Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1065/11/14-S/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-19
Teza: Kiedy Spółka winna wystawić fakturę (z jaką datą) na P za sprzedaż omawianych uprawnień do przejazdów ulgowych? Kiedy (za jaki miesiąc) Spółka winna wykazać dla potrzeb podatku od towarów i usług obrót ze sprzedaży omawianych uprawnień? Jaką stawkę podatku Spółka winna zastosować dla sprzedaży omawianych uprawnień?
Słowa kluczowe: dotacja; faktura; fakturowanie; obowiązek-obowiązek podatkowy; przewóz; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1517/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1629/13 stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 24 października i 3 listopada 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, obowiązku podatkowego i fakturowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 24 października i 3 listopada 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, obowiązku podatkowego i fakturowania.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

P Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) zajmuje się zarządzaniem i administrowaniem linią kolejową nr (G-R) oraz prowadzeniem na tej linii kolejowych przewozów osób. Przedmiotem działalności Spółki jest również wykonywanie regionalnych kolejowych przewozów pasażerskich w województwie pomorskim, na liniach kolejowych zarządzanych przez P S.A. Spółka posiada licencje udzielone w dniu 27 lutego 2004 r. na czas nieokreślony przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego na wykonywanie przewozów kolejowych osób oraz na udostępnianie pojazdów trakcyjnych, jak również aktualne świadectwa bezpieczeństwa zarówno dla zarządcy infrastruktury kolejowej, jak i dla przewoźnika kolejowego. Licencja na wykonywanie przewozów kolejowych osób pozwala na prowadzenie działalności przewozowej na terenie całej Polski. Pracownicy Spółki są objęci Ponadzakładowym Układem Zbiorowym Pracy (zwanym dalej PUZP) dla pracowników zatrudnionych przez pracodawców zrzeszonych w Związku Pracodawców Kolejowych (układ ten obejmuje firmy kolejowe z całego kraju). Wszyscy ci pracownicy (zatrudnieni u pracodawców zrzeszonych w PUZP) mogą podróżować pociągami obsługiwanymi przez Spółkę oraz przez P Spółkę z o.o., W Sp. z o.o., K Sp. z o.o. i I Spółka Akcyjna na podstawie biletów ulgowych, czyli zakupywanych po znacznie obniżonej w stosunku do normalnej cenie. Te bilety są nabywane przez pracowników objętych PUZP czasami nawet tylko za 1% ich nominalnej wartości. Spółka wskazuje, że „o wykupywaniu przez pracodawców uprawnień do przejazdów pracowników pociągami mówi także art. 74b ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” (Dz. U. Nr 87, poz. 948 ze zm.)”.

Technicznie odbywa się to w ten sposób, że Spółka kupuje od I S.A. (zwane dalej P) prawo do przejazdu swoich pracowników (na podstawie biletu ulgowego) po znacznie mniejszej niż nominalna cenie pociągami należącymi do ww. przewoźników, otrzymując na tę okoliczność fakturę VAT. P w tych umowach pełni rolę podmiotu wiodącego i sprzedaje uprawnienia wszystkim spółkom objętym PUZP. Pracownik mając więc opłacone uprawnienie do przejazdu pociągami ww. podmiotów na podstawie biletu ulgowego kupuje bilet za 1% jego wartości nominalnej. Aby skorzystać z tych przejazdów po obniżonej cenie pracownicy składają wniosek do Spółki aby im wykupiła na to uprawnienia. Prawo do przejazdów po obniżonej cenie (czyli do posiadania uprawnień na przejazdy pociągami ww. firm) mają na podstawie PUZP także emeryci, renciści, osoby pobierające świadczenie przedemerytalne, oraz członkowie rodzin pracowników i ww. kategorii osób (przy czym osoby te płacą więcej niż 1% za zakupywane bilety). Na potwierdzenie posiadania przez wymienione kategorie osób uprawnień do prawa do przejazdów pociągami, otrzymują one dokument zwany „Poświadczeniem wykupu uprawnień”. W razie kontroli dokument taki wraz z dokumentem potwierdzającym tożsamość danej osoby jest wymagany, jako wytłumaczenie zakupu biletu po znacznie obniżonej cenie.

Z drugiej strony Spółka (tak jak pozostałe ww. spółki) obciąża P fakturami za omawiane uprawnienia (jako podmiot je realizujący) – w zakresie przez nią realizowanym na rzecz wszystkich pracowników spółek kolejowych objętych PUZP.

Sprzedaż omawianych uprawnień na 2011 r. przez P miała miejsce w grudniu 2010 r. Tak więc w tym roku pojawiła się też część tej sprzedaży przypadająca na Spółkę (na którą Spółka winna zafakturować P).

