Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.329.2021.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-19
Teza: Sprzedaż Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 27 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.) uzupełnione pismem Strony z 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 16 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży dwóch Lokali użytkowych w związku ze złożeniem oświadczenia o wyborze opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**

*   oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji i zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

31 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny uzupełniony pismem Strony z 16 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu planowanej Transakcji sprzedaży dwóch Lokali użytkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania sprzedaży prawa własności dwóch Lokali użytkowych oraz prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Spółka A

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   Spółka B

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wstęp

Spółka A (dalej „Wnioskodawca” lub „Kupujący”) jest spółką polskiego prawa handlowego, z siedzibą w (…), prowadzącą działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (…), która jest wiodącym inwestorem, developerem, właścicielem i zarządcą nieruchomości handlowych w Niemczech, w Polsce oraz w Czechach.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza przystąpić do transakcji zakupu dwóch lokali użytkowych znajdujących się na parterze budynku przy ul. (…) w (…) o powierzchni 1.614 m2 wraz z prawami związanymi z ich własnością, w tym prawem do wyłącznego korzystania z minimum 39 miejsc parkingowych objętych umowami najmu dotyczących tych lokali. Właścicielem nieruchomość jest Spóła B (dalej jako „Sprzedający”), spółka polskiego prawa handlowego z siedzibą w (…).

1.  Opis nieruchomości oraz zarys działalności Sprzedającego

Przedmiotem planowanej transakcji (dalej „Transakcja”) jest sprzedaż Kupującemu lokalu oznaczonego symbolem U1 oraz lokalu oznaczonego symbolem U2 (dalej jako „Lokale”) wraz z prawami związanymi w ich własnością, w tym prawem do wyłącznego korzystania z minimum 39 miejsce parkingowych. Lokale znajdujących się na tzw. handlowym parterze budynku zlokalizowanego przy ulicy (…) w (…) i będą one sprzedane wraz z udziałem w gruncie oraz udziałem w częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do obsługi Lokali. Dla Lokali są prowadzane księgi wieczyste o numerach: (…) dla Lokalu U1 i (…) dla Lokalu U2. Odrębna księga wieczysta o nr (…) prowadzona jest dla gruntu na którym posadowiona jest nieruchomość przy (…) w (…) i jest to działka o numerze ewidencyjnym 1 z obrębu 60308 i o powierzchni 0,4471 ha.

2.1. Nabycie Lokali

Sprzedający jest właścicielem Lokali wraz z przynależącymi do tych Lokali prawami od 2015 roku kiedy to, działając jeszcze pod nazwą Spółka C nabył Lokale od Spółki D, podmiotu zajmującego się działalnością developerską.

Sprzedający nabył Lokale na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży z 18 czerwca 2015 roku, zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr …), a nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedający jest pierwszym, po developerze który wybudował budynek przy (…) właścicielem sprzedawanych obecnie Lokali, a sprzedawane w ramach Transakcji nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane przez Sprzedającego do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku VAT, czy też nie podlegającej temu podatkowi. W związku z wykorzystaniem Lokali do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i Sprzedający z tego prawa skorzystał.

Budynek przy ul. (…) w (…), wybudowany przez spółkę Spółę D, został oddany do użytkowania na mocy decyzji nr … z 23 października 2014 r. wydanej Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, w zakresie której udzielono inwestorowi Spółka D pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, dwukondygnacyjnym garażem podziemnym oraz elementami zagospodarowania terenu, ogrodzeniem i niezbędną infrastrukturą, wraz ze zjazdem z ul. (…). Budynek przy ul. (…) posiada 7 kondygnacji nadziemnych z przeznaczeniem parteru budynku na pasaż handlowo-usługowy.

W ramach transakcji zawartej w 2015 roku z Spółką D Sprzedający nabył w lokalizacji (…) w (…) większą ilość lokali, miejsc parkingowych oraz komórek lokatorskich. Przedmiotem Transakcji, która zostanie zawarta pomiędzy Kupującym i Sprzedającym będą jednak wyłącznie wskazane powyżej dwa Lokale znajdujące się w pasażu handlowym budynku przy (…) w (…) oraz 39 miejsc parkingowych wraz z prawami związanymi w ich własnością, w tym prawem do wyłącznego korzystania z minimum 39 miejsce parkingowych. Po zawarciu Transakcji z Kupującym, Sprzedający nadal będzie posiadał pozostałe lokale wraz z prawami związanymi z ich własnością w zakresie których zamierza kontynuować swoją działalność gospodarczą.

2.2. Działalność Sprzedającego związana z Lokalami

Lokale, które zamierza nabyć Kupujący są przedmiotem umów najmu, z podmiotami gospodarczymi (dalej jako „Najemcy”) prowadzącymi w Lokalach działalność pod marką F, G oraz Apteka (…). Zawarte z tymi podmiotami umowy najmu Lokali obejmują również wynajem miejsc parkingowych do użytku dla klientów tych obiektów handlowych z wyjątkiem umowy ze Spółką E, operatorem aptek pod marką (\`(...)\`) , która nie obejmuje wynajmu miejsc parkingowych. Umowy najmu zostały zawarte przez Sprzedającego z F. i G.S.A. jeszcze na etapie budowy budynku przy (…). W umowach najmu Sprzedający zobowiązywał się do nabycia we wskazanych w umowach terminach Lokali od developera obiektu, tj. od Spółki D i do udostępnienia Lokali F., na cele prowadzenia drogerii pod marką F. oraz G.S.A., na cele prowadzenia supermarketu samoobsługowego pod marką „G.”.

Umowa z firmą F. została zawarta 1 lipca 2014 roku, natomiast wydanie lokalu na podstawie protokołu zdawczo odbiorczego miało miejsce 5 grudnia 2014 r. Po tej dacie F. przystąpiły, na swój koszt, do prac w zakresie przebudowy i adaptacji powierzchni na swoje cele, uzyskując na tę okoliczność stosowne pozwolenia i zgody. Umowa najmu z firmą G.S.A., została zawarta 20 maja 2014 r., natomiast wydanie Lokalu na podstawie stosownego protokołu zdawczo-odbiorczego miało miejsce 24 listopada 2014 r. Po tej dacie G.S.A., na podstawie uzyskanych odpowiednich zgód i pozwoleń, przystąpiło do adaptacji i przebudowy tego Lokalu, tak by dostosować go do potrzeb prowadzenia tam samoobsługowego supermarketu pod nazwą „G.”.

