Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-656/12-6/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-20
Teza: Dotyczy sprzedaży posiłków i dań na rzecz pacjentów szpitala w zakresie uznania czynności jako świadczenie usług oraz stawki podatku VAT
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); posiłki; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; szpital; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 25 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 17 października 2012 r.) oraz 9 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie sprzedaży posiłków i dań na rzecz pacjentów szpitala w zakresie:

*   uznania czynności jako świadczenie usług – **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie sprzedaży posiłków i dań na rzecz pacjentów szpitala w zakresie uznania czynności jako świadczenie usług oraz stawki podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 15 października 2012 r. oraz 9 listopada 2012 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności firmy Wnioskodawczyni jest przygotowanie posiłków na rzecz pacjentów szpitala. W tym celu dzierżawi pomieszczenia kuchenne na terenie szpitala oraz zatrudnia pracowników. Przygotowuje całodzienne wyżywienie dla pacjentów tj. śniadanie I, śniadanie II, obiad, podwieczorek oraz kolację. Działanie kończy się w momencie odebrania naszykowanych posiłków z terenu kuchni przez pracownika szpitala. Przelewane i przekładane są ugotowane posiłki z kotłów do garnków, naczyń, które są własnością szpitala. Cała dalsza obsługa wydawania posiłków pacjentom odbywa się przy pełnym wykorzystaniu wyposażenia (garnki, wózki do przewożenia, kubki, sztućce itd.) szpitala oraz przy pomocy personelu szpitala. Mycie naczyń również dokonuje personel szpitala oraz zajmuje się utylizacją odpadów we własnym zakresie.

Wnioskodawczyni nie udostępnia pacjentom lokalu do konsumpcji, nie układa dań na talerzach oraz ich bezpośrednio nie podaje.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku, Zainteresowana wskazała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Klasyfikacja statystyczna dla czynności polegających na przygotowaniu posiłków na rzecz pacjentów szpitala według PKWiU to 56.29.2. Wśród posiłków i dań, o których mowa we wniosku, znajdują się herbata, pieczywo, suchary, jajka gotowane, mandarynki, winogrona, jogurty, napoje oraz soczki (200 ml) w kartonikach ze słomką.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż stawki i PKWiU na poszczególne produkty są następujące:

*   herbata – stawka VAT 23%, PKWiU 10.83.11.0,

*   pieczywo – stawka VAT 5%, PKWiU 10.71.11.0,

*   suchary – stawka VAT 5%, PKWiU 10.72.11.0,

*   mandarynki – stawka VAT 8%, PKWiU 01.23.14.0,

*   winogrona – stawka VAT 5%, PKWiU 01.21.11.0,

*   jogurty – stawka VAT 5%, PKWiU 10.51.52.0,

*   napoje (200 ml) ze słomką – stawka VAT 5%, PKWiU 11.07.19.0,

*   soczki (200 ml) ze słomką – stawka VAT 5%, PKWiU 10.32.17.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym we wniosku przypadku Wnioskodawczyni ma do czynienia z dostawą towarów, ponieważ sprzedaż gotowych posiłków i dań z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% została wymieniona pod poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT – do sprzedaży tej zastosowanie ma stawka podatkowa 5%, czy też ma do czynienia ze świadczeniem usługi gastronomicznej, gdzie zastosowanie ma stawka 8%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, mimo wszystko, ma do czynienia ze świadczeniem usługi, a więc właściwą stawką VAT powinno być 8%. Klientem Wnioskodawczyni – odbiorcą usługi jest szpital, nie pojedynczy pacjent.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w przedmiocie sprzedaży posiłków i dań na rzecz pacjentów szpitala w zakresie:

*   uznania czynności jako świadczenie usług – **za prawidłowe,**

*   stawki podatku VAT – **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

Stosownie do treści art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77. 145. 1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Jak wynika z przepisu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wyjaśnić należy, iż klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Przepis art. 5a wskazuje, że przypadku, gdy dla danej usługi bądź towaru chcemy określić stawkę podatku VAT, należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy ustawa o podatku od towarów i usług dla tych czynności taki symbol wskazuje, a jeśli tak to poprzez przypisanie symbolu klasyfikacji statystycznej, należy zaklasyfikować świadczenie do odpowiedniego rodzaju towaru bądź usługi, co pozwoli na właściwe wskazanie stawki podatku VAT.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy). W myśl zaś art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Na mocy art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak wyżej wskazano przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008r.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów i usług należących do wymienionego grupowania statystycznego.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru i usługi z danego grupowania.

Pod pozycją 42 załącznika nr 3 do ustawy, będącego wykazem towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano pod symbolem PKWiU ex 10.85.1 „gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

Jednakże zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 3 wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) jest wymieniony w załączniku nr 3 jako opodatkowany stawką 8%, a jednocześnie został wymieniony w art. 43 ust. 1 ustawy jako zwolniony od podatku lub w załączniku nr 10, jako objęty opodatkowaniem stawką podatku w wysokości 5% - stosowanie stawki podatku z załącznika nr 3 (stawka 8%) do ustawy jest wyłączone na rzecz zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką 5%.

Pod pozycją 28 załącznika nr 10 do ustawy, będącego wykazem towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, wskazano sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.85.1 „gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

Należy zauważyć, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności firmy Wnioskodawczyni, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest przygotowanie posiłków na rzecz pacjentów szpitala. W tym celu dzierżawi pomieszczenia kuchenne na terenie szpitala oraz zatrudnia pracowników. Przygotowuje całodzienne wyżywienie dla pacjentów tj. śniadanie I, śniadanie II, obiad, podwieczorek oraz kolację. Działanie kończy się w momencie odebrania naszykowanych posiłków z terenu kuchni przez pracownika szpitala. Przelewane i przekładane są ugotowane posiłki z kotłów do garnków, naczyń, które są własnością szpitala. Cała dalsza obsługa wydawania posiłków pacjentom odbywa się przy pełnym wykorzystaniu wyposażenia szpitala oraz przy pomocy personelu szpitala. Mycie naczyń również dokonuje personel szpitala oraz zajmuje się utylizacją odpadów we własnym zakresie. Wnioskodawczyni nie udostępnia pacjentom lokalu do konsumpcji, nie układa dań na talerzach oraz ich bezpośrednio nie podaje.

Klasyfikacja statystyczna dla czynności polegających na przygotowaniu posiłków na rzecz pacjentów szpitala według PKWiU to 56.29.2. Wśród posiłków i dań, o których mowa we wniosku, znajdują się: herbata, pieczywo, suchary, jajka gotowane, mandarynki, winogrona, jogurty, napoje oraz soczki (200 ml) w kartonikach ze słomką.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż stawki podatku VAT i PKWiU na poszczególne produkty są następujące:

*   herbata – stawka VAT 23%, PKWiU 10.83.11.0,

*   pieczywo – stawka VAT 5%, PKWiU 10.71.11.0,

*   suchary – stawka VAT 5%, PKWiU 10.72.11.0,

*   mandarynki – stawka VAT 8%, PKWiU 01.23.14.0,

*   winogrona – stawka VAT 5%, PKWiU 01.21.11.0,

*   jogurty – stawka VAT 5%, PKWiU 10.51.52.0,

*   napoje (200 ml) ze słomką – stawka VAT 5%, PKWiU 11.07.19.0,

*   soczki (200 ml) ze słomką – stawka VAT 5%, PKWiU 10.32.17.0.

Odnosząc się do wątpliwości należy zauważyć, iż skoro celem czynności, o których mowa we wniosku, jest przygotowanie posiłków dla pacjentów szpitala przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji i dla przedmiotowych czynności Wnioskodawczyni wskazała klasyfikację statystyczną według PKWiU 56.29.2 „Usługi stołówkowe”, to czynności te stanowią świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Z kolei jak wynika z treści § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 20011r. usługi gastronomiczne należące do grupowania PKWiU 56, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, za wyjątkiem:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy).

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku m.in. dla sprzedaży herbaty. Wyłączenie to winno odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami. Bez znaczenia pozostaje rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wobec powyższego czynności polegające na przygotowaniu posiłków na rzecz pacjentów szpitala, klasyfikowane przez Wnioskodawczynię do grupowania PKWiU 56.29.2 „Usługi stołówkowe”, stanowią świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów – podlegają opodatkowaniu stawką 8%, za wyjątkiem sprzedaży herbaty, wymienionej w pkt 3 pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, która podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie stawki podatku VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Również ocena prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.