Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.454.2023.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-28
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy usług szkoleniowych on-line oraz nieuznanie usług szkoleniowych on-line za usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy.
Słowa kluczowe: szkoleniowiec; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 21 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy usług szkoleniowych on-line oraz nieuznania usług szkoleniowych on-line za usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 sierpnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług edukacyjnych, polegających na sprzedaży kursów on-line, dotyczących efektywnej obsługi oprogramowania biurowego pakietu \`(...)\`., a także oprogramowania \`(...)\`., nauki języków baz danych \`(...)\`.(lekcje wideo oraz opieka trenera-autora kursu). Uczestnicy kursu on-line korzystają z przygotowanych przez Pana materiałów za pośrednictwem dedykowanej platformy internetowej, a także z dodatkowego wsparcia w formie konsultacji z Panem (trenerem) za pośrednictwem platformy, maila lub poprzez portal społecznościowy. Uczestnikami kursów są osoby dorosłe.

Celem kursu on-line jest nabycie kompetencji związanych z obsługą popularnego i specjalistycznego oprogramowania powszechnie wykorzystywanego w urzędach, instytucjach i przedsiębiorstwach. Oprogramowanie to służy przede wszystkim do sporządzania tekstów, wykresów, prezentacji, analizy danych oraz do dokonywania obliczeń w arkuszach kalkulacyjnych. Oferowane kursy mają charakter ściśle edukacyjny: pozwalają posiąść lub udoskonalić już posiadane umiejętności oraz pogłębić wiedzę z zakresu wymienionego oprogramowania.

Dzięki nabytym umiejętnościom i zdobytej wiedzy uczestnicy kursu mogą w sposób efektywny korzystać z tego oprogramowania w pracy lub na potrzeby wykonywanego przez siebie zawodu. Nabyte umiejętności będą więc pozostawać w bezpośrednim związku z zawodem i pracą uczestników. Świadczone przez Pana usługi w formie kursów on-line są usługami z zakresu kształcenia (usługi podstawowe), nie mają charakteru wydarzeń naukowych, targów, konferencji, czy seminariów. Sprzedaż kursów on-line jest zautomatyzowana i wymaga korzystania z technologii informatycznej (sieci Internet). Jednak świadczone w ramach kursów on-line usługi edukacyjne wymagają udziału człowieka (trenera), który udziela odpowiedzi na pytania uczestników, prowadzi rozmowy i ocenia ich umiejętności po przeprowadzeniu kursu. Po zakończeniu kursu uczestnicy przeprowadzają test i otrzymują certyfikat potwierdzający odbycie kursu.

Kursy są finansowane przez uczestników, a zapłata następuje przy pomocy przelewu bankowego, karty płatniczej lub operatora płatności on-line. Kursy nie są finansowe ze środków publicznych, nie stanowią także usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26) ustawy o VAT prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie posiada Pan akredytacji w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Jest Pan wpisany do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych (RSPO), prowadzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego - Starostwo Powiatowe w …, jako placówka kształcenia ustawicznego pod nazwą: A pod nr:. Ponadto od dnia 15 lutego 2021 r. jest Pan wpisany do rejestru instytucji szkoleniowych (RIS) Wojewódzkiego Urzędu Pracy w…, jako instytucja szkoleniowa pod nazwą: M nr ewidencyjny. Opisana wyżej placówka Wnioskodawcy jest placówką niepubliczną i jest objęta systemem oświaty.

W uzupełnieniu wniosku na następujące pytania:

1) Czy kursy on-line, które prowadzi Pan w zakresie edukacji pozaszkolnej, są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570)?

2) Czy w przeprowadzaniu kursów on-line udział szkolącego jest znaczący czy niewielki?

3) Czy prowadzenie kursów on-line jest zautomatyzowane?

4) Czy szkolenia prowadzone przez Pana za pośrednictwem platformy internetowej, stanowią usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu?

