Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.208.2021.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-21
Teza: Ustalenie daty poniesienia pierwszego wydatku, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, w związku z zakupem samochodu osobowego oraz ustalenia czy w sytuacji gdy przekroczony został 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT do złożenia informacji VAT-26, Gmina ma możliwość zastosowania korekty 50% podatku VAT związanego z nabyciem pojazdu samochodowego naliczonego na podstawie art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: leasing; odliczenia; samochód; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem 14 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia daty poniesienia pierwszego wydatku, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, w związku z zakupem samochodu osobowego – **jest prawidłowe;**
2.  ustalenia czy w sytuacji gdy przekroczony został 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT do złożenia informacji VAT-26, Gmina ma możliwość zastosowania korekty 50% podatku VAT związanego z nabyciem pojazdu samochodowego naliczonego na podstawie art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i dodatkowo skorzystania z możliwości odliczenia pozostałej 50% części podatku VAT od zakupu ww. pojazdu samochodowego wykorzystywanego wyłącznie w działalności gospodarczej, co nastąpiłoby przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2021 r., do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia daty poniesienia pierwszego wydatku, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, w związku z zakupem samochodu osobowego oraz ustalenia czy w sytuacji gdy przekroczony został 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT do złożenia informacji VAT-26, Gmina ma możliwość zastosowania korekty 50% podatku VAT związanego z nabyciem pojazdu samochodowego naliczonego na podstawie art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i dodatkowo skorzystania z możliwości odliczenia pozostałej 50% części podatku VAT od zakupu ww. pojazdu samochodowego wykorzystywanego wyłącznie w działalności gospodarczej, co nastąpiłoby przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.), w związku z wezwaniem organu z 7 maja 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.208.2021.1.ICZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej zwana również jako: „Gmina”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, rozliczający się z tego podatku łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Centralizacja ta nastąpiła od dnia 1.01.2017 r. zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 280 z późn.zm), a w myśl art. 4 ww. ustawy - Gmina wstąpiła tym samym we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego (dalej również: Jednostki Organizacyjne, lub Jednostki). Zaznaczyć jednak należy, że poszczególne Jednostki Organizacyjne Gminy wykonują zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), jak też działalność publiczną, która nie podlega tej ustawie.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Zarząd Cmentarzy Komunalnych (dalej: zwana „ZCK”). Jednostka ta do dnia 31.12.2020 r. funkcjonowała jako samorządowy zakład budżetowy, natomiast na podstawie uchwały nr (…) Rady Miasta z dnia 16.09.2020 r. w sprawie likwidacji w celu przekształcenia zakładu budżetowego - Zarząd Cmentarzy Komunalnych oraz utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą „Zarząd Cmentarzy Komunalnych (…)” i nadania statutu jednostce (Dz. Urz….) - samorządowy zakład budżetowy został zlikwidowany a jego zadania przejęła nowoutworzona jednostka budżetowa.

Jak wynika ze statutu ZCK, przedmiotem działalności ZCK jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie w ramach planu finansowego - w zakresie nie powierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom organizacyjnym, komórkom organizacyjnym Urzędu Miasta lub innym podmiotom - wszystkich spraw związanych z wykonywaniem na cmentarzach komunalnych na terytorium Gminy zadań o których mowa w ustawie z dnia 31.01.1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 1473 ze zm.)

Zadania te obejmują w szczególności:

1.  zarządzanie i administrowanie cmentarzami komunalnymi, w tym
    1.  przyjmowanie zwłok i szczątków ludzkich do pochowania,
    2.  prowadzenie ewidencji pochowań,
    3.  utrzymanie we właściwym stanie sanitarnym, estetycznym i technicznym obiektów, urządzeń i terenów cmentarnych,
    4.  prowadzenie działań związanych z zagospodarowaniem, konserwacją remontami zieleni wysokiej i niskiej na terenach cmentarzy komunalnych,
    5.  współpracę z konserwatorem zabytków dotyczącej obiektów zabytkowych zlokalizowanych na terenie cmentarzy komunalnych w zakresie prowadzenia ewidencji obiektów, prac konserwatorskich i remontowych,
    6.  prowadzenie ksiąg cmentarnych,
    7.  urządzanie cmentarzy i przygotowania miejsc pochówkowych, w tym miejsc do ponownego pochówku,
    8.  ekshumację;
2.  analizowanie potrzeb rozwojowych w zakresie budowy i rozbudowy cmentarzy komunalnych i obiektów cmentarnych oraz wnioskowanie o ich realizację;
3.  realizację zadań zleconych w zakresie opieki, administrowania, prac remontowych i konserwacyjnych grobów, pomników, tablic pamięci i innych obiektów mających wartość pamiątek historycznych wraz z ich otoczeniem, wskazanym przez Gminę, znajdujących się na cmentarzach komunalnych;
4.  świadczenie usług grabarskich;
5.  opracowywanie planów rzeczowych i finansowych dla działalności Jednostki;
6.  inicjowanie pozyskiwania pozabudżetowych środków finansowych na realizację zadań Gminy;
7.  rozpatrywanie skarg i wniosków w zakresie działalności ZCK.

