Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.611.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-30
Teza: w zakresie ustalenia, czy przedstawione we wniosku transakcje stanowią wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie powodują powstania przychodu
Słowa kluczowe: przychód; spółki; udział-nabycie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przedstawione we wniosku transakcje stanowią wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie powodują powstania przychodu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przedstawione we wniosku transakcje stanowią wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie powodują powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. Wnioskodawca jest także wspólnikiem w spółce pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada 900 udziałów o łącznej wartości nominalnej 900.000,00 zł reprezentujących łącznie 60% kapitału zakładowego i 60% głosów w spółce. Pozostałymi wspólnikami spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością są dwaj synowie Wnioskodawcy (dalej jako: „Wspólnik 2” i „Wspólnik 3”). Wspólnik 2 posiada w spółce 300 udziałów o łącznej wartości nominalnej 300.000,00 zł reprezentujących łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w spółce. Wspólnik 3 posiada w spółce 300 udziałów o łącznej wartości nominalnej 300.000,00 zł reprezentujących łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w spółce.

Wnioskodawca planuje wraz ze Wspólnikiem 2 i Wspólnikiem 3 przeprowadzić w 2020 r. kompleksową restrukturyzację prowadzonych działalności. Restrukturyzacja ma służyć ochronie majątku oraz umożliwieniu płynnej sukcesji pokoleniowej, a także uporządkowaniu i ujednoliceniu form prowadzenia działalności gospodarczej i sposobu zarządzania majątkiem przez Wnioskodawcę i jego rodzinę. Dostosowanie form prowadzonej działalności do formy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ujednolici sposób zarządzania przedsiębiorstwami kontrolowanymi przez Wnioskodawcę. Jednocześnie wymiana udziałów pozwoli na ujednolicenie struktury udziałowej tych przedsiębiorstw poprzez podporządkowanie ich w całości spółce holdingowej. Na poziomie spółki holdingowej skupione zostaną udziały przedsiębiorstw, w których zaangażowany jest zarówno Wnioskodawca jak i jego rodzina. W ten sposób powołanie spółki holdingowej pozwoli na sprawniejsze, scentralizowane zarządzanie majątkiem rodziny na podstawie wspólnych zasad i wartości określonych w umowie spółki holdingowej. Struktura ta uprości także sukcesję majątkową za życia i po śmierci Wnioskodawcy lub innych wspólników, ponieważ jej przedmiotem będą wyłącznie udziały spółki holdingowej. Wyeliminuje to ryzyko rozdrobnienia lub zróżnicowania struktury udziałów w spółkach operacyjnych i uniezależni działalność tych spółek od stosunków właścicielskich.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca planuje zmianę formy prawnej prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmiana ta zostanie dokonana z zachowaniem sukcesji praw i zobowiązań przedsiębiorstwa poprzez przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (planowania siedziba spółki to: (…) (dalej: zwana „spółką przekształconą”) w trybie przepisów art. 551 § 5 i art. 5841\-58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: k.s.h.).

Następnie Wnioskodawca planuje wraz z Wspólnikiem 2 i Wspólnikiem 3 zawiązanie w 2020 r. spółki holdingowej pod firmą D Holdings spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (planowania siedziba spółki to: (…) (dalej: zwana „spółką holdingową”). Zasadniczym przedmiotem działalności spółki holdingowej będzie zarządzanie aktywami finansowymi stanowiącymi udziały w spółkach prowadzących działalność operacyjną. W tym celu:

1.  Wnioskodawca wniesie do spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki holdingowej:
    1.  udziały reprezentujące łącznie 100% kapitału zakładowego i 100% głosów w spółce przekształconej,
    2.  udziały reprezentujące łącznie 60% kapitału zakładowego i 60% głosów w spółce pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  Wspólnik 2 wniesie do spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki holdingowej, udziały reprezentujące łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w spółce pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
3.  Wspólnik 3 wniesie do spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki holdingowej, udziały reprezentujące łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w spółce pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powyższe udziały zostaną wniesione przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika 2 i Wspólnika 3 do spółki holdingowej równocześnie, jako wkłady niepieniężne wnoszone na etapie zawiązania tej spółki. W zamian za wnoszone udziały Wnioskodawca, Wspólnik 2 i Wspólnik 3 obejmą udziały w kapitale zakładowym spółki holdingowej. Na etapie zawiązania spółki holdingowej nie planuje się wnoszenia do spółki holdingowej wkładów pieniężnych ani przyjęcia do spółki holdingowej innych wspólników niż Wnioskodawca, Wspólnik 2 i Wspólnik 3.

