Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.975.2016.2.MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-18
Teza: w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; grunty-grunt niezabudowany; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 grudnia 2016 r. (skutecznie doręczone 27 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 grudnia 2016 r. (skutecznie doręczone 27 grudnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  D S.A. (D SA) zamierza nabyć nieruchomości od Pana Janusza B. będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (Sprzedawca). Obecnie Sprzedawca jest właścicielem działki rolnej nr 3/3 o powierzchni 1.0729 ha (zabudowana domem mieszkalnym pow. użytkowej 300 mkw, budynkiem biurowym pow. 250 mkw, trzema magazynami o powierzchni odpowiednio 150 mkw, 320 mkw, 270 mkw, oraz działki rolnej niezabudowanej o powierzchni 1.0963 ha, nr 3/4, o łącznej powierzchni 2.1692 ha. Obie działki (o łącznej powierzchni 2.1692 ha) zwane są dalej łącznie Nieruchomością, która nie jest obecnie objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), a ponadto dla tej Nieruchomości nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu (WZ).
2.  Sprzedający nabył Nieruchomość w 1974 r. Aktem Własności Ziemi, na podstawie ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych. Sprzedający wynajmuje budynki na Nieruchomości na rzecz swojego syna (Tomasza B.), na potrzeby jego jednoosobowej działalności gospodarczej, na podstawie umowy najmu z 2005 r. z późniejszymi aneksami, wystawiając faktury VAT.
3.  Przed zawarciem umowy sprzedaży działka nr 3/3 ma być podzielona w ten sposób, że zostanie z niej wydzielony grunt niezabudowany (o powierzchni 6.005 mkw) i ten grunt, wraz z niezabudowaną działką 3/4 (jako Wydzielona Nieruchomość) zostanie sprzedany do D SA. Zarówno grunt który zostanie wydzielony z działki 3/3 w celu sprzedaży, jak i działka 3/4 nie są i nie były nigdy przedmiotem wynajmu przez Janusza B., ani też nie był faktycznie zajęty ani wykorzystywany przez Sprzedającego ani przez najemcę na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem przedmiotem sprzedaży na rzecz D SA będą działki niezabudowane - stanowiące majątek prywatny, które w momencie sprzedaży będą już objęte decyzją WZ oraz pozwoleniem na budowę. Właścicielem gruntów zabudowanych ww. budynkami pozostanie Sprzedający.
4.  Przed złożeniem niniejszego wniosku została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży, która przewiduje, że Sprzedaż Wydzielonej Nieruchomości nastąpi do 31 grudnia 2019 r., po spełnieniu się warunków w niej przewidzianych, w tym m.in. po wydaniu wobec Nieruchomości decyzji o pozwoleniu na budowę inwestycji (osiedle mieszkaniowe), którą zamierza zrealizować D SA, jako kupujący Nieruchomość. Jednak po zawarciu umowy przedwstępnej Sprzedający otrzymał od D SA zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej - która obecnie jest gruntem rolnym / ornym, nie objętym MPZP ani wobec którego nie została wydana decyzja WZ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż niezabudowanej Nieruchomości Wydzielonej (która w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją o Warunkach Zabudowy, przewidującej możliwość budowy budynków) będzie podlegała opodatkowaniu VAT czy podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
2.  Jeśli w ramach odpowiedzi na pytanie 1 Nieruchomość Wydzielona ma być opodatkowana VAT, to:
    1.  Czy otrzymana obecnie przez Sprzedającego zaliczka na poczet sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej będzie opodatkowana VAT - a jeśli tak, to czy obowiązek podatkowy z tego tytułu u Sprzedającego powstaje w momencie jej otrzymania, czy dopiero w momencie sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej (tj. w ramach całej ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej) i w którym momencie D SA będzie uprawniona do odliczenia VAT z otrzymanej faktury Sprzedającego?
    2.  Czy jeśli obowiązek podatkowy u Sprzedającego miałby powstać już w momencie otrzymania zaliczki, to czy D SA będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury od Sprzedającego (lub za jeden z dwóch miesięcy następnych), czy dopiero w momencie zakupu Nieruchomości Wydzielonej?
    3.  Czy jeśli otrzymana zaliczka nie będzie podlegała VAT (ani w momencie jej otrzymania, ani w momencie sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej), to czy podatkiem VAT objęta będzie tylko nadwyżka ponad otrzymaną zaliczkę (tj. pozostała część ceny) - a jeśli tak, to czy zaliczka będzie objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych - i w którym momencie (tj. w momencie jej zapłaty przez D SA czy w momencie zakupu Nieruchomości Wydzielonej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Sprzedaż niezabudowanej Nieruchomości Wydzielonej nie będzie objęta VAT, lecz PCC - mimo, że w momencie sprzedaży niezabudowana Nieruchomość Wydzielona będzie objęta decyzją WZ, czyli będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższa konkluzja wynika z tego, że Sprzedający nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do planowanej sprzedaży Nieruchomości wydzielonej i nie stanie się nim w wyniku sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej, gdyż teren, z którego powstanie Nieruchomość Wydzielona, nie jest wykorzystywany przez niego w działalności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wg ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu tylko jeśli jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze - a więc jeśli jest wykonywana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W świetle przywołanych przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a nie z samego tylko faktu zarejestrowania dla VAT, tj. fakt zarejestrowania jako czynny podatnik VAT nie oznacza, że każda czynność wykonana przez taką osobę będzie czynnością wykonaną przez podatnika VAT.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że przy pomocy tego gruntu prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Za podatnika w świetle powyższych przepisów należy uznać osobę, która wykonała czynność w okolicznościach wskazujących, że uczyniła to z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, np. poczyniła w tym celu pewne nakłady na sprzedawany grunt albo podjęła choćby czynności przygotowawcze, nawet jeśli sama sprzedaż jeszcze nie miała miejsca.

