Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.787.2021.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-27
Teza: Uznanie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu w postaci działek
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci działek. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 stycznia 2022 r. (wpływ 5 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1980 r.

o samorządzie gminnym_,_ tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm., dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Gmina planuje wnieść do spółki Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) grunt dla celów inwestycji budownictwa mieszkaniowego, tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Spółka jest spółką komunalną, w której udziały posiada 16 gmin z województwa (…), w tym Gmina. Spółka powstała na podstawie ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw wspierających rozwój mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 11) oraz ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 ze zm.). Zadaniem Spółki jest budowa mieszkań w ramach programu Społecznych Inicjatyw Mieszkaniowych, przygotowanego przez Ministerstwo Rozwoju, Pracy i Technologii. Mieszkania przeznaczone będą na wynajem dla osób, które nie mają zdolności kredytowej, ale posiadają zdolność czynszową. Mieszkania wybudowane zostaną na gruntach uzyskanych od wspólników Spółki, czyli m.in. na gruntach należących do Gminy.

W tym celu, Gmina zamierza wnieść do Spółki wkład niepieniężny w postaci działek o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9, położonych w (…), o łącznej powierzchni 0,6765 ha.

Wyżej wymienione działki nie są objęte miejscowym panem zagospodarowania przestrzennego, ale dotyczy ich decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (dalej: „ULICP”), wydana na podstawie ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych w ramach gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Obecny stan przedmiotowych działek i charakter posadowionej na części z nich zabudowy, przedstawia poniższa tabela:


| Nr działki | Powierzchnia w ha | Zabudowania | Infrastruktura techniczna |  
| 1 | 0,0231 | Budynek o charakterze gospodarczo-magazynowym(szklarnia) | Sieć elektroenergetyczna niskiego napięcia, linia energetyczna zasilająca, oświetlenie, kanalizacja deszczowa |  
| 2 | 0,0617 |  | Linia energetyczna zasilająca oświetlenie oraz sieć gazowa 
| 3 | 0,0698 |  | Linia energetyczna zasilająca oświetlenie oraz sieć gazowa 
| 4 | 0,0709 | Wiata trwale związana z gruntem (posadowiona na działkach 4 i 5), część drogi wewnętrznej o nawierzchni asfaltowej | Sieć gazowa, kanalizacja deszczowa, sieć wodociągowa, sieć ciepłownicza 
| 5 | 0,1022 | Wiata trwale związana z gruntem (posadowiona na działkach 4 i 5), budynek niemieszkalny o charakterze magazynowo- usługowym (posadowiony na działkach 5 i 6), część drogi wewnętrznej o nawierzchni asfaltowej | Sieć gazowa, kanalizacja deszczowa, sieć wodociągowa, sieć ciepłownicza, sieć elektroenergetyczna niskiego napięcia, linia energetyczna zasilająca oświetlenie 
| 6 | 0,1052 | budynek niemieszkalny o charakterze magazynowo- usługowym (posadowiony na działkach 5 i 6), część drogi wewnętrznej o nawierzchni asfaltowej | Sieć gazowa, kanalizacja deszczowa, sieć wodociągowa, sieć ciepłownicza, sieć elektroenergetyczna niskiego napięcia, linia energetyczna zasilająca oświetlenie 
| 7 | 0,0795 |  | Sieć elektroenergetyczna niskiego napięcia, linia energetyczna zasilająca oświetlenie, kanalizacja deszczowa 
| 8 | 0,0688 |  | Sieć elektroenergetyczna niskiego napięcia, linia energetyczna zasilająca oświetlenie, kanalizacja deszczowa 
| 9 | 0,0953 | Budynek o charakterze gospodarczo-magazynowym (szklarnia) | Sieć elektroenergetyczna niskiego napięcia, linia energetyczna zasilająca oświetlenie, kanalizacja deszczowa 
|  |  |  |  |  |  |  |  

Działki nr 4, 5, 6 obciążone są nieodpłatnymi, nieograniczonymi w czasie służebnościami gruntowymi przejazdu, przechodu i przegonu wyznaczonym pasem drożnym, na rzecz każdoczesnych właścicieli działek sąsiednich.

