Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-40/14-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-19
Teza: Opodatkowanie świadczonych przez Związek usług i stawka podatku oraz prawo do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Związku przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług dodatkowych i stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług dodatkowych i stawki podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, dokumenty, z których wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do samodzielnego występowania w imieniu Wnioskodawcy oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Związek (dalej: „Związek”, „Wnioskodawca”) nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z § 6 Statutu Związku (Dziennik Urzędowy Województwa) zadaniem Wnioskodawcy jest prowadzenie gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin uczestników Związku. Zainteresowany realizuje prawa i obowiązki organów gminy określone w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1399 ze zm.) (dalej: „Ustawa”) poprzez:

1.  tworzenie aktów prawa miejscowego,
2.  wydawanie decyzji administracyjnych,
3.  wydawanie zezwoleń,
4.  prowadzenie rejestru działalności regulowanej,
5.  organizowanie przetargów i zawieranie umów,
6.  prowadzenie ewidencji,
7.  prowadzenie sprawozdawczości,
8.  sprawowanie kontroli przestrzegania i stosowania przepisów ustawy.

Zgromadzenie Związku podjęło wymagane przepisami prawa uchwały regulujące zasady gospodarowania odpadami komunalnymi na terenie gmin uczestników Związku, które stanowią prawo miejscowe obowiązujące na terenie Związku. W rezultacie odbiór odpadów komunalnych na terenie Związku jest realizowany:

1.  powszechnie (dalej: „Usługi podstawowe”) zarówno od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy jak i właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a na których powstają odpady komunalne. Właściciele obu typów nieruchomości zobowiązani są na podstawie art. 6m Ustawy w terminie i wysokości określonym w poniżej powołanych uchwałach Zgromadzenia Związku – do obligatoryjnego uiszczania na rzecz Związku opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi określanych na podstawie deklaracji składanych przez właścicieli nieruchomości bądź na podstawie stosownych decyzji administracyjnych określających wysokość opłaty dla danego właściciela nieruchomości – wydawanych na podstawie art. 6o Ustawy. Opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowią daniny publicznoprawne pobierane i egzekwowane przez Związek na podstawie art. 6q w zw. z art. 6qa Ustawy – w trybie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: ustawa Ordynacja podatkowa). Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny jakim jest Zarząd Związku jest deklaracja właściciela nieruchomości bądź decyzja określająca organu. Każdy właściciel nieruchomości położonej na terenie gmin uczestników Związku, na której bądź to zamieszkuje mieszkaniec czy mieszkańcy bądź gdy nie zamieszkuje a powstają odpady komunalne – ex lege zobowiązany jest do uiszczania na rzecz Związku opłaty określonej poniżej wymienionymi przepisami prawa miejscowego. Opłata ta nie ma charakteru umownego i nie wiąże się z dobrowolnością czy ekwiwalentnością bądź wzajemnością świadczenia. Nie stanowi także wynagrodzenia za faktycznie świadczone przez Związek usługi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 29 stycznia 2014 r. w sprawie zmiany Uchwały Zgromadzenia Związku w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właściciela nieruchomości.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 1 października 2012 r. w sprawie postanowienia o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, położonych na terenie Gmin Związku, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 1 października 2012 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 1 października 2012 r. w sprawie sposobu obliczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na terenie nieruchomości, na których części zamieszkują mieszkańcy oraz części na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 1 października 2012 r. w sprawie terminu, częstotliwości i trybu uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 1 października 2012 r. w sprawie szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENA ZWIĄZKU z dnia 1 października 2012 r. Zgromadzenia Związku w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właściciela nieruchomości.