Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-255/15-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-03
Teza: Ocena skutków w postaci przychodów/koszsztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych związanych z rozliczeniami należności/zobowiązań w Systemie Nettingowym (kompensata nettingowa w PLN oraz dokonanie/otrzymanie w PLN zapłaty salda powstałego po kompensacie)
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs; netting; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; saldo; waluta; waluta-waluta obca; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości rozpoznania przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych z rozliczenia w ramach Systemu Nettingowego (kompensata nettingowa w PLN oraz dokonanie/otrzymanie w PLN zapłaty salda powstałego po kompensacie) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny skutków w postaci przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych związanych z rozliczeniami należności/zobowiązań w Systemie Nettingowym (kompensata nettingowa w PLN oraz dokonanie/otrzymanie w PLN zapłaty salda powstałego po kompensacie).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką działającą w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje transakcji zakupu i sprzedaży w walutach obcych oraz w polskich złotych. Część transakcji, których stroną jest Spółka zawierana jest z innymi podmiotami z Grupy. Na mocy zasad obowiązujących obecnie, zobowiązania i należności między spółkami z Grupy (w tym Spółki) rozliczane są w ramach tzw. systemu nettingowego (dalej: System Nettingowy lub Netting), przewidującego dokonywanie wielostronnych potrąceń wzajemnych należności i zobowiązań między spółkami z Grupy.

W ramach Systemu Nettingowego, funkcję centrum rozliczeniowego pełni spółka z grupy (dalej: Centrum Nettingowe), która dokonuje rozliczenia poszczególnych zobowiązań i należności Spółki w Systemie Nettingowym, po uprzednim ich przeliczeniu na polskie złote (PLN). Spółka jako uczestnik Systemu Nettingowego zgłasza w danym miesiącu swoje należności od podmiotów Grupy, które to należności są osiągane zasadniczo w walutach obcych (zgodnie z wystawionymi przez Spółkę fakturami), jednakże konto rozliczeniowe Spółki służące do odzwierciedlenia bieżącego stanu rozliczeń Spółki w ramach Systemu Nettingowego jest prowadzone w polskich złotych. Tym samym walutą rozliczenia w Nettingu dla Spółki jest PLN. Zobowiązania Spółki względem podmiotów z Grupy (w tym np. zobowiązania z tytułu nabycia usług, odsetek od udzielonych Spółce pożyczek) są wprowadzane do Systemu Nettingu przez wierzycieli Spółki po stronie ich należności. Spółka pragnie wskazać, iż rozliczeniem w ramach Systemu Nettingu mogą być także objęte w przyszłości spłaty otrzymanych/udzielonych pożyczek od/do podmiotów powiązanych.

Przedstawione do rozliczenia w ramach Systemu Nettingowego należności i zobowiązania Spółki są przeliczane na PLN przy zastosowaniu kursu wymiany przyjętego przez Centrum Nettingowe a następnie dochodzi do ich wzajemnego rozliczenia poprzez wielostronne potrącenie. Saldo powstałe po takiej kompensacie regulowane jest w PLN, poprzez wypływ środków pieniężnych z rachunku bankowego Spółki lub ich wpływ na rachunek bankowy Spółki, prowadzony w walucie polskiej (w zależności od tego, czy wartość należności Spółki jest niższa, bądź wyższa od obciążających ją zobowiązań).

Zatem Spółka, uczestnicząc w Systemie Nettingowym, dokonuje w PLN zarówno zapłaty kwoty salda ujemnego do Centrum Nettingowego, jak również w PLN otrzymuje kwoty z tytułu rozliczenia nadwyżki w Nettingu. Dla celów PDOP Spółka ustala różnice kursowe tzw. metodą podatkową – zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

W związku z powyższym, w wyniku rozliczenia należności Spółki oraz zobowiązań Spółki w ramach Systemu Nettingowego – dokonywanego w PLN (z uwagi na wcześniejsze techniczne przeliczenie należności i zobowiązań na PLN) – powstają różnice kursowe na moment rozliczenia w formie:

1.  kompensaty (potrącenia);
2.  dokonania/otrzymania zapłaty pozostałego salda zobowiązań/należności Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powstające na moment potrącenia oraz dokonania/otrzymania zapłaty salda w wyniku rozliczeń w ramach Systemu Nettingowego – tj. z wykorzystaniem kursu walut ustalonego przez Centrum Nettingowe – dodatnie lub ujemne różnice kursowe stanowią dla Spółki przychody bądź koszty uzyskania przychodów?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, różnice kursowe powstające w wyniku rozliczenia należności i zobowiązań Spółki w ramach Systemu Nettingowego, w sytuacji zarówno dokonania potrącenia należności/zobowiązań, jak i uregulowania/otrzymania kwoty nierozliczonego salda, po uprzednim przeliczeniu należności i zobowiązań Spółki na PLN, nie stanowią dla Spółki przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, w szczególności jako różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP.

Spółka swoje stanowisko uzasadnia w następujący sposób.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art . 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie art. 15a ustawy o PDOP.