Umowa najmu ze Spółką E w zakresie wynajmu powierzchni usługowej do prowadzenia apteki pod marką (\`(...)\`) została zawarta w dniu 8 czerwca 2016 r., tj. już po nabyciu Lokali przez Sprzedającego. Protokół zdawczo odbiorcy potwierdzający wydanie Lokalu na rzecz tego Najemcy został podpisany 18 lipca 2016 r.

W ramach zawartych umów najmu Sprzedający zobowiązał się oddać w określonej dacie Najemcom do używania Lokale wraz z prawem do korzystania ze wspólnych części budynku, łącznie z ciągami komunikacyjnymi, drogami dojazdowymi oraz innymi obszarami przeznaczonymi do wspólnego korzystania przez wszystkich najemców budynku przy (…). Najemcy mieli również prawo do dokonania adaptacji przekazanych im w ramach umów najmu Lokali, włącznie z prawem ich przebudowy.

Lokale i miejsca parkingowe będące przedmiotem planowanej Transakcji w okresie dwóch lat przed planowaną datą zawarcia umowy sprzedaży nie był przez Sprzedającego ulepszany w ten sposób, że wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wydatki o takiej wartości nie będą również ponoszone na Lokale i miejsca parkingowe do daty planowanej Transakcji.

Najem Lokali nie jest działalnością, która w jakikolwiek sposób jest wydzielona, z zakresu pozostałej działalności Sprzedającego. W szczególności, nie jest ona wydzielona w oddziale, departamencie czy dziale, a więc nie może być mowy o wydzieleniu organizacyjnym.

Prowadzeniu tej działalności w zakresie wynajmu Lokali nie są również dedykowane żadne składniki niematerialne. Sprzedający nie zawarł również żadnych umów o zarządzanie tymi Lokalami. Sprzedający jest stroną ogólnej umowy o zarządzanie i kierowanie Grupą (…), jednak umowa, dotyczy całokształtu jego działalności i nie jest dedykowana do obsługi i zarządzania tymi Lokalami.

Działalność dotycząca Lokali nie nosi również znamion wydzielenia finansowego. W szczególności, Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, ksiąg rachunkowych związanych (dedykowanych) wyłącznie z tymi Lokalami. Lokale nie są również objęte wydzieloną i odrębną ewidencją finansową o charakterze zarządczym, jak również do obsługi Najemców tych Lokali Sprzedający nie przypisał odrębnych dedykowanych rachunków bankowych. Czynsz od Najemców wpływa na ogólny rachunek bankowy Sprzedającego. Sprzedający nie jest stroną umów na dostawę mediów do Lokali. Stroną tych umów są Najemcy.

Do zarządzania nieruchomością przy (…) została powołana Wspólnota Mieszkaniowa (…) („Wspólnota”), do której należą właściciele lokali w budynku przy (…). Sprzedający również jest członkiem tej Wspólnoty. Wspólnota obciąża właścicieli lokali, w tym również Sprzedającego, kosztami, które dotyczą tzw. części wspólnych tej nieruchomości. W szczególności Sprzedający, w stosunku do Lokali, ponosi następujące koszty, którymi obciąża go Wspólnota: koszty eksploatacji podstawowej, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, zimna woda i kanalizacja, wywóz nieczystości. Powyższe pozycje kosztowe naliczane są przez Wspólnotę w stosunku do powierzchni Lokali U1 i U2, a także w stosunku do miejsc w garażu podziemnym, z których korzysta Sprzedający w ramach umowy o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej. Powyższe koszty są odpowiednio refakturowane na Najemców. Osobną pozycję rozliczeń ze Wspólnotą stanowi również opłata na rzecz funduszu remontowego. Sprzedający refakturuje powyższą pozycję na wyłącznie na Spółkę E, operatora aptek pod marką (\`(...)\`) . Sprzedający jest również stroną trójstronnej umowy, wraz z firmą G.S.A., z H. dotyczącą obsługi i zarządzania powierzchnią parkingu.

1.  Opis planowanej transakcji

Jak już wskazano powyżej przedmiotem planowanej Transakcji są dwa Lokale użytkowe znajdujące się w budynku przy ulicy (…) wraz z prawami związanymi z ich własnością, w tym prawem do wyłącznego korzystania z minimum 39 miejsce parkingowych.

W chwili nabywania nieruchomości przy (…) przez Sprzedającego od Spółki B, prócz wydzielonych w budynku lokali Sprzedający nabył udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek.

W ramach planowanej Transakcji przedmiotem sprzedaży do Wnioskodawcy, prócz Lokali, będzie również udział we własności gruntu, a nie w prawie do jego wieczystego użytkowania. Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1716 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek przy (…), z mocy prawa przekształciło się w prawo własności gruntu. W tym zakresie Prezydent Miasta (…) wydał datowane na 4 luty 2020 stosowne zaświadczenia o sygnaturach … dla Lokalu U1 i … dla Lokalu U2.S.

Konsekwencją nabycia przez Kupującego Lokali wraz z prawami związanymi z ich własnością będzie automatyczne wstąpienie przez Kupującego, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego we wszystkie prawa i obowiązki Sprzedającego, jako wynajmującego Lokale na rzecz Najemców, z zawartych przez niego umów najmu. Po zawarciu Transakcji Kupujący zamierza utrzymać relację z Najemcami i kontynuować działalność w zakresie odpłatnego najmu Lokali.

Ponadto, w wyniku dokonania Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki Sprzedającego oraz dokumenty ściśle związane z Lokalami oraz umowami najmu dotyczącymi powierzchni Lokali, w szczególności:

1.  prawa związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez Najemców lub też dotyczące wykonania zobowiązań przez Najemców (gwarancje bankowej/gwarancje ubezpieczeniowe/kaucje pieniężne - w zależności od rodzaju zabezpieczenia dostarczonego przez danego Najemcę),
2.  dokumentacja związana z Lokalami tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Lokali, a w tym kopie pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa.