W marcu 2011 r. Spółka otrzymała od P zestawienie sprzedaży uprawnień do przejazdów ulgowych, na które winna zafakturować P (za swoją część sprzedaży uprawnień). Do chwili obecnej Spółka nie otrzymała zapłaty od P za sprzedaż tych uprawnień. Spółka wykazała sprzedaż uprawnień w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., robiąc korektę tego miesiąca - bo w styczniu mijał 30-ty dzień od dnia sprzedaży uprawnień w grudniu, przyjęty przez Spółkę jako dzień powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, to jest z tytułu świadczenia usług przewozu osób. Według interpretacji organów statystycznych, będących w posiadaniu przez inne polskie spółki kolejowe, „sprzedaż omawianych uprawnień jest bowiem uznawana za sprzedaż usług transportowych, co skutkuje owym 30 dniem jako dniem miesiącem powstania obowiązku podatkowego (nie było wcześniej zapłaty)”.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że współpracę pomiędzy przewoźnikami w zakresie zakupu i dystrybucji „poświadczeń wykupu uprawnień” oraz rozliczania przychodów ze sprzedaży poszczególnych przewoźników regulują:

*   umowa w sprawie wykupu przez pracodawców uprawnień do ulgowych przejazdów zawarta pomiędzy pracodawcą (Spółką) a I (P) reprezentującą na podstawie udzielonych pełnomocnictw przewoźników faktycznie wykonujących przewozy (w tym Spółkę) określająca tryb zamawiania i ceny „poświadczeń” oraz sposób rozliczenia należności z tytułu sprzedanych przez P pracodawcom „poświadczeń”;
*   porozumienie zawarte pomiędzy przewoźnikami kolejowymi w sprawie zasad rozliczania przychodów ze sprzedaży „Poświadczeń wykupu uprawnień” do ulg wykupywanych od P, które określa udział procentowy przewoźników w ogólnej wartości przejazdów zrealizowanych przez osoby uprawnione do ulg objętych „poświadczeniem” w pociągach uruchamianych przez wszystkich przewoźników.

Udział ten wyliczany jest na podstawie przekazanych przez poszczególnych przewoźników informacji o szacunkowej wartości przejazdów zrealizowanych w swoich pociągach w okresie styczeń-wrzesień 2010 r. przez osoby uprawnione do ulg. Udział procentowy służy do wyliczenia udziału kwotowego danego przewoźnika w przychodach ze sprzedaży uprawnień. P przekazuje informację o wysokości przychodów ze sprzedaży uprawnień w danym miesiącu, najpóźniej do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym była prowadzona sprzedaż uprawnień.

Na podstawie otrzymanej informacji o wysokości przychodów każdy z przewoźników wystawia na rzecz P fakturę VAT, obejmującą jego udział, płatną w terminie 21 dni od daty jej wystawienia.

Sprzedaż uprawnień dokonana w miesiącu grudniu była wielkością rzeczywistą, jednak określony udział procentowy był prognozą (sporządzoną na podstawie wartości przejazdów zrealizowanych w pociągach poszczególnych przewoźników w okresie styczeń-wrzesień 2010). Przewoźnicy zgodnie z zawartym porozumieniem najpóźniej w terminie jednego miesiąca po zakończeniu każdego kwartału zobligowani są do informowania o faktycznej liczbie przejazdów, wielkości wpływów ze sprzedaży biletów dla osób uprawnionych oraz szacunkowej wartości przejazdów zrealizowanych na podstawie tych biletów. W oparciu o te informacje P dokonuje w późniejszym terminie korekty udziałów procentowych oraz korekty przypadających dla każdego przewoźnika należności z tytułu uprawnień, która stanowi podstawę do wystawienia przez przewoźników jednej faktury korygującej do wcześniej wystawionych faktur VAT.

W odpowiedzi na pytanie o dokonanie faktycznej sprzedaży uprawnień Spółka wskazała, że dokonała sprzedaży uprawnień w grudniu 2010 r. z następujących powodów:

