Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.171.2024.4.ND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-26
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: odmowa; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42b-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA O ODMOWIE WYDANIA WIS**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku (…) z dnia 10 kwietnia 2024 r. (data wpływu 10 kwietnia 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 10 maja 2024 r. (data wpływu 13 maja 2024 r.) oraz z dnia 19 czerwca 2024 r. (data wpływu 19 czerwca 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej – _wykonania dokumentacji projektowej i ekspertyzy konstrukcyjnej dachów oraz montażu instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków przy ul. (…), a także przygotowania wniosku o grant OZE._

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 kwietnia 2024 r. do tut. Organu wpłynął wniosek (…), uzupełniony w dniach 13 maja 2024 r. i 19 czerwca 2024 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. przedmiotu wniosku.

**We wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis:**

_(…) wykonujemy montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku jakim jest blok mieszkalny._

_Energia elektryczna wyprodukowana dzięki zamontowanej instalacji będzie wykorzystywana na potrzeby części wspólnych budynku: klatki schodowe, windy, itp._

_Nie jesteśmy pewni jaką stawkę VAT zastosować 23% czy 8% ponieważ możemy zakwalifikować budynek do Społecznego Programu Mieszkaniowego._

_Proszę o wsparcie w ustaleniu poprawnej stawki VAT._

Pismem z dnia 10 maja 2024 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 30 kwietnia 2024 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.171.2024.1.ND, Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując:

(…)

1\. Jednoznaczne określenie czynności, które Wnioskodawca wykonuje w celu wykonania niniejszej usługi (należy je wymienić oraz dokładnie opisać).

\- _Wykonanie (…) instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków przy ul. (…) o mocy (…)._

\- _Wykonanie dokumentacji projektowej dla w/w zadania._

\- _Wykonanie ekspertyzy konstrukcyjnej dachów, na których będą zainstalowane panele fotowoltaiczne._

\- _Przygotowanie wniosku o grant OZE wraz z wymaganą dla wniosku dokumentacją._

2\. Wskazanie jaki cel realizuje niniejsza usługa.

\- _Pozyskanie i przetworzenie energii słonecznej w energię elektryczną wykorzystywaną podczas użytkowania budynku._

_(…)_

5\. Wskazanie czy instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.). Jeśli tak należy jednoznacznie wskazać jej parametry.

\- _Tak, poniżej parametry (…)._

\- _Moc elektryczna – (…)._

6\. Określenie czy przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna będzie funkcjonalnie związana z budynkiem (blokiem mieszkalnym), o którym mowa we wniosku.

\- _Tak_

7\. Wskazanie informacji dotyczących budynku, w którym będzie wykonywany przedmiot wniosku poprzez:

a) wskazanie całkowitej powierzchni użytkowej budynku zgodnie z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.),

\- _Powierzchnia całkowita użytkowa (…) m2, powierzchnia mieszkalna (…) m2._

b) wskazanie jaki procent całkowitej powierzchni użytkowej budynku przeznaczony jest na poszczególne cele (cele mieszkaniowe, cele usługowe) wraz z podaniem przypadającej im powierzchni użytkowej w m2 obliczonej zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

\- _Powierzchnia całkowita użytkowa (…) m2, powierzchnia mieszkalna (…) m2._

c) wskazanie jaka jest klasyfikacja budynku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (symbol PKOB czterocyfrowy),

\- _PKOB 1122_

d) wskazanie czy budynek spełnia kryteria zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych,

\- _Tak_

_(…)_

Do uzupełnienia wniosku dołączono: (…)

Pismem z dnia 19 czerwca 2024 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 11 czerwca 2024 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.171.2024.2.ND, Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując:

_(…)_

1\. Wskazanie czy Wnioskodawca wykonuje wyłącznie usługę/świadczenie kompleksowe polegające na - wykonaniu dokumentacji projektowej i ekspertyzy konstrukcyjnej dachów oraz montażu instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków przy ul. (…), a także przygotowaniu wniosku o grant OZE czy dostarcza również towar (jeżeli tak, należy wskazać jaki).

\- _Wykonawca wykonuje wyłącznie ww. świadczenie kompleksowe._

2\. Wskazanie, która z czynność wykonywanych w ramach niniejszej usługi/świadczenia kompleksowego, zdaniem Wnioskodawcy, jest elementem dominującym, a które czynności stanowią elementy pomocnicze, służące każdorazowo lepszemu wykonaniu świadczenia głównego.

