Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-485/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-18
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT usług zarządzania świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego
Słowa kluczowe: podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2012r. (data wpływu 2 listopada 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2013r. (data wpływu 31 stycznia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 stycznia 2012r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 stycznia 2013r. znak IBPP4/443-485/12/PK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny:

Wnioskodawca (menedżer) prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą, w ramach której zawarł umowę o świadczenie usług kontrakt menedżerski (dalej jako „Umowa”) ze Spółką. Rejestrując działalność w urzędzie skarbowym, zarejestrował się również jako czynny podatnik VAT. Przedmiotem umowy jest sprawowanie Zarządu Spółki. W Spółce pełni funkcję Prezesa Zarządu. Zgodnie z umową za wykonane usługi obciąża Spółkę jego wynagrodzeniem ujętym w fakturze VAT ze stawką podstawową 23%.

Umowa - kontrakt menedżerski przewiduje w szczególności, iż:

1.  Menedżer zobowiązuje się do kierowania działalnością Spółki oraz zarządzania jej majątkiem, a w szczególności do:
    *   racjonalnego gospodarowania mieniem Spółki i zapewnienia jej ochrony,
    *   współdziałania z pozostałymi organami Spółki,
    *   wykonywania uchwał pozostałych organów Spółki, wiążących dla jej Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Statutu,
    *   prowadzenia racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej,
    *   dbania o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowanie przysługujących Spółce wierzytelności,
    *   współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu,
2.  Menedżer wykonuje i będzie wykonywał swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów,
3.  Menedżer wykonuje i będzie wykonywał Umowę z zachowaniem najwyższej staranności i z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem troski o interesy majątkowe i niemajątkowe Spółki,
4.  Menedżer zobowiązuje się, że wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności Spółki są i będą przez niego wykonywane w sposób zgodny z najwyższym poziomem etyki biznesowej oraz w sposób wykluczający chociażby potencjalny konflikt Menedżera z interesem Spółki, który mógłby mieć wpływ na jego bezstronność,
5.  Menedżer pełni i będzie pełnił swoje obowiązki w czasie, jaki będzie wymagany do należytego wykonania Umowy,
6.  Menedżer nie angażuje się i nie będzie się angażował w żadną działalność, która mogłaby negatywnie wpłynąć na należyte wykonywanie jego obowiązków określonych w Umowie,
7.  Menedżer zobowiązuje się, iż nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności gospodarczej innej niż związanej z przedmiotem Umowy na własny rachunek lub wspólnie z innymi osobami, a także zarządzać taką działalnością, ani nie będzie przedstawicielem przy prowadzeniu takiej działalności lub w jakikolwiek inny sposób uczestniczyć w prowadzeniu takiej działalności bez uprzedniej zgody odpowiedniego organu,
8.  Menedżer zobowiązuje się, iż nie będzie odpłatnie lub nieodpłatnie wykonywać czynności w ramach jakiegokolwiek przedsiębiorstwa prowadzonego przez innego przedsiębiorcę lub na zlecenie jakiejkolwiek osoby trzeciej na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innej umowy o świadczenie usług, z wyjątkiem działalności szkoleniowej, społecznej, naukowej lub dydaktycznej, jeżeli ich charakter i rozmiar nie wpływa negatywnie na należyte wykonywanie obowiązków Menedżera,
9.  Menedżer oświadcza, że zobowiązuje się wykonywać Umowę osobiście oraz ponosić wobec Spółki i wobec osób trzecich odpowiedzialność za szkodę wynikłą z czynności podejmowanych przez Menedżera w wykonaniu Umowy,
10.  przez cały czas trwania Umowy Menedżer jest i będzie na własny koszt ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem na określoną kwotę minimalną, pod rygorem rozwiązania Umowy przez Spółkę z winy Menedżera (faktycznie polisy ubezpieczeniowe są wystawiane na tę kwotę),
11.  z tytułu wykonania Umowy Menedżer uprawniony jest do comiesięcznego wynagrodzenia stałego oraz dodatkowo do premii rocznej, które zostaną powiększone o należną stawkę podatku VAT,
12.  przyznanie premii rocznej oraz jej wysokość uzależnione są od osiągnięcia przez Spółkę określonych wartości i wskaźników w danym roku obrotowym,
13.  Spółka pokryje wszelkie koszty konieczne do prawidłowego wykonania Umowy przez Menedżera, a w szczególności:
    *   przekaże Menedżerowi dla celów wykonania Umowy do dyspozycji samochód z kierowcą oraz pokryje wszelkie koszty związane z jego eksploatacją,
    *   przekaże Menedżerowi telefon komórkowy oraz pokryje wszelkie koszty związane z używaniem telefonu dla celów wykonywania Umowy,
    *   przekaże Menedżerowi komputer przenośny i inne sprzęty oraz pokryje wszelkie koszty związane z ich używaniem dla celów wykonania Umowy,
    *   zwróci Menedżerowi udokumentowane i uzasadnione wydatki, które poniósł w związku z wykonaniem obowiązków wynikających z Umowy,w okresie obowiązywania Umowy oraz w okresie 6 miesięcy od jej rozwiązania Menedżer zobowiązany jest do powstrzymywania się za odszkodowaniem od podejmowania jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej na zasadach określonych w odrębnej umowie o zakazie konkurencji, zawartej równocześnie z Umową.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wydobywanie węgla kamiennego, górnictwo gazu ziemnego oraz wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja energii elektrycznej. Szczegółowy przedmiot działalności Spółki określony jest w § 4 Statutu Spółki dostępnym na stronie internetowej. Spółka jest jednostką dominującą w Grupie Kapitałowej („Grupa”, „Grupa Kapitałowa”"), która składa się z Spółki i jej spółek zależnych.
