Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-362/15/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-04
Teza: - Wnioskodawca dla czynności sprzedaży lokali będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione przed rejestracją na budowę budynku w którym znajdują się lokale przeznaczone na sprzedaż lecz tylko w takim zakresie w jakim odnoszą się do tych właśnie lokali przeznaczonych do sprzedaży, tj. w zakresie w jakim będą służyły sprzedaży opodatkowanej.
Słowa kluczowe: budynek; działalność-działalność gospodarcza; lokal; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku w którym te lokale się znajdują:

*   jest nieprawidłowe w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT,
*   jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku w którym te lokale się znajdują.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 czerwca 2015 r., znak: IBPP1/4512-362/15/DK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 30 stycznia 2007 r. Wnioskodawca wraz z P. nabyli udziały (po 50 %) w nieruchomości rolnej w K., ul G. Nieruchomość powyższą nabyli do majątków prywatnych nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość nie została nabyta w celach handlowych, do dalszej odsprzedaży. W dniu 23 sierpnia 2008 r. współwłaściciele otrzymali warunki zabudowy nieruchomości budynkiem mieszkaniowym wielorodzinnym, z usługami w parterze i parkingiem wbudowanym. Klasyfikacja PKOB 1122.

Miał on służyć przede wszystkim zabezpieczeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, jak również potrzeb mieszkaniowych najbliższych członków rodzin współwłaścicieli. Część lokali miała być przeznaczona na wynajem prywatny. W dniu 2 grudnia 2011 r. otrzymali pozwolenie na budowę. Budowę realizowali systemem gospodarczym, nie nastąpiła ona z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej. Zamiarem Wnioskodawcy nigdy nie był obrót nieruchomościami, a wybudowanie budynku nastąpiło do majątku prywatnego. Jednocześnie przy wybudowaniu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych do postawienia budynku, bowiem nie działał on budując budynek jako podatnik podatku od towarów i usług, jak również z tego względu, iż wybudowane lokale mają charakter mieszkalny i miały być przeznaczone na cele osobiste.

Obecnie ze względu na zmianę okoliczności oraz potrzeb osobistych współwłaściciele zamierzają wydzielić część lokali jako samodzielne i sprzedać je. Uzyskane środki zezwolą w szczególności na wykończenie pozostałych lokali.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Przedmiot działalności nie obejmuje obrotu nieruchomościami, ani też budowy lokali w celu ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca ani też drugi współwłaściciel nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku VAT jest natomiast spółka cywilna, której są wspólnikami.

Po sprzedaży lokali Wnioskodawca nie zamierza ponownie nabywać innych nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podaje, że:

1\. Wnioskodawca był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej w latach 2005-2007 i 2010-2013.

2\. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą (inną niż działalność spółki cywilnej, której jest wspólnikiem) zarówno w formie spółki cywilnej i jak i działalność gospodarczą jednoosobową.

W latach 1999 do 2002 prowadził działalność w ramach spółki cywilnej D. z ojcem - firma zajmowała się transportem i była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

W latach ok. 2005 - 2007 Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą -firma zajmowała się posadzkarstwem i była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca od 2010 r. prowadził firmę jednoosobową D. zajmująca się sprzedażą internetową i detaliczna bielizny damskiej.

W 2011 r. Wnioskodawca rozszerzył działalność firmy D. o prowadzenie restauracji i placówek gastronomicznych. Firma D. została zlikwidowana w 2013 r. i przez cały okres działalności była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę spółki cywilnej P. z M., która zajmowała się prowadzeniem restauracji i placówek gastronomicznych. Spółka ta była zarejestrowana jako podatnik VAT. Od września 2014 r. ze spółki P. wystąpił M., wspólnikiem tej spółki został P.

Działalność Spółki P. s. c. A., P. trwa do chwili obecnej i polega na prowadzeniu restauracji i innych placówek gastronomicznych PKD 56.10.A.

Wnioskodawca nie prowadził nigdy firmy, zajmującej się budową oraz wznoszeniem budynków, nie posiada wykształcenia ani kwalifikacji w tym kierunku.

3\. Przedwstępna umowa sprzedaży działki rolnej została sporządzona pod koniec 2006 roku. Przeniesienie jej własności nastąpiło 30 stycznia 2007 r. Nieruchomość tę Wnioskodawca oraz P. nabyli jako współwłasność prywatnie od osób prywatnych, nie prowadzących w ogóle działalności gospodarczej zatem stanowi ona ich majątek osobisty. Nabycie nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie było udokumentowane fakturą VAT. Działka ta była niezabudowana i posiadała status działki rolnej.

