Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1291/10-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-10
Teza: 1. Czy prawidłowe jest pomniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług o udzielone bonifikaty? 2. Czy prawidłowe jest udokumentowanie udzielonych bonifikat na podstawie przygotowanych przez Zainteresowaną zestawień zawierających wyliczenie przez aptekę udzielonych bonifikat?
Słowa kluczowe: apteka; bonifikaty; obowiązek-obowiązek ewidencyjny; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; raporty fiskalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu 10 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pomniejszenia podstawy opodatkowania o udzielone bonifikaty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pomniejszenia podstawy opodatkowania o udzielone bonifikaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży detalicznej leków i produktów farmaceutycznych w aptece. W celu zapewnienia konkurencyjności apteka przy sprzedaży niektórych leków z cenami urzędowymi i umownymi udziela klientom bonifikaty polegającej na obniżeniu ostatecznej ceny do zapłaty. Bonifikata ta uwidoczniona jest na paragonie wydawanym klientowi, ale w tzw. części niefiskalnej i powoduje, że wskazana cena jest obniżona o udzieloną bonifikatę, zatem faktycznie otrzymana cena od klienta jest niższa. Oznacza to, że przy zastosowaniu przez Zainteresowaną bonifikaty, nie następuje zmniejszenie ceny poszczególnych leków, ulega zmniejszeniu natomiast kwota do zapłaty. W raporcie dziennym z kasy fiskalnej przychód ewidencjonowany jest bez uwzględnienia pomniejszenia o bonifikaty, jednakże uzyskany przez aptekę obrót jest faktycznie mniejszy, bowiem do kasy apteki wpływa w rzeczywistości kwota pomniejszona o wartość udzielonych bonifikat. Natomiast kwoty udzielonych bonifikat rejestruje system komputerowy, który rejestruje wartość udzielonych bonifikat. Dodatkowo apteka oddzielnie prowadzi rejestr udzielonych bonifikat odnosząc się do poszczególnych paragonów wyszczególniając kwotę udzielonej bonifikaty w rozbiciu na kwotę netto, stawkę podatku VAT i kwotę brutto.

Jak wskazano powyżej, apteka dokumentuje sprzedaż podwójnie: za pomocą wydruków z kas fiskalnych – na paragonach wydawanych klientom widnieje udzielona bonifikata i za pomocą programu komputerowego, który w raportach kasowych pokazuje wartość udzielonych bonifikat. Wnioskodawczyni zwróciła się do producenta licencji programu komputerowego (KANSOFT S.A.) o zmianę rejestracji udzielanych przez aptekę bonifikat w celu uwidocznienia tych bonifikat na raportach fiskalnych, jednakże odmówiono zmian w systemie komputerowo-fiskalnym.

W związku z zaistniałymi wątpliwościami, co do prawidłowego dokumentowania udzielanych bonifikat, apteka rozpoczęła ewidencjonowanie bonifikat za pomocą odrębnej ewidencji – Rejestr bonifikat – w celu umożliwienia wyodrębnienia wartości netto i stawki VAT udzielonych bonifikat.

Zainteresowana podkreśla, iż udzielenie przez sprzedającego bonifikat w formie obniżenia kwoty do zapłaty wynika z ekonomicznego działania apteki i wysokiej konkurencyjności w tej branży. Udzielone klientom bonifikaty obniżają faktyczne obroty apteki, zatem nieuwzględnienie ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach VAT rodzi obowiązek podatkowy i opodatkowanie pieniędzy, których faktycznie apteka nie otrzymała.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest pomniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług o udzielone bonifikaty? Czy prawidłowe jest udokumentowanie udzielonych bonifikat na podstawie przygotowanych przez Zainteresowaną zestawień zawierających wyliczenie przez aptekę udzielonych bonifikat?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnosząc się do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który mówi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), należy stwierdzić, iż paragony fiskalne wydawane klientom zawierają wartość bonifikaty, są zatem udokumentowane. Natomiast brak uwzględnienia bonifikat w raportach fiskalnych z przyczyn niezależnych od podatnika nie może powodować ujemnych skutków podatkowych. Dokonanie dodatkowego zestawienia zawierającego wartości bonifikat z uwzględnieniem stawek podatku VAT spełnia warunki dokonania korekt sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej i zmniejszenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Według Zainteresowanej, właściwe jest udokumentowanie udzielonych bonifikat na podstawie rejestru bonifikat, co pozwala na uwzględnienie przy rozliczaniu podatków rzeczywistej sprzedaży, która uwzględnia dokonane bonifikaty. Stąd prawidłowe jest pomniejszenie sprzedaży i podatku VAT o wartości wynikające z dodatkowo prowadzonego rejestru bonifikat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniem ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania – art. 29 ust. 4 ustawy – zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „bonifikata”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62).

