Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.418.2023.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-09
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego (ulga mieszkaniowa).
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie-zakup mieszkania; nabycie; spadek; ulga-ulga mieszkaniowa; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 lipca 2023 r. (wpływ 28 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W spadku po zmarłej (…) 2021 r. mamie Wnioskodawczyni odziedziczyła 1/3 udziału w dwóch mieszkaniach w (…). Mama Wnioskodawczyni odziedziczyła je po zmarłym (…) 2021 r. bracie, a brat po zmarłej (…) 2021 r. córce.

W 2022 r. decyzją wszystkich spadkobierców mieszkania zostały sprzedane (akt notarialny nr (…), nr (…)).

Środki pieniężne uzyskane ze zbycia udziału w nieruchomościach, Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć w całości w ciągu trzech lat od zbycia na zakupu mieszkania w (…), do którego Wnioskodawczyni chce się przeprowadzić.

W 2007 r. Wnioskodawczyni zakupiła wraz z mężem mieszkanie, w którym mieszka obecnie i które jest wspólnością małżeńską. Od 2016 r. Wnioskodawczyni pozostaje z mężem w separacji, potwierdzonej przez Sąd Okręgowy w (…) (sygn. akt (…)). Wnioskodawczyni jest również właścicielką mieszkania odziedziczonego w 2021 r. po śmierci mamy. Znajduje się ono 60 km od Jej miejsca pracy. Z tego powodu Wnioskodawczyni nie zamierza w nim mieszkać. Mieszkanie znajduje się w miejscowości (…) w gminie (…).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni nadmienia, że w skład masy spadkowej po zmarłej mamie wchodziły:

1) środki pieniężne,

2) własnościowy lokal mieszkalny o powierzchni 37,57 m2, usytuowany w budynku wielomieszkaniowym w miejscowości (…), gmina (…), księga wieczysta nr (…),

3) 1/3 udziału we własnościowym lokalu mieszkalnym o powierzchni 56,19 m2, usytuowanym w budynku wielomieszkaniowym w (…) przy ul. (…), księga wieczysta nr (…),

4) 1/3 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego usytuowanym w budynku wielomieszkaniowym w (…) przy Al. (…).

Własnościowy lokal mieszkalny o powierzchni 37,57 m2 usytuowany w budynku wielomieszkaniowym w miejscowości (…) był własnością mamy Wnioskodawczyni od 18 grudnia 2001 r.

Natomiast po 1/3 udziału w lokalach mieszkalnych usytuowanych w (…) przy ul. (…) i Al. (…), mama Wnioskodawczyni nabyła w spadku w 2021 r. po śmierci swojego brata (…) 2021 r. (a wujka Wnioskodawczyni) wraz ze swoimi współspadkobiercami.

Natomiast po śmierci mamy, Wnioskodawczyni była jedynym spadkobiercą i nabyła ww. składniki majątku z dniem śmierci mamy - (…) 2021 r. Wnioskodawczyni jest jedyną spadkobierczynią spadku po zmarłej mamie (dział spadku nie został przeprowadzony).

Własnościowy lokal mieszkalny o powierzchni 37,57 m2 usytuowany w budynku wielomieszkaniowym został przez Wnioskodawczynię zbyty 17 lipca 2023 r.

Jednakże środki ze zbycia tej nieruchomości są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; dalej: „PITU”), ponieważ mama nabyła tę nieruchomość na własność 18 grudnia 2001 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła je po niej w 2021 r. Tym samym w związku z treścią art. 10 ust. 5 PITU, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Tym samym, okres 5 lat w przypadku tej nieruchomości już minął. Jak wskazano we wniosku, to mieszkanie znajduje się 60-70 km od miejsca zamieszkania i miejsca pracy Wnioskodawczyni. W związku z tym Wnioskodawczyni nie zamierzała się nigdy do niego przeprowadzić. Omawiane mieszkanie zostało przez mamę nabyte w 2001 r., zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań będących własnością Skarbu Państwa (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 52). W lipcu 2023 r. mieszkanie zostało przez Wnioskodawczynię sprzedane firmie (…). Jest to firma, która obecnie zajmuje tereny przyległe do terenów, na których usytuowane jest mieszkanie w gminie (…). Spółka (…) wykupuje tereny sąsiadujące z przedsiębiorstwem. Spółka oferowała wykup mieszkań i zamianę na inne w pobliskiej miejscowości (…) lub ekwiwalent pieniężny. W związku z tym, że Wnioskodawczyni nie zamierzała przeprowadzać się z (…), mieszkanie zostało przez Nią sprzedane.

Odpłatne zbycie własnościowego lokalu mieszkalnego, udziału we własnościowym lokalu mieszkalnych oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni planuje cały uzyskany przychód ze sprzedaży udziałów w dwóch lokalach mieszkalnych usytuowanych w (…) przy ul. (…) i Al. (…), przeznaczyć w okresie nie później niż 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na zakup nowego mieszkania. Obecnie Wnioskodawczyni nie jest w stanie stwierdzić, jaka będzie forma nabytego lokalu, ponieważ jeszcze nie ma wytypowanego konkretnego mieszkania do zakupu. Jednakże planuje, aby było to mieszkanie własnościowe. Obecnie Wnioskodawczyni mieszka w mieszkaniu, które stanowi współwłasność Jej i męża. Małżonkowie pozostają w separacji. Wnioskodawczyni planuje jednak wyprowadzić się z tego mieszkania jak najszybciej. Tym samym przeprowadzka do nowo nabytego mieszkania nastąpi niezwłocznie, po ewentualnym odświeżeniu bądź remoncie, jeśli lokal będzie tego wymagał.

**Pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Czy przeznaczenie środków z odpłatnego zbycia udziałów w lokalach mieszkalnych nabytych w spadku, usytuowanych w (…) przy ul. (…) i Al. (…), a zbytych przed upływem 5 lat od ich nabycia, na zakup nowego mieszkania w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy PITU?

**Pani stanowisko w sprawie**

Wnioskodawczyni uważa, że w przypadku zbycia przed upływem 5 lat udziału w nieruchomościach, nabytych w spadku, zgodnie z art. 30e ustawy PITU, może skorzystać ze zwolnienia dochodu od podatku, ponieważ przeznaczenie przychodu na zakup mieszkania, w którym Wnioskodawczyni chce zamieszkać, wyczerpuje definicję własnego celu mieszkaniowego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym i mieści się w katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 25, uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5.

W myśl art. 10 ust. 5 ww. ustawy:

w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (jej części lub udziału w nieruchomości, praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje odpłatnego zbycia, ale także okres własności nieruchomości (jej części lub udziału w nieruchomości, praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości, bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to odpłatne zbycie nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w spadku nieruchomości (udziału) istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości (udziału) przez spadkodawcę.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego:

spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 925 ustawy Kodeks cywilny:

spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego:

jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego.

Zatem, za moment nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się nabycie nieruchomości lub praw przez spadkodawcę, nie zaś przez jego spadkodawców.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawczyni jest jedyną spadkobierczynią spadku po mamie, która zmarła (…) 2021 r. W skład masy spadkowej po Jej mamie m.in. wchodziło: 1/3 udziału we własnościowym lokalu mieszkalnym przy ul. (…) oraz 1/3 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przy Al. (…). Po 1/3 udziału w ww. lokalach mieszkalnych usytuowanych przy ul. (…) i Al. (…), mama Wnioskodawczyni nabyła w spadku w 2021 r., po śmierci (…) 2021 r. swojego brata (wujka Wnioskodawczyni) wraz z innymi współspadkobiercami. W 2022 r. decyzją wszystkich spadkobierców mieszkania zostały sprzedane (akt notarialny nr (…), nr (…)).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę nabycia przez Wnioskodawczynię udziału we własnościowym lokalu mieszkalnym przy ul. (…) oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przy Al. (…), należy przyjąć dzień nabycia udziału w ww. nieruchomości i udziału w ww. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przez mamę Wnioskodawczyni, tj. 2021 r. (czyli datę śmierci brata spadkodawczyni, a wujka Wnioskodawczyni).

Zważywszy na powołane powyżej przepisy oraz w związku z faktem, że udział we własnościowym lokalu mieszkalnym przy ul. (…) oraz udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przy Al. (…), wchodził w skład spadku po zmarłej mamie Wnioskodawczyni, która prawo do ww. udziałów nabyła w 2021 r., stwierdzić należy, że w przypadku Wnioskodawczyni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. b) w zw. z ust. 5 ww. ustawy, należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie ww. udziałów przez spadkodawczynię, który nabyła ww. udziały w 2021 r.

W konsekwencji, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w 2022 r. udziału we własnościowym lokalu mieszkalnym przy ul. (…) oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przy Al. (…), nabytych w 2021 r., nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. b) w zw. ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc uzyskany z tej sprzedaży przychód, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości (udziału) i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (ich części oraz udziału w nieruchomości) lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży w 2022 r. nieruchomości (ich części oraz udziału w nieruchomości) lub prawa był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości (udziału) lub prawa musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiący własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został (zostanie) wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości (udziału) i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem wnioskodawcy jest dążenie, aby w tym nowym lokalu (nieruchomości) zamieszkać. Podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego nie określają, kiedy i jak długo wnioskodawca powinien mieszkać w nabytej nieruchomości, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Z treści wniosku wynika, że przychód uzyskany w 2022 r. z odpłatnego zbycia udziału we własnościowym lokalu mieszkalnym przy ul. (…) i udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przy Al. (…), nabytych w 2021 r., Wnioskodawczyni zamierza wydatkować w okresie nie później niż 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na zakup mieszkania, do którego chce się przeprowadzić. Obecnie Wnioskodawczyni nie jest w stanie stwierdzić, jaka będzie forma nabytego lokalu, ponieważ jeszcze nie ma wytypowanego konkretnego mieszkania do zakupu. Jednakże planuje, aby było to mieszkanie własnościowe. Nabyte mieszkanie będzie służyło realizacji własnych celów mieszkaniowych. Obecnie Wnioskodawczyni mieszka w mieszkaniu, które stanowi współwłasność Jej i męża. Małżonkowie pozostają w separacji. Wnioskodawczyni planuje wyprowadzić się z tego mieszkania jak najszybciej. Przeprowadzka do nowo nabytego mieszkania nastąpi niezwłocznie, po ewentualnym odświeżeniu bądź remoncie, jeśli lokal będzie tego wymagał.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej, odpłatne zbycie w 2022 r. przez Panią udziału we własnościowym lokalu mieszkalnym przy ul. (…) i udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przy Al. (…), nabytych w 2021 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, ponieważ ww. sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jednakże wydatkowanie przychodu uzyskanego przez Panią ze sprzedaży ww. udziałów, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż, na nabycie lokalu mieszkalnego (nieruchomości), w którym będzie Pani realizowała własne cele mieszkaniowe, uprawnia Panią do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (prawie majątkowym), jaka proporcjonalnie odpowiadać będzie udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zastrzec, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście ostatecznie sformułowanego pytania i nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem przedstawionego pytania (w szczególności nie odnosi się do skutków podatkowych odpłatnego zbycia własnościowego lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości (…)).

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu interpretacji Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pani w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

Zaznaczyć bowiem należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy zrealizowała Pani swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Pani. Nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób (np. pozostałych spadkobiorców).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej :

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a ;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej :

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm).