Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-697/14-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-16
Teza: 1) Czy wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę w podwyższonym kapitale zakładowym X sp. z o.o. w zamian za wniesienie przez Spółkę do X Sp. z o.o. opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w obrębie struktury Spółki Wydziału Y, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, zgodnie z przypadającym Wnioskodawcy udziałem w zysku Spółki, który na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT będzie podlegał zwolnieniu, bowiem Wydział Y stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa; 2) Czy wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę w podwyższonym kapitale zakładowym X sp. z o.o. w zamian za wniesienie przez Spółkę do X Sp. z o.o. opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w obrębie struktury Spółki Wydziału Z, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, zgodnie z przypadającym Wnioskodawcy udziałem w zysku Spółki, który na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT będzie podlegał zwolnieniu, bowiem Wydział Z stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
Słowa kluczowe: aport; dochód; przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo tworzonej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem X Spółka z o.o. Sp. k. (dalej: Spółka) z siedzibą w Y, w której posiada status komandytariusza. Spółka zajmuje się głównie działalnością w zakresie dystrybucji cementu (handel hurtowy), obrotu w zakresie popiołu lotnego i żużli pochodzących z przemysłu energetycznego, wydobycia Z, produkcji Y, specjalistycznymi usługami przewozowymi w przewozach materiałów sypkich, popiołów, kruszyw i betonu, zarówno usługowo na potrzeby podmiotów trzecich, jak i potrzeby własne.

W celu poprawienia efektywności działania Spółki oraz zmniejszenia ryzyka koncentracji działalności gospodarczej w jednym podmiocie podjęta została decyzji o przeprowadzeniu reorganizacji jej działalności. Wiąże się to z ryzykiem prowadzenia kontraktów na rynku budowlanym (mające miejsce przypadku niewypłacalności kontrahentów) oraz zawarciem dużego kontraktu w zakresie realizacji znaczącej inwestycji, w który to projekt inwestycyjny ma być zaangażowana Spółka (dalej: Inwestycja), tj. jej dział związany z Y i Z.

Obecnie działalność Spółki realizowana jest w czterech głównych obszarach, którym odpowiadają wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki wydziały, tj.:

1.  produkcja Y (dalej: „Wydział Y”), odbywająca się w różnych lokalizacjach w Polsce,
2.  wydobycie Z w kopalniach (dalej: „Wydział Z”),
3.  dystrybucja cementu i innych wyrobów (dalej: „Wydział Handlowy”), przy czym na samą działalność handlową cementem przypada X% przychodów Spółki,
4.  usługi transportowe (dalej: „Wydział Transportu”) - składający się z specjalistycznych samochodów ciężarowych, w tym ciągników siodłowych wraz z naczepami do transportu specjalnego, betonomieszarek i pomp do betonu.

Spółka zatrudnia pracowników, z czego ok. X% zatrudnionych jest w dziale Z, a około X% w dziale produkcji Y. W wyniku reorganizacji działalności Spółki Wydział Y oraz Wydział Z mają znaleźć się w dwóch odrębnych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością: w jednej Wydział Y, a w drugiej Wydział Z.

Z uwagi na formę prawą prowadzonej działalności przez Spółkę, tj. prowadzenie działalności w formie spółki komandytowej, nie jest możliwe z punktu widzenia formalnego dokonanie podziału Spółki w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych, w szczególności dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki w postaci Wydziału Y i Wydziału Z do dwóch spółek celowych.

Z tego względu planowane jest dokonanie wydzielenia wskazanych wyżej Wydziałów do spółek celowych poprzez zbycie w drodze transakcji aportów, czyli wkładów niepieniężnych na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale lub transakcji sprzedaży (dalej: ,Zbycie”):

1.  Wydziału Y do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej zwanej jako: X sp. z o.o. (Zdarzenie przyszłe nr 1);
2.  Wydziału Z do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej zwanej jako: Y sp. z o.o. (Zdarzenie przyszłe nr 2).

Spółki celowe (X sp. z o.o. oraz Y sp. z o.o.), do których planowane jest Zbycie przez Spółkę odpowiednio Wydziału Y oraz Wydziału Z, to spółki, w których Spółka posiadać będzie na moment Zbycia udziały.

