Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.46.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: Czy opisane w stanie faktycznym poniesione w roku 2016 wydatki na realizację Projektów stanowią koszty kwalifikowane poniesione przez podatnika (Wnioskodawcę) na działalność badawczo-rozwojową, które Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania za rok podatkowy 2016 zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2016 r. ? Czy w przypadku skorzystania z odliczenia na podstawie art. 18d updop, Spółka ma również prawo do uwzględnienia pełnej kwoty wydatków opisanych w stanie faktycznym w kosztach uzyskania przychodu na zasadach ogólnych (tzn. zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 4 - 4k updop)? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że opisane w stanie faktycznym wydatki na realizację Projektów należy odliczyć od podstawy opodatkowania za rok 2016, niezależnie od tego, kiedy wydatki te zostaną przez Spółkę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy wydatki poniesione przez Spółkę na realizację Projektów, które dotyczą:
    *   wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację Projektów, wydatków na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów stanowią koszty kwalifikowane poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;
    *   wydatków na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i wydatki na nabycie wyników badań naukowych nabywane zarówno od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30.04.2010 r. o zasadach finansowania nauki, jak i od innych podmiotów oraz wydatki na usługi obce (pytanie 1) – **jest nieprawidłowe**;

*   ustalenia czy w przypadku skorzystania z odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka ma prawo do uwzględnienia pełnej kwoty wydatków opisanych w stanie faktycznym w kosztach uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 4 – 4k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia momentu odliczenia od podstawy opodatkowania za rok 2016, niezależnie od tego, kiedy wydatki te zostaną przez Spółkę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu (Pytanie 3) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo- rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. T. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka należy do koncernu budowlanego i świadczy usługi we wszystkich dziedzinach budownictwa. Podstawowy zakres jej działalności obejmuje: doradztwo, ekspertyzy i rekomendacje poprzedzone badaniami na placu budowy, w terenie i w laboratorium. T. wspiera klientów swoim know-how w zakresie zapewnienia jakości projektów budowlanych, wyboru materiałów oraz opracowywania i wdrażania technologii. W swojej pracy korzysta z najnowszych metod badawczych oraz specjalistycznej wiedzy odpowiadającej rozwojowi nowoczesnych technologii.

W roku 2016 Spółka ponosiła wydatki na działalność badawczo-rozwojową. Wydatki te Wnioskodawca ponosił w ramach realizacji następujących projektów:

1.  Projekt 1 - Przeprowadzenie badań w warunkach laboratoryjnych dodatków modyfikujących mieszanki mineralno-asfaltowe stosowanych w nawierzchniach długowiecznych podnoszących ich trwałość i umożliwiających projektowanie cieńszych, bardziej ekonomicznych warstw.

W przypadku pozytywnych wyników potwierdzających możliwość stosowania badanych dodatków, projekt przeszedłby do etapu prac rozwojowych, w których badano by możliwość ich aplikacji i skuteczność działania w skali przemysłowej.

1.  Projekt 2 – Celem projektu jest opracowanie modeli deformacji innowacyjnych nawierzchni, do optymalizacji grubości i stosowanych materiałów w projektowanych nowych nawierzchniach oraz wzmocnieniach konstrukcji. W ramach tego projektu przeprowadza się regularne badania stanu nawierzchni, jej nośności, równości oraz prac utrzymaniowych przeprowadzanych przez zarządców.
2.  Projekt 3 – Celem projektu jest opracowanie w skali laboratoryjnej mas zalewowych stosowanych w dylatacjach nawierzchni betonowych, oraz materiałów stosowanych w warstwach SAMI oraz SAM. Opracowane masy mają stanowić tańszą alternatywę do obecnych na rynku materiałów.
3.  Projekt 4 – Celem projektu jest opracowanie technologii zastosowania granulatu gumowego w konstrukcji nawierzchni półsztywnej, tak aby uzyskać warstwę podbudowy charakteryzującą się znacznie większą trwałością niż obecnie stosowane materiały, a przy tym znacznie ekonomiczniejszą.
4.  Projekt 5 – celem projektu jest zastosowanie takich technologii, które zastępując standardowe mieszanki w warstwach ścieralnych, spowodują zwiększenie widoczności nawierzchni, spowodują ograniczenie nadmiernej emisji termicznej i obniżenie kosztów związanych z oświetleniem dróg. Projekt obejmuje zaprojektowanie mieszanek mineralno-asfaltowych z wykorzystaniem luminoforu i różnego rodzaju lepiszczy, badania laboratoryjne podstawowych właściwości kruszywa luminescencyjnego, wykonanie próbek nawierzchni I przeprowadzenie badań trwałościowych.