Ponadto, jak wskazało Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 14 kwietnia 1994 r. nr PO 4/AK-722-122-94 „(…) Przez bonifikatę (rabat) należy rozumieć zmniejszenie umówionej wcześniej należności za wykonane świadczenie. Najczęściej bonifikata udzielana jest w związku z faktycznie poniesioną lub przewidywaną szkodą kontrahenta. Bonifikata udzielana jest w przypadku, gdy wystąpią okoliczności, których strony nie mogły przewidzieć w momencie podpisania umowy i w jej efekcie następuje faktyczne obniżenie określonej w umowie ceny towaru. W przypadku, gdyby okoliczność wpływająca na zmniejszenie tej ceny była znana stronom przed podpisaniem umowy, powinna znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w kontrakcie (…)”.

Odnosząc się do powyższego, z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;
*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży (bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta) wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania.

Zatem obrotem jest kwota należna ze sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat. Należy zaznaczyć, iż bonifikata obniża zarówno podstawę opodatkowania, jak i podatek należny z niej wynikający. Wartość udzielonych bonifikat pomniejsza więc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej leków i produktów farmaceutycznych w aptece. Zainteresowana udziela klientom bonifikaty polegającej na obniżeniu ostatecznej ceny do zapłaty, a bonifikata ta jest uwidoczniona na paragonie wydawanym klientom lecz w tzw. części niefiskalnej. Powoduje to, iż wskazana cena jest obniżana o udzieloną bonifikatę – nie następuje zmniejszenie ceny poszczególnych leków lecz ulega zmniejszeniu kwota do zapłaty. W dziennym raporcie z kasy fiskalnej, przychód ewidencjonowany jest bez uwzględnienia pomniejszenia o bonifikaty. Kwoty udzielonych bonifikat rejestruje natomiast system komputerowy apteki, a Wnioskodawczyni dodatkowo prowadzi rejestr udzielonych bonifikat odnosząc się do poszczególnych paragonów i wyszczególniając kwotę udzielonej bonifikaty w rozbiciu na kwotę netto, stawkę podatku VAT i kwotę brutto.

Podatnicy podatku od towarów i usług dokumentują dokonaną sprzedaż następującymi sposobami:

*   wystawiając faktury VAT,
*   ewidencjonując obrót na kasie rejestrującej.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Natomiast art. 111 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.

W celu więc ustalenia prawidłowej (rzeczywistej) podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia bonifikat, które nie są uwidocznione w raportach fiskalnych należałoby prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą, ewidencję (korekt), z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Zainteresowana wskazała, iż w momencie sprzedaży leków udziela bonifikaty polegającej na obniżeniu ostatecznej kwoty do zapłaty przez klienta, co stanowi element strategii gospodarczej Wnioskodawczyni. W raportach fiskalnych dobowych, przychód jest ewidencjonowany bez pomniejszania o bonifikatę, przy czym do kasy apteki wpływa kwota pomniejszona o bonifikatę. Zatem, na raporcie kasowym jest odliczona udzielona bonifikata w łącznej kwocie bez rozliczenia podatku VAT.

Jednakże Wnioskodawczyni, na podstawie systemu komputerowego, który rejestruje wartość udzielonych bonifikat oraz dodatkowo prowadzonej odrębnej ewidencji udzielonych bonifikat, tzw. Rejestru bonifikat, może określić stawki podatkowe oraz wartości netto dla każdej transakcji (odnosząc się do poszczególnych paragonów).

Biorąc powyższe pod uwagę, Zainteresowana jest w stanie w sposób prawidłowy przyporządkować kwoty udzielonych bonifikat do konkretnych stawek VAT zrealizowanego obrotu. W oparciu o dane z Rejestru bonifikat, ma on możliwość dokonania korekty kwoty podatku od towarów i usług wykazanej w raportach fiskalnych w taki sposób, aby kwota tego podatku uwzględniała rzeczywisty, a nie fikcyjny obrót.

Odnosząc się zatem do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni może przyjąć do określenia podstawy opodatkowania oraz rozliczenia deklaracji podatkowej inną kwotę, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego. Bowiem podstawą przysługującego uprawnienia do korekty sprzedaży i podatku należnego oraz podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7 jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami co wynika z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane za miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej.

Należy bowiem podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż prawidłowe jest pomniejszenie przez Wnioskodawczynię podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług o udzielone bonifikaty wynikające z dodatkowo prowadzonej ewidencji, tzw. Rejestru bonifikat.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja zawiera rozstrzygnięcie w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji Nr ILPB1/415 -914/10-2/AG z dnia 30 września 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.