Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.354.2020.12.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na realizację i utrzymanie inwestycji polegającej na utworzeniu systemu wypożyczalni rowerów.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; rower
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 414/20 (data wpływu prawomocnego wyroku 17 kwietnia 2024 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 maja 2020 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na realizację i utrzymanie inwestycji polegającej na utworzeniu systemu wypożyczalni rowerów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
-------------------------------------------

Miasto (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Miasto na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (stanowiących, co do zasady, działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT).

Do zadań własnych Miasta należą m.in. zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych - a także, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, m.in. sprawy ochrony środowiska.

Mając na uwadze powyższe, Miasto wraz z innymi jednostkami samorządu terytorialnego w województwie, zdecydowało się na przystąpienie do projektu, którego efektem była realizacja inwestycji polegającej na utworzeniu systemu wypożyczalni rowerów publicznych (dalej: Inwestycja). System wypożyczalni rowerów, którego dotyczy niniejszy wniosek, został utworzony na terenie Miasta. Realizacja Inwestycji obejmowała/obejmuje dostawę, uruchomienie, zarządzanie oraz kompleksową eksploatację systemu samoobsługowych wypożyczalni rowerów publicznych.

Na realizację projektu przyznano dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 do kwoty netto ponoszonych nakładów inwestycyjnych. Tym samym podatek VAT w ramach Inwestycji nie był kosztem kwalifikowalnym.

W związku z realizacją poszczególnych etapów Inwestycji, Miasto ponosiło w przeszłości wydatki dotyczące jej budowy. Ponadto, Miasto ponosi na bieżąco (w miesięcznych okresach rozliczeniowych) wydatki związane z bieżącą obsługą systemu. Wydatki ponoszone były i są na podstawie faktur wystawianych na rzecz Miasta przez dostawców/usługodawców, realizujących poszczególne etapy zamówienia.

System wypożyczalni rowerów został uruchomiony przez Miasto w 2018 r. i jest on wykorzystywany przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do odpłatnego udostępniania rowerów na rzecz użytkowników, będących osobami fizycznymi (dalej: „Klient”, „Użytkownik”). Usługi polegające na udostępnianiu rowerów publicznych świadczone są przez Miasto, za pośrednictwem operatora realizującego obsługę Inwestycji (dalej: „Operator”), który wykonuje na rzecz Miasta usługi polegające w szczególności na - zarządzaniu i eksploatacji systemu wypożyczalni.

Zasady korzystania z systemu wypożyczalni rowerów określa ogólnodostępny regulamin systemu wypożyczalni (dalej: „Regulamin”). Korzystanie z systemu wypożyczalni jest uwarunkowane zawarciem przez Klienta umowy z Operatorem, realizującym w imieniu Miasta obsługę Inwestycji. Aby skutecznie zawrzeć umowę, Klient jest obowiązany podać niezbędne dane osobowe, zaakceptować warunki określone w Regulaminie oraz wnieść opłatę inicjalną w wysokości 20 zł. Klient jest również obowiązany utrzymywać minimalny stan konta doładowania w momencie każdego wypożyczenia w wysokości co najmniej 10 zł.

Korzystanie z systemu wypożyczalni jest zasadniczo odpłatne. Należne wynagrodzenie jest uzależnione od czasu, na który zostaje wypożyczony rower. Zgodnie z Regulaminem, opłata za wypożyczenie roweru wynosi:

\- od 1 do 20 minut: 0 zł

\- od 21 do 60 minut (pierwsza godzina wypożyczenia): 1 zł

\- od 60 do 120 minut (druga godzina wypożyczenia): 3 zł

\- trzecia i każda następna rozpoczęta godzina: 5 zł.

Dodatkowo, Regulamin przewiduje w pewnych sytuacjach konieczność wnoszenia innych opłat, takich jak np. opłata należna za pozostawienie roweru poza stacją, opłata za pozostawienie roweru poza strefą funkcjonowania systemu wypożyczalni, czy też opłata za przekroczenie maksymalnego (12-godzinnego) czasu wypożyczenia.

Opłaty z tytułu korzystania przez Użytkowników z systemu wypożyczalni pobierane są w imieniu Miasta przez Operatora. Płatność za usługi i produkty oferowane w ramach systemu wypożyczalni mogą być dokonywane przy użyciu kart kredytowych i debetowych, płatności internetowych oraz przekazów.

Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, całość środków pobranych przez Operatora od Użytkowników, przyporządkowanych do wypożyczenia rowerów na terenie Miasta, jest przekazywana przez Operatora na rachunek Miasta. Transfer środków następuje w terminie 14 dni roboczych od zakończenia danego okresu rozliczeniowego.

Świadczone przez Miasto usługi wypożyczania rowerów są czynnościami opodatkowanymi według podstawowej, 23% stawki podatku. Podmiotem rozliczającym podatek należny w związku ze świadczonymi na rzecz Klientów usługami jest Miasto.

Pytanie
-------

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację i utrzymanie Inwestycji w pełnej wysokości?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. i ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację i utrzymanie Inwestycji w pełnej wysokości.

