jako podatek nadpłacony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek służbowy.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą m.in. stosunku służbowym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w związku z pełnieniem służby na stanowisku oficera regionalnego I. Wnioskodawca otrzymuje uposażenie z budżetu Policji na zasadzie secondmentu (pracownik I. - pracujący w organizacji międzynarodowej z uposażeniem opłaconym przez kraj wysyłający na podstawie porozumienia pomiędzy polską policją a S.) w minimalnym wymiarze określonym przez tut. organizację. Przedmiotowe wynagrodzenie zostało obniżone w związku z obowiązującymi przepisami podatkowymi RP (osiągnięcie 2 progu podatkowego). Płatnik pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy za rok 2015 nie uwzględniając ustawowych zwolnień wynikających z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako wyłącznie obywatel Polski Wnioskodawca otrzymuje uposażenie wypłacane przez K. w L. na podstawie rozkazu K. o oddelegowaniu do wykonywania zadań służbowych poza granicami kraju w organizacji międzynarodowej I. W skład całościowego uposażenia wchodzi podstawowe uposażenie funkcjonariusza policji (nie został zerwany stosunek służbowy) pozostającego w służbie oraz ryczałt na oddelegowanie do instytucji międzynarodowej. Przedmiotowe dochody zostały potwierdzone na formularzu PIT-11 wystawionym przez płatnika – K. w L. Oprócz stosunku służbowego z Policją Wnioskodawcę wiąże umowa secondmentu z października 2014 r. zawarta pomiędzy K. i S. dotycząca objęcia przez Wnioskodawcę stanowiska Oficera Regionalnego I. na okres 3 lat w S. w \`(...)\` W trakcie trwania secondmentu Wnioskodawca podlega hierarchicznie kierownictwu I. pozostając w ich pełnym władaniu i dyspozycji łącznie z możliwością ewentualnego oddelegowania Wnioskodawcy do wykonywania okresowych lub stałych czynności w innym miejscu.

Przechodząc do analizy wskazanych przez Wnioskodawcę zwolnień przedmiotowych, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zwolnienia przedmiotowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie zwolnienia jako, że stanowią odstępstwo od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W myśl wskazanego przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 82 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., wolne od podatku dochodowego są uposażenia funkcjonariuszy Organizacji Narodów Zjednoczonych, organizacji wyspecjalizowanych oraz innych międzynarodowych instytucji i organizacji, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem i których statuty przewidują zwolnienie od podatku wypłacanych przez nie uposażeń, jeżeli funkcjonariusze znajdują się w wykazie Ministerstwa Spraw Zagranicznych.

Zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 82 ustawy, wymaga spełnienia wszystkich uwarunkowań, wynikających z ww. przepisu, a mianowicie:

*   Polska winna być członkiem danej organizacji międzynarodowej,
*   statut danej organizacji winien przewidywać zwolnienie od podatków wypłacanych przez tę organizację uposażeń,
*   funkcjonariusz (osoba uzyskująca dochody od organizacji, instytucji, o których mowa w omawianym przepisie) winien znajdować się w stosownym wykazie prowadzonym przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych.

Dla zastosowania ww. zwolnienia, konieczne jest zatem m.in. uzyskiwanie uposażeń wypłacanych przez wymienione organizacje / instytucje. Tymczasem, z opisu stanu faktycznego wynika, że wskazane we wniosku świadczenia były wypłacane Wnioskodawcy przez K. w L. i zostały wykazane w wystawionej przez płatnika informacji PIT-11.

Mając zatem na uwadze, że dochody wskazane we wniosku nie były wypłacane przez organizacje/instytucje wymienione w analizowanym przepisie, uznać należy, iż nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie do tych dochodów zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 82 ustawy.

Na podstawie natomiast art. 21 ust. 1 pkt 83a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw policjantom, funkcjonariuszom celnym i Straży Granicznej, pracownikom jednostek policyjnych lub jednostek organizacyjnych Straży Granicznej wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie kontyngentu w celu udziału w:

1.  misji pokojowej, w tym jako obserwator w misji pokojowej organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,
2.  akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,
3.  organizowaniu i kontroli ruchu granicznego, organizowaniu ochrony granicy państwowej lub zapewnieniu bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej

*   z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Treść tego przepisu wskazuje zatem, że ma on zastosowanie m. in. do świadczeń przyznanych na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw policjantom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie kontyngentu użytego w określonych celach. Istotnym jest również, że niezależnie od spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu ze zwolnienia nie korzystają wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż Wnioskodawca na podstawie rozkazu K. został oddelegowany do wykonywania zadań służbowych poza granicami kraju w organizacji międzynarodowej I. Ponadto Wnioskodawca wskazał również, że wiąże go umowa secondmentu z października 2014 r. zawarta pomiędzy K. i S. dotycząca objęcia przez Wnioskodawcę stanowiska Oficera Regionalnego I. na okres 3 lat w S. w \`(...)\`

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca nie uzyskiwał świadczeń w związku z wykonywaniem zadań poza granicami państwa w składzie kontyngentu, lecz w związku z oddelegowaniem i wykonywaniem zadań na stanowisku objętym w organizacji międzynarodowej, nie sposób przyjąć, że dochody wskazane we wniosku korzystały ze zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83a ustawy.

W konsekwencji, ponieważ wskazane we wniosku dochody stanowiące przychód ze stosunku służbowego nie korzystały z ww. zwolnień przedmiotowych, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że podatek od tych świadczeń został pobrany niesłusznie i powinien podlegać zwrotowi jako podatek nadpłacony.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że zarówno w zadanych pytaniach jak i własnym stanowisku Wnioskodawca powołał się na „ art. 21 ust. 82 i ust. 83a lit. b) i c) ustawy.” Tutejszy Organ uznał to za omyłkę pisarską Wnioskodawcy i przyjął, że intencją Wnioskodawcy było wskazanie art. 21 ust. 1 pkt 82 i pkt 83a lit. b) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.