Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.194.2023.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-24
Teza: - Czy ponoszone w związku z podróżami służbowymi Pracowników będących jednocześnie akcjonariuszami Spółki lub podmiotami powiązanymi z akcjonariuszami lub Spółką oraz podróżami w celu odbycia szkolenia, diety, tzw. kilometrówki, zwroty kosztów podróży (np. taxi), zwroty kosztów za nocleg, ryczałty za środki komunikacji oraz wydatki za bilety samolotowe podlegają opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, - Czy Świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz Pracowników będących jednocześnie akcjonariuszami Spółki lub podmiotami powiązanymi z akcjonariuszami lub Spółką, tj. dofinansowanie zakupu okularów, świadczenia finansowane z ZFŚS, dofinansowanie do studiów (w tym podyplomowych) oraz dopłaty do pakietów medycznych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków, - Czy ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z obowiązkowych wpłat na PFRON podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Słowa kluczowe: fundusz; okulary; pakiet; studia-studia podyplomowe; zyski; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 maja 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- Czy ponoszone w związku z podróżami służbowymi Pracowników będących jednocześnie akcjonariuszami Spółki lub podmiotami powiązanymi z akcjonariuszami lub Spółką oraz podróżami w celu odbycia szkolenia, diety, tzw. kilometrówki, zwroty kosztów podróży (np. taxi), zwroty kosztów za nocleg, ryczałty za środki komunikacji oraz wydatki za bilety samolotowe podlegają opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT,

\- Czy Świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz Pracowników będących jednocześnie akcjonariuszami Spółki lub podmiotami powiązanymi z akcjonariuszami lub Spółką, tj. dofinansowanie zakupu okularów, świadczenia finansowane z ZFŚS, dofinansowanie do studiów (w tym podyplomowych) oraz dopłaty do pakietów medycznych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków,

\- Czy ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z obowiązkowych wpłat na PFRON podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania Organu – 10 lipca 2023 r. oraz 21 września 2023 r.

Treść wniosku jest następując

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą jako producent w branży (\`(...)\`) znajdujących zastosowanie głównie w rolnictwie, a także w budownictwie i różnych działach przemysłu.

Z dniem 1 maja 2022 r. Spółka dokonała wyboru rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych według zasad określonych w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ryczałt od dochodów spółek”, „Ryczałt” lub „estoński CIT”).

W związku z wykonywaniem czynności służbowych, pracownicy, w tym pracownicy będący jednocześnie akcjonariuszami Spółki lub podmiotami powiązanymi z akcjonariuszami lub Spółką (dalej: Pracownicy), odbywają podróże służbowe krajowe i zagraniczne, jak również podróże krajowe i zagraniczne ze względu na konieczność odbycia szkolenia, na które zostali skierowani przez Spółkę. W związku z tym Spółka ponosi udokumentowane wydatki związane w szczególności z:

1) dietami,

2) biletami samolotowymi,

3) jazdą prywatnym autem do celów służbowych (tzw. kilometrówkami),

4) zwrotami kosztów podróży (np. taxi),

5) kosztami noclegów, w tym kosztami za nocleg, które w uzasadnionych przypadkach przekraczają limity, o których mowa w § 8 i § 16 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167 ze zm., dalej: Rozporządzenie) na podstawie wyrażonej przez Spółkę zgody) oraz

6) ryczałtami za środki komunikacji.

Spółka ponosi najczęściej ww. wydatki dokonując bezpośrednio zapłaty na rzecz podmiotu świadczącego daną usługę (np. hotelu), jednak zdarzają się sytuacje, w których zapłata następuje poprzez wypłacenie przez Spółkę zaliczki Pracownikowi (a dany Pracownik wykorzystuje zaliczkę, by dokonać określonego wydatku) lub dokonanie zwrotu wydatku na rzecz danego Pracownika na podstawie udokumentowanych przez niego kosztów odbytej podróży służbowej.

Spółka realizuje określone świadczenia (dalej: Świadczenia) na rzecz Pracowników. Świadczenia te realizowane są dla wszystkich Pracowników wg tych samych zasad. Niektórzy Pracownicy mogą być traktowani preferencyjnie, przy czym wynika to z regulaminu wewnętrznego mającego zastosowanie wobec wszystkich Pracowników, a nie np. ze statusu wspólnika Spółki. Przykładowo Pracownicy znajdujący się w gorszej sytuacji majątkowej mogą być traktowani preferencyjnie.

Realizacja niektórych z tych Świadczeń może być też obowiązkiem wynikającym z regulacji, którym podlega Spółka.

Przykładowo Spółka dokonuje Świadczeń w postaci refundacji kosztów okularów dla Pracowników. Refundacja okularów przez Spółkę jest świadczeniem, do którego uprawnieni są wszyscy Pracownicy, u których badanie wstępne, okresowe lub kontrolne wykazało konieczność stosowania okularów korygujących wzrok podczas pracy przy obsłudze monitora. Kwota podlegająca refundacji została uregulowana uchwałą Zarządu Spółki i jest jednakowa dla wszystkich Pracowników.

Innym przykładem Świadczeń są te finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS). Ze względu na liczbę zatrudnionych pracowników, Spółka jest bowiem obowiązana do tworzenia ZFŚS. Środki zgromadzone w ramach ZFŚS są przeznaczane na finansowanie działalności socjalnej prowadzonej na rzecz pracowników i ich rodzin. Środki zgromadzone w ramach ZFŚS służą finansowaniu ściśle określonych rodzajów działalności socjalnej, zarówno w formie świadczeń pieniężnych, jak i niepieniężnych, takich jak m.in. pożyczka remontowa, pożyczka mieszkaniowa, świadczenia z obszaru działalności kulturalno-oświatowej, czy sportowo-rekreacyjnej. Zgodnie z przepisami, przyznanie świadczeń i wysokość dopłat z ZFŚS zależy od sytuacji życiowej, rodzinnej lub sytuacji materialnej osoby uprawnionej do korzystania z ZFŚS. Szczegółowe zasady i warunki korzystania ze świadczeń socjalnych są równe dla wszystkich pracowników Spółki i zostały określone w regulaminie wewnętrznym ZFŚS.