Planowane spektrum wykorzystania innowacyjnych nawierzchni i powłok luminescencyjnych: drogi, mosty, pobocza, parkingi, skrzyżowania, kładki dla pieszych, ścieżki rowerowe, pasy postojowe, pasy awaryjne, przejścia dla pieszych, pobocza, oznakowania miejsc niebezpiecznych etc.

1.  Projekt 6 - celem projektu jest sprawdzenie skuteczności modyfikacji asfaltu kwasem polifosforanowym. Znalezienie optymalnego stosunku procentowego modyfikatora w postaci kwasu polifosforowego do asfaltu, który pozwoli na taką modyfikację standardowego asfaltu, aby uzyskać polepszenie jego parametrów. Wykonanie mieszanek mineralno-asfaltowych ze zmodyfikowanym asfaltem i sprawdzenie parametrów mieszanek mineralno-asfaltowych (mma). Potencjalne wdrożenie technologii pozwoli na obniżenie kosztów materiałowych mma poprzez zastosowanie asfaltu modyfikowanego kwasem poilfosforowym, da możliwość zastosowania konstrukcji trwalszych nawierzchni poprzez polepszenie parametrów trwałościowych mma.
2.  Projekt 7 - celem projektu jest opracowanie planu prototypu nawierzchni, która w okresie letnim za pomocą systemu rurek przekazywałaby energie cieplną skumulowaną w konstrukcji do podziemnych zbiorników ciepła. Następnie ciepło to byłoby w okresie zimowym wykorzystywane do ogrzania za pomocą rurek konstrukcji nawierzchni. Pozwoliłoby to na znaczne zwiększenie trwałości nawierzchni przez zmniejszenie wpływu temperatury na nią oraz pozwoliło, na oszczędność wynikającą z automatycznego jej odśnieżania.

W dalszej części wniosku opisane powyżej prace będą zwane „Projektami”. Wydatki poniesione w ramach realizacji Projektów obejmują m.in. następujące grupy kosztów:

1.  Wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację Projektów, zatrudnionych na umowę o pracę; składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe należne od ww. wynagrodzeń, koszty podróży służbowych i szkoleń ww. pracowników;
2.  Wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów, a także wydatki związane z obróbką tychże materiałów i surowców (np. piaskowanie płyty z mma);
3.  Wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabywane zarówno od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30.04.2010 r. o zasadach finansowania nauki, jak i od innych podmiotów;
4.  Wydatki na nabycie wyników badań naukowych nabywane zarówno od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30.04.2010 r. o zasadach finansowania nauki, jak i od innych podmiotów;
5.  Wydatki na usługi obce, których poniesienie było konieczne w celu realizacji Projektów, np. wydatki na wykonanie tymczasowej organizacji ruchu lub zabezpieczenie pomiarów FWD na drogach publicznych, usługa dźwigowa.

Powyższe wydatki nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. Wydatki te pozostają w związku z działalnością Wnioskodawcy i były poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka zamierza skorzystać ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d updop. Spółka ewidencjonuje powyższe wydatki na wyodrębnionych stanowiskach kosztów w systemie księgowym, zgodnie z wymogiem art. 9 ust. lb updop. Spółka wykaże koszty podlegające odliczeniu w zeznaniu, o którym mowa w art. 18e updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w stanie faktycznym poniesione w roku 2016 wydatki na realizację Projektów stanowią koszty kwalifikowane poniesione przez podatnika (Wnioskodawcę) na działalność badawczo-rozwojową, które Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania za rok podatkowy 2016 zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2016 r. ?
2.  Czy w przypadku skorzystania z odliczenia na podstawie art. 18d updop, Spółka ma również prawo do uwzględnienia pełnej kwoty wydatków opisanych w stanie faktycznym w kosztach uzyskania przychodu na zasadach ogólnych (tzn. zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 4 - 4k updop)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że opisane w stanie faktycznym wydatki na realizację Projektów należy odliczyć od podstawy opodatkowania za rok 2016, niezależnie od tego, kiedy wydatki te zostaną przez Spółkę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Spółki,

Ad 1)

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z poźn. zm.; dalej: ustawa o pdop) „od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 26 updop. Zgodnie z tym przepisem działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei pojęcia „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych” zostały zdefiniowane odpowiednio w punktach 27 i 28 art. 4a updop.

