Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-/2/4511-8/15-1/HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-31
Teza: Jak ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, biorąc pod uwagę fakt, że cena nabycia akcji została uregulowana poprzez potrącenie zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; kompensata; konwersja; pożyczka; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 971/16 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1672/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2015 r. (wpływ do Organu – 3 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, w tym w celu umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, w tym w celu umorzenia.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 3 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Znak: IBPB-2-2/4511-8/15/MW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, w tym w celu umorzenia za prawidłowe. Dodatkowo w interpretacji wskazano, że „potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy oparte jest na przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym oraz założeniu, że nie będą miały miejsca w przyszłości takie działania, w wyniku których dojdzie do tzw. konfuzji.”

Wnioskodawca na ww. interpretację pismem z 17 lipca 2015 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 20 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-2-2-/4511-1-30/15/MW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca pismem z 21 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) złożył skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1672/15 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że została ona wydana z przekroczeniem granic przedstawionego zdarzenia przyszłego, w wyniku czego dokonano oceny zdarzenia, które nie było przedmiotem wniosku o interpretację. Sąd uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem Organu będzie odniesienie się ściśle do stanowiska podatnika w ramach opisanego przez niego zdarzenia przyszłego. Ewentualnie przy zaistnieniu wątpliwości co do całościowego ujęcia tego zdarzenia Organ winien przed wydaniem interpretacji wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia zdarzenia przyszłego z punktu widzenia wszystkich elementów koniecznych dla oceny stanowiska wnioskodawcy.

Sąd orzekł, że w żadnym razie Organ nie był uprawniony do samodzielnego formułowania wniosków zmierzających do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, ponieważ Wnioskodawca ani nie pytał o skutki konfuzji ani nie nawiązywał w żadnym miejscu do przedmiotowej instytucji w swoim wniosku.

Od powyższego wyroku Organ pismem z 25 stycznia 2015 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 971/166 oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zajęte przez Organ dokonujący interpretacji stanowisko powinno korespondować z treścią wniosku, a zakres udzielanej ochrony uzależniony był od sposobu postawienia pytania. Zauważył, że Skarżący w ogóle nie wskazywał na możliwość zaistnienia tzw. konfuzji, tj. „zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie”, w przypadku opisanego we wnioski zawarcia umowy o udzielnie pożyczki i sprzedaży akcji.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również pogląd Sądu pierwszej instancji, że Organ wydający interpretację indywidulaną uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i jednocześnie czyniąc powyższe zastrzeżenie, nadał interpretacji cechę warunkowości. Stwierdził, że skoro poprzez interpretację indywidualną organ interpretacyjny powinien dokonywać precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez stronę, to wydanie indywidualnej „interpretacji warunkowej”, tj. interpretacji, gdzie organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w „interpretacji warunkowej” brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ wydający interpretacje nie powinien także w jej uzasadnieniu przytaczać dodatkowych argumentów, które w jego ocenie są zbędne dla rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie interpretacji indywidulnej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, w tym w celu umorzenia wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: Wnioskodawca).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki handlowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). W przyszłości Wnioskodawca może nabyć od Spółki posiadane przez nią akcje spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Akcje). Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Spółką umowę pożyczki, w ramach której Spółka zobowiąże się przenieść na własność Wnioskodawcy określoną ilość pieniędzy (zobowiąże się udzielić pożyczki), a Wnioskodawca zobowiąże się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (zobowiąże się zwrócić pożyczkę).

W wyniku zawarcia umowy pożyczki Wnioskodawca będzie miał wierzytelność wobec Spółki o przekazanie środków pieniężnych, natomiast w wyniku zawarcia umowy sprzedaży Akcji Spółka będzie miała wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Akcje.

W związku z powyższym faktem Wnioskodawca oraz Spółka mogą się umówić, że w ramach rozliczenia nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży Akcji oraz umowy pożyczki.