Gmina nabyła działki wymienione w tabeli z mocy prawa, na podstawie decyzji komunalizacyjnych wydanych w oparciu o art. 18 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 nr 32 poz. 191 ze zm.).

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z nabyciem przedmiotowych działek, ani w związku z budową posadowionych na tych działkach budynków, budowli, w tym sieci infrastruktury technicznej.

Zabudowania posadowione na przedmiotowych działkach wybudowane i wykorzystywane były przez przedsiębiorstwo państwowe funkcjonujące w (…) w latach 1960-1992. Aktualnie, działki nr 5, 6 i 7 pozostają w użyczeniu na rzecz należącej do Gminy spółki - Sp. z o.o., powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa.

Wszystkie naniesienia na powyższych działkach zostały oddane do użytkowania przed 1978 r. (za wyjątkiem sieci gazowej, która wybudowana została w latach 1991-1992). Nie ponoszono żadnych nakładów na ulepszenie budynków i budowli posadowionych na powyższych działkach, przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Znajdujące się na powyższych działkach budowle w postaci sieci infrastruktury technicznej (tj. urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych), stanowią odrębny przedmiot własności, zgodnie z art. 49 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2020 poz. 1740 ze zm.), a zatem nie stanowią one części składowych działek. Co za tym idzie, w ramach aportu działek, nie dojdzie do dokonania dostawy urządzeń sieci infrastruktury technicznej posadowionych na powyższych działkach.

Wskazane w tabeli zabudowania działek (inne niż urządzenia sieci infrastruktury technicznej), zostaną najpewniej wyburzone przez Spółkę w ramach przygotowywania terenu pod inwestycję mieszkaniową. Żadne prace wyburzeniowe nie będą prowadzone na powyższych działkach przed wniesieniem ich aportem do Spółki. Wszelkie niezbędne działania i decyzje nakierowane na przeprowadzenie prac rozbiórkowych będzie podejmować Spółka po dokonaniu aportu działek.

Przedmiot aportu nie będzie spełniał definicji przedsiębiorstwa z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, ani definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym nie będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Gmina działki o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7 nabyła z mocy prawa, na podstawie decyzji komunalizacyjnej znak (…) z 20 października 1995 roku, natomiast działki o numerach 8 i 9 zostały nabyte na podstawie decyzji komunalizacyjnej znak (…) z 7 maja 2002 roku.

Wskazane we wniosku działki nie były przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do celów działalności zwolnionej z podatku.

### Pytania

1) Czy wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

2) Czy wniesienie do \`(...)\` wkładu niepieniężnego w postaci działek o numerach 1, 4, 5, 6 i 9 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

3) Czy wniesienie do \`(...)\` wkładu niepieniężnego w postaci działek o numerach 2, 3, 7 i 8 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci nieruchomości gruntowych będzie podlegać opodatkowaniu VAT, przy czym wniesienie do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego działek zabudowanych, tj. działek nr 1, 4, 5, 6 oraz 9 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, zaś wniesienie działek niezabudowanych, tj. działek nr 2, 3, 7 i 8 nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego do \`(...)\`w postaci nieruchomości gruntowych będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarem natomiast jest, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, m. in. rzecz lub jej część.

Pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli m. in.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, w tym również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż.

Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towaru, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby odpłatność została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Wniesienie aportu spełnia przesłankę odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą przedmiotu aportu, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw, a jego efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotem aportu jak właściciel.

Tym niemniej, aby czynność spełniająca definicję dostawy towarów podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ona wykonana przez podatnika tego podatku.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej nie zaś publicznoprawnej, czyli np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, czy dzierżawy.

Z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, będzie ono podlegało opodatkowaniu, jako odpłatna dostawa towarów, a Gmina w ramach tej transakcji będzie występowała w charakterze podatnika VAT. Co za tym idzie, Gmina nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania aportu na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT.