W skład każdego Wydziału wchodzą odpowiednio:

1.  Do Wydziału Y m.in. następujące składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji Y:
    *   węzły Y — w formie ogrodzonego i chronionego terenu, na którym posadowione są urządzenia do produkcji Y wraz z budowlami i budynkami zaplecza technicznego,
    *   mobilna wytwórnia Y,
    *   ruchomości, w tym urządzenia, materiały, towary i wyroby oraz inne prawa rzeczowe do ruchomości, związane z funkcjonowaniem Wydziału Y,
    *   nieruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości, na których posadowione są węzły Y,
    *   należności z tytułu dostaw i usług,
    *   wydzielone środki pieniężne,
    *   surowce do produkcji na składach przeznaczone do produkcji Y,
    *   zapasy produkcji w toku,
    *   odpady,
    *   prawa i obowiązki, zobowiązania, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów związanych funkcjonalnie z Wydziałem Y,
    *   inne zobowiązania,
    *   decyzje i zezwolenia konieczne do prowadzenia działalności w zakresie produkcji Y (decyzje te nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Wydziału Y uzyska niezależnie we własnym zakresie),
    *   tajemnice przedsiębiorstwa związane z działalnością realizowaną w ramach Wydziału Y,
    *   pracownicy przypisani do pracy w Wydziale Y (ok. X% ogółu zatrudnionych),
    *   klientela (udział w rynku), czyli kontakty ze stałymi odbiorcami na rynku, przy czym z niektórymi łączyły lub łączą umowy.

1.  Do Wydziału Z m.in. następujące składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji Z:
    *   kopalnie wydobywające Z,
    *   system zarządzania jakością, przy udziale którego odbywa się produkcja,
    *   ruchomości, w tym urządzenia, wyroby oraz inne prawa rzeczowe do ruchomości, związane z funkcjonowaniem Wydziału Z,
    *   nieruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości, ruchomości - na terenie tych gruntów położone są kopalnie,
    *   prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów związanych funkcjonalnie z Wydziałem Z,
    *   wydzielone środki pieniężne,
    *   koncesje, licencje, zezwolenia,
    *   decyzje i zezwolenia oraz koncesje konieczne do prowadzenia działalności kopalń (decyzje te nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Wydziału Z uzyska niezależnie we własnym zakresie),
    *   tajemnice przedsiębiorstwa związane z działalnością realizowaną w ramach Wydziału Z,
    *   pracownicy przypisani do pracy w Wydziale Z (ok. X% ogółu zatrudnionych w Spółce),
    *   klientela (udział w rynku), czyli kontakty ze stałymi odbiorcami na tynku, przy czym z niektórymi łączyły lub łączą umowy,
    *   towar (Z) na składowisku przeznaczone na sprzedaż,
    *   zapasy produkcji w toku,
    *   odpady,
    *   inne zobowiązania.

Reorganizacja zostanie przeprowadzona w następujący sposób. W pierwszym etapie reorganizacji, Spółka na podstawie uchwały wspólników dokona formalnego wyodrębnienia w swojej strukturze organizacyjnej już obecnie istniejących w niej struktur (jednostek) wewnętrznych, w tym Wydziału Y i Wydziału Z. Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia każdego z wydziałów, w tym Wydziału Y i Wydziału Z:

*   wyodrębnienie organizacyjne,

*   wyodrębnienie finansowe,

*   wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu w strukturze organizacyjnej Spółki czterech Wydziałów, w tym Wydziału Y i Wydziału Z oraz wskazanie osoby kierującej każdym z Wydziałów. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do poszczególnych Wydziałów, w tym Wydziału Y i Wydziału Z (ze wskazaniem kierownika każdego Wydziału),

*   struktura organizacyjna Spółki, uwzględniająca odrębność poszczególnych Wydziałów (w tym Wydziału Y i Wydziału Z),

*   spis dokumentów przypisanych do każdego Wydziału (w tym Wydziału Y i Wydziału Z), niezbędnych do ich funkcjonowania,