Na wstępie Miasto wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1) Odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w tym miejscu należy wskazać, że jednostki samorządu terytorialnego, co do zasady, podlegają wyłączeniu z katalogu podatników VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym wyłączeniem, Miasto nie występuje jako podatnik VAT w przypadku, gdy wykonuje czynności w roli organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane.

Stosownie do obowiązujących przepisów, powyższe wyłączenie nie ma jednak zastosowania w przypadku czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przykładem takich czynności, mających charakter cywilnoprawny i wykonywanych w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej, są wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługi odpłatnego wynajmu rowerów miejskich, które to usługi są realizowane odpłatnie, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych w imieniu Miasta z Użytkownikami.

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, świadczy usługi (w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) polegające na wynajmie rowerów miejskich. Miasto prowadząc działalność we wskazanym wyżej zakresie działa i będzie działać jako przedsiębiorca, świadcząc swoje usługi w sposób zorganizowany, profesjonalny i ciągły.

Jak wynika z Regulaminu oraz umowy łączącej Miasto z Operatorem, Klienci zawierają z Miastem (za pośrednictwem Operatora działającego w imieniu Miasta) umowę poprzez dokonanie rejestracji w systemie wypożyczalni. Zatem, pomiędzy Miastem a Klientem powstaje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego Miasto wykonuje (za pośrednictwem Operatora) usługę wynajmu roweru w zamian za ustalone w Regulaminie wynagrodzenie. W ramach tego stosunku cywilnoprawnego, Miasto występuje w roli usługodawcy.

Z tytułu świadczonych usług Miasto otrzymuje/będzie otrzymywać od Użytkowników (za pośrednictwem Operatora) należne wynagrodzenie.

Otrzymane wynagrodzenie Miasto rozlicza zgodnie z przepisami ustawy o VAT, tj. wykazuje podatek VAT należny z tytułu świadczonych usług w swoich deklaracjach podatkowych za dany okres rozliczeniowy oraz odprowadza kwoty należnego podatku.

Tym samym, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do Miasta nie znajdzie zastosowania wyłączenie z katalogu podatników wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W związku z powyższym pierwszy warunek należy uznać za spełniony.

2) Towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Skoro Miasto, w odniesieniu do opisanych powyżej usług wynajmu, będzie występować w roli podatnika VAT, dla potwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć dokonanych w trakcie realizacji Inwestycji oraz jej bieżącego użytkowania, konieczne będzie ustalenie, do jakiej działalności - z perspektywy rozliczeń VAT - zostanie wykorzystana Inwestycja.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Miasto ponosiło wydatki związane z realizacją Inwestycji - oraz ponosi comiesięcznie wydatki związane z zarządzaniem i eksploatacją systemu wypożyczalni z zamiarem świadczenia odpłatnych, opodatkowanych usług wynajmu na rzecz Klientów. Usługi te stanowią czynności opodatkowane VAT (podstawową, 23% stawką podatku) i jako takie są wykazywane przez Miasto w deklaracjach podatkowych. Oznacza to, że w związku ze świadczonymi usługami Miasto odprowadza podatek VAT należny.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że nabycia dokonane w celu realizacji Inwestycji – jak i wydatki ponoszone w celu bieżącej obsługi Inwestycji były, są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, w rezultacie drugi z warunków również należy uznać za spełniony. Wnioskodawcy powinno więc przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych w przedmiotowym zakresie nabyć.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że prawidłowość prezentowanego stanowiska znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 stycznia 2020 r. (sygn. I SA/Łd 482/19), w którym to wyroku Sąd analizował zbliżony stan faktyczny, „(\`(...)\`) nie budzi wątpliwości, iż Miasto w ramach realizacji opisanego projektu podejmuje działaniu, które należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Świadczenie usługi wynajmu rowerów publicznych, ma charakter trwały, nieprzerwany, jest zorganizowany w sposób profesjonalny i generuje po stronie Miasta zarówno wydatki, jak i dochód. Jak skonkludował Sąd, miasto trafnie wywodziło, że realizując inwestycję (\`(...)\`) ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku od towarów i usług z wystawionych przez Wykonawcę faktur. W ramach opisanej prowadzonej działalności gospodarczej Miasto nie udostępnia świadczonej usługi na cele stricte publiczne, jest to działalność gospodarcza prowadzona w sposób ciągły, profesjonalny, tożsamy i zasadniczo odpłatna”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji, jak i jej bieżącą obsługą.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem wniosek Państwa Miasta – 2 lipca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.354.2020.1.MSU, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 7 lipca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

6 sierpnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 10 sierpnia 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

\- uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 Ppsa;

\- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 Ppsa.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 414/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 25 marca 2024 r. nr 0110-KWR5.4022.1.2021.3 wycofałem skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 26 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 308/21 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 26 marca 2024 r. (data wpływu do Organu – 17 kwietnia 2024 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w odniesieniu do stanu faktycznego oraz w dniu wydania uchylonej interpretacji w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 414/20.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zauważenia wymaga, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak podkreślił WSA w Łodzi w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, system wypożyczania rowerów miejskich, powstały w wyniku realizacji - szczegółowo opisanego projektu - Miasto wykorzystuje/będzie wykorzystywało dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. odpłatnego wynajmu rowerów miejskich, bez względu czy wynajem roweru będzie trwał do 20 minut i wówczas będzie bezpłatny, czy ten okres przekroczy, co wiązać się będzie z obowiązkiem uiszczenia określonej w regulaminie opłaty za świadczoną usługę.

