Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1293/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-31
Teza: 1. Czy Spółka, której rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2015r., dla odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych Spółce po 1 stycznia 2015r. , ale w trakcie trwania jej bieżącego roku podatkowego – rozpoczętego przed 1 stycznia 2015r., na potrzeby ustalania kosztów uzyskania przychodu wynikających z zapłaconych odsetek, powinna stosować przepisy art.16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r.? 2. Czy dla pożyczek udzielonych Spółce do zakończenia okresu obowiązywania w jej przypadku przepisów z art.16 ust.1 pkt 60 ustawy o CIT o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., Spółka w celu obliczenia kwoty odsetek, od pożyczek podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP powinna uwzględniać zadłużenie względem udziałowca powstałe wyłącznie do końca okresu obowiązywania w stosunku do niej przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014r.? 3. Czy dla pożyczek udzielonych Spółce po zakończeniu okresu obowiązywania w jej przypadku przepisów z art.16 ust.1 pkt 60 ustawy o CIT o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., Spółka w celu obliczenia kwoty odsetek, od pożyczek podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP powinna uwzględniać zadłużenie względem udziałowca powstałe wyłącznie po zakończeniu okresu obowiązywania w stosunku do niej przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014r.?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-odsetki od pożyczki; rok-rok podatkowy; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014r. (data wpływu 31 grudnia 2014r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 7 i art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, w zakresie:

1.  pytania pierwszego w części dotyczącej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie otrzymanych po 1 stycznia 2015r. zapłaconych do końca bieżącego roku podatkowego **– jest prawidłowe;**
2.  pytania pierwszego w części dotyczącej odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie otrzymanych po 1 stycznia 2015r. zapłaconych po zakończeniu bieżącego roku podatkowego **– jest nieprawidłowe;**
3.  pytania drugiego **\- jest nieprawidłowe;**
4.  pytania trzeciego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2014r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust.1 pkt 60, 61 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 7 i art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) realizuje projekt inwestycyjny polegający na budowie nieruchomości na wynajem. Projekt w części sfinansowany zostanie przez pożyczki od udziałowca posiadającego bezpośrednio więcej niż 25% udziałów w Spółce. Pozostała część kosztów inwestycji zostanie sfinansowana z kredytu bankowego. Spółka została założona w drugiej połowie 2014r. Przyjętym przez Spółkę rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Tym niemniej pierwszy rok podatkowy Spółki, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2015r., będzie różny od kalendarzowego i skończy się 31 grudnia 2015r. Pierwsze pożyczki od udziałowca finansujące projekt zostaną/zostały Spółce przekazane do końca 2014 roku. Następne pożyczki potrzebne na sfinansowanie pozostałych kosztów budowy inwestycji zostaną przekazane Spółce przez udziałowca po 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka, której rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2015r., dla odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych Spółce po 1 stycznia 2015r. , ale w trakcie trwania jej bieżącego roku podatkowego – rozpoczętego przed 1 stycznia 2015r., na potrzeby ustalania kosztów uzyskania przychodu wynikających z zapłaconych odsetek, powinna stosować przepisy art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r.?
2.  Czy dla pożyczek udzielonych Spółce do zakończenia okresu obowiązywania w jej przypadku przepisów z art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy o CIT o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., Spółka w celu obliczenia kwoty odsetek, od pożyczek podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP powinna uwzględniać zadłużenie względem udziałowca powstałe wyłącznie do końca okresu obowiązywania w stosunku do niej przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014r.?
3.  Czy dla pożyczek udzielonych Spółce po zakończeniu okresu obowiązywania w jej przypadku przepisów z art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy o CIT o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., Spółka w celu obliczenia kwoty odsetek, od pożyczek podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP powinna uwzględniać zadłużenie względem udziałowca powstałe wyłącznie po zakończeniu okresu obowiązywania w stosunku do niej przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014r.?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), w roku podatkowym rozpoczętym przed 1 stycznia 2015r., jest ona zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r. W związku z powyższym do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych spółce po 1 stycznia 2015r., ale przed końcem bieżącego roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2015r. znajdą zastosowanie przepisy art. 16ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Jednocześnie, na potrzeby ustalenia odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce po 1 stycznia 2015 r., ale przed końcem bieżącego roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2015 r., które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, będą znajdowały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. również po zakończeniu bieżącego roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że za każdym razem, gdy Spółka będzie w przyszłości ustalała ograniczenie dla kosztów uzyskania przychodów dla odsetek od wyżej wymienionych pożyczek, będzie musiała zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), dla pożyczek udzielonych Spółce do momentu zakończenia okresu obowiązywania w stosunku do niej przepisów z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., Spółka w celu obliczenia kwoty odsetek podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikającym z art. 16 ust. pkt 60 UPDOP, powinna uwzględniać zadłużenie obliczone względem udziałowca powstałe wyłącznie do końca okresu obowiązywania w jej przypadku przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014r.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), dla pożyczek udzielonych Spółce po zakończeniu okresu obowiązywania w stosunku do niej przepisów z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., Spółka w celu obliczenia kwoty odsetek podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikającym z art. 16 ust. pkt 60 UPDOP, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. powinna uwzględniać zadłużenie obliczone względem udziałowca powstałe wyłącznie po zakończeniu okresu obowiązywania w jej przypadku przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014r.

