Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1178/15-6/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-17
Teza: Opodatkowanie usługi udzielenia pożyczki/pożyczek oraz obowiązek uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielenia pożyczki/pożyczek.
Słowa kluczowe: pożyczka; proporcja; usługi; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi zwolnione; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) uzupełniony pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 grudnia 2015 r. (skutecznie doręczone 10 grudnia 2015 r.) oraz pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone 15 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi udzielenia pożyczki/pożyczek oraz obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielenia pożyczki/pożyczek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi udzielenia pożyczki/pożyczek oraz obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielenia pożyczki/pożyczek. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 grudnia 2015 r. (skutecznie doręczone 10 grudnia 2015 r.) oraz pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone 15 stycznia 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe sprecyzowane w uzupełnieniu z dnia 20 stycznia 2016 r.

1.  Status Wnioskodawcy: Wnioskodawca jest Spółką prawa handlowego zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.
2.  Działalność Wnioskodawcy: Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy budynków wielorodzinnych.
3.  Opis istoty zdarzenia przyszłego: W związku z możliwym uzyskaniem przez Wnioskodawcę wolnych środków pieniężnych, wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca planuje udzielenie pożyczki ze środków, które będą miały charakter odpłatny, w związku z czym Spółka otrzyma od pożyczkobiorcy/pożyczkobiorców stosowne wynagrodzenie w postaci oprocentowania (odsetek). Pożyczka bądź pożyczki udzielona zostanie/udzielone zostaną udziałowcowi spółki lub innej spółce z grupy spółek deweloperskich.
4.  Opis charakteru zdarzenia przyszłego Czynności opisane w punkcie 3 będą miały charakter pomocniczy w stosunku do działalności podstawowej tj. działalności deweloperskiej i nie będą stanowić bezpośredniego, stałego oraz koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności prowadzonej przez podatnika a zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa Spółki wykorzystywane w celu świadczenia ww. czynności będą znikome.
5.  Dodatkowe informacje w zakresie okoliczności faktycznych dotyczących Wnioskodawcy w kontekście zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca informował już, że świadczenie usług finansowych, w tym udzielanie pożyczek nie znajduje się w katalogu przedmiotu działalności Spółki, wymienionym w akcie założycielskim Spółki, działalność w tym zakresie nie została także wskazana w przedmiocie działalności Spółki uwidocznionym w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z planowanymi czynnościami Spółka nie planuje dokonać w przyszłości aktualizacji zakresu działalności gospodarczej wskazanego w umowie Spółki oraz KRS poprzez jego rozszerzenie o usługi polegające na udzielaniu pożyczek, bowiem zawarcie planowanej umowy pożyczki bądź pożyczek, oraz ewentualne późniejsze umowy pożyczki, nie będą należały do podstawowej działalności Wnioskodawcy a ewentualne dalsze udzielanie pożyczek nie będzie kierowane do podmiotów nie powiązanych z Pożyczkodawcą. Do tej pory Spółka nie udzielała jakichkolwiek pożyczek i nie prowadziła działalności w tym zakresie. Planowane oprocentowanie przedmiotowych pożyczek lub pożyczki będzie miało charakter rynkowy, tj. odsetki ustalone zostaną w wysokości jaką ustaliłyby między sobą podmioty niezależne zawierając, transakcję w porównywalnych warunkach. Planowane pożyczki lub pożyczka będzie pierwszą tego rodzaju transakcją, przeprowadzoną przez Spółkę, w ramach jej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zawrze kolejne umowy pożyczek w tym samym pożyczkobiorcą lub z innymi spółkami należącymi do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca, bądź z podmiotami spoza grupy w okolicznościach wskazanych w punkcie następnym.
6.  Opisanie obrotu z tytułu ww. czynności w obrotach Wnioskodawcy ogółem Ponieważ działalność deweloperska objęta jest szczególnymi regulacjami, co do zwalniania środków Klientów z rachunków depozytowych, nadto proces deweloperski trwa więcej niż jeden rok, możliwe są wahania obrotów z działalności podstawowej i pomocniczej, które skutkować mogą następująco:
    *   A. Obrót z tytułu odsetek uzyskanych od udzielonej pożyczki /udzielonych pożyczek, przekroczy 2% obrotu ogółem, (np. wtedy gdy obrót z działalności podstawowej (ze sprzedaży mieszkań) nie będzie znaczący, np. ze względu na zatrzymanie środków od klientów na depozytowych rachunkach bankowych, bądź na początku inwestycji);
    *   B. Obrót z tytułu odsetek uzyskiwanych od udzielonej pożyczki/udzielonych pożyczek nie przekroczy 2% obrotu ogółem, (np. wtedy gdy obrót ze sprzedaży mieszkań będzie znaczący, np. ze względu na zwolnienie środków od klientów z depozytowych rachunków bankowych, bądź blisko zakończeniu projektu tj. intensywnej sprzedaży mieszkań);
7.  Ocena charakteru zdarzenia przyszłego w świetle przepisów prawa, judykatury i interpretacji wydanych przez organy podatkowego Usługi opisane wyżej wymienione zostały w art. 43 ust. 1 pkt 38 i określa się je m.in. w doktrynie i judykaturze jako usługi finansowe.

