Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.197.2021.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-02
Teza: w zakresie opodatkowania dostawy działek gruntu, ustalenia podstawy opodatkowania dla tej dostawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 30 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.) oraz pismem z 4 czerwca 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 26 maja 2021 r. (doręczone 27 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek gruntu nr 1 i 2, ustalenia podstawy opodatkowania dla tej dostawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek gruntu nr 1 i 2, ustalenia podstawy opodatkowania dla tej dostawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Złożony wniosek uzupełniony został pismem z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.) oraz pismem z 4 czerwca 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.) na wezwanie tutejszego organu z 26 maja 2021 r. (doręczone 27 maja 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Wnioskodawca oraz Y. Sp. z o.o. są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, prowadzącymi działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Y. Sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr 1 oraz 2, położonych w (…), w dzielnicy (…). Dla przedmiotowej nieruchomości Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych w (…) prowadzi księgę wieczystą o numerze (..). Y. Sp. z o.o. zawarła z Wnioskodawcą umowę przedwstępną, która w aktualnej, finalnej wersji, zobowiązuje Sprzedającego do zawarcia z Wnioskodawcą umów sprzedaży powyżej wskazanych nieruchomości (tj. działek ewidencyjnych gruntu nr 1 oraz nr 2). Umowa przedwstępna jest umową wielostronną, w ramach której także osoba trzecia zobowiązuje się do zbycia na rzecz Wnioskodawcy określonych nieruchomości, niemniej, ten aspekt umowy nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Umowa przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu przez Strony określonych warunków, obejmujących m.in. ujawnienie Y. Sp. z o.o. jako właściciela w działach II Księgi Wieczystej wskazanych nieruchomości oraz uzyskanie dla przedmiotowych działek ewidencyjnych ostatecznej i prawomocnej (w przypadku zaskarżenia) decyzji o warunkach zabudowy, wydanej przez właściwy organ administracji, zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym („decyzja o warunkach zabudowy”). Strony nie wykluczają jednak możliwości zawarcia umowy przyrzeczonej także wówczas, gdy decyzje o warunkach zabudowy działek nie zostaną wydane lub zostaną wydane w stosunku do części ich powierzchni.

Należy zaznaczyć, że treść decyzji o warunkach zabudowy co do zasady nie zawiera precyzyjnej informacji o powierzchni działki objętej tym rozstrzygnięciem. Powierzchnię tę można jednak oszacować, w oparciu o treść wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz załączonych do niej map.

Wskazane nieruchomości leżą na obszarze nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Należy także zakładać, że na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej działki ewidencyjne gruntu nr 1 oraz 2 nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działki ewidencyjne gruntu nr 1 oraz 2 są niezabudowane, tzn. nie znajdują się na nich budynki lub budowle. Niemniej, w stosunku do wszystkich wymienionych działek, Strony przyjęły z ostrożności założenie, że przed zawarciem umowy przyrzeczonej zostanie złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania, w przypadku gdyby późniejsze prace ujawniły istnienie budynku lub budowli, o których strony na dzień transakcji nie wiedziały, a oświadczenie Y. Sp. z o.o. w zakresie charakteru działek jako niezabudowanych okazałoby się błędne.

Wnioskodawca zamierza nabyć wskazane nieruchomości w celu realizacji na nich inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie budynków mieszkalnych i sprzedaży znajdujących się w nich lokali. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy zakłada sprzedaż przedmiotowych lokali jako obiektów w ramach pierwszego zasiedlenia, a więc opodatkowanych odpowiednio stawką 23% lub 8% VAT, w zależności od charakteru budynku lub lokalu.

Sprzedający dokonał nabycia ww. działek w celu handlowym, tj. w celu ich sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. Nieruchomości te nie są i nie były wykorzystywane do innego rodzaju działalności, np. usługowej lub produkcyjnej. Przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności zwolnionej z VAT. Z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy w momencie nabycia tych nieruchomości przez Sprzedającego, transakcja ich nabycia nie była opodatkowana stawką VAT, lecz pozostawała zwolniona z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż działek gruntu o numerze ewidencyjnym 1 oraz 2, w zakresie w jakim będą one objęte decyzją o warunkach zabudowy będzie opodatkowana?
2.  Czy podstawa opodatkowania stawką VAT działki niezabudowanej, objętej w części decyzją o warunkach zabudowy, powinna być ustalona na podstawie proporcji w jakiej jej powierzchnia jest objęta decyzją o warunkach zabudowy względem całkowitej powierzchni działki?
3.  Czy z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości stanowiących działki ewidencyjne gruntu 1 oraz 2, objętych w całości lub części decyzją o warunkach zabudowy na moment ich dostawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pyt. 1

Dostawa działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1 lub 2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT w zakresie takim, w jakim działki te będą spełniały definicję terenu budowlanego, a więc w zakresie w jakim będą objęte decyzją o warunkach zabudowy.