4\. Na pytanie tut. organu „Wnioskodawca podał, że nabył ww. nieruchomość do majątku prywatnego, nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy zatem wskazać:

1.  W jakim konkretnie celu Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość?
2.  Jakie jego potrzeby osobiste ww. nieruchomość miała zaspokajać oraz czy w taki sposób została wykorzystana, jeśli nie to dlaczego?
3.  Czy udział w ww. nieruchomości został nabyty w celu realizacji inwestycji o której mowa we wniosku lub innej, jakiej?”

Wnioskodawca odpowiedział, że pierwotne zamierzenie inwestycyjne nie obejmowało w ogóle sprzedaży mieszkań. Celem prowadzonej inwestycji było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i współwłaściciela P. (nie posiada innego lokalu mieszkalnego) i członków ich najbliższych rodzin. Pozostałe lokale przypadające na jego udział, Wnioskodawca miał zamiar przeznaczyć na najem prywatny.

5\. O wydanie decyzji o warunkach zabudowy Wnioskodawca wystąpił wspólnie z P. w 2007 roku.

6\. W budynku budowanym przez Wnioskodawcę we współwłasności z P. zostało zaprojektowanych 9 lokali mieszkalnych i 1 lokal niemieszkalny.

7\. Działka ta ma powierzchnię ok. 7 arów, a wybudowany na niej budynek ok. 450 m2 powierzchni mieszkalnej. W budynku zostało zaprojektowanych 10 lokali od 28 m2 do 60 m2, tak by była możliwość ich łączenia. Dla własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawca miał zamiar przeznaczyć 1 lokal.

8\. Do użytkowania przez członków najbliższej rodziny Wnioskodawcy oraz P. miały być oddane nieodpłatnie 3 lokale.

9\. Przedmiotem najmu miało być 5 lokali w całej nieruchomości (gdyby nie zostały połączone w zależności od potrzeb najemców).

10\. Na pytanie tut. organu „Z wniosku wynika, że ze względu na zmianę okoliczności oraz potrzeb osobistych, współwłaściciele zamierzają w budynku mieszkaniowym wielorodzinnym wybudowanym na ww. nieruchomości, wydzielić część lokali jako samodzielne i sprzedać je. Należy zatem wskazać jakie okoliczności i jakie potrzeby osobiste Wnioskodawcy spowodowały, że podjął on decyzję o sprzedaży udziałów w ww. nieruchomości? Co konkretnie jest przyczyną sprzedaży?”, Wnioskodawca odpowiedział, że powołana we wniosku zmiana okoliczności faktycznych oraz potrzeb osobistych wyraża się przez wszystkim w utracie płynności finansowej. Ze względu na brak środków finansowych inwestorzy nie są w stanie zakończyć inwestycji. Kwoty uzyskane ze sprzedaży mieszkań mają być przeznaczone na wykończenie pozostałych lokali.

11\. Obecnie - jak podano we wniosku - ze względu na zmianę okoliczności faktycznych - 4 bądź 5 spośród wybudowanych lokali mają być przeznaczone do sprzedaży, natomiast pozostałe mają być przeznaczone na cele prywatne – tj. zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych oraz najem prywatny. Współwłaściciele nie wiedzą natomiast ile spośród tych lokali w rzeczywistości zostanie sprzedanych. Wszystkie lokale przeznaczone do sprzedaży to lokale mieszkalne. W zależności od potrzeb ewentualnych nabywców mieszkania mogą zostać połączone i wtedy zmieni się ilość sprzedanych lokali mieszkalnych. Według stanu na chwilę obecną jest to 5 lokali.

12\. Ze swojego udziału Wnioskodawca pozostawi dla siebie 1 mieszkanie.