5) Czy świadczenie ww. usług możliwe jest bez wykorzystania technologii informatycznej?

wskazał Pan:

Ad. 1

Tak, kursy on-line, które Pan prowadzi w zakresie edukacji pozaszkolnej są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 26) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570). Przez kształcenie należy rozumieć proces zdobywania wiedzy i umiejętności. W przypadku usług świadczonych przez Pana w postaci kursów on-line chodzi o zdobywanie wiedzy i umiejętności z zakresu specjalistycznego oprogramowania \`(...)\`. (..), oprogramowania \`(...)\`., nauki języków baz danych \`(...)\`.. Jak wyraźnie wskazano we wniosku są to usługi z zakresu kształcenia. Nie są to jednak usługi za zakresu wychowania.

Ad. 2

Udział szkolącego (trenera) jest znaczący, przy czym przez „znaczący” rozumie Pan wpływ trenera na proces kształcenia kursantów. Wpływ ten jest znaczący, gdyż trener udziela odpowiedzi na pytania kursantów, prowadzi rozmowy, koryguje błędy i ocenia pracę kursantów (jak wyraźnie wskazano we wniosku). Bez udziału trenera efektywne zdobywanie wiedzy i umiejętności w ramach kursów on-line byłoby niemożliwe lub poważnie utrudnione.

Ad. 3

Prowadzenie kursów on-line nie jest zautomatyzowane w zakresie, w jakim wymaga udziału trenera (zob. w pkt 2 powyżej). W zakresie w jakim uczestnicy samodzielnie zapoznają się z treścią kursów prowadzenie kursów on-line jest zautomatyzowane, ponieważ taka jest istota kursów on-line: kurs on-line ma postać cyfrową i jest to materiał, który uczestnik kursu może odtworzyć wielokrotnie i o dowolnej godzinie. Uczestnicy najpierw zapoznają się z treścią kursu, który jest odtwarzany automatycznie, następnie zadają pytania i konsultują się z trenerem, który ocenia ich pracę – udział trenera nie jest zautomatyzowany. Sprzedaż kursów on-line jest w pełni zautomatyzowana.

Ad. 4

Tak, szkolenia prowadzone przez Pana za pośrednictwem platformy stanowią usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu jest przekazywana przez Internet. Składową kursu on-line jest jednak także wsparcie trenera (nauczyciela), w postaci indywidualnych konsultacji i oceny pracy uczestnika (zob. pkt 2 powyżej). Kontakt z trenerem odbywa się głównie przez Internet i w tym zakresie Internet pełni funkcję prostego narzędzia do komunikowania się.

Ad. 5

Świadczenie wyżej wskazanej usługi edukacyjnej w formie kursów on-line nie jest możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej, ponieważ technologia takiego kursu opiera się właśnie na wykorzystaniu sieci internetowej. To wyróżnia kurs on-line od tradycyjnych form edukacji.

Pytania
-------

1\. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy usługi edukacyjne w postaci kursów on-line z zakresu oprogramowania biurowego pakietu \`(...)\`.., a także oprogramowania Arkusz \`(...)\`, nauki języków baz danych SQL, świadczone w ramach placówki kształcenia ustawicznego stanowiącej jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, będące usługami z zakresu kształcenia w formach pozaszkolnych, będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) lit. a) ustawy o VAT?

2\. Czy opisane wyżej usługi edukacyjne polegające na sprzedaży kursów on-line stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26) ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1. (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W Pana ocenie, świadczone przez Pana usługi edukacyjne w postaci kursów on-line z zakresu oprogramowania biurowego pakietu \`(...)\`.., a także oprogramowania \`(...)\`., nauki języków baz danych SQL, świadczone w ramach placówki kształcenia ustawicznego, stanowiącej jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, będące usługami z zakresu kształcenia w formach pozaszkolnych, będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26) lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

To oznacza, że aby skorzystać ze zwolnienia należy spełnić następujące przesłanki:

1) świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania (przesłanka przedmiotowa),

2) być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy – Prawo oświatowe (przesłanka podmiotowa).

