Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.298.2023.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-06
Teza: Czy odsetki od Umów Pożyczki, zawartych przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, które będą przez Wnioskodawcę w przyszłości spłacane (w tym w wyniku ich kapitalizacji) będą stanowić dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Słowa kluczowe: odsetki-spłata odsetek; podatek-podatek ryczałtowy; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; umowa-umowa pożyczki; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od Umów Pożyczki, zawartych przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, które będą przez Wnioskodawcę w przyszłości spłacane (w tym w wyniku ich kapitalizacji) będą stanowić dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Treść wniosku jest następująca.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką będącą osoba prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jako taka w sposób nieograniczony podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, który został ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest kupno i sprzedaż nieruchomości pod kodem PKD 68.10.Z. oraz zarządzanie i wynajem nieruchomości własnych lub wydzierżawionych pod kodem PKD 68.20.Z.

Wnioskodawca, począwszy od 1 stycznia 2023 r., zmienił formę opodatkowania działalności gospodarczej na ryczałt od dochodów spółek tzw. CIT Estoński.

W dniu 13 sierpnia 2020 r., czyli przed rozpoczęciem opodatkowania na zasadach Estońskiego CIT, Wnioskodawca zawarł Umowy Pożyczki z podmiotami powiązanymi, tj. z obecnym wspólnikiem i Prezesem Zarządu Wnioskodawcy oraz spółką komandytową, w której obecny wspólnik i Prezes Zarządu Wnioskodawcy - jest Prezesem Zarządu.

Fakt, że Wnioskodawca i podmioty udzielające pożyczki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT nie miało wpływu na warunki udzielenia pożyczki. W umowach zostały określone szczegółowo warunki jej udzielenia, zwrotu oraz wysokość odsetek. Pożyczki maja charakter jednorazowy - nie mają charakteru odnawialnego. Pożyczki zostały udzielone na cele inwestycyjne Wnioskodawcy (częściowe finansowanie nabycia nieruchomości) a ich zaciągnięcie było niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej Wnioskodawcy i zostałyby zaciągnięte niezależnie czy pożyczkodawca byłby podmiotem powiązanym czy też nie. W przypadku nieotrzymania pożyczki od podmiotów powiązanych, Wnioskodawca byłby zmuszony do pozyskania finansowania z innych źródeł.

Pożyczka zawarta ze spółką została udzielona na kwotę 9 034 496,15 euro. Pożyczka od obecnego wspólnika Wnioskodawcy została udzielona na kwotę 3 099 080 euro.

W chwili udzielania tej pożyczki wspomniany wspólnik nie był jeszcze udziałowcem Wnioskodawcy. Został nim dopiero 16 grudnia 2021 r., czyli ponad rok po udzieleniu pożyczki.

Zgodnie z umową odsetki i wszelkie należności uboczne będą spłacone na koniec okresu wykorzystania (na dzień spłaty kapitału). Odsetki także wyrażane są w walucie euro. Warunki oprocentowania pożyczki zostały ustalone na poziomie EURIBOR 3M + 4% marża.

Pożyczki zostały zawarte na czas określony - do dnia 30 czerwca 2026 r. Określona w umowie wysokość odsetek została ustalona na zasadach rynkowych, tj. na warunkach na jakich Wnioskodawca otrzymałby pożyczkę od podmiotu niepowiązanego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą tego, czy wypłata odsetek, dokonana w czasie obowiązywania Estońskiego CIT, od pożyczek pieniężnych w ramach Umów Pożyczek zawartych przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

**Pytanie**

Czy odsetki od Umów Pożyczki, zawartych przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, które będą przez Wnioskodawcę w przyszłości spłacane (w tym w wyniku ich kapitalizacji) będą stanowić dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczek w okolicznościach przedstawionych powyżej, które będą przez Wnioskodawcę w przyszłości spłacane (w tym w wyniku ich kapitalizacji) nie będą stanowić dla Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z definicją ukrytego zysku zawartą w art. 28m ust. 3 są to świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Tym samym za ukryty zysk uznaje się efektywną dystrybucję zysku od Spółki do Wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, wspomniane odsetki od pożyczek nie będą stanowić ukrytych zysków, ponieważ Umowa Pożyczki została zawarta przez Wnioskodawcę przed wejściem w reżim Estońskiego CIT, co więcej, również zanim przepisy o ryczałcie od dochodów spółek w obecnej formie zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2022 roku, czy też szerzej, zanim w ogóle pojawiły się w polskim systemie prawnym 1 stycznia 2021 roku. Nie można zatem uznać, że pożyczki zostały zaciągnięte w celu efektywnej dystrybucji zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę objętego Estońskim CIT do Wspólnika, skoro w czasie zawierania Umów nikt nie mógł przypuszczać, że taki system jak ryczałt od dochodów spółek w ogóle kiedykolwiek powstanie. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, że kategorią ukrytych zysków zostałby objęty skutek decyzji podjętej na długo przed wprowadzeniem takiego pojęcia prawnego a podatnik zmuszony zostałby do ponoszenia ciężaru podatku, którego nie miał możliwości przewidzieć i uwzględnić podczas podejmowania decyzji, co rażąco narusza zasadę państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji i wynikającą z niego zasad ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, bezpieczeństwa prawnego, pewności i określoności prawa oraz niedziałania prawa wstecz.