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 12 listopada 2012 r. w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku z dnia 1 października 2012 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 12 listopada 2012 r. w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku z dnia 1 października 2012 r. w sprawie sposobu obliczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na terenie nieruchomości, na których części zamieszkują mieszkańcy oraz części na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 12 listopada 2012 r. w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku z dnia 1 października 2012 r. w sprawie terminu, częstotliwości i trybu uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 12 listopada 2012 r. w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku z dnia 1 października 2012 r. w sprawie szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 12 listopada 2012 r. w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku z dnia 1 października 2012 r. w sprawie postanowienia o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, położonych na terenie Gmin Związku, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 12 listopada 2012 r. w sprawie zmiany Uchwały Zgromadzenia Związku z dnia 1 października 2012 r. w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właściciela nieruchomości.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 25 marca 2013 r. w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku z dnia 1 października 2012 r. zmienionej uchwałą Zgromadzenia Związku z dnia 12 listopada 2012 r. – w sprawie szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku z dnia 25 marca 2013 r. zmienionej uchwałami Zgromadzenia Związku z dnia 1 października 2012 r. oraz z dnia 12 listopada 2012 r. – w sprawie szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie wysokości stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku w sprawie terminu, częstotliwości i trybu uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie zmiany Uchwały Zgromadzenia Związku w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właściciela nieruchomości.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 29 stycznia 2014 r. w sprawie zmiany Uchwały Zgromadzenia Związku w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właściciela nieruchomości.
2.  uzupełniająco, w ramach tzw. Usług dodatkowych polegających na jednorazowym odbiorze i zagospodarowaniu niesegregowanych odpadów komunalnych w ilości wyższej niż wskazana w złożonej przez właściciela nieruchomości deklaracji (dalej: „Usługi dodatkowe”), świadczonych wyłącznie na rzecz właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy a powstają odpady komunalne oraz którzy złożyli deklarację w ramach Usług podstawowych. Właściciele tych nieruchomości mogą skorzystać z Usługi podstawowej poprzez złożenie deklaracji, w której określają stałą ilość pojemników stosownie do regularnie wytwarzanych przez nich ilości odpadów komunalnych. Usługa dodatkowa ma na celu zaspokojenie dodatkowych (wykraczających poza Usługi podstawowe), wyjątkowo powstających potrzeb właścicieli tych nieruchomości. Zasady świadczenia przez Związek Usług dodatkowych, a w szczególności wysokość cen za te usługi określa Uchwała Zgromadzenia Związku z dnia 13 września 2013 r. w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez Związek w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi. Korzystanie z Usług dodatkowych w przeciwieństwie do Usług podstawowych nie jest obligatoryjne. Za Usługę dodatkową ani ustawodawca (art. 6r ust. 4 Ustawy) ani Związek nie przewiduje jak za Usługę podstawową – „opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi” określanych na podstawie deklaracji składanych przez właścicieli nieruchomości bądź na podstawie stosownych decyzji administracyjnych określających wysokość opłaty dla danego właściciela nieruchomości – wydawanych na podstawie art. 6o Ustawy. Wynagrodzenie za Usługę dodatkową, zarówno ustawodawca jak i Związek określił odmiennie niż ww. „opłata” bo jako „cena” za usługi. Uiszczana cena nie stanowi daniny publicznoprawnej pobieranej i egzekwowanej przez Związek na podstawie art. 6q w zw. z art. 6qa Ustawy – w trybie ustawy Ordynacja podatkowa. Ani ustawodawca w przepisach powszechnie obowiązujących, ani Związek w przepisach prawa miejscowego nie przewidują składania przez zainteresowanego usługą właściciela nieruchomości – deklaracji, która mogłaby stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny jakim jest Zarząd Związku. W przypadku Usług dodatkowych nie ma także podstawy prawnej do wydawania przez Zarząd Związku decyzji określającej należność z tytułu świadczonej Usługi dodatkowej. Skorzystanie z Usługi dodatkowej warunkowane jest uprzednim złożeniem przez właściciela nieruchomości zamówienia Usługi dodatkowej (w załączeniu druk formularza zamówienia), z którego wynika wprost charakter umowny zlecenia, jego dobrowolność oraz ekwiwalentność i wzajemność świadczenia. Zamawiający usługę zobowiązuje się do zapłaty ceny za tę usługę dopiero po wykonaniu tejże usługi i pisemnym potwierdzeniu na odrębnym formularzu (druk w załączeniu) – faktycznego wykonania usługi. Warunkiem więc zapłaty ceny jest realizacja wzajemnego świadczenia – wykonania Usługi dodatkowej.

