Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-479/10-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-13
Teza: Czy wydatki ponoszone w związku z wykonaniem świadczeń nieobjętych zakresem Umów zawieranych z Oddziałami NFZ (ponad limit określony w Umowach) są kosztami uzyskania przychodu Spółki jako koszty poniesione w celu zachowania źródeł przychodu?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 29.07.2010 r. (data wpływu 30.07.2010 r.) oraz piśmie z dnia 21.09.2010 r. (data wpływu 27.09.2010, data nadania 22.09.2010 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB5/423-479/10-2/AM z dnia 17.09.2010 r. (data doręczenia 21.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu poniesienia kosztów z tytułu wykonywania świadczeń medycznych ponad limit wynikający z Umów zawartych z Oddziałem NFZ – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu poniesienia kosztów z tytułu wykonywania świadczeń medycznych ponad limit wynikający z Umów zawartych z Oddziałem NFZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej: Spółka), zgodnie z umową Spółki jest między innymi działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, w tym usługi z zakresu wykonywania dializ (dalej: świadczenia). Zasadnicza część usług świadczonych przez Spółkę wykonywana jest na podstawie umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (dalej: Umowy) zawieranych z wojewódzkimi oddziałami Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: Oddziały NFZ).

Podstawę prawną zawieranych Umów stanowi ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm. dalej: ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej) wraz z przepisami wykonawczymi w szczególności rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 81 poz. 484 dalej: OWU).

W ramach zawartych Umów Spółka zobowiązuje się do wykonania przewidzianych w Umowach świadczeń na rzecz pacjentów Oddziałów NFZ, a Oddziały NFZ zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia do wysokości limitu określonego w Umowach. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych świadczeń (jednostek rozliczeniowych) i ustalonej ceny pojedynczej jednostki rozliczeniowej. Jednocześnie w Umowach określona została maksymalna ilość jednostek rozliczeniowych objętych daną Umową. Oddziały NFZ zawierając ze Spółką Umowy, zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia wyłącznie do wartości określonych w Umowach.

Rozliczenia wykonanych przez Spółkę świadczeń dokonywane są w okresach rozliczeniowych ustalonych w Umowach zawartych z Oddziałami NFZ. Zgodnie z § 1 OWU okresem rozliczeniowym Umów jest okres roku kalendarzowego albo inny zawierający się w roku kalendarzowym, okres oznaczony w umowie (okres kończący się 31 grudnia roku, którego dotyczy Umowa). Oznacza to, iż zgodnie z zawartymi Umowami usługi wykonane przez Spółkę rozliczane są ostatecznie po 31 grudnia roku kalendarzowego, którego Umowa dotyczy.

OWU przewiduje również miesięczne okresy sprawozdawcze, w których Spółka ma obowiązek raportować do Oddziałów NFZ wykonane świadczenia. Zgodnie z OWU wartość świadczeń wykonanych w danym okresie sprawozdawczym nie może przekraczać 1/12 wartości świadczeń uzgodnionych w danej Umowie (przy założeniu ze okresem rozliczeniowym jest cały rok kalendarzowy).

Zdarza się, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w Umowach na dany okres sprawozdawczy (miesiąc). Jest to spowodowane przede wszystkim obowiązkiem niezwłocznego udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w stanach nagłych, wynikającym zarówno z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej jak i z zasad etyki zawodowej lekarzy oraz innych pracowników służby zdrowia. Ponadto wykonywanie świadczeń powyżej limitów jest uzasadnione biznesowo - ma również na celu utrzymanie dobrej współpracy z Oddziałem NFZ oraz kształtowania pozytywnego wizerunku Spółki wśród pacjentów.