Ad. 2

Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci działek o numerach 1, 4, 5, 6, 9, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Brzmienie tego przepisu powoduje, że w przypadku dostaw nieruchomości zabudowanych, nie dochodzi do podlegających odrębnemu opodatkowaniu dostaw gruntów, lecz grunty podlegają opodatkowaniu w ramach dostaw posadowionych na tych gruntach budynków, budowli lub ich części.

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, dalej: „Prawo budowlane”), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Działki o numerach 1, 4, 5, 6 i 9 są działkami zabudowanymi budynkami lub/i budowlami. Budynki i budowle posadowione zostały na tych działkach przed rokiem 1978. Na przedmiotowe budynki i budowle nie były ponoszone żadne nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej. Budynki i budowle posadowione na tych działkach nie były wykorzystywane przez Gminę dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem Gminie nie przysługiwało odliczenie naliczonego podatku VAT z tytułu ich budowy, remontu, czy utrzymania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zabudowania te były wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo państwowe, a następnie przez Sp. z o.o. (działki nr 5 i 6).

W powyższych okolicznościach, wszystkie budynki i budowle znajdujące się na powyższych działkach spełniają definicję pierwszego zasiedlenia, o której mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponieważ wszystkie budynki i budowle znajdujące się na powyższych działkach są budynkami i budowlami zasiedlonymi, w rozumieniu przywołanych wyżej regulacji podatku VAT i do zasiedlenia tego doszło wcześniej niż 2 lata przed planowaną obecnie transakcją wniesienia tych nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, aport przedmiotowych działek będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Gdyby nawet zwolnienie nie przysługiwało w oparciu o powyższą regulację, aport przedmiotowych działek podlegałby zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Hipotetycznie zatem, gdyby aport działek z jakiejkolwiek przyczyny nie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, podlegałby on zwolnieniu w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budynkami i budowlami znajdującymi się na działkach, ani z nakładami ponoszonymi na te obiekty.

Bez wpływu na powyższą konstatację pozostaje fakt, że po wniesieniu nieruchomości do Spółki, Spółka najpewniej dokona wyburzenia naniesień na przedmiotowych działkach, celem wybudowania na nich nowych budynków mieszkalnych.

Zgodnie z bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, że zabudowania przeznaczone są do rozbiórki, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę gruntu niezabudowanego - tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt l FSK 818/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

„(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (…)”.

W konsekwencji, w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.

Skoro w rozpatrywanej sprawie w chwili dokonywania transakcji nie rozpoczęła się rozbiórka budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach, a poza wystąpieniem przez sprzedającego o wydanie pozwolenia na ich rozbiórkę nie podjęto żadnych innych czynności związanych z ich rozbiórką, uznać należy, że przedmiotem sprzedaży była sprzedaż gruntu zabudowanego. O statusie sprzedawanej nieruchomości decydują bowiem okoliczności faktyczne, w szczególności nierozpoczęty fizycznie na moment transakcji proces rozbiórki usytuowanych na działkach budynków. Należy podkreślić, że dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek, teren na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Dopiero jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym”.

Analogiczne stanowisko wyraził w powyższym zakresie Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej m. in. w interpretacji z 14 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.750.2019.2.SR, w której wskazano, że:

„Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 1 należy wskazać, że nie jest prawidłowe zastosowanie stawki podstawowej VAT 23% do opisanej transakcji sprzedaży działek gruntów nr 1 i 2 zabudowanych budynkami, które na dzień dokonania transakcji fizycznie znajdowały się na działkach gruntu, a dla których wydano jedynie pozwolenie na rozbiórkę”.

Ad. 3

Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci działek o numerach 2, 3, 7 i 8, nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Działki o numerach 2, 3, 7 i 8 są działkami niezabudowanymi. Co prawda przez działki te przebiega infrastruktura techniczna wskazana w tabeli, stanowi ona jednak odrębny przedmiot własności, zgodnie z art. 49 par. 1 Kodeksu cywilnego, a zatem pomimo znajdowania się na przedmiotowych działkach, nie stanowi ona ich części składowej. Co za tym idzie, w ramach aportu powyższych działek nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania urządzeniami infrastruktury technicznej jak właściciel, a zatem nie dojdzie do ich dostawy w rozumieniu VAT.

