Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-681/12/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-24
Teza: w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 10 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2012 r. (data wpływu 16 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT z faktur dotyczących realizacji inwestycji „Budowa Sali gimnastycznej przy Zespole Szkół \`(...)\` w T” oraz zwrotu różnicy podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT z faktur dotyczących realizacji inwestycji „Budowa Sali gimnastycznej przy Zespole Szkół \`(...)\` w T” oraz zwrotu różnicy podatku VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 października 2012 r. (data wpływu 16 października 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 1 października 2012 r. znak: IBPP2/443-681/12/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Powiat C - Starostwo Powiatowe w C jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje, w których rozlicza czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych przypisane Powiatowi.

W ramach wykonywanych czynności, na podstawie zawartej umowy na roboty budowlane w latach 2009-2011, Powiat C - Starostwo Powiatowe w C zrealizował inwestycje „Budowę Sali gimnastycznej przy Zespole Szkół \`(...)\` w T”. Całkowita wartość zadania została określona na kwotę 4.219.300 zł łącznie z podatkiem VAT. Za wykonane prace i roboty budowlane wykonawca wystawił fakturę VAT. W ramach realizacji zadania Powiat C - Starostwo Powiatowe w C otrzymał dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w wysokości 150.000,- zł.

Po odbiorze inwestycji przedmiotowa sala została oddana w trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej Zespołu Szkół \`(...)\` w T. W chwili obecnej Powiat C zamierza wygasić trwały zarząd i wydzierżawić salę na rzecz spółki prawa handlowego, która z kolei będzie nieodpłatnie udostępniać sale na zajęcia sportowe dla uczniów jednostek powiatowych, jak również będzie wynajmować salę na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z tytułu umowy dzierżawy Powiat C - Starostwo Powiatowe w C będzie osiągać przychody, które będą opodatkowane podatkiem VAT. Jedynym wspólnikiem w spółce wydzierżawiającej salę będzie Powiat C - Starostwo Powiatowe w C. W przypadku gdy osiągane przychody z tytułu wynajmowania sali przez spółkę nie będą pokrywały kosztów utrzymania sali, Powiat C - Starostwo Powiatowe w C zobowiązany będzie do dokonywania dopłat na kompensaty spółce kosztów nie znajdujących pokrycia w należnościach.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Nieruchomość na której została wybudowana sala gimnastyczna przy Zespole Szkół \`(...)\` w T została oddana w trwały zarząd w dniu 3 listopada 2011 r. decyzją Zarządu Powiatu C i pozostaje w nim nadal.
2.  Przekazanie nieruchomości w trwały zarząd zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty nastąpiło nieodpłatnie.
3.  Sala gimnastyczna została oddana do użytkowania 29 września 2011 r.,
4.  W okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania do chwili obecnej obiekt nie był wykorzystywany przez wnioskodawcę bowiem został oddany w trwały zarząd bezpośrednio po odbiorze inwestycji. W związku z faktem, iż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, nieruchomość znajduje się nadal w trwałym zarządzie, który zostanie wygaszony bezpośrednio przed oddaniem nieruchomości w dzierżawę.
5.  Wnioskodawca zamierza wydzierżawić nieruchomość zabudowaną salą spółce, która zostanie powołana dopiero po uzyskaniu interpretacji zatem termin wydzierżawienia nie jest obecnie możliwy do doprecyzowania.
6.  Sala gimnastyczna w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym została zaliczona do środków trwałych Wnioskodawcy a następnie przekazana jako środek trwały na rzecz Zespołu Szkół Ekonomiczno Chemicznych w T.
7.  Sala gimnastyczna wraz z gruntem stanowi nieruchomość w rozumieniu kodeksu cywilnego; wartość tej nieruchomości przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Powiat C - Starostwo Powiatowe w C ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT od faktur za wykonane prace i roboty budowlane przy realizacji inwestycji Budowa sali gimnastycznej przy Zespole Szkół \`(...)\` w T w przypadku wygaszenia trwałego zarządu i wydzierżawienia hali na rzecz spółki prawa handlowego (bez względu na wysokość ustalonego czynszu dzierżawnego), która to czynność jest opodatkowana podatkiem VAT?
2.  Czy w przypadku wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym Powiat C - Starostwo Powiatowe w C, może żądać zwrotu różnicy tego podatku w oparciu o art. 87 ustawy o VAT na jej rachunek bankowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat C - Starostwo Powiatowe w Ce ma możliwość odliczenia/rozliczenia podatku VAT w całości za wykonane w ramach umowy roboty budowlane związane z budową Sali gimnastycznej przy Zespole Szkół Ekonomiczno Chemicznych w T z uwagi na fakt, iż czynności te są w całości związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT tj. dzierżawą przedmiotowej hali na rzecz spółki prawa handlowego. W przypadku wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym Powiat C - Starostwo Powiatowe w C, może żądać zwrotu różnicy tego podatku w oparciu o art. 87 ustawy o VAT na jej rachunek bankowy.