Świadczenia medyczne udzielone w danym miesiącu ponad miesięczny limit jednostek rozliczeniowych określony w Umowach są wykazywane w raportach statystycznych przesyłanych do odpowiednich Oddziałów NFZ - w celu powiadomienia o tym fakcie danego Oddziału NFZ. Jednakże zgodnie z informacją z systemu komputerowego, za pomocą którego raportowane są świadczenia medyczne, świadczenia ponad limit określony w Umowie na dany miesiąc nie są akceptowane przez Oddział NFZ. W konsekwencji Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za te świadczenia (wykazane w raportach statystycznych jako wykraczające ponad limit ustalony w Umowach). Zgodnie z interpretacjami indywidualnymi uzyskanymi przez Spółkę (interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 30 października 2009 r., sygn. IPPB5/423-449/09-4/AS oraz sygn. IPPB5/423-449/09-5/AS), „w momencie wykonania danej usługi medycznej ponad limit wynikający z kontraktu zawartego z Oddziałem NFZ, świadczenia takie nie są uznane przez Oddział NFZ, w związku z czym nie mogą stanowić przychodu podatkowego, ponieważ nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym.” Świadczenia te w momencie ich wykonywania są traktowane jako nieodpłatne. Dopiero w momencie uznania określonych świadczeń przez Oddział NFZ, tj. w momencie podpisania przez Spółkę z Oddziałem NFZ stosownych Aneksów, wynagrodzenie dotyczące świadczeń nieobjętych zakresem Umów zawieranych z Oddziałem, tj. ponad limit, stanowi przychód podatkowy Spółki. Możliwe jest jednak, że stosowne Aneksy nie zostaną w ogóle podpisane, z uwagi na brak zawarcia porozumienia z Oddziałem NFZ. Wówczas przychód podatkowy w ogóle nie powstaje.

W związku ze świadczeniem usług medycznych, zarówno zawierających się w limicie określonym w Umowie z Oddziałem NFZ, jak i świadczeń wykonanych ponad limit określony w Umowie, Spółka ponosi różnego rodzaju koszty. W momencie ponoszenia danego wydatku Spółka określa do jakiej puli kosztów należy go przyporządkować, tj. z jakiego rodzaju świadczeniami medycznymi jest on związany. Przykładowo, do kosztów wykonania dializ należą: koszty wynagrodzenia asystentów, lekarzy, wyżywienia dla pacjentów, koszty badań laboratoryjnych, materiałów potrzebnych do wykonania dializy, koszty leków oraz transportu medycznego. Spółka jest w stanie określić ilość wykonanych w danym okresie sprawozdawczym procedur (na przykład dializ) oraz łącznych kosztów poszczególnych kategorii składających się na koszty określonej procedury (w przedmiotowym przykładzie Spółka może określić łączne koszty wynagrodzeń asystentów, lekarzy itd. związane z wykonaniem dializ). W momencie ponoszenia danych kosztów, na poziomie ewidencyjno-księgowym Spółka nie jest jednak w stanie określić, czy dany koszt wiąże się ze świadczeniem medycznym, za które Spółka otrzyma wynagrodzenie od Oddziału NFZ, czy też usługa jest już wykonywana ponad limit przewidziany w Umowie. W raporcie szczegółowym do NFZ, po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka specyfikuje poszczególne badania i całość wysyła do NFZ. Dopiero na tym etapie wiadomo, którzy pacjenci zostali zaakceptowani do limitu, a którzy zostali przyjęci poza limitem.

