Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-260/11-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-17
Teza: CIT - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów przygotowania Nieruchomości pod budowę drugiego budynku
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budowa; budowa-pozwolenie na budowę; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; sprzedaż; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.03.2011 r. (data wpływu 25.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów przygotowania Nieruchomości pod budowę drugiego budynku – **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu rozpoznania ww. kosztów – **jest prawidłowe,**

*   skutków prawnopodatkowych sprzedaży udziałów (dla Spółki) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów przygotowania Nieruchomości pod budowę drugiego budynku, określenia momentu rozpoznania ww. kosztów oraz skutków prawnopodatkowych sprzedaży udziałów (dla Spółki).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: także „Spółka”) działa w branży nieruchomościowej i jest właścicielem gruntu zlokalizowanego w W., na którym znajduje się jeden budynek biurowy (dalej jako: „Nieruchomość”). Spółka zamierza w przyszłości sprzedać Nieruchomość. Powierzchnia gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości pozwala na postawienie na nim drugiego budynku biurowego. Spółka - jeszcze przed sprzedażą Nieruchomości - planuje zainwestować swoje środki w przygotowanie gruntu pod kątem koncepcyjno-prawnym pod budowę drugiego budynku biurowego, aby umożliwić ewentualnemu nabywcy Nieruchomości niezwłoczne podjęcie projektu budowy kolejnego budynku biurowego na przedmiotowym gruncie. Dzięki poniesionym dodatkowym nakładom Spółka spodziewa się uzyskać wyższą cenę sprzedaży Nieruchomości.

Wśród wydatków Spółki związanych z przygotowaniem Nieruchomości pod budowę drugiego budynku biurowego przez nabywającego Nieruchomość od Spółki, należy wymienić przede wszystkim koszty:

*   opracowania koncepcji architektonicznej drugiego budynku (w tym charakterystyczne rzuty i przekroje, wizualizacje obiektu oraz opis techniczny koncepcji),
*   przygotowania dokumentacji potrzebnej do złożenia wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy ze względu na planowane wybudowanie drugiego budynku biurowego na gruncie wchodzącym w skład Nieruchomości,
*   przygotowania informacji o wpływie inwestycji na środowisko oraz inne koszty związane z uzyskaniem decyzji środowiskowej,
*   przygotowania obliczeń technicznych i wniosków o udzielenie warunków technicznych i przyrzeczeń przyłączeń do podstawowej miejskiej infrastruktury technicznej w zakresie ogrzewania, energetyki i wodno-kanalizacyjnej.

Dla celów rachunkowych powyższe koszty znajdą odzwierciedlenie w wartości środków trwałych w budowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty przygotowania Nieruchomości pod budowę drugiego budynku biurowego, obejmujące między innymi opracowanie koncepcji architektonicznej budynku, uzyskanie pozwolenia na budowę i decyzji środowiskowej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki ?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy koszty te Spółka powinna rozpoznać jako koszty podatkowe dopiero w momencie sprzedaży Nieruchomości z uwagi na ich bezpośredni związek z taką sprzedażą ?
3.  Czy w przypadku, gdyby zamiast sprzedaży Nieruchomości, udziałowiec Spółki sprzedał udziały w Spółce, to Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu poniesionych nakładów na przygotowanie Nieruchomości pod budowę drugiego budynku biurowego dopiero w momencie sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę, bądź ewentualnie (w formie odpisów amortyzacyjnych) w momencie przyjęcia drugiego budynku biurowego do używania przez Spółkę ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że koszty przygotowania Nieruchomości pod budowę drugiego budynku biurowego poniesione przez Spółkę, a obejmujące między innymi opracowanie koncepcji architektonicznej budynku, uzyskanie pozwolenia na budowę i decyzji środowiskowej, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej także „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady, wydatki gospodarcze niewskazane w powyższym przepisie mogą zostać uznane, po uprzednim wykazaniu ich związku z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, za koszty uzyskania przychodów podatnika. Planowane przez Spółkę wydatki związane z przygotowaniem Nieruchomości pod budowę drugiego budynku biurowego nie znajdują się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności nie stanowią one wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, z uwagi na przeznaczenie Nieruchomości do sprzedaży przed rozpoczęciem nie tylko używania drugiego budynku biurowego, ale nawet przed rozpoczęciem jego budowy. Nie powinno również budzić wątpliwości stwierdzenie, że koszty Spółki związane z przygotowaniem Nieruchomości pod budowę drugiego budynku biurowego będą pozostawać w bezpośrednim związku z przychodem Spółki ze sprzedaży Nieruchomości. Zgodnie z założeniami biznesowymi Spółki, poniesienie przez Spółkę kosztów przygotowania między innymi koncepcji architektonicznej drugiego budynku biurowego, a także kosztów uzyskania wymaganych decyzji i pozwoleń istotnie zwiększy wartość Nieruchomości, dzięki czemu Spółka może spodziewać się uzyskania wyższej ceny sprzedaży Nieruchomości, w wyniku czego wykaże również wyższy przychód podatkowy.

Podsumowując powyższe, planowane nakłady na przygotowanie Nieruchomości pod budowę drugiego budynku biurowego będą ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania przychodu. Ponadto, wskazane nakłady nie znajdują się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem pod warunkiem prawidłowego udokumentowania przedmiotowych nakładów, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia ich do swoich kosztów podatkowych.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do rozpoznania kosztów przygotowania Nieruchomości pod budowę drugiego budynku biurowego dopiero w momencie sprzedaży Nieruchomości, ze względu na bezpośredni związek tych kosztów z taką sprzedażą. Koszt bezpośredni charakteryzuje się tym, że jego poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu. Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie wymienione na wstępie koszty przygotowania Nieruchomości pod budowę trzeciego budynku biurowego będą bezpośrednio związane z uzyskanymi w przyszłości przychodami Spółki ze sprzedaży Nieruchomości. Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, że poniesienie dodatkowych nakładów na Nieruchomość jest związane z jej planowaną sprzedażą i chęcią uzyskania przez Spółkę wyższej ceny.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Spółka powinna zawiesić rozpoznanie przedmiotowych kosztów przygotowania Nieruchomości pod budowę drugiego budynku biurowego do czasu, gdy osiągnięty zostanie przychód ze sprzedaży Nieruchomości.

