Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-801/08/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-09-09
Teza: obowiązek wystawiania faktury na zaliczki otrzymywane od kontrahentów, jeżeli dotyczą usług poza VAT
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; faktura-faktura wewnętrzna; faktura-faktura zaliczkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; obrót; zaliczka; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa Badawczo-Produkcyjno-Handlowego T. przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2008r. (data wpływu 6 czerwca 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2008r. (data wpływu 4 sierpnia 2008r.), pismem z dnia 2 września 2008r. (data wpływu 2 września 2008r.) oraz pismem z dnia 5 września 2008r. (data wpływu 5 września 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawiania faktury na zaliczki otrzymywane od kontrahentów, jeżeli dotyczą usług poza VAT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawiania faktury na zaliczki otrzymywane od kontrahentów, jeżeli dotyczą usług poza VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 lipca 2008r. (data wpływu 4 sierpnia 2008r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 22 lipca 2008r. znak: IBPP2/443-526/08/EJ, pismem z dnia 2 września 2008r. (data wpływu 2 września 2008r.) oraz pismem z dnia 5 września 2008r. (data wpływu 5 września 2008r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności prowadzi m. in. prace:

*   budowy, modernizacje i remonty pieców szklarskich – PKWiU 292191
*   rozgrzewanie i rozruch pieców szklarskich – PKWiU 292192.

Kontrakty na wykonanie tych prac w krajach poza Unią (Mołdawia, Ukraina itp.), obejmują takie elementy jak:

1.  projekt techniczny,
2.  dostawy,
3.  montaż, uruchomienie pieca wraz z rozgrzewem i kontrolą założonych parametrów pieca.

Na wszystkie te elementy w kontrakcie ustalane jest oddzielne wynagrodzenie. Obecnie dla potrzeb VAT:

*   projekt techniczny – PKWiU 74.2 – Wnioskodawca traktuje jako usługi, nieopodatkowane w kraju „poza VAT”, a ich wartość wpisuje w rubrykę 20 deklaracji VAT-7,
*   montaż i uruchomienie pieca oraz wszelkie naprawy jako prace wykonywane na nieruchomości Wnioskodawca traktuje zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jako usługi „poza VAT” i ich wartość wpisuje w rubrykę 20 deklaracji VAT-7
*   dostawy materiałów (materiały ogniotrwałe, konstrukcje stalowe, instalacje gazowe i elektryczne, automatyka i inne urządzenia niezbędne do wykonania całego pieca szklarskiego) traktowane są jako eksport towarów ze stawką 0% i wykazywane są w rubryce nr 31 deklaracji VAT-7.

Po stronie nabywcy z Ukrainy czy Mołdawii przedmiotowe dostawy traktowane są jako import towarów. Na wykonanie tych prac i dostaw Wnioskodawca otrzymuje po podpisaniu kontraktu zaliczki. Na otrzymane kwoty wystawia faktury VAT –zaliczka. Zaliczki na dostawy opodatkowuje stawką 0% - eksport, a zaliczki na pozostałe usługi traktuje jako zaliczki poza VAT i wykazuje w rubryce 20 deklaracji VAT-7. Przeprowadzone kontrole w Spółce nie wykazały nieprawidłowości.

Dodatkowo w piśmie z dnia 2 września 2008r. Wnioskodawca wskazał, że na każdy element kontraktu wystawiane są oddzielne faktury. Ze względu na wielkość materiałów niezbędnych do budowy pieca, faktury na dostawy wystawiane są sukcesywnie wraz z każdym transportem, w których dostawca jest Wnioskodawca, a odbiorcą i płatnikiem firma, z którą Spółka ma podpisany kontrakt. Takie same dane zawarte są w SADACH lub dokumentach IE599. Zatem Wnioskodawca nie przemieszcza dostaw za granicę na budowę, lecz dokonuje ich sprzedaży. Potem z materiałów sprzedanych wcześniej kontrahentowi zagranicznemu wykonuje ich montaż wg projektu, na który kontrahent otrzymał fakturę. Zdarza się, że część materiałów zwłaszcza materiałów ogniotrwałych do budowy pieca zakupuje sam kontrahent bez pośrednictwa firmy Wnioskodawcy, ale wówczas tych materiałów nie obejmuje kontrakt.