Przedmiotem pozostałej działalności ZCK jest:

1.  wykonywanie zadań na rzecz obronności kraju związanych z zakresem swojej właściwości, nie powierzonych do realizacji innym jednostkom organizacyjnym Gminy,
2.  udział w akcjach prowadzonych w ramach zarządzania kryzysowego i ochrony ludności w zakresie objętym niniejszym statutem.

Dla potrzeb działalności realizowanej przez ZCK, został nabyty samochód marki Volkswagen Transporter, rok produkcji 2020. Nabycie to nastąpiło na podstawie faktury nr (…) z dnia 2.12.2020 r. wystawionej przez Sp. z o.o. Sp.k. na Gminę jako nabywcę, a jako odbiorca na fakturze został wskazany ZCK (powoływanie się w dalszej części wniosku na fakt nabycia przedmiotowego samochodu przez ZCK, należy rozumieć w ten sposób, że podatnikiem VAT, który nabył pojazd jest Gmina, a ZCK będący jej Jednostką Organizacyjną - jest faktycznym użytkownikiem pojazdu).

Na fakturze wskazane zostały m.in. następujące dane:

*   data dostawy: 2.12.2020 r.
*   należność brutto 104.550 zł, w tym wartość netto 85.000 zł i VAT 19.550 zł,
*   termin zapłaty: 16.12.2020 r.

Na poczet tej transakcji nie wpłacano zaliczki. Protokolarny odbiór ww. pojazdu przez ZCK nastąpił w dniu 2.12.2020 r., natomiast w sensie fizycznym został on odebrany w dniu 11.12.2020 r. po zarejestrowaniu pojazdu.

W związku z nabyciem ww. samochodu, nabyto następnie od F. usługę polegającą na rejestracji ww. samochodu, co zostało udokumentowane fakturą nr (..) z dnia 8.12.2020 r. wystawioną na Gminę na kwotę brutto 123 zł, w tym wartość netto 100 zł, VAT 23 zł (na fakturze jako datę wykonania usługi wskazano również 8.12.2020 r.).

W tym samym dniu tj. 8.12.2020 r. dokonano opłaty za rejestrację samochodu w wysokości 180,50 zł.

Rozpoczęcie używania samochodu nastąpiło w dniu 11.12.2020 r.

Nabyty pojazd jest samochodem ciężarowym, posiadającym następujące parametry techniczne:

*   dopuszczalna masa całkowita: 2800 kg,
*   dopuszczalna ładowność: 908 kg,
*   liczba miejsc siedzących łącznie z fotelem kierowcy: 6 (dwa rzędy siedzeń, po trzy miejsca każdy).

Przedmiotowy samochód nie spełnia wymogów konstrukcyjnych pozwalających na uznanie go za:

*   pojazd ciężarowy, mający jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą sklasyfikowany na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju wielozadaniowy, van, w rozumieniu art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a ustawy o VAT;
*   pojazd ciężarowy, mający jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, posiadający otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków, w rozumieniu art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. b ustawy o VAT;
*   pojazd ciężarowy, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone
*   do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu w rozumieniu art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT;
*   pojazd specjalny w rozumieniu w rozumieniu art. 86a ust. 9 pkt 3 lub ust. 16 ustawy o VAT;
*   samochód pogrzebowy w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.03.2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz.U. poz. 407).

Po jego nabyciu do chwili obecnej nie dokonano też zmian konstrukcyjnych, wskutek których mógłby zostać uznany za którykolwiek z ww. pojazdów (a więc taki o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1, pkt 2, pkt 3 lub ust. 16 ustawy o VAT lub w ww. rozporządzeniu ws. pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika).

Samochód ten został nabyty:

*   z zamiarem używania go przez ZCK do prac gospodarczych na terenie obiektu cmentarnego oraz, w razie potrzeby, do transportu pracowników fizycznych pomiędzy poszczególnymi cmentarzami w celu zabezpieczenia pochowań na pozostałych cmentarzach komunalnych;
*   w przypadkach istotnych, uzasadnionych utrudnień w wykonaniu podróży służbowej środkami komunikacji publicznej, pracownicy ZCK będą mogli korzystać z tego samochodu służbowego w celu wykonywania czynności służbowych na terenie miasta.