13\. Przedmiotowa działka od momentu jej zakupu nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę oraz współwłaściciela ani do celów prywatnych ani w działalności gospodarczej. Nie była nigdy wynajmowana, stała pusta zarośnięta trawą. Szacunkowy biznesplan przygotowany przed rozpoczęciem inwestycji nie uwzględniał wszystkich poniesionych kosztów, wskutek czego Wnioskodawca oraz P. nie byli w stanie zrealizować całości inwestycji w oparciu o środki finansowe, którymi dysponowali. W szczególności na etapie rozpoczynania inwestycji nie uwzględniono podwyżki cen materiałów budowlanych o ponad 50 % w stosunku do pierwotnych wartości. Przez cały okres posiadania działki Wnioskodawca i współwłaścicielka nie czerpali żadnych korzyści materialnych z przedmiotowej nieruchomości. Ponosili natomiast koszty z tytułu podatku od nieruchomości oraz jej utrzymania. Powstający na działce budynek jest w trakcie budowy, w związku z powyższym nie można oddać go do użytkowania, a co za tym idzie nie może zostać ani zasiedlony ani wynajęty do chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Wnioskodawca ze względu na trudności finansowe spowodowane m.in. wzrostem cen na materiały budowlane, nie jest w stanie sprecyzować w jakim terminie budynek zostanie wybudowany. Do zakończenia inwestycji niezbędne jest dofinansowanie mające pochodzić ze sprzedaży mieszkań.

14\. i 15. Budynek, w którym znajdują się lokale przeznaczone do sprzedaży w momencie dostawy będzie stanowił budynek w rozumieniu przepisów z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, jest on trwale związany z gruntem i nie został jeszcze oddany do użytkowania. Z uwagi na powyższe nie poniesiono wydatków na jego ulepszenie przekraczających 30 jego wartości początkowej. Wnioskodawca (ani współwłaściciel) nie odliczali podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę nieruchomości, ponieważ był to inwestycja na cele prywatne. Budowa nie była prowadzona w ramach działalności gospodarczej ani też w celu wykonania czynności opodatkowanych VAT. Spółka cywilna, w ramach której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą nie wykonuje czynności związanych ze stawianiem i sprzedażą budynków i lokali.

16\. i 17. Jak wskazano powyżej budynek nie został jeszcze oddany do używania w związku z czym nie nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie.

18\. Na dzień sprzedaży budowa przedmiotowego budynku będzie w stanie surowym. Przyczyna tego stanu rzeczy została szczegółowo opisana w punktach poprzednich. Wnioskodawca obecnie nie posiada środków finansowych na doprowadzenie budynku do stanu deweloperskiego. Tymczasem uzyskanie pozwolenia na użytkowanie uzależnione od doprowadzenia inwestycji do stanu deweloperskiego. Stan deweloperski zawiera rozprowadzone instalacje, surowe tynki i wylewki i nie stanowi stanu wykończeniowego. Zamiar sprzedaży, która jest przedmiotem niniejszego zapytania o interpretację, jest wynikiem braku środków finansowych na zakończenie budowy o czym już wielokrotnie pisano. Tym bardziej dziwią wielokrotne zapytania o nakłady przekraczające 30 % wartości nieruchomości, czy też o pozwolenie na użytkowanie i pierwsze zasiedlenie. Te okoliczności nie mają w przedmiotowym stanie faktycznym żadnego znaczenia, nic z tych zdarzeń bowiem nie zachodzi na dzień wniosku o interpretację. Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielem planują sprzedać część lokali jeszcze w trakcie budowy. Jak podano we wniosku dopiero planują sprzedaż, zatem budynek nie mógł być zasiedlony, jak bowiem wprost wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, budynek nie był przedmiotem żadnej transakcji podlegającej podatkowi od towarów i usług. Uzyskane środków pozwoliłyby na sfinansowanie pozostałych robót niezbędnych do doprowadzenia do stanu deweloperskiego, uzyskania pozwolenia na użytkowanie oraz wyodrębnienia lokali. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie nowy właściciel będzie mógł je wykańczać we własnym zakresie - konieczne będzie zamontowanie drzwi wewnętrznych, roboty posadzkarskie, malowanie ścian, montaż armatury i białego montażu. Pozwolenie na budowę dotyczy całego budynku a nie tylko poszczególnych lokali, dlatego też prace budowlane muszą do momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie być prowadzone pod nadzorem kierownika budowy oraz projektanta tj. osób które posiadają stosowne uprawnienia i wiedzę w tym zakresie. Prace wykończeniowe będą mogły być już prowadzone przez nowych właścicieli samodzielnie

19\. i 20. Współwłaściciele mają zamiar dokonać sprzedaży lokali przez agencje pośrednictwa, również poprzez poszukiwanie nabywców przez/wśród znajomych lub członków rodziny. Sposób rozpowszechniania informacji o planowanej sprzedaży był opisany we wniosku.