Ad. 1.

W sytuacji, gdy Spółka otrzymuje pożyczki od podmiotu powiązanego zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 16 ust 1 i pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Wymienione przepisy wskazują ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez wskazane w ustawie podmioty kwalifikowane.

Ustawa Nowelizująca wprowadza zmiany art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT które wchodzą w życie od 1 stycznia 2015 r. modyfikując zasady ustalania ograniczeń związanych z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez wskazane w ustawie podmioty kwalifikowane oraz wprowadza do ustawy art. 15c wskazujący nową, alternatywną metodę kalkulacji tych ograniczeń, którą można stosować jako alternatywę dla art. 16 ust 1 pkt 60 i 61.

Art. 7 Ustawy Nowelizującej wskazuje, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku, których kwota udzielonej pożyczki została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy Nowelizującej, stosuje się przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 oraz ust 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Dodatkowo ust. 2 wskazuje, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, mogą począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizująca. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W związku z brzemieniem art. 7 ust. 2 Spółka będzie mogła skorzystać z zasad wyrażonych w nowym art. 15c ustawy o CIT dopiero w pierwszym w roku podatkowym, który rozpocznie się po 1 stycznia 2015 r., a contrario nie może z nich skorzystać w bieżącym roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. w przypadku Spółki, w momencie wejścia w życie przepisów Ustawy Nowelizującej, jej rok podatkowy będzie już trwał. Sformułowania ww. art. 7 Ustawy Nowelizującej wskazują zatem wyraźnie, że zdaniem Ustawodawcy kwalifikacja umowy pożyczki z punktu widzenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT następuje w oparciu o przepisy Ustawy o CIT obowiązujące w roku podatkowym w którym dana pożyczka została udzielona i faktycznie wypłacona. Wprowadzona nowelizacją zmiana zasad ustalania podmiotów kwalifikowanych lub poziomu zadłużenia z punktu widzenia niedostatecznej kapitalizacji nie może więc odnosić się do pożyczek udzielonych i wypłaconych w momencie gdy podatnika obowiązywały przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 roku.

