Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-433/07/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-02-22
Teza: Skutki podatkowe likwidacji spółki komandytowej, do której przed likwidacją komandytariusz wniósł akcje innego podmiotu tytułem aportu.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przychód-przychód z praw majątkowych; spółki-spółka komandytowa; spłata; udział-udział kapitałowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2007r. (data wpływu do tut. BKIP 23 listopada 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodu przez spółkę komandytową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2007r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodu przez spółkę komandytową. **W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Osoba fizyczna – wnioskodawczyni - akcjonariusz spółki B. S. S.A., jest właścicielem pakietu akcji Spółki B. S. S.A. Zakładów M. S. A. Wskazana powyżej spółka jest spółką publiczną w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 1995r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 184, poz. 1539 z późn. zm.). Wnioskodawczyni ma zamiar zostać komandytariuszem spółki komandytowej i wnieść wkład do spółki komandytowej, którego przedmiotem są akcje spółki B.S.S.A. Zakładów M. S.A. **W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy komandytariusz (w tym przypadku wnioskodawczyni) przy likwidacji spółki komandytowej będzie uprawniony do odliczenia kosztów uzyskania przychodów, którymi jest wartość ich pierwotnego nabycia?
2.  Czy spółka komandytowa, która aportem nabyła akcje może wartość wkładu przypadającą na pojedynczą akcję uznać jako koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem wnioskodawczyni, z uwagi na brak wskazania w przepisie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprost konieczności ponoszenia przez wnoszącego akcje jako wkład do spółki obciążeń podatkowych z tytułu tejże ustawy, nie rodzi obowiązku podatkowego. Jednakże, w razie likwidacji spółki (jeżeli nie postanowiono inaczej o zakończeniu działalności spółki w trybie art. 67 par. 1 k.s.h) powinno nastąpić upłynnienie majątku spółki, a jeżeli tego nie dokonano, to zwraca się im pierwotne udziały kapitałowe, a nadwyżkę dzieli się pomiędzy wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Pierwotne udziały kapitałowe oraz nadwyżkę majątku ponad te udziały określa się łącznie jako udziały kapitałowe na dzień ostatecznej likwidacji spółki, gdyż uwzględniają one rzeczywistą wartość majątku spółki na dzień likwidacji. Dalej idąc, wnioskodawczyni wskazuje, iż w trakcie likwidacji następuje obliczenie udziałów kapitałowych każdego ze wspólników, zaś te udziały kapitałowe wspólnicy otrzymują w całości gotówką, albo w części gotówką i w części majątkiem rzeczowym, albo wyłącznie majątkiem rzeczowym. W przedmiotowej sprawie spłata udziałów komandytariusza może nastąpić w całości lub części również „pierwotnymi” akcjami B.S. Zakłady M. S.A., według wartości z dnia dokonania takowej spłaty. Jeżeli w wyniku likwidacji spółki i podziału jej majątku akcjonariusz otrzyma należny mu udział kapitałowy, to jego przychód z tego tytułu – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie zwolniony z opodatkowania do wysokości wniesionych pierwotnie wkładów. Jeżeli wypłacony udział kapitałowy będzie większy od wniesionych wkładów do spółek, to nadwyżka będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jednak po uwzględnieniu:

*   sumy dochodów osiągniętych i opodatkowanych przez tego wspólnika w spółce komandytowej;
*   wartości wypłaconego mu udziału kapitałowego;

z tą jednak konsekwencją, iż jeżeli suma opodatkowanych dochodów jest mniejsza od wypłaconego udziału kapitałowego, to różnica podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (a jeżeli jest większa od udziału kapitałowego lub równa temu udziałowi – to obowiązek podatkowy nie powstaje). Jeżeli zaś wypłacony udział kapitałowy będzie większy od wniesionych wkładów do spółek, to nadwyżka będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku komandytariusza spłata udziału kapitałowego w całości lub w części „pierwotnymi” akcjami nastąpi po uwzględnieniu ich wartości z daty spłaty udziału kapitałowego i w rzeczywistości stanowić będzie przeniesienie własności akcji. Nadto, wnioskodawczyni wskazuje, iż spółka jest spółką osobową, więc kosztem przychodu jest wartość wkładu wniesionego przez wnioskodawcę, to zaś wydaje się przesłanką przemawiającą za tym, iż spółka, która nabyła akcje może wartość wkładu przypadającą na pojedynczą akcję uznać jako koszt uzyskania przychodu. Konkludując wnioskodawczyni twierdzi, że likwidacja spółki komandytowej rodzi obowiązek podatkowy, jednakże w świetle powyższego wydaje się, iż komandytariusz będzie uprawniony do odliczenia kosztów uzyskania przychodów, którymi jest wartość ich nabycia, zaś spółka komandytowa, która aportem nabyła akcje można uznać wartość wkładu przypadającą na pojedynczą akcję jako koszt uzyskania przychodu. **Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.**