21\. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości (oprócz wymienionych we wniosku) przeznaczonych na sprzedaż.

22\. Wnioskodawca jedenaście lat temu sprzedał 2 nieruchomości rolne z majątku prywatnego, które otrzymał w spadku po zmarłym ojcu. Nie odprowadził podatku VAT i nie składał deklaracji ponieważ nie miał takiego obowiązku.

23\. Przedmiotowa nieruchomość - działka nie była nigdy wykorzystywana ani przez Wnioskodawcę ani przez współwłaściciela P. w innych celach niż do budowy przedmiotowego budynku.

24\. Na pytanie tut. organu „Czy wydatki związane z budową budynku mieszkaniowego, z usługami w parterze i parkingiem wbudowanym, były udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę z naliczonym podatkiem VAT?”, Wnioskodawca odpowiedział, że budowa budynku prowadzona jest systemem gospodarczym, jedyne rachunki jakie Wnioskodawca posiada związane są z ewentualnymi gwarancjami lub konieczne dla potwierdzenia, iż materiały wykorzystywane do budowy posiadają atesty i deklaracje zgodności z polskimi normami jakim powinny odpowiadać materiały użyte w procesie budowlanym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy z tytułu sprzedaży części wydzielonych lokali mieszkalnych Wnioskodawca powinien być uznany za podatnika w podatku od towarów i usług?
2.  W razie uznania obowiązku opodatkowania dostawy części wydzielonych lokali (udziałów) Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystanych do wytworzenia tych lokali, nabytych przed zarejestrowaniem do podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży lokali (udziałów) nie działa jako podatnik VAT. Nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomość zakupił do majątku prywatnego. Przy zakupie nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ustawy o PTU podatnikami są w szczególności osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 września 2014 r. także definicja działalności gospodarczej w ustawie o PTU wskazuje na ciągły (stały) charakter tej działalności (sygn. akt II FSK 2393/12). Nawet bowiem czynność wykonana jednorazowo może być uznana za przejaw działalności gospodarczej jedynie, gdy wykonana została w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Tego przymiotu nie można Wnioskodawcy przypisać. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że częstotliwość dokonywania transakcji nie decyduje o statusie podatnika podatku od towarów i usług, mając na względzie przede wszystkim, że Dyrektywa 112 takiego pojęcia w ogóle nie zawiera. Zdaniem sądu istotne jest tylko to, czy dana osoba działa jak przedsiębiorca, a wyprzedającym własny majątek nie sposób przypisać takiej intencji (sygn. akt I FPS 3/07). W wyroku z dnia 1 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał: „(\`(...)\`) taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego, podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów usług” (sygn. akt I SA/OP 12/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. orzekł „(\`(...)\`) zauważyć należy, iż rodzaje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT są rozłączne. Oznacza to, że dany rodzaj czynności może wypełniać jednocześnie znamiona tylko jednej z nich. Sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii istotne jest zatem, czy fakt zbywania działek oznacza wykonywanie przez skarżącego działalności handlowej.

Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Ponadto w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pojęcie „handel” oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Już zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT, nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana” (por. wyrok ETS w sprawie C-400/98 F. G. przeciwko B. B.), (sygn. akt I SA/PO 699/09). Zamiarem podatnika nigdy nie był obrót nieruchomościami, a wybudowanie przedmiotowych budynków nastąpiło do majątku prywatnego.

W wyroku - sygn. akt I FPS 3/07 - NSA podkreślił: „innymi słowy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności, dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług”.