Zamiarem stron jest, aby po dokonaniu Transakcji na Kupującym spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Lokali. Zawarte przez Sprzedającego umowy z dostawcami usług związanych z funkcjonowaniem Lokali zostaną przez Sprzedającego wypowiedziane przed datą zamknięcia Transakcji, a Wnioskodawca zawrze nowe umowy. Ze względów biznesowych Kupujący może zawrzeć umowy z dostawcami usług, z których obecnie korzysta Sprzedający. Nowe umowy mogą przy tym być zawarte na takich samych lub podobnych warunkach, przy czym Sprzedający nie wspiera Wnioskodawcy w negocjowaniu tych umów, nie pośredniczy w ich zawieraniu ani nie będzie pośredniczył w ich późniejszym wykonywaniu. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez strony Transakcji i jeśli będzie miała miejsce, to będzie miała charakter wyjątkowy. Obecnie Kupujący i Sprzedający przewidują, że takie umowy z dostawcami usług zostaną rozwiązane w dniu/do dnia sprzedaży nieruchomości. Ponadto nie jest planowane, aby po dniu zawarcia umowy sprzedaży Lokali Sprzedający świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz Kupującego.

Strony Transakcji uzgodniły, że Sprzedający będzie ponosił koszty związane z Lokalami, np. opłaty na rzecz Wspólnoty, do dnia zamknięcia Transakcji, natomiast po tym dniu wszelkie tego rodzaju koszty będą obciążały Kupującego. W zakresie kosztów o charakterze okresowym, gdzie częściowo koszty te obciąża Kupującego a częściowo Sprzedającego Strony Transakcji dokonają odpowiednich refaktur tych kosztów.

W zakresie przychodów z najmu Lokali strony uzgodniły, że czynsze najmu należne od Najemców do dnia zamknięcia Transakcji będą należne Sprzedającemu, natomiast czynsz najmu należny za okresy pod dacie zamknięcia Transakcji będzie już należny Wnioskodawcy.

Konsekwencją zawarcia umowy sprzedaży Lokali nie będzie przeniesienie na Kupującego pozostałych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego. Na Wnioskodawcę nie zostaną bowiem przeniesione składniki materialne oraz niematerialne związane z ogólnym funkcjonowaniem Sprzedającego, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Na Kupującego nie przejdą w szczególności pozostałe lokale, komórki lokatorskie czy miejsca parkingowe, które w budynku przy (…) posiada Sprzedający, jak również:

1.  umowa o zarządzanie i kierowanie Grupą (…), której stroną jest Sprzedający,
2.  oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli firma Sprzedającego);
3.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem, których dokonuje on rozliczeń z najemcami);
4.  prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych,
5.  środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
6.  zobowiązania kredytowe/pożyczkowe Sprzedającego,
7.  know-how i tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,
8.  sprzęt i wyposażenie biurowe,
9.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne Sprzedającego,
10.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,
11.  zobowiązania Sprzedającego wobec osób trzecich, z wyjątkiem zobowiązań wynikających z przenoszonych w ramach Transakcji umów najmu powierzchni Lokali.

W ramach Transakcji na Wnioskodawcę nie zostanie przeniesiony również zakład pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy. Sprzedający nie zatrudnia obecnie żadnych pracowników, a obsługa spraw spółki Sprzedającego odbywa się na podstawie zawartych umów usługowych i umowy o zarządzanie i kierowanie Grupą (…), która, jak wspomniano powyżej, nie będzie częścią Transakcji. 

Wnioskodawca jest obecnie stroną dwóch umów dotyczących zarządzania posiadanymi przez siebie nieruchomościami, tzw. Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2. Po nabyciu Lokali Kupujący obejmie Lokale zakresem powyższych umów o zarządzanie. Po nabyciu Lokali Wnioskodawca stanie się również członkiem Wspólnoty.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca i Sprzedający są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą nimi również w dniu dokonania Transakcji.

W przypadku zakwalifikowania omawianej sprzedaży jako dostawy zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, Wnioskodawca i Sprzedający zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy Lokali. Przed dniem Transakcji Wnioskodawca i Sprzedający złożą właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie sprzedaży podatkiem VAT, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

1.  Podjęcie własnej działalności przez Kupującego po Transakcji

Po zawarciu umowy sprzedaży, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Lokali dotychczasowym Najemcom. Gdyby, z jakiegokolwiek powodu doszło do wypowiedzenia umów najmu z dotychczasowymi Najemcami, Wnioskodawca będzie poszukiwał nowych Najemców na zwolnioną powierzchnię użytkową. Działalność w zakresie wynajmu Lokali będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a Nabywca nie będzie wykorzystywał Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców). Nie jest również wykluczone, że Wnioskodawca w przyszłości podejmie biznesową decyzję o zbyciu nabytych Lokali, jednak na chwilę obecną Wnioskodawca nie ma tego rodzaju planów.

Mając na uwadze, że:

1.  w ramach Transakcji na Wnioskodawcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie (Sprzedający nie jest stroną takiej umowy, która byłaby dedykowana zarządzaniu lokalami, jakie Sprzedający posiada w budynku przy (…), a w szczególności Sprzedający nie zawarł umowy o zarządzanie, która byłaby szczególnie dedykowana Lokalom);
2.  zasadniczo planowane jest rozwiązanie lub wypowiedzenie wszystkich umów serwisowych dotyczących nabywanych Lokali, przykładowo umowa dotycząca zarządzania powierzchnią parkingu zawarta z firmą (..) zostanie rozwiązana przez Transakcją;
3.  w ramach Transakcji na Kupującego nie przejdą prawa i obowiązki z umowy z biurem księgowym Sprzedającego, ani prawa do rachunków bankowych;
4.  w ramach Transakcji Kupujący nie przejmie pracowników Sprzedającego (Sprzedający takich pracowników nie zatrudnia); w celu wykorzystywania Lokali do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca, we własnym zakresie - w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów, które zostaną zawarte z podmiotami zewnętrznymi, lub których Wnioskodawca jest już stroną - zapewni:
    1.  zarządzanie lokalami - Lokale zostaną objęte zakresem umów Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, których stroną jest już Wnioskodawca i dotyczą one innych nieruchomości posiadanych przez Wnioskodawcę
    2.  dostawę usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Lokali, np. zawarcie nowej umowy na obsługę przestrzeni parkingowej, z tym że nowa umowa może zostać zawarta z obecnym usługodawcą tj. firmą H.,
    3.  zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Lokali.

