Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-140/15-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem naprawy gwarancyjnej/pogwarancyjnej pojazdu.
Słowa kluczowe: naprawa; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi naprawy i regeneracji
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem naprawy gwarancyjnej/pogwarancyjnej pojazdu (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem naprawy gwarancyjnej/pogwarancyjnej pojazdu (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi serwisowe m.in. w zakresie napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych oraz napraw bieżących pojazdów ciężarowych. Wnioskodawca posiada zawarty kontrakt autoryzacyjny z firmą A. Sp. z o.o. (w skrócie A.). Jest to Centrala A. na rynek Polski, będąca przedstawicielem Producenta pojazdów ciężarowych A. W przypadku zgłoszenia się klienta do naprawy gwarancyjnej u Wnioskodawcy, gdzie gwarantem jest A., wystosowywany jest tzw. wniosek gwarancyjny uwzględniający koszty danej naprawy i w konsekwencji wystawiana jest faktura nie na użytkownika, lecz na ww. gwaranta. Obecnie zastosowanie ma następująca procedura rozliczenia:

I. Sytuacja standardowa, szybki (w danym miesiącu) czas uznania wniosku gwarancyjnego:

*   Faktury za naprawy gwarancyjne wystawiane są przez Wnioskodawcę na podstawie tzw. żądania faktury (status wniosku: po sprawdzeniu zasadności rozliczenia gwarancyjnego przez A.). Owe żądania faktury są wysyłane przez A. do Wnioskodawcy pocztą elektroniczną mail;
*   Faktury, które wpłyną do A., są księgowane, jeśli kwota netto i VAT faktury jest zgodna z żądaniem faktury oraz nastąpiło przyjęcie uszkodzonych części przez Centralę A.;
*   Fakturowanie następuje na bieżąco, w danym miesiącu rozliczeniowym.

II. Opis sytuacji w innych przypadkach niż opisane wyżej – dłuższy czas uznania wniosku gwarancyjnego, w tym przełom miesiąca:

Założenia:

*   Większość wniosków gwarancyjnych jest sprawdzana przez Centralę A. automatycznie.
*   Część wniosków przechodzi przez sprawdzenie manualne, które nie odbywa się na bieżąco.
*   W niektórych przypadkach wnioski gwarancyjne sprawdzane manualnie oczekują na weryfikację ok. 30 dni, czyli w przypadku wniosku gwarancyjnego wystawionego pod koniec miesiąca, Wnioskodawca nie otrzyma żądania faktury do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia wniosku gwarancyjnego do systemu i wówczas nie mógłby wystawić faktury zgodnie z ustawą o VAT.
*   Żądanie faktury generuje się tylko po sprawdzeniu wniosku przez A.

Zatem:

*   W przypadku, gdy Wnioskodawca nie otrzyma żądania faktury do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia wniosku gwarancyjnego, faktura jest wystawiana, lecz wniosek gwarancyjny pozostaje w statusie: do sprawdzenia.
*   Za moment wykonania usługi uznaje się datę wpisaną w zlecenie serwisowe przy potwierdzeniu odbioru pojazdu przez klienta (data odbioru pojazdu u Wnioskodawcy po naprawie). Fakturowanie następuje w okresie od dnia odbioru pojazdu jw. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano odbioru pojazdu.
*   A. i Wnioskodawca czekają na rozliczenie wystawionych faktur do czasu otrzymania żądania faktury (i zmiany statusu wniosku: po sprawdzeniu).
    1.  Jeśli kwota na fakturze jest taka sama jak na żądaniu faktury następuje jej przesłanie (jeśli dotychczas faktura nie była wysłana do A., przy czym w przypadku faktur wystawionych bez żądania faktury, płatność jest zawieszona do czasu akceptacji wniosku) i przekazanie do rozliczenia.
    2.  Jeśli kwota na fakturze jest inna niż na żądaniu faktury, Wnioskodawca zgodnie z wytycznymi A. wystawia korektę do zera i nową fakturę zgodnie z żądaniem faktury, a następnie przesyła wszystkie dokumenty do A., który dokonuje rozliczenia na podstawie faktury zgodnej z żądaniem faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy słusznie uznano za moment powstawania obowiązku podatkowego datę odbioru pojazdu po naprawie, dokonywanego w siedzibie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy słusznym jest twierdzenie, że momentem wykonania usługi jest data wpisana w zlecenie serwisowe przy potwierdzeniu odbioru pojazdu przez klienta (data odbioru pojazdu u Wnioskodawcy po naprawie), nie zaś data akceptacji wniosku gwarancyjnego przez gwaranta A. Data odbioru pojazdu po naprawie odzwierciedla bowiem moment rzeczywistego zakończenia świadczenia usługi na rzecz klienta końcowego (zleceniodawcy usługi) i podlega ewidencji w dokumentacji generowanej przez Wnioskodawcę. Jest też zależna od działań Wnioskodawcy, podczas, gdy termin akceptacji wniosku gwarancyjnego przez gwaranta leży poza bezpośrednim wpływem ze strony Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepis art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest rozliczyć daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Stosownie natomiast do treści przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie przytoczyć w tym miejscu należy przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) dotyczące odpowiedzialności sprzedawcy wobec nabywcy w razie wystąpienia wad fizycznych rzeczy.

Stosownie do art. 556 ustawy Kodeks cywilny, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Ponadto zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

W myśl art. 577 § 2 cyt. ustawy, obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług.