Należy także wskazać na wnioski płynące z rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 98/09 (w sprawie tej osoba fizyczna nabyła na własne potrzeby grunt, dokonała jego podziału na 14 działek, uzbroiła w prąd i wodę, a także ustanowiła służebność na działce stanowiącej drogę). W wyroku tym WSA we Wrocławiu stwierdził: „Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej interpretacji, a w konsekwencji niewłaściwie zastosował do stanu faktycznego sprawy przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Potwierdza to przede wszystkim wywiedziona przez organ podatkowy teza, iż w sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że podatnik do sprzedaży przeznaczył majątek nabyty na własne potrzeby rolne i siedliskowe, skoro sprzedaż tego majątku miała profesjonalny i zorganizowany charakter. Powyższe stanowi, że organ - uznając skarżącego za niezależnego handlowca (zarazem podatnika podatku VAT) - skoncentrował się na zdarzeniach zaistniałych kilka (cztery i więcej) lat po czasie, w którym nastąpiło nabycie podzielonego na mniejsze działki i sprzedanego następnie gruntu. Zdaniem sądu, organ odwoławczy niezasadnie przyjął, iż fakt, że skarżący działał w charakterze handlowca potwierdza następujący po czterech latach podział nieruchomości na 14 działek pod zabudowę i jedną jako drogę dojazdową, doprowadzenie do działek energii elektrycznej, zobowiązanie się do doprowadzenia do poszczególnych działek wody, wytyczenie drogi dojazdowej oraz powiadomienie agencji nieruchomości rolnej”. Sąd ten podkreślił, że: „samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia gruntów, które następnie są sprzedawane przez nabywcę. Jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to - zasadniczo – należałoby takiego sprzedawcę w zakresie tej sprzedaży uznać za podatnika VAT. Jeżeli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odsprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas – w zakresie dokonanej sprzedaży gruntów - nie powinien być traktowany jak podatnik VAT.

Ustalając, jakim faktycznie późniejszy sprzedawca gruntów kierował się zamiarem w momencie ich zakupu należy wziąć pod uwagę okoliczności towarzyszące nabyciu i sprzedaży, czas jaki upłynął od nabycia oraz przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży”.

WSA we Wrocławiu wskazał również, że: „O zamiarze prowadzenia przez skarżącego działalności handlowej nie świadczy to, że po upływie czterech lat od momentu zakupu podatnik dokonał podziału nabytego wcześniej gruntu na 14 działek pod zabudowę i jedną pod drogę dojazdową, ustanowił drogę konieczną, jak również to, że przed sprzedażą działek doprowadził on (zobowiązał się do doprowadzenia) do nich przyłączy wodnych i energetycznych. Powyższe działania - dokonane kilka lat po nabyciu gruntu - ułatwiały tylko zbywcy sprzedaż stanowiących jego majątek prywatny działek i uzyskanie wyższej ceny”.

W innym wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 95/09, WSA we Wrocławiu podkreślił obowiązki organu podatkowego w zakresie dowodzenia, iż osoba fizyczna działała jako podatnik podatku od towarów i usług. WSA stwierdził: „Reasumując, sąd stwierdza, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie wykazały, iż w sytuacji podatnika sprzedaż (dostawa) przeznaczonych pod zabudowę działek była wykonywana w ramach aktywności, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał, aby zamiarem skarżącego w momencie zakupu gruntu była dalsza jego odsprzedaż (jednorazowa, bądź też po wcześniejszym jego podziale na mniejsze działki) nie zaś jego wykorzystanie w celach osobistych (rolno-siedliskowych). Sąd stwierdza tym samym, iż w przypadku strony nie mamy do czynienia z ujawnionym w momencie nabycia gruntu zamiarem częstotliwego - zorganizowanego - wykonania czynności w charakterze niezależnego handlowca”.

W konsekwencji, samo wyodrębnienie lokali w budynkach nie spowoduje, iż podatnik uzyska status handlowca z tytułu sprzedawanych lokali. Sprzedaż ta jako zbycie majątku prywatnego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem podatnik nie będzie działał w charakterze podatnika tego podatku z tytułu tych transakcji.

Tym niemniej jednak w razie uznania, że Wnioskodawca winien się zarejestrować do podatku od towarów i usług oraz zapłacić należny podatek VAT od dostawy lokali, uważa on, że będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez uprawnione podmioty, pomimo, iż towary i usługi nabyła przed zarejestrowaniem do VAT, o ile tyko zarejestruje się przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Dyrektor Iżby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt IPTPP2/443-509/11-4/BM) uznał, że nie ma przeszkód do takiego odliczenia. W uzasadnieniu interpretacji przytoczył on art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o VAT. W myśl tego przepisu kwotę naliczonego VAT stanowi suma kwot podatku wykazanych na fakturach zakupowych.