*   to był miesiąc, kiedy I S.A. (zwane we wniosku P) dokonała sprzedaży uprawnień - jako podmiot wiodący w tej procedurze - na wszystkie spółki kolejowe objęte Ponadzakładowym Układem Zbiorowym Pracy (zwanym we wniosku PUZP), czyli także na Spółkę. Każda ze spółek kolejowych występuje w stosunku do P jako swoisty podwykonawca sprzedaży tych uprawnień, ponieważ via P Spółka sprzedaje realizowane przez siebie uprawnienia do przejazdów przez pracowników konkretnych spółek kolejowych tym konkretnym spółkom. To jest istota PUZP. Spółki kolejowe dokonują wszystkich rozliczeń przez P. Skoro więc w tej relacji P wykonało - jako główny wykonawca - swoją usługę sprzedaży uprawnień w grudniu 2010 r., to Spółka, jako podwykonawca, w przypadającej nań części, także wykonała swoją usługę w grudniu 2010 r.;
*   skoro realizacja uprawnień do przejazdów pracowników pociągami spółek kolejowych objętych PUZP zaczyna się od stycznia 2011 r. (bo obowiązuje uprawnienie przez cały rok 2011) to dla Spółki jest oczywistym, że ci wszyscy pracownicy muszą mieć te uprawnienia już wcześniej - w tym przypadku w grudniu 2010 r. Jest to tym bardziej oczywistym jeżeli weźmie się pod uwagę fakt, że już w grudniu 2010 r., są załatwiane wszystkie sprawy z tym związane, tzn. pracownicy spółek kolejowych objętych PUZP zgłaszają akces czy chcą z uprawnienia korzystać i jest im w związku z tym wydawany dokument zwany Poświadczeniem wykupu uprawnień. Dlatego skoro dokumenty poświadczające nabycie uprawnień przez pracowników trafiają do nich już w grudniu 2010 r., to jest to jednoznaczne dla Spółki, że dokonuje ona sprzedaży tych uprawnień w grudniu 2010 r.

Ponadto faktura VAT dokumentująca udział Spółki w przychodach ogółem ze sprzedaży uprawnień przejazdowych została przez Spółkę wystawiona w dniu 31 marca 2011 r., po otrzymaniu od I w dniu 21 marca 2011 r. informacji o wysokości przychodów

Termin płatności dla tego dokumentu został określony na 21 dni od daty wystawienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Kiedy Spółka winna wystawić fakturę (z jaką datą) na P za sprzedaż omawianych uprawnień do przejazdów ulgowych?

Kiedy (za jaki miesiąc) Spółka winna wykazać dla potrzeb podatku od towarów i usług obrót ze sprzedaży omawianych uprawnień?

Jaką stawkę podatku Spółka winna zastosować dla sprzedaży omawianych uprawnień?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka winna wystawić fakturę za sprzedaż omawianych uprawnień w marcu 2011 r. ponieważ dopiero wtedy dowiedziała się od P jaka będzie wartość tej sprzedaży. Wcześniej nie miała takiej możliwości, bo nie miała wiedzy o wartości wolumenu sprzedaży. Tak więc mimo tego, że sprzedaż uprawnień – w części przypadającej na Spółkę – miała miejsce w grudniu 2010 r., wystawienie faktury było możliwe dopiero w marcu 2011 r. Nie można bowiem wystawić faktur VAT nie podając na niej kwoty wartości sprzedaży (czyli obrotu).

Spółka winna rozpoznać obrót ze sprzedaży omawianych uprawnień w styczniu 2011 r. – ponieważ wtedy minął 30-ty dzień od 31 grudnia czyli od dnia zakończenia sprzedaży uprawnień w grudniu 2010 r. a to jest data powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia usług transportowych. Skoro ich wykonanie – rozumiane jako ich sprzedaż – miało miejsce w dniu 31 grudnia to styczeń jest miesiącem powstania obowiązku podatkowego dla tej sprzedaży i w konsekwencji w tym miesiącu Spółka powinna wykazać obrót z tego tytułu.

Ponadto w ocenie Spółki, ponieważ czynność sprzedaży uprawnień miała miejsce w grudniu 2010 r. to mimo powstania dla niej obowiązku podatkowego w styczniu 2011 r., na podstawie art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, podlega ona opodatkowaniu stawką z dnia tej czynności, a taką była w grudniu 2010 r. dla usług transportu osób stawka 7%.

W interpretacji z dnia 15 listopada 2011 r. znak ITPP1/443-1065/11/DM uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dokonując oceny przedstawionego stanowiska organ stwierdził, że dokonana przez Spółkę w miesiącu grudniu 2010 r. czynność stanowi – jak sama to określiła Spółka – sprzedaż uprawnień do przejazdów ulgowych. W związku z tym dokonana sprzedaż stanowiąc usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu – zgodnie z art. 41 ust. 14a w zw. z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy – stawki podatku obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania, czyli obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010 r. stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Ponadto organ uznał, że z tytułu zrealizowanej czynności, Spółka zobowiązana była do wystawienia w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług faktury VAT, na zasadach i w terminie określonym w rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku Spółka powinna postąpić zgodnie z § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. A zatem faktura dokumentująca sprzedaż uprawnień, powinna być wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku. Z kolei mając na uwadze, że sprzedaż uprawnień została dokonana w grudniu 2010 r. zaś faktura została przez Spółkę wystawiona w dniu 31 marca 2011 r., w której to fakturze określono termin płatności na 21 dni od daty jej wystawienia, organ stwierdził, że Spółka uprawniona była do wystawienia w miesiącu marcu 2011 r. faktury VAT dokumentującej dokonaną sprzedaż uprawnień. Obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej czynności, wobec braku otrzymania zapłaty, powstał nie później niż z upływem terminu płatności określonego w fakturze, o czym stanowi art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 277/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, oddalił skargę.

