Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-590/15-2/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-26
Teza: stawka VAT usługi wstępu na zajęcia (fitness, zumba, taniec)
Słowa kluczowe: karnet; usługi-usługi rekreacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług prowadzonych przez szkołę tańca – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług prowadzonych przez szkołę tańca.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi kursy tańca (cykliczne zajęcia taneczne), warsztaty taneczne, zajęcia fitness lub zumba. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca udostępnia swoim klientom salę, która jest odpowiednio przystosowana i wyposażona do ćwiczenia tańca, uprawiania fitness, zumby. Wnioskodawca zapewnia więc klientom szczególną atmosferę sprzyjającą zajęciom, w postaci doboru odpowiedniego podkładu muzycznego, nagłośnienia, odpowiedniego oświetlenia oraz właściwego wyposażenia sali tanecznej m.in. w lustra, drążki, step-y (platformy używane przy ćwiczeniach fitness), itp. W zależności od rodzaju zajęć (fitness, zumba, taniec) Wnioskodawca zapewnia również obecność na sali tańca tzw. instruktora.

Instruktor spełnia funkcję opiekuna sali oraz ćwiczących, w szczególności;

*   pilnuje przestrzegania przez ćwiczących regulaminu ćwiczeń,

*   dba o bezpieczeństwo ćwiczących,

*   dobiera odpowiedni dla danych zajęć, grupy i prezentowanych układów/kroków tańca repertuar muzyczny,

*   dba o odpowiednie do zajęć oświetlenie sali,

*   dba o odpowiednią temperaturę, wentylację na Sali,

*   ma również prawo do sprawdzania listy obecności podczas zajęć.

Instruktor służy również pomocą przy objaśnieniu sposobu wykonywania niektórych kroków tanecznych lub układów fitness, zumby. W trakcie zajęć instruktor pokazuje więc jak należy wykonywać kroki taneczne, tłumaczy jak je wykonywać w sposób prawidłowy, doradza tańczącym, pokazuje jak wykonywać odpowiednie ćwiczenia i układy fitness i zumby, na bieżąco wskazuje na błędy popełniane przez uczestników zajęć.

Przy czym uczestnicy zajęć nie muszą wykonywać wyłącznie poleceń instruktora, instruktor pokazuje kroki, figury, ćwiczenia, które następnie uczestnicy zajęć wykonują samodzielnie. Stopień uczestnictwa instruktora w objaśnianiu kroków, figur, czy ćwiczeń zależy również od stopnia zaawansowania uczestników. Występują ponadto takie rodzaje zajęć tzw. warsztaty, na których uczestnicy doskonalą swoje umiejętności poprzez taniec, na których rola instruktora sprowadza się praktycznie wyłącznie do opieki nad salą, ponieważ uczestnicy tańczą w zasadzie we własnym zakresie. Istnieją również takie zajęcia, które mają charakter bardziej towarzyski, na których uczestnicy mogą po prostu potańczyć i na których nie uczą się nowych kroków, czy figur.

Zajęcia prowadzone są na zróżnicowanych pod względem trudności poziomach, tj. open level, podstawowy, początkujący wyższy / Improvers, średniozaawansowany, zaawansowany. Warunkiem wstępu na zajęcia na poziomie średnio zaawansowanym i zaawansowanym jest zgoda instruktora.

Możliwość korzystania z rad instruktora jest zawarta w cenie wejścia na salę taneczną. Oznacza to, że uczestnicy nie ponoszą dodatkowych kosztów związanych z obecnością instruktora na sali.

Warunkiem uczestnictwa w zajęciach jest akceptacja regulaminu zajęć przez uczestników. Regulamin kompleksowo określa zasady korzystania z sali oraz zasady uczestnictwa w zajęciach tanecznych, fitness lub zumby.

Zgodnie z regulaminem, uczestnicy mają prawo wstępu do Studia Tańca na zajęcia i w tym zakresie mogą:

*   korzystać z sali tańca, zgodnie z jej przeznaczeniem,

*   korzystać z rad i instruktora prowadzącego zajęcia taneczne na danej sali tańca,

*   korzystać z całej dostępnej infrastruktury zapewnianej przez Wnioskodawcę, w tym z: szatni, pryszniców, toalet.

Z drugiej strony uczestnicy zobowiązani są m.in.:

*   do przestrzegania ogólnie przyjętych zasad kultury osobistej i nienaruszania godności osobistej innych uczestników;

*   do niewnoszenia na teren Studia przedmiotów wartościowych i podlegających łatwemu uszkodzeniu, jeśli to nie jest niezbędne do korzystania z usług Spółki. W przypadku konieczności przyniesienia ww. przedmiotów i pozostawienia ich poza miejscem zajęć uczestnik informuje o tym fakcie recepcję studia;

*   do zmiany obuwia przed wejściem na salę.