2.  Wnioskodawca, wykonują czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.
3.  Zgodnie z postanowieniami zawartych umów - kontrakt menedżerski, Wnioskodawca zobowiązuje się do kierowania działalnością Spółki oraz do zarządzania jej majątkiem. Wnioskodawca zobowiązuje się (\`(...)\`) do osobistego wykonywania czynności wynikających z umowy - kontraktu menedżerskiego oraz do ponoszenia wobec Spółki oraz osób trzecich odpowiedzialności za szkodę wynikła z podejmowanych przez nich czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się, że wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności Spółki będą przez niego wykonywane w sposób zgodny z najwyższym poziomem etyki biznesowej oraz w sposób wykluczający chociażby potencjalny konflikt interesów wnioskodawcy z interesem Spółki, który mógłby mieć wpływ na jego bezstronność. W związku z powyższym wnioskodawca nie ma obowiązku wykonywać swoich czynności w siedzibie Spółki, ani w godzinach pracy jej biur. Wnioskodawca w ramach świadczonych przez siebie usług nie podlega kierownictwu innych osób, a Spółka nie ma prawa wskazywać w jaki sposób Wnioskodawca ma wykonywać swoje obowiązki. Wnioskodawca jest zobowiązany świadczyć swoje usługi zgodnie z obowiązującą Umową, obowiązującymi przepisami prawa, Statutem Spółki oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki. Niemniej jednak Wnioskodawca w wykonywaniu tych usług jest samodzielny i niezależny od innych podmiotów i osób. Postanowienia umowy o świadczenie usług nie pozostawiają wątpliwości, że wnioskodawca nie jest związany ze Spółką relacja pracodawca-pracownik.
4.  Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki.
5.  Wnioskodawca ma obowiązek wykonywać swe zadania osobiście w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym do wykonywania zadań mu powierzonych, wnioskodawca nie ma prawa mobilizować osób ani podmiotów trzecich z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług w ramach zawartego kontraktu (zgodnie z Rozdz. 3 umowy „Szczegółowe zasady wykonywania obowiązków przez menedżera i odpowiedzialność”). Równocześnie wnioskodawca decyduje/będzie decydować jakie zasoby ludzkie czy rzeczowe spółka będzie mobilizować dla właściwego realizowania jej celów gospodarczych.
6.  Zgodnie z postanowieniami zawartych umów, Spółka pokrywa wszelkie koszty konieczne dla prawidłowego wykonywania Umowy przez wnioskodawcę, w tym miedzy innymi ma zapewnić biuro z wyposażeniem.
7.  Udział w konferencjach i szkoleniach, w których uczestniczy wnioskodawca z własnej inicjatywy a które nie wynikają z jego obowiązków umownych, finansowany będzie ze środków wnioskodawcy. Koszty udziału w szkoleniach, konferencjach, seminariach związanych bezpośrednio z obowiązkami umownymi (np. szkolenia wynikające z obowiązków giełdowych, spotkania z inwestorami krajowymi i zagranicznymi, konferencje branżowe, komisja trójstronna itp.) ponosić będzie Spółka.
8.  Wnioskodawca dysponuje odpowiednia wiedza, doświadczeniem, kwalifikacjami oraz specjalizacja niezbędnymi do należytego świadczenia Usług Zarządczych. Wiedza, doświadczenie i kwalifikacje, jakim dysponuje, pozwala mu należycie sprawować nie tylko funkcje wykonywane w ramach organu Spółki (Zarządu), ale także należycie wykonywać obowiązki wynikające z Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Wiedza wnioskodawcy wykorzystywana jest w obszarze działalności gospodarczej Spółki. Nie da sie wyodrębnić, co do zasady ani co do zakresu, obszarów wiedzy indywidualnej wnioskodawcy, które są, mogą być lub powinny być wykorzystywane w obszarze działalności gospodarczej Spółki.
9.  Zasady wynagradzania Wnioskodawcy określa Rozdz. 4 i 5 kontraktu „Wynagrodzenie”, „Premia Roczna”. O wysokości wynagrodzenia stałego przesadza kontrakt w sposób jednoznaczny. Z kolei premia roczna uzależniona jest od osiągnięcia przez Spółkę ściśle określonych, a zatwierdzonych przez Rade Nadzorcza, parametrów ekonomiczno-finansowych Spółki, zawartych w Planie Techniczno-Ekonomicznym i pozostałych wskaźników KPI. Niewątpliwie wykonanie tych założonych parametrów uzależnione jest od właściwego zarządzania Spółka i tylko w tym zakresie wnioskodawca mając wpływ na ich osiągniecie może tworzyć podstawy formalne do naliczenia takiej premii i jej wypłaty. Wnioskodawca nie ma natomiast bezpośredniego wpływu w sensie decyzyjnym na wysokość ani swego wynagrodzenia ani wysokości premii rocznej.
10.  Wnioskodawca sam kształtuje sposób i miejsce wykonywania usług wynikających z kontraktu menedżerskiego. Należyte wykonywanie usług wiązać się może z koniecznością korzystania z pomieszczeń udostępnionych w siedzibie Spółki, przykładowo, w których odbywać się będą narady i spotkania jej organów, w których wnioskodawca będzie uczestniczyć, czy też w których odbywać się będą narady i spotkania organizacyjne z pracownikami, spotkania biznesowe z kontrahentami. Niezależnie od tego wnioskodawca winien wykonywać swe obowiązki we wszelkich lokalizacjach wynikających z potrzeb, w tym miedzy innymi we własnych lokalach prowadzonej działalności gospodarczych, w samochodzie, w samolocie, miejscach konferencji, spotkań, negocjacji, rokowań, dyskusji i innych sytuacjach - poza siedziba Spółki.
11.  Ryzyko gospodarcze za działania podejmowane przez wnioskodawcę w ramach wykonywania przez niego postanowień kontraktu ponosi Wnioskodawca.
12.  Zgodnie z postanowieniami polisy, w tym: Warunków Ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej D&O:
    