Usługi podstawowe i Usługi dodatkowe w określonym zakresie mają więc ten sam charakter przedmiotowy, tzn. polegają na odbiorze i zagospodarowaniu odpadów komunalnych jednakże znajdują swoją podstawę prawną w odmiennych przepisach Ustawy oraz przepisach prawa miejscowego. Usługi podstawowe świadczone są w ramach stosunków administracyjnych – w związku z wykonywaniem przez Związek zadań własnych gmin uczestników Związku, które to gminy przekazały kompetencje obejmujące gospodarkę odpadami komunalnymi w całości na rzecz Związku. Natomiast Usługi dodatkowe – świadczone są w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie stanowiących realizacji zadań własnych gmin uczestników Związku albowiem w prawie miejscowym Związek dookreślił (ograniczył) zakres swoich zadań własnych wobec właścicieli nieruchomości niezamieszkałych, na których powstają odpady komunalne do ilości wyłącznie zadeklarowanej przez tych właścicieli w złożonych przez nich deklaracjach. Takie rozwiązanie znajduje odzwierciedlenie w Ustawie, która nakłada na gminy i związki międzygminne obowiązek podjęcia stosownych uchwał regulujących sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę.

Ustawa nie wskazuje czy w cenie za Usługi dodatkowe należy uwzględnić podatek od towarów i usług. W ww. uchwale Zgromadzenia Związku dotyczącej Usług dodatkowych – Związek określił ceny za odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych zmieszanych jako ceny brutto – zakładając, że wobec świadczenia Usług dodatkowych na podstawie umowy o świadczenie usług, którą to umowę reguluje art. 750 w zw. z art. 734 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), ceny te winny zawierać podatek VAT. Ceny te zostały zróżnicowane pod względem podmiotowym w ten sposób, że wyższe stawki cen Związek oferuje dla właścicieli nieruchomości z niezadeklarowaną zbiórką odpadów komunalnych oraz niższe stawki cen dla właścicieli z zadeklarowaną zbiórką odpadów komunalnych z rozróżnieniem na pojemność odpowiednio pojemników lub worków od 60 litrów do 10000 litrów (tak § 1 ww. uchwały ust. 2, 3 i 4).

Wpłaty mieszkańców z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w ramach świadczonych Usług podstawowych nie są ewidencjonowane przez Związek dla potrzeb VAT, nie są dokumentowane fakturami ani paragonami fiskalnymi, Związek nie rejestrował się jako czynny podatnik VAT i nie rozlicza podatku VAT z tego tytułu.

Kwoty, które będą wpłacane przez mieszkańców z tytułu świadczonych Usług dodatkowych Związek planuje ewidencjonować, a na życzenie usługobiorców – wystawiać faktury. Paragony fiskalne nie będą wystawiane. Zaewidencjonowane kwoty wpłat za Usługi dodatkowe Związek będzie wykazywał w rejestrach sprzedaży VAT, będzie uwzględniał je w składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczał podatek VAT należny z ich tytułu ze stawką obniżoną 8%. Faktycznego odbioru i zagospodarowania odpadów dokonują operatorzy wybrani przez Związek w drodze przetargu (dalej: „Konsorcjum”). Na podstawie zawartej ze Związkiem umowy Konsorcjum wystawia Związkowi faktury VAT za świadczenie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych. Związek opłaca otrzymywane faktury VAT w całości i nie odlicza wykazywanego na nich podatku VAT. Wystawiane przez Konsorcjum faktury VAT pozwalają na precyzyjne i jednoznaczne przyporządkowanie świadczonych usług do czynności, w związku z którymi Związek:

*   pobiera opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (tj. do Usług podstawowych),
*   pobiera wynagrodzenie – cenę za świadczenie Usług dodatkowych (tj. do Usług dodatkowych).

W piśmie z 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany wskazał, że zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto, zgodnie z obowiązującą dla celów podatku od towarów i usług Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) dla Usług dodatkowych właściwe są klasyfikacje:

*   38.11.11 – Usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu,
*   38.11.21 – Usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu.

Dodatkowo Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio otrzymanych faktur dotyczących wydatków ogólnozakładowych do konkretnych wykonywanych czynności – tj. niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Związek Usługi dodatkowe stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT a cena za te Usługi dodatkowe powinna zawierać podatek VAT z obniżoną stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. (I FSK 1128/12) wypowiedział się co do pojęć „usługi” i „świadczenia usług”, że w rozumieniu przepisów ustawy o VAT „zakres świadczenia usług nie może być odczytywany w taki sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność lub zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Co do zasady usługą jest każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca wynosi z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść.”. Z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 czerwca 2013 r. (I SA/Go 268/13) stanowi, że „1. Poza istnieniem świadczeń wzajemnych, a więc świadczeniem usługi przez jedną ze stron i zapłatą wynagrodzenia przez drugą ze stron, koniecznym jest aby pomiędzy usługą, a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej świadczenia istniał bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. 2. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie konkretnego świadczenia. 3. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Nie jest bowiem zapłatą korzyść przyszła i niepewna”.

Niewątpliwie zatem jeśli chodzi o świadczenie Usług dodatkowych przez Związek mamy do czynienia ze świadczeniem odpłatnych usług, o którym mowa ww. przepisie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że wyłączenie danego podmiotu z kategorii podatników ma zastosowanie wówczas, gdy spełnione są łącznie trzy warunki:

1.  podmiot korzystający z wyłączenia jest organem władzy publicznej albo urzędem obsługującym taki organ,
2.  wykonywane czynności są związane z realizacją zadań nałożonych na podmiot przepisami prawa i do realizacji których został on powołany,
3.  wykonywane czynności nie są realizowane na podstawie zawartych przez podmiot umów cywilnoprawnych.

Ad. a)

Odnosząc się do zagadnienia a), należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące taki organ” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej” w wielu aktach normatywnych, ale pojęcia te nie zostały zdefiniowane w żadnym z nich, w szczególności w żadnym akcie prawa podatkowego.

