Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-817/15-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych i noclegowych nabywanych na potrzeby gości.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi noclegowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych i noclegowych nabywanych na potrzeby gości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych i noclegowych nabywanych na potrzeby gości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. S.A. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, prowadzi działalność gospodarczą obejmującą przede wszystkim świadczenie usług hotelarskich, w tym usług noclegowych oraz usług gastronomicznych, w ramach sieci hoteli. Spółka wchodzi w skład Grupy Hotelowej A. \[dalej: Grupa\], w ramach której działają również inne powiązane z nią spółki świadczące usługi hotelarskie, w tym m.in. usługi noclegowe i gastronomiczne.

W związku z dokonywaniem rezerwacji pokoi oraz innych usług hotelowych może mieć miejsce tzw. overbooking, czyli zarezerwowanie większej ilości miejsc dla gości niż jest dostępnych w danym hotelu. Overbooking stosuje się przeważnie w okresach dużego obłożenia hotelu w celu jak najlepszego wykorzystania miejsc i ograniczenia potencjalnych strat, które powstają wskutek niezrealizowania części rezerwacji.

Jeśli w danym hotelu o dużym obłożeniu miejsc ostatecznie pobyt potwierdzi więcej gości z rezerwacjami niż dany hotel jest w stanie obsłużyć, wówczas niektórzy goście są kierowani do hotelu prowadzonego przez inną spółkę z Grupy lub przez podmiot trzeci (spoza Grupy). Usługę na rzecz klienta świadczy Spółka, gdyż ona przyjmuje zapłatę i figuruje jako sprzedawca na fakturze. Jednocześnie Spółka jest obciążana kosztami usług noclegowych i gastronomicznych przez podwykonawcę, który faktycznie wykonał usługi na rzecz przekierowanych do niego gości.

Overbooking skutkuje więc sytuacją, w której gość dokonuje rezerwacji w hotelu prowadzonym przez Spółkę, z powodu braku miejsc nocuje w innym hotelu, choć należność z tytułu noclegu uiszcza na rzecz Wnioskodawcy. Ma więc miejsce odprzedaż usług noclegowych i gastronomicznych nabytych przez Spółkę od hoteli prowadzonych przez spółki z Grupy lub podmioty trzecie.

W sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek ani Wnioskodawca, ani spółki z Grupy, ani też podmioty trzecie prowadzące hotele, od których Spółka nabywa usługi noclegowe i gastronomiczne, nie świadczą w tym zakresie usług turystyki podlegających opodatkowaniu w procedurze marży na podstawie art. 119 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej powyżej sytuacji Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych od spółek z Grupy oraz od podmiotów trzecich?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych od spółek z Grupy, jak i od podmiotów trzecich, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Według Wnioskodawcy, uchylenie tego przepisu narusza klauzulę stand still wynikającą z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia. 2006 L nr 347, s. 1 ze zm.) \[dalej: Dyrektywa\], przez co nie może on stanowić podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia w stosunku do usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych nie jako ostateczny konsument, ale w celu ich dalszej odsprzedaży.

A skoro Wnioskodawca, odprzedając gościom hotelowym usługi noclegowe i gastronomiczne, świadczy usługi turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, opodatkowane na innych zasadach niż wskazane w art. 119 ustawy o VAT, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przytoczonego przepisu.

Uzasadnienie:

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest związek nabywanych towarów i usług (oraz podatku naliczonego) z czynnościami opodatkowanym podatnika. Warunek ten niewątpliwie jest spełniony w przypadku nabycia przez Spółkę usług noclegowych i gastronomicznych, które są odsprzedawane na rzecz klientów.

Z kolei art. 88 ustawy o VAT zawiera katalog przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, bez względu na spełnienie warunku wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który obowiązywał do 30 listopada 2008 r., prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Przywołany art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT został uchylony 1 grudnia 2008 r. na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Zdaniem Spółki, wraz z uchyleniem tego przepisu odebrano podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych we wszelkich sytuacjach, z wyjątkiem tych nadal regulowanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, czyli nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W konsekwencji, ograniczony został zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, co według Wnioskodawcy nastąpiło z naruszeniem klauzuli stand still (czyli zasady stałości) wynikającej z art. 176 Dyrektywy.