W ramach prowadzonej przez Pana niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego świadczy Pan usługi edukacyjne polegające na oferowaniu kursów on-line z zakresu specjalistycznego oprogramowania. Są to usługi z zakresu kształcenia, ponieważ ich celem jest zdobywanie wiedzy i umiejętności z zakresu oprogramowania \`(...)\`.), oprogramowania \`(...)\`.., nauki języków baz danych SWL. Jest to oprogramowanie przydatne w wielu zawodach związanych z przetwarzaniem danych. Wiedza oraz umiejętności z tego zakresu są poszukiwane i trudno dostępne. Kursy on-line są zatem usługami kształcenia, nie są to jednak usługi za zakresu wychowania.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26) lit. a) ustawy o VAT, obejmuje oba rodzaje usług (kształcenia i wychowania), przy czym usługa nie musi być jednocześnie usługą kształcenia i wychowania, aby spełniać przesłankę przedmiotową. W konsekwencji świadcząc wyżej opisane usługi kształcenia spełnia Pan przesłankę przedmiotową z art. 43 ust. 1 pkt 26) lit. a) ustawy o VAT.

Jak wyraźnie wskazał Pan we wniosku prowadzi Pan niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego oraz instytucję szkoleniową. Prowadzona przez Pana placówka kształcenia ustawicznego jest jednostką, o której mowa w art. 2 pkt 4) ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900, t.j. z późn. zm., dalej: Prawo oświatowe).

Zgodnie z tym przepisem placówka kształcenia ustawicznego należy do sytemu oświaty.

Zgodnie z art. 4 pkt 30) cyt. ustawy, przez kształcenie ustawiczne należy rozumieć m.in. uzyskiwanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny. Formy pozaszkolne, to m.in. kursy umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, które mogą być prowadzone przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego (art. 117 ust. 1a i 2b cyt. ustawy).

Placówka kształcenia ustawicznego może być prowadzona w formie publicznej albo niepublicznej (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy). Warunkiem prowadzenia placówki niepublicznej jest posiadanie wpisu w ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego (art. 168 ust. 1 cyt. ustawy). Prowadzona przez Pana placówka została wpisana do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych, jako placówka kształcenia ustawicznego. To oznacza, że placówka ta stanowi jednostkę objętą systemem oświaty. W konsekwencji spełnia Pan przesłankę podmiotową zwolnienia.

Podsumowując, spełnia Pan obydwie przesłanki określone w normie prawnej zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 26) lit. a) ustawy o VAT, a świadczone przez Pana usługi kształcenia w formach pozaszkolnych w ramach placówki kształcenia ustawicznego stanowiącej jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, o którym mowa w ww. przepisie.

Ad 2.

W Pana ocenie, opisane usługi edukacyjne (kształcenia) nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Przepis rozporządzenia stanowi natomiast, że do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z przywołanych przepisów wynika, że usługa może być uznana za elektroniczną, gdy:

1) jest świadczona za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

2) charakter tej usługi sprawia, że jej świadczenie jest zautomatyzowane,

3) udział czynnika ludzkiego jest minimalny,

4) wykonanie usługi bez wykorzystania sieci informatycznej jest niemożliwe.

Przenosząc to na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że o ile Pana usługa edukacyjna jest świadczona za pomocą Internetu, o tyle wymaga jednak udziału człowieka w stopniu większym niż minimalny. Uczestnicy kursu korzystają bowiem ze wsparcia trenera (Pana), który odpowiada na zadawane przez nich pytania, udziela wskazówek i ocenia ich pracę. Bez Pana osobistego udziału, względnie innego trenera, nie jest możliwa realizacja celów oferowanego kursu on-line. Wobec tego uznać należy, że z powodu niespełnienia warunku minimalnego udziału człowieka, usługa świadczona przez Pana nie jest usługą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy:

Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m)usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s) (uchylone);

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.):

Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług edukacyjnych, polegających na sprzedaży kursów on-line, dotyczących efektywnej obsługi oprogramowania biurowego pakietu \`(...)\`.., a także oprogramowania \`(...)\`.., nauki języków baz danych \`(...)\`..(lekcje wideo oraz opieka trenera-autora kursu). Uczestnicy kursu on-line korzystają z przygotowanych przez Pana materiałów za pośrednictwem dedykowanej platformy internetowej, a także z dodatkowego wsparcia w formie konsultacji z Panem (trenerem) za pośrednictwem platformy, maila lub poprzez portal społecznościowy. Uczestnikami kursów są osoby dorosłe. Szkolenia prowadzone przez Pana za pośrednictwem platformy stanowią usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu jest przekazywana przez Internet. Składową kursu on-line jest jednak także wsparcie trenera (nauczyciela), w postaci indywidualnych konsultacji i oceny pracy uczestnika. Kontakt z trenerem odbywa się głównie przez Internet i w tym zakresie Internet pełni funkcję prostego narzędzia do komunikowania się.

W świetle definicji usług elektronicznych zawartej w rozporządzeniu 282/2011, usługi szkoleniowe on-line, które świadczy Pan za pośrednictwem dedykowanej platformy internetowej, a także za pośrednictwem maila lub poprzez portal społecznościowy, nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku udział szkolącego (trenera) jest znaczący. Bez udziału trenera efektywne zdobywanie wiedzy i umiejętności w ramach kursów on-line byłoby niemożliwe lub poważnie utrudnione. Zatem udział człowieka w świadczeniu tych usług nie jest minimalny. Nie można więc uznać, że świadczone przez Pana usługi spełniają przesłanki wskazane w art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku VAT ww. usług należy wskazać, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazania wymaga, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Nadto zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W świetle art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2023 r., poz. 900):

System oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy Prawo oświatowe:

System oświaty obejmuje placówki doskonalenia nauczycieli.

Zgodnie z art. 4 pkt 30 i 31 ustawy Prawo oświatowe:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

\- kształceniu ustawicznym – należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny;

\- formach pozaszkolnych – należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art. 117 ust. 1a.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy Prawo oświatowe:

Szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Na mocy art. 183 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

W celu doskonalenia zawodowego nauczycieli mogą być tworzone placówki doskonalenia nauczycieli, zwane dalej „placówkami doskonalenia”.

W myśl art. 183 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe:

Niepubliczne placówki doskonalenia mogą zakładać i prowadzić osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oraz osoby fizyczne. W zakresie nieuregulowanym w przepisach wydanych na podstawie art. 188 ust. 1 do niepublicznych placówek doskonalenia stosuje się przepisy rozdziału 8.

Zgodnie z art. 184 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Placówki doskonalenia są obowiązane uzyskać akredytację stanowiącą potwierdzenie, że dana placówka zapewnia wysoką jakość prowadzonych form doskonalenia nauczycieli.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, jest Pan wpisany do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych (RSPO), prowadzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego - Starostwo Powiatowe w …, jako placówka kształcenia ustawicznego pod nazwą: A pod nr. Ponadto od dnia 15 lutego 2021 r. jest Pan wpisany do rejestru instytucji szkoleniowych (RIS) Wojewódzkiego Urzędu Pracy w…, jako instytucja szkoleniowa pod nazwą: \`(...)\`.. Opisana przez Pana placówka jest placówką niepubliczną i jest objęta systemem oświaty. Kursy on-line, które Pan prowadzi w zakresie edukacji pozaszkolnej są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 26) ustawy.

Ponadto z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w przypadku świadczonych przez Pana usług w postaci kursów on-line chodzi o zdobywanie wiedzy i umiejętności z zakresu specjalistycznego oprogramowania \`(...)\`\`(...)\`, oprogramowania \`(...)\`.., nauki języków baz danych SQL.

Zatem, skoro przedmiotowe usługi edukacyjne w postaci kursów on-line z zakresu oprogramowania biurowego pakietu \`(...)\`., a także oprogramowania \`(...)\`.., nauki języków baz danych SQL, realizowane są przez Pana w ramach placówki kształcenia ustawicznego, stanowiącej jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, to zastosowanie w sprawie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Pana usługi edukacyjne w postaci kursów on-line podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy i nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26) ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).