Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.21.2019.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w stosunku do których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji, tj. od wydatków skalkulowanych w oparciu o proporcję wynikająca z art. 86 ust. 2a ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w stosunku do których Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji oraz obowiązek dokonania korekty na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w stosunku do których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji, tj. od wydatków skalkulowanych w oparciu o proporcję wynikająca z art. 86 ust. 2a ustawy, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w stosunku do których Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji oraz obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w stosunku do których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji, tj. od wydatków skalkulowanych w oparciu o proporcję wynikająca z art. 86 ust. 2a ustawy, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w stosunku do których Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji oraz obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Gmina planuje realizację inwestycji np. „…” (dalej: „Inwestycja”).

Wartość Inwestycji przekroczy 15.000 PLN i będzie ona realizowana ze środków własnych Gminy.

Zakres prac będzie obejmował przygotowanie gruntu celem oddania go w dzierżawę na mocy zawieranych w tym zakresie umów cywilnoprawnych z zainteresowanymi podmiotami, w tym w szczególności z mieszkańcami Gminy, oraz budowę drogi dojazdowej ze zjazdem.

Na gruncie, który będzie stanowił przedmiot dzierżawy zostanie posadowiony przez dzierżawców kompleks garaży. Koszt ich budowy zostanie sfinansowany ze środków własnych dzierżawców bez udziału Gminy.

Droga oraz zjazd będą stanowić infrastrukturę ogólnodostępną, służącą realizacji zadań własnych Gminy z zakresu dróg publicznych.

Czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy ww. gruntu będzie ujmowany w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT Gminy, jak również Gmina będzie rozliczała podatek VAT należny z tego tytułu. Jednocześnie gruntem będzie administrować Urząd Miejski w C. (dalej: „Urząd”). Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostaną udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina jednocześnie nie wyklucza, że będzie w stanie w stosunku do niektórych wydatków dokonać bezpośredniej alokacji pomiędzy prace związane wyłącznie z gruntem, który będzie stanowił przedmiot dzierżawy a prace związane z budową drogi oraz zjazdu. Tym niemniej Gmina poniesie również wydatki w stosunku do których zasadniczo nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, jak np. wydatki związane z dokumentacją techniczną oraz projektową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków związanych z Inwestycją, w stosunku do których nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów działalności, przy zastosowaniu proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części dotyczącej prac związanych z gruntem, który będzie stanowił przedmiot dzierżawy, w przypadku gdy Gmina będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych kosztów?
3.  Czy Gmina będzie zobowiązana, po oddaniu przedmiotu Inwestycji do użytkowania, do korekty dokonanego w oparciu o pre-współczynnik VAT odliczenia od wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 91 ustawy o VAT tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z Inwestycją w stosunku do których nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do danego rodzaju prowadzonej działalności, przy zastosowaniu proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „pre-współczynnik”).

Ad. 2

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją w pełnej wysokości w części dotyczącej prac związanych z gruntem, który będzie stanowił przedmiot dzierżawy, w przypadku gdy będzie ona w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych kosztów pomiędzy prace budowlane związane z ww. gruntem oraz związane z budową drogi wraz ze zjazdem.

Ad. 3

W ocenie Gminy będzie ona zobowiązana, po oddaniu przedmiotu Inwestycji do użytkowania, do korekty dokonanego w oparciu o pre-współczynnik VAT odliczenia VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej, tj. zgodnie z przepisami art. 90c w z zw. z art. 91 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. l

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina pragnie podkreślić, iż powyższy pogląd był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, NSA wskazał, że: „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust 6 ustawy o /AT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobne stanowisko NSA przedstawił w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, wskazując, że: „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. l ustawy) – gmina”.