Sąd wskazał, że z treści wniosku jednoznacznie wynika, że w grudniu 2010 r. Spółka zawarła umowę, na mocy której zakupiła dla zatrudnianych przez siebie pracowników, emerytów, rencistów, osób pobierających świadczenie przedemerytalne oraz członków ich rodzin prawo zakupu na podstawie dokumentu „poświadczenie wykupu uprawnień” biletów ulgowych od wskazanych przewoźników. Sprzedawca wystawił faktury VAT. W grudniu 2010 r. na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy przewoźnikami kolejowymi określono procentowy udział każdego przewoźnika w ogólnej wartości przejazdów realizowanych przez osoby uprawnione do ulg. Udział wyliczono według proporcji szacowanej na podstawie danych z okresu styczeń – wrzesień 2010 r. Na tej podstawie przekazywana jest informacja o wysokości przychodów ze sprzedaży uprawnień w danym miesiącu, najpóźniej do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym była prowadzona sprzedaż uprawnień. Sąd podkreślił, że pytanie sformułowane we wniosku dotyczyło kolejnego etapu rozliczeń dokonanych w związku ze sprzedażą przez Spółkę na rzecz osób legitymujących się „poświadczeniem wykupu uprawnień” biletów po cenach obniżonych.

Sąd uznał za bezsporne, że w grudniu 2010 r. udział procentowy był prognozą, sporządzoną na podstawie wartości przejazdów zrealizowanych w pociągach poszczególnych przewoźników w okresie styczeń – wrzesień 2010 r. W świetle powyższego Minister Finansów – zdaniem Sądu – zasadnie wskazał, że w grudniu 2010 r. nie zostały wykonane usługi transportowe uzasadniające wystawienie faktury na zasadach proponowanych przez Spółkę.

Wbrew stanowisku Spółki, umowa o usługi transportowe nie została zawarta ze spółką akcyjną, lecz pomiędzy przewoźnikiem a podmiotami kupującymi bilety uprawniające do przejazdu. Osoby uprawnione każdorazowo kupowały bilety, umowy nie były nieodpłatne. Z faktu, że podmioty te uiszczały 1% wartości nominalnej nie można wywodzić, że usługa transportowa była wykonywana na rzecz podmiotu innego niż nabywca biletu, nawet jeżeli podmiot trzeci (Spółka) partycypował ekonomicznie w rozliczeniach w pozostałym zakresie. Z tej przyczyny za bezpodstawne Sąd uznał twierdzenie, że faktura wystawiona przez Spółkę, na podstawie informacji uzyskanej od S.A. o korekcie udziałów pracowniczych, dotyczy nabytych przez Spółkę usług transportowych.

Sąd zgodził się z organem co do tego, że transport kolejowy osób kupujących bilety ulgowe na zasadach wynikających z „poświadczenia wykupu uprawnień” Spółka realizuje w 2011 r., podczas gdy w grudniu 2010 r. zawarta została umowa sprzedaży praw majątkowych według cen kalkulowanych proporcjami wynikającymi z wyliczenia odrębnych umów transportu kolejowego osób uprawnionych do ulg.

Zdaniem Sądu organ, uwzględniając stan sprawy na dzień zdarzenia opisanego we wniosku, prawidłowo powołał art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług – obowiązek podatkowy powstał w dniu otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług sprzedaży praw (art. 28 l pkt 1 ustawy).

Prawidłowo także – w opinii Sądu – organ wskazał stawkę podatku – zgodnie z art. 41 ust. 14 a – 14f, z uwzględnieniem art. 146 a pkt 1 i 2 ustawy.

Sąd dodał, że usługi świadczone przez Spółkę polegają na sprzedaży praw (art. 28 l pkt 1 ustawy), zatem zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy organ słusznie wskazał, że w ogóle nie jest istotny ani moment wykonania usługi, ani moment zafakturowania. Obowiązek podatkowy jest oparty głównie na ustalonym w umowie lub fakturze terminie płatności należności. Liczy się ostatecznie formalna data wskazania w umowie (fakturze) określająca termin płatności należności, tj. data, w której należność jest wymagalna.

Spółka, kwestionując stanowisko sądu I instancji, złożyła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1517/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu wyroku na wstępie wskazano, że zawarty we wniosku o interpretację stan faktyczny i prawny został przedstawiony w sposób wyjątkowo nieczytelny (niejasny), co utrudniło zarówno organowi interpretacyjnemu, jak i Sądowi pierwszej instancji, prawidłowe ustosunkowanie się do jego treści.