Analizując przepisy opodatkowania Estońskim CIT warto posłużyć się Przewodnikiem do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wydanego przez Ministra Finansów, który stanowi ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. - o.p.).

Na str. 36, objaśniając zasady identyfikowania ukrytego zysku, wskazano, że:

„Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.”

Jak wskazano w stanie faktycznym - Wnioskodawca zawarłby takie Pożyczki niezależnie od tego czy pożyczkodawca byłby podmiotem powiązanym, czy też nie, ponieważ zawarcie pożyczek było niezbędne do przeprowadzenia inwestycji i prowadzenia działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Dlatego mając na uwadze zacytowany fragment objaśnień, należy przyjąć, że spłata w przyszłości odsetek (w tym w wyniku ich kapitalizacji) od wspomnianych pożyczek nie powinna być uznana za ukryty zysk.

Taki sam wniosek płynie z analizy Przykładu 22, zawartego w Przewodniku, w którym wskazano, że ukrytym zyskiem nie będzie sytuacja gdy Wspólnik wynajmuje Spółce magazyn na potrzeby przechowywania produkowanych przez nią towarów, w zamian za miesięczny czynsz. Czynsz został ustalony według cen rynkowych (zgodnie z zasadą ceny rynkowej). Magazyn jest niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej spółki. Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie wynajęła magazynu od wspólnika zobligowana byłaby wynająć taki magazyn od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci budowy magazynu.

Wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji zachodzi głęboka analogia. Różnica polega jedynie na tym, że w miejsce magazynu mamy inny składnik majątku Wspólnika - środki pieniężne - a w miejsce czynszu najmu zapłatą za realizowane świadczenie są odsetki.

Na zakończenie warto przytoczyć wyrok WSA w Gliwicach z 12 maja 2023 roku sygn. akt I SA/Gl 93/23:

„Oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy - oprócz analizy kryterium podmiotowego - zidentyfikować jego podstawę, tj. ustalić, czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski.” Przykładem takiego świadczenia jest gdy udziałowiec spółki z o.o., niebędący jej pracownikiem ani członkiem zarządu, korzysta nieodpłatnie z samochodu osobowego spółki. Wówczas jest to ukryty zysk, ponieważ jedynym tytułem wiążącym tego udziałowca ze spółką, a zarazem jedynym tytułem leżącym u podstaw tego udostępnienia, jest powiązanie udziałowe - gdyby nie było tego powiązania, wówczas spółka nie udostępniłaby temu udziałowcowi samochodu osobowego.

Dalej, za WSA w Gliwicach, „Zatem ustawodawca zdecydował się świadomie na zawężenie opodatkowania w ramach ukrytych zysków wyłącznie do tych świadczeń na linii podatnik - udziałowiec, które są związane z prawem do udziału w zyskach. Innymi słowy, aby rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z ukrytymi zyskami w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., należy rozstrzygnąć, "na jakiej podstawie", "dlaczego" realizowane jest świadczenie przez spółkę; należy odpowiedzieć na pytanie, "z jakiego powodu" świadczenie jest realizowane.”

W przedmiotowej sytuacji odpowiedzią na to pytanie „z jakiego powodu?” będzie „z powodu wynagrodzenia za świadczenie udostępnienia środków pieniężnych”. Tytułem leżącym u podstaw świadczenia Wnioskodawcy na rzecz podmiotów powiązanych są Umowy Pożyczki a nie prawo do udziału w zyskach. Gdyby nie powiązania udziałowe - do świadczenia i tak by doszło.

Zatem odsetki od udzielonych Wnioskodawcy pożyczek, wypłacane w przyszłości (w tym w wyniku ich kapitalizacji) podmiotom powiązanym przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek, nie będą stanowiły dochodu z tytułu tzw. ukrytych zysków.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

W świetle art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Stosownie do art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast przez ukryte zyski rozumie się (w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Z powyższego wynika, że katalog ukrytych zysków jest niezwykle szeroki i obejmuje w zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz wspólnika. Ustawodawca jedynie przykładowo wymienia należności, które stanowią ukryte zyski.

Warto również zauważyć, że art. 28m ust. 4 ustawy o CIT zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków.

I tak, z treści pkt 3 ww. artykułu wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Oznacza to, że powyższym wyłączeniem nie zostały objęte m.in. odsetki.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wskazuje, że:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty wydatku lub wykonania świadczenia.