Podjęcie przez Kupującego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Lokali, zgodnie z ich przeznaczeniem w strukturze Kupującego - tj. wynajmem powierzchni lokali użytkowych.

1.  Dalsza działalność Sprzedającego po Transakcji

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego powyżej, Sprzedający, prócz Lokali objętych zakresem planowanej Transakcji, posiada również inne lokale i przynależące do nich miejsca parkingowe oraz komórki lokatorskie w nieruchomości przy ulicy (…).

Po Transakcji Sprzedający będzie kontynuował prowadzoną w oparciu o te aktywa działalność gospodarczą. W chwili obecnej nie ma planów dalszej sprzedaży tych aktywów czy też likwidacji Spółki E.

Sprzedający i Wnioskodawca planują zawrzeć Transakcję w czerwcu 2021 r. Jak zostało wskazane w uzupełnieniu wniosku z dnia 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 16 sierpnia 2021 r.) Transakcja miała miejsce 29 czerwca 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana Transakcja będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT w sytuacji, jeśli przed dniem zawarcia umowy sprzedaży Wnioskodawca oraz Sprzedający złożą do urzędu skarbowego właściwego według siedziby Wnioskodawcy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust 10 i 11 Ustawy o VAT?
3.  Czy po dokonaniu planowanej Transakcji, otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie oraz w związku z wykorzystywaniem Lokali przez Wnioskodawcę do celów działalności opodatkowanej VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1 w rozliczeniach o których mowa w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym lub do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Zainteresowanych:

Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stąd, każda ze stron Transakcji ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

1.1 Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia czy nabycie Lokali w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, rozumiana (w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie powyższych przepisów, wyłączenie transakcji z zakresu opodatkowania jest możliwe w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: również jako „ZCP”). Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT tj. „przedsiębiorstwo” oraz jego „zorganizowana część” - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej zarówno Kupującego jak i Sprzedającego, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09).

1.2 Transakcja jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Co do zasady, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego, a więc kładziono nacisk na interpretację omawianego pojęcia w znaczeniu przedmiotowym. W ostatnim jednak okresie, w Objaśnieniach Minister Finansów doprecyzował, że omawianych przepisów nie należy interpretować wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego i przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego: (1) istnieje zamiar kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz (2) istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Obydwie przesłanki zostały dodatkowo wyjaśnione i sprecyzowane w Objaśnieniach, do czego odniesie się dalsza części uzasadnienia.

W opinii Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie stanowi „przedsiębiorstwa” ani w znaczeniu przedmiotowym, ani także w znaczeniu funkcjonalnym.

Jeśli chodzi o pojęcie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, to Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na Kupującego).

W kontekście powyższych przepisów należy wskazać, że Transakcja będzie ograniczona o zbycia Lokali o symbolach U1 i U2 wraz z prawami związanymi z ich własnością tych Lokali w tym z wyłącznym prawem do korzystania z minimum 39 miejsc parkingowych.

Po zawarciu Transakcji Sprzedający - w oparciu o pozostały majątek, a w szczególności w oparciu o pozostałe lokale, miejsca parkingowe oraz komórki lokatorskie jakie posiada on w budynku przy (…) w (…) - będzie kontynuował swoją działalność gospodarczą. Tym samym aktywa nabywane przez Kupującego w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu.

Co więcej, w przypadku planowanej Transakcji nie może być mowy o nabyciu przedsiębiorstwa z wyłączeniem pewnych jego składników, takie wyłączenie nie będzie się bowiem znajdowała w umowie sprzedaży. Po Transakcji Sprzedający będzie dalej prowadził swoje przedsiębiorstwo w niezmienionym zakresie, w oparciu o pozostałe posiadane przez niego składniki majątku.

Natomiast, jeżeli chodzi o ujęcie „przedsiębiorstwa” w znaczeniu funkcjonalnym - to jak wskazano powyżej - kwalifikacja dostaw nieruchomości komercyjnych (np. budynków będących w całości przedmiotem najmu) jako „przedsiębiorstw” na gruncie podatku VAT była przedmiotem wskazanych powyżej objaśnień podatkowych Ministra Finansów wydanych w dniu 11 grudnia 2018 r., na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).

Jak wskazano w Objaśnieniach:

*   Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom;

*   W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania Ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą - w świetle Objaśnień wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu 0 składniki będące przedmiotem transakcji.

*   Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na Kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej) na Kupującego są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającego finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile Sprzedający korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
    2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
    3.  umowy zarządzania aktywami;
    4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.
*   Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Kupującego zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego”.

W tym zakresie, w Objaśnieniach wskazano: „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podjęcie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym Kupujący sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz Sprzedającego. W takim przypadku bowiem Kupujący podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedającego.”

Jednocześnie, Minister Finansów wskazał, że w przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP)

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);

*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;

*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich.

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Wnioskodawcę elementy Transakcji. W tym zakresie, przedmiotem Transakcji będą dwa lokale użytkowe, a na Wnioskodawcę nie zostanie przeniesiony żaden element wymieniany w cytowanych wyżej pkt. (i) - (iv) Objaśnień Ministerstwa, w szczególności:

*   Zakresem Transakcji nie będzie objęte przeniesienie praw i obowiązków z jakichkolwiek umów pożyczek/kredytów mających na celu finansowanie działalności Sprzedającego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamiarem Wnioskodawcy i Sprzedającego nie jest w ogóle przeniesienie na Kupującego jakichkolwiek zobowiązań Sprzedającego (z zastrzeżeniem jedynie zobowiązania do zwrotu/rozliczenia zabezpieczeń dostarczonych przez najemców).

