Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1270/14-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-17
Teza: Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Apteki za świadczone przez nie usługi promocyjne, informacyjne i marketingowe?
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; premia-premia pieniężna; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Kontrahentów za świadczone usługi promocyjne, informacyjne i marketingowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Kontrahentów za świadczone usługi promocyjne, informacyjne i marketingowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej A. i dystrybutorem na rynku polskim produktów leczniczych oraz suplementów diety oferowanych przez Grupę A., a także produktów leczniczych innych marek, które to marki Spółka nabyła we własnym zakresie.

Produkty lecznicze są sprzedawane przez Spółkę do lokalnych hurtowni farmaceutycznych (dalej "Hurtownie"), które następnie samodzielnie dystrybuują je do sieci aptecznych i aptek (dalej "Apteki"). Każda z powyższych dostaw między Spółką i Hurtowniami jest dokumentowana za pomocą faktur VAT wystawianych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Co do zasady, bezpośrednimi kontrahentami Spółki są Hurtownie. W przypadku sprzedaży do Hurtowni, Apteki są tzw. pośrednimi odbiorcami produktów leczniczych znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy, tj. Apteki nabywają produkty lecznicze Spółki od Hurtowni, do których towary te są sprzedawane przez Spółkę.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a sprzedaż towarów (produktów leczniczych) jest dokonywana na rzecz Hurtowni i Aptek będących czynnymi podatnikami VAT.

Celem intensyfikacji sprzedaży produktów leczniczych i suplementów diety dystrybuowanych przez Wnioskodawcę na polskim rynku, Spółka zawiera oraz zamierza zawierać w przyszłości umowy bezpośrednio z Aptekami dotyczące świadczenia przez Apteki na rzecz Spółki usług promocyjnych, marketingowych i informacyjnych (dalej "Umowy o współpracy"). Na podstawie Umów o współpracy, Apteki zobowiązują się do świadczenia na rzecz Spółki w punktach sprzedaży aptecznej usług informacyjnych, promocyjnych i marketingowych w odniesieniu do produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę. Przy czym, usługi takie dotyczą wyłącznie produktów leczniczych nie objętych refundacją oraz dostępnych bez recepty (tzw. leki OTC). Przedmiotowe usługi świadczone przez Apteki mogą obejmować:

*   uczestniczenie i współpracę Aptek w opracowywaniu założeń akcji lub programów informacyjnych, promocyjnych lub marketingowych organizowanych przez Spółkę;

*   udostępnienie powierzchni w punktach sprzedaży aptecznej do ekspozycji materiałów informacyjnych, promocyjnych lub marketingowych dotyczących w szczególności produktów dystrybuowanych przez Spółkę (np. na wyodrębnionej półce lub miejscu wystawienniczym w punkcie sprzedaży aptecznej, umieszczenie produktów leczniczych na liście cenowej lub w katalogu reklamowym Apteki), przy czym wielkość ekspozycji i ilość eksponowanych produktów jest każdorazowo ustalana ze Spółką;

*   emisję spotów reklamowych w punktach sprzedaży aptecznej przy użyciu istniejących urządzeń elektronicznych;

*   przeprowadzanie prezentacji lub promocji produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę;

*   udostępnianie i/lub przekazywanie odwiedzającym punkty sprzedaży aptecznej lub potencjalnym nabywcom produktów leczniczych materiałów informacyjnych lub promocyjnych (w szczególności w postaci standów, stojaków, plakatów, ulotek i broszur informacyjnych opracowanych i dostarczonych przez Spółkę i dotyczących produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę);

*   przeprowadzanie na terenie punktów sprzedaży aptecznej akcji edukacyjnych skierowanych do klientów Apteki;

*   zbieranie i przekazywanie Spółce uwag osób odwiedzających punkty sprzedaży aptecznej lub potencjalnych nabywców produktów leczniczych, dotyczących lub odnoszących się do produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę lub do jej działalności informacyjnej, marketingowej i promocyjnej;

*   bieżące monitorowanie zakupów (z magazynów dostawców) i sprzedaży (w punktach sprzedaży aptecznej) produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę;

*   przekazywanie sugestii dotyczących kampanii promocyjno-marketingowych i informacyjnych;

*   sporządzania i dostarczania Spółce raportów z wykonania poszczególnych akcji informacyjnych, promocyjnych i marketingowych.

