Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-872/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-16
Teza: 1. Czy poniesioną przez Wnioskodawcę karę umowną należy traktować jako dochód do opodatkowania (przekazanie dochodu zwolnionego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 updop na cele niestatutowe) i mimo poniesionej straty podatkowej zapłacić od niej podatek dochodowy? 2. Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo równocześnie odejmując z kosztów uzyskania przychodów karę umowną i odprowadzając od niej podatek?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; działalność-działalność statutowa; fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; kara-kara umowna; kontrola; koszt-koszty uzyskania przychodów; statut; szpital; zakład; związki-związek przyczynowo-skutkowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zapłaconej kary umownej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zapłaconej kary umownej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca realizuje umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie opieki długoterminowej. Jedynym źródłem przychodów jest kontrakt z NFZ. Wnioskodawca przeznacza swoje dochody na cele statutowe (tutaj: ochronę zdrowia) i tym samym korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

W 2011 roku Wojewódzki Oddział Narodowego Funduszu Zdrowia przeprowadził kontrolę realizacji umowy za lata 2009-2011. W jej wyniku zostały wykazane nieprawidłowości, w związku z czym Wnioskodawca został obciążony karą umowną w kwocie 68.925,91 zł. Kara ta została nałożona na podstawie postanowienia pokontrolnego z dnia 22 listopada 2011 r. oraz podtrzymana w piśmie z dnia 22 grudnia 2011 r. W związku z powyższym, została ona ujęta (zaksięgowana) w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w 2011 r. zgodnie z zasadą memoriału, a zapłacona w dwóch ratach - 10 i 17 stycznia 2012 r.

Ustalając podatkowy wynik za 2011 r. Wnioskodawca uznał, że kara ta dot. nieprawidłowej realizacji usług i tym samym na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Za 2011 r. Wnioskodawca osiągnął stratę bilansową.

Ustalając podstawę opodatkowania Wnioskodawca przyjął do deklaracji CIT-8:

*   przychody ogółem: 1.578.947,83 zł
*   wyłączenia: 0,00 zł
*   przychód podatkowy: 1.578.947,83 zł (poz. 27)
*   koszty ogółem: 1.875.386,86 zł
*   wyłączenia: -143.915,03 zł (w tym kwota kary umownej 68.925,91 zł)
*   włączenia: + 43 837,57 zł
*   koszty podatkowe: 1.775.309,40 zł (poz. 31)
*   strata podatkowa: 96.361,57 zł.

Oprócz wyłączenia kary umownej z kosztów podatkowych, została ona wykazana w poz. 97 CIT-8 jako "dochody wydatkowane przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy, w roku podatkowym na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1b ustawy\`(...)\`". W poz. 98 deklaracji został wykazany i zapłacony od niej należny podatek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy poniesioną przez Wnioskodawcę karę umowną należy traktować jako dochód do opodatkowania (przekazanie dochodu zwolnionego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 updop na cele niestatutowe) i mimo poniesionej straty podatkowej zapłacić od niej podatek dochodowy?
2.  Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo równocześnie odejmując z kosztów uzyskania przychodów karę umowną i odprowadzając od niej podatek?

Według art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu z jakich został osiągnięty; w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z art. 7 ust. 2 updop wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Stosując powyższą zasadę Wnioskodawca zamknął rok obrotowy 2011 stratą podatkową.

Ponieważ dochody Wnioskodawcy są zwolnione w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 updop a kara umowna nie stanowi wydatku statutowego to jej poniesienie w 2011 r. zwiększa osiągnięty dochód w rozumienia przepisów prawa podatkowego i nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w powyższym przepisie. Zatem dochód stanowiący równowartość poniesionej kary umownej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma znaczenia fakt, że Wnioskodawca poniósł za 2011 r. stratę podatkową, bo dochody z lat poprzednich korzystające ze zwolnienia przedmiotowego przeznaczone w dowolnym okresie na cele niestatutowe (tutaj: zapłata kary umownej nie stanowiącej kosztów uzyskania przychodów) zwolnienie to tracą i podlegają opodatkowaniu.

Zatem sposób ustalenia podstawy opodatkowania tzn. wyłączenie w kosztów uzyskania przychodów otrzymanej kary umownej i wykazanie straty podatkowej (kwota - 196 361,57 zł) przy równoczesnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w/w kary i odprowadzenie od niej podatku jest zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 updop, wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, względnie zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W przepisie tym ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Są to kary i odszkodowania wynikające z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów,
2.  wad wykonanych robót,
3.  wad wykonanych usług,
4.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
5.  zwłoki w usunięciu wad towarów,
6.  zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Co do pozostałych kar i odszkodowań, wskazać należy, iż niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, ze w 2011 r. Wojewódzki Oddział Narodowego Funduszu Zdrowia przeprowadził kontrolę realizacji umowy za lata 2009-2011. W jej wyniku zostały wykazane nieprawidłowości, w związku z czym Wnioskodawca został obciążony karą umowną w kwocie 68.925,91 zł. Kara ta została nałożona na podstawie postanowienia pokontrolnego z dnia 22 listopada 2011 r. oraz podtrzymana w piśmie z dnia 22 grudnia 2011 r. W związku z powyższym, została ona ujęta (zaksięgowana) w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w 2011 r. zgodnie z zasadą memoriału, a zapłacona w dwóch ratach - 10 i 17 stycznia 2012 r.

Zapłacona kara umowna nie mieści się zatem w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym ją z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. W związku z powyższym, aby uznać ww. karę umowną za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, iż nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku w postaci kary umownej będącej konsekwencją ujawnienia nieprawidłowości, a przychodami Wnioskodawcy. Wydatek na zapłacenie kary umownej nie był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu. Nie służył on również zachowaniu przychodu lub zabezpieczeniu źródła przychodu.

Zapłata przedmiotowej kary umownej, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Poniesienie przedmiotowej kary nie miało bowiem na celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów lecz było konsekwencją uchybień Wnioskodawcy. Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji niestarannych działań podatników.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Na podstawie art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zwolnienie zawarte w w/w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
2.  uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Ważne jest to, iż dla uzyskania zwolnienia nie jest konieczne bezpośrednie następstwo czasowe pomiędzy przeznaczeniem dochodu a jego wydatkowaniem w okresie jednego roku podatkowego. Dla zastosowania tego zwolnienia dochód może być wydatkowany na cel, na jaki został przeznaczony bez względu na termin. Podstawowym warunkiem jest jednak to, aby zadeklarowany jako przeznaczony na określony cel dochód faktycznie na niego został wydatkowany.

Utrata zwolnienia następuje zatem w wypadku, gdy dochód przeznaczony na działalność wskazaną w ustawie zostanie zużyty na inne cele i tylko do wysokości dochodu spożytkowanego niezgodnie z deklaracją. Dopiero bowiem stwierdzenie, że dochód wskazany w zeznaniu podatkowym jako zwolniony (zadeklarowaniu woli o skorzystaniu ze zwolnienia) został faktycznie przeznaczony na inne cele, powoduje utratę zwolnienia od podatku.

Celem statutowym Wnioskodawcy jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Zapłata kary umownej będąca następstwem ujawnienia nieprawidłowości nie może być utożsamiana z realizacją celów statutowych Zakładu.

Reasumując, wydatek w postaci zapłaconej kary umownej w związku z ujawnieniem nieprawidłowości nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, a dochód (pochodzący z lat poprzednich, uprzednio deklarowany jako przeznaczony na cele statutowe) wydatkowany na jej uiszczenie nie został wydatkowany na cele statutowe, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, iż niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, Organ nie odniósł się do przykładów liczbowych ujętych w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.