W ocenie Wnioskodawcy Powiat C - Starostwo Powiatowe w C jako jednostka samorządu terytorialnego nie ma możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392, zgodnie z którym zwalnia się z podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W analizowanym przypadku wybudowana sala gimnastyczna jest realizacją zadań publicznych o charakterze ponadgminnym w zakresie kultury fizycznej, jednak z uwagi na fakt iż udostępnienie sali następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej - umowy dzierżawy, to nie podlega zwolnieniu o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż budowa Sali gimnastycznej przy Zespole Szkół Ekonomiczno Chemicznych w T była w całości związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, wobec czego Powiat C - Starostwo Powiatowe w C ma możliwość odliczenia a w przypadku wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym zwrotu różnicy tego podatku w całości. Bez znaczenia dla ustalenia prawa do odliczenia jest fakt iż przez okres od stycznia 2012 r. przedmiotowa hala była oddana w trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej Zespołu Szkół \`(...)\` w T. Bez znaczenia dla ustalenia tego prawa jest również wysokość ustalonego czynszu dzierżawnego, stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w Interpretacji Indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 września 2011 r. znak: IBPP4/443-1298/11/AZ. Nie ma również znaczenia fakt, iż Powiat C - Starostwo Powiatowe w C jest jedynym wspólnikiem spółki prawa handlowego, hala będzie nieodpłatnie udostępniania uczniom jednostek powiatowych, a w przypadku gdy osiągane przychody z tytułu wynajmowania sali przez spółkę nie będą pokrywały kosztów utrzymania sali, Powiat C - Starostwo Powiatowe w C będzie zobowiązane do dokonywania dopłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,

o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, iż nieruchomość, na której wybudowana została sala gimnastyczna przy Zespole Szkół \`(...)\` w T, została oddana w trwały zarząd w dniu 3 listopada 2011 r. Sala gimnastyczna została oddana do użytkowania 29 września 2011 r. Jak wyjaśnił Wnioskodawca, przekazanie nieruchomości w trwały zarząd nastąpiło nieodpłatnie. W okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania do chwili obecnej obiekt nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę bowiem bezpośrednio po odbiorze nieruchomość została oddana w trwały zarząd. Nieruchomość znajduje się nadal w trwałym zarządzie, który zostanie wygaszony bezpośrednio przed oddaniem nieruchomości w dzierżawę.

Z powyższego wynika, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia z sytuacją, w której dochodzi do zmiany formy władania nieruchomością z nieodpłatnego trwałego zarządu na dzierżawę przy jednoczesnej zmianie podmiotu władającego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zagadnienie dotyczące instytucji trwałego zarządu regulują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego oddaje się w drodze decyzji w trwały zarząd (będący formą prawną władania nieruchomością) odpowiedniej jednostce organizacyjnej na czas oznaczony lub nieoznaczony.

Przepisy art. 43 ust. 1 i 5, art. 44 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z których wynika oddanie nieruchomości gminnych w trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym, wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd.