W związku z powyższym można stwierdzić, iż każdy, kto choćby dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania gruntu dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży tego gruntu.

Również wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną może w określonych okolicznościach zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie za podatnika VAT, jeżeli czynność ta dokonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestia rozróżnienia działań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i poza nią w kontekście sprzedaży nieruchomości była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. o sygnaturze C-180/10 i C-181/10. Trybunał wskazał w nim, że o tym czy dana sprzedaż jest realizowana w ramach działalności gospodarczej decyduje charakter i zakres działań podejmowanych przez sprzedawcę w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości. Jeżeli sprzedawca angażuje środki i podejmuje działania w odniesieniu do nieruchomości podobne do podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, to dokonywaną przez niego sprzedaż należy uznać za przejaw prowadzonej działalności gospodarczej.

W analizowanej sytuacji nic takiego nie miało miejsca. Przede wszystkim z pewnością nie można uznać, że Sprzedający, uzyskując prawo własności nieruchomości rolnych w 1974 r. uzyskał je w celu odsprzedaży w 2019 r., a tym samym, że już w 1974 r. Sprzedający podjął czynności, które będzie można uznać obecnie za przejaw działalności gospodarczej, za jej rozpoczęcie, etc.

Sprzedający nie podejmował też wobec Nieruchomości Wydzielonych (a ściślej - wobec obszaru, który stanie się Nieruchomością Wydzieloną w przyszłości) jakichkolwiek czynności, które miałyby wskazywać na choćby zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przy ich pomocy, ani czynności charakterystycznych dla obrotu nieruchomościami. Za takowe nie może być uznana sama chęć sprzedaży części gruntu i wystawienie na sprzedaż w prasie czy internecie, zlecenie agencji nieruchomości jego sprzedaży, etc. W przeciwnym razie każda sprzedaż każdej nieruchomości byłaby sama w sobie przejawem działalności gospodarczej i czyniła jej sprzedawcę podatnikiem VAT dla każdej takiej transakcji, bez względu na okoliczności, a tak oczywiście nie jest.