Biorąc pod uwagę, że przepisy Ustawy Nowelizującej (m in. zgodnie ze wskazaniem art. 12 tej Ustawy) będą miały zastosowanie do Spółki dopiero po zakończeniu jej roku podatkowego po 1 stycznia 2015r., z tego względu do zakończenia roku podatkowego rozpoczętego przed 31 grudnia 2014r. Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Możliwość ta dotyczy wyłącznie bieżącego roku podatkowego, który rozpoczął się zanim przepisy Ustawy Nowelizującej weszły w życie i ma zastosowanie do pożyczek otrzymanych w tym roku podatkowym. W odniesieniu do pożyczek otrzymanych w kolejnym roku podatkowym Spółka będzie już zobowiązana do stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. W związku z powyższym do pożyczek udzielonych i przekazanych w kolejnych latach podatkowych znajdą już zastosowanie przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym w dniu rozpoczęcia kolejnego roku podatkowego Spółki, natomiast do pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce w trakcie trwania roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2015 r. znajdą zastosowanie przepisy ustawy o CIT w brzmieniu z 31 grudnia 2014 r., i będzie ona zobowiązana do korzystania z nich na potrzeby pożyczek udzielonych w trakcie bieżącego roku podatkowego, również po jego zakończeniu.

Na brak obowiązku stosowania nowych przepisów od 1 stycznia 2015 r. wskazuje również pośrednio art. 7 ust. 2 Ustawy Nowelizującej wskazujący na możliwość wyboru alternatywnej metody dopiero od roku podatkowego rozpoczynającego się po 1 stycznia 2015 r. Jednocześnie przez analogię należy stwierdzić, że nowe przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT należy również stosować od rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego Spółki po wejściu w życie nowych przepisów. Przeciwny wniosek prowadziłby do sytuacji, w której w sposób nieuprawniony różnicuje się sytuację podatkową podatników z rokiem podatkowym rozpoczynającym się przed 1 stycznia 2015 r. i trwającym już w momencie wejścia w życie zmienionych przepisów od innych podatników, których rok podatkowy rozpocznie się od 1 stycznia 2015 r. lub po tej dacie. Podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2015r. nie byliby uprawnieni do wyboru metody ustalania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychód odsetek od pożyczek z art. 15 c ustawy o CIT, która nieodłącznie wiąże się z nowymi zasadami ustalania ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi uregulowanymi w art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, do pożyczek otrzymanych, których kwota została Spółce faktycznie przekazana w roku podatkowym rozpoczętym przed 1 stycznia 2015 r. Spółka jest zobligowana do stosowania przepisów art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Przepisy te będą miały zastosowania do wszelkich wypłat odsetek od tych pożyczek, a więc również do wypłat, które będą robione po zakończeniu bieżącego roku podatkowego.

Kwestia stosowania przepisów ustawy o CIT w brzmieniu ustawy z dnia sprzed wprowadzeniem zmian dla spółek z trwającym już rokiem podatkowym znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2011r. (IPPB5/423-266/11-4/AS) oraz z dnia 28 grudnia 2011 r. (IPPB5/423-982/11-2/AS).

Na koniec należy dodać, iż jakakolwiek inna interpretacja mogłaby zostać uznana za niezgodną z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: „Konstytucja”). Niepotwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy oznaczałoby, iż ustawodawca nie zapewnia odpowiedniego vacatio legis i zmienia przepisy w trakcie trwania roku podatkowego wszystkim spółkom ze zmienionym rokiem podatkowym i rokiem podatkowym innym niż kalendarzowy. Rok podatkowy dla tych podmiotów rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. i znowelizowane przepisy wchodziłyby dla nich w życie w trakcie trwania roku podatkowego. Naruszałoby to tym samym wyrażone w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawa i wywodzone z niej zasady prawidłowej legislacji.

Ad. 2 i Ad. 3

Wprowadzając zmiany do UPDOP obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. Ustawodawca postanowił całkowicie zmienić konstrukcję przepisów dotyczących sposobu obliczania niedostatecznej kapitalizacji i wprowadzić de facto nowy system obliczania niedostatecznej kapitalizacji. Zmianie ulegną następujące kluczowe elementy systemu kalkulowania niedostatecznej kapitalizacji:

1.  rozszerzeniu ulegnie krąg podmiotów, z którymi umowy będą objęte nowymi przepisami;
2.  doprecyzowane będzie pojęcia całkowitego zadłużenia;
3.  zmieniony zostanie moment, na który obliczane jest całkowite zadłużenie;
4.  zastąpiony zostanie limit trzykrotności kapitału zakładowego limitem kapitału własnego.