*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników każdego Wydziału (w tym Wydziału Y i Wydziału Z), w tym zobowiązań - do Wydziałów alokowane zostaną składniki majątkowe związane z danym Wydziałem, niezbędne do prowadzenia działalności, m.in.:

*   środki trwałe,

*   umowy dzierżawy nieruchomości, na których posadowione są ww. środki trwałe, urządzenia, materiały, towary,

*   nieruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy,

*   nieruchomości, ruchomości - związanych z funkcjonowaniem każdego Wydziału (w tym Wydziału Y i Wydziału Z),

*   wartości niematerialne i prawne, w tym oprogramowanie wykorzystywane przez pracowników przypisanych do każdego Wydziału w tym Wydziału Y i Wydziału Z),

*   zobowiązania powstałe w związku z funkcjonowaniem każdego Wydziału (w tym Wydziału Y i Wydziału Z),

*   wierzytelności, zobowiązania, prawa z papierów wartościowych – wynikające z zawartych umów, powstałych oraz zawartych w związku z funkcjonowaniem każdego Wydziału (w tym Wydziału Y i Wydziału Z),

*   zezwolenia/decyzje i koncesje.

W konsekwencji, każdy Wydział (w tym Wydziału Y i Wydziału Z) zostanie formalnie wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki.

Wyodrębnienie finansowe.

Każdy Wydział (w tym Wydział Y i Wydział Z) będzie posiadać własny budżet w zakresie działalności wykonywanej dotychczas przez poszczególne Wydziały. Dodatkowo do każdego Wydziału (w tym Wydziału Y i Wydziału Z) przyporządkowane będą zobowiązania związane z prowadzoną przez nie działalnością, w szczególności z tytułu nieuregulowanych wobec kontrahentów na dzień wydzielenia płatności za nabyte towary/usługi. Odpowiednio przyporządkowane będą również wszelkie wierzytelności związane z prowadzoną działalnością.

Ponadto ewidencja księgowa Spółki będzie prowadzona w sposób umożliwiający ewidencje przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań składających się na każdy Wydział (w tym Wydział Y i Wydział Z).

Ponadto, ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona przez Spółkę zawiera oznaczenia pozwalające na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych, które zostaną przypisane do każdego Wydziału (w tym Wydziału Y i Wydziału Z).

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, umowami, prawami, odrębnym od Spółki zakresem działalności etc., każdy Wydział będzie mógł stanowić odrębne od Spółki przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swe zadania. Poszczególne Wydziały (w tym Wydział Y i Wydział Z) nie będą bowiem sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań.

