Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-837/13-2/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-11
Teza: Pomimo, że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że wskazane we wniosku, a poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; radca prawny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 01.08.2013 r. (data wpływu 05.08.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza od dnia 1 września 2013 r. rozpocząć własną działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. We wrześniu 2009 r. Wnioskodawczyni przystąpiła do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską. Egzamin ów złożyła z wynikiem pozytywnym i w konsekwencji uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dn. 16 listopada 2009 r. została wpisana na listę aplikantów radcowskich za numerem \`(...)\`..

W latach 2010- 2013 Wnioskodawczyni odbyła trzyletnie szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej prowadzonej przez Radę Okręgowej Izby Radców Prawnych w Warszawie. Po jej zakończeniu, na Jej wniosek z dn. 18 lutego 2013 r. została dopuszczona do egzaminu radcowskiego, który złożyła z wynikiem pozytywnym w dniach 19 - 22 marca 2013 r. (uchwała z dn. 12-04-2013 r. Komisji Egzaminacyjnej nr 17 do przeprowadzenia egzaminu radcowskiego w 2013 r. z siedzibą w W, w sprawie ustalenia wyniku egzaminu radcowskiego). Na listę radców prawnych - za numerem prowadzoną przez Radę Okręgowej Izby Radców Prawnych Wnioskodawczyni została wpisana uchwałą z dn. 25 kwietnia 2013 r. nr \`(...)\`.. Następnie w dniu 28 maja 2013 r. Wnioskodawczyni złożyła ślubowanie, i z tym dniem uzyskała uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego. W związku z powyższym w latach 2009- 2013 r. poniosła obowiązkowe:

1.  koszty związane z przystąpieniem do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską przeprowadzanego przez Komisję ds. aplikacji radcowskiej w obszarze właściwości Okręgowej Izby Radców Prawnych w Warszawie w wysokości 638,00 zł, których podstawę stanowiło rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie wysokości opłaty za egzamin wstępny na aplikację radcowską;
2.  w związku z uzyskaniem pozytywnego wyniku z egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, koszty związane z wpisem na listę aplikantów radcowskich prowadzoną przez Radę Okręgowej Izby Radców Prawnych w wysokości 240,00 zł, których podstawę stanowiła uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 14 września 2009 r. w sprawie wysokości opłat w postępowaniu o wydanie decyzji o wpis na prowadzone przez rady okręgowych izb radców prawnych listy radców prawnych, prawników zagranicznych i aplikantów radcowskich;
3.  koszty związane z odbywaniem w latach 2010- 2013 aplikacji radcowskiej prowadzonej przez Radę Okręgowej Izby Radców Prawnych w tym opłaty członkowskie oraz opłaty z tytułu odbywania aplikacji radcowskiej w wysokości:
    1.  672,00 zł z tytułu opłat członkowskich za okres 2010 - 2013 (tj.: 192 zł za rok 2010, 240 zł za rok 2011 i 240 zł za rok 2012), których podstawę stanowiły uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 25 stycznia 2008 r. w sprawie określenia wysokości składki członkowskiej i zasad jej podziału w latach 2008-2010 oraz uchwała z dn. 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszy celowych Krajowej Rady Radców Prawnych w latach 2011-2013;
    2.  13.660,50 zł z tytułu opłat rocznych za aplikację radcowską, których podstawę stanowiło rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 2070 z późn. zm.) w tym 4.609,50 zł za rok 2010; 4.851,00 zł za rok 2011 i 4.200,00 zł za rok 2012;
4.  koszty przystąpienia do państwowego egzaminu radcowskiego przeprowadzanego przez Komisję ds. przeprowadzenia egzaminu radcowskiego w obszarze właściwości Okręgowej Izby Radców Prawnych w Warszawie w wysokości 1.280,00 zł, których podstawę stanowiło rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dn. 02-11-2012 w sprawie wysokości opłat za udział w egzaminie radcowskim;
5.  w związku z uzyskaniem pozytywnego wyniku z egzaminu radcowskiego, koszty związane z wpisem na listę radców prawnych prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców prawnych w Warszawie w wysokości 960,00 zł, których podstawę stanowiła uchwała z dn. 17 września 2010 r. Krajowej Rady Radców Prawnych.