Czynności wyżej opisane w zakresie udzielania pożyczek w opisanych wyżej okolicznościach – w ocenie Wnioskodawcy i w oparciu o powołane w treści wniosku przepisy prawa, z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE oraz w świetle interpretacji Ministra Finansów w obydwu opisanych wyżej wypadkach to jest przekroczenia 2% obrotu (punkt 4a) jak i na wypadek nie przekroczenia 2% obrotu ogółem, (punkt 4b) będą miały charakter pomocniczy.

W oparciu o powyższe okoliczności, co do zdarzenia przyszłego, obrotu z tytułu świadczenia ww. usług nie należy uwzględniać do rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, w oparciu o niżej opisane własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych.

Na powyższe wskazuje nie tylko niewielki udział obrotu z tytułu takich czynności w całości obrotów, uzyskiwanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, ale przede wszystkim fakt, że zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa Spółki wykorzystywane w celu świadczenia tych usług są znikome.

W oparciu o niżej powołane przepisy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie obowiązany do stosowania rozliczenia proporcjonalnego, bez względu na to czy obroty z tytułu odsetek przekroczą 2% jego obrotu ogółem, bowiem do obrotu nie wlicza się usług wymienionych w artykule 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy, lub mają charakter pomocniczych transakcji finansowych, a więc w takim zakresie jak opisany w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonanie planowanej usługi udzielenia pożyczki będzie podlegało przepisom ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
2.  W wypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy osiągniecie obrotu z tytułu wykonania planowanej usługi udzielenia pożyczek lub pożyczki, nałoży na Wnioskodawcę konieczność odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z opisanymi wyżej czynnościami w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, pomimo, że działalność w tym zakresie będzie miała charakter pomocniczy w stosunku do działalności podstawowej tj. w odniesieniu do działalności deweloperskiej? - sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r.

W związku z pytaniem 1 Spółka podnosi:

W ocenie Wnioskodawcy, wykonanie planowanej usługi udzielenia pożyczki będzie podlegało przepisom ustawy o VAT, a jednocześnie korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W związku z pytaniem 2 Spółka podnosi:

Wnioskodawca nie będzie obowiązany do stosowania rozliczenia proporcjonalnego, bez względu na to czy obroty z tytułu odsetek przekroczą 2% jego obrotu ogółem, bowiem do obrotu nie wlicza się usług wymienionych w artykule 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy, a więc w takim zakresie jak opisany w niniejszej sprawie.

Na okoliczność potwierdzenia wyrażanego stanowiska Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie w oparciu o interpretacje Ministra Finansów w sprawach indywidualnych, i orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE z uwzględnieniem acquis communautaire.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - udzielona pożyczka objęta będzie zakresem podatku VAT, a jednocześnie korzystać będzie ze zwolnienia od VAT. Powyższe wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Jednocześnie, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia l964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) (dalej: kodeks cywilny).

Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca udzieli pożyczki na podstawie umowy zawartej z pożyczkobiorcą, a w zamian uzyska wynagrodzenie w postaci oprocentowania. W opisanej sytuacji istnieje bowiem określony stosunek prawny (umowa pożyczki) łączący strony transakcji, można zidentyfikować beneficjenta świadczenia (pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę) oraz można zidentyfikować wzajemne świadczenia ekwiwalentne (możliwość czasowego korzystania z przekazanych środków pieniężnych w zamian za oprocentowanie). Czynność udzielenia pożyczki spełnia zatem definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., za działalność gospodarczą uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów i zarobkowych.

