Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-447/08-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-09
Teza: CIT - w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat należności
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; Niemcy; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pożyczka-odsetki od pożyczki; udziałowiec; wpłata; świadczenie-świadczenie jednostronne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2008 r. (data wpływu 10 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat należności określonych w art. 21 tej ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat należności określonych w art. 21 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Od 29 listopada 2007 roku jedynym udziałowcem Spółki jest firma niemiecka, zarejestrowana jako unijny podatnik podatku od wartości dodanej. W okresie od 13 stycznia 2006 r. do 28 listopada 2007 r. podmiot niemiecki posiadał w Spółce 80% udziałów. Firma niemiecka nie posiada zakładu na terenie Polski. Kapitał zakładowy Spółki wynosi aktualnie 810 tys. zł i nie był zmieniany od 22 września 2004 r. Wnioskodawca rozlicza podatki w Polsce, jest czynnym unijnym podatnikiem podatku VAT, nie posiada zakładów poza Polską.

Udziałowiec niemiecki obciąża Spółkę rachunkami ryczałtowymi „za centralne usługi”, tj. księgowość administracji udziałowca, ogólną administrację udziałowca, elektroniczne przetwarzanie danych udziałowca. Spółka nie zalicza tych usług do kosztów uzyskania przychodów gdyż nie są one związane z uzyskaniem przez Spółkę przychodów. Spółka dotychczas nie regulowała zobowiązań z tego tytułu, ale zamierza to uczynić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2007 rok.

Podmiot niemiecki, jako jedyny udziałowiec, udzielił Spółce w lipcu 2007 r. pożyczki w wysokości 1,2 mln euro na zakup nieruchomości na siedzibę Spółki, która została zakupiona i oddana do użytkowania we wrześniu 2007 r. Zgodnie z umową pożyczki, Wnioskodawca jest zobligowany płacić pożyczkodawcy odsetki w wysokości 6% w stosunku rocznym, od kwoty niespłaconej pożyczki. Spółka do tej pory nie płaciła odsetek, a odsetek naliczanych nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2007 rok, Wnioskodawca zamierza spłacić należne pożyczkodawcy odsetki.

Spółka w roku 2008, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2007 rok, będzie zobligowana do wypłacenia jedynemu udziałowcowi, czyli firmie niemieckiej, dywidendy za rok 2007.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka nalicza i odprowadza w Polsce podatek dochodowy od dochodów z tytułu świadczeń jednostronnych na rzecz jedynego udziałowca z Niemiec?
2.  Czy Spółka nalicza i odprowadza w Polsce podatek dochodowy z tytułu wypłaconych pożyczkodawcy (jedynemu udziałowcowi) odsetek?
3.  Czy Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów zapłacone odsetki od pożyczki?
4.  Czy Spółka nalicza i odprowadza w Polsce zryczałtowany podatek od wypłat udziałowcowi dywidend?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Należność jedynego udziałowca z Niemiec z tytułu świadczeń jednostronnych należy uznać jako wypłatę dywidendy i zgodnie z Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartą pomiędzy Polską a Niemcami, w dniu wypłaty należności naliczyć i odprowadzić w Polsce podatek w wysokości 5% należności.
2.  Spółka powinna w dniu wypłaty odsetek od pożyczki naliczyć i odprowadzić w Polsce podatek w wysokości 5% kwoty należnych odsetek, w oparciu o Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Niemcami.
3.  Odsetki od pożyczki udzielonej przez jedynego udziałowca, w wysokości 3\*810.000/1.200.000\*3,582 (dzień ustalenia odsetek) = 56,5%, stanowią koszty uzyskania przychodu, pozostałe 43,5% odsetek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
4.  Spółka powinna w dniu wypłaty dywidendy jedynemu udziałowcowi z Niemiec, naliczyć i odprowadzić w Polsce podatek w wysokości 5% kwoty należnej dywidendy, w oparciu o Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Niemcami.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Odpowiedź na kwestię poruszoną w pytaniu nr 1:

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, niemający na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – art. 21 ust. 2 ustawy.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z kolei art. 10 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) – dalej: Umowy – stanowi, iż dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W art. 10 ust. 3 Umowy wyjaśniono, iż określenie „dywidendy” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

Z powyższego wynika, że pojęcie dywidendy nie obejmuje wypłacanych należności z tytułu świadczonych przez udziałowca niemieckiego usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z uwagi na fakt, iż podmiot niemiecki nie posiada zakładu na terytorium Polski, Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych niemieckiemu udziałowcowi, gdyż należy je potraktować jako zyski przedsiębiorstwa niemieckiego, o których mowa w cyt. art. 7 Umowy.

Odpowiedź na kwestię poruszoną w pytaniu nr 2:

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, niemający na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – art. 21 ust. 2 ustawy.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 i 2 Umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

W art. 10 ust. 4 Umowy wyjaśniono, iż określenie „odsetki” użyte w tym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Tym samym, w dniu dokonania wypłaty odsetek od pożyczki, Spółka zobowiązana jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5% kwoty brutto tej należności, pod warunkiem jednakże przedstawienia przez udziałowca niemieckiego certyfikatu rezydencji.

Odpowiedź na kwestię poruszoną w pytaniu nr 3:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) – art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy.

W myśl natomiast pkt 60 ust. 1 art. 16 ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na mocy powołanego przepisu, w celu ustalenia, jaka część zapłaconych odsetek nie stanowi w analizowanym przypadku kosztów uzyskania przychodów, należy wykonać następujące działania:

1.  obliczyć różnicę pomiędzy łączną wartością zadłużenia Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczek a trzykrotnością wartości kapitału zakładowego,
2.  ustalić, jaki procent łącznej wartości zadłużenia Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczek stanowi wartość tej różnicy,
3.  pomnożyć wartość zapłaconych odsetek przez ustalony wskaźnik procentowy.

Uzyskany wynik określa wartość zapłaconych przez Spółkę odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część odsetek może być kosztem podatkowym Wnioskodawcy, o ile spełniony jest ogólny warunek wynikający z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podsumowując, Spółka w sposób nieprawidłowy wyliczyła wartość odsetek, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż dla dokonania powyższych obliczeń konieczne jest przeliczenie na złote polskie kwoty łącznego zadłużenia Spółki wobec jej udziałowca na dzień zapłaty odsetek. Wobec tego właściwym dla dokonania tego przeliczenia będzie średni kurs euro ustalony przez Narodowy Bank Polski, obowiązujący na dzień zapłaty odsetek.

Ponadto, zastosowanie znajdzie tutaj także przepis art. 15 ust. 1 ustawy, stanowiący, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W omawianym przypadku dniem poniesienia kosztu jest dzień faktycznej zapłaty odsetek.

Odpowiedź na kwestię poruszoną w pytaniu nr 4:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Jak stanowi art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy, bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w wysokości nie mniejszej niż 15%.

Przepis art. 22 ust. 4a ustawy określa, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 1c ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2, bądź spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W kontekście powyższego, dywidenda uzyskana przez jedynego udziałowca, przy spełnieniu warunku udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych, będzie podlegała zwolnieniu na mocy omawianego przepisu art. 22 ust. 4 ustawy, co w konsekwencji skutkuje brakiem obowiązku – po stronie Wnioskodawcy – poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanej wypłaty dywidendy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.