Wszystkie wskazane powyżej koszty zostały poniesione przez Wnioskodawczynię osobiście, przelewem bankowym z prywatnego konta. Ponadto wskazane kwoty są obowiązkowe, tj. przepisy obowiązującego prawa stanowią, iż bez poniesienia ww. kosztów nie jest możliwe osiągnięcie kolejnych etapów uzyskiwania uprawnień radcy prawnego.

Delegacja ustawowa pozwalająca na określenie wysokości opłat uiszczonych przez Wnioskodawczynię w ww. wysokości tak dla Ministra Sprawiedliwości jak i Krajowej Rady Radców Prawnych znajduje się w art. 32(1), art. 33(4), art. 36 (3), art. 60 pkt 11 ustawy z dnia 8 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. 2010, nr 10, poz. 65; z późn. zm.).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. 2010, nr 10, poz. 65; z późn. zm.) odbycie aplikacji, złożenie egzaminu radcowskiego z wynikiem pozytywnym, uchwała o wpisie na listę radców prawnych oraz złożenie ślubowania, stanowią przesłanki, których zaistnienie jest niezbędne aby rozpocząć wykonywanie zawodu radcy prawnego, w formach przewidzianych ustawą, w tym w formie kancelarii radcy prawnego. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, zawód radcy prawnego Wnioskodawczyni wykonuje również w formie stosunku pracy.

Ponadto w okresie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z zakupem kodeksów oraz wyrobu pieczątek o treści: „M. S. Radca prawny ” oraz „Za zgodność z oryginałem M. S. Radca prawny Data \`(...)\` Miejscowość \`(...)\`” które będą wykorzystywane w związku ze świadczeniem usług pomocy prawnej.

Ponadto jako radca prawny wykonujący zawód Wnioskodawczyni uiszcza również comiesięczne składki z tytułu obowiązkowego członkostwa w samorządzie radców prawnych oraz składkę ubezpieczeniową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w latach 2009- 2013 - przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmujące:
    1.  opłatę za przystąpienie do egzaminu wstępnego oraz opłatę od wniosku o wpis na listę aplikantów radcowskich;
    2.  opłaty roczne z tytułu odbywania aplikacji radcowskiej w latach 2010- 2013 oraz opłaty członkowskie;
    3.  opłatę za przystąpienie do państwowego egzaminu radcowskiego oraz od wpisu na listę radców prawnych w związku z uzyskaniem wyniku pozytywnego z przedmiotowego egzaminu;i poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, które warunkują w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. 2010, nr 10, poz. 65; z późn. zm.) wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z prowadzenia działalności gospodarczej?
2.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmujące zakup kodeksów oraz wyrób pieczątek, a następnie wykorzystywane w działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności?
3.  Czy obowiązkowe składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radców prawnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności?
4.  Czy jest możliwe w dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej uznanie wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem za koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, poniesione koszty, których jedynym celem było uzyskanie uprawnień radcy prawnego, stanowią koszty uzyskania przychodu, które mogą być uwzględnione w księgach rachunkowych z chwilą rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawiony bowiem stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie poniesionych wydatków na aplikację radcowską jako kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Przede wszystkim zważyć należy, iż bez odbycia płatnej aplikacji radcowskiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, nie mogłaby prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie osiągać z tego tytułu przychodów. Ponadto w sprawie istotny jest podział wydatków związanych z dokształcaniem na dwie grupy: na grupę wydatków podnoszących kwalifikacje zawodowe, oraz na grupę wydatków związanych z ogólnym podnoszeniem wiedzy. W przypadku aplikacji radcowskiej mamy do czynienia ze specjalistycznym szkoleniem, które podnosi kwalifikacje zawodowe, zaś wiedza i umiejętności nabyte w toku odbywania tejże aplikacji są wykorzystywane wprost w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Zadaniem bowiem aplikacji radcowskiej jest przygotowanie aplikanta do wykonywania zawodu radcy prawnego również w formie własnej kancelarii radcy prawnego. Wszystkie więc poniesione koszty - opłaty w ramach odbytej aplikacji radcowskiej przyczynią się w konsekwencji do osiągnięcia przychodów z własnej działalności gospodarczej. Ponadto mają one charakter jednorodny bowiem wszystkie związane są z uprawnieniami zawodowymi radcy prawnego. W świetle treści art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2012, poz. 361) zważyć należy, iż:

