Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-326/15-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-07
Teza: Skutki podatkowe związane z przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem
Słowa kluczowe: przychód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015r. (data wpływu: 13 kwietnia 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółdzielnią z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem jego działalności jest produkcja i dystrybucja kosmetyków, chemii gospodarczej oraz opakowań i nakrętek kosmetycznych.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka z o.o.). W najbliższym czasie planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w spółkę komandytową (dalej: Spółka Przekształcona). W przypadku tego przekształcenia, Wnioskodawca zostanie komandytariuszem w Spółce Przekształconej.

Na dzień przekształcenia w Spółce z o.o. (spółce przekształcanej) nie będą występowały niepodzielone zyski.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nabyła w drodze kupna przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą m.in. znaki towarowe, podlegające amortyzacji. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako nabywca znaków towarowych będzie je amortyzować, przy czym możliwe jest ustalenie odrębnych stawek amortyzacji dla celów amortyzacji podatkowej (dokonywanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym) oraz dla amortyzacji bilansowej (dokonywanych na podstawie ustawy o rachunkowości).

Planowane przekształcenie, o którym mowa powyżej, przeprowadzone zostanie na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: KSH). We wskazanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 552 KSH spółka przekształcana (Spółka z o.o.) stanie się Spółką Przekształconą (spółką komandytową) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Na podstawie natomiast art. 553 KSH spółce przekształconej (spółce komandytowej) przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (Spółki z o.o.). Wnioskodawca jako wspólnik spółki przekształcanej (Spółki z o.o.), uczestniczący w przekształceniu, stanie się z dniem przekształcenia wspólnikiem Spółki Przekształconej.

Należy podkreślić, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnik lub wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w przepisach Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Jednym z podstawowych przedmiotów działalności spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia (Spółki Przekształconej) będzie wykorzystywanie znaków towarowych w działalności gospodarczej poprzez udzielanie licencji. Tymi znakami towarowymi będą znaki towarowe zarejestrowane przez Urząd Patentowy RP, na które zgodnie z art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1410 ze zm.) przysługiwać będą prawa ochronne.

Powyższe składniki majątku będą stanowiły także w Spółce Przekształconej, tj. spółce komandytowej wartość niematerialną i prawną zarówno w ujęciu podatkowym, jak i bilansowym.

Wnioskodawca jako przyszły wspólnik spółki osobowej, powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. zakłada, że może wystąpić sytuacja, w której w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wyżej wskazanych wartości niematerialnych i prawnych zostanie w Spółce Przekształconej ustalona inna stawka amortyzacyjna dla potrzeb podatkowych niż dla potrzeb bilansowych (gdzie odpisy dokonywane są przez okres ekonomicznej użyteczności wartości niematerialnej i prawnej).

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) dostarcza przesłanek, które jednostka powinna uwzględnić przy ustalaniu okresu amortyzacji oraz rocznej stawki amortyzacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 2 ustawy o rachunkowości, ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:

1.  liczba zmian, na które pracuje środek trwały;
2.  tempo postępu techniczno - ekonomicznego;
3.  wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;
4.  prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;
5.  przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości, na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

Katalog powyższych przesłanek ma charakter otwarty, co oznacza, że jednostka powinna wziąć pod uwagę także inne okoliczności wpływające na długość okresu amortyzacji, w szczególności te, które wynikała ze specyfiki jej działalności lub rodzaju użytkowanych środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych - tak będzie właśnie w niniejszym stanie faktycznym, z racji specyfiki praw do znaków towarowych.

W efekcie przyjęcia niższej stawki amortyzacyjnej dla potrzeb bilansowych w Spółce Przekształconej może wystąpić sytuacja, w której zysk bilansowy spółki będzie wyższy niż jej zysk podatkowy, a w szczególności może wystąpić sytuacja, w której w ujęciu bilansowym spółka osiągnie zysk, a w ujęciu podatkowym u poszczególnych wspólników Spółki Przekształconej dochód taki wystąpi w wartości niższej niż wynikający proporcjonalnie z prawa do udziału w zysku spółki lub w ogóle nie wystąpi. Ponadto zakłada się, iż zysk bilansowy Spółki Przekształconej może zgodnie z wolą wspólników podlegać podziałowi pomiędzy wspólników w proporcjach wynikających z treści umowy Spółki Przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy udziału w rocznym zysku bilansowym Spółki Przekształconej (tj. spółki komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o.) w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić dla niego przychód do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w sytuacji, gdy wypłata rocznego zysku w części przypadającej na Wnioskodawcę nastąpi w oparciu o zysk bilansowy Spółki Przekształconej, podczas gdy będąc wspólnikiem tej spółki Wnioskodawca osiągnie dochód podatkowy znacznie niższy niż udział w zysku bilansowym z działalności Spółki Przekształconej lub w ogóle go nie osiągnie?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przypadającej na niego części rocznego zysku bilansowego Spółki Przekształconej, której to spółki Wnioskodawca stanie się wspólnikiem w wyniku przekształcenia Spółki z o.o., będzie neutralna dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności, wypłacony Wnioskodawcy zysk nie będzie stanowił przychodu podatkowego Wnioskodawcy nawet wówczas, gdy Spółka Przekształcona, której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem, osiągnie w danym roku obrotowym zysk bilansowy, natomiast z tytułu udziału w Spółce Przekształconej osiągnie on dochód niższy niż wynikający z udziału w zysku bilansowym lub nie osiągnie on dochodu (jako wynik różnicy udziału przypadającego wspólnikowi w przychodach podatkowych oraz w kosztach stanowiących koszty uzyskania przychodów).