    *   Ubezpieczający: Menedżer - Nazwa firmy Menedżera,
    *   Okres ubezpieczenia: 01.07.2012-01.07.2013 fobie daty włączone)
    *   Przedłużony Okres Zgłaszania Roszczeń: 36 miesięcy – (\`(...)\`).
    
    *   Artykuł 1 Przedmiot i zakres ubezpieczenia § 1 Zakres ubezpieczenia:
        *   Ochrona ubezpieczeniowa dotyczy Roszczeń lub Postępowań Urzędowych, które w Okresie Ubezpieczenia lub Przedłużonym Okresie Zgłaszania Roszczeń, o ile ma on zastosowanie, po raz pierwszy zostaną zgłoszone przeciw Osobie Ubezpieczonej, przy czym za zgłoszenie uważane jest także oświadczenie o potrąceniu.
        *   Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej w przypadku, gdy przeciwko Osobie Ubezpieczonej zostanie wniesione Roszczenie (w szczególności jeśli roszczenie takie wniesie Zarządzana/Nadzorowana Spółka, w której Osoba Ubezpieczona pełni funkcje zarządcze) o odszkodowanie z tytułu szkody osobowej, szkody rzeczowej lub Czystej Szkody Majątkowej, powstałej w wyniku Uchybienia Osoby Ubezpieczonej.
        *   Ochrona obejmuje sadowe jak i pozasądowe Koszty Obrony w związku z Roszczeniem, Koszty Obrony w Postępowaniu Urzędowym, koszty zaspokojenia uzasadnionych Roszczeń oraz dodatkowe świadczenia ubezpieczeniowe wskazane w niniejszych Warunkach ubezpieczenia.
    