Ponadto, Spółka zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 100 ze zm.; dalej: Ustawa PFRON) ponosi także koszty obowiązkowych wpłat na PFRON (przy czym Spółka zatrudnia pracowników, którzy posiadają orzeczenie o niepełnosprawności).

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku przesłanym do Organu 10 lipca 2023 r. wskazaliście Państwo, że oprócz Świadczeń wymienionych we wniosku, które Spółka realizuje na rzecz Pracowników, Spółka przyznaje lub rozważa wprowadzenie także dodatkowych świadczeń /benefitów w postaci:

a) dofinansowania do studiów podyplomowych (kierunek studiów podyplomowych musi mieć związek z działalnością Spółki, tj. jest zgodny z profilem i potrzebami Spółki w zakresie dodatkowych kwalifikacji danego Pracownika na określonym stanowisku;

b) dopłaty do pakietów medycznych;

W ocenie Spółki, przyznawanie dodatkowych Świadczeń Pracownikom jest standardem stanowiącym powszechnie stosowaną na rynku praktykę, pozwalającą Spółce, jako pracodawcy, na pozostanie konkurencyjnym wobec innych podmiotów na rynku. Tym samym, Spółka podkreśla, że Świadczenia są przyznawane ze względu na zatrudnienie w Spółce, a więc posiadanie tzw. „statusu pracownika”.

W uzupełnieniu wniosku z 10 lipca 2023 r. wskazaliście Państwo ponadto, że celem odbywania podróży służbowych krajowych i zagranicznych przez Pracowników jest przykładowo uczestnictwo w spotkaniach biznesowych z kontrahentami, reprezentowanie Spółki w trakcie odbywających się targów i wystaw, w tym promowanie Spółki oraz jej produktów i usług, i pozyskiwanie nowych klientów. Odbywane podróże przyczyniają się do pozyskiwania nowych kontrahentów, utrzymania obecnych, jak i zawierania nowych kontraktów. Konieczność odbywania takich spotkań wynika zatem z faktu powierzenia im obowiązków w zakresie reprezentowania interesów Spółki.

Podróże te w ocenie Spółki są niezbędne w prowadzonej przez nią działalności, tj. wpisują się w jej potrzeby biznesowe. Spółka podkreśla, że w jej ocenie, ponoszone wydatki są wydatkami, których z racjonalnego punktu widzenia nie można uniknąć w toku prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza na silnie konkurencyjnym rynku - Pracownicy w ramach wykonywania obowiązków służbowych powinni odbywać ww. podróże, aby zapewnić utrzymanie/wzrost poziomu zamówień na towary i usługi Spółki, jak również utrzymanie/ wzrost przychodów.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku z 21 września 2023 r. wskazaliście Państwo, że:

1) Rodzaj studiów, w tym podyplomowych objętych dofinansowaniem jest uzależniony od potrzeb Spółki w zakresie podniesienia kompetencji Pracownika w danym obszarze, dlatego trudno z góry wskazać wszystkie możliwe kierunki studiów, które Spółka jest gotowa objąć finansowaniem. Przykładowo, w ostatnich kilkunastu miesiącach finansowanie dotyczyło studiów podyplomowych na kierunkach: rolnictwo ekologiczne (…), bezpieczeństwo i higiena pracy (…). Spółka objęła też finansowaniem studia I stopnia na kierunku logistyka (…).

W bieżącym roku obrotowym Spółka planuje dofinansowanie studiów podyplomowych na kierunku budownictwo. Wybór konkretnej uczelni będzie uzależniony od tego, która z nich ma program studiów najbardziej dostosowany do potrzeb Spółki i dostępności czasu po stronie Pracownika, mając na względzie jego zobowiązania zawodowe i prywatne.

Podsumowując, rodzaj studiów objętych dofinansowaniem jest uzależniony od potrzeb podniesienia kompetencji pracowników w danym obszarze. Pracodawca nie korzysta z oferty oświatowej jednej konkretnej uczelni. Wybór uczelni wynika natomiast z poszukiwanego kierunku i programu oferowanych studiów.

2) Pracownik otrzymujący dofinansowanie do studiów (w tym podyplomowych) wykonuje zadania zgodne z przydzielonym mu zakresem obowiązków. Pracownik studiujący pracuje w dziale lub na stanowisku, które ma merytoryczny związek z dyscypliną danych studiów. Do tej pory wystąpiły w Spółce poniższe rodzaje finansowanych studiów, według konkretnych Pracowników (podane przykłady obrazują podejście Spółki, ale nie zamykają obszarów w których kształcenie pracowników może być Spółce przydatne):