Nieruchomość Wydzielona (tj. teren, na którym powstanie Nieruchomość Wydzielona) nie była też wynajmowana - choć należy zauważyć, że nawet gdyby była, to jeszcze nie oznaczałoby to automatycznie, że właściciel takiej nieruchomości stał się podatnikiem VAT, gdyż czerpanie pożytków z majątku osobistego, nie nabytego w celach działalności gospodarczej, nie zawsze skutkuje automatycznie zakwalifikowaniem uzyskiwanych z tego tytułu korzyści do dochodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż w takiej sytuacji różne okoliczności mogą decydować, czy w danym przypadku właściciel nieruchomości będzie podatnikiem VAT, czy nie. Potwierdza to orzeczenie NSA z 13 listopada 2012 r. (I FSK 1805/11) w którym wskazano m.in. „Jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.”. W analizowanej sytuacji przedmiotem sprzedaży będzie niezabudowana Nieruchomość Wydzielona, której obszar / teren nie był nigdy wynajmowany ani wykorzystywany przez Sprzedającego do działalności gospodarczej. Skoro więc ewentualny wynajem gruntu nie czyni wynajmującego automatycznie podatnikiem VAT, lecz zależy to od okoliczności danego przypadku, to tym bardziej nie będzie podatnikiem VAT sprzedawca gruntu (tu: Nieruchomości Wydzielonej), który nigdy nie był wynajmowany.

Również wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną może w określonych okolicznościach zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie za podatnika VAT, jeżeli czynność ta dokonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie można natomiast automatycznie uznawać, że każdą czynność, którą wykona osoba zarejestrowana jako podatnik VAT, będzie czynnością objętą VAT, gdyż taka osoba, oprócz wykonywania czynności jako podatnik VAT, występuje również jako osoba nie będąca podatnikiem VAT, wykorzystuje majątek osobisty, którym rozporządzenie, w tym sprzedaż, nie powinna być traktowana jako sprzedaż towarów w ramach działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT.

Tak też jest w analizowanej sytuacji, gdyż Wydzieloną Nieruchomość należy traktować jako majątek osobisty Sprzedającego, skoro nie była wykorzystywana w żaden sposób do działalności gospodarczej Sprzedającego.

W doktrynie i orzecznictwie nie jest jednoznaczne, czy za podatnika VAT można uznać właściciela, gruntu który w celu sprzedaży nieruchomości lub jej części podejmuje działania obliczone na wzrost jej wartości, np. podejmuje czynności w celu zmiany klasyfikacji gruntu np. z rolnego na budowlany; z myślą o planowanej sprzedaży podejmuje czynności w celu doprowadzenia mediów (woda, prąd), etc. Wówczas nawet, jeśli te działania nie powiodą się czy nie zostały zakończone do momentu sprzedaży nieruchomości, przeważają poglądy, że właściciela gruntu należy uznać za podatnika VAT z tytułu sprzedaży takiej nieruchomości i jeśli nie zaistnieją okoliczności uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z VAT (art. 43 ustawy o VAT), to sprzedaż takiej nieruchomości w powyższych okolicznościach będzie podlegała VAT.

Takich czynności Sprzedający nie podejmował w analizowanej sytuacji wobec obszaru, który będzie tworzył Nieruchomość Wydzieloną. Sprzedający jedynie udzielił D SA zgody na podejmowanie czynności, jakie D SA uzna za stosowne celem wydzielenia z Nieruchomości niezabudowanej Nieruchomości Wydzielonej oraz wydania wobec niej na rzecz D SA decyzji WZ, by Nieruchomość Wydzielona, po zmianie jej klasyfikacji z rolnych na budowlane oraz po uzyskaniu przez D SA decyzji o pozwoleniu na budowę, mogła być przedmiotem sprzedaży. Zabudowana część Nieruchomości pozostanie w dalszym ciągu własnością Sprzedającego. Wszelkie działania, związane z tym koszty oraz ryzyko, że z Nieruchomości nie uda się wydzielić Nieruchomości Wydzielonej albo zdobyć decyzji WZ czy pozwoleń na budowę albo o innej, niż zakładana treść, ryzyko że potrwa to dłużej, czy że będzie kosztować drożej, niż planowano, obciąża D SA, jako nabywcę.

