Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-384/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-27
Teza: Jak w świetle przedstawionych okoliczności dotyczących nabycia Aktywów, Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia w przyszłości?
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) – o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem aktywów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem aktywów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą i zarządem w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy, w dalszej części wniosku zwana: „Spółką”).

Wnioskodawca nabędzie własność aktywów (akcji, udziałów w sp. z o.o., w dalszej części wniosku zwanych „Aktywami”) będących obecnie własnością spółki typu private company limited by shares prawa cypryjskiego, która jest spółką utworzoną według prawa cypryjskiego: „εταιρείες” jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego, będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (w dalszej części wniosku zwana: „Spółką Kapitałową”).

Spółka Kapitałowa podlega w Republice Cypryjskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy na Cyprze).

Podstawą prawną nabycia Aktywów Spółki Kapitałowej będzie umowa sprzedaży, która odbędzie się w ten sposób, że Spółka (kupujący) zawrze ze Spółką Kapitałową (sprzedającym) umowę sprzedaży, na podstawie której własność Aktywów przejdzie na Spółkę.

Istotny dla niniejszej interpretacji jest sposób rozliczenia ceny za Aktywa („Cena”). Z tytułu tej Ceny Spółka będzie zobowiązana wobec Spółki Kapitałowej do uiszczenia na jej rzecz określonej kwoty pieniężnej. Spółka Kapitałowa będzie więc miała wierzytelność wobec Spółki z tego tytułu.

Jednocześnie w Spółce zostanie podjęta uchwała zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego i pokryciu go wkładem pieniężnym w kwocie równej Cenie. Nadwyżka wartości wkładu nad wartością nominalną wyemitowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy (jako tzw. agio). Udziały zostaną zaoferowane do nabycia Spółce Kapitałowej. Spółka Kapitałowa będzie więc zobowiązana wobec Spółki do dokonania wpłaty określonej kwoty pieniężnej równej wkładowi pieniężnemu określonemu w uchwale zgromadzenia Wierzytelność Spółki Kapitałowej wobec Spółki z tytułu Ceny ulegnie umownemu potrąceniu (nie w oparciu o przepisy polskiego Kodeksu Cywilnego, tj. art. 498 Kodeksu Cywilnego, lecz w oparciu o tzw. potrącenie umowne, czyli zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych) z wierzytelnością Spółki wobec Spółki Kapitałowej z tytułu wpłaty wkładu pieniężnego. W wyniku tego, biorąc pod uwagę fakt, że obie wierzytelności będą wobec siebie równe, obie wierzytelności umorzą się wzajemnie.

W przyszłości Spółka dokona odpłatnego zbycia Aktywów i będzie zobowiązana z tego tytułu, zgodnie z przepisami podatkowymi, do ustalenia przychodu, kosztu uzyskania przychodów oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Jak w świetle przedstawionych okoliczności dotyczących nabycia Aktywów, Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia w przyszłości?

Zdaniem Wnioskodawcy Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków rozliczonych gotówką lub przelewem pieniężnym ale obejmuje także uiszczenie wydatku w formie potrącenia.

W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, obejmującej rozliczenie Ceny w drodze potrącenia umownego. Innymi słowy z przedstawionych przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodu dla Spółki z tytułu odpłatnego zbycia Aktywów w przyszłości będzie kwota równa Cenie, rozliczonej w drodze potrącenia, pod warunkiem, że Cena w całości ulegnie potrąceniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) – dalej: Ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Należy zauważyć, że wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu akcji, udziałów innej spółki w zamian za określoną wartość pieniężną, przy czym podkreślić należy, że w wyniku dokonanego potrącenia umownego wydatkiem Spółki poniesionym w związku z nabyciem wskazanych aktywów będą udziały własne.

Podkreślić jednakże należy, że pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest „objęcie lub nabycie” określonych udziałów lub akcji w spółce. Tym samym sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie” będzie odnosiło się do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów lub akcji, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabyła w drodze umowy sprzedaży akcje, udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy czym cena wskazanych aktywów zostanie w drodze potrącenia umownego skompensowana z wierzytelnością Spółki wobec Spółki Kapitałowej z tytułu wpłaty wkładu pieniężnego do Spółki, w zamian za który Spółka wyda Spółce Kapitałowej udziały własne o określonej wartości nominalnej. Nadwyżka wartości wkładu nad wartością nominalną udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy jako tzw. agio.

Tym samym, należy stwierdzić, że do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki nabytych przez Spółkę, należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki.

Powyższe wynika pośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 7 Ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji w przypadku podmiotu, który wnosi aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ustawodawca wprowadził zasadę ustalania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów.

Podobne odniesienie do wartości nominalnej wydanych udziałów znajdziemy w art. 16 ust. 8e Ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Przytoczony przepis wprost wskazuje, że koszt nabycia udziałów, akcji ustala się w wartości nominalnej wydawanych udziałów, akcji, jest to bowiem realny wydatek jaki spółka nabywająca ponosi w zamian za nabycie danych udziałów, akcji.

Z zestawienia treści ww. regulacji, można wywieść zasadę przyjmowania dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wydanych/otrzymanych udziałów w sytuacji gdy stanowią one swego rodzaju zapłatę za nabyte aktywa.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że wartość nominalna udziałów, stanowi realny wydatek Spółki poniesiony w celu nabycia określonych Aktywów, w konsekwencji w związku ze sprzedażą Aktywów Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodów, w wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z dokonanym potrąceniem umownym, Spółka nie będzie mogła natomiast zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.