Niewątpliwie Wnioskodawca posiada status podatnika VAT w związku z prowadzoną działalnością deweloperską nadto jest także zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Ponadto, Spółka jako osoba prawna, w przeciwieństwie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nie wykonuje czynności należących do tzw. sfery prywatnej i nie zarządza majątkiem prywatnym, bowiem z mocy prawa majątku takiego nie posiada. Wszystkie czynności Wnioskodawcy należą do płaszczyzny gospodarczej i związane są z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wykonanie usługi pożyczki, nawet jednorazowej, należy zatem uznać za element działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Przemawiają za tym w szczególności następujące okoliczności:

*   przedmiotowa pożyczka zostanie udzielona za oprocentowaniem (odsetki), które to oprocentowanie stanowić będzie przychód Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej;

*   pożyczka udzielona zostanie z własnych środków finansowych Spółki (wygenerowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) bądź ze środków pozyskanych w tym celu od podmiotów zewnętrznych.

W pierwszej z tych sytuacji charakter środków pieniężnych potwierdza, że usługa pozostaje w związku z prowadzoną działalnością.

W drugiej sytuacji Spółka w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa podejmie określone, zorganizowane działania w celu pozyskania środków (przykładowo zaciągnie pożyczki), które zostaną następnie wykorzystane do świadczenia przedmiotowej usługi:

*   w celu wykonania usługi (w tym negocjacji jej warunków, podpisania umowy pożyczki, przekazania środków pieniężnych) Spółka zaangażuje (choć w niewielkim wymiarze) wyłącznie zasoby prowadzonego przedsiębiorstwa, w szczególności członków zarządu lub podwykonawców.

Ponadto, sam charakter i cechy usługi udzielenia pożyczki, wskazują że czynność ta mieści się w definicji pojęcia "działalność gospodarcza". W świetle art. 15 ust. 2 zdanie drugie działalność gospodarcza "obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych (a zatem wartość o charakterze niematerialnym) na rzecz pożyczkodawcy, na określony okres czasu, za ustalonym wynagrodzeniem (oprocentowaniem), uzyskiwanym w ustalonych okresach rozliczeniowych, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach zarobkowych. Usługa tego rodzaju mieści się zatem w pojęciu "działalność gospodarcza" zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tym bardziej, że ustawodawca użył terminu „wszelką działalność" realizując tym samym doktrynalną i systemową przesłankę powszechności opodatkowania, która nie może być kwestionowana w świetle acquis communautaire.

Nie sposób zatem zakwestionować faktu, że udzielenie pożyczki, nawet jednorazowe, należy traktować jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a w konsekwencji wykonaną przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT.

Spółka pragnie także wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani też regulacje dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 s. 1) (dalej: "dyrektywa VAT”) nie przewidują w kwestii opodatkowania VAT żadnego wyjątku dla działalności okazjonalnej wykonywanej przez podatników VAT, chyba że należy ona do sfery prywatnej lub jest prowadzona w ramach zarządzania prywatnym majątkiem. Wnioskodawca, jako osoba prawna, nie wykonuje jednak czynności w sferze prywatnej i nie zarządza prywatnym majątkiem, bo jak już zaznaczono spółka prawa handlowego nie działa w sferze prywatnej i nie posiada ani nie może zarządzać „własnym" majątkiem prywatnym.

Takie wykluczenie z opodatkowania podatkiem VAT działalności okazjonalnej prowadzonej przez podatnika VAT stanowiłoby zagrożenie dla zasad neutralności i równego traktowania transakcji gospodarczych, zgodnie z którymi wszyscy podatnicy podlegają podatkowi VAT w ten sam sposób w przypadku tej samej działalności. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania VAT, potwierdzoną w utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) dyrektywa VAT wyznacza bardzo szeroki zakres stosowania podatku VAT, który obejmuje każda działalność gospodarcza producentów, handlowców lub usługodawców (przykładowo wyrok TSUE z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz, pkt 24).

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać na tezy orzeczenia TSUE z 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/12 Galin Kostov, zgodnie z którym „byłoby niezgodne w szczególności z celem nakładania podatku VAT w możliwie najbardziej ogólny sposób dokonywania wykładni art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy w sprawie podatku VAT w ten sposób, że pojęcie "działalności gospodarczej" znajdujące się w tym przepisie nie obejmuje działalności, która - choć wykonywana w sposób okazjonalny - wchodzi w zakres ogólnej definicji tego pojęcia znajdującej się w pierwszym zdaniu tego przepisu i jest wykonywana przez podatnika również prowadzącego w sposób permanentny inną działalność gospodarczą dla celów dyrektywy w sprawie podatku VAT" (pkt 30 Wyroku).