Dlatego też Spółka uważa, że pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podatnicy spełniający przewidziany w nim warunek, czyli świadczący usług turystyki opodatkowane na zasadach innych niż przewidziane w art. 119 ustawy o VAT, są w dalszym ciągu uprawnieni do odliczania podatku naliczonego na podstawie wspominanego przepisu, który został uchylony z naruszeniem klauzuli stand still.

Wnioskodawca jest zdania, że również jemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych od spółek z Grupy, jak i od podmiotów trzecich, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi turystyki w specyficznym znaczeniu użytym w tym przepisie.

Z kolei pozbawienie Spółki w tej sytuacji prawa do odliczenia byłoby sprzeczne z klauzulą stand still oraz zasadą neutralności podatkowej.

Usługi hotelowe Spółki jako usługi turystyki

Jak Spółka wskazała wyżej, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przyznawał prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych podatnikowi, który świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż przewidziane w art. 119 ustawy o VAT.

Przepis ten nie definiował jednak tak rozumianych usług turystyki. Wobec czego w orzecznictwie sądowym (np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 1653/13) uznano, że do 30 listopada 2008 r. w ustawie o VAT uregulowano dwa rodzaje usług turystyki:

*   opodatkowane na zasadzie marży na podstawie art. 119 ustawy o VAT, obejmujące kompleksowe usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty, takie jak np. transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie,
*   opodatkowane na zasadach ogólnych.

Wspomniany art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT miał więc zastosowanie wyłącznie do usług turystyki świadczonych na zasadach ogólnych.

Definiując w orzecznictwie sądowym usługi turystyki na potrzeby stosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznano, że nie można w tym wypadku odwołać się do klasyfikacji statystycznych, skoro ustawa o VAT nie powoływała w tym przepisie symboli PKWiU.

Takie odwołanie byłoby bowiem sprzeczne w obowiązującym w 2008 r. art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, według którego usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji należy odwołać się do definicji usług turystyki zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 196 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją, której brzmienie nie uległo zmianie od 2008 r., przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Skoro przywołana ustawa wprost wymienia usługi hotelarskie w definicji usług turystycznych, to według Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości fakt, że usługi hotelarskie świadczone przez niego stanowią usługi turystyczne wymienione w uchylonym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Tak samo usługi turystyczne, do których stosowano art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zdefiniował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2009 r., sygn. I FSK 1252/07, uznając, że: „Skoro zatem klasyfikacje statystyczne okazały się nieprzydatne dla wyjaśnienia zakresu pojęcia „usługi turystyki” w pełni dopuszczalnym było wykorzystanie innych metod interpretacyjnych w tym, jak uczynił to Sąd I instancji, odwołanie się do norm źródłowych czy też języka potocznego. W szczególności godne aprobaty było wykorzystanie definicji zawartej w ustawie z 29.08.1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r., nr 223, poz. 2268 ze zm.), w której te (tj. usługi turystyczne) określane są jako „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym” (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie „usług turystycznych”, jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym tu przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Uprawnionym zatem było wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, zwłaszcza wobec faktu, że przybierała ona postać normy ustawowej. Tego bowiem - mimo podkreślanej w doktrynie i judykaturze autonomiczności prawa podatkowego - wymaga spójność systemu prawnego, w którym to systemie zasada pewności wobec prawa wymaga aby te same pojęcia były rozumiane w jednakowy sposób, o ile, co oczywiste, brakuje unormowań szczególnych”.

Podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również w wyroku z 20 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 897/10, podkreślając, że: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT”.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w wydanym niedawno wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 763/14, w którym uznano (ustne uzasadnienie), że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są usługi gastronomiczne bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży, jak np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku, są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dlatego też Spółka jest zdania, że w zakresie objętym niniejszym wnioskiem świadczy usługi turystki, do których odnosił się art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a których świadczenie pozwalało na odliczenie podatku VAT związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r.