I tak zgodnie z art. 4a pkt 27 updop ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

,,a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowałnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce, c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;’’.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 28 updop pojęcie prac rozwojowych oznacza „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna”.

Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie opisane w stanie faktycznym projekty spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych wynikającą z updop (art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 26-28 updop) - jako prace rozwojowe (projekty nr 2, 5 i 7) lub jako badania przemysłowe (projekty nr 1, 3, 4 i 6).

Tak więc wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację opisanych w stanie faktycznym projektów stanowią wydatki na działalność badawczo-rozwojową. Jednakże zgodnie z art. 18d ust. 1 updop odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają jedynie te wydatki na działalność badawczo-rozwojową, które:

*   stanowią koszty uzyskania przychodu, i jednocześnie

*   uznaje się je za tzw. „koszty kwalifikowane”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wnioskodawca realizuje Projekty w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów, a zatem wydatki ponoszone na realizację Projektów również należy uznać za ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie wydatki na Projekty nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. A zatem ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Jeśli chodzi o pojęcie „kosztów kwalifikowanych”, to zostało ono zdefiniowane w art. 18d ust. 2 i 3 updop.

Dalsze przepisy regulujące możliwość odliczenia wydatków na działalność badawczo-rozwojową od podstawy opodatkowania to ust. 4-8 artykułu 18d updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 4 updop „Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki”. Jednak w związku z tym, że Spółka nie prowadzi żadnych projektów, które spełniają definicję „badań podstawowych”, ograniczenie wynikające z tej regulacji nie dotyczy wydatków ponoszonych przez Spółkę.

Według art. 18d ust. 5 updop koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Ten warunek jest w przypadku Wnioskodawcy spełniony, gdyż nie otrzymała ona żadnego zwrotu wydatków poniesionych na Projekty opisane w stanie faktycznym.

Do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę nie stosuje się również ograniczenie wynikające z art. 18d ust. 6 updop, zgodnie z którym prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Wnioskodawca nie prowadził bowiem w roku 2016 i nadal nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zgodnie z ust. 7 art. 18d updop „kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.”

Według ust. 8 art. 18d updop „odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia -odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.”

Odnosząc przywołane wyżej przepisy updop do wydatków poniesionych przez Spółkę na realizację. Projektów w roku 2016, należy stwierdzić co następuje:

1.  Wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację Projektów zatrudnionych na umowę o pracę, składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz wypadkowe należne od tych wynagrodzeń, a także koszty podróży służbowych i szkoleń pracowników zaangażowanych w Projekty stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zgodnie z tym przepisem za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast według art. 12 ust 1 updof za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

A zatem koszt wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w Projekty, koszty ich podróży służbowych i szkoleń zawierają się w katalogu świadczeń z art. 12 ust. 1 upof - i w konsekwencji należą do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Z kolei składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz wypadkowe należne od wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w Projekty, są to składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 o systemie ubezpieczeń społecznych. A zatem składki te stanowią koszty kwalifikowane w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek.

Tak więc Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania za rok 2016 poniesionych w roku 2016 wydatków na wynagrodzenia zatrudnionych na umowę o pracę pracowników zaangażowanych w realizację Projektów, koszty ich podróży służbowych oraz szkoleń, a także składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe należne od wynagrodzeń tych pracowników - w kwotach wynikających z art. 18d ust. 7 updop.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej z dnia 03.11.2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5.4510.969.2016.1.MR.

1.  Wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów, a także wydatki związane z obróbką tychże materiałów i surowców (np. piaskowanie płyty z mma) stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
2.  Wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne będą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 updop - niezależnie od tego czy będą one wykonywane przez jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30.04.2010 r. o zasadach finansowania nauki, czy też na rzecz podmiotów nie posiadających takiego statusu.

Według art. 18d ust. 2 pkt 3 updop za koszty kwalifikowane uznaje się „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”. A zatem na podstawie ww. przepisu za koszty kwalifikowane można uznać następujące wydatki:

*   wydatki na ekspertyzy,

*   wydatki na opinie,

*   wydatki na usługi doradcze,

*   wydatki na usługi równorzędne, a także

*   wydatki na nabycie wyników badań naukowych.

