Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-804/14-2/RSz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-04
Teza: czy otrzymane kwoty z tytułu utraconych korzyści w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2017 r. sygn. akt I FSK 182/16 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 625/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 stycznia 2018 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 13 listopada 2014 r. (data wpływu 18 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy kwoty otrzymane z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy kwoty otrzymane z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 listopada 2014 r. (data wpływu 18 listopada 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 listopada 2014 r. znak: IBPP2/443-804/14/RSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca zajmuje się wynajmem lokali. Zawiera z różnymi firmami umowy najmu lokali, których Wnioskodawca jest właścicielem. Umowy są zawierane na czas oznaczony lub nie oznaczony z trzymiesięcznym lub sześciomiesięcznym okresem wypowiedzenia. Umowy nie przewidują możliwości wcześniejszego rozwiązania. Problem dotyczy sytuacji, w której najemca nie dotrzymuje terminu obowiązywania umowy i bez zgody Wnioskodawcy, wiedzy i woli opuszcza wcześniej lokal niż wynika to z umowy. Wyprowadza się, czasami sporządza jednostronnie protokół zdawczo-odbiorczy, odsyła klucze, jednostronnie zrywa umowę najmu uniemożliwiając mu prawidłowe wykonywanie umowy i świadczenie usług. Dzieje się to w przypadku gdy lokal przynosi straty, a najemca próbuje uniknąć płacenia czynszu najmu i ponoszenia opłat za media do końca trwania umowy. Często zwracany lokal jest w złym stanie nie nadającym się do użytkowania i wymaga remontu. Działanie takie powoduje, że Wnioskodawca nagle traci dochody, a znalezienie nowego najemcy trwa często bardzo długo. Od dnia przejęcia przedmiotu najmu Wnioskodawca nie świadczy na rzecz byłego najemcy żadnych usług i dlatego nie wystawia za najem faktur VAT. Jednocześnie Wnioskodawca nie rezygnuje z utraconych korzyści i dąży do uzyskania odszkodowania w kwocie brutto za cały okres do końca, którego miała obowiązywać umowa najmu wraz z odsetkami umownymi za zwłokę. Jeżeli wezwania do zapłaty nie przynoszą efektu Wnioskodawca sprawę kieruje na drogę postępowania sądowego, a następnie do komornika.

Nigdy z najemcami Wnioskodawca nie zawiera żadnych porozumień odnośnie wcześniejszego zakończenia najmu, ponieważ puste lokale nie są mu do niczego potrzebne, czynsze najmu spadają, a znalezienie nowego najemcy jest bardzo trudne. Wnioskodawca nie widzi powodu, dla którego miałby dobrowolnie skracać czas trwania umowy i rezygnować z dochodów. Otrzymane odszkodowanie w całości stanowi przychód Wnioskodawcy i jest opodatkowany podatkiem dochodowym. Odszkodowanie nie podlega podatkowi VAT.

W piśmie z 13 listopada 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o wydanie o wydanie interpretacji indywidualnej w następujący sposób:

*   W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca jest i był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
*   Zawarte umowy najmu nie regulują kwestii wypłaty odszkodowania z tytułu wcześniejszego zerwania umowy najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 13 listopada 2014 r.):

Czy otrzymane kwoty z tytułu utraconych korzyści w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Odszkodowanie nie podlega podatkowi VAT ponieważ:

1.  najemca nie wypełnił do końca umowy najmu, nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków, wyprowadził się z lokalu wbrew woli Wnioskodawcy i wiedzy, odesłał lub zwrócił klucze,
2.  umowa w związku z powyższym została jednostronnie zerwana, niezgodnie z zapisami i z naruszeniem warunków umowy,
3.  Wnioskodawca stał się dysponentem przedmiotu najmu (najemca nie mógł i nie chciał już z niego korzystać),
4.  od dnia zwrotu lokalu Wnioskodawca nie świadczy na rzecz byłego najemcy żadnych usług, czy to w postaci działania, czy powstrzymywania się, tolerowania czynności albo sytuacji,
5.  Wnioskodawca został pozbawiony dochodów i korzyści z tytułu dalszego świadczenia usług najmu,
6.  podczas trwania umowy najmu Wnioskodawca nie wyrażał nigdy zgody na skrócenie czasu trwania umowy, natomiast po jednostronnym zerwaniu umowy najmu przez najemcę, zwrocie kluczy i po przejęciu lokalu nie ma już na co wyrażać zgody, ponieważ umowa została wcześniej jednostronnie zerwana przez najemcę,
7.  otrzymane odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem za wyrażenie zgody (ekwiwalentem za usługę) lecz konsekwencją zdarzenia wcześniejszego jakim było niewypełnienie i naruszenie przez najemcę warunków umowy najmu i jej zerwanie,
8.  zadośćuczynienie, odszkodowanie, rekompensata za utracone przyszłe korzyści, kara za przedwczesne jednostronne zerwanie umowy nie jest dostawą towarów, ani świadczeniem usług,
9.  brak jest związku pomiędzy wypłatą odszkodowania, a otrzymaniem świadczenia należnego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-804/14/RSz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 28 listopada 2014 r. znak: IBPP2/443-804/14/RSz wniósł pismem z 15 grudnia 2014 r., wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 14 stycznia 2015 r. znak: IBPP2/4432-127/14/RSz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie żądanym przez Wzywającego.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 28 listopada 2014 r. znak: IBPP2/443-804/14/RSz w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 16 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 625/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 28 listopada 2015 r. znak: IBPP2/443-804/14/RSz i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

W ww. wyroku WSA stwierdził, że cyt.:

„(…) Podstawą sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu nie może być interpretacja wydana na podstawie wadliwie przyjętego tj. zmodyfikowanego przez organ stanu faktycznego sprawy.