Innymi słowy, Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na przyporządkowanie jednostkowego kosztu (np. konkretnych kosztów badań laboratoryjnych) do świadczenia wykonanego w ramach limitu przewidzianego w Umowie oraz poza tym limitem. Spółka dysponuje informacjami na temat ilości danego rodzaju świadczeń wykonanych w danym okresie sprawozdawczym (wykonanych w ramach limitu przewidzianego w Umowie jak i ponad limit) oraz może określić jedynie ich szacunkową wartość. Biorąc pod uwagę obecną ewidencję prowadzoną przez Spółkę nie jest możliwe określenie faktycznej wysokości kosztów poniesionych w związku ze świadczeniami wykonanymi ponad limit określony przez NFZ (teoretycznie możliwe jest przypisanie np. konkretnego kosztu do konkretnego badania, ale Spółka nie prowadzi takiej ewidencji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  W odniesieniu do powyżej przedstawionego stanu faktycznego, Spółka wnosi o potwierdzenie, że wydatki ponoszone w związku z wykonaniem świadczeń nieobjętych zakresem Umów zawieranych z Oddziałami NFZ (ponad limit określony w Umowach) są kosztami uzyskania przychodu Spółki jako koszty poniesione w celu zachowania źródeł przychodu.
2.  W przypadku gdyby odpowiedz na pytanie nr 1 była negatywna, Spółka wnosi o wyjaśnienie w jaki sposób powinna określać wysokość kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem świadczeń nieobjętych zakresem Umów zawieranych z Oddziałami NFZ (przekraczających limity określone w Umowach) i dokonywać stosownych wyłączeń tych kosztów z kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spółka stoi na stanowisku, iż koszty ponoszone w związku z wykonywaniem świadczeń nieobjętych zakresem Umów zawieranych z Oddziałami NFZ (ponad limit określony w Umowach) stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż służą one zabezpieczeniu oraz zachowaniu źródła przychodów Spółki.

Uzasadnienie

a)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Koszty ponoszone w związku z wykonywaniem świadczeń nieobjętych zakresem Umów zawieranych z Oddziałami NFZ nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, a zatem można je co do zasady zaliczyć do kosztów podatkowych, o ile tylko zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Jednocześnie zgodnie z wypracowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa stanowiskiem, aby móc zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien zachodzić związek przyczynowo-skutkowy między jego poniesieniem a powstaniem lub zwiększeniem przychodu.

Ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Niemniej jednak, w pierwszej kolejności, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie to należy interpretować zgodnie z językową wykładnią prawa. Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, termin „zabezpieczyć” oznacza „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynienie bezpiecznym, zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie, zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonania kary”, zaś termin „zachować” oznacza pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”.

Przez użycie w cytowanych przepisach sformułowania „w celu osiągnięcia przychodu” Wnioskodawca wskazuje, iż należy rozumieć dążenie do jego osiągnięcia. Natomiast dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej mu wiedzy może on zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód), przy czym brak osiągnięcia tego celu (przychodu) nie dyskwalifikuje danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Innymi słowy, pod pojęciem zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów należy rozumieć wszelkie działania podatnika zmierzające do zapewnienia, że dane źródło przychodów będzie przynosiło przychody w przyszłości.

b)

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca podkreśla, iż koszty ponoszone przez Spółkę na świadczenie usług medycznych są ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Istotą bowiem tej działalności jest działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, w tym usługi z zakresu wykonywania dializ. Jednocześnie związku z prowadzoną działalnością nie można, zdaniem Wnioskodawcy, odmówić również kosztom ponoszonym na wykonanie świadczeń, które nie są objęte zakresem umów zawieranych z oddziałami NFZ. Wnioskodawca zaznacza, iż służą one osiągnięciu przychodów w obszarze głównej działalności Spałki, pomimo że ich ponoszenie nie przekłada się bezpośrednio na osiągnięcie przychodów w postaci wynagrodzenia ustalonego w Umowie z Oddziałami NFZ. Zgodnie z treścią uzyskanych przez Spółkę interpretacji, Spółka nie uzyskuje przychodów podatkowych do czasu zawarcia z Oddziałami NFZ aneksów do Umów o świadczenie usług medycznych zwiększających wynagrodzenie Spółki (bądź też przychód podatkowy w ogóle nie powstanie jeżeli odpowiedni aneks nie zostanie zawarty w odniesieniu do części badań ponadlimitowych). Do tego czasu są to usługi świadczone w sposób nieodpłatny. Nie zmienia to jednak faktu, iż Spółka poniosła pewne koszty wykonując te usługi mając racjonalne podstawy ku temu by oczekiwać, iż takie działanie może przełożyć się na osiągnięcie lub zwiększenie przychodów z głównej działalności gospodarczej Spółki w przyszłości a co najmniej stanowi warunek zabezpieczenia i zachowania dotychczasowego źródła przychodów.

c)