Biorąc pod uwagę powyższe podatnicy będą obliczać odsetki, które nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów według regulacji, które można uznać za zupełnie nowy, odrębny od poprzedniego system liczenia tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W związku z wprowadzeniem nowego systemu liczenia niedostatecznej kapitalizacji, ustawodawca w uzasadnieniu do projektu napisał, iż „Dodano także odpowiedni przepis przejściowy (\`(...)\`) mający za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy zaciągnęli od podmiotów powiązanych pożyczki przed wejściem w życie ustawy”.

Wspomniany wyżej przepis przejściowy (art. 7 ust. 1) ustawy zmieniającej stanowi, iż „Do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.”

W opinii Wnioskodawcy ustawodawca wprowadzając przepis przejściowy w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 miał na celu wprowadzenie rozgraniczenia pomiędzy dwoma odrębnymi systemami niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym zdaniem Spółki data 1 stycznia 2015 r. jest datą graniczną, która rozdziela dwa odrębne systemy niedostatecznej kapitalizacji (system obowiązujący do 31 grudnia 2014 r. oraz system obowiązujący od 1 stycznia 2015 r.).

W związku z tym Spółka powinna:

1.  kontynuować zasady liczenia niedostatecznej kapitalizacji według przepisów w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. w odniesieniu do pożyczek udzielonych przez udziałowca i faktycznie przekazanych Spółce przed końcem okresu obowiązywania wobec niej przepisów z art. 16 ust.1 pkt 60 updop o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r.
2.  stosować nowy system liczenia niedostatecznej kapitalizacji według przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w odniesieniu do pożyczek udzielonych przez udziałowca i faktycznie przekazanych Spółce po zakończeniu okresu obowiązywania wobec niej przepisów z art. 16 ust.1 pkt 60 updop o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r.

Stosując nowy system obliczania odsetek do pożyczek finansujących inwestycję faktycznie przekazanych Spółce przez udziałowca po zakończeniu okresu obowiązywania wobec niej przepisów z art. 16 ust.1 pkt 60 updop o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r. Spółka będzie zobowiązana ustalić ich kwotę niestanowiącą kosztu uzyskania przychodów z uwzględnieniem:

1.  zadłużenia w rozumieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2015 r., a mianowicie wartości zadłużenia uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek. W uzasadnieniu do projektowanych zmian wskazano bowiem: „W celu wyeliminowania istniejących w orzecznictwie wątpliwości interpretacyjnych w przepisach tych doprecyzowaniu podlega zapis dotyczący sposobu wyliczania tej części odsetek, która na mocy tej regulacji podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zmianą brzmienia tych przepisów przesądzono, że pojęcie „zadłużenie” nie jest ograniczone tylko do zadłużenia podatnika z tytułu pożyczek (na rozbieżności w piśmiennictwie w tym zakresie wskazywał m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 03.12.2010r., sygn. akt III SA/Wa 2365/10)”, oraz „W celu usunięcia wątpliwości interpretacyjnych proponuje się zmianę brzmienia tych przepisów, która przesądzi, iż na wysokość tego zadłużenia wpływ mieć będą nie tylko udzielone podatnikowi pożyczki, lecz również inne nieuregulowane zobowiązania wobec podmiotów powiązanych, wskazanych w tym przepisie”.
2.  momentu, na który obliczane jest zadłużenie jako ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek;
3.  wartości kapitału własnego do obliczenia proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekroczy łącznie wartość kapitału własnego Spółki do całkowitej kwoty zadłużenia wobec kwalifikowanych podmiotów;
4.  pomniejszenia wartości zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 o wartość pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2015 r. podmiotom powiązanym, o których mowa w ust. 1 pkt 60 i 61.

