Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.556.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-31
Teza: - Opodatkowanie podatkiem VAT wpłat otrzymanych przez Gminę na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji jako wynagrodzenia za odpłatnie świadczoną usługę, - Określenie stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji OZE w zależności od miejsca ich zainstalowania, - Odrębne opodatkowanie podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach, - Odrębne opodatkowanie podatkiem VAT użyczenia mieszkańcom instalacji po terminie ostatecznego zakończenia realizacji projektu, - Opodatkowanie nabytych usług od wykonawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz zobowiązania Gminy do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji, - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w przypadku opodatkowania wpłat mieszkańców, - Określenie podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r. ) oraz pismem z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych przez Gminę na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji jako wynagrodzenia za odpłatnie świadczoną usługę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
2.  określenia stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji OZE w zależności od miejsca ich zainstalowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),
3.  odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),
4.  odrębnego opodatkowania podatkiem VAT użyczenia mieszkańcom instalacji po terminie ostatecznego zakończenia realizacji projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4),
5.  opodatkowania nabytych usług od wykonawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz zobowiązania Gminy do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6),
6.  prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w przypadku opodatkowania wpłat mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7) – **jest prawidłowe;**
7.  określenia podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę, (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 1 października 2018 r. oraz w dniu 11 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska, a także o potwierdzenie uiszczenia dodatkowej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej - „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT (dalej - „podatek VAT”). Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (centralizacja VAT). Gmina wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności pozostające poza zakresem tego podatku. Gmina będzie realizowała projekt pn. „Wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii na terenie gmin partnerskich”, w ramach celu szczegółowego działania 3.1 - „Zwiększony udział energii produkowanej z OZE w ogólnej produkcji energii w województwie” (dalej także jako - „Projekt”). Przedmiotem projektu jest wdrożenie solarnych systemów grzewczych (236 sztuk) oraz instalacji fotowoltaicznych (189 sztuk) do produkcji energii elektrycznej (dalej także jako - „instalacje OZE”) w Gminie. Docelowo efektem projektu będzie zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytwarzaną z bieżącego źródła ciepła, przy produkcji której powstają zanieczyszczenia powietrza w postaci szkodliwych substancji. Gmina otrzymała informację o przyznaniu dotacji. Głównym celem projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców na terenie Gminy poprzez rozwijanie infrastruktury technicznej - budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, tj. kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne. Projekt polega na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz budynkach innych niż mieszkalne będących własnością mieszkańców Gminy. W celu pozyskania dofinansowania, Gmina zawrze z właściwą instytucją „umowę o dofinansowanie”. Zawarta umowa o dofinansowanie zapewni sfinansowanie z RPOW do 60% poniesionych na inwestycje kosztów kwalifikowanych. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów związanych z realizacją projektu. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę z EFRR na realizację inwestycji przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu (w ramach których mieszczą się także koszty ogólne projektu), tj.:

1.  dokumentacja techniczna (wydatki niekwalifikowalne - ponoszone przez gminy),
2.  roboty budowlane,
3.  promocja projektu (wydatki niekwalifikowalne - ponoszone przez gminy),
4.  nadzór inwestorski (wydatki niekwalifikowalne - ponoszone przez gminy)
5.  zarządzanie projektem (wydatki niekwalifikowalne - ponoszone przez gminy).

Pozostałe koszty, stanowiące koszt niekwalifikowany poniosą właściciele nieruchomości biorący udział w projekcie, którzy na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Gminą dokonają stosowanych wpłat na rachunek bankowy Gminy. Dokonanie określonej wpłaty przez mieszkańca będzie stanowiło warunek konieczny do uczestnictwa w projekcie. Z właścicielami nieruchomości, na obiektach których będą miały zostać zamontowane instalacje OZE, Gmina zawarła umowy użyczenia. W umowach tych Gmina określana jest jako „biorący w użyczenie”. Przedmiotem takiej umowy jest użyczenie nieruchomości i określenie warunków użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu pn. „Wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii na terenie gmin partnerskich”.