\- _Elementem dominującym jest wykonanie montażu instalacji fotowoltaicznej na dachu bloku mieszkalnego, pomocnicze (lecz niezbędne do wykonania danej instalacji) elementy to wykonanie dokumentacji projektowej, ekspertyzy konstrukcyjnej dachów oraz odrębny element przygotowania wniosku o grant OZE._

3\. Wyjaśnienie, na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między towarami i/lub usługami wchodzącymi w skład usługi/świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że nie mogą one być świadczone odrębnie.

\- _Zależność między usługami wchodzącymi w skład świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku jest bardzo istotna. Wykonanie ekspertyzy, czy dokumentacji projektowej warunkowało wykonanie instalacji fotowoltaicznej na dachu danego budynku. Zapewniło poprawność techniczną oraz bezpieczeństwo całej instalacji._

4\. Sprecyzowanie, w jaki sposób elementy pomocnicze wchodzące w skład usługi/świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia (elementu) głównego.

\- _Bez elementów pomocniczych nie mógłby odbyć się montaż instalacji fotowoltaicznej na tym konkretnym budynku (bloku mieszkalnym). Wykonanie ekspertyzy czy dokumentacji projektowej warunkowało wykonanie instalacji fotowoltaicznej oraz zapewniło poprawność techniczną i bezpieczeństwo całej instalacji._

5\. Wskazanie, jak kształtuje się wartość poszczególnych elementów usługi/świadczenia kompleksowego (w tym wartość dostarczanych towarów, jeśli Wnioskodawca dostarcza towary w ramach przedmiotu wniosku) w odniesieniu do całości świadczenia.

\- _Poniższe wartości poszczególnych elementów świadczenia kompleksowego pokazano względem jednego odrębnego budynku._

\- _Wykonanie instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku (bloku mieszkalnego) o mocy (…): (…)._

\- _Wykonanie dokumentacji projektowej dla w/w zadania: (…)._

\- _Wykonanie ekspertyzy konstrukcyjnej dachu na którym zainstalowano instalację fotowoltaiczną: (…)._

\- _Przygotowania wniosku o grant OZE: (…)._

\- _Łącznie (…)._

6\. Wskazanie czy budynki (…) stanowią samodzielne i niezależne budynki w świetle definicji wyrażonej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024r. poz. 725).

\- _Każdy segment jest osobnym budynkiem w myśl art. 3 ust. 2 ustawy prawo budowlane._

(…)

Do uzupełnienia wniosku załączono: (…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 15 lipca 2024 r. znak 0111-KDSB1-1.440.171.2024.3.ND tutejszy Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 15 lipca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają **istotne ograniczenie** zarówno w odniesieniu do **podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS**, jak również co do **przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie**.

Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez **osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS**, jak również czy **zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS**.

Należy zwrócić uwagę, że **Wnioskodawca składając wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej wskazuje na zakres swojego żądania**. WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca we wniosku z dnia 10 kwietnia 2024 r. wskazał na zakres swojego żądania określając, że przedmiotem wniosku jest jedna usługa.

W związku z faktem, iż na formularzu do wniosku WIS w pozycji _Szczegółowy opis towaru/usługi_ Wnioskodawca odniósł się w sposób zbyt ogólnikowy i mało szczegółowy do przedmiotu wniosku, tut. Organ wystosował do Wnioskodawcy w dniu 30 kwietnia 2024 r. wezwanie, znak 0111-KDSB1-1.440.171.2024.1.ND. W piśmie wezwano m.in. o jednoznaczne określenie czynności, które Wnioskodawca wykonuje w ramach przedmiotowej usługi.

Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 10 maja 2024 r. wskazał, iż przedmiot wniosku obejmuje następujące czynności:

\- _Wykonanie (…) instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków przy ul. (…) o mocy (…)._

\- _Wykonanie dokumentacji projektowej dla w/w zadania._

\- _Wykonanie ekspertyzy konstrukcyjnej dachów, na których będą zainstalowane panele fotowoltaiczne._

\- _Przygotowanie wniosku o grant OZE wraz z wymaganą dla wniosku dokumentacją._

Po analizie wniosku i nadesłanego uzupełnienia tut. Organ wystosował do Wnioskodawcy w dniu 11 czerwca 2024 r. kolejne wezwanie, znak: 0111-KDSB1-1.440.171.2024.2.ND. W piśmie tym wezwano Wnioskodawcę m.in. o wskazanie elementu dominującego oraz elementów pomocniczych w ramach wykonywanego świadczenia oraz wyjaśnienie zależności między usługami składającymi się na przedmiotowe świadczenie.