Na podstawie art. 15a ustawy o PDOP, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, art. 15a ust. 3 ustawy o PDOP stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczko w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczko w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP – za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Na wstępie, należy wskazać, iż netting to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Podmioty zaangażowane zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Praktyka taka stosowana jest często w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o PDOP wypływa wniosek, iż z różnicami kursowymi w znaczeniu podatkowym (tj. określanym w ustawie o PDOP) mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie, spełnione są następujące przesłanki:

*   należność (przychód) lub zobowiązanie (koszt uzyskania przychodów) są wyrażone w walucie obcej;
*   uregulowanie (realizacja) zobowiązania lub otrzymanie należności następuje również w walucie obcej;
*   między dniem powstania zobowiązania i należności a dniem spłaty tego zobowiązania lub otrzymania należności wystąpiła różnica w kursie waluty.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a uregulowanie (w jakiejkolwiek formie, również potrącenia) następuje w polskich złotych lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w polskich złotych a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Tym samym, nie wszystkie różnice kursowe – w wymiarze ekonomicznym – ustalane dla celów rachunkowych i traktowane odpowiednio jako koszt/przychód finansowy w rachunku wyników, uznawane są przez prawo podatkowe za różnice kursowe, bowiem dla celów PDOP różnice te powstają wyłącznie w przypadkach wymienionych enumeratywnie w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o PDOP. Mając na uwadze, iż ustawowy katalog zdarzeń prowadzących do realizacji podatkowych różnic kursowych ma charakter zamknięty, wszelkie inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie nie mogą skutkować powstaniem różnic kursowych dla celów PDOP.

W odniesieniu do regulowania płatności w systemie płatności kompensacyjnych należy wskazać, że zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP – za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Potrącenie jest formą wygaśnięcia zobowiązania, polegającą na wykonaniu świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami i wywołuje takie same skutki, jakie wystąpiłyby gdyby każda ze stron uregulowała swoje zobowiązanie w pieniądzu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w pierwszej kolejności Spółka uważa, że przeliczenie wartości należności i zobowiązań Spółki, uwzględnionych w Systemie Nettingowym dokonywane przez Centrum Nettingowe dla celów potrącenia i rozliczenia pozostałego po potrąceniu salda jest neutralne podatkowo, tj. nie wywołuje obowiązku rozpoznania różnic kursowych dla celów PDOP, jak również obowiązku rozpoznania innych kategorii przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów. Konsekwentnie, dokonywane przez Centrum Nettingowe przeliczenie na PLN wartości należności i zobowiązań Spółki wyrażonych pierwotnie w walucie obcej (quasi przewalutowanie) nie mieści się w katalogu zdarzeń, z którym należałoby wiązać powstanie podatkowych różnic kursowych/innych kategorii przychodów/kosztów uzyskania przychodów.

Takie przeliczenie w ocenie Spółki ma wymiar techniczny i jego zadaniem jest ustalenie jednej wspólnej waluty dla rozliczenia/uregulowania należności i zobowiązań Spółki względem podmiotów z Grupy, a nie prowadzi do uregulowania tych kwot przez/na rzecz Spółki. Należności i zobowiązania po takim przeliczeniu na PLN w ramach Systemu Nettingowego istnieją nadal, zmienia się natomiast waluta, w której będą one w momencie kompensaty (bądź też ewentualnie rzeczywistej zapłaty) uregulowane. Uznać więc należy, że przeliczenie na PLN w ramach nettingu jest neutralne z punktu widzenia ustawy o PDOP (w szczególności z punktu widzenia różnic kursowych dla celów podatkowych).

Jednocześnie, w świetle powyższych rozważań, biorąc pod uwagę art. 15a ust. 2 i 3 oraz ust. 7 ustawy o PDOP, w związku zarówno z dokonaniem potrącenia należności i zobowiązań Spółki w ramach Systemu Nettingu (po ich uprzednim przeliczeniu na PLN), jak i na moment dokonania/otrzymania nierozliczonego salda w PLN nie dojdzie w ocenie Wnioskodawcy do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o PDOP z uwagi na niespełnienie przesłanki dotyczącej zapłaty (uregulowania w jakiejkolwiek formie) należności oraz zobowiązań w walucie obcej z uwagi na uprzednie ich przeliczenie na PLN dla celów rozliczenia w Systemie Nettingowym.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w ramach Systemu Nettingowego, w którym uczestniczy Spółka wszystkie jej zobowiązania, jak i należności wyrażone w walutach obcych w pierwszej kolejności są przeliczane na polskie złote zgodnie z kursem zastosowanym przez Centrum Nettingowe. Zatem na dzień potrącenia w ramach Nettingu dochodzi do potrącenia wzajemnych zobowiązań/należności, które uprzednio zostały przeliczone na PLN (i w takiej to walucie są kompensowane). Nie jest zatem spełniona druga z przesłanek niezbędnych do powstania podatkowych różnic kursowych, a mianowicie uregulowanie (w formie potrącenia) zobowiązań lub otrzymanie należności nie następuje w walucie obcej.

Jednocześnie, w odniesieniu do nierozliczonej kwoty, pozostałej po dokonaniu potrącenia w ramach Nettingu, uregulowanie tego salda następuje poprzez wpływ lub wypływ środków pieniężnych na/lub z rachunku bankowego Spółki prowadzanego w polskich złotych (w zależności od wyniku rozliczeń nettingowych). Tym samym, również w tym przypadku spłata zobowiązania/otrzymanie należności przez Spółkę nie następuje w walucie obcej, co jest równoznaczne z brakiem spełnienia jednej z przesłanek warunkujących możliwość realizacji podatkowych różnic kursowych na gruncie ustawy o PDOP.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, różnice pomiędzy kwotą należności/zobowiązań potrąconą lub zapłaconą/otrzymaną przez Spółkę w ramach Systemu Nettingowego a wartościami z dnia ich powstania/zarachowania są neutralne podatkowo i nie mają wpływu na rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego, tj. nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o PDOP, jak również nie prowadzą do powstania po stronie Spółki jakichkolwiek innych niż różnice kursowe przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów, które miałyby wpływ na rozliczenia Spółki z tytułu PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.