Oznacza to, że:

*   nabyto go, co do zasady, do korzystania dla potrzeb sprzedaży opodatkowanej VAT realizowanej przez ZCK w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a dotyczącej głównie usług pogrzebowych i cmentarnych,
*   ZCK przewiduje, że możliwe będzie jednak w przyszłości wykorzystanie go do działalności niepodlegającej opodatkowaniu - działalność ta dotyczy wykonywanych przez ZCK usług pogrzebowych, do których Gmina jest zobowiązana na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej,
*   nie będzie on w ogóle wykorzystywany do działalności zwolnionej z podatku VAT, gdyż ZCK nie dokonuje sprzedaży zwolnionej z podatku VAT w ramach ww. działalności gospodarczej.
*   Niezależnie od powyższego, przedmiotowy samochód został nabyty z zamiarem wykorzystywania wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, o której wyżej mowa (nie do celów prywatnych pracowników ZCK).

W związku z powyższym - Gmina złożyła w dniu 18.12.2020 r. do Urzędu Skarbowego w informację na formularzu VAT-26 wykazując w nim przedmiotowy pojazd jako wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Na złożonym formularzu VAT-26 wskazano:

*   jako markę i model pojazdu: Volkswagen Transporter,
*   jako numer rejestracyjny:
*   jako rok produkcji: 2020,
*   jako datę nabycia pojazdu: 2.12.2020 r.,
*   jako datę poniesienia pierwszego wydatku: 2.12.2020

Pismem z 14 maja 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w następujący sposób:

Pytanie 1:

Czy pojazd, o którym mowa we wniosku, jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Zarząd Cmentarzy Komunalnych, czy też może był wykorzystywany do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą?

Odpowiedź:

Pojazd, o którym mowa we wniosku jest wykorzystywany przez Zarząd Cmentarzy Komunalnych (dalej: ZCK) co do zasady dla celów sprzedaży opodatkowanej, ale był też wykorzystywany dla celów sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

W ramach sprzedaży opodatkowanej samochód jest wykorzystywany do prac gospodarczych na terenie obiektu cmentarnego oraz na potrzeby transportu pracowników fizycznych pomiędzy poszczególnymi cmentarzami w celu zabezpieczenia pochowań na pozostałych cmentarzach komunalnych.

Z kolei jeśli chodzi o sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, to dotyczy ona wykonywanych przez ZCK usług pogrzebowych dla innych jednostek organizacyjnych Gminy takich jak Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej czy Domy Pomocy Społecznej (czyli w ramach działań pomiędzy scentralizowanymi jednostkami Gminy), do których to działań Gmina jest zobowiązana na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej. Z tego względu, gdy z samochodu tego korzystają pracownicy ZCK w celu wykonywania czynności służbowych na terenie Miasta (co ma miejsce w przypadku istotnych uzasadnionych utrudnień w wykonywaniu podróży służbowej środkami komunikacji publicznej) to częściowo służy on również sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Pytanie 2:

Czy zostały ustalone zasady co do sposobu wykorzystywania tego pojazdu wykluczające jego użycie do celów prywatnych, jeśli tak to należy wskazać jakie to są zasady i jakie zostały podjęte działania zabezpieczające ich wykonanie?

Odpowiedź:

Jak wskazano w przedmiotowym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w Zarządzie Cmentarzy Komunalnych ustalone zostały zasady w sprawie sposobu używania tego samochodu (i innych samochodów wykorzystywanych do działalności ZCK) wykluczające jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością (a więc wykluczające również jego użycie do celów prywatnych) w postaci regulaminu korzystania z samochodów służbowych. Regulamin taki wprowadzony został zarządzeniem Dyrektora Zarządu Cmentarzy Komunalnych nr (…) z dnia 1.04.2014 r. W chwili obecnej obowiązuje jego zmieniona wersja wprowadzona zarządzeniem nr 8/2021 z dnia 7.01.2021 r. Zgodnie z jego zapisami, samochody służbowe będące w posiadaniu ZCK, w tym także przedmiotowy pojazd, wykorzystywane są wyłącznie do działalności podatnika i nie dopuszcza się używania samochodów służbowych do celów prywatnych. Ustalono w nim również, że zapotrzebowanie na korzystanie z samochodu służbowego (a więc takiego jakim jest przedmiotowy samochód), które można było przewidzieć, należy zgłaszać co najmniej dzień wcześniej do godziny 14, wyjazdy służbowe realizowane są w kolejności zgłoszeń, z uwzględnieniem wagi i pilności sprawy.