WSA, odwołując się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 825/17 oraz z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1581/14, w których przeprowadzono szeroko interpretację terminu „działalność gospodarcza” na gruncie ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112, wskazał, że: „jak to wynika z orzecznictwa TS analiza definicji „działalności gospodarczej” wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhangiger Finanzsenat AuBenstelle Linz, C- 219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie „wykorzystywania” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C-186/89, EU:C: 1990:429, pkt 18; EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36). Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy jednostka wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako „działalność gospodarczą" w rozumieniu dyrektywy 112. Okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 34). W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro, i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić, czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, EU:C:1996:352, pkt 28; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 35)”.

Dalej WSA w Łodzi wskazał, że mając na uwadze tę przywołaną argumentację dotyczącą definicji podatnika i działalności gospodarczej, oceniając przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy uznać, że Miasto w ramach realizacji opisanego projektu podejmuje działania, które należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Świadczenie usługi wynajmu rowerów miejskich posiada bowiem charakter trwały, nieprzerwany, jest zorganizowany w sposób profesjonalny i generuje po stronie miasta zarówno wydatki, jak i dochód. Opłata za wynajem roweru miejskiego jest uiszczana, po zawarciu przez najmującego umowy cywilnoprawnej z Miastem, w ramach której najmujący przyjmuje postanowienia regulaminu określającego warunki i zasady świadczenia usług. Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż wypożyczenie roweru na czas do 20 minut jest bezpłatne, a dopiero przekroczenie tej cezury czasowej generuje opłaty, zgodnie z regulaminem, na którego obowiązywanie wynajmujący godzi się zawierając umowę cywilnoprawną, dokonując rejestracji i uiszczając opłatę inicjalną. Niewątpliwie, co do zasady, korzystanie z wypożyczania rowerów miejskich jest odpłatne i usługa ta jest świadczona każdorazowo w takim sam sposób. Korzystanie z roweru miejskiego w ramach bezpłatnego limitu nie powoduje, iż usługa jest świadczona odmiennie, niż w przypadku przekroczenia tegoż limitu i uiszczenia opłaty. Co więcej, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Miasto nie wykorzystuje wypożyczania rowerów nieodpłatnie na cele stricte publiczne.

Zatem, nie należy rozróżniać w analizowanej sprawie świadczonych usług wykonywanych w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej na dwie sytuacje, pierwszą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza limit 20 minut, którą organ ujął jako usługę odpłatną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz drugą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut, kwalifikując ją do reżimu publicznoprawnego. Przedsiębiorca udostępniając, co do zasady, odpłatnie daną usługę, może świadczyć tę samą, tożsamą usługę nieodpłatnie lub za częściową opłatą, a wówczas usługi takie są w znacznym zakresie zrównane z usługami odpłatnymi (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Jak trafnie wskazywała strona skarżąca, umożliwienie najmującemu skorzystania z usługi w ramach bezpłatnego limitu nie zmienia faktu, iż jest to usługa odpłatna. Sama zaś rezygnacja z dochodu dla usługi świadczonej do 20 minut nie stanowi wystarczającej podstawy do wprowadzenia takiego podziału, uwzględnić bowiem należy całokształt prowadzonej działalności, a ta ma zasadniczo charakter ciągły, trwały, profesjonalny i odpłatny.

Oceniając zatem, czy Miasto wykonuje czynności w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też nie, wskazać należy, że - zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie natomiast art. 7 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy wymienione w tym przepisie. Zadania gminy mogą być zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub poza tą działalnością (por. ww. wyrok z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 825/17 i wyrok z 1 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 101/20).

WSA w Łodzi uznał, że ocena co do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinna być rozpatrywana z punktu widzenia całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. Świadcząc opisane we wniosku usługi Miasto ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku od towarów i usług z wystawionych przez wykonawcę usługi faktur. W ramach opisanej działalności gospodarczej, Miasto nie udostępnia świadczonej usługi na cele stricte publiczne, gdyż jest to działalność gospodarcza prowadzona w sposób ciągły, profesjonalny, tożsamy i zasadniczo odpłatna.

Zatem analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz wydanego w niniejszej sprawie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 414/20 pozwala na stwierdzenie, że skoro usługi wynajmu rowerów stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu, to istnieje/będzie istniał bezpośredni związek nabycia towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tym samym, Państwa Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację i utrzymanie Inwestycji w pełnej wysokości.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa Gminę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa Gminę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 2 lipca 2020 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).