Stanowisko w zakresie pyt. 2

Jeżeli decyzja o warunkach zabudowy będzie obejmowała jedynie część powierzchni działki, podstawę opodatkowania stawką VAT działki należy ustalić na podstawie proporcji jej powierzchni objętej decyzją o warunkach zabudowy względem całkowitej powierzchni działki.

Stanowisko w zakresie pyt. 3

W przypadku nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości stanowiących działki ewidencyjne gruntu nr 1 oraz 2, objętych w całości lub części decyzją o warunkach zabudowy na moment ich dostawy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedającego.

Uzasadnienie w zakresie pyt. 1 i 2

Z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są przede wszystkim odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dostawa terenów innych niż teren budowlany podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT. W konsekwencji, dostawa gruntu niezabudowanego, spełniającego definicję terenu budowlanego podlega opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki opodatkowania (23%).

Terenem budowlanym jest zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku, Strony zasadniczo zakładają, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta, a w konsekwencji dostawa przedmiotowych nieruchomości nastąpi po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy przedmiotowych nieruchomości.

Jeżeli więc przedmiotowe działki ew. gruntu będą objęte w całości decyzją o warunkach zabudowy na moment ich dostawy, należy uznać, że nieruchomość będzie terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o VAT, którego dostawa na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana 23% VAT.

Strony nie mogą jednak wykluczyć, że decyzja o warunkach zabudowy nie będzie obejmowała całej powierzchni działki będącej przedmiotem sprzedaży. W takiej sytuacji, jeżeli jedynie część nieruchomości niezabudowanej będzie objęta decyzją o warunkach zabudowy, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że przedmiotowe nieruchomości stanowią tereny budowlane wyłącznie w części objętej tymi decyzjami. Należy przy tym zwrócić uwagę, że powyższy wniosek nie wypływa z jednoznacznych przepisów prawa - treść ustawy o VAT nie odnosi się bowiem do takiej sytuacji.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze definicję terenu budowlanego, opartą na przesłance przeznaczenia danego terenu na cele budowlane, zakres opodatkowania stawką VAT jest wyznaczony zakresem przeznaczenia danej nieruchomości na cele budowlane. Zastosowane przez ustawodawcę pojęcie „teren budowlany” pozwala więc przyjąć, że przedmiotem opodatkowania VAT jest działka ewidencyjna gruntu jedynie w tej części, która jest przeznaczona pod zabudowę. Również praktyka stosowania prawa potwierdza powyższy wniosek (np. interpretacja indywidualna prawa podatkowego z 2 lipca 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.273.2018.2.MR).

Przyjęcie, że możliwe jest opodatkowanie jedynie części przedmiotu dostawy prowadzi do wniosku o konieczności ustalenia podstawy opodatkowania transakcji. W ocenie Wnioskodawcy, należy w takiej sytuacji ustalić udział procentowy powierzchni gruntu objętego decyzją o warunkach zabudowy w całkowitej powierzchni danej działki ewidencyjnej gruntu. Iloczyn współczynnika ustalonej proporcji oraz ustalonej przez Strony ceny sprzedaży będzie wartością netto dostawy podlegającej opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 23% VAT. Natomiast pozostała część ceny netto będzie podstawą opodatkowania dostawy podlegającej zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie przedstawiają szczegółowych wskazówek w zakresie ustalania podstawy opodatkowania w transakcji, której przedmiot w części podlega zwolnieniu z opodatkowania, zaś w części podlega opodatkowaniu stawką VAT. W praktyce wskazuje się, że ustalenie proporcji udziału każdej ze wskazanych kategorii sprzedaży może opierać się na dowolnej metodzie, jeżeli odzwierciedla ona stan faktyczny. W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie klucza podziału powierzchniowego będzie odzwierciedlać stan faktyczny i będzie w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną, z tego powodu uzasadnione jest ustalenie z pomocą tej metody podstawy opodatkowania transakcji odpowiednio opodatkowanej stawką VAT oraz zwolnionej z opodatkowania VAT.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że treść decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie określa dokładnej powierzchni danej nieruchomości, która przeznaczona jest pod zabudowę. Z tego powodu istnieje prawdopodobieństwo, że strony transakcji będą musiały ustalić powierzchnię gruntu przeznaczonego pod zabudowę na podstawie danych w treści wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, składanym do odpowiedniego organu administracji. W przedmiotowym wniosku należy bowiem wskazać granice terenu objętego wnioskiem na kopii mapy przyjętej do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, obejmującej teren, którego wniosek dotyczy, i obszaru, na który ta inwestycja będzie oddziaływać, w określonej skali.