W ww. regulaminie postanowiono również, iż dla samochodów służbowych użytkowanych przez ZCK prowadzone są ewidencje przebiegu pojazdów oraz karty drogowe, będące drukami ścisłego zarachowania i podstawowym dokumentem służącym do udokumentowania wyjazdu służbowego. Z § 12 pkt 1 i 4 regulaminu z wynika, że kierującemu samochodem służbowym zabrania się w szczególności używać samochodu służbowego do celów prywatnych, czy użyczać samochodu służbowego osobom trzecim.

Celem zachowania powyższych zasad przedmiotowy-samochód Volkswagen Transporter jest garażowany na terenie Cmentarza w garażu przy kaplicy położonej w przy ul. (…). Brak jest wprawdzie formalnych zapisów, jednak przyjęta jest zasada, że kierujący pojazdem jest zobowiązany do pozostawiania samochodu po godzinach pracy w garażu, bez możliwości pobrania. Budynek, w którym usytuowany jest garaż jest monitorowany, zabezpieczony systemem alarmowym i kontrolowany przez dozorcę. To zabezpieczenie nie pozwala na wyjazd samochodu bez pozwolenia po godzinach pracy. Taki sposób działania zapewnia stosowanie zapisów ww. regulaminu wykluczających używanie samochodu dla celów prywatnych.

Pytanie 3:

Czy został wprowadzony regulamin użytkowania pojazdu w ZCK, jeśli tak to należy wskazać te zasady wynikające z regulaminu i jakie zostały podjęte działania zabezpieczające ich wykonanie?

Odpowiedź:

Informacje w tej kwestii zostały zawarte w odpowiedzi na poprzednie pytanie tj. pytanie nr 2.

Pytanie 4:

Czy istnieją okoliczności obiektywnie potwierdzające brak wykorzystania ww. pojazdu, do użytku prywatnego, jeżeli tak, to należy szczegółowo wskazać jakie to są okoliczności?

Odpowiedź:

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2, obowiązująca w ZCK praktyka zobowiązuje kierującego do pozostawienia samochodu po godzinach pracy w ww. garażu, bez możliwości pobrania. Samochód jest garażowany na terenie Cmentarza (…) a budynek (przy kaplicy …), w którym usytuowany jest garaż, jest monitorowany i zabezpieczony systemem alarmowym i kontrolowany przez dozorcę. Zabezpieczenie to nie pozwala na wyjazd samochodu bez pozwolenia po godzinach pracy.

Zgodnie z regulaminem, eksploatacja pojazdu dokumentowana jest na karcie drogowej, która jest drukiem ścisłego zarachowania oraz jest podstawowym dokumentem służącym do udokumentowania wyjazdu służbowego, rozliczenia pobranego paliwa oraz sporządzania miesięcznej karty eksploatacji samochodu służbowego. Ewidencją kart drogowych, ich wydawaniem i rozliczaniem zajmuje się Dział Administracji ZCK a kierujący samochodem służbowym zobowiązany jest do starannego i czytelnego wypełniania rubryk karty drogowej. Wpisy w karcie drogowej obejmują w szczególności: datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd — dokąd), liczbę przejechanych kilometrów (w tym stan licznika przy wyjeździe i przy powrocie), ilość pobranego paliwa, imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem. Co istotne, kartę drogową otrzymuje kierujący samochodem służbowym, po uprzednim oddaniu karty drogowej z okresu poprzedzającego. Wydanie karty drogowej zostaje odnotowane w ewidencji kart drogowych. Na podstawie kart drogowych pracownik Działu Administracji ZCK dokonuje, w okresach miesięcznych, rozliczenia kilometrów przebiegu samochodów służbowych i zużycia paliwa.

Rozliczenie następuje na druku miesięcznej karty eksploatacji samochodu służbowego. Karta drogowa potwierdzana jest w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem przez Dyrektora ZCK lub upoważnionego przez niego pracownika ZCK.

Pytanie 5:

Czy jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu?

Odpowiedź:

Informacja w tym zakresie zawarta jest we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Powtórzyć więc jedynie należy, że na potrzeby eksploatacji przedmiotowego samochodu, od dnia 11.12.2020 r. prowadzona jest przez ZCK ewidencja przebiegu tego pojazdu, zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy o VAT.

Pytanie 6:

Gdzie pojazd jest garażowany po zakończeniu pracy ZCK i czy istnieje możliwość pobrania go po godzinach funkcjonowania ZCK?