Zgodnie z taką umową mieszkaniec (zwany w umowie - „użyczającym”) udostępni Gminie część należącej do niego nieruchomości niezbędnej do zainstalowania instalacji OZE. Na jej podstawie Gmina nabywa prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane/realizacji Projektu. Umowa zostaje zawarta na okres 5 lat licząc od dnia zatwierdzenia protokołu końcowego z realizacji Projektu. Po zakończeniu okresu użyczenia Gmina obowiązana jest zwrócić przedmiot umowy w stanie niepogorszonym bez dodatkowego wezwania ze strony „Użyczającego”, co zostanie stwierdzone protokołem odbioru podpisanym przez obje strony. Wraz ze zwrotem przedmiotu umowy Gmina dokona przekazania „Użyczającemu” zamontowanej instalacji. Forma, w jakiej nastąpi przeniesienie prawa własności, zostanie uregulowana odrębną umową. Instalacje te będą instalowane w zamian za odpłatność (wpłaty wkładu własnego) ze strony mieszkańca na rzecz Gminy. Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach (mieszkalnych lub gospodarczych) lub gruncie mieszkańców Gminy, a także udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańca. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne, lub panele fotowoltaiczne pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu (tj. 5 lat od zakończenia realizacji projektu). Po zakończeniu realizacji projektu instalacja solarna przez okres 5 lat będzie stanowiła własność Gminy do końca okresu trwałości projektu. Natomiast po tym okresie przedmiotowe instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem i bieżącym funkcjonowaniem. Przejście prawa własności instalacji solarnej potwierdzone zostanie protokołem podpisanym przez właściciela nieruchomości oraz przedstawiciela Gminy. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy, o której mowa powyżej. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych będą miały charakter obowiązkowy. Gmina dokona montażu instalacji wyłącznie na obiektach mieszkańców, którzy dokonają wynikających z ww. umów wpłat. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Ponadto, Gmina pobierając od mieszkańców wpłaty uzyskuje gwarancję, że mieszkaniec będzie w sposób właściwy, odpowiedzialny korzystał z instalacji oraz dbał o jej utrzymanie we właściwym stanie. Realizując przedmiotowe świadczenie na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Ponadto Gmina w ramach realizacji inwestycji będzie zobowiązana do jej zabezpieczenia rzeczowego jak i finansowego, co będzie sprowadzało się m.in. do:

1.  wyłonienia wykonawcy instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o zamówieniach publicznych;
2.  zapewnienia nadzoru inwestorskiego nad realizacją inwestycji;
3.  ustalenia harmonogramu realizacji inwestycji;
4.  sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac w ramach inwestycji;
5.  przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego inwestycji.