Literalne brzmienie ww. przepisów wskazuje, że dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje, co do zasady, w momencie efektywnej dystrybucji zysku. Zatem bez znaczenia pozostaje moment udzielenia przez podmiot powiązany pożyczki na rzecz Spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, tj. że dochód z tytułu ukrytych zysków wystąpi niezależnie od tego, czy pożyczka została udzielona Spółce przed czy po wyborze przez Spółkę sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Objaśnienia”). Jak bowiem wskazano na str. 6 w pkt 4:

W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu.

Z kolei reguły interpretacyjne, które zostały wskazane na str. 41-42 w pkt 64 Objaśnień tj.:

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika

\- stanowią wyjątek od zasady, iż dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Powyższa reguła, tj. określenie powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków na moment ujęcia operacji gospodarczej obciążającej wynik finansowy netto w księgach, znajduje zastosowanie w odniesieniu do sytuacji, w której nie można mówić o wykonaniu świadczenia lub dokonaniu wypłaty lub wydatku. Przykładem takiego zdarzenia jest m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT.

Jak bowiem podkreślono w dalszej części ww. fragmentu Objaśnień:

Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Przekładając powyższe wyjaśnienia na zagadnienie wypłaty odsetek, dokonanej w czasie opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek, od pożyczek pieniężnych w ramach Umów Pożyczek zawartych przed zmianą formy opodatkowania, wskazać należy, że zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego w ramach ryczałtu od dochodów spółek jest moment wypłaty odsetek przez Spółkę, a nie moment udzielenia pożyczek przez podmioty powiązane.

Przy czym podkreślić należy, że okoliczność udzielenia pożyczki (w kwocie 3 099 080 euro) od obecnego wspólnika, który w chwili jej udzielenia nie był udziałowcem Wnioskodawcy nie wpływa na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że z literalnego brzmienia przepisu art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wynika, ze dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje w momencie wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia, (tu: odsetek) wypłacanych przez Spółkę podmiotom powiązanym.

Kapitalizacja odsetek polega na doliczeniu do wartości kapitału udzielonej pożyczki (kredytu) kwoty naliczonych odsetek. Przyjmuje się, że kapitalizacja odsetek traktowana jest na równi z zapłatą, ponieważ zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty po stronie pożyczkobiorcy i tworzy korzyść ekonomiczną po stronie pożyczkodawcy, który od dnia kapitalizacji nalicza kolejne odsetki od zwiększonej kwoty udostępnionego kapitału.

Utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazuje, że swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Istotne jest, że w momencie kapitalizacji odsetek, dokonanej zgodnie z zawartą umową pożyczki, pożyczkodawca uzyskuje przychód podatkowy w wartości skapitalizowanych odsetek, natomiast pożyczkobiorca ma prawo do zaliczenia takich odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko zawarte jest przykładowo w wyrokach NSA z 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 359/09, z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 485/11 oraz sygn. akt II FSK 486/11.

Jak zauważył NSA w ostatnim z powołanych wyroków: „w momencie kapitalizacji, kapitalizowane odsetki tracą swój byt, stając się elementem kwoty głównej pożyczki (przekształcają się w część kwoty głównej pożyczki) (…). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki może następować bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pożyczki. W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie: w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji. Brak usprawiedliwionych powodów, by dla obu tych sytuacji ustalać inny moment doniosłości podatkowej, również w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Pamiętać bowiem należy, że konstrukcja podatku unormowanego w u.p.d.o.p. zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (wzajemne bilansowanie się strony przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów).” Tym samym NSA potwierdził, że zarówno przychód pożyczkodawcy, jak i koszt uzyskania przychodów pożyczkobiorcy nie powstają dopiero w momencie spłaty kwoty głównej pożyczki (powiększonej o skapitalizowane odsetki) tylko wcześniej, tj. w momencie kapitalizacji odsetek. W tym bowiem momencie dochodzi do zapłaty odsetek.

Ponieważ z literalnego brzmienia przepisu art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika, że dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje w momencie wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia, a kapitalizację odsetek od pożyczki należy po stronie pożyczkobiorcy uznać za dokonanie wydatku, dochód z ukrytych zysków powstanie u Wnioskodawcy w momencie kapitalizacji odsetek w okresie, w którym będzie opodatkowany w formie ryczałtu.

Reasumując, powyższe rozważania wskazać należy, że zapłata w latach, w których Spółka będzie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez podmioty powiązane, będzie stanowiła ukryty zysk, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółki.

Również kapitalizowane co roku odsetki od pożyczek udzielonych Spółce przez podmioty powiązane, które to kapitalizacje będą przypadały na lata, w których Spółka będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, będą stanowiły ukryty zysk, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółki. Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym odsetki od pożyczek w okolicznościach przedstawionych powyżej, które będą przez Wnioskodawcę w przyszłości spłacane (w tym w wyniku ich kapitalizacji) nie będą stanowić dla Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).