Spółka wskazuje, że w momencie świadczenia danej usługi medycznej nie dysponuje wiedzą na temat kwalifikacji danej usługi w kontekście limitów uzgodnionych w Umowie z Oddziałem NFZ. Spałka nie jest w stanie na bieżąco określać czy świadcząc usługę na rzecz danego pacjenta został przekroczony już limit przewidziany na dany okres. Biorąc pod uwagę ilość przyjmowanych pacjentów oraz fakt, iż nieraz potrzebne jest szybkie działanie w celu ochrony lub ratowania zdrowia pacjenta Spółka nie jest w stanie na bieżąco monitorować wykonania limitów usług przewidzianych w Umowie z Oddziałami NFZ. Takie obliczenie jest możliwe po zakończeniu okresu sprawozdawczego jednakże z tej perspektywy Spółka może określić jedynie łączną liczbę faktycznie przeprowadzonych procedur i badań i porównać ją do ilości procedur przewidzianych Umową. Na poziomie ewidencyjno-księgowym Spółka nie ma natomiast możliwości oceny, który pacjent został przyjęty w ramach umownego limitu. W raporcie szczegółowym Spółka specyfikuje poszczególne badania i całość wysyła do NFZ. Dopiero na tym etapie wiadomo którzy pacjenci zostali zaakceptowani do limitu.

Konkludując Spółka wskazuje, iż nie może odmówić danemu pacjentowi wykonania usługi medycznej z powodu niepewności co do otrzymania ewentualnego wynagrodzenia od Oddziału NFZ. W przypadku bowiem gdyby okazało się później, że limit jednak nie został przekroczony, wówczas Spółka ewidentnie poniosłaby stratę w postaci utraconych możliwości otrzymania wynagrodzenia. Co więcej Wnioskodawca wskazuje, iż nie można wykluczyć, iż Spółka mogłaby ponieść konsekwencje prawne wynikające z odmowy udzielenia pomocy pacjentowi.

d)

Wykonywanie przez Spółkę przedmiotowych świadczeń jest uregulowane ustawą o świadczeniach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 15 tej ustawy świadczeniobiorcy mają na zasadach określonych w ustawie prawo do świadczeń opieki zdrowotnej, których celem jest zachowanie zdrowia, zapobieganie chorobom i urazom, wczesne wykrywanie chorób, leczenie, pielęgnacja oraz zapobieganie niepełnosprawności i jej ograniczanie. W myśl natomiast art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy w stanach nagłych, świadczenia opieki zdrowotnej są udzielane świadczeniobiorcy niezwłocznie. W świetle powyższych uregulowań Spółka ma obowiązek świadczenia usług medycznych w stanach nagłych, niezależnie od wysokości wykorzystanego limitu świadczeń określonego Umową. W sytuacjach nagłych nie ma czasu ani możliwości weryfikowania czy świadczenia w takim przypadku będą wykonane w ramach przyznanych przez Oddział NFZ limitów. Etyka lekarska nakazuje w takich sytuacjach przyjęcie pacjenta i udzielenie natychmiastowej pomocy. Spółka świadczy zatem usługi medyczne nie tylko w swoim szeroko pojętym interesie gospodarczym, ale także wynika to z obowiązków nałożonych przez ustawodawcę oraz etyki lekarskiej.

Spółka podkreśla, iż udzielanie przez nią świadczeń w stanach nagłych jak i przyjmowanie pacjentów, którzy zgłaszają się do Spółki w momencie, gdy limit świadczeń na dany okres sprawozdawczy mógł już zostać wyczerpany może mieć realny wpływ na przychody Spółki, gdyż powyższe działania podejmowane przez Spółkę (lub ich brak) wpływa na jej wizerunek. Ten z kolei przekłada się na postrzeganie Spółki przez (potencjalnych) klientów na rynku usług medycznych i pozycję Spółki na tym rynku. Satysfakcja klientów z obsługi jaką im zapewnia Spółka ma wpływ, w ocenie Wnioskodawcy, na popularność Spółki wśród pacjentów i w konsekwencji przyczynia się do wyboru Spółki jako świadczeniodawcy przez coraz szersze grono klientów. W sytuacji gdyby Spółka odmawiała pacjentom usług medycznych ze względu na prawdopodobieństwo przekroczenia limitu przewidzianego Umową na dany okres, Spółka mogłaby zacząć tracić dotychczasowych klientów na rzecz innych podmiotów działających na rynku usług medycznych. Rynek ten jest niezwykle konkurencyjny, a w dobie internetu i środków masowego przekazu negatywne opinie o świadczeniodawcy przekazywane są bardzo szybko i mogą poważnie zaszkodzić jego reputacji, a w konsekwencji przełożyć się na zmniejszenie liczby klientów i tym samym obniżenia przychodów.