Gmina przez okres trwałości projektu będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym, w szczególności to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. W celu zrealizowania projektu, Gmina zawrze umowy z wykonawcami robót, którzy dostarczą i zamontują instalacje. Ponadto, w związku z realizacją opisanego projektu, Gmina będzie nabywać usługi w zakresie: nadzoru inwestorskiego, promocji projektu, opracowania studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz zarządzania projektem. Gmina będzie ponosiła wydatki za wykonanie zadania na podstawie wystawianych przez wykonawców faktur. Zakup usług od tych wykonawców udokumentowany będzie fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Faktury będą wystawiane za dostawę i montaż zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła. Ponadto, odrębne faktury będą wystawiane na Gminę za nadzór inwestorski, promocję projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz zarządzanie projektem. Dla celów niniejszego wniosku o interpretację Gmina zakłada, że wykonawcy ci będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania i w przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinasowania nie realizowałaby inwestycji.
2.  W przypadku nie otrzymania dofinasowania na realizację projektu, projekt nie zostałby zrealizowany.
3.  Otrzymana dotacja może być przeznaczona tylko na realizację przedmiotowego projektu.
4.  Umowa użyczenia ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym, gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie projektu. Biorący w użyczenie odstąpi od umowy w terminie 7 dni od dnia stwierdzenia, że budynek mieszkalny dla którego planowany jest montaż instalacji OZE nie jest użytkowany lub jest użytkowany niezgodnie z przepisami prawa, w tym nielegalnego przystąpienia do użytku obiektu budowlanego. W tym przypadku Użyczający zobowiązuje się do pokrycia szkody powstałej z tego tytułu. Umowa może zostać rozwiązana w przypadku stwierdzenia braku możliwości technicznych zamontowania instalacji OZE, zaistnienia sytuacji losowych, których Użyczający nie mógł przewidzieć w dniu zawarcia umowy oraz w innych uzasadnionych okolicznościach. Z tytułu rozwiązania umowy Użyczającemu nie przysługuje żadne roszczenie wobec Biorącego w użyczenie. Umowa użyczenia może zostać rozwiązana przez Biorącego w użyczenie w przypadku, gdy Użyczający uniemożliwia prowadzenie prac przez ekipę montażową. W tym przypadku wszelkie dotychczasowe koszty związane z realizacją umowy pokryje Użyczający.
5.  Budynki, na których będą zamontowane instalacje OZE mają powierzchnię użytkową nie przekraczającą 300 m2.
6.  Budynki będące przedmiotem wniosku mają symbol 1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne. W niektórych przypadkach, gdy instalacja kolektorów lub paneli na dachach budynków mieszkalnych jest nieuzasadniona lub niemożliwa dopuszcza się ich instalację na gruncie lub poza budynkiem mieszkalnym instalacje oraz ich efekty będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego. Zamontowane instalacje nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, gospodarczej lub agroturystyki.
7.  Usługi montażu kolektorów słonecznych przeznaczonych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszczą się w grupowaniu PKWIU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Usługi montażu paneli fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 11 października 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że usługi montażu paneli fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.20.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, w związku z czym nie będzie miał tu zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane na rachunek bankowy Gminy obowiązkowe wpłaty mieszkańców (uczestników projektu) jako wkład w kosztach budowy instalacji w ramach opisanego projektu, wnoszone na podstawie umów cywilnoprawnych, wyłącznie przez osoby fizyczne, które następnie będą korzystać z zamontowanych zestawów solarnych należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Gminę, które podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do usługi świadczonej przez Gminę w ramach realizowanego przez nią projektu, tj. według jakiej stawki podatku VAT należy opodatkować wpłaty wnoszone przez mieszkańców na rzecz Gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w tym w sytuacji, gdy montaż instalacji u danego mieszkańca dokonywany jest zarówno na budynku mieszkalnym, jak i na budynku gospodarczym lub gruncie?
3.  Czy użyczenie mieszkańcom instalacji OZE po terminie ostatecznego zakończenia realizacji projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT?
4.  Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach (tzw. okresu trwałości) od zakończenia realizacji Inwestycji prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców bez dodatkowego wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania, tj. czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania czynności przekazania poszczególnych instalacji OZE na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości przedmiotowego projektu ?
5.  Jak należy określić podstawę opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?
6.  Czy wykonawcy wyłonieni przez Gminę w drodze przetargu, którzy dostarczą i zainstalują instalacje OZE będą traktowani jako podwykonawcy (dla celów stosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT), i tym samym czy Gmina będzie zobowiązana stosować tzw. procedurę odwrotnego obciążenia określoną w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
7.  Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupu wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Gmina jako podatnik VAT świadczący na rzecz mieszkańców kompleksową usługę opodatkowaną podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez niego obowiązkowe wpłaty mieszkańców (uczestników projektu), jako wkład w kosztach budowy instalacji w ramach opisanego projektu, wnoszone na podstawie umów cywilno-prawnych, wyłącznie przez osoby fizyczne, które następnie będą korzystać z zamontowanych zestawów solarnych należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Gminę, które podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina - zgodnie z postanowieniami umów o wzajemnych zobowiązaniach zawartych z mieszkańcami - przez okres trwałości projektu będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji OZE. W szczególności to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu.