Gmina planuje udostępniać grunt, który będzie przedmiotem Inwestycji, odpłatnie na podstawie zawieranych w tym zakresie umów cywilnoprawnych na rzecz zainteresowanych podmiotów. Na przedmiotowym gruncie bowiem mają być posadowione garaże.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu świadczenia usług dzierżawy ww. gruntu Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane będą odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z podmiotami trzecimi. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w m. in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 maja 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-169/15-2/MW, w której organ wskazał, iż: „odpłatne udostępnienie ww. boiska sportowego i kompleksu na podstawie zawartej umowy dzierżawy będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone również m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r. o sygn. IPPPl/4512-668/16-4/MPe, w której organ wprost wskazał, że: „Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych)”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Ponadto, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy czyli czynności te muszą być wykonywane przez podatnika tego podatku. Jak już zostało wspomniane w zakresie odpłatnego udostępniania przedmiotowego gruntu na mocy umów cywilnoprawnych Gmina będzie występować w roli podatnika VAT.

Zatem mając na uwadze powyższe, Gmina będzie świadczyć odpłatną usługę dzierżawy ww. gruntu na podstawie umów cywilnoprawnych i przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Istnieje bowiem bezpośredni związek między czynszem a udostępnianiem przez Gminę przedmiotowego gruntu. Ponadto świadczona usługa nie będzie podlegać zwolnieniu od VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle przepisów wskazanych powyżej, uznać należy, że Gmina spełnia oba warunki. Z tytułu świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy gruntu, który będzie stanowił przedmiot Inwestycji, będzie ona występowała w roli podatnika VAT jak również świadczona usługa dzierżawy będzie odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina wskazuje, iż w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki związane z Inwestycją będą bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi w postaci świadczenia usług odpłatnej dzierżawy. Gdyby bowiem nie zostały poniesione nie powstałby obiekt niezbędny do świadczenia ww. usług.

Tym niemniej w ramach Inwestycji zostanie również wybudowana droga wraz ze zjazdem, która będzie stanowić infrastrukturę ogólnodostępną, udostępnianą mieszkańcom w ramach realizacji przez Gminę zadań własnych wynikających z odrębnych ustaw w tym w szczególności na cele związane z dostępem do dróg publicznych.

W konsekwencji prace w ramach Inwestycji będą dotyczyć zarówno działalności opodatkowanej Gminy, tj. odpłatnej dzierżawy jak i działalności poza zakresem ustawy o VAT, tj. budowy dróg publicznych. Gmina jednocześnie wskazała w zdarzeniu przyszłym, że poniesie wydatki w związku z Inwestycją w stosunku do których nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów działalności.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić dla niektórych podatników sposób kalkulacji takiej proporcji uwzględniając specyfikę prowadzonej przez nich działalności. W stosunku do jednostek samorządu terytorialnego sposób kalkulacji pre-współczynnika został określony w Rozporządzeniu i jego podstawą są dane wynikające z rocznych sprawozdań finansowych.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do ust. 2 ww. par. sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ustala się wg wzoru:

A x 100

X = ——

Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją w oparciu o pre-współczynnik skalkulowany w oparciu o dane jednostki organizacyjnej, która będzie administrować gruntem oraz drogą i zjazdem, tj. Urzędu.

Tożsame stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.491.2017.2.JK, w której wskazał, że: „Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro efekty realizacji Inwestycji, związane są/będzie - jak wynika z opisu sprawy - z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej, to Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Natomiast wysokość wyliczonego „prewspółczynnika” nie ma znaczenia dla powstania prawa do odliczenia podatku.”.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych w związku z Inwestycją wydatków, w stosunku do których nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do danego rodzaju prowadzonej działalności, przy zastosowaniu pre-współczynnika skalkulowanego w oparciu o dane Urzędu.

Ad. 2

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Jak zostało opisane w uzasadnieniu do pytania nr 1 Gmina w ramach Inwestycji występuje w roli podatnika VAT oraz planowana usługa dzierżawy będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Tym samym prace budowlane związane z gruntem, stanowiącym przedmiot Inwestycji będą związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną Gminy, tj. odpłatną usługą dzierżawy. Gdy bowiem grunt nie został przygotowany na cele dzierżawy w ramach Inwestycji nie powstałby przedmiot świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto Gmina wskazała w zdarzeniu przyszłym, że nie wyklucza, iż będzie w stanie do części wydatków związanych z Inwestycją dokonać podziału ponoszonych kosztów pomiędzy koszty związane z pracami dotyczącymi ww. gruntu oraz koszty związane z budową drogi i zjazdu.