Do powyższego problemu odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują.”. Zgodnie z art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W rezultacie, w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie pięciu sędziów z dnia 9 października z 2000 r., sygn. OPK 14/00, Sąd przyznał, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina bądź związek gminny realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Istotą tworzonych na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym związków międzygminnych jest wspólne wykonywanie zadań publicznych przez więcej niż jedna gmina – jednostka samorządu terytorialnego. Podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca nie ograniczył kategorii zadań publicznych, które może wykonywać związek. Gminy członkowskie, przekazując związkowi konkretne zadanie publiczne, określają tym samym zakres jego działania. Statut związku jest zatem obligatoryjnym źródłem zadań związku.

Również art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885) stanowi, że przepisy tej ustawy dotyczą związków gmin.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem koniecznym, aby związek międzygminny (nowotworzony lub istniejący) mógł wykonywać zadania wynikające z Ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, jest ich odpowiednie odwzorowanie w statucie. Zgodnie z § 6 statutu Związku do jego zadań należą:

1.  tworzenie aktów prawa miejscowego,
2.  wydawanie decyzji administracyjnych,
3.  wydawanie zezwoleń,
4.  prowadzenie rejestru działalności regulowanej,
5.  organizowanie przetargów i zawieranie umów,
6.  prowadzenie ewidencji,
7.  prowadzenie sprawozdawczości,
8.  sprawowanie kontroli przestrzegania i stosowania przepisów ustawy.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że Związek jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji przesłankę wyżej wskazaną pod lit a) Zainteresowany uważa za spełnioną.

Ad. b)

Odnosząc się do warunku by wykonywane czynności były związane z realizacją zadań nałożonych na podmiot przepisami prawa i do realizacji których został on powołany – jak zostało wskazane już w opisie stanu faktycznego – Związek wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. W szczególności Związek zaspokaja potrzeby własne wspólnoty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie, tj. m.in. w zakresie, utrzymania czystości i porządku. Działania Związku dotyczące kwestii utrzymania czystości i porządku w gminach będących jego uczestnikami, oparte są na przepisach Ustawy. Zgodnie z art. 6c ust. 1 Ustawy gminy (związki) są zobowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Natomiast zgodnie z art. 6c ust. 2 Ustawy rada gminy odpowiednio zgromadzenie związku (art. 69 ust. 3 ustawy o samorządzie) może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Jak wyżej wskazano Zgromadzenie Związku uchwałę taką podjęło i systemem gospodarki odpadami komunalnymi objęto także nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy a powstają opady komunalne. Nadto w oparciu o art. 6r ust. 4 Ustawy, rada gminy odpowiednio zgromadzenie związku (art. 69 ust. 3 ustawy o samorządzie) może określić, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, rodzaje dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokość cen za te usługi. Taką uchwałę także podjęło Zgromadzenie Związku rozszerzając tym samym katalog usług obligatoryjnych czyli Usług podstawowych o usługi fakultatywne tj. Usługi dodatkowe.

Reasumując, czynności Związku obejmujące Usługi podstawowe stanowią niewątpliwie realizację zadań nałożonych na Związek (gminy) przepisami prawa i to zadań, do których Związek został powołany. Co do Usług dodatkowych jako fakultatywnych mogą powstać oczywiste wątpliwości czy ich realizacja stanowi realizację zadań nałożonych na Związek (gminy) przepisami prawa i to zadań, do których Związek został powołany. Można jednak się przychylić do stanowiska, że drugą przesłankę Wnioskodawca także spełnia.

Ad. c)