Reasumując, Minister Finansów w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego przez przyjęcie nieuprawnionego domniemania, że po zerwaniu umowy dochodzi do dorozumianego porozumienia stron o wcześniejszym rozwiązaniu umowy za wynagrodzeniem, które stanowi otrzymana kwota. Ponadto ograniczył wydaną interpretację wyłącznie do jednego rodzaju umów najmu wskazanych w opisie stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że wymykają się spod kontroli zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zaskarżona interpretacja została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego polegającym na tym, że wydano interpretację przepisów prawa podatkowego odnoszącą się do innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku o interpretację i ten zmodyfikowany stan faktyczny uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 8 ust.1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe wskazania Sądu orzekającego i przedstawioną ocenę prawną. (…).”

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 625/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 5 października 2017 r. sygn. akt I FSK 182/165 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia, czy otrzymane kwoty w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Gliwicach w wyroku z 23 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 625/15 i NSA w wyroku z 5 października 2017 r. sygn. akt I FSK 182/15 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” lub „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy wynika, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie.

W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług.

W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, przykładowo, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Z kolei, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.”

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest i był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zajmuje się wynajmem lokali. Zawiera z różnymi firmami umowy najmu lokali, których Wnioskodawca jest właścicielem. Umowy są zawierane na czas oznaczony lub nie oznaczony z trzymiesięcznym lub sześciomiesięcznym okresem wypowiedzenia. Umowy nie przewidują możliwości wcześniejszego rozwiązania. Zawarte umowy najmu nie regulują kwestii wypłaty odszkodowania z tytułu wcześniejszego zerwania umowy najmu.

Wnioskodawca wskazuje, że ma problem, w sytuacji, w której najemca nie dotrzymuje terminu obowiązywania umowy i bez zgody Wnioskodawcy, wiedzy i woli opuszcza wcześniej lokal niż wynika to z umowy. Wyprowadza się, czasami sporządza jednostronnie protokół zdawczo-odbiorczy, odsyła klucze, jednostronnie zrywa umowę najmu uniemożliwiając mu prawidłowe wykonywanie umowy i świadczenie usług. Dzieje się to w przypadku gdy lokal przynosi straty, a najemca próbuje uniknąć płacenia czynszu najmu i ponoszenia opłat za media do końca trwania umowy. Często zwracany lokal jest w złym stanie nie nadającym się do użytkowania i wymaga remontu. Działanie takie powoduje, że Wnioskodawca nagle traci dochody, a znalezienie nowego najemcy trwa często bardzo długo. Jednocześnie Wnioskodawca nie rezygnuje z utraconych korzyści i dąży do uzyskania odszkodowania w kwocie brutto za cały okres do końca, którego miała obowiązywać umowa najmu wraz z odsetkami umownymi za zwłokę. Jeżeli wezwania do zapłaty nie przynoszą efektu Wnioskodawca sprawę kieruje na drogę postępowania sądowego, a następnie do komornika. Nigdy z najemcami Wnioskodawca nie zawiera żadnych porozumień odnośnie wcześniejszego zakończenia najmu. Wnioskodawca nie widzi powodu, dla którego miałby dobrowolnie skracać czas trwania umowy i rezygnować z dochodów.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach Sądów obu instancji należy stwierdzić, że w celu rozstrzygnięcia koniecznym jest wyjaśnienie, czy w rozpatrywanej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty z tytułu wcześniejszego zerwania umowy najmu w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu, stanowią odszkodowanie, czy też stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy na wstępie należy wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania.

Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kc) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kc).

Zgodnie z treścią art. 471 Kc, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Stosownie natomiast do postanowień art. 361 § 1 Kc, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Z powyższego wynika, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej kwoty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas jej otrzymanie nie będzie miało wpływu na podatek od towarów i usług.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę.

W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W odniesieniu do powyższego należy przede wszystkim zaznaczyć, że samo stwierdzenie, że mamy do czynienia z odszkodowaniem nie przesądza samo w sobie, że tak właśnie jest.

Rozstrzygając o kwestii odszkodowania należy w pierwszej kolejności podkreślić, że odszkodowanie ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Dla przybliżenia tej kwestii warto odwołać się do rozważań zawartych w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 39/12. Choć Sąd Najwyższy zajmował się kwestią odmienną od będącej przedmiotem wniosku, tj. zagadnieniem kary umownej w przypadku odstąpienia od umowy, na uwagę zasługują wywody natury ogólnej dotyczące możliwości powstania szkody w wyniku samego rozwiązania umowy. Kwintesencja stanowiska Sądu Najwyższego sprowadza się do tego, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że sam fakt jednostronnego zerwania umowy nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody.