e)

W świetle powyższego Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przez Spółkę świadczeń poza ustalonymi limitami jest uzasadnione biznesowo i służy zachowaniu oraz zabezpieczeniu dotychczasowego źródła przychodu jakim jest wynagrodzenie wypłacane przez Oddziały NFZ za wykonywanie świadczeń medycznych. W świetle orzecznictwa polskich sądów administracyjnych podatnik ma prawo do zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu także w przypadku gdy służą one nie tyle osiągnięciu danego przychodu co zapobieżeniu ewentualnej jego stracie i zapewnieniu poprawnego funkcjonowania działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2006 r. sygn. III SA/Wa 1447/06 stwierdził iż:

„W piśmiennictwie przyjęty jest pogląd, iż art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia powstaniu straty. Niewątpliwym jest, że przychód podatnika zależy od prawidłowego działania przedsiębiorstwa, jest to reguła nie potrzebująca udowodnienia i wszystkie działania w celu zapewnienia powyższego służą uzyskaniu przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

f)

W związku z tym, iż z przedmiotowym kosztem bezpośrednio nie korespondują żadne przychody (jak wskazano wyżej, brak występowania przychodów podatkowych w analizowanej sytuacji został potwierdzony interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Ministra Finansów) Wnioskodawca przyjmuje, iż są to koszty ogólnej działalności Spółki nakierowane na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów tzw. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sytuacji przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP. Wnioskodawca wskazuje, iż uzyskane przez Spółkę interpretacje indywidualne potwierdzają, iż w analizowanej sytuacji nie mamy w ogóle do czynienia ze źródłem przychodów gdyż Spółka w świetle obowiązujących przepisów prawnych w szczególności Kodeksu cywilnego nie ma względem Oddziału NFZ ani innych podmiotów wymagalnych wierzytelności, których mogłaby prawnie skutecznie dochodzić. W konsekwencji do czasu zawarcia stosownych aneksów do Umów zawartych z Oddziałami NFZ nie może powstać po stronie Spółki przychód należny, który mógłby być następnie rozpatrywany w kategoriach źródła przychodu podlegającego lub nie podlegającego opodatkowaniu PDOP. Konsekwentnie wartość świadczeń ponadlimitowych nie spełnia dyspozycji art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o PDOP.

g)

Zgodnie z powyższym w momencie ponoszenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków nie przekładają się one bezpośrednio na wygenerowanie źródła przychodów. Jednocześnie zgodnie z przepisami ustawy o PDOP i w świetle orzecznictwa polskich sądów administracyjnych nie istnieje wymóg przypisania kosztu do konkretnego przychodu żeby móc go uznać za koszt uzyskania przychodu. Wystarczy, iż taki koszt przyczynia się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a więc do utrzymania racji bytu gospodarczego danego podmiotu co jak wykazywał powyżej Wnioskodawca ma miejsce w analizowanym stanie faktycznym. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Ol 703/09:

„Z normy art. 15 ustawy o PDOP wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednakże za koszty te uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich.”

h)