Instalacje będą montowane na obiektach mieszkańców, którzy dokonają na rachunek Gminy wpłaty wkładu własnego. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych będą miały charakter obowiązkowy. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Ponadto, Gmina pobierając od mieszkańców wpłaty uzyskuje gwarancję, że mieszkaniec będzie w sposób właściwy, odpowiedzialny korzystał z instalacji oraz dbało jej utrzymanie we właściwym stanie.

Po zamontowaniu instalacji na budynkach lub gruncie mieszkańców, Gmina umożliwi mieszkańcom korzystanie z tych instalacji. Natomiast, po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która zostanie przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Mając na uwadze powyższej, w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji będzie on zatem działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu) i będziemy tu mieli do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług (o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) przez Gminę na rzecz mieszkańców, na obiektach których zostaną zamontowane instalacje OZE.

W ocenie Wnioskodawcy, będziemy tu mieli do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), w ramach którego świadczeniem głównym jest odpłatne świadczenie usługi przez Gminę w postaci montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców.

Ad. 2. Stawka VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji właściwa stawka podatku VAT, którą będzie on zobowiązany zastosować będzie zróżnicowana w zależności od typu nieruchomości, na której będą montowane instalacje OZE, i wyniesie ona 8% bądź 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% 1, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 1221 art. 129 ust. 1.

Natomiast art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z rzeczonym ust. 12 art. 41 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ustęp 12a wyżej wymienionego artykułu wskazuje, iż przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, ust. 12b powołanego artykułu stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Co także istotne, w myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Co jednak istotne, zgodnie z artykułem 146a pkt l i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W związku z powyższym uznać należy, że w przypadku gdy ww. usługi dotyczyć, będą obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ww. przepisów, tym budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, montaż przedmiotowych instalacji OZE na lub w budynkach mieszkalnych opodatkowany będzie 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12, 12a i 12b oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku gdy instalacja będzie montowana na lub w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, to na podstawie art. 41 ust. 12c ustawy o VAT stawka podatku w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, a do pozostałej części podstawy opodatkowania zastosowanie będzie miała stawka 23% (na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Ponadto, w przypadku zamontowania Instalacji na budynku innym niż objęty społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ww. przepisów lub też na przydomowym gruncie, tzn. poza bryłą budynku, również zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%.

Natomiast, w przypadku, w którym montaż instalacji OZE u danego mieszkańca dokonywany będzie zarówno na jego budynku mieszkalnym, jak i na budynku gospodarczym lub gruncie, zastosowanie będzie miała zarówno stawka 8% jak i 23%. Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy wydzielić kwoty podstawy opodatkowania przypadające na:

*   instalację montowaną na budynku mieszkalnym,
*   oraz instalację montowaną na budynku gospodarczym lub gruncie.

Wydzielenie tych kwot winno nastąpić na podstawie kryterium wartościowego, w oparciu o wszelkie dostępne wiarygodne źródła danych, w tym projekty, kosztorysy, czy też oferty wykonawców wyłonionych przez Gminę, pozwalające na określenie wartości (ceny) instalacji montowanej na budynku mieszkalnym i poza nim (w tym na budynkach gospodarczych lub gruncie).

W następnej kolejności należy określić właściwą stawkę VAT, tj.:

1.  do części podstawy opodatkowania przypadającej na Instalacje montowane na budynkach mieszkalnych:
    *   stawka podatku w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej,
    *   do pozostałej części podstawy opodatkowania przypadającej na instalacje montowane na budynkach mieszkalnych zastosowanie będzie miała stawka 23%.
2.  do części podstawy opodatkowania przypadającej na instalacje montowane na budynkach gospodarczych lub gruncie zastosowanie będzie miała stawka 23%.