W orzeczeniu tym skład orzekający TSUE podkreślił, że: "Podatnik VAT nie jest nim zatem tylko w odniesieniu do działalności, którą zgłosił jako działalność zwyczajową, lecz również w odniesieniu do każdej działalności wykonywanej za wynagrodzeniem, która w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT jest "działalnością producentów, handlowców lub usługodawców", w tym działalnością, która nie odpowiada jego działalności zwyczajowej".

Należy także wskazać, że ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027 z późn. zm.) ustawodawca dokonał zmiany brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z mocą obowiązującą od 1 kwietnia 2013 r. Z przepisu tego usunięte zostało wyrażenie: "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy (druk sejmowy nr 805), celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o VAT do przepisów dyrektywy VAT oraz wniosków wynikających z orzeczenia TSUE w sprawie C-180/10 i C-181/10 Słaby Kuć.

Należy jednak podkreślić, że zmiana ta - na co jednoznacznie wskazuje treść uzasadnienia - nie skutkowała wyłączeniem z sytemu VAT czynności o charakterze gospodarczym podejmowanych, nawet jednorazowo gdyby w taki sposób zrealizowało się zdarzenie przyszłe to jest przez udzielenia pożyczki jednorazowo w kilku transzach przez Wnioskodawcę posiadającego już status podatnika VAT z tytułu prowadzonej działalności deweloperskiej. Taka hipotetyczna wykładania prawa, pozostawałaby zresztą w sprzeczności z przytoczonym wcześniej wyrokiem TSUE w sprawie C-62/12 Galin Kostov.

Zgodnie z treścią uzasadnienia do nowelizacji: "Proponuje się wprowadzenie zmiany w art. 15 ustawy o VAT (zmiana ust. 2), która w sposób ściślejszy odwzorowuje pojęcie podatnika i działalności gospodarczej, przyjęte na gruncie dyrektywy 2006/112/WE. Zmiana ta uwzględnia również wnioski płynące z tez wyroku w sprawie C-180/10 i C-181/10. (\`(...)\`) Wprowadzana zmiana nie oznacza jednak, że nie jest objęty podatkiem od towarów i usług podmiot który prowadząc działalność gospodarcza wykona np. tylko jedną transakcję".

W ocenie Wnioskodawcy, również fakt, iż udzielanie pożyczek nie jest wymienione w umowie Spółki jako jeden z rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej, ani nie jest uwzględnione we wpisie w KRS, nie oznacza, iż udzielone pożyczki nie będą prawnie skuteczne lub udzielone poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Warto wskazać, że polski ustawodawca nie uzależnia ważności zawarcia umowy pożyczki od zgody innych organów, ani też wpisu do odpowiednich rejestrów.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Wobec tego, w celu określenia czy dana czynność podlega przepisom ustawy o VAT, bez znaczenia pozostaje to czy dany rodzaj działalności został wskazany w umowie Spółki oraz we wpisie w KRS, tym bardziej, że na moment składania wniosku o wydanie interpretacji w KRS ujawnia się jedynie 10 przedmiotów działalności, a nie wszystkie z nich. Ponadto, sam fakt, że na moment udzielenia planowanej pożyczki taki rodzaj działalności nie jest wymieniony w umowie Spółki jako przedmiot jego działalności (ani we wpisie do KRS) nie może świadczyć o tym, że udzielona pożyczka będzie udzielona poza zakresem działalności gospodarczej. Aktualizacja treści umowy Spółki oraz wpisu do KRS miałaby wyłącznie charakter techniczny i nie decydowałaby o konsekwencjach podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

W związku z powyższym, udzielenie przez Spółkę trzech umów pożyczek pieniężnych czy choćby jednorazowej pożyczki, bez względu na liczbę transz w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, należy identyfikować i zaliczać do gospodarczej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w zakresie podatku VAT. Udzielając pożyczkę Spółka działać będzie zatem w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy tj. zwalnia od podatku VAT m.in. czynność udzielania pożyczek, bez względu na status pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, że pożyczkodawca nie jest instytucją bankową ani finansową, natomiast rozbieżności w niektórych wcześniejszych interpretacjach i orzeczeniach sądów administracyjnych należy położyć na karb implementacji dyrektywy 112 jak i Europejskiej Klasyfikacji Działalności do PKS w oparciu o teksty angielskie, tych dokumentów, zgodnie z którym, określenia „credit" czy „crediting" oznacza zarówno umowę kredytu właściwą dla instytucji finansowych, jaki i umowy pożyczki udzielane przez podmioty inne niż instytucje finansowe.