Jednakże w stosunku do wydatków na nabycie wyników badań naukowych ustawodawca wymaga spełnienia dodatkowego warunku - tzn. aby można było uznać takie wydatki za koszty kwalifikowane, muszą one dotyczyć nabycia wyników badań naukowych świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Wymóg świadczenia przez jednostki naukowe nie dotyczy natomiast wydatków na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne. Wynika to z wykładni językowej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Kierując się wykładnią językową należy bowiem zwrócić uwagę na odmianę przez przypadki poszczególnych fragmentów analizowanego przepisu. Sformułowanie „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne” jest zastosowane w mianowniku.

Natomiast dalsza część przepisu brzmi: „a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową (\`(...)\`)”. Tak więc słowa „wyniki badań naukowych” są odmienione w dopełniaczu (nabycie kogo czego? - wyników badań naukowych). W dopełniaczu również użyto fragmentu „świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową”.

Gdyby zatem wymóg świadczenia przez jednostki naukowe miał dotyczyć także pierwszej części przepisu (przed słowami „a także”), to w końcowym fragmencie przepisu byłby zastosowany mianownik i brzmiałby on następująco: „świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na to, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Wnioskodawca jest przekonany, że Dyrektor Izby Skarbowej zgodzi się z powyższym poglądem, jako że prezentował podobne podejście do wykładni językowej przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26.09.2016 r. sygn. IPPB5/4510-813/16-2/MR.

A zatem wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3) - niezależnie od tego czy są nabywane od jednostek naukowych czy od pomiotów nie posiadających takiego statusu.

1.  Wydatki na nabycie wyników badań naukowych - stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 updop tylko wtedy, gdy zostały nabyte od podmiotów posiadających status jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30.04.2010 r. o zasadach finansowania nauki, jak i od innych podmiotów.
2.  Wydatki na usługi obce, których poniesienie było konieczne w celu realizacji Projektów (np. wydatki na wykonanie tymczasowej organizacji ruchu lub zabezpieczenie pomiarów FWD na autostradzie A2, usługa dźwigowa) stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 updop jako usługi równorzędne ponoszone przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową. Bez poniesienia tych wydatków prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w ramach Projektów nie byłoby bowiem możliwe i pozostają one w ścisłym związku z tymi pracami. Jednocześnie, jak wykazano wyżej, bez znaczenia pozostaje okoliczność czy usługi te nabyto od jednostek naukowych czy od innych podmiotów.

Podsumowując:

Wszystkie opisane w stanie faktycznym wydatki na realizację Projektów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 updop. Jednocześnie wydatki te nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. Spółka ewidencjonuje powyższe wydatki na wyodrębnionych stanowiskach kosztów w systemie księgowym, zgodnie z wymogiem art. 9 ust. lb updop. Spółka wykaże koszty podlegające odliczeniu w zeznaniu, o którym mowa w art. 18e updop.

Ww. wydatki stanowią zatem koszty kwalifikowane, które Spółka ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania według przepisów art. 18d updop. Ponieważ odliczenie dotyczyć będzie podstawy opodatkowania za rok 2016, Spółka dokona odliczenia wg norm art. 18d updop (w szczególności art. 18d ust. 7) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2016 r.

Ad 2)

Spółka stoi na stanowisku, że odliczenie wydatków na działalność badawczo-rozwojową od podstawy opodatkowania (zgodnie z art. 18d updop) nie pozbawia jej prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 updop. Ograniczenie takie nie wynika bowiem z żadnego przepisu updop.

Z treści artykułu 18d ust. 1 updop wynika wręcz, że warunkiem koniecznym do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania, jest okoliczność, że odliczane koszty stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu.

A zatem Spółka jest uprawniona do rozpoznania wydatków poniesionych na realizację Projektów jako kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop w momencie określonym w art. 15 ust. 4 - 4k updop.

W odniesieniu do prac rozwojowych moment potrącalności tych kosztów został zdefiniowany w art. 15 ust. 4a updop. Natomiast w odniesieniu do prac o charakterze badań przemysłowych zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje z art. 15 ust. 4 oraz 4b - 4k updop, w zależności od rodzaju kosztu.