W uzasadnieniu przytoczono także art. 88 ust 4 ustawy o VAT, który określa, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Izba jednocześnie wyjaśnia, że z treści tego przepisu nie wynika, by posiadanie statusu podatnika VAT czynnego było konieczne w momencie otrzymywania faktury zakupowej: skoro tak, w razie uznania, że Wnioskodawca z tytułu planowanej sprzedaży winien być podatnikiem VAT, będzie mu przysługiwało prawo do doliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych przed zarejestrowaniem do VAT-u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   nieprawidłowe w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT,
*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Ustawodawca w ww. przepisach – poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W oparciu o art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu Cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczegółowych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zarówno budynki jak i ich części (lokale) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy – co do zasady – są rzeczy lub ich części (art. 2 pkt 6 ustawy). Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, iż przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki. Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy Kodeks cywilny. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei, zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. budynków, gruntów, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest również udział w budynku, gruncie (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności.

W związku z powyższym, zbycie udziału w budynku (lokalu), gruncie należy także traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku sprzedaż nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wykorzystane do działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy także zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

W świetle powyższego wyroku TSUE straciła na aktualności teza przedstawiona przez Wnioskodawcę we wniosku w oparciu o powołane tam orzecznictwo NSA i WSA, że zamiar sprzedaży musi wystąpić już w momencie zakupu nieruchomości.

Obecnie bowiem sam zamiar z jakim dokonano zakupu nieruchomości nie przesądza o tym czy osoba sprzedająca nieruchomość działa w charakterze podatnika VAT czy nie, znaczenie ma bowiem również sposób wykorzystania nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży nieruchomości angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Dlatego każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do obowiązujących w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, że nabycie udziału w nieruchomości (niezabudowanej działki) do majątku prywatnego przez Wnioskodawcę nie może przesądzać o tym, że automatycznie w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie będą miały bowiem okoliczności towarzyszące faktycznemu wykorzystaniu zakupionej nieruchomości.

Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, ze Wnioskodawca w dniu 30 stycznia 2007 r. nabył udział w niezabudowanej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność Wnioskodawcy i Pana P. (udział po 50%).

Zakup nieruchomości (niezabudowanej działki) nie był związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, jednak 23 sierpnia 2008 r. czyli w krótkim okresie po jej nabyciu Wnioskodawca (wraz z drugim właścicielem ww. nieruchomości) otrzymał warunki zabudowy ww. nieruchomości budynkiem mieszkaniowym wielorodzinnym z usługami w parterze i parkingiem wbudowanym. W dniu 2 lutego 2011 r. Wnioskodawca wraz z drugim właścicielem ww. nieruchomości otrzymali decyzję o pozwoleniu na budowę.

W ww. budynku zaprojektowano 9 lokali mieszkalnych i 1 lokal niemieszkalny.

Z wniosku wynika, że pierwotnie celem realizacji inwestycji polegającej na budowie ww. budynku było:

*   zabezpieczenie własnych potrzeb mieszkaniowych,
*   zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych najbliższych członków rodzin współwłaścicieli,
*   przeznaczenie części lokali znajdujących się w ww. budynku na wynajem (najem 5 lokali).

Ze względu na zmianę okoliczności oraz potrzeb osobistych (utrata płynności finansowej) współwłaściciele zamierzają wydzielić część lokali jako samodzielne i sprzedać je. Środki uzyskane ze sprzedaży mają zostać przeznaczone na wykończenie pozostałych lokali.

4 bądź 5 spośród wybudowanych lokali będą przeznaczone do sprzedaży natomiast pozostałe zostaną przeznaczone na cele prywatne tj. zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (1 mieszkalnie) oraz najem prywatny.

Z wniosku wynika, że początkowo Wnioskodawca zamierzał przeznaczyć 5 z 10 lokali znajdujących się w ww. budynku na cele najmu, natomiast pozostała część budynku miała służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli tego budynku i ich najbliższych członków rodzin.

W chwili gdy została podjęta decyzja o sprzedaży części lokali (4 lub 5), celom prywatnym Wnioskodawcy miał służyć już tylko 1 lokal (1 mieszkanie przeznaczone zostało do zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych), natomiast pozostałe lokale znajdujące się w ww. budynku zostaną przeznaczone pod wynajem.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy Kodeks cywilny regulujące kwestie najmu.

W myśl art. 659 § 1 ustawy Kodeks Cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez najemcę.

Najem wypełnia więc definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Z opisu sprawy wynika zatem, że budynek od początku miał być w części przeznaczony na działalność gospodarczą w postaci najmu.

Należy mieć bowiem na uwadze, że w podatku VAT, w przeciwieństwie do podatku dochodowego, nie występuje podział na najem prywatny i najem w ramach działalności gospodarczej.