O wystąpieniu szkody nie świadczy również zły stan zwracanych lokali, czy utrata dochodów i długi okres szukania nowego nabywcy. Wnioskodawca nie traci dochodu z ww. tytułu, a wręcz przeciwnie nie zamierza z niego rezygnować i dąży do uzyskania wynagrodzenia wraz z odsetkami za cały okres, do końca którego miała obowiązywać umowa.

W konsekwencji nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że otrzymywane od najemców kwoty stanowią odszkodowanie, gdyż nie wiążą się one z powstaniem u Wnioskodawcy szkody.

Jednocześnie w wyroku WSA z 23 września 2015r. sygn. akt III SA/Gl 625/15, który zapadł w rozpatrywanej sprawie a którym Organ jest związany, Sąd wskazał, że kluczowe dla rozstrzygnięcia opodatkowania otrzymywanych przez Wnioskodawcę kwot jest skuteczność jednostronnego zerwania przez najemcę umowy w kontekście jej postanowień. Innymi słowy, czy zerwanie umowy przez najemcę powoduje automatycznie skuteczne rozwiązanie umowy, czy też nie, skoro w tym przedmiocie brak zgodnych oświadczeń woli stron umowy.

W rozstrzygnięciu ww. Sąd wskazał na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 8 kwietnia 2014r. sygn. akt V ACa 827/13, którego przedmiotem była skuteczność jednostronnego zerwania umowy przez najemcę.

Sąd Apelacyjny w ww. wyroku orzekł, że trudno przyjąć, że wynajmujący, który został poinformowany, że najemca nie będzie korzystał z przedmiotu najmu, nie ma obowiązku zadbania o własne interesy i z tej przyczyny ma odmówić odbioru przedmiotu najmu, który pozostawiony byłby bez nadzoru, co groziłoby substancji majątkowej wynajmującego. Jeśli wynajmujący odbiera przedmiot najmu z tej właśnie przyczyny, a nie w celu zakończenia stosunku najmu i pozostaje w gotowości do świadczenia na rzecz najemcy w zakresie obowiązku określonego w umowie najmu, to nie sposób uznać, że przez dokonanie odbioru przedmiotu najmu dochodzi do rozwiązania umowy najmu, skoro w tym przedmiocie brak zgodnych oświadczeń woli stron umowy. Nie odpada więc w takiej sytuacji przyczyna świadczenia przez najemcę z tytułu czynszu na rzecz wynajmującego. Umowa nie zostaje rozwiązana.

Taki stan rzeczy wystąpił w przedmiotowej sprawie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że najemca jednostronnie zrywa umowę najmu. Czasami najemca jednostronnie sporządza protokół zdawczo-odbiorczy, odsyła klucze i zrywa umowę. Zwracany lokal często jest w złym stanie technicznym i wymaga remontu. W związku z opuszczeniem lokalu przez najemcę, Wnioskodawca odbiera przedmiot najmu, aby zadbać o własne interesy i nie pozostawiać lokalu bez nadzoru. Jednocześnie nie rezygnuje z czynszu i dochodzi swoich praw. Zatem należy przyjąć, że Wnioskodawca poinformowany o zerwaniu umowy, odbiera lokal nie w celu zakończenia stosunku najmu, lecz pozostaje w gotowości do świadczenia na rzecz najemcy obowiązku określonego w umowie najmu. Tym samym nie dochodzi do rozwiązania umowy najmu przez oddanie jej przedmiotu Wnioskodawcy, skoro w tej kwestii nie ma zgodnych oświadczeń woli stron umowy. Na najemcy nadal spoczywa obowiązek zapłaty czynszu najmu zgodnie z zawartą umową najmu. Bez wpływu na opodatkowanie otrzymywanych kwot pozostają terminy, na jakie zostały zawarte umowy najmu, bowiem zgodnie z zawartymi umowami, najemcę obowiązują okresy wypowiedzenia.

Wobec powyższego, skoro w okolicznościach wskazanych we wniosku nie dochodzi do skutecznego rozwiązania umowy najmu, Wnioskodawca nadal pozostaje w gotowości do świadczenia na rzecz najemcy usługi najmu a na najemcy spoczywa obowiązek zapłaty czynszu, to kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę nie stanowią odszkodowania, lecz wynagrodzenie dla Wnioskodawcy z tytułu jego gotowości do świadczenia usługi najmu.

Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą wskazanych należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego, na tle okoliczności niniejszej sprawy – należy stwierdzić, że świadczenie pieniężne otrzymane z tytułu jednostronnego zerwania umowy najmu nie stanowi odszkodowania, lecz wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, spełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym odszkodowania za przedterminowe zerwanie umowy najmu nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie czynności opodatkowanych VAT i tym samym, nie podlega opodatkowaniu VAT, jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów zaistniałego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.