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Stanowisko takie akceptuje sama wnioskodawczyni, podnosząc we wniosku, że spłata udziału kapitałowego stanowi przeniesienie własności akcji na komandytariusza. Zatem wniesienie akcji do spółki osobowej jest przeniesieniem własności akcji, za które wnioskodawczyni przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości.

Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów/ akcji w spółce kapitałowej. Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni wskazujące, że czynność wniesienia akcji do spółki komandytowej jest podatkowo neutralna i nie rodzi obowiązku podatkowego.

W przypadku likwidacji spółki komandytowej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego w procesie likwidacji spółki udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, a tym samym dochód, o którym mowa w powołanym na wstępie art. 9 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Jednakże z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów w spółce osobowej, do wysokości w jakiej one zostały do spółki wniesione.

Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów wypłacona wspólnikowi w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c). Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarte w art. 18 ich wymienienie jest jedynie przykładowe, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez ustawę z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 z 2000r., poz. 1037 ze zm.) prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym.

Wobec powyższego, udział kapitałowy wypłacony wspólnikowi, w związku z likwidacją spółki komandytowej, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, ale tylko w części przekraczającej wartość wniesionego do spółki wkładu. Wnioskodawczyni podnosi we wniosku, że ustalając dochód do opodatkowania wypłaconą nadwyżkę ponad pierwotny udział należy pomniejszyć o wysokość dochodu, który został opodatkowany wcześniej jako wypracowany przez spółkę. W tym miejscu organ podatkowy zaznacza, że wspólnicy mogą wypracowany zysk po opodatkowaniu postawić do swojej dyspozycji stosownie do wielkości udziałów, wówczas zysk ten nie zwiększa majątku spółki albo zadecydować o pozostawieniu zysku po opodatkowaniu w spółce - wówczas zysk ten zwiększy majątek spółki. Jeżeli zatem zysk był postawiony do dyspozycji wspólnikom, to w razie likwidacji spółki, zysku tego nie uwzględnia się przy podziale majątku. Jeżeli natomiast zysk pozostał w spółce, to stanowiąc składnik majątku zwiększa ten majątek. W żadnym wypadku zysk ten nie może być uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a tym samym nie może pomniejszać nadwyżki ponad wniesiony udział. Nadwyżka ta podlega w całości opodatkowaniu. Tym samym błędnym jest również twierdzenie, że nadwyżka podlega opodatkowaniu po uwzględnieniu wartości wypłaconego udziału, a istnienie dochodu do opodatkowania zależy od jakichkolwiek relacji zysku spółki do wartości wypłaconego udziału kapitałowego.

Wnioskodawczyni twierdzi też, że należy uznać za koszt uzyskania przychodu w spółce komandytowej wartość wniesionego przez nią wkładu. Z tego wnioskodawczyni wywodzi zaś, że spółka, która nabyła akcje może wartość wkładu przypadającą na pojedynczą akcję uznać za koszty uzyskania przychodów. Jednakże zauważyć należy, że przy zwrocie udziałów kapitałowych w spółce nie powstaje przychód, w związku z czym nie można tym samym mówić o prawie do kosztów uzyskania przychodów. Przy likwidacji spółki komandytowej wnioskodawczyni nie może jeszcze raz odliczyć kosztów uzyskania przychodu jakim jest wartość pierwotnego nabycia akcji, gdyż o wartość tę pomniejszyła już przychód w momencie wniesienia akcji do spółki. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni uznaje się za **nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.