Ad. 3

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdyby zamiast sprzedaży Nieruchomości, udziałowiec Spółki sprzedał udziały w Spółce, to Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu poniesionych nakładów na przygotowanie Nieruchomości pod budowę drugiego budynku biurowego dopiero w momencie sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę, bądź ewentualnie w momencie przyjęcia drugiego budynku biurowego do używania przez Spółkę.

Należy zwrócić uwagę, że sprzedaż udziałów w Spółce przez jej udziałowca nie wpływa na sytuację podatkową samej Spółki. Zatem na moment sprzedaży udziałów przez udziałowca Spółki, w Spółce nie powstaną z tego tytułu ani dodatkowe przychody, ani nie zrealizują się żadne koszty podatkowe. Całkowicie zasadna pozostanie więc argumentacja Spółki z punktu 2 powyżej. W konsekwencji, koszty przygotowania Nieruchomości pod budowę drugiego budynku biurowego mogą zostać rozpoznane przez Spółkę jako jej koszty podatkowe dopiero w momencie zbycia Nieruchomości.

Odmiennie jednak niż w punkcie 2 powyżej, w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce, a zatem w przypadku zmiany udziałowca, Spółka może podjąć budowę drugiego budynku biurowego. Wówczas koszty przygotowania Nieruchomości pod budowę drugiego budynku biurowego poniesione przez Spółkę przed zmianą udziałowca powinny zostać rozpoznane jako wpływające na wartość środka trwałego w budowie i zostać zawieszone do czasu przyjęcia budynku do używania. Koszty te powinny znaleźć odzwierciedlenie w wartości początkowej drugiego budynku biurowego i poprzez odpisy amortyzacyjne byłyby zaliczane przez Spółkę do kosztów podatkowych.

Podsumowując, niezależnie od scenariusza, Spółka powinna zawiesić rozpoznanie kosztów z tytułu przygotowania Nieruchomości pod budowę drugiego budynku biurowego bądź do momentu zbycia Nieruchomości, bądź do momentu przyjęcia drugiego budynku biurowego do używania. W tym ostatnim przypadku, kosztem podatkowym Spółki będą odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej budynku, odzwierciedlającej między innymi koszty przygotowania Nieruchomości pod budowę tego drugiego budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1 - 3 uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1-2

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1-2.

Ad. 3

W przypadku gdyby zamiast sprzedaży Nieruchomości, udziałowiec Spółki sprzedał udziały w Spółce, to Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu poniesionych nakładów na przygotowanie Nieruchomości pod budowę drugiego budynku biurowego dopiero w momencie sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę, bądź ewentualnie w momencie przyjęcia drugiego budynku biurowego do używania przez Spółkę. Stanowisko Spółki w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż Ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Treść tego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wartość ta została ustalona przez ustawodawcę w formie rocznych odpisów amortyzacyjnych obliczanych według rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w załączniku nr 1 do ustawy. Stawki te mają charakter ryczałtowy jednakowy dla wszystkich podatników, z tym że dla niektórych środków trwałych ustawodawca przewidział możliwość ustalenia stawek amortyzacyjnych w sposób określony w ustawie z uwzględnieniem szczególnych warunków ich używania lub innych okoliczności pozwalających na uwzględnienie indywidualnych właściwości środków trwałych.

Z przytoczonych przepisów wynika powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu.

Ścisły związek wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego czy nabytego środka trwałego.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Ponadto, grunty w myśl art. 16c cytowanej ustawy nie podlegają amortyzacji.

Aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Należy nadmienić, iż kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów rozliczanych bezpośrednio lub przy zastosowaniu odpisów amortyzacyjnych następuje niezależnie od zmian zachodzących w strukturze udziałowej w Spółce. W przypadku podjęcia przez Spółkę budowy drugiego budynku biurowego, koszty przygotowania Nieruchomości pod budowę, poniesione przez Spółkę powinny zostać rozpoznane jako wpływające na wartość środka trwałego w budowie i zostać zawieszone do czasu przyjęcia budynku do używania. Koszty te powinny znaleźć odzwierciedlenie w wartości początkowej drugiego budynku biurowego i poprzez odpisy amortyzacyjne byłyby zaliczane przez Spółkę do kosztów podatkowych.

Za podstawę do takiego rozstrzygnięcia należy przyjąć regulację art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej, określającej wartość początkową środka trwałego w przypadku jego wytworzenia. Zgodnie z tym przepisem za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Natomiast w przypadku sprzedaży nieruchomości przed jej wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4 updop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Końcowo należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę zapytanie, co do momentu uznania za koszty podatkowe nakładów na przygotowanie Nieruchomości pod budowę drugiego budynku biurowego w sytuacji sprzedaży udziałów w Spółce przez jej udziałowca.

Zagadnienia dotyczące sytuacji podatkowej Spółki, tj. ewentualnego powstania na moment sprzedaży udziałów przez jej udziałowca, w Spółce dodatkowego przychodu czy kosztu podatkowego, nie podlegały rozstrzygnięciu w niniejszej interpretacji indywidualnej. Zagadnienia te z uwagi na to, iż nie zostały objęte zakresem zapytania nie mogą stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia w wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.