Naruszenie klauzuli stand still

W opinii Wnioskodawcy, niezależnie od faktu uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w dalszym ciągu przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych w sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku. Wspomniany przepis uchylający, jako rozszerzający ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego w stosunku do przepisów obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, narusza klauzulę stand still wyrażoną w art. 176 Dyrektywy (stanowiącym odpowiednik art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku).

Zgodnie ze wspomnianym art. 176 Dyrektywy, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne (ust. 1). Do czasu jednak wejścia w życie tych przepisów, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia (ust. 2).

Z przytoczonego art. 176 Dyrektywy wynika, że państwo członkowskie nie może ustanawiać nowych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, które nie istniały w dniu jego przystąpienia do Unii Europejskiej, jak również nie może rozszerzać zakresu ograniczeń już istniejących w tym dniu. Klauzula stand still wyraża tzw. zasadę niepogarszania sytuacji prawnej podatnika (w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia) poprzez zmianę przepisów. Innymi słowy, oznacza ona, że zakres prawa do odliczenia nie może zostać pomniejszony od dnia wejścia w życie Dyrektywy (czyli w przypadku Polski - od 1 maja 2004 r. ani też później). Nie mogą zatem - zgodnie z prawem wspólnotowym - zostać wprowadzone nowe (nie istniejące wcześniej) ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego.

Takie rozumienie klauzuli stand still wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: Trybunał lub TSUE\], który w swoim orzecznictwie uznaje, że klauzula stand still przewiduje utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które znajdowały zastosowanie przed wejściem w życie szóstej dyrektywy. Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim utrzymanie w mocy - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - wszelkich zasad A dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (wyrok w sprawie C-409/99 Metropol).

Dlatego też Trybunał uznał, że po wejściu w życie szóstej dyrektywy państwa członkowskie mogły jedynie uchylić istniejące w ich przepisach krajowych ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego (wyrok w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji). Natomiast wszelkie przepisy krajowe, które po wejściu w życie szóstej dyrektywy rozszerzyły zakres istniejących ograniczeń prawa do odliczenia w stosunku do wcześniejszych regulacji, zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie C-371/07 AstraZeneca).

Opisaną linię orzeczniczą Trybunał podtrzymał również w wyroku w sprawie polskich przepisów w zakresie odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów (sprawa C-414/07 Magoora), wskazując, że „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących - wyłączeń, oddalając się tym samym od. celu tej dyrektywy”.

Odnosząc powyższe orzeczenia do sytuacji Polski, zdaniem Spółki należy uznać, że do polskiego systemu prawnego nie mogły być wprowadzone ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego nowe względem tych, które obowiązywały przed dniem akcesji do Unii Europejskiej. Wprowadzenie nowych ograniczeń w tym zakresie naruszałoby bowiem klauzulę stand still, tj. art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, a obecnie art. 176 Dyrektywy.

Istotne jest zatem zbadanie, czy prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu usług będących przedmiotem wniosku przysługiwało podatnikom przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) \[dalej: ustawa z 1993 r.\]. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) ustawy z 1993 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej zostanie opodatkowana stawką 7%.

Powyższe oznacza, że przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej odpowiednikiem art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT był art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) ustawy z 1993 r. W konsekwencji, do polskiego porządku prawnego nie można było wprowadzać ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego przez podatników świadczących usługi turystyki opodatkowane na zasadach ogólnych. Dlatego też uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, które nastąpiło 1 grudnia 2008 r., zostało dokonane z naruszeniem klauzuli standstill, a więc było sprzeczne z art. 176 Dyrektywy.

Ze względu na naruszenie przez ustawodawcę krajowego art. 176 Dyrektywy, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wszyscy podatnicy, którzy spełniają warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, mimo uchylenia tego przepisu z dniem 1 grudnia 2008 r., mogą w dalszym ciągu z tego prawa korzystać, o ile tylko spełniają wskazane w nim przesłanki odliczenia.

Powyższe skutki uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zostały potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 20 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 897/10: „uchylenie z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o VAT było sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego podatnicy, którzy korzystali z prawa do odliczeń, określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełniają przesłanki wymagane dla tych odliczeń, mogą z nich korzystać na niezmienionych zasadach, również po uchyleniu przepisu przez polskiego ustawodawcę. Powyższe wynika z treści art. 17 VI Dyrektywy o VAT powtórzonego w art. 176 Dyrektywy 112 o VAT z 2006 r.”.