Na gruncie podatku VAT każdy najem jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym należy stwierdzić, że część tej nieruchomości od początku miała służyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Przeznaczenie zatem, w trakcie prowadzonej inwestycji, części lokali na sprzedaż stanowi zmianę sposobu wykorzystywania budowanych lokali.

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że sam zamiar z jakim Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość, nie może przesądzać, że w każdym przypadku jej sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Znaczenie dla sprawy ma bowiem całokształt działań jakie Wnioskodawca podejmuje w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

Trzeba mieć także na uwadze, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych.

W rozumieniu wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie usług najmu nieruchomości jest działalnością gospodarczą, a podmiot wykonujący te czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w przepisach regulujących ten podatek.

A zatem, w przedmiotowej sprawie występują przesłanki powodujące konieczność uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Reasumując, nabytej nieruchomości nie można uznać w całości za majątek osobisty, gdyż jej część Wnioskodawca zamierza wykorzystać na cele inne niż prywatne. Prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, służą zarówno lokale które zostały przez niego przeznaczone na wynajem jak i te które będą przedmiotem sprzedaży, w tym również te lokale które pierwotnie miały służyć zaspokojeniu mieszkaniowych potrzeb najbliższych członków rodziny Wnioskodawcy a następnie zmieniło się ich przeznaczenie (z wniosku wynika bowiem, że ze względu na zmianę okoliczności i potrzeb osobistych Wnioskodawcy, lokale znajdujące się w ww. budynku, poza 1 przeznaczonym na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, przeznaczone są bądź na sprzedaż, bądź na wynajem).

Zatem Wnioskodawca dla czynności sprzedaży lokali (4 lub 5) zlokalizowanych w ww. budynku o którym mowa we wniosku będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż w istocie przedmiotem sprzedaży będzie składnik majątku działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), na które także powołuje się Wnioskodawca, a które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną lub prowadzoną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Z opisu sprawy wynika, że tylko w odniesieniu do 1 lokalu przeznaczonego na prywatne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy tj. niewykorzystywanego do działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie podejmował i nie zmierza podejmować działań porównywalnych z działalnością podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Powyższe w przedmiotowej sprawie nie ma natomiast miejsca w odniesieniu do pozostałej część lokali, które są przeznaczone na wynajem bądź sprzedaż.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż lokali przeznaczonych do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca z tytułu tej dostawy będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż dokonując sprzedaży lokali (udziałów) nie działa jako podatnik VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziału w lokalach o których mowa we wniosku jest zobowiązany zastosować właściwą stawkę podatku VAT lub ewentualne zwolnienie z opodatkowania.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (ust. 2).

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl tego zastrzeżenia, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Ponadto w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy czy najemcy (dzierżawcy).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje – po spełnieniu określonych warunków – objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania przedmiotowego budynku (lub jego części) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (lub jego część) został sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone przepisy i definicje należy stwierdzić, że dostawa lokali, dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim gdyż w odniesieniu do nich nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż nie zostały wydane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że nabycie w dniu 30 stycznia 2007 r. udziału w niezabudowanej nieruchomości, na której następnie rozpoczęto budowę budynku mieszkaniowego wielorodzinnego z usługami w parterze i parkingiem wbudowanym, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie było udokumentowane fakturą VAT.

Budynek ten nie był przedmiotem żadnej transakcji podlegającej podatkowi podatku od towarów i usług, bowiem przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana ani przez Wnioskodawcę ani przez współwłaściciela w innych celach niż do budowy przedmiotowego budynku.

Tym samym, dostawa lokali znajdujących się w budynku o którym mowa we wniosku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli dostawa ww. lokali nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a cytowanej ustawy, adresowany jest do podatników, którym - po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie – nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie obu warunków łącznie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

W tym miejscu wskazania wymaga regulacja zawarta w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jeżeli zatem początkowo przedmiotowy budynek nie miał być wykorzystywany do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli jednak w trakcie budowy nastąpiła zmiana przeznaczenia części lokali, tj. zostały przeznaczone na sprzedaż, a sprzedaż ta będzie czynnością opodatkowaną na podstawie art. 41 ust. 12-12c w związku z art. 146a pkt 1 lub 2 ustawy o VAT, to nastąpiła też zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych lokali.

