Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.61.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-29
Teza: Dotyczy ustalenia, czy: ustalając kwotę odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez jej akcjonariuszy i faktycznie przekazanych Spółce do dnia 31 grudnia 2014 r., które to odsetki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.), nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku takiego wzoru znajdować się będzie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, pomnożona przez kwotę wypłacanych odsetek a w mianowniku tego wzoru kwota tylko tej pożyczki (dot. Etapu I albo dot. Etapu II), od której to odsetki podlegają wypłacie; wartość zadłużenia, o której mowa w pytaniu 1 powinna być rozumiana jako wartość wszystkich zobowiązań Spółki (w tym z tytułu pożyczek i zakupu usług) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, ale bez kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej części nominalnej pożyczki; kwota pożyczki, która ma być ujęta w mianowniku wzoru wskazanego w pytaniu 1 powinna być rozumiana jako kwota rzeczywistego salda zadłużenia z tytułu tej pożyczki na dzień zapłaty odsetek (z uwzględnieniem raty kapitałowej spłacanej wraz z odsetkami oraz bez uwzględniania kwoty spłacanych odsetek) czy też jako kwota nominalna tej pożyczki z dnia jej udzielenia.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; wartość-wartość zadłużenia; wskaźnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   ustalając kwotę odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez jej akcjonariuszy i faktycznie przekazanych Spółce do dnia 31 grudnia 2014 r., które to odsetki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.), nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku takiego wzoru znajdować się będzie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, pomnożona przez kwotę wypłacanych odsetek a w mianowniku tego wzoru kwota tylko tej pożyczki (dot. Etapu I albo dot. Etapu II), od której to odsetki podlegają wypłacie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   wartość zadłużenia, o której mowa w pytaniu 1 powinna być rozumiana jako wartość wszystkich zobowiązań Spółki (w tym z tytułu pożyczek i zakupu usług) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, ale bez kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej części nominalnej pożyczki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   kwota pożyczki, która ma być ujęta w mianowniku wzoru wskazanego w pytaniu 1 powinna być rozumiana jako kwota rzeczywistego salda zadłużenia z tytułu tej pożyczki na dzień zapłaty odsetek (z uwzględnieniem raty kapitałowej spłacanej wraz z odsetkami oraz bez uwzględniania kwoty spłacanych odsetek) czy też jako kwota nominalna tej pożyczki z dnia jej udzielenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   ustalając kwotę odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez jej akcjonariuszy i faktycznie przekazanych Spółce do dnia 31 grudnia 2014 r., które to odsetki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.), nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku takiego wzoru znajdować się będzie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, pomnożona przez kwotę wypłacanych odsetek a w mianowniku tego wzoru kwota tylko tej pożyczki (dot. Etapu I albo dot. Etapu II), od której to odsetki podlegają wypłacie,
*   wartość zadłużenia, o której mowa w pytaniu 1 powinna być rozumiana jako wartość wszystkich zobowiązań Spółki (w tym z tytułu pożyczek i zakupu usług) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, ale bez kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej części nominalnej pożyczki,
*   kwota pożyczki, która ma być ujęta w mianowniku wzoru wskazanego w pytaniu 1 powinna być rozumiana jako kwota rzeczywistego salda zadłużenia z tytułu tej pożyczki na dzień zapłaty odsetek (z uwzględnieniem raty kapitałowej spłacanej wraz z odsetkami oraz bez uwzględniania kwoty spłacanych odsetek) czy też jako kwota nominalna tej pożyczki z dnia jej udzielenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności X spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest projektowanie, budowa i eksploatacja północnego odcinka Autostrady realizowane w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółki zaciągnęła od wszystkich swoich akcjonariuszy pożyczki na częściowe finansowanie działalności. Kwoty pożyczek zostały wypłacone Spółce częściowo przed, a częściowo po 1 stycznia 2015 r. W chwili wypłaty tych pożyczek na rzecz Spółki trzej jej akcjonariusze (będący jednocześnie pożyczkodawcami) posiadali (każdy z nich) udziały w jej kapitale zakładowym przekraczające 25% akcji a czwarty akcjonariusz (również będący pożyczkodawcą) posiadał udział w tym kapitale niższy niż 25%.

Wskazane powyżej procentowe udziały w kapitale Spółki odpowiadały udziałowi w liczbie głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy.

Łączna kwota pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od akcjonariuszy przekroczyła trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego.

Kapitał zakładowy Spółki został w całości pokryty wkładami pieniężnymi.