Tożsama argumentacja została również zawarta w następujących orzeczeniach:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Kr 1575/06,
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 1653/13,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 763/14 (ustne uzasadnienie).

Naruszenie zasady neutralności

Zdaniem Spółki, dalsze istnienie po jej stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, znajduje dodatkowo uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT.

Istotą zasady neutralności jest uprawnienie podatnika do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Prowadzi ona do tego, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników prowadzących działalność opodatkowaną VAT, ponieważ nie są oni ostatecznymi odbiorcami nabywanych towarów i usług. Ciężarem podatku VAT powinien być obciążony ostateczny beneficjent, a więc konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego.

Znaczenie zasady neutralności wielokrotnie podkreślał TSUE w swoim orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-409/99 Metropol wskazał, że: „Zgodnie z fundamentalną zasadą leżącą u podstaw systemu VAT (\`(...)\`), podatek VAT ma zastosowanie do każdej transakcji związanej produkcją lub dystrybucją po odliczeniu podatku VAT, który został pobrany bezpośrednio od transakcji związanych z nakładami. Według utrwalonej linii orzecznictwa, prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-268/83 Rompelman Trybunał podkreślił, iż: „System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Natomiast na gruncie polskich przepisów wyrazem zasady neutralności jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Zdaniem Spółki, zarówno art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT powinny być interpretowane przez pryzmat zasady neutralności.

W konsekwencji należy przyjąć, że podatnik VAT świadczący usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, których dotyczył art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy o VAT, odliczyć podatek naliczony od nabytych usług noclegowych i gastronomicznych. Nabywane przez takiego podatnika usługi noclegowe i gastronomiczne służą bowiem jego działalności opodatkowanej. Przemawia to za przyznaniem mu prawa do odliczenia w związku z ich nabyciem.

Jednocześnie, ze względu na ich wykorzystanie w działalności opodatkowanej, podatnik świadczący usługi hotelowe nie może być traktowany jako ostateczny konsument tych usług, ponoszący ekonomiczny ciężar podatku VAT. Dlatego też nieprawidłowa byłaby wykładnia przepisów ustawy o VAT, której skutkiem byłoby obciążenie przedsiębiorcy prowadzącego hotel ekonomicznym ciężarem podatku VAT, w sytuacji gdy nabywane usługi są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług hotelowych na rzecz klientów.

Analogiczny sposób rozumienia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2009 r., sygn. I FSK 1252/07. Sąd uznał w tym wyroku, że: „za takim sposobem rozumienia analizowanej tu normy przemawia jej ratio legis.

Ograniczenie ustanowione rzeczonym przepisem niewątpliwie jest adresowane do tej kategorii podatników, którzy w istocie są ostatecznymi nabywcami usług noclegowych i gastronomicznych tak jak zwykli (przeciętni) konsumenci. Innymi słowy, gdyby nie byli podatnikami podatku od towarów i usług byliby obciążeni daniną z tytułu nabycia wspomnianych usług tak jak są nią obciążeni wszyscy konsumenci. Restrykcja taka nie może jednak dotykać podmiotów, które co prawda nabywają analizowane tu usługi, ale wyłącznie w tym celu, ażeby je odsprzedać ostatecznym, bez względu na ich status w podatku od towarów i usług, odbiorcom (konsumentom). Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej, do której to kategorii danin publicznych niewątpliwie zalicza się krajowy podatek od towarów i usług (por.: wyrok NSA z dnia 24.04.2007 r., sygn. I FSK 582/06, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 251465), sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.”.

Stanowisko to zostało powtórzone w przywołanych już wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 897/10 oraz z 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 763/14.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty, Spółka jest zdania, że na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pomimo jego uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r., nadal przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych od spółek z Grupy, jak i od podmiotów trzecich.

Usługi te Spółka wykorzystuje bowiem w ramach świadczonych usług turystyki (do których nie ma zastosowania procedura marży określona w art. 119 ustawy o VAT), a więc spełnione są przesłanki odliczenia wynikające z uchylonego przepisu.