Każdemu z wyodrębnionych Wydziałów (w tym Wydziałowi Y i Wydziałowi Z) przydzielone zostaną wszystkie aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie wszystkich rodzajów działalności wykonywanej dotychczas przez poszczególne Wydziały. Do każdego Wydziału (w tym Wydziału Y i Wydziału Z) przypisany zostanie także zespół pracowników merytorycznych, odznaczających się wiedzą i doświadczeniem w prowadzeniu działalności, która wykonywana będzie w ramach danego Wydziału Każdy Wydział (w tym Wydział Y i Wydział Z) będzie także dysponował własną kadrą zarządzającą, która będzie podejmowała strategiczne decyzje dotyczące działań i kierunków jego rozwoju. W ramach każdego Wydziału ze Spółki wydzielona zostanie także dokumentacja – w takim zakresie, w jakim jest ona niezbędna do funkcjonowania danego Wydziału, w tym wyodrębnione zostaną umowy związane z działalnością każdego Wydziału (w tym Wydziału Y i Wydziału Z). W konsekwencji, aktywa każdego Wydziału (w tym Wydziału Y i Wydziału Z) są wzajemnie powiązane, zaś każdy z Wydziałów stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Wydział Y, jak i Wydział Z, spełniać będą definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę w podwyższonym kapitale zakładowym X sp. z o.o. w zamian za wniesienie przez Spółkę do X Sp. z o.o. opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w obrębie struktury Spółki Wydziału Y, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, zgodnie z przypadającym Wnioskodawcy udziałem w zysku Spółki, który na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał zwolnieniu, bowiem Wydział Y stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
2.  Czy wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę w podwyższonym kapitale zakładowym Y sp. z o.o. w zamian za wniesienie przez Spółkę do Y Sp. z o.o. opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w obrębie struktury Spółki Wydziału Z, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, zgodnie z przypadającym Wnioskodawcy udziałem w zysku Spółki, który na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał zwolnieniu, bowiem Wydział Z stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę w podwyższonym kapitale zakładowym X sp. z o.o. w zamian za wniesienie przez Spółkę do X Sp. z o.o. opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w obrębie struktury Spółki Wydziału Y będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, zgodnie z przypadającym Wnioskodawcy udziałem w zysku Spółki, który na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał zwolnieniu, bowiem zdaniem Wnioskodawcy Wydział Y stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Wydziału Y za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników majątkowych, zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., Nr ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., Nr IPPB5/423-165/08-6/MB)”. Tak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2014 r., Nr ILPP2/443-526/14-2/JK. W ocenie Wnioskodawcy, pomimo że interpretacje te nie odnoszą się wprost do podatku dochodowego od osób fizycznych, to w tym przypadku nie ma wątpliwości o możliwości ich analogicznego stosowania.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Wydziału Y nastąpi w formie uchwały wspólników Spółki. Uchwała ta będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań), a także wykaz pracowników oraz spis dokumentów przypisanych do każdego wydziału, w tym Wydziału Y. Wydział Y będzie posiadać własną strukturę organizacyjną, na której czele będzie stał kierownik odpowiedzialny za jego zarządzanie. W konsekwencji, Wydział Y zostanie formalnie wyodrębniony w strukturze Spółki.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Wydziału Y), mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (X sp. z o.o.), świadczy fakt, że Wydział Y prowadzić będzie w ramach Spółki ściśle określony rodzaj działalności, który nie jest realizowany przez jakąkolwiek inną część (wydział, dział) Spółki. Działalność Wydziału Y będzie prowadzona w sposób samodzielny oraz przy zaangażowaniu jej własnego potencjału, choć w ramach struktury prawnej Spółki. Wydział Y posiadać będzie majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia ww. działalności. Do Wydziału Y przypisane także zostaną umowy związane z prowadzoną przez niego działalnością, a także wynikające z tych umów zobowiązania. W związku z tym, Wydział Y będzie mógł realizować swoją działalność, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (por. indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 26 października 2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Nr ITPB3/423-396a/09/DK).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że Wydział Y będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Spółki, Wydział Y stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. przypisanie do Wydziału Y bezpośrednio związanych z prowadzoną przez niego działalnością oraz – w przypadku wspólnych kosztów i przychodów (zobowiązań i należności), wykazywanych w ewidencji Spółki – wartościowe przyporządkowanie do Wydziału Y ich odpowiedniej części. Taki sposób ewidencji zapewni możliwość identyfikacji i przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Wydziału Y. A zatem możliwe będzie przyporządkowanie tych składników majątkowych, pod względem zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, do wyodrębnionego majątku. Do Wydziału Y przyporządkowane będą wszelkie zobowiązania związane z prowadzoną przez niego działalnością, w szczególności z tytułu nieuregulowanych wobec kontrahentów na dzień wydzielenia płatności za nabyte towary/usługi. Odpowiednio przyporządkowane będą również wszelkie wierzytelności związane z prowadzoną działalnością. Dodatkowo, ze względu na wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiednich oznaczeń możliwe będzie zidentyfikowanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Wydziału Y.