Ad. 3. Korzystanie z instalacji OZE przez mieszkańców w okresie trwałości projektu a VAT

W ocenie Gminy, nie będzie ona zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom do używania instalacji OZE na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni ł ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub Ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni lich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania, jako że - jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 - będziemy tu mieli do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), w ramach którego świadczeniem głównym jest odpłatne świadczenie usługi przez Gminę w postaci montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców. Wobec tego, będące elementem świadczenia wykonywanego przez Gminę, udostępnienie na rzecz mieszkańców instalacji OZE przed formalnym przeniesieniem na nich własności tych instalacji, nie stanowi odrębnego świadczenia dla celów VAT, a w szczególności świadczenie to nie stanowi czynności, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 4. Przeniesienie własności instalacji OZE na mieszkańca po okresie trwałości projektu a VAT.

W ocenie Gminy, nie będzie ona zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po upływie okresu trwałości Projektu instalacje OZE staną się własnością mieszkańców będących uczestnikami projektu. Przeniesienie własności stanowić będzie zatem końcowy element świadczenia, do którego wykonania Gmina będzie zobowiązana na podstawie postanowień umów zawieranych z mieszkańcami.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 - będziemy tu mieli do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), w ramach którego świadczeniem głównym jest odpłatne świadczenie usługi przez Gminę w postaci montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców. Wobec tego, będące elementem świadczenia wykonywanego przez Gminę, przeniesienie na rzecz mieszkańców instalacji OZE, nie będzie stanowić odrębnego świadczenia dla celów VAT, a w szczególności świadczenie to nie będzie stanowić czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, czy też czynności zrównanej z odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec tego, iż przeniesienie własności stanowi jeden z elementów kompleksowej usługi będącej przedmiotem umów zawieranych pomiędzy Gminą a mieszkańcami, Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia. Zgodnie z postanowieniami umów, które będą łączyć Gminę z mieszkańcami, uczestnik Projektu jest obowiązany do zapłaty opłaty stanowiącej warunek uczestnictwa w Projekcie. Opłata ta stanowi wynagrodzenie należna Gminie za wykonanie kompleksowej usługi, której elementem jest również przeniesienie własności. Z powyższego wynika zatem również, iż przeniesienie nie ma charakteru nieodpłatnego. Moment przeniesienia własności instalacji OZE wynika z warunków udzielania dofinansowania z funduszy unijnych. Instalacje OZE zamontowane w ramach realizacji Projektu muszą bowiem pozostać własnością Gminy przez cały czas trwania okresu trwałości Projektu, tj. 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu. Jednakże, aby realizować założenia Projektu mieszkańcy muszą mieć możliwość korzystania z instalacji OZE zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i po jego zakończeniu.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej przez Gminę odpłatnej kompleksowej usługi i Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności instalacji OZE.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 roku, sygn. 0113-KDIPTI-1.4012.157.2017.2.ŻR oraz wydanej w tym samym dniu interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.147.2017.2.MN, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 roku, sygn. 0113-KDIPTI-3.4012.381.2017.1.MWJ, czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 roku, sygn. 0113-KDIPTI-3.4012.111.2017.2.MK.

Ad. 5. Podstawa opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, za podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę w związku z realizacją Projektu, należy przyjąć kwotę należną od mieszkańca Gminy (uczestnika) z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszoną o podatek należny.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Gmina w ramach zawartych z uczestnikami Projektu (tj. właścicielami nieruchomości) cywilnoprawnych umów zobowiązuje się do szeregu świadczeń (tj. montażu instalacji OZE, oddania jej w bezpłatne użyczenie w okresie trwałości Projektu oraz przeniesienia na rzecz uczestnika projektu własności instalacji po zakończeniu okresu trwałości Projektu) składających się na jedną kompleksową usługę.