Sąd zauważył, że problem występujący w tej sprawie „zarysował” w miarę prawidłowo dopiero autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, przy czym wymagało to od niego również „tłumaczenia” treści wniosku w aspekcie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, że „sprzedaż uprawnień”, o które pyta Spółka jest odwrotnością „wykupu uprawnień” „które są technicznym sposobem przerzucenia ciężaru ekonomicznego obowiązkowych rabatów na tego przewoźnika, którego pracownicy spowodowali u innych przewoźników „straty” z tytułu korzystania u nich z usług objętych rabatami”. Jednocześnie jednak – jak wskazał Sąd – autor skargi kasacyjnej, czyniąc to powyższe stwierdzenie, popada z nim w sprzeczność, twierdząc w dalszej części skargi kasacyjnej, że „sprzedaż uprawnień” opisanych w stanie faktycznym powinna być uznawana za sprzedaż usług transportowych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarówno organ interpretujący oraz Sąd pierwszej instancji wadliwie określili charakter prawny czynności, gdyż w świetle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego stwierdzić należy, że opisany w nim system rozliczeń dotyczy de facto rozliczenia dopłat do usług przewozu świadczonych przez Spółkę na rzecz uprawnionych pracowników (osób) korzystających z ulgowych przejazdów.

Sąd zauważył, że istota zagadnienia polega na tym, że Spółka świadczy usługi przewozu osobom uprawnionym, dysponującym biletami o wartości nominalnej 100%, za które zapłacili jedynie, np. 1% ich wartości. Wartość jednak wyświadczonej usługi przewozu na ich rzecz odpowiada 100% wartości nominalnej tegoż biletu.

Stworzony pomiędzy spółkami system rozliczeń, ma zrekompensować Spółce koszty tej usługi przewozu osób uprawnionych do zniżek, poprzez otrzymanie stosownej dopłaty do jej wartości. W tym celu, Spółka obciąża I. fakturami za omawiane uprawnienia (jako podmiot je realizujący, tzn. świadczący usługę przewozu), w zakresie realizowanym na rzecz wszystkich pracowników spółek kolejowych objętych PUZP. Z tego właśnie tytułu „w marcu 2011 r. Spółka otrzymała od I. zestawienie sprzedaży uprawnień do przejazdów ulgowych, na które winna zafakturować (za swoją część sprzedaży uprawnień)”.

Oznacza to, że w wyniku dokonanych rozliczeń z tytułu wykonanych przez nią przewozów „ulgowych” należna jej jest określona kwota zapłaty (dopłaty) od I. S.A., rekompensująca ekonomiczną wartość zrealizowanych przewozów, za które otrzymała jedynie np. 1% wartości od uprawnionych pracowników (innych osób).

Powyższe – w ocenie Sądu drugiej instancji – oznacza, że do sytuacji tej znajdzie zastosowanie przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który w zakresie subwencji (dotacji, innych dopłat) w pełni odpowiada art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W kontekście tak określonego charakteru spornego świadczenia „sprzedaży uprawnień”, będących de facto w aspekcie ekonomicznym otrzymanym dofinansowaniem do wykonywanych usług przewozu osób korzystających z ulg w ramach przyznanych im uprawnień do ulgowych przejazdów w Ponadzakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, należy wziąć m.in. pod uwagę art. 19 ust. 21 ustawy stanowiący, że obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. Uwzględnić przy tym należy, że przepisy układu zbiorowego pracy są źródłem prawa pracy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 listopada 1999 r., I PKN 345/99, OSNAP 10/2000).

Zdaniem Sądu ustalenie w sposób prawidłowy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. czynności decydować będzie także o właściwej stawce podatku, która powinna być w tym przypadku zastosowana.

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1629/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wstępie Sąd wskazał, że uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

Mając na względzie treść wyroku z dnia 24 października 2013 r., skład orzekający podkreślił, że organ wydający interpretację nie odpowiedział na pytanie „jaka jest treść prawa, które rzekomo zbywa skarżąca na rzecz S.A.” i w tym kontekście naruszył art. 14b § 1 O.p., poprzez wadliwe określenie charakteru prawnego czynności, której oceny – pod względem skutków podatkowych – żąda wnioskodawca.

Sąd wskazał, że jeżeli strona – jak w tej sprawie – opisuje czynności stanu faktycznego, które wprost w żadnym zakresie nie przekładają się na instytucje podatku od towarów i usług, a żąda na ich tle udzielenia odpowiedzi co do momentu powstania obowiązku podatkowego i wysokości stawki podatku, zasadniczą kwestią, którą musi organ rozstrzygnąć w ramach wydawanej interpretacji, jest prawidłowe zdefiniowanie interpretowanej instytucji na tle przepisów podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego Sąd stwierdził, że opisany w nim system rozliczeń pomiędzy Spółką a S.A. dotyczy de facto rozliczenia dopłat do usług przewozu świadczonych przez skarżącą na rzecz uprawnionych pracowników (osób) korzystających z ulgowych przejazdów.