Odpowiedź:

Informacje te również zostały zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Jak wskazano, samochód jest garażowany na terenie Cmentarza (…) (garaż przy kaplicy). Jak już opisano w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, obowiązująca w Jednostce praktyka zobowiązuje kierującego do pozostawienia samochodu po godzinach pracy w ww. garażu, bez możliwości pobrania. Budynek, w którym usytuowany jest garaż jest monitorowany i zabezpieczony systemem alarmowym i kontrolowany przez dozorcę. Te zabezpieczenia nie pozwalają na wyjazd samochodu bez pozwolenia po godzinach pracy. A zatem nie ma możliwości pobrania go po godzinach funkcjonowania ZCK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy za datę „poniesienia pierwszego wydatku”, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, związanego z samochodem wykorzystywanym wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, uznać należy dzień dokonania pierwszej zapłaty za nabyte towary lub usługi związane z tym pojazdem, czy też dzień faktycznego nabycia tych towarów lub usług?
2.  Czy w sytuacji gdy przekroczony został 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT do złożenia informacji VAT-26, Gmina ma możliwość zastosowania korekty 50% podatku VAT związanego z nabyciem pojazdu samochodowego naliczonego na podstawie art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i dodatkowo skorzystania z możliwości odliczenia pozostałej 50% części podatku VAT od zakupu ww. pojazdu samochodowego wykorzystywanego wyłącznie w działalności gospodarczej, co nastąpiłoby przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT? (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 14 maja 2021 r.).

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Datą „poniesienia pierwszego wydatku”, o którym mowa w art. 86a ust. 12, związanego z samochodem wykorzystywanym wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, jest data dokonania nabycia pierwszego towaru lub usługi związanych z tym samochodem podlegających przepisom ustawy o VAT, a nie późniejsza data dokonania zapłaty za nabyty towar lub usługę.
2.  W następstwie przekroczenia 7-dniowego terminu do złożenia informacji VAT-26 i utraty prawa do uznania za podatek naliczony 50% podatku VAT związanego z nabyciem przedmiotowego samochodu, Gminie będzie przysługiwało prawo do uznania za podatek naliczony tej pozostałej części podatku VAT od zakupu ww. pojazdu samochodowego na podstawie art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż należy przyjąć, że z chwilą złożenia do naczelnika urzędu skarbowego VAT-26 zmienił się zakres prawa do odliczenia podatku VAT związanego z tym samochodem.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Stosownie do treści art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Jednocześnie w ust. 2 ww. artykułu postanowiono, że do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych,
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zgodnie z kolei ust. 3 wskazanego artykułu, postanowiono, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W ust. 4 ww. artykułu doprecyzowano natomiast, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W ust. 6 artykułu o którym mowa, unormowano, że ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Na podstawie ust. 12 ww. artykułu, ustawodawca postanowił, że podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Z kolei zgodnie z ust. 13 wymienionego wyżej artykułu ustawy o VAT, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, ustawodawca wprowadził zatem dwa sposoby odliczania podatku VAT związanego z wydatkami dotyczącymi nabycia pojazdów samochodowych oraz towarów i usług dotyczących ich eksploatacji i użytkowania w przypadku wykorzystywania samochodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Przyjęto, iż należy rozróżnić sytuacje, gdy samochody są wykorzystywane:

*   wyłącznie do działalności gospodarczej - w tym przypadku sposób wykorzystania samochodów winien być ustalony przez podatnika w przyjętych zasadach ich używania oraz dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza możliwość ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością (art. 86a ust. 3-4) lub
*   „w celach mieszanych” tj. zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i w celach prywatnych pracowników lub samego podatnika jeśli jest to osoba fizyczna - w tym przypadku podatnik nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu ani żadnej innej dokumentacji pozwalającej ustalić w jakim stopniu pojazd wykorzystywany jest do celów prywatnych (art. 86a ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT).

W pierwszym przypadku podatnikowi przysługuje prawo do uznania za podatek naliczony 100% podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących fakt poniesienia wydatków na nabycie pojazdu samochodowego czy jego użytkowanie.

Natomiast w przypadku wykorzystania pojazdu dla celów mieszanych podatnik jest uprawniony do uznania za podatek naliczony 50% podatku VAT związanych z takimi wydatkami.

Podatnicy wykorzystujący pojazdy samochodowe wyłącznie do celów działalności gospodarczej (innych niż pojazdy samochodowe o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b, ust. 9 lub ust. 16 ustawy o VAT) są zobowiązani:

*   ustalić zasady wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie dla celów działalności gospodarczej (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT),
*   prowadzić szczegółową ewidencję jego przebiegu począwszy od dnia rozpoczęcia wykorzystania go do celów tej działalności do dnia zakończenia wykorzystywania go wyłącznie do niej (art. 86a ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 6 ustawy o VAT),
*   zawiadomić o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

Spełnienie tych warunków uprawnia podatnika do uznania, że podatek naliczony stanowi 100% kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach dotyczących wydatków związanych zarówno z nabyciem danego pojazdu samochodowego, jak i wydatków związanych z jego eksploatacją czy używaniem.

Ad 1.