Należności Spółki z tytułu sprzedaży Akcji zostaną potrącone ze zobowiązaniem do przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych z tytułu pożyczki. Nie dojdzie zatem do faktycznego przepływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty ceny zakupu Akcji, choć cena sprzedaży zostanie faktycznie uregulowana (w związku ze wskazanym wyżej potrąceniem). W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy wystąpi zobowiązanie z tytułu udzielonej przez Spółkę pożyczki. W przyszłości Wnioskodawca może zbyć odpłatnie Akcje na rzecz podmiotu trzeciego lub do spółki kapitałowej w celu umorzenia. Akcje mogą też zostać umorzone w trybie umorzenia automatycznego bądź przymusowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Akcji, biorąc pod uwagę fakt, że cena nabycia Akcji została uregulowana poprzez potrącenie zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Akcji będzie cena nabycia Akcji wynikająca z umowy sprzedaży niezależnie od tego, że uregulowanie ceny nastąpi w drodze potrącenia a nie zapłaty w gotówce.

W przypadku zbycia Akcji w celu umorzenia/umorzenia Akcji, Wnioskodawca byłby uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego z powyższych tytułów o cenę nabycia Akcji. Ewentualna strata nie mogłaby zostać rozpoznana dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W przypadku umorzenia automatycznego lub przymusowego przychód powstaje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (\`(...)\`).

Rozpoznanie kosztu przy odpłatnym zbyciu Akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej pojęcia uregulowania należności. W związku z tym dla wyjaśnienia znaczenia tego terminu należy posiłkować się wykładnią literalną oraz systemową (tj. definicjami występującymi w innych gałęziach obowiązującego systemu prawa – jeżeli takie definicje występują). Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN definiuje słowo „uregulować” m.in. jako „uiścić (jakąś należność)”. Z kolei „uiścić” znaczy tyle co „uregulować należność za coś” czy „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”.

Przywołane definicje językowe wskazują, że „uregulowanie należności” prowadzi do wywiązania się dłużnika względem wierzyciela z istniejącego zobowiązania bez wskazania jednak, w jakiej formie to uregulowanie nastąpi. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Wnioskodawca z tytułu odpłatnego zbycia Akcji powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie odpowiadającym cenie wynikającej z umowy sprzedaży Akcji. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, na sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu późniejszego zbycia Akcji nie będzie miał wpływu fakt, że przy zakupie Akcji Wnioskodawca nie dokonał fizycznej zapłaty za Akcje (nie nastąpił faktyczny przepływ środków pieniężnych).

Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z form spełnienia świadczenia jest również potrącenie. Zgodnie bowiem z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: k.c.) – gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego – w myśl art. 503 k.c. – stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Powszechnie uznaje się na gruncie prawa podatkowego, że uregulowanie zobowiązań następuje w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności; przykładowo art. 24c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 15a ust. 7 czy art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzależnienie uznania za koszt uzyskania przychodów ceny zakupu od dokonania fizycznego przepływu środków pieniężnych wypaczałoby charakter transakcji, które są rozliczane poprzez potrącenie wzajemnych należności.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia Akcji będzie cena zakupu Akcji wynikająca z umowy sprzedaży, bez względu na to czy zostanie ona zapłacona w formie przekazania Spółce środków pieniężnych, czy poprzez potrącenie zobowiązania do zapłaty ceny Akcji z wierzytelnością przysługującą Wnioskodawcy wobec Spółki.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza – jego zdaniem – treść interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2014 r. Znak: IPPB2/415-769/13-2/MK czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 października 2013 r. Znak: ITPB1/415-707/13/AD.

Rozpoznanie kosztu przy odpłatnym zbyciu Akcji w celu umorzenia/umorzeniu Akcji.