Odnosząc się do warunku by wykonywane czynności nie były realizowane na podstawie zawartych przez podmiot umów cywilnoprawnych, należy wskazać, że świadczenie Usług dodatkowych jest możliwe w oparciu o przepisy obowiązującego prawa (art. 6r ust. 4 Ustawy), oraz prawa miejscowego uchwały Zgromadzenia Związku regulującej zasady tego świadczenia lecz faktyczna realizacja Usług dodatkowych ma miejsce wyłącznie na podstawie zawieranych przez Związek umów cywilnoprawnych tj. umów o świadczenie usług regulowanych przez art. 750 w zw. z 734 Kodeksu cywilnego. Warunkiem sine qua non przystąpienia przez Związek do realizacji Usługi dodatkowej jest złożenie udostępnionego przez Konsorcjum oraz Związek formularza zlecenia przez – określonego w uchwale Zgromadzenia Związku – uprawnionego do skorzystania z takiej usługi właściciela nieruchomości niezamieszkałej oraz akceptacją zlecenia przez Związek. Jest to zatem dwustronna, wzajemna umowa, na mocy której jedna ze stron oferuje wykonanie usługi za określoną w uchwale cenę, a druga strona zleca wykonanie tej usługi na oferowanych warunkach. Płatność ceny następuje dopiero po podpisaniu przez Zlecającego usługę – potwierdzenia wykonania usługi. Związek ma prawo nie zawrzeć umowy o wykonanie Usługi dodatkowej w przypadku np. zalegania przez Zlecającego usługę z zapłatą za poprzednio zlecone usługi. Związek ma prawo lecz nie obowiązek świadczenia usługi. Zlecający usługę ma uprawnienie lecz nie obowiązek zlecenia Usługi dodatkowej Związkowi. Jak wyżej wskazano jest to bezspornie stosunek cywilnoprawny, gdyż cechuje go swoboda i dobrowolność zawarcia umowy a co za tym idzie równość stron stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, jak wspomniano już powyżej, różnica w uregulowaniu w Ustawie – Usług dodatkowych i Usług podstawowych. Gdyby ustawodawca chciał usługi te zrównać pod względem prawnym, to przewidziałby za Usługi dodatkowe „opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi” jak w przypadku Usług podstawowych a nie „cenę” (art. 6r ust. 4 Ustawy). Nadto w takim przypadku ustawodawca przewidziałby podstawę prawną do ustanowienia co do Usług dodatkowych przez radę gminy odpowiednio zgromadzenie związku międzygminnego, wzoru deklaracji, która byłaby podstawą wystawienia tytułu wykonawczego egzekwowanego w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) a co za tym idzie, organ wykonawczy mógłby stosować odpowiednio przepis art. 6o Ustawy i wydawać w przypadkach w przepisie tym przewidzianych – decyzje określające wysokość opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi w ramach Usług dodatkowych. Co więcej brak wyraźnego wskazania przez ustawodawcę, że za Usługi dodatkowe właściciel winien uiszczać opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi podstawę uznania, że do wynagrodzeń za Usługi dodatkowe nie stosuje się przepisu art. 6q Ustawy a w konsekwencji nie stosuje się do nich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Ustawodawca w art. 6r ust. 4 Ustawy, umocował organy stanowiące przepisy prawa miejscowego wyłącznie do określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez gminę czy związek w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi. Ustawodawca wyraźnie posłużył się sformułowaniem „usługi” odbierania odpadów komunalnych i zagospodarowania tych odpadów oraz „cena” za te usługi. Sformułowanie „odpłatne świadczenie usług” użyto w ustawie o VAT, tj. w art. 5 ust. 1 pkt 1. Bez wątpienia stwierdzić zatem należy, że zakresy tych sformułowań użytych przez ustawodawcę w ustawie o VAT i w Ustawie – pokrywają się.

Jeśli chodzi o Usługi podstawowe to zgodnie z art. 6m ust. 1 Ustawy „Właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych”. Natomiast na podstawie art. 6n ust. 1 pkt 1 Ustawy „Rada gminy, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego obliczenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ułatwienia składania deklaracji, określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego wzór deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właścicieli nieruchomości, obejmujący objaśnienia dotyczące sposobu jej wypełnienia oraz pouczenie, że deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; uchwała zawiera także informację o terminach i miejscu składania deklaracji.”. Ponadto na mocy art. 6r ust. 3 Ustawy „Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych”. W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że w przypadku świadczenia przez Związek usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (czyli Usług podstawowych) do zawarcia umowy cywilnoprawnej bezspornie nie dochodzi. Zgłoszenia do objęcia gminnym systemem gospodarowania odpadami dokonuje bowiem właściciel nieruchomości poprzez jednostronną deklarację, w której określa wysokość wnoszonej przez siebie opłaty. Jednakże Związek ma obowiązek zorganizowania odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych z każdej nieruchomości zamieszkałej nawet gdy właściciel nie złoży deklaracji. Właściciel nieruchomości natomiast ma obowiązek uiścić opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi nawet w przypadku gdy w rzeczywistości nie będzie pozbywał się odpadów komunalnych za pośrednictwem systemu zorganizowanego przez Związek. Ponownie podkreślenia wymaga fakt, że opłata ta jest daniną publicznoprawną, do której stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, odmiennie niż w przypadku Usług podstawowych, w odniesieniu do Usług dodatkowych dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej – na podstawie podpisania formularza zlecenia przez właściciela nieruchomości i jego przyjęcia poprzez akceptację uprawnionego pracownika Związku.

Trzecia – ostatnia ww. przesłanka wobec uznania w przedstawionym stanie sprawy – świadczenia Usług dodatkowych za świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych – nie została spełniona.

Uznając zatem, że Usługi dodatkowe podlegają opodatkowaniu VAT, pozostaje stwierdzenie jaką stawkę VAT winien podatnik stosować w przedmiotowej sprawie.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, wymienione zostały m.in.:

*   w poz. 143 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” PKWiU 38.11.1,
*   w poz. 144 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” PKWiU 38.11.2,
*   w poz. 145 – „Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne” PKWiU 38.11.6,
*   w poz. 146 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych” PKWiU 38.12.1.,
*   w poz. 147 – „Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu” PKWiU 38.12.30.0,
*   w poz. 148 – „Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia” PKWiU 38.21.10.0,
*   w poz. 149 – „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” PKWiU 38.21.2,
*   w poz. 150 – „Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych” PKWiU 38.22.19.0,
*   w poz. 151 – „Usługi związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów)” PKWiU ex 38.22.2.