    *   § 2 Osoby ubezpieczone
        *   Ochrona ubezpieczeniowa udzielana jest we wskazanym w niniejszych Warunkach ubezpieczenia zakresie ubezpieczenia Ubezpieczonemu, z tytułu pełnienia przez niego funkcji zarządczych i nadzorczych Członka Zarządu Spółki (oraz jej spółek zależnych i następców prawnych). Ochrona będzie obejmowała cała działalność operacyjna, w tym oświadczenia ustne i pisemne bezpośrednio związane z danym stanowiskiem zarówno w ramach pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki jak i pełnienia funkcji członka zarządu lub rady nadzorczej w spółkach zależnych Spółki.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów określonych w art. 13 pkt 9 ustawy pdof, należy uznać ten przychód jako podlegający opodatkowaniu, a więc nie wymieniony w art. l5 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i w związku z powyższym, wynagrodzenie za świadczenie usługi, zgodnie z umową - kontrakt menedżerski, powinno być opodatkowane podatkiem VAT, ze stawką podstawową 23%?

W opinii Wnioskodawcy, jako osoba fizyczna świadcząca usługi zarządzania na podstawie umowy o zarządzanie zawartej w ramach prowadzonej w tym zakresie zarejestrowanej działalności (również w zakresie VAT - czynny podatnik VAT), jest z tytułu świadczenia tych usług podatnikiem podatku VAT.

Z katalogu samodzielnej działalności gospodarczej zostały jednakże wyłączone określone czynności, między innymi czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa PIT”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3ustawy VAT). Skoro przychody Menedżera uzyskiwane są na podstawie Umowy stanowiącej kontrakt menedżerski, to powinny one być co do zasady klasyfikowane jako działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy PIT. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez Menedżera nie pozwala na gruncie ustawy PIT przyporządkować przychodów Menedżera do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Klasyfikacja przychodów otrzymywanych przez Menedżera do źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście nie ma przy tym znaczenia dla kwestii uznania Menedżera za podatnika VAT. Na gruncie ustawy VAT istotna jest wyłącznie okoliczność, czy Menedżer związany jest ze Spółką więzami tworzącymi stosunek prawny co do:

*   warunków wykonywania przez Menedżera czynności przewidzianych w Umowie,
*   wynagrodzenia Menedżera,
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (Spółki) wobec osób trzecich z tytułu wykonywania przez Menedżera czynności przewidzianych Umową.

W przypadku, gdy wszystkie powyższe trzy przesłanki zostałyby łącznie spełnione, wówczas Menedżer nie mógłby zostać uznany za podatnika VAT, w konsekwencji jego wynagrodzenie zgodnie z umową zarządzania nie byłoby opodatkowane podatkiem VAT.

Ponadto odnosząc się do treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT należy wskazać, iż przepis ten powinien być pomocniczo odczytywany w kontekście art. 10 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „Dyrektywa”). Z tej regulacji Dyrektywy wynika, iż z zakresu działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie należy wykluczyć pracowników i inne osoby, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Innymi słowy, dla stwierdzenia statusu wykonawcy czynności na gruncie VAT należy także zbadać, czy więzy łączące wykonawcę z beneficjentem usług nie są zbliżone do pracowniczego stosunku prawnego.

Analizując treść Umowy w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT oraz art. 10 Dyrektywy należy wskazać, iż Menedżer nie jest związany ze Spółką postanowieniami co do warunków wykonywania Umowy. Menedżer w żaden sposób nie ma bowiem obowiązku wykonywać czynności w siedzibie Spółki ani w godzinach pracy jej biura. Spółka nie ma prawa wskazywać Menedżerowi w jaki sposób ma on wykonywać swoje obowiązki. Umowa nie przewiduje aby przy wypełnianiu swoich obowiązków Menedżer podlegał kierownictwu określonej osoby. Menedżer powinien jedynie postępować zgodnie z obowiązującym prawem, Statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również z innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. Ponadto, czas pracy Menedżera nie jest zdefiniowany jako pewna liczba godzin w danym tygodniu czy miesiącu, lecz określony jest on wyłącznie granicami należytego wykonania Umowy.

Co do kwestii wynagrodzenia, to Umowa zapewnia Menedżerowi wynagrodzenie w wysokości stałej. Umowa nie przewiduje przy tym żadnego ponadstandardowego wynagrodzenia za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez wnioskodawcę, z przyczyn leżących po stronie Spółki, na wykonanie jego obowiązków, które w typowych warunkach mogłyby być ukończone wcześniej.