Ponadto, brzmienie przepisów przejściowych stanowi, że do odsetek od pożyczek, których kwota została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. W związku z tym pożyczki te nie powinny również być uwzględniane w kalkulacji zadłużenia dla celów obliczenia niedostatecznej kapitalizacji od pożyczek faktycznie przekazanych po zakończeniu okresu obowiązywania wobec Spółki przepisów z art. 16 ust.1 pkt 60 updop o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r.

W ocenie Spółki taka wykładnia stanowi wyrażenie zasady zakazu retroaktywności prawa podatkowego, czyli zakazu ustanawiania regulacji prawnych z mocą wsteczną. W myśl tej zasady nowe regulacje nie powinny być stosowane do zdarzeń prawnych, które zaistniały przed jego wejściem w życie. W świetle powyższego uwzględnianie w kalkulacji niedostatecznej kapitalizacji po zakończeniu okresu obowiązywania wobec spółki przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014r., wartości zadłużenia powstałej przed tą datą, stanowiłoby ewidentne naruszenie zakazu retroaktywności prawa podatkowego poprzez uwzględnienie zdarzeń prawnych, które zaistniały przed końcem tego okresu.

Reasumując, dla pożyczek udzielonych Spółce do zakończenia okresu obowiązywania w jej przypadku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., Spółka w celu obliczenia kwoty odsetek podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP powinna uwzględniać zadłużenie obliczone względem udziałowca powstałe wyłącznie do końca okresu obowiązywania w jej przypadku przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014 r.

Natomiast dla pożyczek udzielonych Spółce po zakończeniu okresu obowiązywania w jej przypadku przepisów z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., Spółka w celu obliczenia kwoty odsetek od podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP powinna uwzględniać zadłużenie obliczone względem udziałowca powstałe wyłącznie po zakończeniu okresu obowiązywania w jej przypadku przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania pierwszego w części dotyczącej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie otrzymanych po 1 stycznia 2015r. zapłaconych do końca bieżącego roku podatkowego jest prawidłowe, w pozostałym zakresie pytania pierwszego oraz pytania drugiego i trzeciego jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Od 1 stycznia 2015r., nastąpiły istotne zmiany w brzmieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz 815 ze zm., dalej: „updop”) dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz.1328, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Jednocześnie, wprowadzając nowe przepisy, ustawodawca zawarł w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe, i tak:

Zgodnie z przepisem art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r.

Na podstawie ust. 2 podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Wyżej cytowany przepis przejściowy art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek z tytułu umów pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie ustawy. Oznacza to, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 updop, oraz faktycznie pożyczki te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek przepis art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r..

Należy zauważyć, że przepisy przejściowe uzależniają stosowanie „starych”, czy też „nowych” przepisów odnośnie cienkiej kapitalizacji nie od momentu zawarcia umowy pożyczki, ale od momentu faktycznie przekazanych środków z tytułu tej pożyczki.

Zgodnie z art. 12 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pierwsze pożyczki od udziałowca finansujące projekt zostaną/zostały Spółce przekazane do końca 2014 roku. Następne pożyczki potrzebne na sfinansowanie pozostałych kosztów budowy inwestycji zostaną przekazane Spółce przez jej udziałowca po 1 stycznia 2015r ale przed zakończeniem bieżącego roku podatkowego. I właśnie tych pożyczek dotyczy pytanie Spółki.

W odniesieniu do spłacanych przez Spółkę odsetek od tych pożyczek należy wskazać datę graniczną, przed nastąpieniem której Spółka będzie stosowała przepisy art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r., a po której – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. Tą datą jest ostatni dzień roku podatkowego Spółki, którym jest 31 grudnia 2015r.