*   Kupujący nie wstąpi w prawa i obowiązki z umów o zarządzanie nieruchomością. Sprzedający nie jest stroną takiej umowy dedykowanej specyficznie Lokalom. Sprzedający jest stroną umowy o zarządzanie i kierowanie Grupą (…), jednak umowa to dotyczy jego ogólnej działalności i nie jest dedykowana wyłącznie do działalności Lokali, czy szerzej, do działalności w zakresie zarządzania budynkiem przy (…),

*   Zakresem Transakcji nie zostanie objęte przeniesienie na Kupującego jakichkolwiek należności o charakterze pieniężnym (w tym - w szczególności - należności wobec najemców o zapłatę czynszu czy też opłat serwisowych) za wyjątkiem ewentualnych kaucji najemców wymienione w opisie przedmiotu Transakcji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać - w świetle Objaśnień - że przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa Sprzedającego, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania Ustawy o VAT.

1.3 Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jednocześnie, definicję tą należy (oprócz spełnienia warunków formalnych z niej wynikających) interpretować przez pryzmat omówionych wcześniej Objaśnień Ministra Finansów w zakresie funkcjonalnego istnienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w tym zakresie uwagi oraz argumenty przedstawione w pkt 1.2 powyżej będą miały odpowiednie zastosowanie.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki formalne warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tu już w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przede wszystkim, w przypadku analizowanej Transakcji nie zaistnieje sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie. Przedmiotem sprzedaży będą dwa Lokale wraz z prawami związanymi z ich własnością, przypadku których trudno mówić o zaistnieniu jakiegokolwiek funkcjonalnie połączonego z sobą zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Po drugie, w licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że opisana Transakcja nie może zostać uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie są bowiem łącznie spełnione wymienione powyżej warunki w zakresie wyodrębnienia przedmiotu Transakcji na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Po pierwsze, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Tymczasem, jak zostało już wskazane, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z istotnych umów związanych z działalnością gospodarcza Sprzedającego (w tym np. z umów dotyczących finansowania Nieruchomości) nie zostaną przejęte przez Kupującego. Przenoszone Lokale nie są nawet objęte odrębną umową o zarządzanie, tak więc ten element będzie musiał zostać zapewniony przez Wnioskodawcę po zakupie Lokali.

Przenoszona Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, działalność prowadzona w oparciu o Lokale wymaga uzupełnienia jej o odpowiednie umowy serwisowe, obsługę prawną i księgową, obsługę techniczną, etc.

Z uwagi na fakt, iż na rzecz Kupującego nie zostaną zasadniczo przeniesione funkcje wykonywane obecnie przez Sprzedającego, aby zagwarantować niezakłóconą kontynuację działalności po dniu Transakcji Kupujący będzie musiał zaangażować własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie:

*   zarządzanie Lokalami, tj. objęcie ich umowami Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, których Wnioskodawca jest już stroną w związku z faktem posiadania nieruchomości w innych lokalizacjach;

*   wykonanie innych czynności/umowy serwisowe, np. zawarcie umowy na obsługę/zarządzanie strefą parkingową;

*   obsługę prawną Z podatkową/księgową dotyczącą aspektów związanych z funkcjonowaniem Lokali i ich wynajmem

Z tych względów prowadzenie trwałej i stabilnej działalności wyłącznie w oparciu o elementy nabyte w ramach Transakcji nie będzie możliwe.

Nie jest przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszone Lokale nie będą posiadały same w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie stanowić wyodrębnionego funkcjonalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności.

Po drugie, przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ). Tymczasem, jak zostało już wskazane, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Sprzedającego nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Po trzecie, Przedmiot Transakcji nie jest również faktycznie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Sprzedający nie wydzielił działalności prowadzonej w oparciu o Lokale w odrębną ewidencję księgową czy zarządczą, ani nie sporządza odrębnego bilansu dla tej działalności. Działalność ta nie opiera się również o wyodrębnione rachunki bankowe. Innymi słowy, Przedmiot Transakcji nie jest obecnie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego w żaden z powyższych sposobów.

1.4 Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę, przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W związku z faktem, iż przed dniem zawarcia umowy sprzedaży Wnioskodawca oraz Sprzedający złożą do urzędu skarbowego właściwego według siedziby Wnioskodawcy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT planowanej Transakcja będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości konieczna jest analiza statusu podatkowego znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli.

Zgodnie z ogólną zasadą sprzedaż nieruchomości zabudowanych dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć jednak zastosowanie jedno z ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2,10 i 10a Ustawy o VAT.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca chciałby w pierwszej kolejności zauważyć, że w odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Lokale nie były i do dnia Transakcji nie będą wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto, przy nabyciu Lokali Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Równocześnie, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

(i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

(ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy względem Lokali nastąpiło pierwsze zasiedlenie. W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szeroko, jako obejmujące zarówno przekazanie do używania innemu podmiotowi, ale także wykorzystywanie nieruchomości przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Językowa wykładnia powołanego wyżej art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, na mocy której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Sformułowanie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych” można więc rozumieć zarówno jako sprzedaż, jak i najem czy również dzierżawę, a do pierwszego zasiedlenia mogło dojść po nabyciu Lokali przez Sprzedającego, jak również w skutek oddania ich do odpłatnego używania na podstawie umów najmu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że pierwsze zasiedlenie Lokali U1 i U2 nastąpiło w datach ich wydania do korzystania najemcom. I tak, umowa z firmą F. została zawarta 1 lipca 2014 roku, natomiast wydanie lokalu na podstawie protokołu zdawczo odbiorczego miało miejsce 5 grudnia 2014 r.

Umowa najmu z firmą G.S.A., została zawarta 20 maja 2014 r., natomiast wydanie Lokalu na podstawie stosownego protokołu zdawczo-odbiorczego miało miejsce 24 listopada 2014 r. Umowa najmu dotycząca Lokalu U2 ze Spółką E w zakresie wynajmu powierzchni usługowej do prowadzenia apteki pod marką (\`(...)\`) została zawarta w dniu 8 czerwca 2016 r., natomiast protokół zdawczo odbiorcy potwierdzający wydanie Lokalu na rzecz tego Najemcy został podpisany 18 lipca 2016 r.

Powyższe stanowisko, dotyczące czynności mogących stanowić pierwsze zasiedlenie, potwierdza Minister Finansów w analogicznych sprawach w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z 23 maja 2014 r., nr IPPP1/443-450/142/MP, w odniesieniu do budynku wybudowanego przed stu laty Minister Finansów odnosząc się do definicji pierwszego zasiedlenia wskazał, iż „z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Pojęcie zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT” oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu „należy odnosić do czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym”.