Powyższe pokazuje, że Sprzedający jest zainteresowany jedynie sprzedażą części swego majątku (tj. Nieruchomości Wydzielonej) i nie jest zainteresowany podejmowaniem jakichkolwiek czynności w tym zakresie, oprócz samego podpisania umowy kupna - sprzedaży, pozostawiając po stronie D SA, jako nabywcy, wykonanie wszelkich czynności, jakie D SA uzna za stosowne. Zatem zachowanie Sprzedającego należy zakwalifikować jako zwykły zarząd i rozporządzanie majątkiem osobistym, a nie jako prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak bowiem trafnie wskazano w orzeczeniu NSA z 1 października 2013 r. (I FSK 1414/12) i późniejszym wyroku I FSK 601/14 ,,(\`(...)\`) w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą taką jak wynajem lub dzierżawa budynków, czyni to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT”. W świetle powyższego wyroku sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej przez Sprzedającego nie może być uznana za przejaw działalności gospodarczej, czyniącej Sprzedającego podatnikiem VAT z tytułu tej sprzedaży.

Wobec tego w analizowanej sytuacji Sprzedający nie będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej, zatem jej sprzedaż będzie objęta PCC, do którego zapłaty będzie zobowiązana D SA, jako nabywca.

Ad. 2a) Jeśli stanowisko Wnioskodawców dotyczące Pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, tj. jeśli sprzedaż niezabudowanej Nieruchomości Wydzielonej miałaby być objęta VAT ze względu na to, że w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją WZ (art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT), to otrzymana przez Sprzedającego zaliczka nie powinna być objęta VAT. Obecnie bowiem nieruchomość, której właścicielem jest Sprzedający, nie została jeszcze wydzielona (a w konsekwencji nie istnieje jeszcze Nieruchomość Wydzielona), jest to nieruchomość rolna, zatem gdyby Nieruchomość Wydzielona istniała obecnie i gdyby dziś miała być przedmiotem transakcji, to jako teren niezabudowany inny, niż przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - nie podlegałaby VAT. Wobec tego otrzymana obecnie zaliczka też nie powinna podlegać VAT. Liczy się bowiem moment otrzymania zaliczki oraz stan faktyczny i prawny w tym momencie. Co więcej, gdyby przyjąć, że obecnie zaliczka ma podlegać VAT, to powstałoby pytanie, co się stanie, jeśli D SA kupi Wydzieloną Nieruchomość pomimo nie objęcia jej decyzją WZ? Wówczas byłaby to transakcja nie objęta VAT, gdyż przedmiotem zakupu byłyby tereny niezabudowane inne, niż przeznaczone pod zabudowę, tymczasem zaliczka zostałaby opodatkowana VAT. Tak więc skoro obecnie nie jest wiadome, czy w momencie sprzedaży Nieruchomość Wydzielona będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czy nie będzie - natomiast na chwilę wypłaty zaliczki jest wiadome, że obszar, z którego ma powstać Nieruchomość Wydzielona, nie jest gruntem pod zabudowę, zatem obecnie zaliczka nie powinna podlegać VAT.

W konsekwencji, jeśli w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej, będzie to grunt przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, wówczas opodatkowaniu VAT będzie podlegała tylko nadwyżka - reszta ceny ponad otrzymaną obecnie zaliczkę. Sprzedający będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT na resztę ceny, a D SA będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej pozostałą część ceny sprzedaży, objętą VAT i nie będzie zobowiązana do zapłaty PCC od zaliczki.