Apteki mogą świadczyć wybrane usługi z katalogu wskazanego powyżej. Umowa o współpracy określa rodzaje produktów leczniczych, które są objęte działaniami informacyjnymi, promocyjnymi i marketingowymi wykonywanymi przez Apteki. Spółka opracowuje i uzgadnia z Aptekami założenia akcji marketingowych, promocyjnych i informacyjnych dotyczących dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych, a także przekazuje Aptekom materiały informacyjne, marketingowe i promocyjne. Spółka przesyła Aptekom i ich pracownikom - na ich żądanie - wszelkie pisemne informacje o dystrybuowanych przez Spółkę produktach leczniczych.

Po wykonaniu usług objętych Umową o współpracy, obie strony podpisują dokument o nazwie "Potwierdzenie wykonania usługi", który specyfikuje, jakiego konkretnie rodzaju usługi zostały przez daną Aptekę wykonane w danym okresie rozliczeniowym. Spółka na bieżąco gromadzi dowody wykonania usług przez Apteki, np. zdjęcia ekspozycji produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę w danym punkcie sprzedaży aptecznej.

Wynagrodzenie za usługi informacyjne, promocyjne i marketingowe świadczone przez Apteki w danym okresie rozliczeniowym zostało ustalone jako:

1.  określony procent wartości zakupionych przez daną Aptekę od dostawców (Hurtowni) w okresie rozliczeniowym produktów leczniczych znajdujących się w ofercie Spółki;
2.  wynagrodzenie to może być zwiększone o dodatkowe wynagrodzenie wyliczone według ustalonej formuły i stanowiące najczęściej określony procent wartości zakupionych oraz sprzedanych przez Aptekę w danym okresie rozliczeniowym wybranych kategorii (marek) produktów leczniczych znajdujących się w ofercie Spółki, przy czym wynagrodzenie dodatkowe za usługi ma charakter warunkowy, tj. jest wypłacane Aptekom tylko pod pewnymi warunkami, takimi jak na przykład:
    1.  dokonanie przez Apteki w danym okresie rozliczeniowym na określonym minimalnym poziomie zakupów u dostawców (Hurtowni) produktów leczniczych znajdujących się w ofercie Spółki;
    2.  utrzymanie określonej procentowej struktury zakupu wybranych produktów leczniczych (marek) w całkowitej wartości zakupu przez tę Aptekę produktów leczniczych znajdujących się w ofercie Spółki;
    3.  utrzymanie w danym okresie i na określonym poziomie indeksu rotacji produktów leczniczych Spółki.

Dane dotyczące wartości i ilości produktów leczniczych znajdujących się w ofercie Spółki, zakupionych przez poszczególne Apteki, Spółka otrzymuje od Aptek oraz Hurtowni dostarczających produkty lecznicze do Aptek. Dane te są w formie szczegółowych raportów, które umożliwiają rzetelne wyliczenie wynagrodzenia należnego Aptekom.

Umowy o współpracy mogą być zawierane nie tylko z Aptekami (czyli podmiotami prowadzącymi sprzedaż detaliczną produktów leczniczych i suplementów diety), ale także z podmiotami świadczącymi profesjonalne usługi marketingowe z wykorzystaniem współpracujących z nimi sieci aptecznych i Aptek (czyli z podmiotami, które nie prowadzą sprzedaży produktów leczniczych i suplementów diety ale świadczą omawiane usługi na zlecenie Spółki z wykorzystaniem współpracujących z nimi Aptek i sieci aptecznych).

Należy wskazać, że nabywane przez Wnioskodawcę od Aptek na podstawie Umów o współpracy usługi promocyjne, informacyjne i marketingowe mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę, tj. wpływają na zwiększenie w Spółce sprzedaży do Hurtowni produktów leczniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Apteki za świadczone przez nie usługi promocyjne, informacyjne i marketingowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) ma miejsce odpłatne świadczenie usług przez Apteki na rzecz Spółki, za które Spółka uiszcza stosowne wynagrodzenie.