Takie samo stanowisko przedstawił Minister Finansów również w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 r., nr IPPP3/4512-69/16-2/RM, w odniesieniu do budynku, który był wynajmowany w latach 90tych XX w. Powyższe stanowisko nie zostawia więc wątpliwości co do tego, że w stosunku do Lokali U1 i U2 doszło do zasiedlenia na minimum dwa lata przed planowaną datą zawarcia Transakcji.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Lokale w okresie dwóch lat przed planowaną dostawą nie były ulepszany w ten sposób, że wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W rzeczywistości Sprzedający nie ponosił takich wydatków, a wszelkie remonty czy ulepszenia były podejmowane na koszt Najemców. Wydatki o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej Lokali U1 i U2 nie będą również ponoszone do daty planowanej sprzedaży Lokali na rzecz Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż w zakresie dostawy Lokali spełnia przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie jednak z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w wyżej analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie podatkiem VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa powyżej, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Sprzedający, jak i Wnioskodawca są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni i będą posiadali taki status w momencie sprzedaży Lokali.

W związku z powyższym, strony transakcji będą uprawnione do wyboru wyżej wskazanego opodatkowania podatkiem VAT. Dlatego też, pomimo iż sprzedaż Lokali będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, skoro Wnioskodawca i Sprzedający zamierzają, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT zrezygnować z tego zwolnienia i dokonać wyboru opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT poprzez złożenie oświadczenia o którym mowa w art. 43 ust 11 Ustawy o VAT, należy uznać, że Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Końcowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tymczasem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego i wykazano powyżej, co do zasady w analizowanym przypadku zastosowanie znajduje art. 43 ust 1 pkt 10, a dodatkowo Sprzedający był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Lokali przy (…).

W konsekwencji, warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 3:

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony związany z nabyciem Lokali (na zasadach określonych w art. 86 ust. 10. oraz ust. 11 ustawy o VAT), niezbędne jest ustalenie, czy Lokale będące przedmiotem planowanego nabycia będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W tym kontekście wskazać należy, iż:

*   Kupujący będzie na moment planowanej Transakcji zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i spełniać będzie ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

*   Po nabyciu Lokali Kupujący planuje prowadzić działalność w zakresie ich wynajmu.

Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlegać będzie zasadniczo opodatkowaniu VAT według znajdującej zastosowanie stawki podatku. W konsekwencji, Lokale będą wykorzystywane przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, spełniony będzie określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek uprawniający wnioskodawcę do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony związany z zakupem Lokali wraz z prawami związanymi z ich własnością, w tym, w szczególności z prawem do wyłącznego korzystania z minimum 39 miejsc parkingowych.

Spełnienie warunku wykorzystania nabytych Lokali wraz z prawami związanymi z ich własnością, w tym w szczególności z prawem do wyłącznego korzystania z minimum 39 miejsc parkingowych na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oznacza również, że Wnioskodawca, zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku VAT naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe**w zakresie braku uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

*   **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży dwóch Lokali użytkowych w związku ze złożeniem oświadczenia o wyborze opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) ;

*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji i zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej Transakcji są dwa Lokale użytkowe znajdujące się w budynku przy ulicy (…) wraz z prawami związanymi z ich własnością, w tym prawem do wyłącznego korzystania z minimum 39 miejsce parkingowych.

W ramach planowanej Transakcji przedmiotem sprzedaży do Wnioskodawcy, prócz Lokali, będzie również udział we własności gruntu, a nie w prawie do jego wieczystego użytkowania.

Konsekwencją nabycia przez Kupującego Lokali wraz z prawami związanymi z ich własnością będzie automatyczne wstąpienie przez Kupującego, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego we wszystkie prawa i obowiązki Sprzedającego, jako wynajmującego Lokale na rzecz Najemców, z zawartych przez niego umów najmu.

Ponadto, w wyniku dokonania Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki Sprzedającego oraz dokumenty ściśle związane z Lokalami oraz umowami najmu dotyczącymi powierzchni Lokali, w szczególności:

1.  prawa związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez Najemców lub też dotyczące wykonania zobowiązań przez Najemców (gwarancje bankowej/gwarancje ubezpieczeniowe/kaucje pieniężne - w zależności od rodzaju zabezpieczenia dostarczonego przez danego Najemcę),
2.  dokumentacja związana z Lokalami tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Lokali, a w tym kopie pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa.

Zamiarem stron jest, aby po dokonaniu Transakcji na Kupującym spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Lokali. Zawarte przez Sprzedającego umowy z dostawcami usług związanych z funkcjonowaniem Lokali zostaną przez Sprzedającego wypowiedziane przed datą zamknięcia Transakcji, a Wnioskodawca zawrze nowe umowy. Ze względów biznesowych Kupujący może zawrzeć umowy z dostawcami usług, z których obecnie korzysta Sprzedający. Nowe umowy mogą przy tym być zawarte na takich samych lub podobnych warunkach, przy czym Sprzedający nie wspiera Wnioskodawcy w negocjowaniu tych umów, nie pośredniczy w ich zawieraniu ani nie będzie pośredniczył w ich późniejszym wykonywaniu. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez strony Transakcji i jeśli będzie miała miejsce, to będzie miała charakter wyjątkowy. Obecnie Kupujący i Sprzedający przewidują, że takie umowy z dostawcami usług zostaną rozwiązane w dniu/do dnia sprzedaży nieruchomości. Ponadto nie jest planowane, aby po dniu zawarcia umowy sprzedaży Lokali Sprzedający świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz Kupującego.

Strony Transakcji uzgodniły, że Sprzedający będzie ponosił koszty związane z Lokalami, np. opłaty na rzecz Wspólnoty, do dnia zamknięcia Transakcji, natomiast po tym dniu wszelkie tego rodzaju koszty będą obciążały Kupującego. W zakresie kosztów o charakterze okresowym, gdzie częściowo koszty te obciąża Kupującego a częściowo Sprzedającego Strony Transakcji dokonają odpowiednich refaktur tych kosztów.