Ad 3)

Wnioskodawca uważa, że opisane w stanie faktycznym wydatki na realizację Projektów należy odliczyć od podstawy opodatkowania w roku poniesienia, tzn. w roku 2016.

Zgodnie bowiem z art. 18d ust. 8 updop „odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.”

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie natomiast z art. 18d ust. 1 updop odliczeniu od dochodu podlegają koszty uzyskania przychodu poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Dla możliwości odliczenia na podstawie art. 18d updop istotne jest zatem, aby odliczane koszty stanowiły koszty uzyskania przychodu zgodnie z updop. Nie ma natomiast znaczenia, w rozliczeniu za jaki rok podatkowy podatnik takie koszty uzyskania przychodów potrąci.

Możliwe jest bowiem, że potrącenie kosztów podatkowych nastąpi w innym roku podatkowym niż poniesienie tych kosztów. Może się tak zdarzyć w szczególności w przypadku kosztów prac rozwojowych, które na podstawie art. 15 ust. 4a updop mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na trzy sposoby:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Możliwe jest zatem, że koszt poniesiony w roku 2016 zostanie przez Spółkę rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu dopiero w roku 2017 (jako koszt prac rozwojowych rozpoznany w roku zakończenia prac rozwojowych). Nie ma to jednak wpływu na rok odliczenia wydatku na prace rozwojowe zgodnie z art. 18d updop - będzie to rok, w którym Spółka koszt poniosła, czyli rok 2016. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26.09.2016 r. sygn. IPPB5/4510-813/16-2/MR: „Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Zatem w kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych, na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia jest kiedy wydatki te będą mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodu.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia czy wydatki poniesione przez Spółkę na realizację Projektów, które dotyczą:
    *   wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację Projektów, wydatków na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów stanowią koszty kwalifikowane poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;
    *   wydatków na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i wydatki na nabycie wyników badań naukowych nabywane zarówno od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30.04.2010 r. o zasadach finansowania nauki, jak i od innych podmiotów oraz wydatki na usługi obce (pytanie 1) – **jest nieprawidłowe**;

*   ustalenia czy w przypadku skorzystania z odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka ma prawo do uwzględnienia pełnej kwoty wydatków opisanych w stanie faktycznym w kosztach uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 4 – 4k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia momentu odliczenia od podstawy opodatkowania za rok 2016, niezależnie od tego, kiedy wydatki te zostaną przez Spółkę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu (Pytanie 3) – **jest nieprawidłowe**.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o pdop) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy w przepisach obowiązujących w brzmieniu do 31 grudnia 2016 r. doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o pdop,
3.  koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o pdop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o pdop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o pdop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka przedstawiła, że wydatki poniesione w ramach realizacji Projektów obejmują m.in. następujące grupy kosztów:

1.  Wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabywane zarówno od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30.04.2010 r. o zasadach finansowania nauki, jak i od innych podmiotów;
2.  Wydatki na nabycie wyników badań naukowych nabywane zarówno od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30.04.2010 r. o zasadach finansowania nauki, jak i od innych podmiotów;
3.  Wydatki na usługi obce, których poniesienie było konieczne w celu realizacji Projektów, np. wydatki na wykonanie tymczasowej organizacji ruchu lub zabezpieczenie pomiarów FWD na drogach publicznych, usługa dźwigowa.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca w art. 18d ust. 2 wyraźnie wskazał co możemy uznać za koszty kwalifikowane poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, które odlicza się od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18.

Tym samym wskazać należy, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W świetle powyższego przyjąć należy, że ustawodawca przyznał prawo do ulgi podatnikom prowadzącym działalność badawczo-rozwojową lub którzy zamierzają skorzystać z omawianego odliczenia, ale tylko wówczas, gdy spełnią warunki zawarte w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zatem formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Zatem zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 pkt 2 ustawodawca wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko podatnika, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Spółkę na realizację Projektów, które dotyczą wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację Projektów, oraz wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów wskazać należy, że stanowią one koszty kwalifikowane poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (Pytanie 1).

Natomiast podkreślenie wymaga fakt, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawodawca wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Polską Akademię Umiejętności;
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Ponadto w tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Tym samym wskazać należy, że w brzmieniu art. 18d ust. 2 ustawodawca nie wskazał na możliwość uznania za koszty kwalifikowane wydatków na usługi obce, których poniesienie było konieczne w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca prezyzyjnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które są świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową.