Celem usług nabywanych od Aptek jest poinformowanie klientów Aptek (potencjalnych nabywców produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę) o tych produktach, ich specyfice i zastosowaniu, a także ich promowanie i reklamowanie. Ostatecznie działania te mają na celu zwiększenie sprzedaży przez Spółkę produktów leczniczych znajdujących się w jej ofercie. W tym miejscu, należy zwrócić uwagę, że charakter działań marketingowych, informacyjnych i promocyjnych podejmowanych przez Spółkę przy pomocy usług świadczonych przez Apteki jest determinowany specyfiką działalności Spółki oraz branży farmaceutycznej, tj. brakiem dostępu Spółki jako dystrybutora bezpośrednio do finalnych "konsumentów" produktów leczniczych, możliwość uzyskania takiego dostępu wyłącznie za pośrednictwem Aptek (w punktach sprzedaży aptecznej), pośrednictwo Hurtowni. W konsekwencji, aby móc promować swoje produkty lecznicze bezpośrednio wśród „konsumentów”, którzy podejmują decyzje o zakupie leków w punktach sprzedaży aptecznej, Spółka musi korzystać ze wsparcia i usług Aptek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu ustawy o VAT), w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Przyjmuje się, że pojęcie świadczenia składającego się na istotę usługi należy interpretować zgodnie z jego rozumieniem na gruncie prawa cywilnego. W rezultacie, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z powyższego wynika, że czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT (tu: świadczenie usług) muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest zaś istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana VAT powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Bezpośredni związek między świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Podsumowując powyższe, czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) mamy do czynienia z jednoznacznym i bezpośrednim powiązaniem pomiędzy wypłacanym przez Spółkę na rzecz Aptek wynagrodzeniem a określonym zachowaniem tychże Aptek (świadczeniem na rzecz Spółki usług promocyjnych, informacyjnych i marketingowych szczegółowo opisanych w stanie faktycznym), które pozwala uznać, że wypłacona przez Spółkę kwota jest wynagrodzeniem za owo zachowanie (świadczenie) Aptek.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, dla oceny świadczeń wykonywanych przez Apteki jako odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie ma żadnego znaczenia fakt, iż wynagrodzenie za świadczenie usług jest ustalane w oparciu o z góry określony procent faktycznie zrealizowanych przez daną Aptekę zakupów i sprzedaży produktów leczniczych Spółki. Znaczenia nie ma również to, iż część wynagrodzenia (wynagrodzenie dodatkowe) za usługi ma charakter warunkowy, tj. wypłacane jest wyłącznie po spełnieniu przez Aptekę jako usługodawcę określonych z góry parametrów w zakresie zakupów i sprzedaży produktów leczniczych Spółki. Strony mogą bowiem w świetle swobody zawierania umów ustalić sposób ustalania wysokości wynagrodzenia za wykonane usługi w dowolny sposób i z wykorzystaniem dowolnych kluczy kalkulacji, które z punktu widzenia stron jako przedsiębiorców są racjonalne i uzasadnione ekonomicznie oraz jednocześnie gwarantują, że usługi promocyjne, marketingowe i informacyjne będą świadczone przez Apteki w najlepszy, najbardziej efektywny i skuteczny sposób. Ustalone w Umowie o współpracy parametry, których spełnienie warunkuje wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za usługi Aptek, są w rzeczywistości miernikiem efektywności i skuteczności świadczonych przez Apteki usług promocyjnych, marketingowych i informacyjnych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wynagrodzenie za usługi Aptek, opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), mimo iż uzależnione jest od wolumenu lub wartości zakupów i sprzedaży produktów leczniczych Spółki dokonanych przez daną Aptekę, nie stanowi na gruncie podatku VAT tzw. bonusu czy premii pieniężnej, rozliczanej jako rabat zmniejszający wartość dokonanych wcześniej dostaw towarów.