W kontekście powyższych uwag oraz uwzględniając, iż jednym z ww. warunków, których spełnienie umożliwia podatnikowi VAT uznania za podatek naliczony 100% podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących danego pojazdu samochodowego jest zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o fakcie wykorzystywania tego pojazdu samochodowego wyłącznie do celów działalności gospodarczej, kluczowe jest właściwe ustalenie kiedy upływa 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ww. ustawy do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o powyższym fakcie, a właściwie ustalenie od jakiej daty termin ten należy liczyć.

Wprawdzie żaden z przepisów ustawy o VAT nie określa co należy rozumieć przez „poniesienie pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym”, od daty którego liczony jest ten termin na złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26, jednak skoro w art. 86a ust. 2 ww. ustawy, w którym mowa jest o wydatkach związanych z pojazdami samochodowymi, ustawodawca pojęcie wydatków wiąże z czynnościami polegającymi na nabywaniu konkretnych towarów i usług - to wydaje się, że również w ten sam sposób należy rozumieć „poniesienie pierwszego wydatku” związanego z tymi pojazdami, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ww. ustawy. Chociaż więc we wskazanym przepisie jest mowa o „poniesieniu” tego pierwszego wydatku” - to jednak określenie to nie może być utożsamiane z faktem zapłaty zafakturowanej kwoty.

Zdaniem Gminy „poniesienie pierwszego wydatku”, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT (i w formularzu VAT-26) należy odnosić do faktu i daty nabycia towarów lub usług związanych z danym pojazdem samochodowym zgłaszanym do urzędu skarbowego na formularzu VAT-26 jako wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej.

W piśmie uzupełniającym z 14 maja 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko odnoszące się do pytania nr 1 i wyjaśnił:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Gminę m.in. do uzupełnienia własnego stanowiska odnoszącego się do pytania nr 1, przez wskazanie dokładnej daty poniesienia „pierwszego wydatku”, o którym mowa w art. 86a ust. 12, w związku z nabyciem samochodu marki Volkswagen Transporter. Tymczasem stanowisko Gminy w tym zakresie jest przedstawione w przedmiotowym wniosku. Informacja ta zawarta jest w części D załącznika nr 2 do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie Gmina wskazała, że za „poniesienie pierwszego wydatku” związanego z samochodem Volkswagen Transporter uznać należy czynność nabycia tego pojazdu, która miała miejsce w dniu 2.12.2020 r.

W konsekwencji przeformułowania pytania nr 2, brak jednak podstaw do innego formułowania własnego stanowiska w tej sprawie, gdyż istota pytania jest analogiczna jak przedstawiona w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dodać jedynie należy, że w odniesieniu do przedstawionego stanowiska w sprawie, zdaniem Gminy, uznanie pozostałej kwoty podatku VAT (50%) za podatek naliczony na podstawie art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie oznacza, że cała ta kwota podlegałaby odliczeniu. Jest to kwota podatku naliczonego, do którego ZCK winno zastosować prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż przedmiotowy samochód był częściowo wykorzystywany do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu, co zostało opisane w odpowiedzi na wcześniejsze pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia daty poniesienia pierwszego wydatku, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, w związku z zakupem samochodu osobowego – **jest prawidłowe**;
*   ustalenia czy w sytuacji gdy przekroczony został 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT do złożenia informacji VAT-26, Gmina ma możliwość zastosowania korekty 50% podatku VAT związanego z nabyciem pojazdu samochodowego naliczonego na podstawie art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i dodatkowo skorzystania z możliwości odliczenia pozostałej 50% części podatku VAT od zakupu ww. pojazdu samochodowego wykorzystywanego wyłącznie w działalności gospodarczej, co nastąpiłoby przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5  w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5  w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, pod pojęciem jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Natomiast kwestie odliczenia podatku VAT z faktur związanych z nabyciem samochodu reguluje przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Na podstawie art. 2 pkt 34 ustawy przez pojazdy samochodowe należy rozumieć pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do treści art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1\. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: a. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 2. do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na podstawie art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1\. przeznaczonych wyłącznie do:

1.  odprzedaży,
2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

\-jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2\. w odniesieniu do których:

1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd - dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem\- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W myśl art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Jak wynika z art. 86a ust. 17 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż wskazane w ust. 5 przypadki, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, uwzględniając specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz konieczność przeciwdziałania nadużyciom wynikającym z wykorzystywania pojazdów do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, rozliczający się z tego podatku łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Zarząd Cmentarzy Komunalnych.