Zauważyć trzeba, że osoby uprawnione każdorazowo kupowały bilety, uiszczając 1% ich wartości nominalnej, a zatem usługa transportowa była wykonywana na ich rzecz, jako nabywców biletów, nawet jeżeli podmiot trzeci partycypował ekonomicznie w rozliczeniach w pozostałym zakresie.

Istota zagadnienia polega na tym, że Spółka świadczy usługi przewozu powyższym osobom uprawnionym, dysponującym biletami o wartości nominalnej 100%, za które zapłacili jedynie, np. 1% ich wartości. Wartość jednak wyświadczonej usługi przewozu na ich rzecz odpowiada 100% wartości nominalnej tegoż biletu.

Stworzony pomiędzy spółkami system rozliczeń, który jest przedmiotem sporu w tej sprawie, ma właśnie zrekompensować Spółce koszty tejże usługi przewozu osób uprawnionych do zniżek, poprzez otrzymanie stosownej dopłaty do jej wartości. W tym celu, jak wskazano we wniosku o interpretację, Spółka obciąża S.A. fakturami za omawiane uprawnienia (jako podmiot je realizujący, tzn. świadczący usługę przewozu), w zakresie realizowanym na rzecz wszystkich pracowników spółek kolejowych objętych PUZP. Z tego właśnie tytułu w marcu 2011 r. Spółka otrzymała zestawienie sprzedaży uprawnień do przejazdów ulgowych, na które winna zafakturować S.A. (za swoją część sprzedaży uprawnień).

Oznacza to, że w wyniku dokonanych rozliczeń z tytułu wykonanych przez nią przewozów „ulgowych” należna jej jest określona kwota zapłaty (dopłaty) od S.A., rekompensująca ekonomiczną wartość zrealizowanych przewozów, za które otrzymała jedynie np. 1% wartości od uprawnionych pracowników (innych osób).

Powyższe w ocenie Sądu oznacza, że do sytuacji tej znajdzie zastosowanie przepis art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, zwiększona o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powołując wyrok TSUE w sprawie C-427/98 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Sąd wskazał, że orzeczenie to wskazuje, że podstawę opodatkowania zwiększają nie tylko środki publiczne otrzymywane w formie dofinansowania określonych transakcji, lecz również środki o charakterze niepublicznym, otrzymywane w formie dofinansowania do cen określonych dostaw (usług) od innych podmiotów gospodarczych.

Ponadto Sąd – w ślad za uzasadnieniem NSA – wskazał, że w sprawie należy wziąć m.in. pod uwagę art. 19 ust. 21 ustawy, stanowiący, że obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. Uwzględnić przy tym należy, że przepisy układu zbiorowego pracy są źródłem prawa pracy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 listopada 1999 r., I PKN 345/99, OSNAP 10/2000).

Sąd zauważył, że ustalenie zaś w sposób prawidłowy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. czynności decydować będzie także o właściwej stawce podatku, która powinna być w tym przypadku zastosowana.

Końcowo Sąd zauważył, że NSA przesądził, że określenie norm prawa materialnego, które powinny znaleźć zastosowanie w tej interpretacji może nastąpić dopiero po prawidłowym zdefiniowaniu tej instytucji, czyli przyjęciu, że przedstawione we wniosku czynności „sprzedaży uprawnień” stanowią dofinansowanie do wykonywanych przez Spółkę usług przewozu osób korzystających z ulg w ramach przyznanych im uprawnień do ulgowych przejazdów

W dniu 22 kwietnia 2014 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1629/13, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1517/12 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1629/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2–21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 powołanej ustawy.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Z kolei art. 19 ust. 21 cyt. ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Ponadto w świetle art. 29 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazany przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2011 r. stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Cytowany przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy zauważyć, że otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – w pozycji 141 wymieniono zgrupowane w PKWiU 60.10.1 „Usługi w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich międzymiastowych”.

Co do zasady, stosuje się stawkę obowiązującą na czas powstania obowiązku podatkowego, natomiast przepisy wspólnotowe (art. 95 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.\]), upoważniają państwa członkowskie do wprowadzenia odpowiednich zasad przejściowych, które umożliwiałyby stosowanie stawek podatku z dnia, w którym nastąpiło zdarzenie podlegające opodatkowaniu, a nie z chwili powstania obowiązku podatkowego.

Z takich też możliwości skorzystał polski ustawodawca, wprowadzając przepisy zawarte w art. 41 ust. 14a -14f ustawy o podatku od towarów i usług.