Jeśli jednak wg Ministra Finansów również zaliczka miałaby podlegać opodatkowaniu VAT-em, to obowiązek podatkowy u Sprzedającego powstanie dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej - gdyż dopiero wtedy będzie znany jej status jako gruntu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT albo jako gruntu innego niż przeznaczony pod zabudowę. W przeciwnym razie okazałoby się, że jeśli w momencie zawarcia umowy sprzedaży niezabudowana Nieruchomość Wydzielona będzie gruntem przeznaczonym pod zabudowę, to uznanie, że cała cena należna z tego tytułu jest objęta VAT, ale obowiązek podatkowy powinien był powstać w dacie otrzymania zaliczki, byłoby to działaniem prawa wstecz, gdyż w momencie otrzymania zaliczki Nieruchomość Wydzielona jeszcze nie istnieje, jej przyszły obszar jest terenem nie przeznaczonym pod zabudowę, etc. Zatem ewentualne uznanie, że w momencie sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości Wydzielonej, ze względu na jej objęcie decyzją WZ, ma być opodatkowane VAT, a podstawą opodatkowania ma być cała cena (a nie tylko nadwyżka ponad zaliczkę), musi prowadzić do wniosku, że przy takiej interpretacji obowiązek podatkowy również w stosunku do zaliczki powstanie dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. W konsekwencji w takiej sytuacji Sprzedający powinien wystawić fakturę VAT po sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości Wydzielonej, za podstawę opodatkowania przyjmując całą cenę netto, a nie tylko nadwyżkę ponad otrzymaną zaliczkę, zaś D SA będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tej faktury lub za jeden z dwóch następnych miesięcy.

Ad. 2b) Jeśli obowiązek podatkowy u Sprzedającego miałby powstać w momencie otrzymania zaliczki, to Sprzedający powinien wystawić fakturę zaliczkową z tytułu otrzymanej zaliczki, a D SA będzie uprawniona do odliczenia VAT z tej faktury w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania lub za jeden z dwóch miesięcy następnych. Wnioskodawca pragnie jednak w tym miejscu podkreślić, że Wnioskodawcy nie zgadzają się ze stanowiskiem, aby obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki powstawał już w dacie jej otrzymania - z przyczyn opisanych w odpowiedzi na pytanie 2a) powyżej. Wg Wnioskodawców otrzymana obecnie zaliczka w ogóle nie powinna podlegać VAT - z przyczyn szczegółowo opisanych w odpowiedzi na pytanie 2a) powyżej, a jeśli już to dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej.

Ad. 2c) Jak wskazano w odpowiedziach na pytanie 2a) i 2b), zaliczka nie powinna w ogóle podlegać VAT - ani w momencie jej otrzymania, ani w dacie zawarcia umowy ostatecznej - a dodatkowo nie powinna też podlegać PCC. Otrzymanie zaliczki nie zostało objęte zakresem przedmiotowym ustawy o PCC, natomiast jeśli w momencie sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości Wydzielonej będzie ona podlegać VAT jedynie w pozostałej części ceny, przekraczającej otrzymaną zaliczkę, to żaden przepis ustawy o PCC nie nakazuje opodatkowania zaliczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, jedynie nadwyżka ponad obecnie otrzymaną zaliczkę będzie opodatkowana - wyłącznie VAT-em, Sprzedający będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT wyłącznie na kwotę tej nadwyżki, zaś D SA będzie uprawniona do odliczenia VAT z tej faktury.

Jeśli jednak zaliczka miałaby być objęta PCC, to obowiązek podatkowy w D SA z tego tytułu powstanie dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej, gdyż dopiero wtedy będzie wiadome, czy sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej jest objęta VAT, czy nie (gdyż np. nie będzie to teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Zresztą zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy w PCC powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a taką zgodnie z art. 1 tej ustawy jest sprzedaż m.in. nieruchomości - a nie zapłata zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomości od Sprzedającego będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Obecnie Sprzedawca jest właścicielem działki rolnej nr 3/3 o powierzchni 1.0729 ha (zabudowana domem mieszkalnym pow. użytkowej 300 mkw, budynkiem biurowym pow. 250 mkw, trzema magazynami o powierzchni odpowiednio 150 mkw, 320 mkw, 270 mkw), oraz działki rolnej niezabudowanej o powierzchni 1.0963 ha, nr 3/4, o łącznej powierzchni 2.1692 ha. Obie działki nie są obecnie objęte Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), a ponadto dla tych Nieruchomości nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu (WZ).

Sprzedający nabył Nieruchomość w 1974 r. Aktem Własności Ziemi, na podstawie ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych. Sprzedający wynajmuje budynki na Nieruchomości na rzecz swojego syna, na potrzeby jego jednoosobowej działalności gospodarczej, na podstawie umowy najmu z 2005 r. z późniejszymi aneksami, wystawiając faktury VAT.