W związku z powyższym, przedstawione przez Wnioskodawcę argumenty oraz przepisy prawa potwierdzają, że wykonanie planowanej usługi udzielenia pożyczki będzie podlegało przepisom ustawy o VAT, oraz korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że udzielanie pożyczek nie jest jednym z przedmiotów działalności Spółki pozostaje bez znaczenia dla uznania, że opisane udzielanie pożyczek należy uznać za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy VAT.

Ponieważ bezspornie - zdaniem Wnioskodawcy - można stwierdzić, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT,
2.  udzielenie pożyczek bądź jednorazowe udzielenie pożyczki stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ustawy VAT,
3.  w umowach pożyczek strony ustalą wynagrodzenie za udzielenie pożyczek w postaci odsetek, a co za tym idzie czynność udzielenia pożyczek mieć będzie charakter zarobkowy, to należy uznać, że pożyczki pieniężne udzielone w takich okolicznościach podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie zgodnie z przepisem art. 2 pkt 4 punkt b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku, usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Zdaniem Wnioskodawcy, usługa udzielenia pożyczki na rzecz innego podmiotu będzie zawsze mieścić się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, usługa udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zarówno wtedy gdy zostaną udzielone trzy takie pożyczki, jak i jedna pożyczka, niezależnie od liczby transz. Oznacza to, że naliczone odsetki stanowiące wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczoną usługę powinny zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę z zastosowaniem stawki VAT „zw” i jako sprzedaż zwolniona winny zostać wykazane w deklaracji podatku od towarów i usług w momencie gdy odsetki takie zostaną uznane za zapłacone tak przez zapłatę jak i w wypadku ich ewentualnej kapitalizacji tj. doliczenia ich do należności głównej.

Powyższe regulacje stanowią co do zasady implementację do krajowego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pożyczek oraz usługi pośrednictwa w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, oraz usługi zarządzania kredytami i pożyczkami przez kredytodawcę, pożyczkodawcę niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy też statusu nabywcy. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Spółka pragnie wskazać w szczególności na następujące orzeczenia i interpretacje:

*   zgodnie z wyrokiem NSA z 14 lutego 2013 r. (sygn. I FSK571/12) Spółka udzielając innym podmiotom, w tym podmiotom współpracującym lub powiązanym pożyczek, wykonuje działalność usługową, która mieści się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z tym że korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, warunkiem objęcia takiej usługi podatkiem VAT jest jej wykonywanie przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT, a więc pożyczka musi być udzielana w ramach jej działalności gospodarczej wyżej zdefiniowanej. Nie jest przy tym istotne wyszczególnienie usługi pośrednictwa finansowego w przedmiotowym zakresie działalności danego podmiotu (np. w umowie spółki). Sporadyczne udzielanie pożyczki z własnych środków wypełnia warunki, by sklasyfikować tę czynność jako usługę. W przypadku podatnika podatku VAT prowadzącego ww. działalność gospodarczą podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności."

*   zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z 4 października 2011 r. (sygn. I SA/Łd 1085/11): "błędne jest zawężanie działalności do typowych i zasadniczych transakcji gospodarczych (np. dotyczących zasadniczego zakresu działalności podatnika) i pozostawienie poza jej zakresem pobocznych czynności wykonywanych jednak w szerokim kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. Jak podkreśla się w literaturze, "prowadzić to może z jednej strony do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a z drugiej strony do bezpodstawnego wyłączenia transakcji z opodatkowania VAT" (por. komentarz do art. 15 J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010). (\`(...)\`) Należy pamiętać, że pożyczkodawca jest już podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i dokonana czynność stanowi jedynie rozszerzenie owej działalności poprzez świadczenie nowej usługi. Nie sposób bowiem uznać, że czynność ta została dokonana poza prowadzoną działalnością, mając na uwadze fakt, iż przedmiotowa czynność pożyczki dotyczyła aż 20 000000 złotych i została udzielona za wynagrodzeniem."