Zgodnie natomiast z art. 577 § 3 tej ustawy, jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi serwisowe m.in. w zakresie napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych oraz napraw bieżących pojazdów ciężarowych. Wnioskodawca posiada zawarty kontrakt autoryzacyjny z Firmą A. Jest to Centrala A. na rynek Polski, będąca przedstawicielem Producenta pojazdów ciężarowych A. W przypadku zgłoszenia się klienta do naprawy gwarancyjnej u Wnioskodawcy, gdzie gwarantem jest A., Wnioskodawca wystosowuje tzw. wniosek gwarancyjny uwzględniający koszty danej naprawy i w konsekwencji wystawiana jest faktura nie na użytkownika, lecz na ww. gwaranta. Obecnie zastosowanie ma następująca procedura rozliczenia:

I. Sytuacja standardowa, szybki (w danym miesiącu) czas uznania wniosku gwarancyjnego:

*   Faktury za naprawy gwarancyjne wystawiane są przez Wnioskodawcę na podstawie tzw. żądania faktury (status wniosku: po sprawdzeniu zasadności rozliczenia gwarancyjnego przez A.). Owe żądania faktury są wysyłane przez A. do Wnioskodawcy pocztą elektroniczną mail;
*   Faktury, które wpłyną do A., są księgowane, jeśli kwota netto i VAT faktury jest zgodna z żądaniem faktury oraz nastąpiło przyjęcie uszkodzonych części przez Centralę A.;
*   Fakturowanie następuje na bieżąco, w danym miesiącu rozliczeniowym.

II. Opis sytuacji w innych przypadkach niż opisane wyżej – dłuższy czas uznania wniosku gwarancyjnego, w tym przełom miesiąca:

Założenia:

*   Większość wniosków gwarancyjnych jest sprawdzana przez Centralę A. automatycznie.
*   Część wniosków przechodzi przez sprawdzenie manualne, które nie odbywa się na bieżąco.
*   W niektórych przypadkach wnioski gwarancyjne sprawdzane manualnie oczekują na weryfikację ok. 30 dni, czyli w przypadku wniosku gwarancyjnego wystawionego pod koniec miesiąca, Wnioskodawca nie otrzyma żądania faktury do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia wniosku gwarancyjnego do systemu i wówczas nie mógłby wystawić faktury zgodnie z ustawą o VAT.
*   Żądanie faktury generuje się tylko po sprawdzeniu wniosku przez A.

Zatem:

*   W przypadku, gdy Wnioskodawca nie otrzyma żądania faktury do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia wniosku gwarancyjnego, faktura jest wystawiana, lecz wniosek gwarancyjny pozostaje w statusie: do sprawdzenia.
*   Za moment wykonania usługi uznaje się datę wpisaną w zlecenie serwisowe przy potwierdzeniu odbioru pojazdu przez klienta (data odbioru pojazdu u Wnioskodawcy po naprawie). Fakturowanie następuje w okresie od dnia odbioru pojazdu jw. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano odbioru pojazdu.
*   A. i Wnioskodawca czekają na rozliczenie wystawionych faktur do czasu otrzymania żądania faktury (i zmiany statusu wniosku: po sprawdzeniu).

Jeśli kwota na fakturze jest taka sama jak na żądaniu faktury następuje jej przesłanie (jeśli dotychczas faktura nie była wysłana do A., przy czym w przypadku faktur wystawionych bez żądania faktury, płatność jest zawieszona do czasu akceptacji wniosku) i przekazanie do rozliczenia. Jeśli kwota na fakturze jest inna niż na żądaniu faktury, Wnioskodawca zgodnie z wytycznymi A. wystawia korektę do zera i nową fakturę zgodnie z żądaniem faktury, a następnie przesyła wszystkie dokumenty do A., który dokonuje rozliczenia na podstawie faktury zgodnej z żądaniem faktury.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy słusznie uznano za moment powstawania obowiązku podatkowego datę odbioru pojazdu po naprawie, dokonywanego w siedzibie Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług napraw gwarancyjnych czy pogwarancyjnych. W rozpatrywanej sprawie nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych (nie jest to usługa wykonana częściowo czy usługa, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zapłata nie następuje przed dokonaniem usługi, nie jest to usługa wymieniona w ust. 5 ww. art. 19a ustawy, itd.). Należy zatem zastosować przepis regulujący ogólny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Tak więc, o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Powyższe ma zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, które nie zaprzeczają temu, że akceptacja przez Spółkę z o.o. A. wniosku gwarancyjnego jest elementem świadczonej usługi w ramach napraw gwarancyjnych/pogwarancyjnych i tym samym jest elementem niezbędnym do dokonania rozliczenia między stronami umowy uznać należy, że dla czynności naprawy pojazdów wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz producenta (A.) w ramach umowy gwarancyjnej, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług powstaje z momentem uzyskania przez Zainteresowanego akceptacji wniosku gwarancyjnego od producenta o uznaniu wykonanych czynności za naprawy gwarancyjne.

Tym samym nie można zgodzić z twierdzeniem Zainteresowanego, że: „(…) momentem wykonania usługi jest data wpisana w zlecenie serwisowe przy potwierdzeniu odbioru pojazdu przez klienta (data odbioru pojazdu u Wnioskodawcy po naprawie), nie zaś data akceptacji wniosku gwarancyjnego przez gwaranta A. (…)”.

Podsumowując obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług powstaje z momentem uzyskania akceptacji wniosku gwarancyjnego przez gwaranta A.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem naprawy gwarancyjnej/pogwarancyjnej pojazdu (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia zakresu czasowego usługi gwarancyjnej w myśl art. 353 ustawy Kodeks cywilny (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku), stwierdzenia poprawności schematu rozliczania wniosków gwarancyjnych (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku), oraz wskazania innej procedury lub korekty do procedury w przypadku stwierdzenia niezgodności w przedstawionym schemacie w opisie sprawy (pytanie oznaczone nr 4 we wniosku) został załatwiony w dniu 29 maja 2015 r. postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPP1/4512-1-140/15-3/AI.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.