Obecnie Wnioskodawca przygotowuje plan przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie podlegał badaniu przez biegłego rewidenta, wyznaczonego przez Sąd Rejestrowy. W dalszej kolejności, planowane jest podpisanie oświadczenia o przekształceniu oraz aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej), a także powołanie jej organów, a następnie złożenie wniosku o wpis spółki przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Kolejno zawarta będzie umowa spółki holdingowej i umowy aportowe dotyczące przeniesienia udziałów spółek operacyjnych na spółkę holdingową. Następnie złożony zostanie wniosek o wpis spółki holdingowej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez spółkę holdingową udziałów innych spółek w ten sposób, że:

1.  Wnioskodawca wniesie do spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki holdingowej:
    1.  udziały reprezentujące łącznie 100% kapitału zakładowego i 100% głosów w spółce przekształconej,
    2.  udziały reprezentujące łącznie 60% kapitału zakładowego i 60% głosów w spółce pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  Wspólnik 2 wniesie do spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki holdingowej, udziały reprezentujące łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w spółce pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
3.  Wspólnik 3 wniesie do spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki holdingowej, udziały reprezentujące łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w spółce pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje powstanie po stronie spółki holdingowej przychodu w wysokości wartości udziałów przekazanych Wnioskodawcy, Wspólnikowi 2 i Wspólnikowi 3 oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę holdingową?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez spółkę holdingową udziałów innych spółek w ten sposób, że:

1.  Wnioskodawca wniesie do spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki holdingowej:
    1.  udziały reprezentujące łącznie 100% kapitału zakładowego i 100% głosów w spółce przekształconej,
    2.  udziały reprezentujące łącznie 60% kapitału zakładowego i 60% głosów w spółce pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  Wspólnik 2 wniesie do spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki holdingowej, udziały reprezentujące łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w spółce pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
3.  Wspólnik 3 wniesie do spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki holdingowej, udziały reprezentujące łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w spółce pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje powstania po stronie spółki holdingowej przychodu w wysokości wartości udziałów przekazanych Wnioskodawcy, Wspólnikowi 2 i Wspólnikowi 3 oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę holdingową.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.) zakresem regulacji tej ustawy objęte są dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w rozumieniu art. 4 ustawy) podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Wedle art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość rynkową rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Przepis art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychód określony art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 2a. przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy, wkładu niepieniężnego uważa się za przychody z zysków kapitałowych.

Jednakże, w związku z przepisem art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Powyższy przepis art. 12 ust. 4d ustawy stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 12 ust. 4d ustawy stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Wśród podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są m.in. spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Jednocześnie art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d ustawy nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d ustawy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć co następuje.

Przepis art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145) stanowi, że osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.) (dalej: k.s.h.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i uzyskuje osobowość prawną. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji powstaje z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 161 § 1 k.s.h.). W świetle przepisu art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową.

W związku z powyższymi przepisami k.s.h. spółka holdingowa, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, w momencie zawarcia umowy tej spółki i wniesienia do niej opisanych wyżej wkładów niepieniężnych, będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, tj. będzie spółką (spółką kapitałową w organizacji) w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w świetle powyższych przepisów k.s.h., spółka przekształcona oraz spółka pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będą spółkami (spółkami posiadającymi osobowość prawną) w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka holdingowa, spółka przekształcona i spółka pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będą spółkami, o których mowa w załączniku nr 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto spółka holdingowa, spółka przekształcona i spółka pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będą miały siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc w myśl art. 1 i z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdą do nich zastosowanie przepisy tej ustawy i będą one podlegały polskiemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym, spółki te będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Wnioskodawca, Wspólnik 2 i Wspólnik 3 są osobami fizycznymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, osoby te będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W związku z powyższym spółka holdingowa, spółka przekształcona i spółka pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a także Wnioskodawca, Wspólnik 2 i Wspólnik 3 spełniają kryteria podmiotowe określone w art. 12 ust. 4d w zw. z ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka holdingowa zostanie zawiązana przez Wnioskodawcę, Wspólnika 2 i Wspólnika 3, którzy obejmą udziały w kapitale zakładowym spółki holdingowej wyłącznie w zamian za wkłady niepieniężne stanowiące udziały spółki przekształconej i spółki pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższą transakcją spółka holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy, Wspólnika 2 i Wspólnika 3 udziały reprezentujące łącznie 100% kapitału zakładowego i 100% głosów w spółce przekształconej oraz udziały reprezentujące łącznie 100% kapitału zakładowego i 100% głosów w spółce pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wobec powyższego spełniona zostanie przesłanka z art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą spółka nabywająca udziały uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka nabywająca, w zamian za nabywane udziały innych spółek, przekaże wspólnikom tych innych spółek własne udziały.

Powyższa wymiana udziałów będzie wiązała się z nabyciem przez spółkę holdingową udziałów od więcej niż jednego wspólnika. W tym przypadku art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie do tej transakcji zastosowanie w powiązaniu z art. 12 ust. 12 ustawy, który przewiduje stosowanie art. 12 ust. 4d ustawy również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Wobec powyższego opisana transakcja wymiany nie spowoduje po stronie spółki holdingowej powstania przychodu z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego.

Dla pełności wywodu należy dodać, że opisana transakcja wymiany nie spowoduje po stronie spółki holdingowej powstania przychodu jedynie pod warunkiem, że nie znajdą zastosowania przesłanki negatywne z art. 12 ust. 13-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym ocena tych przesłanek nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej stosownie do przepisu art. 14b § 2a pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b updop, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 2a. przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego (art. 7b ust. 1 pkt 2 updop).