Wpłaty uczestników Projektu będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za całą kompleksową usługę. Wpłaty te mają charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w terminie eliminuje mieszkańców z udziału w Projekcie.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania dla konkretnej usługi świadczonej na rzecz danego mieszkańca będą stanowiły kwoty należne od tego mieszkańca, pomniejszone o podatek należny, tj. kwotę, która ma wpłacić mieszkaniec zgodnie z umową zawartą z Gminą należy traktować jako kwotę brutto.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w licznych interpretacjach, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 roku, sygn. 0113-KDIPTI-3.4012.16S.2017.2.MWJ oraz z dnia 30 czerwca 2017 roku, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR.

Ad. 6. Odwrotne obciążenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując kompleksową usługę na rzecz mieszkańca (uczestnika Projektu), działa on w charakterze głównego wykonawcy, w związku z czym do usług w zakresie dostawy i montażu instalacji OZE zakupionych od wykonawców, należy stosować przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h, tj. tzw. odwrotne obciążenie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Z powyższego wynika, iż rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Co natomiast istotne, w poz. 25 załącznika 14 do ustawy o VAT, wskazano „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, zaliczone do PKWiU 43.22.12.0.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz przepisy ustawy o VAT wskazać należy, iż

*   dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców kompleksowa usługa będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta ma charakter kompleksowy, bowiem obejmuje montaż instalacji OZE, a także przekazanie ich do korzystania, a następnie na własność mieszkańcom.
*   Gmina wyłoni wykonawców instalacji OZE (które zostaną następnie przekazane na rzecz mieszkańców - uczestników Projektu), spośród podmiotów świadczących usługi budowlane zarejestrowanych jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.
*   w opinii Wnioskodawcy, prace związane z dostarczeniem i montażem instalacji OZE mieszczą się w wykazie usług zawartych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - PKWiU 43.22.12.0).
*   efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawieranej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji OZE na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu uznać należy, iż to mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem).
*   w konsekwencji, Gmina będzie dokonywała (od)sprzedaży usług budowlanych na rzecz mieszkańców, a zakupu ich dokona od przedsiębiorcy, który wygra przetarg (który będzie podwykonawcą).
*   spełnione będą zatem przesłanki z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, tj. Wnioskodawca nabędzie usługi we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca kompleksowej usługi.
*   powyższe spowoduje, że faktyczny wykonawca usługi budowlanej (który dostarczy i zainstaluje instalacje OZE), stanie się wobec Gminy podwykonawcą. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych będą podlegały opodatkowaniu według zasad odwrotnego obciążenia - podatek VAT rozliczany będzie przez nabywcę (Gminę), która otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, bez podatku VAT.
*   w związku z powyższym wykonawca usług budowlanych powinien wystawiać na rzecz Gminy faktury bez podatku należnego VAT, z adnotacją odwrotne obciążenie. Natomiast na Gminie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie).

Podsumowując, wykonawcy instalacji OZE wyłonieni przez Gminę w drodze przetargu na dostawę i instalację instalacji OZE będą traktowani jako podwykonawcy (w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT), a w związku z tym Gmina będzie obowiązana stosować regulację dotyczącą tzw. odwrotnego obciążenia określoną w art. 17 ust.1 pkt 8 w zw. w ust. 1h ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że usługi montażu paneli fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.20.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, w związku z czym nie będzie miał tu zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Ad. 7. Prawo do odliczenia VAT.