Regulacje te odnoszą się do sytuacji, w których:

*   wykonanie czynności nastąpiło (w całości albo w części) pod rządami dotychczasowych przepisów, natomiast obowiązek podatkowy powstał już pod rządami nowych przepisów, bądź
*   wykonanie czynności następuje (w całości albo w części) pod rządami nowych przepisów, zaś obowiązek podatkowy powstawał jeszcze pod rządami dotychczasowych przepisów.

I tak w myśl art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Ponadto z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast ww. przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Z kolei od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. ww. przepis stanowi, że w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), natomiast od dnia 1 kwietnia 2011 r. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że pracownicy Spółki (prowadzącej działalność w zakresie przewozów pasażerskich) objęci są Ponadzakładowym Układem Zbiorowym Pracy (PUZP), który obejmuje firmy kolejowe z całego kraju. Wszyscy pracownicy zatrudnieni u pracodawców zrzeszonych w PUZP, jak również emeryci, renciści, osoby pobierające świadczenie przedemerytalne, oraz członkowie rodzin pracowników i ww. kategorii osób mogą podróżować pociągami obsługiwanymi przez Spółkę oraz przez innych określonych przewoźników, na podstawie biletów ulgowych.

Spółka nabywa od I S.A. (dalej P) prawo do przejazdu swoich pracowników (na podstawie biletu ulgowego) po znacznie niższej niż nominalna cenie pociągami należącymi do przewoźników, otrzymując na tę okoliczność fakturę VAT. P w umowach pełni rolę podmiotu wiodącego i sprzedaje te uprawnienia wszystkim spółkom objętym PUZP. Pracownik przedstawiając opłacone uprawnienie do przejazdu pociągami ww. podmiotów na podstawie biletu ulgowego nabywa bilet za 1% jego wartości nominalnej, natomiast pozostała grupa osób uprawnionych płaci „więcej niż 1% za zakupywane bilety”. Aby skorzystać z przejazdów po obniżonej cenie pracownicy składają wniosek do Spółki o wykupienie uprawnienia.

Na potwierdzenie posiadania przez wymienione kategorie osób uprawnień do prawa przejazdów pociągami otrzymują one dokument zwany Poświadczeniem wykupu uprawnień.

Z drugiej strony Spółka obciąża P fakturami za omawiane uprawnienia (jako podmiot je realizujący) – w zakresie przez nią realizowanym na rzecz wszystkich pracowników spółek kolejowych objętych PUZP.

Współpracę pomiędzy przewoźnikami w zakresie zakupu i dystrybucji „poświadczeń wykupu uprawnień” oraz rozliczanie przychodów ze sprzedaży poszczególnych przewoźników regulują: umowa w sprawie wykupu przez pracodawców uprawnień do ulgowych przejazdów zawarta pomiędzy Spółką a I (P), reprezentującą na podstawie udzielonych pełnomocnictw przewoźników faktycznie wykonujących przewozy, określająca tryb zamawiania i ceny „poświadczeń” oraz sposób rozliczenia należności z tytułu sprzedanych przez P Pracodawcom „poświadczeń”, jak również porozumienie zawarte pomiędzy przewoźnikami kolejowymi w sprawie zasad rozliczania przychodów ze sprzedaży „Poświadczeń wykupu uprawnień” do ulg wykupywanych od P, które określa udział procentowy przewoźników w ogólnej wartości przejazdów zrealizowanych przez osoby uprawnione do ulg objętych „poświadczeniem” w pociągach uruchamianych przez wszystkich przewoźników.

Sprzedaż przez Spółkę uprawnień na 2011 r. miała miejsce w grudniu 2010 r. i była wielkością rzeczywistą, jednak „określony udział procentowy był prognozą (sporządzoną na podstawie wartości przejazdów zrealizowanych w pociągach poszczególnych przewoźników w okresie styczeń-wrzesień 2010)”. Do dnia datowania wniosku Spółka nie otrzymała zapłaty od P z tytułu sprzedaży uprawnień. Natomiast w marcu 2011 r. Spółka otrzymała od P zestawienie sprzedaży uprawnień do przejazdów ulgowych. Ponadto 31 marca 2011 r. Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentującą sprzedaż uprawnień przejazdowych. Termin płatności dla tego dokumentu został określony na 21 dni od daty wystawienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym opisany system rozliczeń dotyczy de facto rozliczenia dopłat do usług przewozu świadczonych przez Spółkę na rzecz uprawnionych pracowników (osób) korzystających z ulgowych przejazdów należy stwierdzić, że istota zagadnienia polega na tym, że Spółka świadczy usługi przewozu osobom uprawnionym, dysponującym biletami o wartości nominalnej 100%, za które zapłacili jedynie, np. 1% ich wartości. Wartość jednak wyświadczonej usługi przewozu na ich rzecz odpowiada 100% wartości nominalnej tegoż biletu.