\- Kierownik Wydziału Inwestycji i Infrastruktury - Pracownik zgłosił potrzebę podniesienia kompetencji z zakresu BHP. Potrzebę motywował koniecznością prowadzenia bieżących szkoleń wstępnych BHP pracowników firm zewnętrznych, wykonujących prace budowlane (remontowe, inwestycyjne) na terenie Spółki. Warunki pracy na terenie Spółki są specyficzne (np. funkcjonuje wewnętrzna kolej), dlatego standardowe szkolenia BHP, jakie pracownicy zewnętrzni przechodzą u swoich pracodawców mogą okazać się niewystarczające. Aby zapewnić bezpieczeństwo pracownikom zewnętrznym i uniknąć ewentualnej odpowiedzialności za mogące wystąpić na terenie Spółki wypadki i zdarzenia, uznano za zasadne przeprowadzanie szkoleń BHP dla pracowników zewnętrznych, które uwzględniają specyficzne warunki panujące w zakładach Spółki. Wydział Inwestycji i Infrastruktury współpracuje z wykonawcami zewnętrznymi i zleca im wykonanie wielu prac, toteż nabyte kompetencje rozwiązują problem szkoleń BHP uwzględniających warunki pracy na terenie zakładów Spółki. Wniosek Pracownika został zaakceptowany przez Dyrektora Pionu i Dyrektora Naczelnego. Spółka wskazuje, że w sytuacji gdy działa w charakterze zleceniodawcy, za część zadań i obowiązków z zakresu BHP odpowiada Spółka jako zleceniodawca, natomiast za część podwykonawca, a przy części zadań muszą współpracować (zgodnie z art. 208 § 1 pkt 1 Kodeksu pacy). Współpraca polega m.in. na wyznaczeniu wspólnego koordynatora ds. BHP, który sprawuje nadzór nad wszystkimi osobami, zatrudnionymi w danym miejscu. Pracodawca (w tym przypadku Spółka), na którego terenie wykonują prace pracownicy zatrudnieni przez różnych pracodawców, jest obowiązany przekazać im informacje w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Ponadto zgodnie z art. 207 Kodeksu pracy, pracodawca jest odpowiedzialny za stan bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie. Podczas współpracy na linii zleceniodawca-podwykonawcy ustala się, za które obszary odpowiedzialny jest zleceniodawca, a za które podwykonawcy. Każdy podwykonawca powinien przedstawić ukończone szkolenie z zakresu bhp oraz stosować się do uwag i zaleceń z zakresu bhp kierowanych przez zleceniodawcę. Zleceniodawca (Spółka) przeprowadza szkolenie z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy obowiązujących na jego terenie, bezpiecznego wykonywania powierzonych zleceniobiorcy zadań oraz nadzoruje pod względem BHP przebieg wykonywanych prac. Zleceniodawca ma obowiązek wymagać przedstawienia aktualnych szkoleń z zakresu bhp oraz żądać zachowywania się zgodnie z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy przez pracowników podwykonawcy, ponieważ finalnie bierze odpowiedzialność za warunki bhp w zakładzie pracy. W przypadku braku subordynacji ze strony podwykonawców, zleceniodawca ma prawo nałożyć kary za nieprzestrzeganie bhp na podwykonawców. Dofinansowanie studiów miało więc związek z obowiązkami Spółki, które wynikają z przepisów prawa pracy.

\- Dyrektor Naczelny/Członek Zarządu - uczestniczył w studiach podyplomowych organizowanych przez Uniwersytet (\`(...)\`) w (\`(...)\`): (\`(...)\`). Nabyta wiedza umożliwiła szersze przyjrzenie się zasadom i metodom produkcji rolniczej, nadzorowi jakościowemu, poznaniu nowych koncepcji marketingu i sprzedaży produktów rolniczych -

ekologicznych oraz wpływu rolnictwa ekologicznego na środowisko. Taka wiedza ma wpływ na strategiczne zarządzanie przedsiębiorstwem i tworzenie wizji rozwoju Spółki na dalsze lata.

\- Koordynator Wydziału Produkcji - w Wydziale Produkcji odbywają się wszelkie czynności magazynowe, odbiory surowców, rozładunek i załadunek towarów etc. Pracownik wnioskował o dofinasowanie do studiów ze względu na chęć podniesienia swoich kwalifikacji i zdobycia nowej wiedzy i umiejętności w zakresie kontroli i nadzoru nad przepływem surowców i zapasów, usprawnienia procesów składowania. Są to niewątpliwie kompetencje pożądane z punktu widzenia Spółki, która jest zainteresowana usprawnieniem procesów realizowanych w Wydziale Produkcji.

\- Pracownik Działu Nieruchomości - zajmuje się: przeprowadzaniem przeglądów budynków zgodnie z wymaganiami prawnymi, realizacją remontów i inwestycji. Bierze udział w procesach realizacji przedsięwzięć budowlanych, kontroluje powstałe obiekty budowlane. W Dziale tym bardzo istotne są umiejętności niezbędne do organizowania oraz nadzoru robót i konstrukcji budowlanych. Pracownik zgłosił konieczność uzupełnienia wiedzy, gdyż warunkuje to prawidłową realizację jego obowiązków. W ramach studiów pracownik mógłby nabyć potrzebne mu w Dziale Nieruchomości kompetencje: przygotowanie do sporządzania poprawnej dokumentacji przetargowej, technicznej oraz budowlanej; znajomość wymagań prawnych, które muszą być respektowane podczas prac budowlanych.

3) Kryterium przyznawania dofinasowania do studiów jest możliwość wykorzystania wiedzy i nabytych umiejętności w pracy, przygotowywanie Pracownika do objęcia dodatkowych zadań lub awansu. Kryteria te są spójne z działalnością Spółki i jej planami biznesowymi lub bieżącymi potrzebami.

4) Pracodawca nie oferuje i nie zapewnia studiów wszystkim Pracownikom, jednak dla Pracowników, którzy z punktu widzenia Spółki powinni posiadać określone kompetencje, dofinansowanie przysługuje na jednakowych zasadach (sfinansowanie kosztu studiów w całości). O zgodzie na dofinansowanie studiów decyduje przydatność w realizacji powierzonych lub planowanych zadań. Każde podanie pracownika o dofinansowanie do studiów jest rozpatrywane według kryteriów podanych powyżej.