W wezwaniu tym pouczono Wnioskodawcę, że WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu) – co wynika z art. 42b ust. 5 ustawy.

Ponadto tut. Organ poinformował Wnioskodawcę w jakich sytuacjach możemy mówić o wystąpieniu świadczenia złożonego. Organ podkreślił również, iż w sytuacji gdy przedmiotem sprawy są w istocie różne towary/usługi nieskładające się na jedno świadczenie kompleksowe, wówczas **ich klasyfikacja może zostać dokonana wyłącznie w odrębnych postępowaniach wszczętych odrębnymi wnioskami o wydanie WIS.**

Wnioskodawca w piśmie z dnia 19 czerwca 2024 r. ostatecznie doprecyzował przedmiot wniosku wskazując, że w ramach złożonego wniosku oczekuje wydania wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia kompleksowego obejmującego wykonanie dokumentacji projektowej i ekspertyzy konstrukcyjnej dachów oraz montażu instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków przy ul. (…), a także przygotowanie wniosku o grant OZE.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, iż w ramach oferowanego świadczenia kompleksowego_: (…) elementem dominującym jest wykonanie montażu instalacji fotowoltaicznej na dachu bloku mieszkalnego_, _pomocnicze (lecz niezbędne do wykonania danej instalacji) elementy to wykonanie dokumentacji projektowej, ekspertyzy konstrukcyjnej dachów oraz odrębny element - przygotowanie wniosku o grant OZE. (…) Zależność między usługami wchodzącymi w skład świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku jest bardzo istotna. Wykonanie ekspertyzy czy dokumentacji projektowej warunkowało wykonanie instalacji fotowoltaicznej na dachu danego budynku. Zapewniło poprawność techniczną oraz bezpieczeństwo całej instalacji._

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także informacje wskazane we wniosku oraz uzupełnieniach, jak również dołączone załączniki należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)._

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: _(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_.

Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: _(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. **Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu**._ W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: _Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać **odrębnej ocenie dla celów VAT**. Dotyczy to **nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu** (…)_ (pogrubienie Organu).

Oczywiście w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku możemy wskazać „jednolity cel gospodarczy” Zamawiającego, jakim niewątpliwie jest kompleksowe _wykonanie dokumentacji projektowej i ekspertyzy konstrukcyjnej dachów oraz montaż instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków przy ul. (…), a także przygotowanie wniosku o grant OZE_. Jednak, jak wyraźnie pisze Rzecznik Generalna, dla celów podatku VAT, każde świadczenie objęte „jednolitym celem gospodarczym” należy poddać odrębnej ocenie.

W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: _Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. **Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT**. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…)_

_W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…)”_ (pkt 20 i 21 opinii, pogrubienie Organu).

Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji. Na gruncie analizowanej sprawy, cel gospodarczy świadczenia dotyczącego wykonania instalacji fotowoltaicznych, może służyć wygodzie stron zawartej umowy, jednak nie realizuje założeń funkcjonalności systemu VAT.

Każdej czynności realizowanej w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego, należy przyjrzeć się odrębnie - przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - mimo faktu, że z punktu widzenia stron analizowanego świadczenia, są ze sobą powiązane. Ogólne reguły wynikające z Dyrektywy VAT, są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji (zawieranej umowy).

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia Wnioskodawcy bądź Zamawiającego, przedmiotem opisanego we wniosku świadczenia jest _–_ _wykonanie dokumentacji projektowej i ekspertyzy konstrukcyjnej dachów oraz montaż instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków przy ul. (…), a także przygotowanie wniosku o grant OZE._ Niemniej, taka subiektywna ocena nie może przysłonić faktu, że finalny efekt jest możliwy po zrealizowaniu szeregu czynności przez Wnioskodawcę, które to czynności nie są pozbawione samodzielnego ekonomicznego sensu i znaczenia, a co za tym idzie można je wyodrębnić. Niewątpliwie dla Zamawiającego działanie Wnioskodawcy ma charakter kompleksowy, jednak nie oznacza to, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS czynności składające się na realizację przedmiotowego świadczenia tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W przedmiotowej sprawie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia, tut. Organ dokonał analizy opisu świadczenia przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniach oraz (…).