Stworzony pomiędzy spółkami system rozliczeń, ma zrekompensować Spółce koszty tej usługi przewozu osób uprawnionych do zniżek, poprzez otrzymanie stosownej dopłaty do jej wartości. W tym celu, Spółka obciąża P fakturami za omawiane uprawnienia (jako podmiot je realizujący, tzn. świadczący usługę przewozu), w zakresie realizowanym na rzecz wszystkich pracowników spółek kolejowych objętych PUZP. Z tego właśnie tytułu „w marcu 2011 r. Spółka otrzymała od P zestawienie sprzedaży uprawnień do przejazdów ulgowych, na które winna zafakturować I. (za swoją część sprzedaży uprawnień)”.

Oznacza to, że w wyniku dokonanych rozliczeń z tytułu wykonanych przez nią przewozów „ulgowych” należna jej jest określona kwota zapłaty (dopłaty) od I S.A., rekompensująca ekonomiczną wartość zrealizowanych przewozów, za które otrzymała jedynie np. 1% wartości od uprawnionych pracowników (innych osób).

Powyższe oznacza – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1517/13 – że do sytuacji tej znajdzie zastosowanie przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który w zakresie subwencji (dotacji, innych dopłat) w pełni odpowiada art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że otrzymane przez Spółkę dofinansowanie do wykonywanych usług stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W kontekście tak określonego charakteru świadczenia „sprzedaży uprawnień”, stanowiących otrzymane dofinansowanie do wykonywanych usług przewozu osób korzystających z ulg w ramach przyznanych im uprawnień do ulgowych przejazdów w Ponadzakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, należy wziąć m.in. pod uwagę powołany art. 19 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji bowiem, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, np. jako pokrycie części ceny świadczonej usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok należności od nabywcy, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tego świadczenia w dacie jej otrzymania.

W konsekwencji uznania przedmiotowych świadczeń za dotacje (lub inną dopłatę o podobnym charakterze) powoduje, że obowiązek podatkowy z tego tytułu, zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy, powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego Spółki. W przypadku uznania rachunku bankowego Spółki zaliczką obowiązek podatkowy powstaje w tej części. Zatem wbrew stanowisku zawartemu we wniosku w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy nie powstaje w oparciu o postanowienia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu m.in. usług transportu osób i ładunków kolejami.

Z tych też względów nie można podzielić poglądu Spółki, że „winna rozpoznać obrót ze sprzedaży omawianych uprawnień w styczniu 2011 r.”.

Ponadto wobec tego, że samo otrzymanie przez Spółkę dofinansowania nie stanowi czynności opodatkowanej, lecz stanowi ją świadczenie usług, otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu taką samą stawką podatku jak usługa. Zatem z uwagi, że dofinansowanie dotyczy usługi transportowej opodatkowanej 8% stawką podatku, to podlega ono opodatkowaniu tą samą stawką, tj. 8%. W analizowanej sprawie, wbrew twierdzeniom Spółki, zastosowania nie znajdzie obowiązująca w 2010 r. 7% stawka podatku bowiem, jak wynika z wniosku datowanego na dzień 1 sierpnia 2011 r. „do chwili obecnej Spółka nie otrzymała zapłaty od P za sprzedaż tych uprawnień”, zaś „realizacja uprawnień do przejazdów pracowników pociągami spółek kolejowych objętych PUZP zaczyna się od stycznia 2011r.”. Skoro dopłata do usług przewozu świadczonych przez Spółkę w 2011 r. na rzecz uprawnionych pracowników (osób) korzystających z ulgowych przejazdów nie nastąpiła w 2010 r., uwzględniając brzmienie powołanych przepisów, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku.

Z powołanego przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że fakturę wystawia podatnik podatku od towarów i usług w celu udokumentowania sprzedaży. Wobec rozstrzygnięcia, że otrzymane przez Spółkę dopłaty stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ww. ustawy, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ich otrzymanie powinno być potwierdzone fakturą wewnętrzną w myśl art. 106 ust. 7 cyt. ustawy. Spółka nie powinna natomiast ww. czynności dokumentować za pomocą faktury VAT, gdyż otrzymane dofinansowanie nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy.

Skoro więc – jak wynika z wniosku datowanego na dzień 1 sierpnia 2011 r. – „do chwili obecnej Spółka nie otrzymała zapłaty od P za sprzedaż tych uprawnień”, niezasadnym było zarówno rozpoznanie obowiązku podatkowego w miesiącu styczniu 2011 r. i zastosowanie 7% stawki podatku, jak również wystawienie – po otrzymaniu od P zestawienia sprzedaży uprawnień do przejazdów ulgowych faktury „za sprzedaż uprawnień” w marcu 2001 r.

Z wyżej wskazanych względów stanowisko Spółki uznać należało w całości za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.