Natomiast w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka przedstawiła, że wydatki poniesione w ramach realizacji Projektów obejmują m.in. grupę kosztów, które dotyczą wydatków na usługi obce, których poniesienie było konieczne w celu realizacji Projektów, np. wydatki na wykonanie tymczasowej organizacji ruchu lub zabezpieczenie pomiarów FWD na drogach publicznych, usługa dźwigowa.

Spółka wskazała, że wydatki na usługi obce stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 updop jako usługi równorzędne ponoszone przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową. Bez poniesienia tych wydatków prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w ramach Projektów nie byłoby bowiem możliwe i pozostają one w ścisłym związku z tymi pracami. Jednocześnie, jak wykazano wyżej, bez znaczenia pozostaje okoliczność czy usługi te nabyto od jednostek naukowych czy od innych podmiotów.

W związku z powyższym Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „równorzędny”. Wyraz „równorzędny” jest synonimem słowa „identyczny”; „jednakowy”; „bliski”; „adekwatny”; „analogiczny” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Jednocześnie wskazać należy, że wyraz „równorzędny” oznacza „mający taką samą wartość, jakość” (http://sjp.pwn.pl). Zatem użycie słowa „równorzędny” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać wydatków na usługi obce, których poniesienie było konieczne w celu realizacji Projektów.

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia czy wydatki poniesione przez Spółkę na realizację Projektów, które dotyczą wydatków na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych od innych podmiotów oraz w zakresie wydatków na usługi obce, które poniesiono w celu realizacji Projektów (Pytanie 1) należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należny, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem (w tym tej części stanowiska, która dotyczy ustalenia, czy wszystkie opisane w stanie faktycznym Projekty spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o pdop) nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ad. 2

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** w zakresie ustalenia czy w przypadku skorzystania z odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka ma prawo do uwzględnienia pełnej kwoty wydatków opisanych w stanie faktycznym w kosztach uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 4 – 4k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 2) – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Ad. 3

Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 25 września 2015 r o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: ustawa o pdop) dodano art. 18d wprowadzający tzw. ulgę badawczo-rozwojową.

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Mając na uwadze przepisy art. 18d należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym muszą być łącznie spełnione poniższe warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo - rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o pdop,
3.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o pdop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
4.  mieszczą się w zakresie określonym w art. 18d ust. 2 lub 3 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o pdop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Dodatkowo, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o pdop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W konsekwencji powyższego, rok podatkowy jest podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o pdop, odliczenia od podstawy opodatkowania dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Ponadto, w myśl art. 18e ustawy o pdop podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka T. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W roku 2016 Spółka poniosła wydatki na działalność badawczo-rozwojową. Wydatki te Wnioskodawca ponosił w ramach realizacji Projektów. Wydatki te pozostają w związku z działalnością Wnioskodawcy i były poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka zamierza skorzystać ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d updop. Spółka ewidencjonuje powyższe wydatki na wyodrębnionych stanowiskach kosztów w systemie księgowym, zgodnie z wymogiem art. 9 ust. lb updop. Spółka wykaże koszty podlegające odliczeniu w zeznaniu, o którym mowa w art. 18e updop.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;

*   w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Podkreślić należy, że na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, a w myśl art. 18e ww. ustawy podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Zatem zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby Wnioskodawca był uprawniony do dokonania odliczeń kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, koszty te muszą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uznanie kosztu za koszt uzyskania przychodów następuje w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem określony koszt staje się kosztem uzyskania przychodu przy wystąpieniu związku przyczynowo-skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że odliczenia kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono, pod warunkiem, że wydatki te zostały wcześniej rozpoznane przez podatnika jako koszty uzyskania przychodu.

Wskazać należy, że art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie kwalifikuje wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale określa moment jego potrącenia. Na podstawie art. 15 ust. 4a do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane koszty prac rozwojowych. Zgodnie z tym przepisem koszty prac rozwojowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 18d ust. 1 updop odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają jedynie te wydatki na działalność badawczo-rozwojową, które:

*   stanowią koszty uzyskania przychodu, i jednocześnie

*   uznaje się je za tzw. „koszty kwalifikowane”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu odliczenia od podstawy opodatkowania za rok 2016, niezależnie od tego, kiedy wydatki te zostaną przez Spółkę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu (Pytanie 3) – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.