W konsekwencji, dostawa planowana przez Sprzedającego będzie dostawą terenu budowlanego wyłącznie w granicach i w zakresie, w jakim przedmiot transakcji będzie objęty decyzją o warunkach zabudowy. Tak określony teren budowlany będzie więc przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki 23%.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, zostały określone w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem, kwota wskazana jako podatek na fakturze wystawionej przez sprzedającego nie podlega odliczeniu m.in. w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). Kwoty wskazane na takiej fakturze nie są bowiem podatkiem naliczonym, lecz kwotami „podszywającymi się” pod podatek naliczony. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV, kwota która nie jest należna, a która została wykazana na fakturze VAT, nie może być uznana za podatek naliczony. Nie może więc pomniejszać podatku należnego nabywcy danego towaru lub usługi.

Odpowiedź na pytanie 3 jest więc bezpośrednio uzależniona od odpowiedzi na pytanie 1 i 2.

W przedstawionym stanie faktycznym dostawa nieruchomości stanowiącej teren budowlany, będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT. Kwota podatku wskazana na fakturze dokumentującej dostawę terenu budowlanego stanowi dla nabywcy kwotę podatku naliczonego. Nie ma więc podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W niniejszej sytuacji nie ulega również wątpliwości, że istnieje związek pomiędzy przedmiotowym zakupem a planowaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną lokali lub budynków, które zostaną wybudowane na tej nieruchomości.

Zakup działki o numerze ewidencyjnym 1 oraz 2 jest koniecznym elementem realizacji planowanej sprzedaży opodatkowanej. Jeżeli więc przedmiotowe nieruchomości będą stanowiły w całości lub w części teren budowlany z perspektywy przepisów ustawy o VAT, a transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, odpowiednio, w całości lub proporcjonalnej części, ustalonej w schemacie opisanym w pkt 2, Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć VAT wykazany na fakturach wystawionych przez Sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia dostawy nieruchomości niezabudowanych reguluje przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza projekt planu miejscowego, zawierający część tekstową i graficzną, zgodnie z zapisami studium oraz z przepisami odrębnymi, odnoszącymi się do obszaru objętego planem, wraz z uzasadnieniem.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w planie miejscowym, określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach gospodarowania.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

W tym miejscu należy przytoczyć art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Sprzedający są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, prowadzącymi działalność gospodarczą na terytorium Polski. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr 1 oraz 2.

Sprzedający zawarł z Wnioskodawcą umowę przedwstępną, która w aktualnej, finalnej wersji, zobowiązuje Sprzedającego do zawarcia z Wnioskodawcą umów sprzedaży działek nr 1 oraz nr 2.

Umowa przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu przez Strony określonych warunków, obejmujących m.in. ujawnienie Sprzedającego jako właściciela w działach II Księgi Wieczystej wskazanych nieruchomości oraz uzyskanie dla przedmiotowych działek ewidencyjnych ostatecznej i prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy, wydanej przez właściwy organ administracji, zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Strony nie wykluczają jednak możliwości zawarcia umowy przyrzeczonej także wówczas, gdy decyzje o warunkach zabudowy działek nie zostaną wydane lub zostaną wydane w stosunku do części ich powierzchni.

Wnioskodawca zaznaczył, że treść decyzji o warunkach zabudowy co do zasady nie zawiera precyzyjnej informacji o powierzchni działki objętej tym rozstrzygnięciem. Powierzchnię tę można jednak oszacować, w oparciu o treść wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz załączonych do niej map.

Wskazane nieruchomości leżą na obszarze nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Należy także zakładać, że na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej działki ewidencyjne gruntu nr 1 oraz 2 nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działki ewidencyjne gruntu nr 1 oraz 2 są niezabudowane, tzn. nie znajdują się na nich budynki lub budowle.