Zastosowanie przepisów o cienkiej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r. w odniesieniu do odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce po 1 stycznia 2015r. i zapłaconych do końca trwającego roku podatkowego tj. do 31 grudnia 2015r. wynika wprost z przepisu przejściowego zawartego w art. 12 ustawy nowelizującej. Przepis ten ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy spłacają odsetki od pożyczek, które otrzymali przed albo w trakcie trwającego u nich roku podatkowego, który rozpoczął się zanim weszły w życie przepisy w znowelizowanym brzmieniu. W odniesieniu do tych odsetek stanowisko Spółki należy więc uznać za prawidłowe. Nie można natomiast zgodzić się ze stwierdzeniem, że cyt. „(\`(...)\`) do pożyczek otrzymanych, których kwota została Spółce faktycznie przekazana w roku podatkowym rozpoczętym przed 1 stycznia 2015 r. Spółka jest zobligowana do stosowania przepisów art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Przepisy te będą miały zastosowania do wszelkich wypłat odsetek od tych pożyczek, a więc również do wypłat, które będą robione po zakończeniu bieżącego roku podatkowego”. W odniesieniu do odsetek od pożyczek otrzymanych po 1 stycznia 2015r. spłacanych po zakończeniu bieżącego roku podatkowego Spółki, znajdą zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (chyba że Spółka wybierze stosowanie metody alternatywnej z art. 15c). Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 17 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym wchodzi ona w życie od 1 stycznia 2015r. Tylko w odniesieniu do odsetek od pożyczek, których kwota udzielonej pożyczki została podatnikowi faktycznie przekazana przed tą datą zastosowanie znajdują przepisy art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r., o czym wprost stanowi art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej. Przedstawione stanowisko nie narusza, wbrew twierdzeniu Spółki, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż do końca przyjętego roku podatkowego Spółka stosuje przepisy, które obowiązywały ją gdy swój rok podatkowy rozpoczynała, tj. w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r.

Ad. 2 i Ad. 3

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz 815 ze zm., dalej: „updop”) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Przepis ten wyłącza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów części odsetek od pożyczek (kredytów) w sytuacji, gdy wartość zadłużenia spółki (pożyczkobiorcy) wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Przytoczony przepis art. 16 ust.1 pkt 60 updop ma więc zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisie tym jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś konkretnego tytułu. Mowa jest przy tym o faktycznie istniejącym na dzień spłaty odsetek zadłużeniu (tj. długach pozostających do uregulowania przez spółkę w przyszłości).

Od 1 stycznia 2015r., nastąpiły istotne zmiany w brzmieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz.1328, dalej: „ustawa nowelizująca”).

I tak, ustawą zmieniającą w omawianych przepisach wprowadzone zostały zmiany dotyczące, m.in. sposobu obliczania wartości zadłużenia spółki wobec znaczących wspólników poprzez :

*   doprecyzowanie, iż pojęcie „zadłużenie” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące swoim zakresem zadłużenie podatnika wobec powiązanych z nim podmiotów także z innych tytułów niż pożyczka;
*   poszerzenie kręgu podmiotów branych pod uwagę przy obliczaniu zadłużenia spółki o wszystkie podmioty posiadające pośrednio co najmniej 25% jej udziałowców;
*   zmianę terminu ustalania współczynnika zadłużenia warunkującego stosowanie przepisów o cienkiej kapitalizacji na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc spłaty odsetek, a nie na dzień spłaty odsetek (jak do tej pory);
*   wprowadzenie zasady, że wartość zadłużenia pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym (dodany art. 16 ust.7g updop).

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 60 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pierwsze pożyczki od udziałowca finansujące projekt zostaną/zostały Spółce przekazane do końca 2014 roku. Następne pożyczki potrzebne na sfinansowanie pozostałych kosztów budowy inwestycji zostaną przekazane Spółce przez jej udziałowca po 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem Spółki, w celu obliczenia kwoty odsetek od pożyczek udzielonych jej do zakończenia okresu obowiązywania w stosunku do niej przepisów z art. 16 ust.1 pkt 60 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r.) powinna ona uwzględniać zadłużenie obliczone względem udziałowca powstałe wyłącznie do końca okresu obowiązywania w stosunku do niej przepisów z art. 16 ust.1 pkt 60 updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r. Natomiast, w celu obliczenia kwoty odsetek od pożyczek udzielonych jej po zakończeniu okresu obowiązywania w stosunku do niej przepisów art. 16 ust.1 pkt 60 updop powinna uwzględniać zadłużenie obliczone względem udziałowca powstałe wyłącznie po zakończeniu okresu obowiązywania w jej przypadku przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014r.