Odbiór odpadów komunalnych w ramach świadczonych Usług dodatkowych zawiera się w poz. 143 i 144 wyżej powołanego załącznika do ustawy o VAT.

W związku z powyższym Związek stoi na stanowisku, że w przedmiotowym stanie faktycznym na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Usługi dodatkowe stanowią czynności opodatkowane VAT a Związek należy uważać za podatnika VAT w tym zakresie i cena za Usługę dodatkową powinna zawierać podatek VAT z obniżoną stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważy, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki, gdyż:

*   dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają jednoznacznej definicji pojęcia organów władzy publicznej. Najbardziej precyzyjne w tym względzie są regulacje zawarte w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Przepisy tej ustawy jednoznacznie rozdzielają organy władzy publicznej od innych jednostek sektora finansów publicznych.

Z brzmienia art. 9 pkt 1 cyt. ustawy o finansach publicznych wynika, że organy władzy publicznej tworzą m.in. organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy oraz trybunały.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6, jak i cyt. przepis obowiązującej obecnie Dyrektywy wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Ponadto, kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, że: „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Dodatkowo, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 18/00, pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia, czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Zatem, w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że obecnie Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT jednak zamierza się zarejestrować jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Jego zadaniem jest prowadzenie gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin uczestników Związku. Zainteresowany realizuje prawa i obowiązki organów gminy określone w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (dalej: „Ustawa”) poprzez:

1.  tworzenie aktów prawa miejscowego,
2.  wydawanie decyzji administracyjnych,
3.  wydawanie zezwoleń,
4.  prowadzenie rejestru działalności regulowanej,
5.  organizowanie przetargów i zawieranie umów,
6.  prowadzenie ewidencji,
7.  prowadzenie sprawozdawczości,
8.  sprawowanie kontroli przestrzegania i stosowania przepisów ustawy.

Zgromadzenie Związku podjęło wymagane przepisami prawa uchwały regulujące zasady gospodarowania odpadami komunalnymi na terenie gmin uczestników Związku, które stanowią prawo miejscowe obowiązujące na terenie Związku. W rezultacie odbiór odpadów komunalnych na terenie Związku jest realizowany:

1.  powszechnie (dalej: „Usługi podstawowe”) zarówno od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy jak i właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a na których powstają odpady komunalne,
2.  uzupełniająco, w ramach tzw. Usług dodatkowych polegających na jednorazowym odbiorze i zagospodarowaniu niesegregowanych odpadów komunalnych w ilości wyższej niż wskazana w złożonej przez właściciela nieruchomości deklaracji (dalej: „Usługi dodatkowe”), świadczonych wyłącznie na rzecz właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy a powstają odpady komunalne oraz którzy złożyli deklarację w ramach Usług podstawowych. Właściciele tych nieruchomości mogą skorzystać z Usługi podstawowej poprzez złożenie deklaracji, w której określają stałą ilość pojemników stosownie do regularnie wytwarzanych przez nich ilości odpadów komunalnych. Usługa dodatkowa ma na celu zaspokojenie dodatkowych (wykraczających poza Usługi podstawowe), wyjątkowo powstających potrzeb właścicieli tych nieruchomości. Korzystanie z Usług dodatkowych w przeciwieństwie do Usług podstawowych nie jest obligatoryjne. Za Usługę dodatkową ani ustawodawca (art. 6r ust. 4 Ustawy) ani Związek nie przewiduje jak za Usługę podstawową – „opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi” określanych na podstawie deklaracji składanych przez właścicieli nieruchomości bądź na podstawie stosownych decyzji administracyjnych określających wysokość opłaty dla danego właściciela nieruchomości – wydawanych na podstawie art. 6o Ustawy. Uiszczana cena za te usługi nie stanowi daniny publicznoprawnej pobieranej i egzekwowanej przez Związek na podstawie art. 6q w zw. z art. 6qa Ustawy – w trybie ustawy Ordynacja podatkowa. Ani ustawodawca w przepisach powszechnie obowiązujących, ani Związek w przepisach prawa miejscowego nie przewidują składania przez zainteresowanego usługą właściciela nieruchomości – deklaracji, która mogłaby stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny jakim jest Zarząd Związku. W przypadku Usług dodatkowych nie ma także podstawy prawnej do wydawania przez Zarząd Związku decyzji określającej należność z tytułu świadczonej Usługi dodatkowej. Skorzystanie z Usługi dodatkowej warunkowane jest uprzednim złożeniem przez właściciela nieruchomości zamówienia Usługi dodatkowej, z którego wynika wprost charakter umowny zlecenia, jego dobrowolność oraz ekwiwalentność i wzajemność świadczenia. Zamawiający usługę zobowiązuje się do zapłaty ceny za tę usługę dopiero po wykonaniu tejże usługi i pisemnym potwierdzeniu na odrębnym formularzu faktycznego wykonania usługi. Warunkiem więc zapłaty ceny jest realizacja wzajemnego świadczenia – wykonania Usługi dodatkowej.