Przede wszystkim należy zauważyć, że z reguły sprzedaż produktów leczniczych przez Spółkę dokonywana jest na rzecz Hurtowni, które następnie odsprzedają te produkty lecznicze Aptekom. Co więcej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Umowy o współpracy mogą być zawierane nie tylko z Aptekami (czyli podmiotami prowadzącymi sprzedaż detaliczną produktów leczniczych i suplementów diety), ale także z podmiotami świadczącymi profesjonalne usługi marketingowe z wykorzystaniem współpracujących z nimi sieci aptecznych i Aptek (czyli z podmiotami, które nie prowadzą sprzedaży produktów leczniczych i suplementów diety ale świadczą omawiane usługi na zlecenie Spółki z wykorzystaniem współpracujących z nimi Aptek i sieci aptecznych). Trudno zatem mówić o rabacie zmniejszającym wartość dokonanych rzez Spółkę dostaw towarów (tu: produktów leczniczych), skoro wynagrodzenie wypłacane jest przez Spółkę na rzecz Aptek lub podmiotów świadczących profesjonalne usługi marketingowe z wykorzystaniem współpracujących z nimi Aptek, a dostawy towarów dokonywane są na rzecz Hurtowni.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są nabywcom bonusy oraz premie pieniężne. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania bonusów/premii pieniężnych uzależnione są od wielu czynników, w tym od ustalenia, za co faktycznie bonusy/premie pieniężne zostały wypłacone i czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, itp. Przyjęło się, że w sytuacji, gdy w zamian za wypłatę tzw. bonusu/premii pieniężnej (tj. wynagrodzenia uzależnionego od wolumenu lub wartości zakupów bądź sprzedaży kontrahenta), ma miejsce świadczenie również pewnych usług (np. o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, informacyjnym), wypłacone wynagrodzenie związane jest z określonymi zachowaniami kontrahenta i odpłatnym świadczeniem usług przez kontrahenta otrzymującego taki bonus/premię pieniężną. Takie odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza pośrednio m.in. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 2/12) dotyczące traktowania na gruncie przepisów o VAT wypłacanych bonusów i premii pieniężnych uzależnionych od wysokości obrotów, a także wprost interpretacja ogólna Ministra finansów w sprawie premii pieniężnych z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618). We wspomnianej interpretacji ogólnej Minister finansów stwierdził: „Należy jednak zwrócić uwagę, że powyższe wyjaśnienia nie dotyczą sytuacji, gdyby w stanie faktycznym danej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskał premie przede wszystkim za realizację przez nabywcę określonych czynności na rzecz dostawcy, np. stosowania szczególnych, czy też określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom a nie za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów lub terminowość regulowania należności i tytułu dokonanej sprzedaży. Podobnie nie można przedstawionych wyjaśnień odnosić do wypłacania premii pieniężnej nabywcom za niedokonywanie przez nich określonych nabyć podobnych towarów u innych podatników. W takich przypadkach, mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, które powinno zostać opodatkowane i udokumentowane fakturą”.

Również w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego Dyrektorzy Izb Skarbowych działający z upoważnienia Ministra Finansów potwierdzają jednolicie, że w przypadku wykonywania określonych czynności przez beneficjenta bonusu/premii pieniężnej (tj. wynagrodzenia określonego jako procent wartości zakupów/sprzedaży) mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług i takie wypłacone wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT. Tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-439/14/LSz), w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. ITPP1/443-162/14/AP) oraz z dnia 25 marca 2014 r. (sygn. ITPP1/443-1368/13/MN), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-134/13-2/ISZ).

Podsumowując, należy stwierdzić, że wynagrodzenie za usługi Aptek (w tym, także wynagrodzenie dodatkowe o warunkowym charakterze) wypłacane przez Spółkę stanowi ekwiwalent pieniężny za konkretne czynności (usługi) wyświadczone przez Apteki na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, takie usługi świadczone w zamian za wynagrodzenie podlegają opodatkowaniu VAT i powinny być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Apteki, zgodnie z art. 106b ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na przedmiotowych fakturach wystawionych przez Apteki na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej i dystrybutorem na rynku polskim produktów leczniczych oraz suplementów diety oferowanych przez Grupę Angelini, a także produktów leczniczych innych marek, które to marki Spółka nabyła we własnym zakresie. Produkty lecznicze są sprzedawane przez Spółkę do lokalnych hurtowni farmaceutycznych, które następnie samodzielnie dystrybuują je do sieci aptecznych i aptek. Każda z powyższych dostaw między Spółką i Hurtowniami jest dokumentowana za pomocą faktur VAT wystawianych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Co do zasady, bezpośrednimi kontrahentami Spółki są Hurtownie. W przypadku sprzedaży do Hurtowni, Apteki są tzw. pośrednimi odbiorcami produktów leczniczych znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy, tj. Apteki nabywają produkty lecznicze Spółki od Hurtowni, do których towary te są sprzedawane przez Spółkę. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a sprzedaż towarów jest dokonywana na rzecz Hurtowni i Aptek będących czynnymi podatnikami VAT.