Zdaniem Gminy ma ona prawo do odliczenia całości podatku VAT w związku z realizacją opisanego projektu, tj. może ona odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego od zakupu wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca dał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż Gmina posiada status czynnego podatnika VAT, a ponadto w jej ocenie wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu (w tym dotyczące zakupu i montażu zestawów solarnych, paneli, a także pomp ciepła, jak też koszty przygotowania projektu i jego promocji) będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano już powyżej, Gmina będzie świadczyła na rzecz mieszkańców kompleksowe usługi opodatkowane VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie mogła odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego od zakupu wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Co istotne, wskazać należy, iż w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego etanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

W związku z powyższym, w przypadku zakupu w ramach projektu usług, do których zastosowanie będzie miał art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, Gmina również będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 88 ustawy o VAT), z tym, że kwotę podatku naliczonego stanowić będzie w takiej sytuacji kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych przez Gminę na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji jako wynagrodzenia za odpłatnie świadczoną usługę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
2.  określenia stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji OZE w zależności od miejsca ich zainstalowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),
3.  odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),
4.  odrębnego opodatkowania podatkiem VAT użyczenia mieszkańcom instalacji po terminie ostatecznego zakończenia realizacji projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4),
5.  opodatkowania nabytych usług od wykonawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz zobowiązania Gminy do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6),
6.  prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w przypadku opodatkowania wpłat mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7) – **jest prawidłowe;**
7.  określenia podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę, (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5) – **jest nieprawidłowe**

Na wstępie należy zauważyć, że dla właściwego opodatkowania świadczenia oraz przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy);
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT oraz stawki podatku dla tego świadczenia (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2).

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca (uczestnika projektu). Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu.

W związku z powyższym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji będą dotyczyć usługi montażu tych instalacji, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami Umów będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 wniosku uznano za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kwestii stawki podatku dla czynności wykonywanych w związku z realizacją inwestycji należy wskazać, że według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12 ustawy.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak stanowi art. 41 ust. 12b ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKO w dziale 11.

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzeniem mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę – zgodnie z pkt 7a tego artykułu – należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu instalacji należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania instalacji.

Z opisu sprawy wynika, że planowana przez Gminę realizacja inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, w szczególności zakupu i zainstalowania kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych. Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach (mieszkalnych lub gospodarczych) lub gruncie mieszkańców Gminy, a także udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańca. Budynki, na których będą zamontowane instalacje OZE mają powierzchnię użytkową nie przekraczającą 300 m2. Budynki będące przedmiotem wniosku mają symbol 1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne. W niektórych przypadkach, gdy instalacja kolektorów lub paneli na dachach budynków mieszkalnych jest nieuzasadniona lub niemożliwa dopuszcza się ich instalację na gruncie lub poza budynkiem mieszkalnym instalacje.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż instalacji będzie wykonany na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym (w tym na gruncie oraz budynku gospodarczym), zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż instalacji w takiej sytuacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz Mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Gmina będzie realizowała projekt pn. „Wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii na terenie gmin partnerskich”, w ramach celu szczegółowego działania 3.1 - „Zwiększony udział energii produkowanej z OZE w ogólnej produkcji energii w województwie”. Przekazane dla Wnioskodawcy środki na zakup i montaż Instalacji realizowane będą w ramach projektu współfinansowanego ze środków europejskich. W celu pozyskania dofinansowania, Gmina zawrze z właściwą instytucją „umowę o dofinansowanie”. Zawarta umowa o dofinansowanie zapewni sfinansowanie z RPOW do 60% poniesionych na inwestycje kosztów kwalifikowanych. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów związanych z realizacją projektu. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę z EFRR na realizację inwestycji przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu (w ramach których mieszczą się także koszty ogólne projektu).

Otrzymane dofinansowanie, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług.

Należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, że realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania i w przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinasowania nie realizowałaby inwestycji. W przypadku nie otrzymania dofinasowania na realizację projektu, projekt nie zostałby zrealizowany. Otrzymana dotacja może być przeznaczona tylko na realizację przedmiotowego projektu.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu „Wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii na terenie gmin partnerskich”, w części w jakiej pokrywa cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota, którą wpłaci mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5 uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom instalacji do korzystania w okresie trwałości Projektu, jak również przekazania mieszkańcom własności instalacji po okresie trwania Projektu (pytania oznaczone we wniosku jako nr 3 i 4).