*   zgodnie z wyrokami NSA z 4 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 877/12 oraz I FSK 696/12), "zysk ze sprzedaży zbywalnych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (udziałów, akcji) nie wynika z czynności o charakterze działalności gospodarczej podlegającej VAT. (\`(...)\`) Inaczej jest natomiast w przypadku pożyczek, które Trybunał uznał za usługi. Takie stanowisko Trybunału spotkało się z aprobatą doktryny.

W glosie do wyroku C-77/01 z dnia 29 kwietnia 2004 r. stwierdzono, że "Pożyczka bowiem rzeczywiście jest usługą - wymaga świadczenia i aktywności po stronie pożyczkodawcy. Główne obowiązki związane z pożyczką - przygotowanie środków finansowych, wynegocjowanie i sporządzenie umowy itd. - spoczywają zwykle na pożyczkodawcy i jego usługa polegająca na udostępnieniu kapitału powinna podlegać VAT, podobnie jak udzielenie kredytu przez instytucję finansową".

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 sierpnia 2013 r. (ILPP1/443-393/13-2/Al), stwierdził, że: "Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu VAT. Udzielanie pożyczek przez podatnika VAT spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT. nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym."

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 listopada 2010 r. (IPPP1-443-881/10-4/PR) wskazał, że: "czynność udzielenia przedmiotowych pożyczek, zarówno na rzecz podmiotów powiązanych tj. spółek córek jak i członków zarządu wypełnia dyspozycje przepisu art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. należy je uznać za odpłatne świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie jest przy tym istotne dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy dana działalność - w tym wypadku udzielanie pożyczek -została wpisana w PKD jako przedmiot jej działalności."

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-524/13-2/IG) za prawidłowe uznał stanowisko podatnika zgodnie z którym: "Zdaniem Spółki, udzielenie przez M. Pożyczki (i) będzie czynnością objętą zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT i jednocześnie (ii) zostanie dokonane przez M. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zmiana definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r., pozostaje bez wpływu na możliwość uznania M. za podatnika VAT w zakresie udzielenia Pożyczki, a tym samym całej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 lutego 2013 r. (sygn. IPPP1/443-56/13-2/IGo) wskazał, że: "Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym. (\`(...)\`) Zatem, co wskazuje również Wnioskodawca a z czym należy się zgodzić, udzielenie pożyczek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a fakt, iż udzielanie pożyczek nie jest wymienione w umowie spółki Wnioskodawcy jako jego działalność, taka działalność nie jest również wpisana do KRS, nie przesądza, iż udzielone pożyczki nie będą prawnie skuteczne lub udzielone poza prowadzoną działalnością gospodarczą."

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 września 2013 r. (ILPP2/443-552/13-2/MN), wskazał, że "udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w związku z jej prowadzeniem, można bowiem zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet, gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym."

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 23 maja 2013 r. (sygn. ITPP2/443-191/13/AK) uznał, że: "czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy".

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 9 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPP1/443-39/13/TS) stwierdził, że: "czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym."

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 3 stycznia 2013 r. (IBPP2/443-1024/12/KO) uznał, że nawet gdy w umowie spółki brak jest zapisów o działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, to pożyczka udzielana przez podmiot gospodarczy (spółkę) będącą podatnikiem VAT objęta jest systemem VAT (jako usługa zwolniona od VAT);

*   Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 8 stycznia 2015 r. (IBPP3/443-1221/14/ASz), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 21 stycznia 2014 r. ( ITPP1/443-136/14/AP), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2014 r. (ITPP1/443-136/14/AP) oraz szeregu innych interpretacji i orzeczeń sądów administracyjnych, potwierdzających, ze stanowisko strony w tym zakresie jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - bez względu na to czy obrót z tytułu otrzymanych odsetek przekroczy 2% w całości obrotu Spółki czy też obrót z tytułu otrzymanych odsetek nie przekroczy 2% w całości obrotu Spółki, to jest bez względu na fakt przekroczenia bądź nie przekroczenia ww. proporcji, nie ma w opinii Spółki żadnego znaczenia w tej sprawie, ze względu na przepis art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT dotyczącym odliczenia częściowego podatku, bowiem do obrotu, o którym mowa w ust. 3 art. 90, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocnicy.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, z istotnym stopniem prawdopodobieństwa, w którym:

1.  Obrót z tytułu odsetek uzyskiwanych od udzielanej pożyczki/udzielonych pożyczek przekroczy 2% obrotu ogółem.
2.  Obrót z tytułu odsetek uzyskiwanych od udzielanej pożyczki/udzielonych pożyczek nie przekroczy 2% obrotu ogółem.