5) W przypadku zgody na studia Pracodawca zapewnia każdemu Pracownikowi stuprocentowe finansowanie. W zamian Pracodawca oczekuje, że Pracownik po ukończeniu studiów przepracuje okres wskazany w umowie o podnoszeniu kwalifikacji. Niedotrzymanie tego warunku przez Pracownika powoduje obowiązek zwrotu części bądź całości środków wydanych na studia.

6) Dofinansowanie do pakietów medycznych przysługuje każdemu, kto zechce z nich skorzystać. Pracodawca nie finansuje całej składki. Do opłacenia pełnej składki w najtańszym wariancie uczestnik musi dodać od siebie niewielką kwotę, więc niezbędne jest współdziałanie ze strony uczestnika.

7) Dofinansowanie do składki jest takie samo dla każdego uczestnika, niezależnie od wybranego przez Pracownika wariantu pakietu medycznego czy zajmowanego w Spółce stanowiska.

8) Dofinansowanie do pakietów medycznych jest jednakowe dla każdego uczestnika.

9) W Spółce wprowadzono wewnętrzne regulacje, dotyczące dopłat do pakietów medycznych, określające zasady uprawniające do ulgowego zakupu pakietów medycznych. Regulacje te zostały udostępnione do wiadomości wszystkich pracowników. Wysokość dopłat do pakietów medycznych określona jest w umowie pomiędzy Spółką a ubezpieczycielem je oferującym. Wysokość stosowanych dopłat i cennik pakietów medycznych podawane są do wiadomości uczestników. Jako, że warunki dotyczące pakietów medycznych są aktualizowane przez ubezpieczyciela z upływem okresu bieżącej polisy, informacja o zmianach jest przekazywana Pracownikom do ich wiadomości. Mogą oni na tej podstawie podjąć decyzję o kontynuowaniu korzystania z pakietu medycznego. Pracownicy dotychczas nie korzystający z pakietów medycznych mogą z kolei na podstawie regulacji wynikających ze wskazanej wyżej umowy Spółki z ubezpieczycielem (i okresowych aktualizacji) dokonać decyzji o rozpoczęciu korzystania z konkretnego pakietu.

10) Pracodawca zawarł z ubezpieczycielem umowę. Na podstawie tej umowy pracownicy mają możliwość zakupu pakietów medycznych. W umowie Spółki z ubezpieczycielem określono między innymi wysokość dofinansowania przez Pracodawcę składki na pakiet medyczny za każdego uczestnika oraz obowiązek odprowadzenia przez niego składki w pełnej wysokości, to jest w części przypadającej na Pracodawcę oraz na uczestnika. Nabywcą pakietu jest uczestnik programu na zasadach ulgowej odpłatności. Uczestnik zawiera z zakładem ubezpieczeń indywidualną umowę dotyczącą pakietu medycznego w wybranym przez siebie pakiecie i wariancie. Na podstawie pisemnej dyspozycji uczestnika Pracodawca potrąca z wynagrodzenia przypadającą na uczestnika część składki i odprowadza na rachunek ubezpieczyciela. Nie jest przewidziana możliwość zakupu pakietu medycznego na własną rękę i żądanie od Spółki refinansowania części poniesionych kosztów. Nabycie pakietów medycznych odbywa się w związku i w ramach umowy Spółki z ubezpieczycielem.

### Pytania

1) Czy ponoszone w związku z podróżami służbowymi Pracowników, będących jednocześnie akcjonariuszami Spółki lub podmiotami powiązanymi z akcjonariuszami lub Spółką, oraz podróżami tych Pracowników w celu odbycia szkolenia diety, tzw. kilometrówki, zwroty kosztów podróży (np. taxi), zwroty kosztów za nocleg, ryczałty za środki komunikacji oraz wydatki za bilety samolotowe podlegają opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 10 lipca 2023 r.))

2) Czy Świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz Pracowników będących jednocześnie akcjonariuszami Spółki lub podmiotami powiązanymi z akcjonariuszami lub Spółką, w szczególności dofinansowanie zakupu okularów, świadczenia finansowane z ZFŚS, dofinansowanie do studiów (w tym podyplomowych) oraz dopłaty do pakietów medycznych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 21 września 2023 r.)

3) Czy ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z obowiązkowych wpłat na PFRON podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Spółki, ponoszone w związku z podróżami służbowymi Pracowników, będących jednocześnie akcjonariuszami Spółki lub podmiotami powiązanymi z akcjonariuszami lub Spółką, oraz podróżami tych Pracowników w celu odbycia szkolenia, diety, tzw. kilometrówki, zwroty kosztów podróży (np. taxi), zwroty kosztów za nocleg, ryczałty za środki komunikacji oraz wydatki za bilety samolotowe nie podlegają opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

(stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 10 lipca 2023 r.)

Ad. 2

Zdaniem Spółki, Świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz Pracowników, będących jednocześnie akcjonariuszami Spółki lub podmiotami powiązanymi z akcjonariuszami lub Spółką, w szczególności dofinansowanie zakupu okularów, świadczenia finansowane z ZFŚS, dofinansowanie do studiów (w tym podyplomowych) oraz dopłaty do pakietów medycznych nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

(stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 21 września 2023 r.)

Ad. 3

Zdaniem Spółki, ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z obowiązkowych wpłat na PFRON nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

_Uzasadnienie w zakresie stanowiska nr 1_

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki związane z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (świadczeniem pracy na rzecz Spółki jako pracodawcy) nie są ponoszone w związku z prawem do udziału w zysku, lecz w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W konsekwencji nie stanowią one dla Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków podlegającego opodatkowaniu.