Wejście na salę możliwe jest po uiszczeniu stosownej opłaty. W ramach określonego rodzaju karnetu, Wnioskodawca oferuje trzy rodzaje opłat w zależności od indywidualnych potrzeb klientów:

*   Karnet BASIC - opłata za 1 wybrany kurs.

*   Karnet ELASTYCZNY - opłata za określoną ilość zajęć na dany okres czasu. Do wykorzystania na określoną ilość dowolnie wybranych zajęć w okresie 30 dni.

*   Karnet OPEN - możliwość uczestniczenia we wszystkich ogólnodostępnych kursach z oferty Salsa L bez limitów.

W zajęciach mogą uczestniczyć również osoby, korzystające z kart Multisport, Fit Profit, OK System i FitFlex.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług opisanych w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług opisanych w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy bowiem zakwalifikować jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.”

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „pozostałych usług związanych z rekreacją — wyłącznie w zakresie wstępu”. Należy zatem zacząć od określenia, czy usługi Wnioskodawcy można zakwalifikować do usług związanych z rekreacją. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka Polskiego „rekreacja” oznacza „różnorodne formy aktywności podejmowane poza obowiązkami codziennego życia dla odpoczynku, rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań”.

Podobnie W. Kopaliński („Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie” pochodzące od łac. recreatio „powrót do zdrowia”.

Skoro więc ustawodawca używa określenia „rekreacja” z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego).

W konsekwencji, na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy należy uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu, w tym również oferowane przez Wnioskodawcę kursy tańca, zajęcia fitness czy zumby albo warsztaty taneczne.

Zajęcia te realizują dwojakie cele uczestników: po pierwsze, są formą aktywności fizycznej podnoszącą kondycję, korzystnie wpływającą na zdrowie i samopoczucie uczestników; po drugie, są formą spędzania wolnego czasu, czyli mają charakter wypoczynku, relaksu, mają także wymiar towarzyski, szczególnie w zakresie kursów i warsztatów tanecznych.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma więc wątpliwości, że uczestnictwo w zajęciach Spółki ma dla uczestników na celu szeroko pojętą rekreację.

Kluczowe jest w tym momencie ustalenie, czy usługi Wnioskodawcy są świadczone,, wyłącznie w zakresie wstępu”, ponieważ tylko usługi rekreacji „w zakresie wstępu” podlegają stawce 8% VAT.

Odpowiadając na powyższą wątpliwość należy odwołać się do definicji słownikowej pojęcia „wstęp”, nie jest to bowiem pojęcie zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego, wstęp oznacza: „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można utożsamiać tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia).

Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie - typowe dla danego obiektu. Przenosząc przedstawione przepisy na grunt niniejszej spraw, pojęcie „wstęp” użyte w poz. 186 zał. nr 3 do ustawy VAT - oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu sali tanecznej, ale także prawo do korzystania z całej jej infrastruktury.

Wstęp bowiem do takiego obiektu, jest z natury rzeczy nierozerwalnie związany z możliwością aktywności ruchowej (tańca, zajęć fitnessowych) przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i znajdujących się w nim sprzętów.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy pojęcie „wstęp” należy więc rozumieć możliwie szeroko, jako prawo do czynnego korzystania z urządzeń i atrakcji oferowanych w ramach usługi wstępu, a nie tylko jako możliwość wejścia gdzieś. Jak już zostało wskazane przez Spółkę samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzenie wolnego czasu. Tym samym, w tak zestawionych znaczeniach pojęć rekreacja i wstęp zachodziłaby sprzeczność — pomiędzy pojęciem rekreacja a wstęp rozumianym jako właśnie bierne uczestnictwo, brak aktywności.

Z tego punktu widzenia interpretacja pojęcia „wstęp” wyłącznie do wejścia do obiektu stanowi jego zawężenie.

Należy bowiem zauważyć, że np. z nabyciem biletu wstępu na siłownię związana jest możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, a w przypadku sali tanecznej - możliwość praktykowania tańca (tak jak to ma miejsce w analizowanym przypadku). Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by inaczej rozumieć użyte poz. 186 załącznika nr 3 sformułowanie ,,wyłącznie w zakresie wstępu”.