W zakresie przychodów z najmu Lokali strony uzgodniły, że czynsze najmu należne od Najemców do dnia zamknięcia Transakcji będą należne Sprzedającemu, natomiast czynsz najmu należny za okresy pod dacie zamknięcia Transakcji będzie już należny Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy wynika również, że na Kupującego nie przejdą w szczególności pozostałe lokale, komórki lokatorskie czy miejsca parkingowe, które w budynku przy (…) posiada Sprzedający, oraz:

1.  umowa o zarządzanie i kierowanie Grupą (…), której stroną jest Sprzedający,
2.  oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli firma Sprzedającego);
3.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem, których dokonuje on rozliczeń z najemcami);
4.  prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych,
5.  środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
6.  zobowiązania kredytowe/pożyczkowe Sprzedającego,
7.  know-how i tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,
8.  sprzęt i wyposażenie biurowe,
9.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne Sprzedającego,
10.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,
11.  zobowiązania Sprzedającego wobec osób trzecich, z wyjątkiem zobowiązań wynikających z przenoszonych w ramach Transakcji umów najmu powierzchni Lokali.

W ramach Transakcji na Wnioskodawcę nie zostanie przeniesiony również zakład pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Sprzedający nie zatrudnia obecnie żadnych pracowników, a obsługa spraw spółki Sprzedającego odbywa się na podstawie zawartych umów usługowych i umowy o zarządzanie i kierowanie Grupą (…), która, jak wspomniano powyżej, nie będzie częścią Transakcji. 

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia” do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem Transakcji będzie zbycie prawa własności dwóch Lokali użytkowych, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego.

Jak zostało wskazane we wniosku zakresem Transakcji nie będzie objęte przeniesienie praw i obowiązków z jakichkolwiek umów pożyczek/kredytów mających na celu finansowanie działalności Sprzedającego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamiarem Wnioskodawcy i Sprzedającego nie jest w ogóle przeniesienie na Kupującego jakichkolwiek zobowiązań Sprzedającego (z zastrzeżeniem jedynie zobowiązania do zwrotu/rozliczenia zabezpieczeń dostarczonych przez najemców). Kupujący nie wstąpi w prawa i obowiązki z umów o zarządzanie nieruchomością. Sprzedający nie jest stroną takiej umowy dedykowanej specyficznie Lokalom. Sprzedający jest stroną umowy o zarządzanie i kierowanie Grupą (…), jednak umowa to dotyczy jego ogólnej działalności i nie jest dedykowana wyłącznie do działalności Lokali, czy szerzej, do działalności w zakresie zarządzania budynkiem przy (…). Zakresem Transakcji nie zostanie objęte przeniesienie na Kupującego jakichkolwiek należności o charakterze pieniężnym (w tym - w szczególności - należności wobec najemców o zapłatę czynszu czy też opłat serwisowych) za wyjątkiem ewentualnych kaucji najemców wymienione w opisie przedmiotu Transakcji.

W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będą bowiem tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe, które na dzień dokonania Transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Tym samym nie można uznać, że przedmiotowa Transakcja stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

W opisywanej Transakcji nie zaistnieje sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych, który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie. Przedmiotem sprzedaży będą dwa Lokale wraz z prawami związanymi z ich własnością, przypadku których trudno mówić o zaistnieniu jakiegokolwiek funkcjonalnie połączonego z sobą zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Jak zostało wskazane w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z istotnych umów związanych z działalnością gospodarcza Sprzedającego (w tym np. z umów dotyczących finansowania Nieruchomości) nie zostaną przejęte przez Kupującego. Przenoszone Lokale nie są objęte odrębną umową o zarządzanie, tak więc ten element będzie musiał zostać zapewniony przez Wnioskodawcę po zakupie Lokali.

Przenoszona Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Nie jest przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Działalność prowadzona w oparciu o Lokale wymaga uzupełnienia jej o odpowiednie umowy serwisowe, obsługę prawną i księgową, obsługę techniczną, etc.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Przedmiot Transakcji nie jest również faktycznie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Sprzedający nie wydzielił działalności prowadzonej w oparciu o Lokale w odrębną ewidencję księgową czy zarządczą, ani nie sporządza odrębnego bilansu dla tej działalności. Działalność ta nie opiera się również o wyodrębnione rachunki bankowe. Innymi słowy, Przedmiot Transakcji nie jest obecnie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego w żaden z powyższych sposobów.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą planowanej sprzedaży Nieruchomości z mocy prawa przeszedłby na Kupującego zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320).

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę za pomocą nabywanej Nieruchomości.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku Kupujący aby zagwarantować niezakłóconą kontynuację działalności po dniu Transakcji będzie musiał zaangażować własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie m.in.:

*   zarządzanie Lokalami, tj. objęcie ich umowami Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, których Wnioskodawca jest już stroną w związku z faktem posiadania nieruchomości w innych lokalizacjach;

*   wykonanie innych czynności/umowy serwisowe, np. zawarcie umowy na obsługę/zarządzanie strefą parkingową;

*   obsługę prawną i podatkową/księgową dotyczącą aspektów związanych z funkcjonowaniem Lokali i ich wynajmem

Z tych względów prowadzenie trwałej i stabilnej działalności wyłącznie w oparciu o elementy nabyte w ramach Transakcji nie będzie możliwe.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności w zakresie wynajmu wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W konsekwencji, opisany we wniosku przedmiot transakcji, tj. dwa Lokale użytkowe nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jej sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym planowana Transakcja sprzedaży prawa własności dwóch Lokali użytkowych znajdujących się na parterze budynku przy ulicy (…) w (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również opodatkowania podatkiem VAT dostawy dwóch Lokali użytkowych.

W celu ustalenia czy w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też obligatoryjne opodatkowanie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem dwóch Lokali użytkowych będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy mających być przedmiotem dostawy, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem planowanej transakcji jest sprzedaż Kupującemu lokalu oznaczonego symbolem U1 oraz lokalu oznaczonego symbolem U2 wraz z prawami związanymi z ich własnością, w tym prawem do wyłącznego korzystania z minimum 39 miejsce parkingowych. Lokale znajdujących się na tzw. handlowym parterze budynku zlokalizowanego przy ulicy (…) w (…) i będą one sprzedane wraz z udziałem w gruncie oraz udziałem w częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do obsługi Lokali.