Celem intensyfikacji sprzedaży produktów leczniczych i suplementów diety dystrybuowanych przez Wnioskodawcę na polskim rynku, Spółka zawiera oraz zamierza zawierać w przyszłości umowy bezpośrednio z Aptekami dotyczące świadczenia przez Apteki na rzecz Spółki usług promocyjnych, marketingowych i informacyjnych – umowy o współpracy. Na podstawie Umów o współpracy, Apteki zobowiązują się do świadczenia na rzecz Spółki w punktach sprzedaży aptecznej usług informacyjnych, promocyjnych i marketingowych w odniesieniu do produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę. Przy czym, usługi takie dotyczą wyłącznie produktów leczniczych nie objętych refundacją oraz dostępnych bez recepty. Przedmiotowe usługi świadczone przez Apteki mogą obejmować:

*   uczestniczenie i współpracę Aptek w opracowywaniu założeń akcji lub programów informacyjnych, promocyjnych lub marketingowych organizowanych przez Spółkę;

*   udostępnienie powierzchni w punktach sprzedaży aptecznej do ekspozycji materiałów informacyjnych, promocyjnych lub marketingowych dotyczących w szczególności produktów dystrybuowanych przez Spółkę (np. na wyodrębnionej półce lub miejscu wystawienniczym w punkcie sprzedaży aptecznej, umieszczenie produktów leczniczych na liście cenowej lub w katalogu reklamowym Apteki), przy czym wielkość ekspozycji i ilość eksponowanych produktów jest każdorazowo ustalana ze Spółką;

*   emisję spotów reklamowych w punktach sprzedaży aptecznej przy użyciu istniejących urządzeń elektronicznych;

*   przeprowadzanie prezentacji lub promocji produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę;

*   udostępnianie i/lub przekazywanie odwiedzającym punkty sprzedaży aptecznej lub potencjalnym nabywcom produktów leczniczych materiałów informacyjnych lub promocyjnych (w szczególności w postaci standów, stojaków, plakatów, ulotek i broszur informacyjnych opracowanych i dostarczonych przez Spółkę i dotyczących produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę);

*   przeprowadzanie na terenie punktów sprzedaży aptecznej akcji edukacyjnych skierowanych do klientów Apteki;

*   zbieranie i przekazywanie Spółce uwag osób odwiedzających punkty sprzedaży aptecznej lub potencjalnych nabywców produktów leczniczych, dotyczących lub odnoszących się do produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę lub do jej działalności informacyjnej, marketingowej i promocyjnej;

*   bieżące monitorowanie zakupów (z magazynów dostawców) i sprzedaży (w punktach sprzedaży aptecznej) produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę;

*   przekazywanie sugestii dotyczących kampanii promocyjno-marketingowych i informacyjnych;

*   sporządzania i dostarczania Spółce raportów z wykonania poszczególnych akcji informacyjnych, promocyjnych i marketingowych.

Apteki mogą świadczyć wybrane usługi z katalogu wskazanego powyżej. Umowa o współpracy określa rodzaje produktów leczniczych, które są objęte działaniami informacyjnymi, promocyjnymi i marketingowymi wykonywanymi przez Apteki. Spółka opracowuje i uzgadnia z Aptekami założenia akcji marketingowych, promocyjnych i informacyjnych dotyczących dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych, a także przekazuje Aptekom materiały informacyjne, marketingowe i promocyjne. Spółka przesyła Aptekom i ich pracownikom - na ich żądanie - wszelkie pisemne informacje o dystrybuowanych przez Spółkę produktach leczniczych.