Uchylenie omawianego przepisu narusza wynikającą z art. 176 Dyrektywy klauzulę stand still, gdyż prowadzi do pogorszenia sytuacji Wnioskodawcy w zakresie przysługującego mu prawa do odliczenia. Konsekwencją naruszenia w tym przypadku wspomnianych zasad unijnych jest możliwość odliczenia przez Spółkę podatku VAT w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczające zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i prowadzi działalność gospodarczą obejmującą przede wszystkim świadczenie usług hotelarskich, w tym usług noclegowych oraz usług gastronomicznych, w ramach sieci hoteli. Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy Hotelowej, w ramach której działają również inne powiązane z nią spółki świadczące usługi hotelarskie, w tym m.in. usługi noclegowe i gastronomiczne. W związku z dokonywaniem rezerwacji pokoi oraz innych usług hotelowych może mieć miejsce tzw. overbooking, czyli zarezerwowanie większej ilości miejsc dla gości niż jest dostępnych w danym hotelu. W takim przypadku, jeśli w danym hotelu o dużym obłożeniu miejsc ostatecznie pobyt potwierdzi więcej gości z rezerwacjami niż dany hotel jest w stanie obsłużyć, wówczas niektórzy goście są kierowani do hotelu prowadzonego przez inną spółkę z Grupy lub przez podmiot trzeci (spoza Grupy). Usługę na rzecz klienta świadczy Wnioskodawca, gdyż on przyjmuje zapłatę i figuruje jako sprzedawca na fakturze. Jednocześnie jest obciążany kosztami usług noclegowych i gastronomicznych przez podwykonawcę, który faktycznie wykonał usługi na rzecz przekierowanych do niego gości. Ma więc miejsce odprzedaż usług noclegowych i gastronomicznych nabytych przez Wnioskodawcę od hoteli prowadzonych przez spółki z Grupy lub podmioty trzecie. Wnioskodawca, spółki z Grupy, jak też podmioty trzecie prowadzące hotele, od których Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe i gastronomiczne, nie świadczą w tym zakresie usług turystyki podlegających opodatkowaniu w procedurze marży na podstawie art. 119 ustawy o VAT.

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny do przywołanych wyżej przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych i noclegowych, nawet w przypadku, kiedy służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, a wskazuje na to brzmienie cyt. powyżej przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz to, że Wnioskodawca świadczy usługi hotelowe, a nie prowadzi działalności w zakresie przewozu osób i w związku z tym nabywa gotowe posiłki.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji przytoczyć należy także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.) – dalej jako Dyrektywa. Zgodnie z art. 308 ww. Dyrektywy w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 ust. 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Natomiast stosownie do art. 310 tej Dyrektywy VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim.

W związku z tym zauważyć należy, że wyżej zacytowane przepisy zostały zaimplementowane do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiada im art. 119 tej ustawy. Przepis ten określa szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników.

Zgodnie z ust. 1 ww. artykułu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Należy przy tym zauważyć, że ustawa o VAT nie podaje wprost definicji legalnej „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje jednakże, jak należy takie usługi w świetle tejże ustawy rozumieć, co wynika z powołanego wyżej art. 119 ust. 2 ustawy – są to zatem kompleksowe usługi, w skład których wchodzą różnego rodzaju usługi, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe stwierdzenie zgodne jest z definicją usług turystyki wynikającą z treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie natomiast ze słownikiem języka polskiego pod pojęciem turystyki rozumieć należy zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, s. 555).

W myśl Słownika języka polskiego (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994r.) turystyka to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką.

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Tak więc za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od dnia 1 stycznia 2008 r. – art. 119 ustawy o VAT, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192 poz. 1382).

Należy wskazać, że od 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu do podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004 r.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

A zatem ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z 5 października 1999 r. sygn. C-305/97). Za „niedozwolone odstępstwo” w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00).

Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa – w tym wypadku – Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 11 września 2008 r. sygn. C-155/01).

W ocenie tut. Organu zmiany art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast zgodnie z art. 310 Dyrektywy 2006/112/WE „VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim”.

Tak więc zatem dopiero obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych.