Uwagi dotyczące rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu Akcji na rzecz podmiotu trzeciego mają, co do zasady, zastosowanie również w przypadku rozpoznania kosztu w przypadku odpłatnego zbycia Akcji w celu umorzenia bądź w przypadku umorzenia Akcji.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty z powyższych tytułów stanowią przychód podatkowy z kapitałów pieniężnych, który pomniejsza się o koszt nabycia bądź objęcia Akcji zbytych przez Wnioskodawcę w celu umorzenia bądź umorzonych. W opisanym zdarzeniu przyszłym, ponieważ Wnioskodawca poniósłby wydatki na nabycie Akcji na podstawie umowy sprzedaży i potrącenia, mógłby pomniejszyć przychód podatkowy z powyższych tytułów o cenę nabycia Akcji. Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z wieloletnią praktyką, jeżeli koszt nabycia Akcji byłby niższy od przychodu z ich zbycia w celu umorzenia/umorzenia, to wówczas Wnioskodawca nie byłby uprawniony do rozpoznania straty podatkowej z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Na wstępie należy również wyjaśnić, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, w tym w celu umorzenia będącego jedną w form odpłatnego zbycia. Wnioskodawca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie wskazał co prawda, że akcje mogą też zostać umorzone w trybie umorzenia automatycznego bądź przymusowego jednakże zakres wniosku wyznaczony sformułowanym w poz. 69 formularza ORD-IN pytaniem Wnioskodawcy obejmuje jedynie sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji jakim jest również odpłatne zbycie akcji w celu umorzenia. Organ nie odniósł się zatem do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia automatycznego bądź przymusowego, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy a zatem wydanie interpretacji w tym zakresie wykraczałoby poza zakres wniosku, co byłoby niedopuszczalne.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jak już wspomniano na wstępie, na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej m.in. na wykreśleniu art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2011 r. dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został również przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy – dochodów ze zbycia udziałów (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. akcji podlega dochód. Ustawodawca zezwala zatem aby koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. akcji pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych akcji. Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych akcji i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W omawianej sprawie zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Użyte przez ustawodawcę określenie „wydatków na nabycie” oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie m.in. akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie akcji nie byłoby możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji. Zasadę tę stosuje się również przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia.

Z powyższego przepisu wynika, że dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji będą wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie.

W tym miejscu zauważyć należy, że ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca może nabyć od Spółki posiadane przez nią akcje spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca planuje również zawrzeć ze Spółką umowę pożyczki, w ramach której Spółka zobowiąże się przenieść na własność Wnioskodawcy określoną ilość pieniędzy (zobowiąże się udzielić pożyczki), a Wnioskodawca zobowiąże się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (zobowiąże się zwrócić pożyczkę). Następnie obie strony mogą się umówić, że w ramach rozliczenia nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży akcji oraz umowy pożyczki. Należności Spółki z tytułu sprzedaży akcji zostaną potrącone ze zobowiązaniem do przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych z tytułu pożyczki. Nie dojdzie zatem do faktycznego przepływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty ceny zakupu akcji, choć cena sprzedaży zostanie faktycznie uregulowana.

Przepis art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego – w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego – stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że mimo iż faktycznie pomiędzy stronami nie dojdzie do przepływu środków pieniężnych, to Wnioskodawca nabędzie akcje za środki pochodzące z udzielonej mu pożyczki. Wnioskodawca otrzyma akcje i będzie zobowiązany do spłaty pożyczki zaciągniętej u Spółki. Kosztem nabycia omawianych akcji będzie zatem cena wynikająca z umowy sprzedaży akcji. Wnioskodawca w rzeczywistości poniesie bowiem koszt na nabycie akcji w wysokości ceny nabycia określonej w umowie sprzedaży a kwota ta zostanie potrącona ze środków pieniężnych, które Spółka winna wypłacić Wnioskodawcy w ramach udzielonej Wnioskodawcy pożyczki.

Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia akcji, w tym w celu umorzenia, dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu odpłatnego zbycia nad kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na nabycie akcji, tj. cenę określoną w umowie sprzedaży, która zostanie potrącona z udzielonej Wnioskodawcy pożyczki.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że dotyczą one indywidualnych spraw, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.