Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-81/11-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-27
Teza: Od 1 stycznia 2011r. szkolenia z zakresu doskonalenia techniki jazdy dla osób wymienionych w stanie faktycznym wniosku nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, bowiem nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: dokształcanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.01.2011 r. (data wpływu 20.01.2011 r.) uzupełnione w dniu 25.03.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 17.03.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usługi szkoleń doskonalenia techniki jazdy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 25.03.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 17.03.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usługi szkoleń doskonalenia techniki jazdy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. prowadzi działalności szkoleniową w ramach certyfikowanego przez Wojewodę Ośrodka Doskonalenia Techniki Jazdy na zasadach określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r nr 108 poz. 908 z późniejszymi zmianami) oraz przepisami wykonawczymi określonymi w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie wymagań dotyczących prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy. Szkolenia doskonalenia techniki jazdy dotyczą nabywania nowych umiejętności kierowania pojazdem niebędących przedmiotem szkolenia na kursie nauki jazdy takich jak: zasady kierowania pojazdem w trudnych warunkach drogowych, zasady jazdy ekonomicznej (ekodriving), zasady bezpiecznej jazdy samochodem, nauka bezpiecznej jazdy samochodem terenowym w terenie. Z usług szkoleniowych korzystają kierowcy prywatni oraz w dużej mierze pracownicy firm wykorzystujący samochód jako narzędzie pracy. Wiele firm szkolenia tego typu wprowadziło jako obowiązkowe ze względu na konieczność przekwalifikowania niedostatecznej ich zdaniem umiejętności kierowania pojazdem w kierunku podniesienia bezpieczeństwa kierowców oraz nauki efektywnego, bezpiecznego i ekonomicznego używania samochodu służbowego. Efektem szkoleń jest spadek szkodowości w firmach oraz oszczędności wynikające z eksploatacji samochodów firmy.

Spółka wykonuje także usługi w formie audytu, sprawdzenia nowych pracowników pod kątem prowadzenia pojazdu służbowego będące wykładnią do opinii na temat wydania samochodu nowemu pracownikowi. Uczestnicy szkoleń otrzymują stosowne certyfikaty ukończenia kursu (określone przepisami rozporządzenia ministra) będące ważnym elementem przetargowym w pozyskiwaniu zatrudnienia. Obecnie uchwalona przez Sejm ustawa o kierujących pojazdami narzuca obowiązek szkolenia w ODTJ jako II etap szkolenia niezbędny do uzyskania prawo jazdy kat B. Zapisy ustawy jasno precyzują umiejscowienie szkoleń zawodowych kierowców pojazdów uprzywilejowanych wyłącznie w ODTJ wg programów szkoleniowych realizowanych przez taki ośrodek.

Usługi szkoleniowe realizowane przez Wnioskodawcę dotyczą również procesu rehabilitacji i reedukacji kierowców którzy z różnych przyczyn (wypadek) nie prowadzili pojazdu przez długi okres czasu, a posiadając uprawnienia do jego prowadzenia chcą na nowo korzystać z możliwości jazdy samochodem (często zarobkowej). Działalność Ośrodków Szkoleniowych realizujących szkolenia kwalifikacji wstępnej oraz kwalifikacji wstępnej przyspieszonej jest zwolniona z podatku VAT. Przepisy określone w Ustawie o transporcie drogowym dają możliwość realizacji części takiego szkolenia przez ww. ośrodki (tzw. szkolenie w warunkach specjalnych) w oparciu o ściśle określoną przepisami infrastrukturę oraz program szkolenia realizowany w ODTJ . Wynajem obiektu ODTJ oraz realizacja szkolenia możliwa jest na zasadach odrębnych umów, jednak ta sama usługa realizowana przez ODTJ dla „OŚ” w przypadku braku zwolnienia ODTJ z podatku VAT ma dwie różne formy opodatkowania.

Usługi doskonalenia techniki jazdy opierają się w zasadniczej części na niwelowaniu dysproporcji powstałej między podstawowym programem umiejętności kierowania pojazdem realizowanym przez szkoły nauki jazdy a umiejętnościami kierowcy jakie niezbędne są do prowadzenia pojazdu w sposób świadomy, bezpieczny i ekonomiczny w realiach dzisiejszego ruchu drogowego. Usługi szkoleniowe realizowane przez Wnioskodawcę polegające na nabywaniu zupełnie nowych umiejętności kierowania pojazdem są niezbędne aby wyszkolić kierowcę nowoczesnego, bezpiecznego i korzystającego w sposób świadomy z nowoczesnych pojazdów w dynamicznie zmieniających się warunkach ruchu drogowego. Taki kierowca jest bezcennym pracownikiem dla każdej z firm, która korzysta z samochodów służbowych jako podstawowego narzędzia pracy. W związku z powyższym, w naszej ocenie, usługi związane ze szkoleniami z zakresu doskonalenia techniki jazdy dla osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdami mieszczą się w definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i tak jak nauka jazdy lub szkolenia kwalifikacji wstępnej kierowców zawodowych, powinny być zwolnione z podatku VAT tak jak to miało miejsce do tej pory.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa szkoleń doskonalenia techniki jazdy jest zwolniona z podatku od towarów i usług VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi związane ze szkoleniami z zakresu doskonalenia techniki jazdy dla osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdami mieszczą się w definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. Ustawa o transporcie drogowym, ustawa Prawo o ruchu drogowym, Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie wymagań dotyczących prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy, Ustawa o kierujących pojazdami - i tak jak nauka jazdy lub szkolenia kwalifikacji wstępnej kierowców zawodowych powinny być zwolnione z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zmiana powyższa jest efektem wejścia w życie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zauważyć należy, że na gruncie Dyrektywy VAT zwolnienie w zakresie świadczenia usług edukacyjnych ma charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że świadczenie usług edukacyjnych powinno być zwolnione od podatku wyłącznie wówczas, gdy usługodawcą jest podmiot, który spełnia określone warunki.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 :