Przed zawarciem umowy sprzedaży działka nr 3/3 ma być podzielona w ten sposób, że zostanie z niej wydzielony grunt niezabudowany (o powierzchni 6.005 mkw) i ten grunt, wraz z niezabudowaną działką 3/4 (jako Wydzielona Nieruchomość) zostanie sprzedany Wnioskodawcy. Zarówno grunt który zostanie wydzielony z działki 3/3 w celu sprzedaży, jak i działka 3/4 nie są i nie były nigdy przedmiotem wynajmu przez Sprzedającego, ani też nie był faktycznie zajęty ani wykorzystywany przez Sprzedającego ani przez najemcę na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy będą działki niezabudowane - stanowiące majątek prywatny, które w momencie sprzedaży będą już objęte decyzją WZ oraz pozwoleniem na budowę. Właścicielem gruntów zabudowanych ww. budynkami pozostanie Sprzedający.

Przed złożeniem niniejszego wniosku została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży, która przewiduje, że Sprzedaż Wydzielonej Nieruchomości nastąpi do 31 grudnia 2019 r., po spełnieniu się warunków w niej przewidzianych, w tym m.in. po wydaniu wobec Nieruchomości decyzji o pozwoleniu na budowę inwestycji (osiedle mieszkaniowe), którą zamierza zrealizować Wnioskodawca, jako kupujący Nieruchomość. Jednak po zawarciu umowy przedwstępnej Sprzedający otrzymał od Wnioskodawcy zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej - która obecnie jest gruntem rolnym / ornym, nie objętym MPZP ani wobec którego nie została wydana decyzja WZ.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii statusu jako podatnika VAT Sprzedającego Nieruchomość, a w konsekwencji opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży tej Nieruchomości.

W niniejszej sprawie konieczne stało się zatem ustalenie, czy w świetle przedstawionych informacji Sprzedający w celu sprzedaży nieruchomości, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkować będzie koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z uwagi na powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji brak jest podstaw do uznania Sprzedającego – w związku ze sprzedażą opisanych działek – za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Powyższe wynika z faktu, że nieruchomość, o której mowa we wniosku, nie została nabyta przez Sprzedającego z zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Sprzedający nabył Nieruchomość w 1974 r. Aktem Własności Ziemi, na podstawie ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych. Przed zawarciem umowy sprzedaży działka nr 3/3 ma być podzielona w ten sposób, że zostanie z niej wydzielony grunt niezabudowany. Zarówno grunt który zostanie wydzielony z działki 3/3 w celu sprzedaży, jak i działka 3/4 nie są i nie były nigdy przedmiotem wynajmu przez Sprzedającego, ani też nie był faktycznie zajęty ani wykorzystywany przez Sprzedającego ani przez najemcę na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy będą działki niezabudowane, które nie były przedmiotem najmu bądź dzierżawy. Ponadto, Sprzedający nie podejmował czynności przygotowawczych zmierzających do zbycia przedmiotowej nieruchomości np. uzbrojenie terenu, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży. Sprzedający jedynie udzielił zgody na podejmowanie przez Wnioskodawcę czynności w celu wydania na jego rzecz decyzji o warunkach zabudowy. Wnioskodawca będzie ponosił wszelkie koszty związane ze zdobyciem tej decyzji. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest konieczne w celu zrealizowania przyszłej planowanej przez Wnioskodawcę inwestycji. Od tego, czy Wnioskodawca uzyska decyzja uzależnione jest kupno działki. Jednakże, w ocenie Organu, ww. czynności do których zobowiązał się Sprzedający nie wpływają na postrzeganie go jako podatnika podatku VAT.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Sprzedającego w przedmiocie zbycia ww. nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Sprzedający nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Sprzedający nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, wystąpienie o sporządzenie planu zagospodarowania przestrzennego). Działania podejmowane przez Sprzedającego należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany sprzedając przedmiotową nieruchomość korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej i do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy uznać, że Sprzedający dokonując sprzedaży ww. nieruchomości, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Sprzedającego cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanych działek, a ich dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym Sprzedający z tego tytułu, nie wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na udzieloną odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.