Wnioskodawca ponosząc przedmiotowe wydatki postępuje zresztą zgodnie z obowiązującymi go przepisami, z których najistotniejsze wskazano poniżej.

Zgodnie bowiem z § 2 Rozporządzenia: z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) Diety

2) Zwroty kosztów:

\- przejazdów,

\- dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

\- noclegów,

\- innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W świetle § 3 ust. 2 ww. Rozporządzenia pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami. Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 3 i 4 na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy (w takiej sytuacji pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż wysokość określona w odpowiednich przepisach).

Stosownie natomiast do § 4 ust. 1-2 Rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki te obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Zgodnie z § 8 ust. 1-2 Rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety - przy czym w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit. Podobnie w przypadku podróży zagranicznej - zgodnie z § 16 ust. 1 i 3 Rozporządzenia za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej ww. limit.

Na wniosek pracownika pracodawca przyznaje też zaliczkę na niezbędne koszty podróży krajowej w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji tych kosztów (§ 11 Rozporządzenia).

Jednocześnie zdaniem Spółki, wydatki te są niezbędne z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności i wpisują się w jej faktyczne potrzeby biznesowe. Wydatki te są bezpośrednio związane z odbywaniem podróży służbowych (wykonywaniem polecenia odbycia podróży służbowej) oraz podróży w celu odbycia szkolenia na które Pracownicy zostali skierowani. Wydatki te stanowią zatem integralny element pracy świadczonej na rzecz Spółki i wynikają z powierzonych Pracownikom obowiązków, takich jak np. omówienie transakcji z kontrahentami, oferowanie produktów i usług Spółki obecnym oraz potencjalnym kontrahentom w trakcie spotkań branżowych. Takie działania przyczyniają się w sposób pośredni lub bezpośredni do generowania przez Spółkę przychodów. Zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostanie przy tym forma poniesienia wydatku (zwrot kosztów, zaliczka czy też bezpośrednia płatność).

W tym kontekście istotna jest również wykładnia gospodarcza, która oznacza stosowanie przepisów prawa w kontekście założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Podróże te są niewątpliwie nieodłączną częścią prowadzonej działalności gospodarczej i są powszechnie wykonywane przez pracowników.

Spółka podkreśla, że wydatki w każdym przypadku są racjonalne, właściwie udokumentowane oraz niemożliwe do uniknięcia, zarówno w przypadku Pracowników będących akcjonariuszami, podmiotami powiązanymi z akcjonariuszem lub podmiotami powiązanymi ze Spółką, jak i w przypadku Pracowników nie będących jednocześnie akcjonariuszami, podmiotami powiązanymi z akcjonariuszem czy podmiotami powiązanymi ze Spółką.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje odzwierciedlenie np. w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.276.2022.2.AK, czy z dnia 30 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.189.2022.2.AK.

Uzasadnienie w zakresie stanowiska nr 2

Zdaniem Spółki, Świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz Pracowników, w szczególności dofinansowanie zakupu okularów oraz Świadczenia finansowane z ZFŚS, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków. Świadczenia te realizowane są bowiem dla wszystkich Pracowników według tych samych zasad i nie są one związane z prawem do udziału w zysku. Obowiązek realizacji niektórych Świadczeń może natomiast wynikać z regulacji, którym podlega Spółka.

Dotyczy to w szczególności dofinansowania zakupu okularów (u tych ww. Pracowników, u których badanie wstępne, okresowe lub kontrolne wykazało konieczność stosowania korekcji wzroku podczas pracy przy obsłudze monitora) oraz udzielania przez Spółkę ww. Pracownikom pożyczek i innych świadczeń pieniężnych i niepieniężnych finansowanych z ZFŚS.

Co do zasady, zgodnie z art. 2376 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.) pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy oraz informować go o sposobach posługiwania się tymi środkami.

W świetle § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 grudnia 1998 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy na stanowiskach wyposażonych w monitory ekranowe (Dz.U. Nr 148, poz. 973), pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym na stanowiskach z monitorami ekranowymi profilaktyczną opiekę zdrowotną w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zgodnie z ust. 2 pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom okulary korygujące wzrok, zgodne z zaleceniem lekarza, jeżeli wyniki badań okulistycznych przeprowadzonych w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej (w ramach badań wstępnych, okresowych, kontrolnych) wykażą potrzebę ich stosowania podczas pracy przy obsłudze monitora ekranowego.

Z uwagi na powyższe obowiązki, Spółka ponosi wydatki związane z koniecznością dofinansowania Pracownikom zakupu okularów służących wykonywaniu pracy na stanowisku komputerowym. Dofinansowanie wynika każdorazowo z orzeczenia lekarza medycyny pracy, po przeprowadzonych badaniach okulistycznych.

Kwoty podlegające dofinansowaniu wynikają z wewnętrznego regulaminu pracy obowiązującego w Spółce i są równe dla wszystkich Pracowników. W ten sposób Spółka wywiązuje się z ustawowo nałożonych na Spółkę (pracodawcę) obowiązków względem zatrudnionych Pracowników. W ocenie Spółki, powyższe dofinansowanie pozostaje bez związku z prawem do udziału w zysku - nie wynika z posiadania akcji Spółki, a z posiadania statusu Pracownika, tym samym, wydatki te nie stanowią ukrytego zysku.

