Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1182/09-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-08
Teza: Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego, w zakresie w jakim realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: kierowca; ośrodki-ośrodek kształcenia kierowców; podatnik; prawo-prawo o ruchu drogowym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16.11.2009 r. (data wpływu 19.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu podatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.11.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu podatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego (dalej powoływany jako WORD) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. WORD został utworzony przez Wojewodę zarządzeniem z dnia 27 kwietnia 1998 r. w sprawie utworzenia Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego. Działalność swoją prowadzi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz.U. nr 108, poz. 908 ze zm. - dalej powoływana jako ustawa o ruchu drogowym) oraz rozporządzenia wykonawcze do ww. ustawy. Do zadań WORD należy przeprowadzanie egzaminów państwowych dla kandydatów na kierowców w zakresie wszystkich kategorii prawa jazdy oraz prowadzenie kursów dla kierowców ubiegających się o świadectwo kwalifikacji (w tym kursy kwalifikacyjne na egzaminatorów). Ponadto, WORD prowadzi również działalność na rzecz poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego i popularyzacji przepisów prawa o ruchu drogowym, a także przeprowadza szkolenia dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego, szkolenia w zakresie kierowania ruchem drogowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy WORD z tytułu realizacji następujących zadań tj. organizowania:

1.  egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami,
2.  szkoleń:

*   dla kandydatów na egzaminatorów,
*   dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego,
*   osób w zakresie kierowania ruchem drogowym, działa w charakterze podatnika VAT czy też w odniesieniu do powyższych czynności nie jest podatnikiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.)?

Zdaniem wnioskodawcy WORD na podstawie art. 116 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. ustawy prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2005, nr 108 poz. 908 ze zm. - dalej powoływana jako ustawa o ruchu drogowym) jest samorządową wojewódzką osobą prawną powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie prawo o ruchu drogowym. Ponadto jako jednostka sektora finansów publicznych, WORD podlega przepisom ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz.2104 ze zm.). Bowiem zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o finansach publicznych „sektor finansów publicznych tworzą m.in. inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego”. Stosownie do postanowień art. 117 ust. 1 ustawy prawo o ruchu drogowym, WORD jest zobowiązany do organizowania i przeprowadzania egzaminów państwowych, sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Opłaty za ten egzamin normuje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzanie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach (Dz. U. nr 219, poz. 2162 ze zm.).

Dodatkowo na mocy art. 117 ust. 2 ustawy prawo o ruchu drogowym jest on obowiązany do wykonywania zadań z zakresu Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego. W ramach tego zadania organizuje m.in. szkolenia:

1.  dla kandydatów na egzaminatorów - obowiązek organizacji i przeprowadzenia tego szkolenia normuje art. 110 ust. 1 pkt 6 ustawy prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z tym przepisem kandydatem na egzaminatora może być osoba, która oprócz szeregu wymagań określonych przez ww. ustawę ukończyła kurs kwalifikacyjny w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego. Warunki oraz tryb szkolenia i egzaminowania kandydatów na instruktorów i egzaminatorów, pracy komisji egzaminacyjnych oraz wzory dokumentów z tym związanych określa rozporządzenie ministra infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz.U. 2005. 217. 1834 ze zm.). Tym samym zgodnie z ww. przepisami podmiotem uprawnionym do organizowania kursów dla kandydatów na egzaminatorów może być wyłącznie wojewódzki ośrodek ruchu drogowego.
2.  dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego - zgodnie z art. 130 ust. 3 ustawy prawo o ruchu drogowym, kierowca wpisany do ewidencji kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego może na własny koszt uczestniczyć w szkoleniu, którego odbycie powoduje zmniejszenie liczby punktów za naruszenie przepisów ruchu drogowego. Na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz.U. 2002, nr 236, poz. 1998 ze zm.) szkolenie to organizuje dyrektor wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego, według programu, który stanowi załącznik nr 7 do rozporządzenia.
3.  kierowania ruchem drogowym - na podstawie art. 6 ust. 3 a ustawy prawo o ruchu drogowym, osoby, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4-8 i ust. 4 pkt 2, mogą dawać polecenia lub sygnały uczestnikowi ruchu lub innej osobie znajdującej się na drodze pod warunkiem ukończenia szkolenia organizowanego przez wojewódzki ośrodek ruchu drogowego. W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 18 lipca 2008 r. w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. nr 132, poz 839 ze zm.) szkolenie to organizuje odpłatnie wojewódzki ośrodek ruchu drogowego.

Podatnikami podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako uptu) – są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług jest każdy przedsiębiorca, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej i bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności.

Warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z art. 15 ust. 2 uptu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, innych usługodawców, podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponadto działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 uptu wyłącza z zakresu opodatkowania VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organy władzy publicznej co do zasady nie są podatnikami VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak w pewnych okolicznościach organy władzy publicznej działają w charakterze podatników VAT, następuje to w sytuacji, gdy:

*   wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań,
*   wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej jak i urzędów obsługujących te organy”. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 stwierdził, że pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Zaś w pojęciu władzy publicznej mieszczą się także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wykonywanie władzy publicznej łączy się z reguły z możliwością władczego kształtowania sytuacji jednostki.

W świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego można przyjmować, że wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności. Dyrektywa 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w art. 13 stanowi iż wyłączeniem z opodatkowania VAT zostały objęte m.in.:

*   krajowe, regionalne i lokalne organy władzy,
*   inne podmioty prawa publicznego, w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Tym samym według przepisów wspólnotowych wyłączenie z opodatkowania VAT wymaga spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze czynność musi być realizowana przez organ władzy publicznej lub inny podmiot prawa publicznego. Po drugie organ władzy publicznej lub też podmiot prawa publicznego powinien działać w charakterze organu władzy publicznej. Działanie w charakterze organu władzy publicznej następuje - jak wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Wspólnot Europejskich (np wyrok ETS w połączonych sprawach C-231/87 i C-129/88) - gdy podmioty prawa publicznego działają w ramach szczególnej regulacji prawa publicznego. Przy czym nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te podmioty na tych samych warunkach prawnych, co prywatne podmioty gospodarcze.

Oznacza to, że wyłączenie organów władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 uptu ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dochodzi do niego przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

1 - dotyczy jedynie organów władzy publicznej,

2 - odnosi się ono jedynie do tych czynności, które organy władzy publicznej (lub urzędy obsługujące) wykonują w ramach zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa i do realizacji których organy te zostały powołane.

WORD jest podmiotem niewątpliwie zaspokajającym potrzeby o charakterze powszechnym, nie nastawionym na zysk w swojej podstawowej działalności, do której został powołany. Tym samym WORD jest instytucją prawa publicznego, która realizuje zadania nałożone na nią przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym. Wobec tego odpłatne czynności wykonywane przez WORD, o których mowa w art. 117 ust. 1,2 ustawy prawo o ruchu drogowym, a w szczególności polegające na organizowaniu:

*   egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami,
*   szkoleń dla kandydatów na egzaminatorów;
*   szkoleń dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego,
*   szkoleń kierowania ruchem drogowym, spełniają przesłanki do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż WORD spełnia wszystkie znamiona wynikające z art. 15 ust. 6 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie na podstawie ust. 2 powołanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe unormowanie pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyłączona z opodatkowania będzie zatem ta działalność organu podlegająca prawu publicznemu, w odniesieniu do której organ ten występuje w charakterze organu publicznego, tj. którą wykonuje w ramach szczególnych zadań i obowiązków przypisanych organom publicznym. Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowanie nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908) do zadań wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego należy organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu ośrodek może wykonywać inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego. Ponadto, ośrodek może wykonywać działalność gospodarczą, której wyniki będą przeznaczone na działalność, o której mowa w ust. 1 i ust. 2 powołanego wyżej artykułu (art. 117 ust. 3 ww. ustawy).

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż wykonuje on przede wszystkim zadania określone w art. 117 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a mianowicie organizuje egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Wnioskodawca realizuje także inne przypisane mu prawem zadania: przeprowadzanie szkoleń dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego ( § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 20.12.2002 r., Dz. U. Nr 236 poz. 1998 ze zm.), prowadzenie szkoleń dla kandydatów na egzaminatorów ( art. 110 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy Prawo o ruchu drogowym), prowadzenie szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym ( § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i administracji z dnia 18 lipca 2008 r. w sprawie kierowania ruchem drogowym Dz. U. nr 132, poz. 839 ze zm.).

Wojewódzki ośrodek ruchu drogowego jest jedyną wskazaną przez przepisy prawa publicznego instytucją, która posiada uprawnienia do działania we wskazanym zakresie. Jedynie wojewódzki ośrodek ruchu drogowego może organizować na terenie kraju powyższe szkolenia.

Z tego też względu wojewódzki ośrodek ruchu drogowego, wykonując zadania nałożone na niego przez wyżej wskazane przepisy, działa jako organ władzy publicznej. Działalność ta wyłączona jest z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego, w zakresie w jakim realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, tj.

*   organizując egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami,
*   organizując szkolenia dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego,
*   organizując szkolenia dla kandydatów na egzaminatorów,
*   organizując szkolenia w zakresie kierowania ruchem drogowym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.