Odnosząc się do czynności wymienionych przez Wnioskodawcę tj.:

\- _wykonania (…) instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków przy ul. (…) o mocy (…),_

\- _wykonania dokumentacji projektowej dla w/w zadania,_

\- _wykonania ekspertyzy konstrukcyjnej dachów, na których będą zainstalowane panele fotowoltaiczne,_

\- _przygotowania wniosku o grant OZE wraz z wymaganą dla wniosku dokumentacją__,_

wskazać należy, że czynności te, nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby ich rozdzielenie nie było możliwe.

Należy zauważyć, że zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedno świadczenie (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to jednak wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na owe świadczenie składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczne, jednorodne świadczenie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie występuje, ponieważ istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych czynności.

W zakresie czynności projektowych oraz formalno-prawnych zasadne jest powołanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1265/17, w którym kwestię sporu stanowiło: _Czy usługi projektowe oraz formalno-prawne będące I etapem realizacji umowy dotyczącej zamówienia budowy linii, bądź stacji elektroenergetycznej, świadczone jako podwykonawca należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować odwrotnym obciążeniem?_

W powyższym wyroku Sąd zgodził się z zaprezentowanym stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że: _(…) **wskazane we wniosku usługi budowlane, projektowe oraz formalno-prawne** (\`(...)\`) **mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie**. (\`(...)\`) a ponadto jest to I etap realizacji umowy (umowa swym zakresem – zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy – obejmuje wykonanie: prac projektowych, robót budowlanych). Bez znaczenia natomiast w przedmiotowej sprawie pozostaje, że usługi projektowe, formalno-prawne i usługi budowlane wynikają z jednej umowy i są realizowane w ramach jednej inwestycji budowlanej. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy więc do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług budowlanych oraz świadczeniem usług projektowych i formalno-prawnych. Wobec czego w odniesieniu do tych czynności nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. Ponadto wskazać należy, iż usługi projektowe oraz formalno-prawne, mimo iż są czynnościami pośrednio związanymi z robotami budowlanymi nie stanowią robót budowlanych. **Roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie, natomiast usługi projektowe polegają na współdziałaniu w zakresie bezpośredniego wykonawstwa budowlanego. Nie tworzą w sposób bezpośredni nowych dóbr, dlatego nie mogą być uznane za roboty budowlane.**_

_Z powyższego wynika zatem, że usługa wykonania projektu i formalno-prawna oraz usługa budowlana nie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z tych też względów nie ma podstaw aby opisane we wniosku czynności traktować jako usługę kompleksową. W konsekwencji, mimo że czynności opisane przez Wnioskodawcę wykonywane są w ramach jednej umowy, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny zostać rozliczone (opodatkowane) wg właściwych dla nich zasad._

_Usługi projektowe oraz formalno-prawne w ramach I etapu realizacji umowy Wnioskodawca nie powinien wskazywać w fakturach jako sprzedaży w ramach kompleksowej usługi budowlanej. Przy robotach budowlanych, co do zasady, projekt ma bardzo istotne znaczenie i sam w sobie stanowi pewną odrębną całość, tym samym nie może wraz z usługą budowlaną składać się na jedno świadczenie kompleksowe. (…)_ (pogrubienie tut. Organu)

Jak wynika z wyżej powołanego wyroku WSA, możliwe jest dokonanie wyodrębnienia usług projektowych od budowlanych (wykonawczych). Przenosząc powyższy wyrok na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż wykonanie dokumentacji projektowej niezbędnej dla zrealizowania zadania tj. wykonania (…) instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków przy ul. (…) - nie może być uznane za jedno świadczenie kompleksowe wraz z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych, ponieważ usługi dotyczące wykonania instalacji fotowoltaicznych polegają na bezpośrednim wykonawstwie, natomiast usługi projektowe polegają na współdziałaniu w zakresie bezpośredniego wykonawstwa.

Natomiast odnosząc się do pozostałych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż wykonanie ekspertyzy konstrukcyjnej dachów, na których będą zainstalowane panele fotowoltaiczne, czy przygotowanie wniosku o grant OZE wraz z wymaganą dla wniosku dokumentacją również nie stanowi czynności pomocniczych względem świadczenia głównego jakim jest wykonanie (…) instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków. Są to bowiem odrębne czynności, które realizowane samodzielnie nie tracą ekonomicznego sensu, a ponadto można rozdzielić je tak, że nie zmieni to ich charakteru.