Jak już wykazano w niniejszej interpretacji, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż lokali stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca z tytułu tej dostawy będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dostawa lokali (udziału w lokalu) co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawcy służy prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowaną inwestycją, oczywiście przy spełnieniu warunku rejestracji dla podatku od towarów i usług oraz udokumentowania nabycia towarów i usług fakturą VAT.

Zaznaczenia wymaga, iż odliczenie podatku jest prawem podatnika nie zaś obowiązkiem. Nieskorzystanie przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia nie przesądza o braku obowiązku opodatkowania czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż dostawa ww. lokali nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przy budowie ww. budynku (w związku ze zmianą przeznaczenia części lokali), Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części związanej z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż. Zatem przy niespełnieniu warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, dostawa tych lokali nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym planowana dostawa lokali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki (23% lub 8%), zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT w związku z art. 146a ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego od wydatków związanych z budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego, z usługami w parterze i parkingiem wbudowanym.

Na pytanie tut. organu „Czy wydatki związane z budową budynku mieszkaniowego, z usługami w parterze i parkingiem wbudowanym, były udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę z naliczonym podatkiem VAT?”, Wnioskodawca odpowiedział, że budowa budynku prowadzona jest systemem gospodarczym, jedyne rachunki jakie Wnioskodawca posiada związane są z ewentualnymi gwarancjami lub konieczne dla potwierdzenia, iż materiały wykorzystywane do budowy posiadają atesty i deklaracje zgodności z polskimi normami jakim powinny odpowiadać materiały użyte w procesie budowlanym.

Jednocześnie pytanie nr 2 odnosi się do faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystanych do wytworzenia tych lokali, nabytych przed zarejestrowaniem do podatku VAT.

Jak wynika z powołanego art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika, zatem podstawą do odliczenia mogą być faktury z naliczonym przez sprzedawcę podatkiem a nie rachunki.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawczyni nie ma zastosowania).

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

Zgodnie z art. 96 ust 1 ww. ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 cyt. ustawy naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” (…).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Przepis art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący o obowiązku rejestracji, ani żaden inny przepis nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji.

Z zasady wskazanej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika również, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Powyższe oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi. Obowiązkiem podatnika jest bowiem przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem zawsze powinien on przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawodawca umożliwił zatem podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich odpowiednich przesłanek.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., co do zasady podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku spełnienia łącznie trzech przesłanek, wynikających z treści art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy tj.:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatnika, o ile wykaże, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia podatku, od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa, następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Jednakże z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Status zarejestrowanego podatnika jako „podatnika VAT czynnego” jest istotny z uwagi na jego wpływ na realizację podstawowego uprawnienia, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wyrażenie „nie stosuje się” tożsame jest z wyrażeniem „nie realizuje się”, co w kontekście tego przepisu oznacza, że nabytego prawa przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) nie może on zrealizować bez dopełnienia obowiązku rejestracyjnego, zgodnie z art. 96 ustawy.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91). Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Reasumując, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione przed rejestracją na budowę budynku w którym znajdują się lokale przeznaczone na sprzedaż lecz tylko w takim zakresie w jakim odnoszą się do tych właśnie lokali przeznaczonych do sprzedaży, tj. w zakresie w jakim będą służyły sprzedaży opodatkowanej.

Warunkiem dla realizacji tego prawa jest:

*   posiadanie statusu podatnika VAT czynnego,
*   związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych (w momencie zakupu bądź w przyszłości) oraz
*   złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za odpowiednie określone w przepisach ustawy okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (tj. wykorzystanych do wytworzenia lokali będących przedmiotem sprzedaży), udokumentowanych fakturami wystawionymi przez uprawnione podmioty, pomimo ich nabycia przed zarejestrowaniem, o ile Wnioskodawca zarejestruje się przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że prawidłowość ustalenia części podatku naliczonego, co do której przysługuje prawo do odliczenia spoczywa na podatniku, który z tego prawa zamierza skorzystać, jednocześnie podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia tej części podatku naliczonego, której odliczyć mu nie wolno. Zatem dokonując odliczenia Wnioskodawca powinien wziąć pod uwagę przepis art. 86 ust. 7b, 88, 90 i 91 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA i NSA należy stwierdzić, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, gdyż zapadły na tle innych stanów faktycznych.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie, zwłaszcza, gdy nie dotyczą identycznych stanów faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.