W obu jednak wypadkach usługi w zakresie udzielania pożyczek, tj. wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w tym zakresie będą miały charakter pomocniczy i bez względu na to czy obrót z tytułu otrzymanych odsetek przekroczy 2% w całości obrotu Spółki czy też obrót z tytułu otrzymanych odsetek nie przekroczy 2% w całości obrotu Spółki, to jest bez względu na fakt przekroczenia bądź nie przekroczenia ww. proporcji, czynności opisane we wniosku nie będą wliczane do obrotu, o którym mowa w ust. 3 art. 90, bowiem do obrotu o którym mowa w ust. 3 art. 90 nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy, tak jak czynności w zakresie udzielenia pożyczki/udzielania pożyczek opisane szczegółowo przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wyraża tym samym następujące stanowisko, po wyczerpującym przedstawieniu zdarzenia przyszłego, wskazania obowiązujących przepisów prawa, przy uwzględnieniu dorobku judykatury oraz w oparciu o treść wydanych interpretacji urzędowych w sprawach o porównywalnym opisie, które są z pewnością znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, iż na mocy art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT (odliczenie częściowe podatku), czynności opisane we wniosku nie będą wliczane do obrotu, o którym mowa w ust. 3 art. 90, bowiem do obrotu o którym mowa w ust. 3 art. 90 nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy, a opisane przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłe dotyczy usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38, które w tym zakresie mają charakter pomocniczy bowiem, nie będą stanowić bezpośredniego, stałego oraz koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności prowadzonej przez podatnika a zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa Spółki wykorzystywane w celu świadczenia ww. czynności będą znikome.

Na powyższe wskazuje również fakt, że świadczenie usług finansowych, w tym udzielanie pożyczek nie znajduje się w katalogu przedmiotu działalności Spółki, wymienionym w akcie założycielskim Spółki, działalność w tym zakresie nie została także wskazana w przedmiocie działalności Spółki uwidocznionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, ponadto w związku z planowanymi czynnościami Spółka nie planuje dokonać w przyszłości aktualizacji z zakresu działalności gospodarczej wskazanego w umowie Spółki oraz w KRS poprzez jego rozszerzenie o usługi polegające na udzielaniu pożyczek, bowiem zawarcie planowanej umowy pożyczki bądź pożyczek, oraz ewentualne późniejsze umowy pożyczki, nie będą należały do podstawowej działalności Wnioskodawcy a ewentualne dalsze udzielanie pożyczek nie będzie kierowane do podmiotów nie powiązanych z Pożyczkodawcą, uwzględniając również, że do tej pory Spółka nie udzielała jakichkolwiek pożyczek i nie prowadziła działalności w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 tego artykułu).

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Jak wynika z przedstawionego w złożonym wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy budynków wielorodzinnych i planuje udzielić trzech pożyczek lub ewentualnie jednej pożyczki środków pieniężnych w trzech transzach z własnych środków obrotowych. Pożyczki/pożyczka mogą zostać udzielone ze środków pieniężnych wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej i będą miały charakter odpłatny, w związku z czym Spółka otrzyma od pożyczkobiorcy stosowne wynagrodzenie w postaci oprocentowania (odsetek) na warunkach rynkowych. Wnioskodawca wskazał, że usługi w zakresie udzielania pożyczek będą miały charakter pomocniczy w stosunku do działalności podstawowej tj. działalności deweloperskiej i nie będą stanowić bezpośredniego, stałego oraz koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności prowadzonej przez podatnika, w każdym zaś wypadku obrót z tytułu otrzymanych odsetek nie przekroczy 2% w całości obrotu Wnioskodawcy. Najprawdopodobniej pożyczkobiorcą będzie udziałowiec Spółki. Świadczenie usług finansowych, w tym udzielanie pożyczek nie znajduje się w katalogu przedmiotu działalności Spółki, wymienionym w akcie założycielskim Spółki. Taka działalność nie została także wskazana w przedmiocie działalności Spółki uwidocznionym w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z planowanym udzieleniem pożyczki Spółka nie planuje dokonać w przyszłości aktualizacji zakresu działalności gospodarczej wskazanego w umowie Spółki oraz w KRS poprzez jego rozszerzenie o usługi polegające na udzielaniu pożyczek, bowiem zawarcie planowanej umowy pożyczki, oraz ewentualne późniejsze umowy pożyczki, nie będą należały do podstawowej działalności Wnioskodawcy a ewentualne dalsze udzielanie pożyczek nie będzie kierowane do podmiotów nie powiązanych z Pożyczkodawcą. Wnioskodawca wskazał, że do chwili obecnej Spółka nie udzielała jakichkolwiek pożyczek i nie prowadziła działalności w tym zakresie. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zawrze kolejne umowy pożyczek z tym samym pożyczkobiorcą lub z innymi spółkami należącymi do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca, bądź z podmiotami z poza grupy. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że planowane pożyczki oraz ewentualnie pożyczka udzielona w trzech transzach, jak również ewentualne przyszłe umowy pożyczek, będą miały w każdym wypadku charakter pomocniczy, na co wskazuje zaangażowanie własnych zasobów, środków w tym personelu oraz innych środków. W szczególności obroty uzyskiwane w związku z ich wykonaniem będą miały niewielki udział w całości obrotów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, jak wyżej zaznaczano nie przekroczą 2% obrotu ogółem, a zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa Spółki wykorzystywane w celu świadczenia tych usług będą znikome. Czynności te służyć będą optymalizacji przepływów finansowych pomiędzy spółkami powiązanymi.