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wynika z powyższego, że dla zastosowania zwolnienia w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. uzyskanie akredytacji na dany rodzaj kształcenia, finansowania szkolenia ze środków publicznych lub prowadzenia tego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalności szkoleniową w ramach certyfikowanego przez Wojewodę Ośrodka Doskonalenia Techniki Jazdy na zasadach określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym oraz przepisami wykonawczymi określonymi w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie wymagań dotyczących prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy. Szkolenia doskonalenia techniki jazdy dotyczą nabywania nowych umiejętności kierowania pojazdem niebędących przedmiotem szkolenia na kursie nauki jazdy takich jak: zasady kierowania pojazdem w trudnych warunkach drogowych, zasady jazdy ekonomicznej (ekodriving), zasady bezpiecznej jazdy samochodem, nauka bezpiecznej jazdy samochodem terenowym w terenie. Z usług szkoleniowych korzystają kierowcy prywatni oraz w dużej mierze pracownicy firm wykorzystujący samochód jako narzędzie pracy. Wiele firm szkolenia tego typu wprowadziło jako obowiązkowe ze względu na konieczność przekwalifikowania niedostatecznej ich zdaniem umiejętności kierowania pojazdem w kierunku podniesienia bezpieczeństwa kierowców oraz nauki efektywnego, bezpiecznego i ekonomicznego używania samochodu służbowego. Efektem szkoleń jest spadek szkodowości w firmach oraz oszczędności wynikające z eksploatacji samochodów firmy. Spółka wykonuje także usługi w formie audytu, sprawdzenia nowych pracowników pod kątem prowadzenia pojazdu służbowego będące wykładnią do opinii na temat wydania samochodu nowemu pracownikowi. Uczestnicy szkoleń otrzymują stosowne certyfikaty ukończenia kursu będące ważnym elementem przetargowym w pozyskiwaniu zatrudnienia. Realizowane usługi szkoleniowe dotyczą również procesu rehabilitacji i reedukacji kierowców którzy z różnych przyczyn (wypadek) nie prowadzili pojazdu przez długi okres czasu, a posiadając uprawnienia do jego prowadzenia chcą na nowo korzystać z możliwości jazdy samochodem (często zarobkowej). Usługi doskonalenia techniki jazdy opierają się w zasadniczej części na niwelowaniu dysproporcji powstałej między podstawowym programem umiejętności kierowania pojazdem realizowanym przez szkoły nauki jazdy a umiejętnościami kierowcy jakie niezbędne są do prowadzenia pojazdu w sposób świadomy, bezpieczny i ekonomiczny w realiach dzisiejszego ruchu drogowego. Usługi szkoleniowe polegają na nabywaniu zupełnie nowych umiejętności kierowania pojazdem, są niezbędne aby wyszkolić kierowcę nowoczesnego, bezpiecznego i korzystającego w sposób świadomy z nowoczesnych pojazdów w dynamicznie zmieniających się warunkach ruchu drogowego, gdyż taki kierowca jest bezcennym pracownikiem dla każdej z firm, która korzysta z samochodów służbowych jako podstawowego narzędzia pracy.

W tym miejscu wskazać należy, że o ile usługi świadczone przez Wnioskodawcę można uznać za usługi kształcenia zawodowego to dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT istotne jest spełnienie pozostałych warunków wymienionych w cytowanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług, jak również aby szkolenia były finansowane ze środków publicznych. W związku z powyższym analizie należy poddać czy przedmiotowe szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy).

Działalność szkoleniową w ramach Ośrodka Doskonalenia Techniki Jazdy regulują przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108,poz. 908 z późn. zm.).

Stosownie do art. 115f ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, doskonalenie umiejętności osób posiadających uprawnienie do kierowania pojazdem silnikowym jest prowadzone w ośrodku doskonalenia techniki jazdy. Ośrodek doskonalenia techniki jazdy może być prowadzony przez przedsiębiorcę (art. 115f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 115g ust. 1 ww. ustawy, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.) i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek doskonalenia techniki jazdy. Ustęp 2 powołanego artykułu określa szereg warunków jakie musi spełniać przedsiębiorca, aby móc wykonywać działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy.

Ponadto Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z dnia 10 kwietnia 2008r. (Dz.U. nr 77 poz. 458), na które powołuje się Wnioskodawca, w sprawie wymagań dotyczących prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy, egzaminowania kandydatów na instruktorów techniki jazdy, postępowania z dokumentacją związaną z prowadzeniem szkoleń oraz wzorów stosowanych dokumentów. W tym miejscu należy wskazać, że rozporządzenie to określa jedynie zasady i formy prowadzenia szkoleń dla kandydatów na instruktorów techniki jazdy. Nie zawiera natomiast zasad i form wymaganych dla prowadzenia szkoleń dla osób wymienionych w stanie faktycznym wniosku tj. kierowców prywatnych oraz pracowników firm wykorzystujących samochód jako narzędzie pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że mimo tego, iż przedmiotowe szkolenia można uznać za kształcenie zawodowe ich uczestników to jednak brak jest odrębnych przepisów, które zawierałyby zasady i formy prowadzenia tych szkoleń.

Reasumując, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2011r. szkolenia z zakresu doskonalenia techniki jazdy dla osób wymienionych w stanie faktycznym wniosku nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, bowiem nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.