Usługi podstawowe i Usługi dodatkowe w określonym zakresie mają więc ten sam charakter przedmiotowy, tzn. polegają na odbiorze i zagospodarowaniu odpadów komunalnych jednakże znajdują swoją podstawę prawną w odmiennych przepisach Ustawy oraz przepisach prawa miejscowego. Usługi podstawowe świadczone są w ramach stosunków administracyjnych – w związku z wykonywaniem przez Związek zadań własnych gmin uczestników Związku, które to gminy przekazały kompetencje obejmujące gospodarkę odpadami komunalnymi w całości na rzecz Związku. Natomiast Usługi dodatkowe – świadczone są w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie stanowiących realizacji zadań własnych gmin uczestników Związku albowiem w prawie miejscowym Związek dookreślił (ograniczył) zakres swoich zadań własnych wobec właścicieli nieruchomości niezamieszkałych, na których powstają odpady komunalne do ilości wyłącznie zadeklarowanej przez tych właścicieli w złożonych przez nich deklaracjach. Takie rozwiązanie znajduje odzwierciedlenie w Ustawie, która nakłada na gminy i związki międzygminne obowiązek podjęcia stosownych uchwał regulujących sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę.

Ustawa nie wskazuje czy w cenie za Usługi dodatkowe należy uwzględnić podatek od towarów i usług. W ww. uchwale Zgromadzenia Związku dotyczącej Usług dodatkowych – Związek określił ceny za odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych zmieszanych jako ceny brutto – zakładając, że wobec świadczenia Usług dodatkowych na podstawie umowy o świadczenie usług, którą to umowę reguluje art. 750 w zw. z art. 734 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) ceny te winny zawierać podatek VAT. Ceny te zostały zróżnicowane pod względem podmiotowym w ten sposób, że wyższe stawki cen Związek oferuje dla właścicieli nieruchomości z niezadeklarowaną zbiórką odpadów komunalnych oraz niższe stawki cen dla właścicieli z zadeklarowaną zbiórką odpadów komunalnych z rozróżnieniem na pojemność odpowiednio pojemników lub worków od 60 litrów do 10000 litrów (tak § 1 ww. uchwały ust. 2, 3 i 4).

Kwoty, które będą wpłacane przez mieszkańców z tytułu świadczonych Usług dodatkowych Związek planuje ewidencjonować, a na życzenie usługobiorców – wystawiać faktury. Paragony fiskalne nie będą wystawiane. Zaewidencjonowane kwoty wpłat za Usługi dodatkowe Związek będzie wykazywał w rejestrach sprzedaży VAT, będzie uwzględniał je w składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczał podatek VAT należny z ich tytułu ze stawką obniżoną 8%. Faktycznego odbioru i zagospodarowania odpadów dokonują operatorzy wybrani przez Związek w drodze przetargu (dalej: „Konsorcjum”). Na podstawie zawartej ze Związkiem umowy Konsorcjum wystawia Związkowi faktury VAT za świadczenie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych. Związek opłaca otrzymywane faktury VAT w całości i nie odlicza wykazywanego na nich podatku VAT. Wystawiane przez Konsorcjum faktury VAT pozwalają na precyzyjne i jednoznaczne przyporządkowanie świadczonych usług do czynności, w związku z którymi Związek:

*   pobiera opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (tj. do Usług podstawowych),
*   pobiera wynagrodzenie – cenę za świadczenie Usług dodatkowych (tj. do Usług dodatkowych).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy świadczone przez niego Usługi dodatkowe stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz stawki podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast – zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zatem, jeżeli ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania, a obywatelowi przysługuje z tego tytułu określone roszczenie. Zapis, iż ustawy zawierają ustalenia, które zadania należą do obligatoryjnych zadań gminy, ma doniosłe konsekwencje prawne. Oznacza to, że obarczyć gminy zadaniem obowiązkowym nie może żaden inny akt prawny, decyzja administracyjna czy wyrok sądowy, a tym bardziej umowa cywilnoprawna. Przeciw takim działaniom gminie służy ochrona, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, stanowiącym, że samodzielność gminy podlega ochronie sądowej.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 64 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne.

Uchwały o utworzeniu związku podejmują rady zainteresowanych gmin (art. 64 ust. 2 ww. ustawy).

Na mocy art. 64 ust. 3 wskazanej ustawy, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Jak stanowi art. 65 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Związek posiada osobowość prawną.