Spółka Przekształcona, tj. spółka komandytowa, jaka powstanie w wyniku przekształcenia, nie posiada osobowości prawnej i nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego - podmiotami takimi są natomiast poszczególni wspólnicy spółki komandytowej. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy też prawnymi - udział w dochodzie lub stracie spółki komandytowej podlega u takich osób lub podmiotów opodatkowaniu odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem Spółki Przekształconej, będącej spółką komandytową, a odnoszące się do osób prawnych (takich jak Wnioskodawca), powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 5 ust. 2, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na mocy art. 5 ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie, na mocy art. 12 ust. 3, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając na uwadze w szczególności wyżej przywołane przepisy należy wskazać, iż przychody oraz koszty Spółki Przekształconej są w istocie przychodami i kosztami wspólników Spółki Przekształconej, proporcjonalnie do prawa poszczególnych wspólników do udziału w jej zysku. Tym samym, przychód (dochód) Spółki Przekształconej podlega opodatkowaniu u każdego ze wspólników proporcjonalnie do określonego w umowie spółki prawa poszczególnych wspólników do udziału w zysku spółki. Ustalenie wartości przychodów oraz kosztów z tym przychodem związanych odbywa się, dla potrzeb podatkowych osób prawnych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalony w oparciu o przepisy ww. ustawy dochód, jako różnica pomiędzy wartością przychodów oraz kosztów podatkowych, przypadający na poszczególnych wspólników, podlega bieżącemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wyliczenie podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu rocznym, w szczególności w oparciu o część przypadających na wspólnika Spółki Przekształconej przychodów i kosztów, stanowi ostateczne rozliczenie przychodu (dochodu) osiągniętego przez wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jaką będzie Spółka Przekształcona i prowadzona w jej formie działalność gospodarcza.

Ustalenie wartości przychodów i kosztów spółki osobowej (Spółki Przekształconej) odbywa się również według reguł przewidzianych przepisami ustawy o rachunkowości. Tym niemniej ustalenie tych wartość według reguł wynikających z ustawy o rachunkowości pozostaje bez wpływu na rozliczenia podatkowe. Ustawy podatkowe, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierają bowiem odrębne od ustawy o rachunkowości reguły ustalania wartości przychodów oraz kosztów. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, istnienie różnic w sposobie ustalania wartości przychodów oraz kosztów na gruncie prawa podatkowego oraz rachunkowego musi prowadzić niejednokrotnie do sytuacji, iż wynik ustalony w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości różni się znacząco od wyniku podatkowego ustalonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei według przepisów Kodeksu spółek handlowych (art. 52 § 1 w zw. z art. 103 KSH), wspólnik spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym spółki z końcem każdego roku obrotowego. Zatem podziałowi pomiędzy wspólników takiej spółki podlega zysk określony w sprawozdaniu finansowym, a zatem jest to zysk ustalony w oparciu o reguły wynikające z ustawy o rachunkowości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje jednak, tak jak czyni to w odniesieniu do udziału w zyskach osób prawnych (na mocy reguł wynikających z art. 10 ustawy o CIT) odrębnego, powtórnego opodatkowania zysku rocznego wypłacanego przez spółki osobowe ich wspólnikom na podstawie danych wynikających ze sprawozdań finansowych. Zysk bilansowy wypłacony wspólnikom spółek osobowych podlegał już bowiem opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego jako dochód z działalności gospodarczej na mocy zasad wynikających z art. 5 ustawy o CIT (albo nie podlegał, jeżeli nie wystąpił), dlatego jego późniejsza, faktyczna wypłata na rzecz poszczególnych wspólników nie stanowi już odrębnego od działalności gospodarczej przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, nawet w przypadku, gdy w danym roku obrotowym Spółka Przekształcona (spółka komandytowa) osiągnie zysk bilansowy (ustalony według reguł wynikających z ustawy o rachunkowości), a w ujęciu podatkowym przypadający na Wnioskodawcę udział w „dochodzie” tej spółki będzie oznaczać osiągnięcie dochodu niższego niż wynikającego z udziału w zysku bilansowym, to wypłacany, przypadający na Wnioskodawcę udział w rocznym zysku bilansowym Spółki Przekształconej nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wypłata na jego rzecz udziału w rocznym zysku bilansowym Spółki Przekształconej (spółki komandytowej) nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W szczególności, w opinii Wnioskodawcy wypłacony zysk nie będzie stanowił dla niego przychodu podatkowego, nawet w sytuacji, gdy spółka komandytowa, której będzie on wspólnikiem, osiągnie w danym roku obrotowym zysk bilansowy, natomiast z tytułu udziału w tej spółce komandytowej osiągnie on dochód znacznie niższy niż udział w zysku bilansowym spółki lub nie osiągnie on dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.