Za takim stanowiskiem przemawia również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o VAT. Wprowadzając stawki preferencyjne na określone typy usług ustawodawca miał bowiem na celu upowszechnienie pewnych postaw konsumenckich. W przypadku usług związanych z rekreacją tym celem było upowszechnienie zdrowego trybu życia, co wiąże się z przyznaniem preferencyjnej stawki VAT nie tylko na samo wejście, ale również i uczestniczenie oraz korzystanie ze świadczeń oferowanych w ramach wstępu. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów (w tym przypadku sali tanecznej). Innymi słowy, nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług, które polegają właśnie na konieczności korzystania z konkretnych urządzeń lub przyrządów.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z obecnym podejściem Ministra Finansów oraz sądów administracyjnych, nie ma wątpliwości, że wstęp należy pojmować szeroko, jako prawo do czynnego uczestnictwa, do korzystania m.in. z urządzeń oferowanych w ramach wstępu, typowych dla danej usługi związanej z rekreacją.

Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2014 r. (sygn. I FSK 1371/13) stwierdził m.in., że: „Sformułowanie ,,usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie ,,wyłącznie w zakresie wstępu” oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną.”

W podobnym duchu NSA wypowiedział się również w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 311/13): „Stanowisko autora skargi kasacyjnej (czyt. Ministra Finansów - dopisek Wnioskodawcy) można było by uznać za trafne, gdyby możliwe było jednoznaczne wskazanie desygnatu definicji sformułowanej w pozycji 186 załącznika numer 3 („Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - dopisek Wnioskodawcy).

Nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tym czasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywność.

Analogiczne stanowisko odnajdujemy w wyrokach: NSA z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. I FSK 943/13) i z dnia 7 marca 2014 r. (sygn. I FSK 504/13), w myśl których „wstęp” oznacza również czynne uczestnictwo.

Podobnie w wyrokach N5A z 18 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 349/13) oraz z 24 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 226/13).

W związku z powyższymi wyrokami znaczenie pojęcia „wstęp” zdecydował się wyjaśnić Minister Finansów w interpretacji ogólnej. Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólną z dnia 2 grudnia 2014 r., nr PT1/033/32/354/UU/14, w pełni podzielił stanowisko zawarte w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 311/13).

W swojej interpretacji Minister Finansów stwierdził: „pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś (\`(...)\`). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu (\`(...)\`) na siłownię - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów (\`(...)\`). Tym samym nie ma uzasadnienia dla zawężania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (\`(...)\`). Reasumując, stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.”

Przenosząc przedstawione rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy dojść do wniosku, że z interpretacji ogólnej Ministra Finansów jednoznacznie wynika, że usługi Wnioskodawcy, związane ze wstępem do szkoły tańca, powinny być objęte obniżoną stawką VAT.

W ramach tych usług klient ma bowiem możliwość wejścia na teren szkoły, korzystania z różnych sal tanecznych i atrakcji oferowanych przez Wnioskodawcę, które normalnie wchodzą w zakres usług związanych z praktykowaniem tańca na sali tańca, ćwiczeniem fitness albo zumby. Klient może więc korzystać z sali tańca, ma zapewnioną odpowiednią atmosferę, muzykę, oświetlenie, a także opiekę i możliwość skorzystania z rad instruktora obecnego na sali, a także szatni, toalet czy prysznica.

Co ważne, w ramach usługi Wnioskodawcy nie wchodzą żadne świadczenia, które mogłyby być uznane za wykraczające poza typowe świadczenia związane ze wstępem do szkoły na zajęcia tańca, fitness czy zumby. Wnioskodawca nie oferuje usług gastronomicznych, nie sprzedaje żadnych odżywek czy sprzętów treningowych.

W konsekwencji, sprzedaż biletów (karnetów) wstępu na salę gdzie odbywać się będą zajęcia taneczne, fitness lub zumby, można sklasyfikować jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% na świadczone usługi.

Potwierdzeniem toku rozumowania Wnioskodawcy co do możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT w przypadku świadczenia szeroko rozumianych usług wstępu poprzez sprzedaż biletów (karnetów) są również interpretacje indywidualne Ministra Finansów, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2015 r., nr IBPP2/4512-47/15/IK;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r., nr IPPP3/4512-30/15-2/KT;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2015 r., nr IPPP3/4512-32/15-2/MC;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r., nr IPPP1/4512-30/15-2/AW;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r., nr IPPP2/443-1118/14-2/RR;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2015 r., nr IPTPP1/443-302/14-6/15/S/RG;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r., nr IBPP2/443-1070/14/JJ;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2015 r., nr IBPP2/443-933/14/JJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:
*   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
*   do obiektów kulturalnych
*   bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsip.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”.