Co więcej wykonanie ekspertyzy konstrukcyjnej dachów bez uszczerbku dla świadczenia głównego może być wykonywane przez inny podmiot. Z kolei przygotowanie wniosku o grant OZE wraz z wymaganą dla wniosku dokumentacją stanowi czynność znajdującą się w kompetencji inwestora. W tym przypadku Wnioskodawca w postępowaniu administracyjnym nie występuje w swoim imieniu lecz w imieniu i na rzecz Inwestora/Zamawiającego.

Podkreślenia wymaga, iż o występowaniu czynności pomocniczej, względem świadczenia głównego, możemy mówić w sytuacji, gdy element ten jest niezbędny dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. W niniejszej sprawie zarówno czynność wykonania ekspertyzy konstrukcyjnej dachów, na których będą zainstalowane panele fotowoltaiczne, jak również czynność przygotowania wniosku o grant OZE wraz z wymaganą dla wniosku dokumentacją stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które na gruncie podatku VAT powinny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Nie są to bowiem czynności, bez których nie jest możliwe wykonanie czynności głównej.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, ponieważ możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności.

Przedmiotowe czynności mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa wykonania dokumentacji projektowej nie determinuje usługi wykonania ekspertyzy konstrukcyjnej dachów, czy przygotowania wniosku o grant OZE wraz z wymaganą dla wniosku dokumentacją. Tym samym wszystkie wskazane w opisie czynności nie mogą stanowić jednego świadczenia kompleksowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczenia te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi/świadczenia.

Ponadto za brakiem istnienia w analizowanej sprawie argumentów przemawiających za wystąpieniem świadczenia kompleksowego, wskazać należy także na tezy opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, które potwierdzają stanowisko Organu w zakresie braku kompleksowości świadczenia (…).

Rzecznik Generalna również zauważa, że przy badaniu czy dane świadczenie jest kompleksowe, czy też jest zespołem odrębnych świadczeń, **_Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne_** _(10)8. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. **Jeżeli zatem kilka świadczeń** – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – **jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT** (11)9_ (pkt 19. Opinii, pogrubienie tut. Organu).

Fakt, że (…) czynności (…) objęte są jedną umową, nie oznacza, że świadczenie to musi być traktowane jako jedna nierozerwalna całość.

Analiza wniosku, jego uzupełnień oraz dołączonych dokumentów prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca w celu wykonania przedmiotowego świadczenia wykonuje szereg czynności (polegających na wykonaniu (…) instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków przy ul. (…), wykonaniu dokumentacji projektowej dla ww. zadania, wykonaniu ekspertyzy konstrukcyjnej dachów, na których będą zainstalowane panele fotowoltaiczne, a także przygotowaniu wniosku o grant OZE wraz z wymaganą dla wniosku dokumentacją), które są niezależne i mogą być wykonywane odrębnie bez uszczerbku dla pozostałych.

Niewątpliwie wymienione czynności z punku widzenia Wnioskodawcy oraz Zamawiającego mogą stanowić jedną całość, jednakże z analizy poszczególnych czynności jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z wieloma niezależnymi od siebie usługami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych.

Podsumowując, ww. czynności nie składają się na jedno świadczenie złożone, tym samym nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie świadczenia, mogące występować niezależnie.

Ponadto Rzecznik Generalna Juliane Kokott w powoływanej już wcześniej opinii zauważa także, że: _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)._

Tak więc kolejną wskazówką przemawiającą za istnieniem, (…) niezależnych świadczeń jest ustalenie odrębnych cen dla każdej z poszczególnych czynności. Z informacji zawartych w uzupełnieniach (…) wynika, iż poszczególne czynności mają swoje określone ceny. (…)

**Skoro więc zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak wskazano wyżej – nie dotyczy jednego świadczenia kompleksowego to wniosek z dnia 10 kwietnia 2024 r. wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania wiążącej informacji stawkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobligowany jest do odmowy wydania WIS.**

Podkreślenia wymaga, iż patrząc z punktu widzenia nabywcy (Zamawiającego), Organ nie kwestionuje, że jest On zainteresowany nabyciem jednego świadczenia kompleksowego objętego jedną umową. **Zgromadzony materiał dowodowy nie daje natomiast podstaw do uznania wszystkich czynności, które wykonuje Wnioskodawca za jedno świadczenie kompleksowe dla celów podatkowych.**

Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji.

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).