Mając na uwadze, że przedmiotowy grunt, na którym mają powstać garaże, będzie związany wyłącznie z działalnością opodatkowaną Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z pracami dotyczącymi ww. gruntu, w przypadku gdy Gmina będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych kosztów.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia sygn. 0111-KDIB3-2.4012.648.2017.2.MN, w której organ wskazał, że: „Jednocześnie należy podkreślić, że w odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Z kolei w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia”.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych w związku z Inwestycją w części dotyczącej prac związanych z gruntem, który będzie stanowił przedmiot odpłatnej dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich, w przypadku gdy Gmina będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych kosztów.

Ad. 3

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z Inwestycją w oparciu o pre-współczynnik skalkulowany na podstawie danych Urzędu w zakresie wydatków w stosunku do których Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kosztów.

Zgodnie z treścią art. 90c ust. l ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast zgodnie z ust. 4 art. 91 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie zaś do treści ust. 5 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z treścią ust. 5 ww. art. w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie zgodnie z ust. 7 art. 91 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie zaś do treści art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025; dalej: „KC”) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Art. 47 § 1 KC wskazuje, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 48 KC z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Ponadto, stosownie do treści art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202) poprzez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Pkt 3 ww. art. wskazuje, że poprzez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. obiekty liniowe. Zgodnie z treścią pkt 3a ww. art. obiekt linowy to obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami.

Mając na uwadze powyższe, w ramach inwestycji powstanie droga wraz ze zjazdem stanowiąca część składową nieruchomości oraz obiekt budowlany jak również zostanie przygotowany grunt przeznaczony na dzierżawę. Jednocześnie wartość Inwestycji przekroczy 15.000 PLN i tym samym Gmina będzie zobowiązana do dokonywania rocznej i wieloletniej korekty VAT na zasadach określonych w art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT z uwzględnieniem zmiany wartości pre-współczynnika Urzędu przez okres 10 letni, tj. właściwy dla środków trwałych stanowiących nieruchomości w zakresie odliczenia dokonanego z użyciem pre-współczynnika.

Korekta wieloletnia nie obejmie jednocześnie części wydatków związanych z Inwestycją, która będzie odliczona przez Gminę w pełnej wysokości, tj. dotyczącej wydatków związanych wyłącznie z przedmiotowym gruntem, który będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy.

Stanowisko w którym, w przypadku dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną jak i działalnością poza zakresem ustawy o VAT w oparciu o pre-współczynnik w ramach inwestycji, której wartość przekracza 15.000 PLN, podatnik ma obowiązek dokonywania korekty odliczenia poprzez korektę wieloletnią zostało także potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.67.2017.1.MN, w której organ wskazał, że: „Z kolei budynek Domu \`(...)\` będzie wykorzystywany do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i jak wyżej wskazano Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z termomodernizacja tego budynku. Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w budynku Domu \`(...)\` będzie realizowany bezpośrednio przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (Gminy S\`(...)\`), w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję) na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Korekta wieloletnia podatku odliczonego w stosunku do tego budynku również powinna być dokonywana według wskaźników urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (urzędu miejskiego)”.

Tym samym Gmina będzie zobowiązana do korekty dokonanego odliczenia od wydatków związanych z Inwestycją w części związanej z odliczeniem z użyciem pre-współczynnika w okresie 10 letnim od momentu oddania przedmiotu Inwestycji do użytkowania, tj. na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT, a zatem w oparciu o zasady korekty wieloletniej z uwzględnieniem zmian wartości pre-współczynnika Urzędu.

Korekta wieloletnia nie obejmie części wydatków inwestycyjnych, które będą odliczone przez Gminę w pełnej wysokości tj. wydatków związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną a zatem dotyczących prac związanych z gruntem przeznaczonym na cele dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.