Wynagrodzenie za usługi informacyjne, promocyjne i marketingowe świadczone przez Apteki w danym okresie rozliczeniowym zostało ustalone jako:

1.  określony procent wartości zakupionych przez daną Aptekę od dostawców (Hurtowni) w okresie rozliczeniowym produktów leczniczych znajdujących się w ofercie Spółki;
2.  wynagrodzenie to może być zwiększone o dodatkowe wynagrodzenie wyliczone według ustalonej formuły i stanowiące najczęściej określony procent wartości zakupionych oraz sprzedanych przez Aptekę w danym okresie rozliczeniowym wybranych kategorii (marek) produktów leczniczych znajdujących się w ofercie Spółki, przy czym wynagrodzenie dodatkowe za usługi ma charakter warunkowy, tj. jest wypłacane Aptekom tylko pod pewnymi warunkami, takimi jak na przykład:
    1.  dokonanie przez Apteki w danym okresie rozliczeniowym na określonym minimalnym poziomie zakupów u dostawców (Hurtowni) produktów leczniczych znajdujących się w ofercie Spółki;
    2.  utrzymanie określonej procentowej struktury zakupu wybranych produktów leczniczych (marek) w całkowitej wartości zakupu przez tę Aptekę produktów leczniczych znajdujących się w ofercie Spółki;
    3.  utrzymanie w danym okresie i na określonym poziomie indeksu rotacji produktów leczniczych Spółki.

Umowy o współpracy mogą być zawierane nie tylko z Aptekami, ale także z podmiotami świadczącymi profesjonalne usługi marketingowe z wykorzystaniem współpracujących z nimi sieci aptecznych i Aptek - czyli z podmiotami, które nie prowadzą sprzedaży produktów leczniczych i suplementów diety ale świadczą omawiane usługi na zlecenie Spółki z wykorzystaniem współpracujących z nimi Aptek i sieci aptecznych.

Należy wskazać, że nabywane przez Wnioskodawcę od Aptek na podstawie Umów o współpracy usługi promocyjne, informacyjne i marketingowe mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę, tj. wpływają na zwiększenie w Spółce sprzedaży do Hurtowni produktów leczniczych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy ma prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Apteki za świadczone przez nie usługi promocyjne, informacyjne i marketingowe.

Z wniosku wynika, że usługi świadczone przez Apteki na rzecz Wnioskodawcy mogą obejmować, szereg czynności mających na celu promowanie produktów Spółki skierowanych w szczególności do finalnych odbiorców tych produktów a tym samym zwiększenia wolumenu ich sprzedaży. Działania Aptek wpływają zatem na intensyfikację sprzedaży określonych kategorii produktów objętych wsparciem promocyjnym.

Za świadczone usługi, o których mowa powyżej, Apteki otrzymują (będą otrzymywać) wynagrodzenie od Wnioskodawcy, które są (będą) dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Apteki. Wysokość wynagrodzenia jest (będzie) uzależniona od efektów działań promocyjnych i doradczych Aptek, których celem jest (będzie) wspieranie sprzedaży produktów Wnioskodawcy.

Zatem otrzymane przez Apteki wynagrodzenie stanowią (stanowić będą) rodzaj ekwiwalentu za określone ich zachowanie w stosunku do Wnioskodawcy, które są (będą) przyznawane za spełnienie określonych warunków.

W przedmiotowej sprawie istnieje zatem element wzajemności, konieczny do uznania, że płatność jest (będzie) wynagrodzeniem za świadczoną usługę promocyjną, informacyjną i marketingową, za którą Apteki wystawią faktury obciążające Wnioskodawcę.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) do powołanych w niniejszej interpretacji przepisów prawa stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Apteki na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie zawartych umów stanowią (będą stanowić) świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT za wynagrodzeniem podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z przepisów ustawy o VAT wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Jak wskazał Wnioskodawca, usługi promocyjne, informacyjne i marketingowe świadczone przez Apteki mają (będą miały) związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zaangażowanie Aptek w programy marketingowe adresowane do finalnych odbiorców ma (będzie miało) bowiem ma na celu promowanie produktów Wnioskodawcy i zwiększenie wolumenu ich sprzedaży.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Aptek za usługi promocyjne, informacyjne i doradcze skierowane do ostatecznych odbiorców produktów Wnioskodawcy. Wnioskodawca dzięki działaniom Aptek zwiększy swoją sprzedaż, natomiast Apteki za swoje działania polegające na wsparciu sprzedaży produktów Wnioskodawcy otrzymają wynagrodzenie, uzależnione od efektów ich działań.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest (będzie) uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymanych od Aptek faktur dokumentujących świadczenie ww. usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa, dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.