Sprzedający nabył Lokale na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży z 18 czerwca 2015 roku, zawartej w formie aktu notarialnego, a nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach transakcji zawartej w 2015 roku z Spółka D Sprzedający nabył w lokalizacji (…) w (…) większą ilość lokali, miejsc parkingowych oraz komórek lokatorskich.

Budynek przy ul. (…) w (…), wybudowany przez Spółkę B, został oddany do użytkowania na mocy decyzji nr … z 23 października 2014 r. wydanej Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, w zakresie której udzielono inwestorowi Spółce B pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, dwukondygnacyjnym garażem podziemnym oraz elementami zagospodarowania terenu, ogrodzeniem i niezbędną infrastrukturą, wraz ze zjazdem z ul. (…). Budynek przy ul. (…) posiada 7 kondygnacji nadziemnych z przeznaczeniem parteru budynku na pasaż handlowo-usługowy.

Z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Lokale, które zamierza nabyć Kupujący są przedmiotem umów najmu, z podmiotami gospodarczymi prowadzącymi w Lokalach działalność pod marką F., G. oraz Apteka (\`(...)\`) . Zawarte z tymi podmiotami umowy najmu Lokali obejmują również wynajem miejsc parkingowych do użytku dla klientów tych obiektów handlowych z wyjątkiem umowy ze Spółką E, operatorem aptek pod marką (\`(...)\`) , która nie obejmuje wynajmu miejsc parkingowych.

Umowy najmu zostały zawarte przez Sprzedającego z F. i G.S.A. jeszcze na etapie budowy budynku przy (…). W umowach najmu Sprzedający zobowiązywał się do nabycia we wskazanych w umowach terminach Lokali od developera obiektu, tj. od Spółki B i do udostępnienia Lokali F., na cele prowadzenia drogerii pod marką F. oraz G.S.A., na cele prowadzenia supermarketu samoobsługowego pod marką „G.”.

Umowa z firmą F. została zawarta 1 lipca 2014 roku, natomiast wydanie lokalu na podstawie protokołu zdawczo odbiorczego miało miejsce 5 grudnia 2014 r. Po tej dacie F. przystąpiły, na swój koszt, do prac w zakresie przebudowy i adaptacji powierzchni na swoje cele, uzyskując na tę okoliczność stosowne pozwolenia i zgody. Umowa najmu z firmą G.S.A., została zawarta 20 maja 2014 r., natomiast wydanie Lokalu na podstawie stosownego protokołu zdawczo-odbiorczego miało miejsce 24 listopada 2014 r. Po tej dacie G.S.A., na podstawie uzyskanych odpowiednich zgód i pozwoleń, przystąpiło do adaptacji i przebudowy tego Lokalu, tak by dostosować go do potrzeb prowadzenia tam samoobsługowego supermarketu pod nazwą „G.”.

Umowa najmu ze Spółką E w zakresie wynajmu powierzchni usługowej do prowadzenia apteki pod marką (\`(...)\`) została zawarta w dniu 8 czerwca 2016 r., tj. już po nabyciu Lokali przez Sprzedającego. Protokół zdawczo odbiorcy potwierdzający wydanie Lokalu na rzecz tego Najemcy został podpisany 18 lipca 2016 r.

W ramach zawartych umów najmu Sprzedający zobowiązał się oddać w określonej dacie Najemcom do używania Lokale wraz z prawem do korzystania ze wspólnych części budynku, łącznie z ciągami komunikacyjnymi, drogami dojazdowymi oraz innymi obszarami przeznaczonymi do wspólnego korzystania przez wszystkich najemców budynku przy (…). Najemcy mieli również prawo do dokonania adaptacji przekazanych im w ramach umów najmu Lokali, włącznie z prawem ich przebudowy.

Lokale i miejsca parkingowe będące przedmiotem planowanej Transakcji w okresie dwóch lat przed planowaną datą zawarcia umowy sprzedaży nie były przez Sprzedającego ulepszane w ten sposób, że wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wydatki o takiej wartości nie będą również ponoszone na Lokale i miejsca parkingowe do daty planowanej Transakcji.

Dostawa Lokali użytkowych (U1 i U2) znajdujących się w budynku przy ul. (…) w (…) wraz z miejscami parkingowymi nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku, doszło już do pierwszego zasiedlenia części Lokali użytkowych w 2014 r. wraz z miejscami parkingowymi oraz części Lokali użytkowych w 2016 r. w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Ww. Lokale użytkowe wraz z miejscami parkingowymi nie były przedmiotem późniejszego kolejnego pierwszego zasiedlenia.

Zatem, należy stwierdzić, że dostawa dwóch Lokali użytkowych (U1 i U2) znajdujących się parterze budynku zlokalizowanego przy ulicy (…) w (…) wraz z prawem do 39 miejsc parkingowych posadowionych na działce gruntu nr 1 będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednakże jak zostało wskazane we wniosku przed dokonaniem dostawy Wnioskodawca i Sprzedający zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy ww. Lokali. Przed dniem Transakcji Wnioskodawca i Sprzedający złożą właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie sprzedaży podatkiem VAT, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym strony będą uprawnione na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania sprzedaży ww. Lokali użytkowych, które zostały nabyte przez Sprzedającego w 2015 r. - pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu działki nr 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT, na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż dwóch Lokali użytkowych.

Tym samym, w przypadku, gdy Strony Transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, opodatkują dostawę ww. Lokali użytkowych U1 i U2, wówczas dostawa udziału w gruncie tj. działce nr 1 również będzie opodatkowana.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy dwóch Lokali użytkowych (U1 i U2) należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedawcy dokumentującej sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak mówi art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Dostawa dwóch Lokali użytkowych (U1 i U2) znajdujących się parterze budynku zlokalizowanego przy ulicy (…) w (…) posadowionego na działce gruntu nr 1 będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednakże jak zostało wskazane we wniosku przed dokonaniem dostawy Wnioskodawca i Sprzedający zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy ww. Lokali. Przed dniem Transakcji Wnioskodawca i Sprzedający złożą właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie sprzedaży podatkiem VAT, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

W świetle powyższego po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu dwóch Lokali użytkowych (U1 i U2) znajdujących się parterze budynku zlokalizowanego przy ulicy (…) w (…) posadowionego na działce gruntu nr 1 zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT, oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na podstawie art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.