Również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-308/96 pomiędzy The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) przemawia za tym, że podmiot prowadzący hotel nie może niejako „z urzędu” uznawać, że świadczy usługi turystyczne, jeżeli oferuje wyłącznie usługę hotelową, a nie usługę kompleksową, której jednym z elementów jest nocleg. Powyższa sprawa dotyczyła kryteriów, które powinny decydować o tym, czy czynności dokonywane przez podatnika VAT, niebędącego biurem podróży w potocznym rozumieniu, powinny być opodatkowane zgodnie z artykułem 26 VI Dyrektywy (obecnie 306 – 310 dyrektywy 2006/112/WE). Trybunał orzekł, że artykuł 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie również do tych podmiotów, które nie są formalnie biurami podróży, ale oferują zorganizowany wypoczynek we własnym imieniu i w tym celu nabywają usługi od innych podatników. Zdaniem Trybunału, artykuł 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie do podatnika będącego właścicielem hotelu, który w zamian za cenę obejmującą pakiet usług w sposób ciągły oferuje swoim klientom, poza zakwaterowaniem, również np. transport oraz wycieczki autokarowe, w sytuacji gdy usługi transportowe nabywane są od innego podatnika.

Jak już wspomniano powyżej „turystyka” to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką. Natomiast nocleg, zgodnie z definicją Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r.), to wypoczynek nocny, zwłaszcza poza domem w podróży; miejsce tego wypoczynku; noclegowy – przymiotnik od nocleg; nocować to spędzać noc, spać przez noc, mieć gdzieś nocleg, nocować w hotelu, w namiocie, w stodole, pod gołym niebem, nocować u kogoś.

Należy zatem stwierdzić, że „usługa hotelarska” może stanowić integralny składnik kompleksowego świadczenia, jakim jest „usługa turystyczna”, jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy.

Usługa noclegowa albo gastronomiczna może być również realizowana także poza usługami turystyki. Nie każde bowiem świadczenie usługi noclegowej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki. Do usług turystyki nie można zaliczyć świadczenia usług hotelowych nie pozostających w związku z wypoczynkiem, rekreacją, odwiedzinami niezależnie od tego, czy mają one charakter indywidualny lub zorganizowany.

W świetle powyższych stwierdzeń nie można samych usług hotelowych utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca wskazał, że w ramach swojej działalności świadczy wyłącznie usługi hotelarskie (w tym zapewnia nocleg i pożywienie), a więc gość hotelowy rezerwuje tylko i wyłącznie nocleg. Podstawowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę to zatem usługi związane z zakwaterowaniem, a Wnioskodawca nie oferuje sprzedaży dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych, innymi słowy w sytuacji objętej wnioskiem nie świadczy On usług turystyki.

Zatem w niniejszej sprawie po stronie nabywcy usług mamy do czynienia z gościem hotelowym, a nie z turystą, gdyż Wnioskodawca nie świadczy na rzecz nabywcy świadczenia stanowiącego usługę turystyczną w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych i noclegowych związanych ze świadczeniem usług hotelowych, gdyż obowiązujące przepisy zarówno ustawy o VAT, jak i Dyrektywy nie zezwalają na takie odliczenie. Ponadto Wnioskodawca nie świadczy usług turystycznych, lecz wyłącznie hotelowe i gastronomiczne.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że skoro spełnia określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy warunki, to pomimo uchylenia wskazanego przepisu w dalszym ciągu jest uprawniony do dokonywania odliczeń podatku VAT na jego podstawie, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy zauważyć, że istnieje także orzecznictwo potwierdzające prawidłowość stanowiska zajętego przez tut. Organ w niniejszej interpretacji.

Przykładowo można wskazać wyroki odnoszące się do jednej sprawy, gdzie najpierw WSA uchylił interpretację organu, lecz następnie po orzeczeniu NSA, ponownie rozpatrując sprawę WSA oddalił skargę podatnika – sygn. akt I SA/Bk 137/09, sygn. akt I FSK 1454/09 i sygn. akt I SA/Bk 731/10; czy też sprawa rozstrzygnięta wyrokami sygn. akt III SA/Wa 1900/09, sygn. akt I FSK 1036/10, jak i sygn. akt I SA/Wr 854/12.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.