Dla potrzeb działalności realizowanej przez ZCK, został nabyty samochód marki Volkswagen Transporter, rok produkcji 2020. Nabycie to nastąpiło na podstawie faktury nr (…) z dnia 2.12.2020 r. wystawionej przez Sp. z o.o. Sp.k. na Gminę jako nabywcę, a jako odbiorca na fakturze został wskazany ZCK (powoływanie się w dalszej części wniosku na fakt nabycia przedmiotowego samochodu przez ZCK, należy rozumieć w ten sposób, że podatnikiem VAT, który nabył pojazd jest Gmina, a ZCK będący jej Jednostką Organizacyjną - jest faktycznym użytkownikiem pojazdu).

Na fakturze wskazane zostały m.in. następujące dane:

*   data dostawy: 2.12.2020 r.
*   należność brutto 104.550 zł, w tym wartość netto 85.000 zł i VAT 19.550 zł,
*   termin zapłaty: 16.12.2020 r.

Rozpoczęcie używania samochodu nastąpiło w dniu 11.12.2020 r.

W związku z powyższym - Gmina złożyła w dniu 18.12.2020 r. do Urzędu Skarbowego w informację na formularzu VAT-26 wykazując w nim przedmiotowy pojazd jako wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Na poczet transakcji nie była wpłacona zaliczka.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 1, dotyczą ustalenia daty „poniesienia pierwszego wydatku” w związku z nabyciem samochodu marki Volkswagen Transporter, rok produkcji 2020.

Z analizy cyt. wyżej przepisów wynika, że podatnicy wykorzystujący pojazdy samochodowe wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, są również obowiązani do złożenia w urzędzie skarbowym informacji o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Przez „poniesienie wydatku” należy rozumieć dokonanie wpłaty zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi lub też nabycie towaru lub usługi, w zależności od tego, która z tych sytuacji wystąpiła jako pierwsza.

Powyższe oznacza, że za pierwszy wydatek związany z pojazdem, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT należy uznać czynność, która będzie podlegać ustawie o VAT. Zatem należy zauważyć, że złożenie informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy (VAT-26) jest jednym z warunków uprawniających do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej podatników.

Z uwagi na cytowane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie w dniu 2 grudnia 2020 r. nastąpiło poniesienie pierwszego wydatku związanego z opisanym pojazdem. Zatem Wnioskodawca obowiązany był złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację VAT-26 do dnia 9 grudnia 2020 r. Jak wynika, z opisu sprawy Gmina złożyła w dniu 18 grudnia 2020 r. do Urzędu Skarbowego informację na formularzu VAT-26 wykazując w nim przedmiotowy pojazd jako wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wobec tego informacja ta nie została złożona przez Wnioskodawcę w ustawowym (7- dniowym) terminie.

Natomiast z brzemienia powołanych wyżej przepisów (art. 86a ust. 12 i ust. 13) wynika, że do momentu złożenia informacji, nie można uznać, że pojazd samochodowy wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jeśli podatnik nie złoży informacji (w ogóle, bądź po terminie), to samochód do czasu złożenia tej informacji jest traktowany jako pojazd niewykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem do czasu złożenia tej informacji podatnikowi przysługiwać będzie prawo tylko do ograniczonego (50%) odliczenia podatku VAT. Dopiero dzień złożenia informacji we właściwym urzędzie skarbowym potwierdza fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej i od tego momentu (po spełnieniu pozostałych warunków) przysługuje podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 1 zgodnie z którym, za „poniesienie pierwszego wydatku” związanego z samochodem Volkswagen Transporter uznać należy czynność nabycia tego pojazdu, która miała miejsce w dniu 2.12.2020 r., jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 2, tj. czy w sytuacji gdy przekroczony został 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT do złożenia informacji VAT-26, Gmina ma możliwość zastosowania korekty 50% podatku VAT związanego z nabyciem pojazdu samochodowego naliczonego na podstawie art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i dodatkowo skorzystania z możliwości odliczenia pozostałej 50% części podatku VAT od zakupu ww. pojazdu samochodowego wykorzystywanego wyłącznie w działalności gospodarczej, co nastąpiłoby przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, należy wyjaśnić co następuje:

Przywołane wyżej przepisy art. 86a ustawy regulują kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych. Natomiast kwestia związana z korektą podatku naliczonego odliczonego z ww. tytułu została unormowana w art. 90b ustawy.

Zgodnie z art. 90b ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

*   o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
*   w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Według art. 90b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Na podstawie ust. 3 powyższego artykułu, przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio również w przypadku, o którym mowa w art. 86a ust. 13.

W myśl ust. 4 tego artykułu, na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio (art. 90b ust. 6 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa wprowadza system korekt podatku naliczonego, który będzie stosowany w sytuacji, gdy podatnik nabył pojazd samochodowy:

*   z pełnym prawem do odliczenia, w związku z przeznaczeniem go do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia zmienia jego przeznaczenie i będzie wykorzystywał ten pojazd również do innych celów niż działalność gospodarcza;
*   z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia dokonuje sprzedaży opodatkowanej tego pojazdu lub przeznacza ten pojazd do użytku wyłącznie w działalności gospodarczej.