Z uwagi na powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1, należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług stanowi czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem udzielając pożyczkę pożyczkodawca działa jako podatnik, o którym mowa w ust. 1 ww. artykułu. Przedmiotowa usługa – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym – z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - korzysta ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2 sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób, w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Ponadto, interpretując termin transakcji pomocniczych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę całokształt działalności Wnioskodawcy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane usługi udzielenia pożyczek/pożyczki będą miały charakter pomocniczy. Potwierdzenie powyższego stanowi okoliczność, że czynności te będą wykonywane poza podstawową działalnością Spółki, tj. działalnością deweloperską. Wnioskodawca zamierza udzielać pożyczki/pożyczek po raz pierwszy, nie wykluczając udzielania pożyczek w przyszłości, jednakże zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa Spółki wykorzystywane w celu świadczenia usług udzielania pożyczki, jak wskazał Wnioskodawca, będą znikome. Świadczenie usług finansowych, w tym udzielanie pożyczek nie znajduje się w katalogu przedmiotu działalności Spółki. Wnioskodawca wskazał również, że w związku z wykonywaniem działalności deweloperskiej, która objęta jest szczególnymi regulacjami, co do zwalniania środków klientów z rachunków depozytowych, jak również z uwagi na to, że proces deweloperski trwa więcej niż jeden rok, możliwe są wahania obrotów z działalności podstawowej i działalności udzielania pożyczek w okresie danego roku, tj. obrót z tytułu odsetek uzyskiwanych od udzielonej pożyczki/pożyczek, przekroczy 2% obrotu ogółem np. wtedy gdy obrót z działalności podstawowej (ze sprzedaży mieszkań) nie będzie znaczący, ze względu na zatrzymanie środków od klientów na depozytowych rachunkach bankowych, bądź na początku inwestycji, bądź obrót z tytułu odsetek uzyskiwanych od udzielonej pożyczki/udzielonych pożyczek nie przekroczy 2% obrotu ogółem, np. wtedy gdy obrót ze sprzedaży mieszkań będzie znaczący, np. ze względu na zwolnienie środków od klientów z depozytowych rachunków bankowych, bądź blisko zakończenia projektu, tj. intensywnej sprzedaży mieszkań. Zatem nie można również stwierdzić, że czynność udzielania pożyczki/pożyczek będzie działaniem nastawionym na generowanie obrotów dla Wnioskodawcy. Wahania obrotu z tytułu odsetek uzyskanych od udzielonych pożyczki/pożyczek w stosunku do obrotu z działalności podstawowej, tj. deweloperskiej uwarunkowane jest specyfiką działalności jaką wykonuje Wnioskodawca. Należy jeszcze raz podkreślić, że przy określeniu wykładni pojęcia pomocniczych transakcji, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie danej działalności gospodarczej podatnika. W rezultacie nie można uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy, czynności udzielenia pożyczek/pożyczki stanowić będą stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a obroty z ich tytułu będą stanowić bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki. W konsekwencji, udzielenie pożyczek/pożyczki przez Spółkę należy uznać za pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, niezależnie od wartości procentowej obrotu z tytułu odsetek uzyskanych od udzielonej pożyczki/pożyczek w obrotach Spółki ogółem, co oznacza że odsetki od udzielanych pożyczek nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust 3 i następnych ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.