Ponadto, w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2013 r., poz. 1399 ze zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6c ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

W myśl art. 6h tej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na mocy art. 6d ust. 1 ww. ustawy, wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Z art. 6j ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wynika, że w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

1.  liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, lub
2.  ilości zużytej wody z danej nieruchomości, lub
3.  powierzchni lokalu mieszkalnego

‒ oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

Stosownie do art. 6j ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, rada gminy może uchwalić jedną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od gospodarstwa domowego.

W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstałymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2 (art. 6j ust. 3 cyt. ustawy).

Rada gminy, zgodnie z art. 6k ust. 1 ww. ustawy, w drodze uchwały:

1.  dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty; dopuszcza się stosowanie więcej niż jednej metody ustalenia opłat na obszarze gminy;
2.  ustali stawkę opłaty za pojemnik o określonej pojemności.

W myśl art. 6l cyt. ustawy rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Zgodnie z art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana (art. 6m ust. 2 tej ustawy).

Z art. 6o powołanej ustawy wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Mocą art. 6r ust. 1 cyt. ustawy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak wynika z art. 6r ust. 2 ww. ustawy, z pobranych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina pokrywa koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, które obejmują koszty:

1.  odbierania, transportu, zbierania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych;
2.  tworzenia i utrzymania punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych;
3.  obsługi administracyjnej tego systemu.

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r ust. 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 6r ust. 4 ww. ustawy, rada gminy może określić, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, rodzaje dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokość cen za te usługi.

Należy zauważyć, że zgodnie z wyjaśnieniami Wnioskodawcy korzystanie z Usług dodatkowych nie jest obligatoryjne a opłaty wnoszone przez podmioty z nich korzystające nie są opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Właściciel nieruchomości może zatem (ale nie musi) skorzystać z oferty Zainteresowanego, przy czym decydując się na skorzystanie z niej zobowiązany jest do zapłaty ustalonej w uchwale ceny. Ponadto – co również istotne w przedmiotowej sprawie – korzystanie z Usługi dodatkowej nie odbywa się na podstawie deklaracji, o której mowa w art. 6m ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, nie wiąże się też z wydaniem decyzji administracyjnej. Usługa dodatkowa wykonywana jest tylko i wyłącznie w odniesieniu do podmiotów, które zawarły z Wnioskodawcą umowy cywilnoprawne.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że świadczenie przez Wnioskodawcę Usług dodatkowych (za które jest pobierane odrębne wynagrodzenie i które są wykonywane na mocy zawartych umów cywilnoprawnych), stanowi umowę wzajemną, gdzie dwie strony zobowiązują się do ekwiwalentnego świadczenia – w przedmiotowej sytuacji jedna ze stron zobowiązała się do spełnienia określonej usługi, a druga strona do uiszczenia zapłaty za tę usługę. Zatem pobierane przez Zainteresowanego w oparciu o art. 6r ust. 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, opłaty za świadczenie Usług dodatkowych, jak słusznie wskazano we wniosku, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że ustalając stawkę opłat za Usługi dodatkowe i pobierając je od właścicieli nieruchomości, Wnioskodawca nie występuje w charakterze organu władzy publicznej w odniesieniu do tych czynności, gdyż charakter tej opłaty nie wskazuje na to, że mamy do czynienia z „daniną publiczną”, lecz z odpłatnością za usługę wykonywaną w ramach stosunku zobowiązaniowego istniejącego pomiędzy Związkiem a właścicielem nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że wykonywane czynności świadczone w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, jako nie korzystające z wyłączenia od opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8% stawka), wymienione zostały m.in.:

*   pod poz. 143 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” PKWiU 38.11.1;
*   pod poz. 144 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” PKWiU 38.11.2.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się od 1 stycznia 2011 r.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, zamierza on zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto, wyjaśnił, że świadczone przez niego Usługi dodatkowe są zaklasyfikowane pod następującymi symbolami PKWiU: 38.11.11 oraz 38.11.21.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Usługi dodatkowe, sklasyfikowane w podanym przez Zainteresowanego grupowaniu PKWiU będą korzystać z obniżonej 8% stawki podatku VAT.

Reasumując, świadczone przez Związek Usługi dodatkowe będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem – o ile Wnioskodawca zarejestruje się jako czynny podatnik podatku VAT – cena za te usługi powinna zawierać podatek VAT z zastosowaniem obniżonej 8% stawki tego podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacji dotyczącej świadczenia opisanych we wniosku Usług dodatkowych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podkreślić należy, że informacja ta została przyjęta jako element opisu sprawy w związku z tym nie była ona przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Zainteresowanego we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego.

W związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Podkreślić należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W konsekwencji Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Ponadto tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zdarzeniu przyszłym w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług dodatkowych i stawki podatku. Natomiast pozostała część wniosku w zdarzeniu przyszłym dotycząca kwestii prawa do odliczenia, została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z 19 maja 2014 r., nr ILPP5/443-40/14-5/PG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.