1.  art. 23 ww. ustawy wśród przypadków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu nie wymienia wydatków poniesionych na odbycie aplikacji radcowskiej oraz uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego. Skoro tak jest, to niewatpliwie wydatki poniesione przeze mnie i wskazane powyżej, co do zasady, nie są wyłączone z katalogu wydatków, które można uznać za koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.
2.  art. 22 ust. 1 stanowi, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wydatków - kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Użyte w art. 22 ust. 1 ww. ustawy sformułowanie „w celu”, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodem lub zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

W konsekwencji przy kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu należy nie tylko przeanalizować go w odniesieniu do jego związku z uzyskaniem przychodu, ale również ocenić go z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu tak NSA w wyroku z dn. 17-01-2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10. W konsekwencji jako wydatki uzasadnione racjonalnie, które mogą przyczynić się do osiągnięcia, czy też do zwiększenia przychodów, czy też powstania źródła tegoż przychodu, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwalają podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przywołanego więc przepisu wynika jasno, iż pomiędzy przychodem a wydatkami musi istnieć związek przyczynowy, a każdy wydatek poniesiony celowo z zamiarem uzyskania przychodu (poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ww. ustawy) powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (tak NSA w wyroku z dn. 6-01-2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08). Zdaniem Wnioskodawczyni wydatki jakie poniosła w latach 2009 - 2013 mające na celu uzyskanie uprawnień zawodowych radcy prawnego służyły podniesieniu kwalifikacji zawodowych i stanowiły warunek sine qua non powstania źródła przychodów w postaci własnej działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego.

Nie ma bowiem wątpliwości, jak powiedział WSA w Poznaniu w wyroku z dn. 31 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 301/12, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego w tym w formie własnej kancelarii radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dn. 6 lipca 1982r o radcach prawnych (j.t. 2010 Dz. U. nr 10, poz. 65) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych oraz złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. ustawy wpisany może być ten kto m.in. odbył aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski.

Ustawa o radcach prawnych pozwala na wykonywanie zawodu jednocześnie w różnych formach, w tym również w formie działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego. Stanowi o tym art. 8 wskazanej ustawy. Zauważyć jednak należy, iż o ile w stosunku pracy można pozostawać nie będąc radcą prawnym, o tyle aby móc rozpocząć własną działalność w formie kancelarii radcy prawnego, muszą być uprzednio poniesione wydatki, których jedynym celem jest uzyskanie uprawnień zawodowych radcy prawnego. Bez uzyskania tych uprawnień, i co za tym idzie, bez poniesienia wydatków w celu ich uzyskania, nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego - patrz również wyrok WSA w Łodzi z dn. 04-04-2013, sygn. akt I SA/ Łd 122/13 „Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest uprzednie uzyskanie tytułu radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej radcy prawnego wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych.

Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż koszty - wydatki poniesione zostały przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i wykonywania zawodu w ramach kancelarii radcy prawnego, skoro bez odbycia aplikacji nie można wykonywać zawodu radcy prawnego w żadnej z form przewidzianych w art. 8 ust. 1 ustawy z dn. 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (j.t. 2010 Dz. U. nr 10, poz. 65).

Wnioskodawczyni zaznacza, że podobnie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest fakty, iż na chwilę składania niniejszego wniosku pozostaje Ona w stosunku pracy. Pytanie sformułowane w pkt 69 powyżej dotyczy bowiem wydatków związanych z prowadzeniem kancelarii radcy prawnego, a nie związanych ze stosunkiem pracy (tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dn. 04-04-2013 sygn. akt I SA/Łd 122/13).