Wnioskodawca zamierza nabyć wskazane nieruchomości w celu realizacji na nich inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie budynków mieszkalnych i sprzedaży znajdujących się w nich lokali. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy zakłada sprzedaż przedmiotowych lokali jako obiektów w ramach pierwszego zasiedlenia, a więc opodatkowanych odpowiednio stawką 23% lub 8% VAT, w zależności od charakteru budynku lub lokalu. Sprzedający dokonał nabycia ww. działek w celu handlowym. Nieruchomości te nie są i nie były wykorzystywane do innego rodzaju działalności, np. usługowej lub produkcyjnej. Przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności zwolnionej z VAT. Z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy w momencie nabycia tych nieruchomości przez Sprzedającego, transakcja ich nabycia nie była opodatkowana stawką VAT, lecz pozostawała zwolniona z VAT.

Wątpliwości Zainteresowanych przedstawione w pytaniu nr 1 i 2 dotyczą kwestii czy dostawa działek o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2, w zakresie w jakim będą one objęte decyzją o warunkach zabudowy, będą opodatkowane właściwą stawką VAT oraz czy podstawa opodatkowania działki niezabudowanej, objętej w części decyzją o warunkach zabudowy, powinna być ustalona na podstawie proporcji w jakiej jej powierzchnia jest objęta decyzją o warunkach zabudowy względem całkowitej powierzchni działki.

Mając na uwadze opis sprawy oraz ww. przepisy, należy stwierdzić, że działki nr 1 oraz 2, w zakresie w jakim będą one objęte decyzją o warunkach zabudowy będą stanowiły teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a zatem sprzedaż tej części działek nr 1 oraz 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i opodatkowana będzie właściwą stawką podatku VAT. Natomiast dla części działek w jakiej nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, działki nie będą stanowiły w tej części terenów budowlanych i tym samym dostawa ww. części działek nr 1 oraz 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla sprzedaży części działki nr 1 oraz 2 przeznaczonych pod zabudowę, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. części działki na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający nabył działki nr 1 oraz 2 do celów handlowych, tj. sprzedaży ich na rzecz Wnioskodawcy i nie wykorzystywał ich do celów działalności zwolnionej z VAT. Zatem nie została spełniona już pierwsza przesłanka umożliwiająca zwolnienie tej części działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, sprzedaż części działek nr 1 oraz 2 przeznaczonych pod zabudowę nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jak również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji sprzedaż części działek nr 1 oraz 2 przeznaczonych pod zabudowę opodatkowana będzie właściwą stawką VAT dla gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z decyzji o warunkach zabudowy wynika, że działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego art. 29a ust. 1 ustawy VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to co stanowi zapłatę (pomniejszone o należny VAT). W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży będą niezabudowane działki nr 1 oraz 2, dla których jak wskazał Wnioskodawca może zostać wydana decyzja o warunkach zabudowy tylko w części, natomiast w pozostałej części działki nie będą przeznaczone pod zabudowę. Dostawa ta, jak wykazano wyżej, opodatkowana jest według odmiennych zasad – w części opodatkowana właściwą stawką podatku, a w części zwolniona od tego podatku.

Przepisy ustawy VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają przepisów szczególnych dotyczących sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży dotyczy dostawy jednego towaru lecz podlegającego opodatkowaniu według rożnych zasad i nie wskazują sposobu, w jaki podatnik winien dokonać tego wyliczenia.

Dostawa przedmiotowych działek nr 1 oraz 2 może dotyczyć zarówno części działek opodatkowanych właściwą stawką, jak i części działek zwolnionych od podatku. Stąd też, podstawa opodatkowania powinna być ustalona w zależności od części działki, której dotyczy. W tym zakresie przepisy ustawy VAT nie precyzują, w jaki sposób taki „podział” (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Można więc przyjąć różne rozwiązania, przy czym każda metoda o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych przedstawione w pytaniu nr 3 dotyczą kwestii czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia działek nr 1 oraz 2.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca zamierza nabyć wskazane nieruchomości w celu realizacji na nich inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie budynków mieszkalnych i sprzedaży znajdujących się w nich lokali. Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży działek nr 1 oraz 2 – jak rozstrzygnięto wyżej dla których zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy - w części objętej tą decyzją o warunkach zabudowy stanowić będzie teren budowlany opodatkowany właściwą stawką VAT dla gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż działek 1 oraz 2 w części w jakiej przedmiotowe działki będą przeznaczone pod zabudowę. W odniesieniu do części działek nr 1 oraz 2, dla których nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, które nie stanowią terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, z uwagi na to - jak rozstrzygnięto wyżej – korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek nr 1 oraz 2, ustalenia podstawy opodatkowania dla tej dostawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowych działek, natomiast w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy działek zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcie w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.