W pierwszym przypadku, system korekt nakłada obowiązek zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego, w drugim natomiast umożliwia podatnikowi zwiększenie podatku do odliczenia, jednakże w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty. Przy czym korekcie podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu.

Z treści cytowanych wyżej przepisów art. 86a wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem, eksploatacją samochodu osobowego w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie przedmiotowy samochód jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług (niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów.

W przypadku, gdy Gmina nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dot. zakupu ww. samochodu marki Volkswagen Transporter do czynności opodatkowanych oraz brak jest możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej wydatków związanych z ww. pojazdem, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Wnioskodawca będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić – na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy – podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a.

W analizowanym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy, gdyż – jak wskazuje treść wniosku – w odniesieniu do opisanego we wniosku samochodu, będą spełnione przesłanki do uznania, że jest on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i tym samym Gmina będzie mieć prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od nabycia przedmiotowego samochodu.

Opisany we wniosku sposób wykorzystania pojazdu, wprowadzony regulamin i nadzór kontrolny prowadzony przez Gminę pozwala przyjąć, że użytkowany pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Gmina wskazała, że w Zarządzie Cmentarzy Komunalnych ustalone zostały zasady w sprawie sposobu używania tego samochodu wykluczające jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością (a więc wykluczające również jego użycie do celów prywatnych) w postaci regulaminu korzystania z samochodów służbowych. Regulamin taki wprowadzony został zarządzeniem Dyrektora Zarządu Cmentarzy Komunalnych nr 07/2014 z dnia 1.04.2014 r. W chwili obecnej obowiązuje jego zmieniona wersja wprowadzona zarządzeniem nr 8/2021 z dnia 7.01.2021 r. Zgodnie z jego zapisami, samochody służbowe będące w posiadaniu ZCK, w tym także przedmiotowy pojazd, wykorzystywane są wyłącznie do działalności podatnika i nie dopuszcza się używania samochodów służbowych do celów prywatnych. Ustalono w nim również, że zapotrzebowanie na korzystanie z samochodu służbowego (a więc takiego jakim jest przedmiotowy samochód), które można było przewidzieć, należy zgłaszać co najmniej dzień wcześniej do godziny 14, wyjazdy służbowe realizowane są w kolejności zgłoszeń, z uwzględnieniem wagi i pilności sprawy. W ww. regulaminie postanowiono również, iż dla samochodów służbowych użytkowanych przez ZCK prowadzone są ewidencje przebiegu pojazdów oraz karty drogowe, będące drukami ścisłego zarachowania i podstawowym dokumentem służącym do udokumentowania wyjazdu służbowego. Z § 12 pkt 1 i 4 regulaminu z wynika, że kierującemu samochodem służbowym zabrania się w szczególności używać samochodu służbowego do celów prywatnych, czy użyczać samochodu służbowego osobom trzecim. Celem zachowania powyższych zasad przedmiotowy-samochód Volkswagen Transporter jest garażowany na terenie Cmentarza, kierujący pojazdem jest zobowiązany do pozostawiania samochodu po godzinach pracy w garażu, bez możliwości pobrania. Budynek, w którym usytuowany jest garaż jest monitorowany, zabezpieczony systemem alarmowym i kontrolowany przez dozorcę. To zabezpieczenie nie pozwala na wyjazd samochodu bez pozwolenia po godzinach pracy. Taki sposób działania zapewnia stosowanie zapisów ww. regulaminu wykluczających używanie samochodu dla celów prywatnych.

Zatem opisany sposób użytkowania pojazdu samochodowego marki Volkswagen Transporter wskazuje, że będzie on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Tym samym Wnioskodawca, oprócz zastosowania prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a-2h ustawy), do wyliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją pojazdów, nie jest zobowiązany do stosowania ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, dla celów odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem w 2020 roku pojazdu samochodowego marki Volkswagen Transporter opisanego w stanie faktycznym w związku z przekroczeniem 7 dniowego terminu do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o wykorzystaniu tego pojazdu, Gmina była zobowiązana do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy.

Jeżeli zatem Gmina zastosowała ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu, a następnie spełniła wszystkie wymagania wskazane w ustawie o podatku VAT dotyczące prawa do odliczenia należy przyjąć, że nastąpiła zmiana wykorzystywania tego pojazdu i Gmina ma prawo do podwyższenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia w 2020 r. pojazdu marki Volkswagen Transporter poprzez zastosowanie korekty na podstawie art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 2, jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.

**