Jednocześnie, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 923 ze zm.; dalej: Ustawa ZFŚS), Spółka w związku z zatrudnieniem przekraczającym liczbę 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty utworzyła zakładowy funduszu świadczeń socjalnych (dalej: Fundusz) przeznaczony na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 Ustawy ZFŚS ww. działalność socjalna obejmuje usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Jednocześnie co do zasady u pracodawców, których pracownicy nie są objęci układem zbiorowym pracy, postanowienia w sprawach Funduszu może zawierać regulamin wynagradzania, przy czym w przypadku Spółki, jest to wprost regulamin ZFŚS.

Spółka wskazuje, że przyznawane przez nią Świadczenia w postaci np. pożyczek remontowych i innych świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, pochodzących z Funduszu nie podlegają opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków, jako że są przyznawane w związku z posiadaniem w Spółce statusu Pracownika, a nie akcjonariusza lub podmiotu powiązanego z akcjonariuszem czy Spółką. Wnioskodawca podkreśla, że zamysł tworzenia tego rodzaju Funduszy, w ramach których pracodawcy przydzielają środki, jest dedykowany pracownikom - ma na celu wsparcie pracowników i realizację określonych w ustawie celów socjalnych tych pracowników. Tym samym przyznawane świadczenia wynikają wprost z posiadania statusu pracownika. Z uwagi na powyższe, status akcjonariusza, podmiotu powiązanego z akcjonariuszem Spółki lub ze Spółką pozostaje kwestią drugorzędną, nie mającą wpływu na realizację Świadczeń wobec danej osoby.

Spółka podkreśla ponadto, że warunki przyznawania świadczeń z Funduszu są zgodne z art. 8 ust. 1 Ustawy ZFŚS, który stanowi, że przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Wszelkie świadczenia są zatem przyznawane przez Spółkę wszystkim Pracownikom w ramach jednolitych, ww. zasad. Tym samym, aspekt hipotetycznego uprzywilejowania ze względu na posiadane akcje bądź powiązania pozostaje całkowicie wykluczony.

_Uzasadnienie w zakresie stanowiska nr 3_

W ocenie Wnioskodawcy, wpłaty na PFRON uznać należy za związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a zatem nie podlegające opodatkowaniu Ryczałtem jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 21. ust. 1 ustawy PFRON pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest co do zasady obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz (dalej: PFRON), w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Spółka stoi na stanowisku, że obowiązkowe wpłaty na PFRON stanowią wydatki, które są niewątpliwie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Gdyby nie prowadzona przez Spółkę działalność, nie musiałaby ona ponosić tego rodzaju wydatków. Spółka przekracza istotnie próg zatrudnienia w wysokości 25 pracowników, tym samym, jest obowiązana do dokonywania narzuconych ustawowo wpłat, stanowiących tym samym nieodłączny element prowadzonej przez nią działalności. Jednocześnie zdaniem Spółki, kategoria wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą na gruncie estońskiego CIT jest kategorią węższą i inną niż koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na gruncie tradycyjnego systemu opodatkowania, tym samym, nie należy tych kategorii utożsamiać.

Stanowisko Spółki znajduje swoje odzwierciedlenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.383.2022.1.JKU, czy z dnia 16 listopada 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.599.2022.1.JKU.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ ustawa o CIT”),

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Z kolei stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Art. 28m ust. 8 ustawy o CIT, wskazuje, że:

wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zawiera otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazuje przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Do reguły tej (wyłączającej z dochodu z tytułu ukrytego zysku) nie powinno przypisywać się świadczeń pośrednio powiązanych z podstawowym przedmiotem działalności, tj. np. szeroko pojmowanych świadczeń doradczych, udostępniania wartości intelektualnych czy majątku. Czerpanie przez podmioty powiązane korzyści z takich świadczeń jak np. udostępnianie

praw własności przemysłowej, może spełniać cechy uznania takiego świadczenia za ukryty zysk.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy

ponoszone w związku z podróżami służbowymi Pracowników, będących jednocześnie akcjonariuszami Spółki lub podmiotami powiązanymi z akcjonariuszami lub Spółką, oraz podróżami tych Pracowników w celu odbycia szkolenia diety, tzw. kilometrówki, zwroty kosztów podróży (np. taxi), zwroty kosztów za nocleg, ryczałty za środki komunikacji oraz wydatki za bilety samolotowe podlegają opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach bieżącej działalności, w związku z wykonywaniem czynności służbowych, pracownicy, w tym pracownicy będący jednocześnie akcjonariuszami Spółki lub podmiotami powiązanymi z akcjonariuszami lub Spółką, odbywają podróże służbowe krajowe i zagraniczne w celu uczestnictwa w spotkaniach biznesowych z kontrahentami, reprezentowania Spółki w trakcie odbywających się targów i wystaw, w tym promowania Spółki oraz jej produktów i usług i pozyskiwania nowych klientów, jak również podróże krajowe i zagraniczne ze względu na konieczność odbycia szkolenia, na które zostali skierowani przez Spółkę. W związku z tym Spółka ponosi udokumentowane wydatki związane w szczególności z:

1) dietami,

2) biletami samolotowymi,

3) jazdą prywatnym autem do celów służbowych (tzw. kilometrówkami),

4) zwrotami kosztów podróży (np. taxi),

5) kosztami noclegów, w tym kosztami za nocleg, które w uzasadnionych przypadkach przekraczają limity, o których mowa w § 8 i § 16 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167 ze zm., dalej: Rozporządzenie) na podstawie wyrażonej przez Spółkę zgody) oraz

6) ryczałtami za środki komunikacji.

Skoro jak wynika z opisu sprawy wskazane we wniosku a związane z podróżami służbowymi wydatki ponoszone są w ramach Państwa bieżącej działalności, w tym w związku z odbyciem szkoleń przez pracowników to należy uznać, że są to wydatki niezbędne dla potrzeb prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, które mają wpływ na wysokość osiągniętego przez Państwa przychodu a tym samym nie ma podstaw do uznania ich za świadczenia wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku.