Istotą niniejszej sprawy jest ustalenie, co należy rozumieć przez „wartość zadłużenia”, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności z jakiego tytułu zobowiązania obejmuje swoim zakresem pojęcie „wartość zadłużenia”, tj. czy stosując przepis art. 16 ust.1 pkt 60 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r.) Spółka ustalając „wartość zadłużenia” na dzień spłaty odsetek, powinna uwzględniać tylko zobowiązania powstałe do końca okresu obowiązywania w stosunku do niej przepisów w brzmieniu do końca 2014r., oraz czy stosując przepis art. 16 ust.1 pkt 60 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r.) Spółka jest uprawniona do wyłączenia z „wartości zadłużenia” pożyczek udzielonych jej przez bezpośredniego udziałowca w trakcie okresu obowiązywania w jej przypadku przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014r.

Ponieważ użyte w ww. przepisie art. 16 ust.1 pkt 60 updop (zarówno przed, jak i po nowelizacji) pojęcie „wartości zadłużenia” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. (por. „Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Pojęcie zadłużenia zbliżone jest więc w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 7b updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r., przez pożyczkę o której mowa w ust.1 pkt 60 i 61 oraz w ust.7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 7b updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Dodatkowo, nowelizacja ustawy doprecyzowuje pojęcie całkowitego zadłużenia spółki wobec znaczących udziałowców. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 16 ust.1 pkt 60 updop, zadłużenie uwzględnia „również zadłużenie z tytułu pożyczek”.

Ponadto, nowy zapis art. 16 ust.1 pkt 60 updop precyzuje także, iż wysokość odsetek od pożyczki, niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ustala się w oparciu o proporcję, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty zadłużenia wobec wskazanych w tym przepisie podmiotów.

Z powyższego wynika, że do kwoty zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 updop (w brzmieniu obowiązującym przed i po nowelizacji) należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania. Zadłużenie będzie zatem obliczane jako całość zobowiązań Spółki wobec znaczących udziałowców, z uwzględnieniem zarówno transakcji handlowych, jak i udzielonych pożyczek.

Taki sposób rozumienia całkowitego zadłużenia w świetle przepisów o cienkiej kapitalizacji był już prezentowany przed nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11). Oznacza to, że „wartości zadłużenia” , o której mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 updop, niezależnie przed, czy po nowelizacji updop, należy rozumieć jako ogólną wartość zadłużenia Spółki, z jakiegokolwiek tytułu, łącznie wobec wszystkich podmiotów wymienionych w tym przepisie.

Obecnie jednak, jak już wykazano powyżej, rozszerzono prawnie pojęcie „wartość zadłużenia”, poprzez doprecyzowanie sposobu obliczania, jaka część odsetek od pożyczki podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych, odnosząc się tu do wartości – „całkowitej kwoty zadłużenia”, oraz doprecyzowanie definicji pożyczki, o której mowa w art. 16 ust.1 pkt 7b updop.

Zgodnie z nowym przepisem art. 16 ust.7g updop, wartość zadłużenia (całkowite zadłużenie) będzie pomniejszane o wartość pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym, a wysokość całkowitego zadłużenia będzie obliczana na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek (art. 16 ust.1 pkt 60 updop).

Przechodząc do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że znowelizowany przepis art. 16 ust.1 pkt 60 updop, który będzie miał już zastosowanie w odniesieniu do pożyczek, które Spółka otrzyma od kwalifikowanego udziałowca, po zakończeniu okresu obowiązywania w jej przypadku przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014r., w żaden sposób nie dokonuje wyłączenia, w zakresie określania wartości zadłużenia, zobowiązań powstałych w latach poprzednich. Wręcz przeciwnie, odnosi się do całkowitego zadłużenia wobec znaczących udziałowców, obejmującego zobowiązania nie tylko z pożyczek, ale również z innych tytułów. Nie jest uzasadnione wyłączanie z „wartości zadłużenia” pożyczek zaciągniętych i faktycznie otrzymanych od tych udziałowców z okresu obowiązywania przepisów o cienkiej kapitalizacji w brzmieniu do 2014r. W tym przypadku nie jest istotny rok udzielenia/otrzymania pożyczki lecz zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania (z tytułu pożyczki), które jest brane pod uwagę do ustalenia całkowitej „wartości zadłużenia” wobec znaczących udziałowców na określony dzień – od stycznia 2015r., – na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc spłaty odsetek.