Spółka zawarła z akcjonariuszami dwie odrębne umowy pożyczek (dla Etapu I oraz dla Etapu II realizowanego projektu). Zgodnie z zawartymi umowami pożyczek, odsetki od nich oraz raty kapitałowe pożyczek płatne są w datach przypadających co pół roku (przy czym daty te są inne dla pożyczki dot. Etapu I oraz pożyczki dot. Etapu II). Na niektóre z dat, w które przypadał w przeszłości termin spłaty odsetek, Spółka, poza zobowiązaniami wynikającymi z umów pożyczek, posiadała wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”), również znaczące zobowiązania z tytułu świadczenia przez nich usług na rzecz Spółki.

Spółka nie dokonała wyboru metody rozliczania odsetek od pożyczek opisanej w art. 15c UPDOP.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy ustalając kwotę odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez jej akcjonariuszy i faktycznie przekazanych Spółce do dnia 31 grudnia 2014 r., które to odsetki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.), nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku takiego wzoru znajdować się będzie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, pomnożona przez kwotę wypłacanych odsetek a w mianowniku tego wzoru kwota tylko tej pożyczki (dot. Etapu I albo dot. Etapu II), od której to odsetki podlegają wypłacie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy wartość zadłużenia, o której mowa w pytaniu 1 powinna być rozumiana jako wartość wszystkich zobowiązań Spółki (w tym z tytułu pożyczek i zakupu usług) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, ale bez kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej części nominalnej pożyczki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy kwota pożyczki, która ma być ujęta w mianowniku wzoru wskazanego w pytaniu 1 powinna być rozumiana jako kwota rzeczywistego salda zadłużenia z tytułu tej pożyczki na dzień zapłaty odsetek (z uwzględnieniem raty kapitałowej spłacanej wraz z odsetkami oraz bez uwzględniania kwoty spłacanych odsetek) czy też jako kwota nominalna tej pożyczki z dnia jej udzielenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Przytoczony przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów wymienionych w tych przepisach przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W orzecznictwie sądowym i interpretacjach organów podatkowych przyjmuje się, że pojęcie „zadłużenia” użyte w tym przepisie oznacza zadłużenie z jakiegokolwiek tytułu (wobec wskazanych w nim podmiotów), a zatem zadłużenie zarówno z tytułu pożyczek, odsetek od tych pożyczek, jak z innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług).

W celu ustalenia, jaka część odsetek od pożyczki nie może zostać zaliczona, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wartość zadłużenia wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego podatnika, należy posłużyć się następującym wzorem:

NKUP = Z- (3 x KZ)/P \*O

gdzie:

*   NKUP - to kwota odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;
*   Z - „całkowite zadłużenie” - wartość wszystkich zobowiązań Spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP (a zatem w przypadku Spółki - pożyczkodawców/akcjonariuszy posiadających indywidualnie ponad 25% praw głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy), bez kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej części nominalnej pożyczki; wyłączenie z kalkulacji całkowitego zadłużenia kwoty pożyczek udzielonych przez akcjonariusza, który posiada indywidualnie mniej niż 25% akcji Spółki zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2010 r. nr ITPB3/423-812/09/PS wydanej dla Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
*   KZ - kapitał zakładowy;
*   O - wypłacane odsetki;
*   P - kwota pożyczki, od której są wypłacane odsetki (wyłącznie dot. Etapu I w dacie spłaty odsetek dla Etapu I, oraz wyłącznie dot. Etapu II w dacie spłaty odsetek dla Etapu II)

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe:

1.  interpretacji indywidualnej nr IPPB6/4510-328/16-3/AM Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej 12 lipca 2016 r.,
2.  interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-454b/13/MK Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydanej 27 grudnia 2013 r.,
3.  interpretacji indywidualnej nr IPTPB3/423-415/12-5/IR Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydanej 23 lutego 2013 r.,
4.  interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-966/11-2/AG Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej 7 lutego 2012 r.,
5.  interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-276/09-2/JB Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej 31 lipca 2009 r.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze fakt, że pojęcie „zadłużenia” oznacza sumę długów, jakie podatnik posiada wobec określonych w tym przepisie podmiotów (w przypadku Spółki - pożyczkodawców/akcjonariuszy posiadających indywidualnie ponad 25% praw głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy), a zatem o długu mówi się tylko wtedy, kiedy po stronie podatnika istnieje zobowiązanie, to do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, określonego na dzień zapłaty odsetek, nie należy wliczać ani kwoty odsetek spłacanych w tym dniu ani spłacanej w tym samym dniu raty kapitałowej pożyczki. Kwoty te nie stanowią bowiem już, na dzień zapłaty odsetek, „zadłużenia”, gdyż ich spłata skutkuje wygaśnięciem zobowiązania (długu).