Jeżeli zatem ww. wydatki faktycznie dotyczą/będą dotyczyły podróży służbowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie są związane z prywatnymi wyjazdami Pracowników będących jednocześnie akcjonariuszami Spółki lub podmiotami powiązanymi z akcjonariuszami lub Spółką to wydatki takie nie stanowią/nie będą stanowiły ukrytych zysków w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust 1 pkt 2 ww. ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia czy wskazane w opisie sprawy Świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz Pracowników będących jednocześnie akcjonariuszami Spółki lub podmiotami powiązanymi z akcjonariuszami lub Spółką, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przy czym wskazane we wniosku oraz jego uzupełnieniu ww. Świadczenia to:

\- refundacja kosztów okularów,

\- świadczenia z ZFŚS,

\- dofinansowanie do studiów podyplomowych (kierunek studiów zgodny z profilem i potrzebami Spółki),

\- dopłaty do pakietów medycznych.

Państwa zdaniem, ww. Świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz Pracowników, będących jednocześnie akcjonariuszami Spółki lub podmiotami powiązanymi z akcjonariuszami lub Spółką, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Ponownie zauważyć należy, że z uwagi na to, że jak wskazano wcześniej dochód z tytułu ukrytych zysków stanową świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem to wskazane wyżej świadczenia mogą generować dochód z tytułu ukrytych zysków wyłącznie gdy ich odbiorcami są/będą pracownicy stanowiący ww. podmioty z Państwem powiązane.

Trudno jednak uznać, że świadczenia w postaci refundacji kosztów zakupu okularów przez pracowników stanowić będą świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Ww. świadczenia wynikają bowiem z ciążącego na Spółce jako pracodawcy obowiązku zapewnieniu pracownikom bezpieczeństwa i higieny pracy a co za tym idzie obowiązku dofinansowania pracownikom zakupu okularów służących wykonywaniu pracy na stanowisku komputerowym. Jak słusznie zauważyliście Państwo we własnym stanowisku w sprawie, dofinansowanie to wynika każdorazowo z orzeczenia lekarza medycyny pracy i dotyczy wyłącznie tych pracowników, którym lekarz ten po przeprowadzonym badaniu okulistycznym okulary taki zaleci.

Zatem zgodzić się z Państwem należy, że świadczenie w postaci refundacji kosztów zakupu okularów nie stanowi/nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT a tym samym nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Również finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych świadczenia na rzecz pracowników oraz członków ich rodzin nie stanowią świadczeń wykonanych z prawem do udziału w zysku.

Należy bowiem zauważyć, że Spółka jako pracodawca zatrudniający więcej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, na podstawie art. 3 ust 1 Ustawy z dnia 4 marca 1994 r o Zakładowym Funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U z 2023 r. poz. 998 ze zm., dalej: „ustawa o ZFŚS”) zobowiązana była/jest do utworzenia ww. Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy,

Fundusz tworzą pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty.

Przy czym jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy o ZFŚS,

Ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej "Funduszem", i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS

Użyte w ww. ustawie określenie działalność socjalna - usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową;

Jak natomiast stanowi art. 5 ust. 1 ww. ustawy,

Fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych.

Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych jest instrumentem realizacji obowiązku pracodawcy zaspokojenia bytowych, socjalnych i kulturalnych potrzeb pracowników, o których mowa w art. 16 i 94 pkt 8 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz. U z 2022 r. poz. 1510 ze zm. ).

Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych jest przeznaczony na finansowanie działalności socjalnej, wskazanej w powołanym wyżej art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS.

Osobami uprawnionymi do korzystania z funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści (byli pracownicy i ich rodziny, który pracodawca przyznał prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z funduszu. Otrzymanie świadczenia jest jednak uzależnione od spełnienia przez osoby uprawnione do ww. świadczenia kryterium socjalnego.

Pomimo, że środki ZFŚS stanowią własność pracodawcy to jednak zakres swobody dysponowania nimi jest ograniczony, ponieważ środki z funduszu można przeznaczyć jedynie na finansowanie działalności socjalnej. Pracodawca nie może też samodzielnie określać sposobu zarządzania tymi środkami. W porozumieniu z zakładową organizacją związkową ustalany jest bowiem regulamin ZFSS, który stanowi podstawę prawną ustalającą warunki korzystania ze świadczeń socjalnych przez osoby uprawnione korzystania ze świadczeń socjalnych.

Uwzględniając zatem okoliczność, że:

\- tworząc ZFŚS realizujecie Państwo obowiązek wynikający z art. 3 ust. 1 ustawy o ZFŚS i jednocześnie wypełniacie obowiązek Państwa jako pracodawcy zaspokojenia bytowych, socjalnych i kulturalnych potrzeb pracowników, o których mowa jest w przepisach kodeksu pracy, a zatem wszystkich pracowników niezależnie od tego czy stanowią podmiot z Państwem powiązany czy też nie,

\- środki z ZFŚS przeznaczane są na wyłącznie na określoną w ustawi o ZFŚS działalność socjalną,

\- regulamin ZFŚS ściśle określa warunki korzystania ze świadczeń socjalnych w ramach tego Funduszu,

\- przyznanie świadczeń i wysokość dopłat z ZFŚS zależy od sytuacji życiowej, rodzinnej lub sytuacji materialnej osoby uprawnionej do korzystania z ZFSS

stwierdzić należy, że świadczenia realizowane na rzecz pracowników z ww. ZFŚS nie stanowią świadczenia związanego z prawem do udziału w zysku a co za tym idzie nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Za świadczenia wykonane z prawem do udziału w zysku nie można również uznać wskazanych w opisie sprawy dodatkowych świadczeń/benefitów w postaci dofinansowania do studiów podyplomowych.