Wskazać w tym miejscu należy, iż oddanie nieruchomości w odpłatny trwały zarząd objęte jest normą wynikającą z § 13 ust. 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia, i korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

Jednakże w sprawie będącej przedmiotem wniosku wybudowany obiekt (sala gimnastyczna przy zespole szkół) oddany został jednostce organizacyjnej w nieodpłatny trwały zarząd.

W świetle powyższego, przekazanie powstałej w wyniku inwestycji sali gimnastycznej przy zespole szkół było nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nadmienić należy, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie majątku będącego przedmiotem pytania, wytworzonego w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne przekazanie sali gimnastycznej w trwały zarząd odbyło się w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż efekt zrealizowanej inwestycji w postaci Sali gimnastycznej przy zespole szkół w okresie w jakim stanowić będzie przedmiot nieodpłatnego trwałego zarządu nie będzie wiązać się z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem zobowiązania podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, iż Powiat zamierza wydzierżawić nieruchomość zabudowaną salą gimnastyczną spółce.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w związku z budową przedmiotowej sali gimnastycznej nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, bowiem sposób wykorzystywania wytworzonego środka trwałego nie generował po stronie Wnioskodawcy podatku należnego. W związku z tym Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji przedmiotowej inwestycji. W chwili obecnej Wnioskodawca planuje zmienić sposób wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości tj. planuje wykorzystywać ją do czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego polegająca na wykorzystaniu go do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenie usług na podstawie umowy dzierżawy).

Przeznaczenie wytworzonego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tego środka trwałego, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku w tej sprawie nie może zostać jednak zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak już jednak wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 cyt. ustawy). W przypadku zmiany przeznaczenia towaru lub usługi odliczenia dokonuje się na zasadach innych niż określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. W razie wystąpienia sytuacji w której podatnik nie miał wcześniej takiego prawa, a następnie uzyskał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, w związku ze zmianą jego przeznaczenia zastosowanie mają przepisy art. 91 ust. 7.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środka trwałego do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (oddanie w trwały zarząd nieodpłatnie), a następnie wykorzystywanie tego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca wskazał, że będący przedmiotem wniosku środek trwały (sala gimnastyczna wraz z gruntem) stanowi nieruchomość, a jego wartość przekracza 15.000,00 zł.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 91 ust. 2 ustawy, dla nieruchomości w postaci sali gimnastycznej (której wartość przekracza 15 000 zł) korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym została oddana do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia jeszcze nie nastąpiła, nastąpi dopiero w momencie wydzierżawienia sali gimnastycznej, bowiem od tego momentu nieruchomość (o wartości powyżej 15.000 zł) będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, iż z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia ww. nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym boisko zostało oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem należy wskazać, iż Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT z faktur dokumentujących wykonane prace i roboty budowlane przy realizacji przedmiotowej inwestycji.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia nieodliczonego podatku VAT ani do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za lata 2009-2011 (na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT), ale będzie miał prawo do skorygowania podatku VAT na zasadach opisanych wyżej.

Reasumując w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję, a następnie zmieni się to prawo, więc Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia odpowiedniej kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia (wykorzystania) przedmiotowej nieruchomości, czyli za rok w którym Wnioskodawca dokona wygaszenia nieodpłatnego trwałego zarządu ustanowionego na rzecz Zespołu Szkół \`(...)\` w T i odda salę gimnastyczną do użytkowania spółce na podstawie umowy dzierżawy, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń roku następującego po roku w którym dokonana zostanie opisana we wniosku zmiana przeznaczenia w sposobie wykorzystywania sali gimnastycznej uwzględniając w rozliczeniu 1/10 wartości nieodliczonego podatku naliczonego, pod warunkiem, że do końca 10-letniego okresu korekty obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, obliczona we wskazany wyżej sposób kwota nieodliczonego podatku naliczonego powiększy łączną wartość podatku naliczonego do odliczenia za styczeń roku następującego po roku, w którym dokonana zostanie zmiana przeznaczenia i tylko w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z regulacji art. 87 ustawy o VAT, w którym ustawodawca wprowadza możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.