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż Spółka podejmuje działania mające na celu uzyskanie wynagrodzenia za świadczenia medyczne, które pierwotnie zostały wykonane nieodpłatnie w ramach „nadlimitow”. Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka stara się renegocjować z Oddziałami NFZ umowy i uzyskać wynagrodzenie za całość lub znaczną część wykonanych nieodpłatnie świadczeń medycznych (w tym zakresie Spółka podpisuje stosowne Aneksy). Niejednokrotnie Spółce udało się wynegocjować korzystne warunki i uzyskać dodatkowe finansowanie od Oddziałów NFZ za wykonane w ciągu roku dodatkowe świadczenia. W związku z tym, Spółka wykonując świadczenia ponad limity przewidziane w Umowie z Oddziałami NFZ, ma uzasadnione oczekiwania uzyskania przychodów z tego tytułu, ze świadomością, iż przychody te mogą być osiągnięte w okresie późniejszym niż termin wykonania świadczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie „decydującego znaczenia nie będzie miało ani to, czy nastąpiło faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia. Do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowane mogą być koszty poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nieodpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej od poniesionych nakładów. Zasadniczo błędne byłoby odtwarzanie związku pomiędzy wydatkami a rzeczywiście uzyskanymi przychodami, istotny jest związek pomiędzy kosztem poniesionym a celem (projekcja) uzyskania przychodu - wyrok NSA z 2 grudnia 2005 r. II FSK 11/05 opubl. Legalis.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż pomimo, że nie osiąga ona przychodów podatkowych w momencie wykonywania świadczeń ponad limit przewidziany w Umowach z Oddziałami NFZ, to wydatki poniesione na wykonanie tych świadczeń stanowią koszty uzyskania przychodu poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Są one w takiej sytuacji związane z ogólną działalnością Spółki, gdyż pozwalają na utrzymanie, a wręcz umocnienie dobrych relacji z pacjentami i w ten sposób wpływają także na pozycję Spółki na rynku świadczeniodawców usług medycznych. W rezultacie, wszystkie te czynniki przekładają się pośrednio na potencjalne możliwości nie tylko zachowania lub zabezpieczenia dotychczasowych przychodów, ale także ich zwiększenia. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe koszty stanowią więc koszty uzyskania przychodów, potrącane w dacie ich poniesienia.

Ad. 2)

Spółka zaznacza, iż na poziomie księgowym nie prowadzi ewidencji pozwalającej w momencie wykonywania danego świadczenia przyporządkować do niego jednostkowych kosztów jego wykonania. W związku z tym biorąc pod uwagę obecną ewidencję prowadzoną przez Spółkę nie jest możliwe określenie rzeczywistej wysokości kosztów poniesionych w związku ze świadczeniami wykonanymi ponad limit przewidziany w Umowach z Oddziałami NFZ (teoretycznie możliwe jest przypisanie np. konkretnego kosztu do konkretnego badania ale Spółka nie prowadzi takiej ewidencji). W przypadku, zatem, uznania, iż koszty ponoszone w związku z takimi świadczeniami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółka zmuszona byłaby do szacunkowego określenia kosztów, które jako koszty bezpośrednio związane z wykonaniem świadczeń ponadlimitowych powinny zostać wyłączone z wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Po zakończeniu danego okresu sprawozdawczego Spółka posiada informacje na temat ilości wykonanych świadczeń medycznych (zarówno w ramach limitu ustalonego w umowach zawartych z Oddziałami NFZ jak i przekraczających te limity) oraz sumy wydatków, które bezpośrednio wiązały się z ich wykonaniem. Do tego typu kosztów Spółka zalicza m.in. koszty wynagrodzenia asystentów lekarzy, wyżywienia dla pacjentów, koszty badań laboratoryjnych, materiałów potrzebnych do wykonania dializy, koszty leków oraz transportu medycznego. Wyliczoną na tej podstawie wartość (a) jednostkowych kosztów bezpośrednich wybranych świadczeń Spółka może porównać do oszacowanej (b) ceny jednostkowej świadczenia (skalkulowanej jako iloraz wartości wykonanych świadczeń i ich liczby). Uzyskana w ten sposób proporcja wskaże szacunkowy udział kosztów (c) bezpośrednich w wartości wykonywanych świadczeń zdrowotnych (np. dializ). Odnosząc tę proporcję do (d) wartości świadczeń wykonanych ponad określone w umowach z NFZ limity, Spółka jest w stanie skalkulować (e) szacunkowy udział kosztów bezpośrednich w wartości świadczeń wykonanych ponad limity.

