Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1069/10/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-28
Teza: Czy zapłata przez Bank składek ubezpieczeniowych, dokonana w ramach zawartej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób pełniących funkcje członka zarządu, rady nadzorczej i prokurenta stanowi przychód dla osób objętych ubezpieczeniem?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; członkowie-członkowie zarządu; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; prokurent; składki; umowa-umowa ubezpieczenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 28 grudnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Bank składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej na rzecz członków zarządu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Bank składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej na rzecz członków zarządu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Bank) zawarł umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu. Zgodnie z umową ubezpieczonymi są „byli/obecni/przyszli członkowie zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurenci, współmałżonkowie, spadkobiercy oraz przedstawiciele ustawowi, pracownicy sprawujący funkcje zarządcze lub nadzorcze oraz Bank”. Umowa została zawarta dnia 01 grudnia 2010r. Składka została zapłacona jednorazowo dnia 03 grudnia 2010r. Zarząd jest czteroosobowy, rada nadzorcza Banku jest jedenastoosobowa, prokurenci – trzy osoby.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt związany z opłaceniem przez Bank składki z tytułu umowy ubezpieczenia członków organów (zarząd, rada nadzorcza, prokurenci) stanowi przychód dla osoby pełniącej funkcję członka zarządu/członka rady nadzorczej/prokurenta podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie wnioskodawcy, składka opłacana w związku z zawartą umową ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów (zarząd, rada nadzorcza, prokurenci) nie stanowią dla osoby pełniącej funkcję członka zarządu/członka rady nadzorczej/prokurenta przychodu ze stosunku pracy ani nie stanowi dla nich przychodu z działalności wykonywanej osobiście. Wnioskodawca uznał, iż kwalifikowanie zapłaconej składki z tytułu umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Banku jako przychodu konkretnej osoby piastującej funkcję członka jednego z organów Banku nie znajduje podstawy w treści i analizie art. 11, 12, 13 w związku z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ z uwagi na fakt, iż polisa jest bezimienna i nie obejmuje konkretnej osoby, a krąg osób ubezpieczonych jest uzależniony od zmiennego, co do liczby i osób, składu osobowego organów Banku - niemożliwe jest przypisanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretnej osobie. Z uwagi na fakt, iż możliwa jest rotacja osób powołanych w skład organów Banku, niemożliwe jest precyzyjne przypisanie konkretnym osobom przychodu z tytułu składki, albowiem nie można określić kto i jak długo będzie pełnił funkcję członka danego organu. Co więcej, zmiany w składzie organu mogłyby skutkować tym, że jedne osoby ponosiłyby skutki finansowe zaliczenia składki jako ich przychodu, a inne osoby skorzystałyby faktycznie z polisy w przypadku zdarzenia objętego tymże ubezpieczeniem.

Ponadto w przedmiotowej sprawie, zdaniem wnioskodawcy, brak jest elementu faktycznego przysporzenia po stronie podatnika, albowiem z umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wynika, że beneficjentem jest zawsze osoba trzecia a nie sam ubezpieczony. Co więcej, w dacie opłacenia składki z tytułu umowy ubezpieczenia, zdarzenia nie objęte i świadczenia ubezpieczeniowe stanowią tylko hipotetyczną i potencjalną możliwość, która nie musi się spełnić, jak też może zaistnieć po zmianie personalnej w organach Banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl zasady powszechnego opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek od odpowiedzialności cywilnej pokrywanych przez ubezpieczającego dla członków organów swoich władz, pracowników, prokurentów. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu. Przy czym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście jak i podatników osiągających przychody z tzw. innych źródeł.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z przepisem art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Przychody członków organów osób prawnych czy też prokurentów są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono tymże członkom lub prokurentom wykonywanie obowiązków.

Stosownie do powyższego, mogą oni osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.:

*   ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty,
*   z działalności wykonywanej osobiście,
*   bądź także z innych źródeł (w przypadku prokurenta).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione jako źródła przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika (lub inną osobę) należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 tego Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że wnioskodawca opłaca swoim - byłym, obecnym i przyszłym - członkom zarządu, członkom rady nadzorczej, komisji rewizyjnej i prokurentom zbiorcze ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Umowa ubezpieczenia została zawarta bezimiennie i odnosi się zbiorczo do członków ww. organów. Ponadto umową ubezpieczeniową objęci są, oprócz ww. osób, także współmałżonkowie, spadkobiercy oraz przedstawiciele ustawowi, jak również pracownicy sprawujący funkcje zarządcze oraz Bank.

Jeżeli zatem członkowie zarządu bądź rady nadzorczej związani są z wnioskodawcą umowami o pracę, wówczas osiągnięty przez te osoby przychód, winien być zakwalifikowany do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli członkowie ww. organów pełnią swoje funkcje na podstawie aktu powołania, a więc nie są związani z wnioskodawcą umowami o pracę, osiągnięty przychód należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. działalności wykonywanej osobiście, jako przychody określone w art. 13 pkt 7 tej ustawy. Z kolei w przypadku prokurentów, którzy nie są przez wnioskodawcę zatrudnieni na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umowy cywilnoprawnej lecz działają tylko na podstawie udzielonego im przez wnioskodawcę pełnomocnictwa (np. wynikającego z podjętej uchwały), czy też na podstawie powołania, uzyskaną przez nich korzyść w postaci opłaconych przez ubezpieczającego składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł – na podstawie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie ww. okoliczności należy uznać, że opłacone przez wnioskodawcę ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej na rzecz członków zarządu, członków rady nadzorczej i prokurentów, stanowi dla tychże osób, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Objęcie bowiem ww. osób umową ubezpieczenia i sfinansowanie kosztów tejże umowy, to przekazanie osobom ubezpieczonym nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne świadczenie – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to zapewnienie uprawnionym osobom– w sposób nieodpłatny - określonych możliwości, przekazanie określonych uprawnień; w przedmiotowej sprawie jest to objęcie ochroną ubezpieczeniową.

Jednakże z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej oprócz byłych, obecnych i przyszłych członków zarządu, członków rady nadzorczej i prokurentów, objęci są także współmałżonkowie, spadkobiercy oraz przedstawiciele ustawowi, pracownicy sprawujący funkcje zarządcze lub nadzorcze oraz Bank. Zatem ubezpieczonych nie sposób zidentyfikować w chwili zawarcia umowy, gdyż obejmuje ona zarówno osoby dawniej i obecnie pełniące określone funkcje, jak również te, nieznane jeszcze z imienia i nazwiska, które będą je pełnić w przyszłości. Tak więc charakterystyczna jest tu zmienność ubezpieczonych zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości w trakcie trwania umowy a także to, że umową ubezpieczeniową objęty jest otwarty krąg osób, do którego należą również osoby trzecie (współmałżonkowie, spadkobiercy, przedstawiciele ustawowi czy też pracownicy pełniący określone funkcje).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż o ile skład osobowy członków zarządu, członków rady nadzorczej i prokurentów jest możliwy do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do identyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości, tym samym nie można ustalić danych współmałżonków czy spadkobierców tych osób, nie można również ustalić danych wszystkich spadkobierców osób pełniących obecnie powyższe funkcje. Na dzień zapłaty składki nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności.

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.