Z uwagi na brak zabudowań, aport przedmiotowych działek nie będzie mógł korzystać ze zwolnień przewidzianych w przytaczanych wyżej regulacjach art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT.

Działki te nie mogą również korzystać z innych zwolnień z opodatkowania przewidzianych w przepisach w zakresie VAT.

W szczególności, aport przedmiotowych działek nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwalnia się z opodatkowania dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analizowane działki nie były bowiem wykorzystywane przez Gminę do celów działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Ponieważ wyżej wymienione działki objęte są decyzją ULICP przewidującą budowę na tych działkach budynków mieszkalnych wielorodzinnych w ramach gminnego budownictwa mieszkaniowego, działki te spełniają definicję terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe działki są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z decyzją ULICP, czyli decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ich aport nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, aport działek o numerach 2, 3, 7 i 8 nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że aport nieruchomości do Spółki będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem należy wskazać, że Gmina, dokonując aportu (sprzedaży) nieruchomości (tj. czynności, która ma charakter cywilnoprawny), występuje dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, planowana przez Gminę czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci nieruchomości gruntowych, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższego, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących ww. dostawie ww. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem aportu będą

działki o numerach 1, 4, 5, 6 i 9 , zabudowane budynkami lub/i budowlami. Gmina nabyła wymienione działki z mocy prawa, na podstawie decyzji komunalizacyjnych, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z nabyciem przedmiotowych działek, ani w związku z budową posadowionych na tych działkach budynków, budowli, w tym sieci infrastruktury technicznej.

Budynki i budowle posadowione zostały na tych działkach przed rokiem 1978. Zabudowania posadowione na przedmiotowych działkach wybudowane i wykorzystywane były przez przedsiębiorstwo państwowe funkcjonujące w (…) w latach 1960-1992. Aktualnie, działki nr 5, 6 i 9 pozostają w użyczeniu na rzecz należącej do Gminy spółki - Sp. z o.o., powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa.

Nie były ponoszone żadne nakłady na ulepszenie budynków i budowli posadowionych na powyższych działkach, przekraczające 30% ich wartości początkowej.

Znajdujące się na powyższych działkach budowle w postaci sieci infrastruktury technicznej (tj. urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych), stanowią odrębny przedmiot własności, zgodnie z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, a zatem nie stanowią one części składowych działek. W konsekwencji w ramach aportu działek, nie dojdzie do dokonania dostawy urządzeń sieci infrastruktury technicznej posadowionych na tych działkach.

W powyższych okolicznościach, w przypadku wszystkich budynków i budowli znajdujących się na powyższych działkach doszło już do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i do zasiedlenia tego doszło wcześniej niż dwa lata przed planowaną obecnie transakcją wniesienia tych nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego. Tym samym, aport budynków i budowli posadowionych na działkach o numerach 1, 4, 5, 6 i 9, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty, będzie zwolniona od podatku.

W konsekwencji, planowany aport zabudowanych działek o numerach 1, 4, 5, 6 i 9 będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ponieważ planowany aport ww. zabudowanych działek będzie mógł korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opodatkowania planowanej dostawy.

Przedmiotem planowanego aportu będą również działki niezabudowane o numerach 2, 3, 7 i 8,

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się

grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.),

kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowanych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Ponieważ wyżej wymienione działki objęte są decyzją ULICP przewidującą budowę na tych działkach budynków mieszkalnych wielorodzinnych w ramach gminnego budownictwa mieszkaniowego, działki te spełniają definicję terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe działki są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z decyzją, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ich aport nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Aport przedmiotowych działek nie będzie również korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, analizowane działki nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów działalności zwolnionej z podatku VAT.

W konsekwencji, planowany aport niezabudowanych działek o numerach 2, 3, 7 i 8 nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania i będzie opodatkowany właściwą stawką podatku VAT.

Stanowisko Państwa jest prawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).