Z opisu sprawy wynika, że po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne, lub panele fotowoltaiczne pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu (tj. 5 lat od zakończenia realizacji projektu). Po zakończeniu realizacji projektu instalacja solarna przez okres 5 lat będzie stanowiła własność Gminy do końca okresu trwałości projektu. Natomiast po tym okresie przedmiotowe instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem i bieżącym funkcjonowaniem. Przejście prawa własności instalacji solarnej potwierdzone zostanie protokołem podpisanym przez właściciela nieruchomości oraz przedstawiciela Gminy. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Z art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcami na budowę instalacji OZE oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę.

Przekazanie przez Gminę instalacji do korzystania z niej w okresie trwania Projektu oraz prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców, po okresie trwałości (5 latach od zakończenia projektu), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a pobierane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach Projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działanie Gminy wykonywane: w trakcie realizacji Projektu polegającego na przekazaniu mieszkańcom własności instalacji po okresie trwania Projektu oraz po 5 latach polegające na przeniesieniu przez Gminę własności ww. instalacji fotowoltaicznych/solarnych na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę instalacji do korzystania z niej w okresie trwania Projektu oraz po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności wybudowanych instalacji OZE, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu ww. instalacji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwania projektu, jak również nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 3 i 4 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w przypadku opodatkowania wpłat mieszkańców oraz opodatkowania nabytych usług od wykonawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i zobowiązania Gminy do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji (pytania oznaczone we wniosku jako nr 6 i 7) należy stwierdzić, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Zatem podwykonawca, to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast w przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług) planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, w szczególności zakupu i zainstalowania kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych w obrębie budynków na terenie Gmin. Zakup i montaż Instalacji ma zostać zrealizowany w ramach projektu „Wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii na terenie gmin partnerskich”. Na realizację Projektu Gmina zamierza uzyskać ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W celu zrealizowania projektu, Gmina zawrze umowy z wykonawcami robót, którzy dostarczą i zamontują instalacje. Faktury z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji w odniesieniu do Instalacji, które zostaną zainstalowane na terenie Gminy wystawione zostaną na Gminę. Faktury będą wystawiane za dostawę i montaż zestawów solarnych oraz instalacji fotowoltaicznych.

Gmina jako główny wykonawca nabywać będzie usługi budowlane polegające na dostawie i montażu ww. instalacji. Gmina wskazała, że usługi montażu kolektorów słonecznych przeznaczonych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszczą się w grupowaniu PKWIU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Usługi montażu paneli fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.20.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu (w tym dotyczące zakupu i montażu zestawów solarnych, a także paneli, jak też koszty przygotowania projektu i jego promocji) będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańca będzie działać w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy ustalającej wzajemne zobowiązania stron, jest wykonanie w należącym do niego budynku mieszkalnym lub poza budynkiem mieszkalnym (w tym na gruncie oraz budynku gospodarczym) instalacji tj. montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji, tj. instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych w/na/przy budynkach lub poza nimi po upływie okresu trwania Projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności opisanych instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych lecz świadczenie usługi polegającej na wykonaniu ww. instalacji. Sam fakt, że mieszkaniec decyduje się przystąpić do projektu i zrealizować inwestycję na preferencyjnych warunkach nie powoduje, ze traci status inwestora na rzecz Gminy.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlane, polegające na montażu Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych, dla których to usług Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU 43.22.12.0, a tym samym wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą a wykonawcą wykonującym roboty budowlane sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Natomiast dla wykonywanych w ramach tej inwestycji robót budowlanych sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 33.20.20.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” jako, że roboty te nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem i montażem instalacji stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi związane z realizacją projektu w celu wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz mieszkańców.

Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i montażem instalacji OZE.

Dodatkowo należy wskazać, że co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 7 należało uznać je za prawidłowe.

Ponadto, tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.