Ponadto w piśmie z dnia 5 września 2008r. Wnioskodawca wskazał, że zdarza się, że dostawy materiałów (zwłaszcza materiały ogniotrwałe) kupuje u kontrahentów z Unii Europejskiej: we Włoszech, na Węgrzech, w Austrii, a następnie sprzedaje te materiały bezpośrednio z tych krajów (dokonując na ich terytorium odprawy celnej) do Mołdawii. Materiały te nie były dostarczone do Polski lecz bezpośrednio transportowane do Mołdawii (co znacznie skróciło transport). Transportu dokonywał kontrahent z Mołdawii. Z uwagi na fakt, że taka sprzedaż nie odpowiada definicji eksportu Wnioskodawca wykazuje ją w rubryce 21 deklaracji VAT – „dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”. Na dostawy tych materiałów Spółka również otrzymywała zaliczki. Dodatkowo w piśmie wskazano, że w żadnym z krajów unijnych Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT, tylko w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należy wystawiać faktury na zaliczki otrzymywane od kontrahentów, jeżeli dotyczą usług poza VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT obrotem dla potrzeb VAT są również kwoty otrzymywanych zaliczek i aby wykazać obrót należy wystawić fakturę VAT na zaliczkę na obrót poza VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego – miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

W przypadku gdy usługi, o których mowa w art. 27 ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

\- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania (art. 27 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku VAT przepis ust. 3 stosuje się do usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) – z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, iż dla potrzeb VAT:

*   projekt techniczny – PKWiU 74.2 – traktuje jako usługi, nieopodatkowane w kraju „poza VAT”, a ich wartość wpisuje w rubrykę 20 deklaracji VAT-7,
*   montaż i uruchomienie pieca oraz wszelkie naprawy jako prace wykonywane na nieruchomości traktuje zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jako usługi „poza VAT” i ich wartość wpisuje w rubrykę 20 deklaracji VAT-7.

W świetle powyższego dla potrzeb niniejszej interpretacji przyjęto jako element stanu faktycznego, że usługi te jako związane z nieruchomością, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie kraju. Miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości tj. Ukraina lub Mołdawia.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 19 ust. 1 wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy podatnik przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymuje część należności reguluje przepis art. 19 ust. 11 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ww. ustawy o VAT w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy o VAT). Przepis ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z delegacją zawartą w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określił miedzy innymi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób ich przechowywania.

Przepisy § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.), stanowią, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano cześć lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonanie usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Ponadto z przepisu § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że przepisy § 9, 11-23 i 26 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 9, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 27 ust. 2). Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 9 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (§ 27 ust. 3 rozporządzenia).

Wystawiona w takich przypadkach faktura VAT zaliczkowa powinna zawierać dane określone w § 9 rozporządzenia, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej pobranie części należności przed wydaniem towaru, istnieje więc zawsze w przypadku otrzymania zaliczki wywołującej obowiązek podatkowy i to niezależnie od tego, czy wykonane czynności (świadczenie usług) nastąpią w terminie 7 dni od dnia otrzymania zaliczki, czy też później. Otrzymaną zaliczkę należy ująć w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

O ile zatem Wnioskodawca nie jest na terytorium państwa trzeciego zidentyfikowanym podatnikiem dla podatku o podobnym charakterze jak podatek od wartości dodanej, to zobowiązany jest wystawiać faktury potwierdzające otrzymane zaliczki zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na wykonanie usług otrzymuje po podpisaniu kontraktu zaliczki. Na otrzymane kwoty wystawia faktury VAT-zaliczka. Zaliczki na usługi świadczone poza VAT traktuje jako zaliczki poza VAT i wykazuje w rubryce 20 deklaracji VAT-7.

W świetle powyższego postępowanie Wnioskodawcy co do obowiązku wystawiania faktur VAT zaliczkowych i ujmowania ich w deklaracji VAT-7 jest zasadne. W myśl art. 29 ust. 2 ustawy o podatku VAT kwota otrzymanej zaliczki również jest obrotem, a zatem powstaje obowiązek jego udokumentowania w postaci wystawienia faktury VAT. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku wystawiania faktur VAT na otrzymane od kontrahentów zaliczki na usługi „poza VAT” jest **prawidłowe**. Zauważa się, że nieprawidłowym jest, jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, wykazanie faktur zaliczkowych w deklaracji VAT-7 w poz. 20, albowiem pozycja ta dotyczy dostaw towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, zwolnionych od VAT. Faktury zaliczkowe z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju (niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) winny zostać wykazane w poz. 21 deklaracji, gdzie ujmuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług, poza terytorium kraju. Odpowiedzi na zapytania w zakresie uznania dokonywanych dostaw towarów za eksport towarów jak również obowiązku dokumentowania otrzymanych zaliczek na dostawy towarów „poza VAT” udzielono w odrębnych interpretacjach. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Ponadto należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja została udzielona w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny. W przypadku zmiany któregokolwiek z elementów tego stanu faktycznego, przedmiotowa interpretacja traci swą ważność. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.