Przykład liczbowy:

Dane posiadane przez Spółkę

Ilość wykonanych świadczeń w okresie sprawozdawczym: 100

w tym w ramach limitu: 80

Suma wydatków związanych bezpośrednio ze świadczeniami w danym okresie sprawozdawczym: 200

Wartość wykonanych świadczeń: 300

Kalkulacje:

1.  jednostkowy koszt bezpośredni: 200/100 = 2
2.  cena jednostkowa świadczenia: 300/100 = 3
3.  udział kosztów bezpośrednich w wartości wykonywanych świadczeń zdrowotnych: 2/3
4.  wartość świadczeń ponadlimitowych: (100-80) x 3 = 50
5.  udział kosztów bezpośrednich w wartości świadczeń ponadlimitowych 60 x 2/3 = 40

Zdaniem Spółki skalkulowana w ten sposób wartość (e) mogłaby stanowić szacunkową wartość kosztów bezpośrednio związanych z wykonywaniem świadczeń ponadlimitowych. W sytuacji uznania, że stanowisko przedstawione w uzasadnieniu do pytania 1 jest nieprawidłowe, wartość ta stanowiłaby koszt, który Spółka potencjalnie zobowiązana byłaby uznać za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu do czasu podpisania aneksów do umów z NFZ. Zdaniem Spółki takie podejście byłoby nieprawidłowe, gdyż oznaczałoby, że w przypadku niepodpisania aneksu w stosunku do części świadczeń ponadlimitowych (tj. gdyby przychód w ogóle nie powstał), Spółka nie mogłaby uwzględnić części poniesionych kosztów w kosztach podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy, stałoby to w sprzeczności z uznaniem analizowanych kosztów za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak wykazała Spółka w uzasadnieniu do pytania 1.

W odniesieniu zaś do pozostałych kosztów niezwiązanych bezpośrednio ze świadczeniami ponadlimitowymi, Spółka stoi na stanowisku, że powinny one w całości stanowić koszty uzyskania przychodu, gdyż nie dotyczą one kategorii przychodów zwolnionych ani niepodlegających opodatkowaniu PDOP tj. nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, lecz należą do kategorii świadczeń nie będących przychodem podatkowym co wynika z otrzymanej przez Spółkę interpretacji w tym zakresie.

Tym niemniej, Spółka jest zdania, że takie wyłączanie kosztów związanych z wykonaniem świadczeń ponad limity wskazane w umowach zawieranych z Oddziałami NFZ do czasu uzyskania podpisania aneksów, jest nieuzasadnione. Spółka wykazała w odpowiedzi do pytania nr 1, iż koszty te służą zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów i mają pośredni wpływ na uzyskiwanie przychodów z tytułu świadczeń objętych limitem określonym Umową z Oddziałami NFZ. W konsekwencji Spółka powinna je rozpoznawać w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia.

Ponadto, Spółka zaznacza, iż w wyniku negocjacji z Oddziałami NFZ i podpisania stosownego Aneksu do Umowy może się okazać, iż ostatecznie świadczenia medyczne, które były wykonane ponad limit przewidziany w Umowie zostaną objęte tym limitem i Spółka ostatecznie uzyska przychód z tego tytułu. W rezultacie gdyby nawet Spółka musiała dokonywać na podstawie określonego klucza alokacji wyłączenia kosztów związanych z ponadlimitowymi świadczeniami na moment wykonania tych świadczeń, to po podpisaniu Aneksu ponownie włączyłaby je do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym różnice w wartości kosztów związanych z wykonywaniem świadczeń medycznych rozpoznawanych jako koszty uzyskania przychodów miały wyłącznie charakter przejściowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę, że pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 jest pytaniem warunkowymi co do których Spółka oczekuje odpowiedzi tylko w sytuacji uznania stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytania 1, a także mając na względzie, że stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 zostało uznane za prawidłowe, należy stwierdzić, że ocena stanowiska w zakresie pytania 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.