Bardzo istotnym elementem wskazującym na podmiotowość Wnioskodawcy jako podatnika VAT jest ponoszenie przez niego odpowiedzialności wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wynikłą z czynności podejmowanych przeze niego przy wykonywaniu Umowy. Oznacza to, iż osoba trzecia poszkodowana ma prawo domagać się odszkodowania bezpośrednio od Wnioskodawcy. Gdyby zaś szkoda została naprawiona przez Spółkę, to ma ona prawo wystąpić z roszczeniami regresowymi do Menedżera. Wprawdzie działalność menedżera jest objęta ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej, jednakże zawarta polisa ubezpieczeniowa wskazuje górną granicę odpowiedzialności ubezpieczyciela. W konsekwencji, przy wyrządzeniu szkody przekraczającej tą wartość, menedżer będzie odpowiedzialny wobec osób trzecich i wobec Spółki całym swym majątkiem.

Podsumowując należy uznać, iż Umowa przewiduje warunki, których charakter w sposób istotny odbiega od rozwiązań przyjmowanych w pracowniczych stosunkach prawnych. Ryzyko gospodarcze obciążające menedżera pozwala uznać, iż wykonywane przez niego czynności posiadają przymiot samodzielności charakterystycznej dla działalności gospodarczej. Analiza konkretnych postanowień Umowy wskazuje, iż warunki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, których łączne zaistnienie dyskwalifikowałoby wnioskodawcę z grona podatników VAT, nie zostały spełnione. Tym samym wnioskodawca ma prawo obciążać Spółkę jego wynagrodzeniem w fakturze VAT powiększonym o należny podatek VAT (23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która samodzielnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recandadores de Tributos de las Zonas primera y Segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ustępie 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności\`(...)\`” .

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza to, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny p

Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony)
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, zobowiązuje się on do osobistego wykonywania czynności wynikających z umowy – kontrakt menedżerski. Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki. Wnioskodawca zobowiązuje się, że wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności Spółki będą przez niego wykonywane w sposób zgodny z najwyższym poziomem etyki biznesowej. Niemniej jednak Menedżer w wykonywaniu usług jest samodzielny i niezależny od innych podmiotów i osób. Postanowienia umowy o świadczenie usług nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest związany ze spółką relacją pracodawca-pracownik.

Wnioskodawca wskazał również, że jako Menedżer ponosi wobec Spółki oraz osób trzecich odpowiedzialność za szkodę wynikłą z podejmowanych przez niego czynności. Przez cały czas trwania Umowy Menedżer jest i będzie na własny koszt ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej. Menedżer jest czynnym zarejestrowanym podatnikami podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą, a przedmiot działalności gospodarczej pokrywa się z zakresem usług menedżera.

Ponadto, Wnioskodawca jako Menedżer sam kształtuje sposób i miejsce wykonywania usług wynikających z kontraktu menedżerskiego. Należyte wykonywanie usług wiązać się może z koniecznością korzystania z pomieszczeń udostępnionych w siedzibie Spółki. Niezależnie od tego Wnioskodawca winien wykonywać swe obowiązki we wszelkich lokalizacjach wynikających z potrzeb, w tym między innymi we własnych lokalach prowadzonej działalności gospodarczych, w samochodzie, w samolocie, miejscach konferencji, spotkań, negocjacji, rokowań, dyskusji i innych sytuacjach - poza siedzibą Spółki.

Mając na względzie opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż zawarta umowa nie formułuje pomiędzy stronami więzi analogicznych ze stosunkiem pracy. Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt wykonywanej pracy. Wykonuje czynności samodzielnie podejmując decyzje. Przedmiotem wykonywanej przez Menedżera działalności jest zarządzanie Spółką, które obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Zatem fakt, sprawowania funkcji członka zarządu nie może w tych konkretnych okolicznościach być przesądzającym. Czynności wykonywane w ramach podpisywanej umowy – kontrakt menedżerski – należy zatem uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, przedsiębiorca świadczący takie usługi nie spełnia przesłanek wyłączenia spod statusu podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zatem, świadczone przez Menedżera w oparciu o kontrakt menedżerski usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, nie przewidziano dla czynności wykonywanych w ramach umowy – kontrakt menedżerski stawek obniżonych ani zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy z tytułu wykonywania czynności w ramach umowy kontrakt menedżerski ciąży obowiązek wystawienia faktury VAT ze stawką 23%.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.