Mając na uwadze przedstawione definicje oraz treść poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń, które wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” może odnieść się do kart wstępu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących w obiekcie, z którego można korzystać na podstawie ww. wstępu. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez dany obiekt, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora w przypadku siłowni, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi szkołę tańca. Wnioskodawca udostępnia swoim klientom salę, która jest odpowiednio przystosowana i wyposażona do ćwiczenia tańca, zumby oraz uprawiania fitness. Wnioskodawca zapewnia więc klientom szczególną atmosferę sprzyjającą zajęciom, w postaci doboru odpowiedniego podkładu muzycznego, nagłośnienia, odpowiedniego oświetlenia oraz właściwego wyposażenia sali tanecznej m.in. w lustra, drążki, step-y (platformy używane przy ćwiczeniach fitness), itp.

W zależności od rodzaju zajęć (fitness, zumba, taniec) Wnioskodawca zapewnia również obecność na sali tańca tzw. instruktora.

Instruktor spełnia funkcję opiekuna sali oraz ćwiczących - pilnuje przestrzegania przez ćwiczących regulaminu ćwiczeń, dba o bezpieczeństwo ćwiczących, dobiera odpowiedni dla danych zajęć, grupy i prezentowanych układów/kroków tańca repertuar muzyczny, dba o odpowiednie do zajęć oświetlenia sali, dba o odpowiednią temperaturę, wentylację na sali, ma również prawo do sprawdzania listy obecności podczas zajęć. Instruktor może również służyć pomocą przy objaśnieniu sposobu wykonywania niektórych ćwiczeń, może pokazywać w jaki sposób wykonywać kroki taneczne, tłumaczy jak je wykonywać w sposób prawidłowy, doradza tańczącym, pokazuje jak wykonywać odpowiednie ćwiczenia i układy fitness i zumby, na bieżąco wskazuje błędy popełniane przez uczestników zajęć.

Wejście na salę możliwe jest po uiszczeniu stosownej opłaty. W ramach określonego rodzaju karnetu, Wnioskodawca oferuje trzy rodzaje opłat w zależności od indywidualnych potrzeb klienta. Możliwość korzystania z rad instruktora zawarta jest w cenie karnetu, czyli w cenie wejścia na salę. Klienci nie ponoszą dodatkowych kosztów związanych z obecnością instruktora na sali.

W tym miejscu tut. Organ przedstawia orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 274/14 dotyczące opodatkowania VAT stawką w wysokości 8% usług świadczonych przez szkołę tańca, w którym to wyroku wskazał, że: „zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 183 i 186 zał. nr 3 do ustawy VAT sformułowania »…wyłącznie w zakresie wstępu\`(...)\`« było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13; z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 349/13 i z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 504/13) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (między innymi WSA w Rzeszowie z dnia 1 kwietnia 2014 sygn. akt I SA/Rz 110/14 i WSA w Poznaniu z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 954/13) (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych wyrokach argumentację, że preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% – odnosząca się do wymienionych pod poz. 183 i 186 zał. nr 3 do ustawy VAT »usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu«, dotyczy nie tylko opłaty za wstęp i bierne uczestniczenie w rozrywce lub rekreacji, ale obejmuje też aktywny udział uczestników w tak określonej usłudze.

Sąd w niniejszym składzie całkowicie podziela argumentację zaprezentowaną w powołanych wyżej wyrokach, z których wynika, że wykładnia pojęcia »wstęp« nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową lub rehabilitację bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji – stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia.

W ocenie Sądu sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, czy jak w spornej sprawie – przez szkołę tańca, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek – nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.”

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. I FSK 1365/13 w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych usług udostępniania urządzeń siłowni, prowadzenia zajęć sportowych, groty solnej, sauny suchej oraz łaźni parowej stwierdził, że:

„Również w piśmiennictwie podnosi się, że usługi rekreacyjne (wstęp) takie jak, np.: siłownia, aerobik, joga, kursy tańca podlegają opodatkowaniu stawką 8%, gdyż w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., jako opodatkowane tą stawką wymieniono: "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na symbol PKWiU). W tym zatem zakresie przedmiotowym mieszczą się tego rodzaju usługi o charakterze rekreacji sportowej, świadczone przez podmioty gospodarcze (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2012 r., Tom I, s. 1072).”

Tut. Organ podziela ocenę dokonaną w ww. orzeczeniach i przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdza, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu na teren prowadzonego obiektu oraz uczestniczenia w zajęciach grupowych (fitness, zumba, taniec) prowadzonych w specjalnie przygotowanej do tego Sali spełniają przesłanki uprawniające do objęcia obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem w odniesieniu świadczonych przez Wnioskodawcę usług wstępu tut. Organ podzielił stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku i uznał je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.