Nie jest również prawidłowe ograniczanie się, przy ustalaniu „wartości zadłużenia” według zasad obowiązujących do końca 2014r. wyłącznie do zobowiązań powstałych wobec udziałowca do końca okresu obowiązywania przepisów o cienkiej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym w 2014r., bez uwzględniania zobowiązań powstałych wobec tego udziałowca w latach poprzednich i następnych. Nie znajduje to uzasadnienia w przepisie art. 16 ust.1 pkt 60 updop, zgodnie z którym, jak wykazano powyżej, do „wartości zadłużenia”, na dzień zapłaty odsetek, należy zaliczyć ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że rok powstania zobowiązania wobec podmiotów powiązanych, nie jest istotny w aspekcie wyznaczania kwoty „wartości zadłużenia”. Liczy się istniejące zobowiązanie – na dzień spłaty odsetek od pożyczki – a nie moment jego powstania.

Argumentacja Spółki oparta na art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej w odniesieniu do ustalania „wartości zadłużenia” jest błędna. Przepis przejściowy art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej, ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek z tytułu umów pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie zmienionej ustawy. Przepis ten oznacza, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 updop, oraz faktycznie pożyczki te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek przepis art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r.

W tym miejscu, nie można zgodzić się także z argumentacją Spółki opartą na zasadzie zakazu retroaktywności prawa podatkowego. Zgodnie z tą zasadą, ustawodawca nie może ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby zmienione skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Wyrazem tej zasady jest właśnie art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej. Przepis ten powoduje, że w odniesieniu do „starych” pożyczek ograniczenia wynikające z wymienionych przepisów mają zastosowanie tylko do podmiotów bezpośrednio powiązanych z pożyczkobiorcą, wartość zadłużenia jest porównywalna z 3-krotnością kapitału zakładowego i jest ustalana na dzień spłaty odsetek. Nie można natomiast z niego wywieść tezy postawionej przez Spółkę. Należy zauważyć, że zarówno przed, jak i po nowelizacji przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, przez „wartość zadłużenia” rozumie się tak samo ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wprowadzone zmiany dotyczą sposobu i momentu obliczania wysokości limitów zaliczania odsetek do kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 60 updop, nie wpływają natomiast na zmianę rozumienia pojęcia „wartości zadłużenia”.

Jeżeli w odniesieniu do Spółki znajdzie już zastosowanie przepis art. 16 ust.1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2015r., to musi ona uwzględnić regulacje z niego wynikające, które w określaniu „wartości zadłużenia” nie stosują kryterium terminu (roku) powstania zobowiązania z tytułu pożyczki. Oznacza to, że Spółka musi uwzględnić w „wartości zadłużenia” całość swoich zobowiązań wobec udziałowca, w tym zobowiązań powstałych w okresie obowiązywania wobec niej przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r.

To samo dotyczy „wartości zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r.

A zatem, jeżeli w odniesieniu do odsetek od pożyczek otrzymanych od swojego udziałowca, Spółka będzie stosowała przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., to w „wartości zadłużenia”, musi uwzględnić, na dzień spłaty odsetek, całość swoich zobowiązań wobec udziałowca, czyli tych które powstały zarówno w trakcie okresu obowiązywania w stosunku do niej przepisów o cienkiej kapitalizacji w brzmieniu do końca 2014r., jak i po nim, a nie tylko wyłącznie zobowiązania powstałe we wskazanym okresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.