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4d updop, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 12 ust. 11 updop, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Jak wynika z załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 12 ust. 11 i 16, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9 oraz art. 25a ust. 2 updop zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29).

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 updop).

Stosownie do art. 12 ust. 13 updop, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 updop).

Przedmiotowe regulacje należy wykładać z uwzględnieniem tego że stanowią one implementacje Dyrektywy Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniająca dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich zastąpionej Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Zgodnie z regulacjami unijnymi w celu umożliwienia niezakłóconego funkcjonowania rynku wewnętrznego należy zapewnić neutralną podatkową wymianę udziałów. Implementując przepisy unijne ustawodawca w procesie stanowienia prawa, jak i dokonując wykładni implementowanych przepisów w procesie stosowania prawa należy dokonywać tego w ten sposób by realizować cel przepisu a w szczególności nie doprowadzić do ograniczenia zakresu preferencji podatkowej.

Stosownie do art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: k.s.h.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i uzyskuje osobowość prawną. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji powstaje z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 161 § 1 k.s.h.).

Natomiast art. 551 § 5 k.s.h. i nast. art. 5841\-58413 k.s.h. regulują tryb przekształcania przedsiębiorstwa w spółkę kapitałową.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. Wnioskodawca jest także wspólnikiem w spółce pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada 900 udziałów o łącznej wartości nominalnej 900.000,00 zł reprezentujących łącznie 60% kapitału zakładowego i 60% głosów w spółce. Pozostałymi wspólnikami spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością są dwaj synowie Wnioskodawcy (dalej jako „Wspólnik 2” i „Wspólnik 3”). Wspólnik 2 posiada w spółce 300 udziałów o łącznej wartości nominalnej 300.000,00 zł reprezentujących łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w spółce. Wspólnik 3 posiada w spółce 300 udziałów o łącznej wartości nominalnej 300.000,00 zł reprezentujących łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w spółce. Wnioskodawca planuje wraz ze Wspólnikiem 2 i Wspólnikiem 3 przeprowadzić w 2020 r. kompleksową restrukturyzację prowadzonych działalności. Wnioskodawca planuje zmianę formy prawnej prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, pod firmą C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie Wnioskodawca planuje wraz z Wspólnikiem 2 i Wspólnikiem 3 zawiązanie w 2020 r. spółki holdingowej pod firmą D Holdings spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca wniesie do spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki holdingowej, tj. udziały reprezentujące łącznie 100% kapitału zakładowego i 100% głosów w spółce przekształconej i udziały reprezentujące łącznie 60% kapitału zakładowego i 60% głosów w spółce pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Wspólnik 2 wniesie do spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki holdingowej, udziały reprezentujące łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w spółce pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a Wspólnik 3 wniesie do spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki holdingowej, udziały reprezentujące łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w spółce pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższe udziały zostaną wniesione przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika 2 i Wspólnika 3 do spółki holdingowej równocześnie, jako wkłady niepieniężne wnoszone na etapie zawiązania tej spółki. W zamian za wnoszone udziały Wnioskodawca, Wspólnik 2 i Wspólnik 3 obejmą udziały w kapitale zakładowym spółki holdingowej. Na etapie zawiązania spółki holdingowej nie planuje się wnoszenia do spółki holdingowej wkładów pieniężnych ani przyjęcia do spółki holdingowej innych wspólników niż Wnioskodawca, Wspólnik 2 i Wspólnik 3. Restrukturyzacja ma służyć ochronie majątku oraz umożliwieniu płynnej sukcesji pokoleniowej, a także uporządkowaniu i ujednoliceniu form prowadzenia działalności gospodarczej i sposobu zarządzania majątkiem przez Wnioskodawcę i jego rodzinę.

Spółka holdingowa, spółka przekształcona i spółka pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będą spółkami, o których mowa w załączniku nr 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka holdingowa, spółka przekształcona i spółka pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będą miały siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będą podlegały polskiemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym, spółki te będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Należy zatem zauważyć, że z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 12 ust. 4d updop wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy tym, należy zaznaczyć, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.), w zw. z art. 200 § 1 k.s.h. W konsekwencji normą określoną w art. 12 ust. 4d updop nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie „spółki nabywającej”.

Należy podkreślić, że skoro przepis art. 12 ust. 11 updop w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy wyraźnie stanowi, że art. 12 ust. 4d updop ma zastosowanie do spółki utworzonej według prawa polskiego, określonej m.in. jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, to zakresu omawianego przepisu w żadnym wypadku nie można rozciągać na spółkę, która dopiero powstanie. Oznacza to, że spółka holdingowa, której zawiązanie dopiero nastąpi nie może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop. Spółka, która dopiero będzie zawiązana nie została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że może ona być podmiotem uczestniczącym w transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop.

Zatem w ww. zakresie opisana we wniosku transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 12 ust. 4d i art. 12 ust. 11 updop. Nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie z przychodów określone w art. 12 ust. 4d ww. updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Tytułem uwagi należy wskazać, że zainteresowanym w niniejszej sprawie jest wyłącznie Wnioskodawca, a w konsekwencji funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji będzie miała zastosowanie wyłącznie do Wnioskodawcy – nie zaś do innych stron opisanej we wniosku transakcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.