W zakresie zaliczenia wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne. I tak, zgodnie z przywołanymi w treści uzasadnienia, analogiczne stanowisko znajduje się w następujących wyrokach:

1.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31-05-2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12;
2.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12-12-2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12;
3.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28-11-2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12;
4.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 04-04-2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13;
5.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10-07-2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13 (wydane w zakresie uzyskanych uprawnień do wykonywania zawodu adwokata).

Istnieją również indywidualne interpretacje wydane na tle analogicznych stanów faktycznych uznających za prawidłowe prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko np. w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 21 czerwca 2010 r., nr IPPB1/415-387/10-2/MT, czy w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 05-01-2012 r., nr IPIPB1/415-227/11-2/ASZ.

Ponadto analogiczne stanowisko przedstawił Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 9853/12. W przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup kodeksów i komentarzy oraz wyrób pieczątek nie ma wątpliwości, iż będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego i tym samym mają związek z uzyskanym później przychodem z tejże działalności. Mogą więc stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem przyczyniać się będą do uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie kancelarii prawnej (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi sygn. akt IPTPBI/415-104/13-2/MD).

W zakresie składek członkowskich oraz obowiązkowego ubezpieczenia nie ma również wątpliwości, iż są one niezbędne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Brak opłacania składek i brak ubezpieczenia może doprowadzić, do utraty prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego (art. 29 ustawy o radcach prawnych) i w konsekwencji utraty prawa do prowadzenia działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Tym samym uiszczana comiesięczna składka członkowska oraz ubezpieczeniowa stanowi koszt zmierzający do zachowania źródła przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 30 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa z wyjątkiem:

1.  wpłat podatników prowadzących działalność gospodarczą w dziedzinie turystyki, wypoczynku, sportu i rekreacji na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej,
2.  składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw

\[\`(...)\`\].

Jednak pewne grupy zawodowe są zobowiązane do zapłaty składek członkowskich na rzecz organizacji zrzeszających osoby wykonujące dany zawód. Osoby te mają prawo zaliczenia zapłaconej kwoty składek w koszty uzyskania przychodu, ponieważ przynależność do organizacji jest obowiązkowa i jest warunkiem prowadzenia danej działalności. Składki są więc wpłacane w celu osiągnięcia przychodu. Takimi grupami zawodowymi są m.in. radcowie prawni i aplikanci radcowscy. Obowiązek przynależności do izby radców prawnych — jak wskazał Wnioskodawca - reguluje ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.) tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB1/415-62/08-2/TW.

Mając powyższe na uwadze a także fakt, iż jej nieopłacenie powoduje utratę możliwości uzyskania przychodów z tej działalności, składki opłacane przez Wnioskodawcę z tytułu przynależności do samorządu zawodowego radców prawnych stanowią, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług prawniczych. Ponadto wydatek ten nie jest wymieniony w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, tj. katalogu kosztów nie stanowiącym kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawczyni wnosi o uznanie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Jednak równie ważne dla poprawności dokonania odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

Zasady potrącania kosztów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uregulowane w art. 22 ust. 4–6 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 powołanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast art. 22 ust. 5c cyt. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić w tym miejscu należy, iż u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy PIT stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat.

Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy PIT). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy. Natomiast u podatników prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób memoriałowy, moment zaliczenia do kosztów podatkowych określonego wydatku zależy od tego, czy jest to koszt bezpośredni czy pośredni.

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, należy przede wszystkim podkreślić, iż wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego, ponoszone były przez Wnioskodawczynię w okresie kiedy była ona zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Poniesione przez Wnioskodawczynię koszty - w okresie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę - miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę przedstawione unormowania prawne, uznać należy, iż pomimo, że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że wskazane we wniosku, a poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 4, tj. w zakresie momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych stała się bezprzedmiotowa.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów skarbowych oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.