Należy jednak podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2014 r., Nr ILPP2/443-526/14-2/JK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2012 r., Nr IPTPP4/443-676/12-2/ALN). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 roku, Nr EPPP2/443-312/09-2/AS, „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”. Tak również w ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2014 r., Nr ILPP2/443-526/14-2/JK.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, Wydział Y będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008 r., Nr ITPB3/423- 519b/08/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 sierpnia 2010 r., Nr ILPB1/415-538/10-4/AGr, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2014 r., Nr ILPP2/443-526/14-2/JK). Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wydział Y będzie pełnić wszelkie zadania realizowane dotychczas przez ten Wydział (przed prawnym wyodrębnieniem). W tym celu do Wydziału Y zostaną alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji ww. działalności w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności wartości niematerialne i prawne, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z kontrahentami, zobowiązania oraz pracownicy dedykowani wcześniej w Spółce do realizacji działań tego Wydziału. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że Wydział Y zostanie wyodrębniony ze struktury Spółki także pod względem funkcjonalnym.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia Wydziału Y ze struktury Spółki jest również fakt, że kontynuowanie przez Wydział Y działalności w dotychczasowym zakresie nie będzie wymagało od niego przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników i ponoszenia żadnych dodatkowych nakładów finansowych w tym zakresie.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, Wydział Y może obecnie i będzie w przyszłości funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż taki jest właśnie plan Spółki. Składniki przypisane do Wydziału Y będą bowiem stanowiły odpowiednio powiązaną całość i będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez ten Wydział. Dodatkowo, Wydział Y - poprzez swoich pracowników wykorzystujących przyporządkowane składniki majątkowe - będzie w stanie sam organizować swoją działalność.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Wydziału Y pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że Spółka, jako spółka komandytowa jest podmiotem transparentnym podatkowo. Oznacza to, że sama w sobie nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ani podatku dochodowego od osób fizycznych, a opodatkowanie następuje na poziomie wspólników Spółki. W przypadku, gdy wspólnikiem jest osobowa fizyczna, jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody m.in. z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Tym samym przychody Wnioskodawcy z udziału w Spółce (niebędącej osobą prawną) określone będą proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki, a sposób opodatkowania będzie ustalony w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy rozstrzygnąć, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę obejmującą takie udziały (w odniesieniu do Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki, jako spółki osobowej, w stosunku do przysługującego Mu udziału w zyskach Spółki). Co do zasady bowiem, przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Spółkę, w której Wnioskodawca posiada status wspólnika, udziałów w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znajdą przepisy szczególne.

Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2009 r., Nr ILPB1/415-156/09-2/IM, w której organ uznał, że: „Wyodrębnienie w ustawie o podatku od osób fizycznych, w katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy, pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W konsekwencji, również wówczas, gdy przychody z kapitałów pieniężnych osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki komandytowej, ich źródłem dla wspólników są kapitały pieniężne”. Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2011 r., Nr ILPB1/415-1328/10-3/AG oraz w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2009 r., Nr ILPB1/415-156/09-2/IM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że: „uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie do udziału w spółce”.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów są bowiem właśnie kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód podatkowy, kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych. W myśl jednak art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeśli do spółki kapitałowej wnoszony jest aport stanowiący m.in. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe nie budzi wątpliwości i znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2014 r., Nr IBPBI/1/415-587/14/AB, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2014 r., Nr ITPB1/415-558/14/AK, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r., Nr IPPB1/1/415-587/14/AB, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2010 r., Nr ILPB1/415-538/10-4/AGr.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Wydziału Y) będzie stanowić dla Wnioskodawcy (zgodnie z przypadającym Mu udziałem w zyskach Spółki) przychód podatkowy podlegający zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie odpowiedzi na pyt. Nr 2 podniesiono, że wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę w podwyższonym kapitale zakładowym Y sp. z o.o. w zamian za wniesienie przez Spółkę do Y Sp. z o.o. opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w obrębie struktury Spółki Wydziału Z, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, zgodnie z przypadającym Wnioskodawcy udziałem w zysku Spółki, który na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał zwolnieniu, bowiem Wydział Z stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zastosowanie znajdzie uzasadnienie analogiczne, jak w odpowiedzi na pytanie 1 niniejszego wniosku. Wszystkie argumenty przedstawione w odpowiedzi na pytanie 1 można stosować odpowiednio w stosunku do Wydziału Z, co oznacza, że ze względów analogicznych jak w przypadku Wydziału Y, Wydział Z będzie spełnić wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym w ramach Spółki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Wydziału Z) będzie stanowić dla Wnioskodawcy (zgodnie z przypadającym Mu udziałem w zyskach Spółki) przychód podatkowy, podlegający zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy, a nie do pozostałych wspólników Spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.