Zauważyć należy, że jak wynika z opisu sprawy, rodzaj studiów, w tym podyplomowych objętych dofinansowaniem jest uzależniony od potrzeb Spółki w zakresie podniesienia kompetencji Pracownika w danym obszarze. Spółka nie oferuje i nie zapewnia studiów wszystkim pracownikom, jednak dla Pracowników, którzy z punktu widzenia Spółki powinni posiadać określone kompetencje dofinansowanie przysługuje na jednakowych zasadach. Kryterium przyznawania dofinasowania do studiów jest możliwość wykorzystania wiedzy i nabytych umiejętności w pracy, przygotowywanie Pracownika do objęcia dodatkowych zadań lub awansu. Pracownik sam może zgłosić potrzebę podniesienia kompetencji a o zgodzie na dofinansowanie konkretnego kierunku studiów decyduje wyłącznie przydatność w realizacji powierzonych mu lub planowanych zadań. Każde podanie pracownika o dofinansowanie do studiów jest rozpatrywane według wskazanych wyżej kryteriów.

Skoro jak wynika z opisu sprawy dofinansowanie do studiów podyplomowych jest/będzie kierowane do pracowników zarówno będących podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi ze Spółką, którzy z puntu widzenia Spółki powinni posiadać określone kompetencje i dotyczy/będzie dotyczyło kierunków studiów związanych z Państwa działalnością, tj. będzie zgodne z profilem i potrzebami Spółki w zakresie dodatkowych kwalifikacji danego pracownika na określonym stanowisku a co za tym idzie pozytywnie wpłynie na funkcjonowanie prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, dzięki wyposażeniu tych pracowników w odpowiednią wiedzę i kompetencje – nie można uznać, że ww. świadczenia stanowią/stanowić będą świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Ww. wydatki służą bowiem zwiększeniu kwalifikacji pracowników, a nabyta wiedza i umiejętności będą wykorzystywane podczas wykonywania obowiązków służbowych.

Zatem zgodzić się z Państwem należy, że świadczenia w postaci dofinansowania do studiów podyplomowych pracowników będących podmiotami z Państwem powiązanymi, nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT jako dochód z ukrytych zysków.

Podobny charakter mają również świadczenia w postaci dopłat do pakietów medycznych. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że dofinansowanie do ww. pakietów medycznych przysługuje każdemu, kto zechce z nich skorzystać a dofinansowanie do składki jest takie samo dla każdego uczestnika, niezależnie od wybranego przez Pracownika wariantu pakietu medycznego czy zajmowanego w Spółce stanowiska. Pracodawca nie finansuje całej składki. Do opłacenia pełnej składki w najtańszym wariancie uczestnik musi dodać od siebie niewielką kwotę. W Spółce wprowadzono wewnętrzne regulacje, dotyczące dopłat do pakietów medycznych, określające zasady uprawniające do ulgowego zakupu pakietów medycznych. Regulacje te zostały udostępnione do wiadomości wszystkich pracowników. Wysokość dopłat do pakietów medycznych określona jest w umowie pomiędzy Spółką a ubezpieczycielem je oferującym. Wysokość stosowanych dopłat i cennik pakietów medycznych podawane są do wiadomości uczestników. Jako, że warunki dotyczące pakietów medycznych są aktualizowane przez ubezpieczyciela z upływem okresu bieżącej polisy, informacja o zmianach jest przekazywana Pracownikom do ich wiadomości. Mogą oni na tej podstawie podjąć decyzję o kontynuowaniu korzystania z pakietu medycznego. Pracownicy dotychczas nie korzystający z pakietów medycznych mogą z kolei na podstawie regulacji wynikających ze wskazanej wyżej umowy Spółki z ubezpieczycielem (i okresowych aktualizacji) dokonać decyzji o rozpoczęciu korzystania z konkretnego pakietu.

Uwzględniając zatem okoliczność, że ww. świadczenia w postaci dopłaty do pakietów medycznych są kierowane do wszystkich pracowników, bez względu na istniejące lub nieistniejące powiązania ze Spółką (tzn. zarówno dla pracowników będących podmiotami powiązanymi jak i do pracowników niebędących podmiotami powiązanymi ze Spółką) i mają związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, nie pozostawiając bez wpływu na jej funkcjonowanie (szybki dostęp do usług medycznych może bowiem pozytywnie wpłynąć na stopień absencji pracowników, jak również pozytywne postrzeganie pracodawcy a co za tym idzie poczucie więzi z firmą) uznać należy, że ww. dopłaty dokonywane do pakietów medycznych pracowników, stanowiących podmioty z Państwem powiązane nie stanowią/nie będą stanowić ukrytego zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości zawartej w pytaniu oznaczonym nr 3 a dotyczącej ustalenia czy ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z obowiązkowych wpłat na PFRON podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, wskazać w pierwszej kolejności należy, że w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak wskazuje ww. Przewodnik do ryczałtu: „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.

W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych

Niemniej jednak zauważyć należy, że wydatek ten spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 100 ze zm.; dalej: Ustawa PFRON) ponosicie Państwo także koszty obowiązkowych wpłat na PFRON (przy czym Spółka zatrudnia pracowników, którzy posiadają orzeczenie o niepełnosprawności).

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, zgodzić należy się z Państwem, że ponoszone przez Spółkę wydatki wynikające z obowiązkowych wpłat na PFRON nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT a tym samym nie podlegają opodatkowaniu estońskim CIT.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.