Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1089/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-04
Teza: dot. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki jawnej) pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego.
Słowa kluczowe: spółki-spółka cywilna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 29 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 6 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym 21 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki jawnej) pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego – **jest nieprawidłowe.**
*   sposobu ustalenia wartości początkowej ww. znaku towarowego – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki jawnej) pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego oraz sposobu ustalenia wartości początkowej ww. znaku towarowego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 października 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-792/13/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 1988 r. Spółka jawna, której jednym z dwóch wspólników była Wnioskodawczyni (udziały wspólników w zyskach i stratach wynosiły 50%), posługiwała się znakiem słowno-graficznym, który zyskał swoją renomę na rynku. Znak towarowy, uzyskał prawo ochronne (decyzje wydane przez Urząd Patentowy: z 8 sierpnia 2007 r. oraz z 23 stycznia 2008 r. Od wyżej wskazanych dat prawa stały się prawnie skuteczne. W grudniu 2008 r. biegły rzeczoznawca dokonał wyceny znaku towarowego. W oparciu o wycenę biegłego, do ksiąg rachunkowych spółki zostały wprowadzone prawa ochronne na znaki towarowe. Prawa ochronne na znaki towarowe nie były amortyzowane, a jedynie zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych oraz ujawnione w bilansie spółki za 2008 r., w wartości zgodnej z wyceną biegłego.

Celem wyceny wartości znaku towarowego było przeprowadzenie procesu, w wyniku którego zidentyfikowana została aktualna wartość słowno-graficznych znaków towarowych, od 1998 r. wykorzystywanych przez przedsiębiorcę w jego działalności gospodarczej.

W sierpniu 2011 r. do spółki jawnej przystąpił trzeci wspólnik. W listopadzie 2011 r. nastąpiło przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową, w której kompelemenatriuszem został trzeci wspólnik, a dotychczasowi wspólnicy zostali komandytariuszami. Spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego z powyższego względu wyżej wskazane prawa ochronne nie zostały wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego, a spółka jawna wnosząca prawa do spółki komandytowej nie uzyskała z tego tytułu żadnej rekompensaty w postaci np. udziałów w kapitale zakładowym.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 11 października 2013 r., Wnioskodawczyni wskazała, iż:

*   znak towarowy, który od 1998 r. jest obecny na rynku został wytworzony,
*   jego wizerunek był budowany przez wiele lat we własnym zakresie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej,
*   wydatki na wytworzenie znaku towarowego nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodu,
*   spółka jawna tworząc znak towarowy zdobywała wiedzę pozwalającą na realizację trudnych technicznie rozwiązań, zdobywała rynek krajowy i zagraniczny pozyskiwała klientów, którzy rozpoznają ten znak towarowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość prawa ochronnego na znak towarowy wytworzonego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, ustalona w oparciu o wycenę rzeczoznawcy, może stanowić podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu w spółce komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotowe prawa ochronne na znak towarowy zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych oraz ujawnione w bilansie spółki jawnej według wartości rynkowej, będą podlegały amortyzacji podatkowej i bilansowej oraz będą stanowić koszty uzyskania przychodu w spółce komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117 ze zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne można uznać m.in. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, o ile spełniają one łącznie następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (przy spełnieniu określonych przesłanek), wymienione zostały prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 ww. ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ww. ustawy). Z powyższego wynika, iż na warunkach określonych w Prawie własności przemysłowej udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe.

Prawa potwierdzone wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, stanowią wartości niematerialne i prawne, podlegające amortyzacji podatkowej, pod warunkiem że jednocześnie zostaną spełnione pozostałe warunki określone w cyt. powyżej art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. m.in. prawo takie musi być nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka jawna, której wspólnikiem była Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytworzyła we własnym zakresie słowno-graficzny znak towarowy. W 2007 r. i 2008 r. Urząd Patentowy wydał decyzje o udzieleniu praw ochronnych na przedmiotowy znak towarowy. W grudniu 2008 r. biegły rzeczoznawca dokonał wyceny znaku towarowego. W oparciu o wycenę biegłego, do ksiąg rachunkowych spółki zostały wprowadzone prawa ochronne na znaki towarowe, które nie były amortyzowane, a jedynie zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych oraz ujawnione w bilansie spółki za 2008 r. W listopadzie 2011 r. nastąpiło przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową, w której kompelemenatriuszem został trzeci wspólnik, a dotychczasowi wspólnicy zostali komandytariuszami.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: „k.s.h.”), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. (art. 552 k.s.h.). W myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego np. spółki jawnej w inną spółkę osobową prawa handlowego np. w spółkę komandytową.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1\. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

2\. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na zachodzącą sukcesję podatkową, będącą następstwem przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, spółce przekształconej (spółce komandytowej) będą przysługiwały te same prawa i obowiązki podatkowe, które uprzednio przysługiwały spółce przekształcanej (spółce jawnej). W odniesieniu do składników majątku będących przedmiotem amortyzacji podatkowej oznacza to konieczność uwzględnienia ich wartości początkowej, metody i okresu amortyzacji przyjętych w spółce przekształcanej oraz uwzględnienia dokonanych już przez ten podmiot odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Stosownie natomiast do treści art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż w wydanej na rzecz Wnioskodawczyni interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-792/13/AB, , Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, iż „w momencie wydania przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na przedmiotowy znak towarowy, znak ten nie spełniał wszystkich warunków określonych w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny, bowiem nie został on nabyty, tylko wytworzony w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Tym samym nie mógł on zostać uznany za wartość niematerialną i prawną. W konsekwencji, spółka jawna nie może wprowadzić ww. znaku towarowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki i od jego wartości początkowej dokonywać odpisów amortyzacyjnych, bowiem jak wskazano wyżej, amortyzacji podlegają jedynie te prawa ochronne na znak towarowy, które zostały nabyte”.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że skoro spółka jawna nie miała prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wskazanego we wniosku znaku towarowego (praw ochronnych na te znaki), to w konsekwencji, w związku z zasadą sukcesji podatkowej, spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki jawnej również nie będzie miała prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni, nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki jawnej) pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wskazanych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych (praw ochronnych do znaków towarowych).

Z tej też przyczyny przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. W konsekwencji odnoszenie się do pytania dotyczącego sposobu ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych i dokonywanie w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni należy uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmieniać należy, iż w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Do wniosku oraz jego uzupełnienia dołączono plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.