Taki pogląd został wyrażony m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

1.  interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-276/09-2/JB Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej 31 lipca 2009 r.,
2.  interpretacji indywidualnej nr IPTPB3/423-415/12-5/IR Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydanej 23 lutego 2013 r.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, w mianowniku wzoru wskazanego w pytaniu 1 powinna zostać uwzględniona kwota rzeczywistego salda zadłużenia z tytułu pożyczki na dzień zapłaty odsetek (z uwzględnieniem raty kapitałowej spłacanej w tym dniu oraz bez uwzględniania kwoty spłacanych odsetek).

Takie podejście do tego zagadnienia jest zgodne z celem, jaki przyświecał tzw. „testowi zadłużenia”, który należy przeprowadzić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP. Każda spłata kwoty głównej pożyczki wpływa na zadłużenie, o którym mowa w tym przepisie a skoro przepis ten nakazuje badać poziom zadłużenia na dzień płatności odsetek, to wszelkie spłaty kapitału pożyczki dokonane przed tą datą muszą pomniejszać jego wartość i wpływać na kalkulację odsetek nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Powyższy pogląd jest szeroko prezentowany w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W interpretacjach tych podkreśla się, że część kwoty głównej pożyczki, spłacona przed dniem dokonania spłaty odsetek naliczonych od tej pożyczki, nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu wielkości zadłużenia wobec kwalifikowanych pożyczkodawców na dzień zapłaty odsetek. Spłacona kwota reprezentuje bowiem zobowiązanie, które już wygasło a zatem nie jest ono już zadłużeniem.

Jako przykład takiego sposobu rozumienia analizowanych przepisów wskazać można między innymi interpretację z 19 lipca 2013 r., nr IPTPB3/423-136/13-5/IR wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. W rozstrzygnięciu tym wskazano: (\`(...)\`) zdaniem tut. Organu, w przypadku, w którym spłata odsetek naliczonych od pożyczki nastąpi po spłacie części kwoty głównej pożyczki, w wartości zadłużenia Spółki, obliczanej na dzień zapłaty odsetek na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy wobec płaconych odsetek od pożyczki, nie będzie się uwzględniać części kwoty głównej pożyczki spłaconej wcześniej oraz odsetek od pożyczki płaconych w terminie płatności.

Podobny pogląd wyrażono także w interpretacjach indywidualnych:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 grudnia 2014 r., nr IPTPB3/423-300/14-4/IR,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 marca 2014 r., nr IPTPB3/423-466/13-4/IR,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lutego 2008 r., nr IBPB3/423-337/07/PC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Z wniosku wynika, że część pożyczek została Wnioskodawcy przekazana do 31 grudnia 2014 r., dlatego w tym przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z przepisem art. 7 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: „ustawa nowelizująca”) do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 1 stycznia 2015 r.), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Analiza treści powołanego przepisu ustawy nowelizującej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenia z tytułu cienkiej kapitalizacji (w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.) nie mają zastosowania w sytuacji, w której pożyczka została faktycznie przekazana podatnikowi przed 1 stycznia 2015 r.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem, przyjmuje się, że warunek odnoszący się do wskaźnika procentowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, jest spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Natomiast, w myśl art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 oraz w ust. 7 updop, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy wspólników, zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak szczególnych regulacji odnośnie sposobu wyliczenia wysokości zadłużenia na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Analizując przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, przy ustalaniu kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez akcjonariuszy podlegającej ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru znajdować się będzie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotnością kapitału zakładowego Spółki, a w mianowniku tego wzoru uwzględniona zostanie otrzymana „kwota pożyczki”, od której to odsetki podlegają wypłacie.

Ad. 1

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika bowiem jednoznacznie, że odsetki od pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodów „w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia”. We wskazanych przepisach ustawodawca nie wskazuje na „pozostałą do spłaty kwotę pożyczki” czy „wartość pożyczki na dzień zapłaty odsetek”.

Obrazując powyższe, wzór do obliczenia kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów będzie wyglądał następująco:

NKUP = Z – (3 x KZ) / P \* O

gdzie:

NKUP - to kwota odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

Z - „całkowite zadłużenie” - wartość wszystkich zobowiązań Spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, bez kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej części nominalnej pożyczki;

KZ - kapitał zakładowy;

O - wypłacane odsetki;

P - kwota pożyczki, od której są wypłacane odsetki.

Ad. 2

Ponieważ użyte w ww. przepisach pojęcie „wartości zadłużenia” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. (por. „Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Co istotne, w analizowanym przepisie mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś konkretnego tytułu. Powyższe wskazuje, że wartość zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego spółki ustala się z uwzględnieniem każdego istniejącego na moment zapłaty odsetek zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy), to jest zarówno zadłużenia z tytułu pożyczek, odsetek od tych pożyczek, jak z innych tytułów. Mowa jest przy tym o faktycznie istniejącym na dzień spłaty odsetek zadłużeniu (tj. długach pozostających do uregulowania przez spółkę w przyszłości).

„Innymi słowy, pojęcie „zadłużenie” zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu). Użyte w ww. przepisie pojęcie „wartość zadłużenia” oznacza sumę długów, czyli wartość wszystkich zobowiązań pożyczkobiorcy (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłaconych w danym dniu odsetek oraz spłaconej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Należy zatem zauważyć, że zapłata przez Spółkę na rzecz udziałowca odsetek od udzielonej przez niego pożyczki oraz raty kapitałowej pożyczki, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tego tytułu. W dniu zapłaty odsetek Wnioskodawca „uwalnia się” od zadłużenia wobec udziałowca z tytułu tych odsetek oraz części kapitału pożyczki.

Zatem, wartość zadłużenia na dzień spłaty całości lub części odsetek, dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, powinna obejmować wszelkie zadłużenie Spółki wobec Udziałowca (oraz innych podmiotów posiadających minimum 25% udziałów w kapitale Udziałowca), z wyłączeniem kwoty zapłaconych w tym dniu odsetek i kwoty spłaconego kapitału. Wyłączeniu nie będą podlegały natomiast pozostałe niewymagalne odsetki od otrzymanych pożyczek, stanowią one bowiem zobowiązanie Wnioskodawcy pozostające do spłaty w przyszłości.

Ad. 3

W przedstawionym wzorze do obliczenia kwoty odsetek od danej pożyczki dla danego Etapu udzielonej Spółce przez akcjonariusza, należy odnieść się (w liczniku wzoru) do różnicy pomiędzy wartością całkowitego zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki oraz (w mianowniku tego wzoru) do otrzymanej „kwoty pożyczki” czyli kwoty pożyczki dla danego Etapu, od której to odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, co pozwala ustalić proporcję, w jakiej pozostaje wartość nadwyżki całkowitego zadłużenia Spółki ponad trzykrotnością jej kapitału zakładowego do całej kwoty danej pożyczki (dla Etapu I bądź Etapu II) - określającą wysokość odsetek od takiej pożyczki wyłączonych z kosztów podatkowych.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika bowiem jednoznacznie, że odsetki od pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodów „w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia”. We wskazanych przepisach ustawodawca nie wskazuje na „pozostałą do spłaty kwotę pożyczki” czy „wartość pożyczki na dzień zapłaty odsetek”.

Reasumując, w mianowniku wzoru wskazanego w pkt 1, powinna zostać ujęta otrzymana „kwota pożyczki”, od której to odsetki podlegają wypłacie, a nie kwota rzeczywistego salda zadłużenia z tytułu pożyczki na dzień zapłaty odsetek.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   ustalając kwotę odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez jej akcjonariuszy i faktycznie przekazanych Spółce do dnia 31 grudnia 2014 r., które to odsetki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.), nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku takiego wzoru znajdować się będzie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, pomnożona przez kwotę wypłacanych odsetek a w mianowniku tego wzoru kwota tylko tej pożyczki (dot. Etapu I albo dot. Etapu II), od której to odsetki podlegają wypłacie jest prawidłowe,
*   wartość zadłużenia, o której mowa w pytaniu 1 powinna być rozumiana jako wartość wszystkich zobowiązań Spółki (w tym z tytułu pożyczek i zakupu usług) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, ale bez kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej części nominalnej pożyczki jest prawidłowe,
*   kwota pożyczki, która ma być ujęta w mianowniku wzoru wskazanego w pytaniu 1 powinna być rozumiana jako kwota rzeczywistego salda zadłużenia z tytułu tej pożyczki na dzień zapłaty odsetek (z uwzględnieniem raty kapitałowej spłacanej wraz z odsetkami oraz bez uwzględniania kwoty spłacanych odsetek) czy też jako kwota nominalna tej pożyczki z dnia jej udzielenia jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.