Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.581.2020.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-12
Teza: miejsce opodatkowania dla transakcji dostawy towarów (mebli), stawka podatku VAT, nieuznanie transakcji za świadczenie kompleksowych usług, których miejscem świadczenia jest położenie nieruchomości oraz brak obowiązku zarejestrowania się w Belgii
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; meble; miejsce-miejsce opodatkowania; stawka; stawka-stawki podatku; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   miejsca opodatkowania dla transakcji dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz osoby fizycznej z Unii Europejskiej oraz stawki podatku VAT dla tej transakcji;

*   nieuznania ww. transakcji za świadczenie kompleksowych usług, których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości oraz braku obowiązku zarejestrowania się przez Wnioskodawcę dla tej czynności w Belgii

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   miejsca opodatkowania dla transakcji dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz osoby fizycznej z Unii Europejskiej oraz stawki podatku VAT dla tej transakcji;

*   nieuznania ww. transakcji za świadczenie kompleksowych usług, których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości oraz braku obowiązku zarejestrowania się przez Wnioskodawcę dla tej czynności w Belgii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Spółka wykonuje głównie meble na zamówienie, zawiera umowy umeblowania pomieszczeń w hotelach i apartamentach mieszkalnych. Spółka świadczy swoje usługi zarówno na rzecz kontrahentów w kraju, jak i zagranicą. Kontrahenci są w przeważającej części podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i podatnikami podatku od wartości dodanej, jak również osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Niniejszy wniosek kierowany jest na skutek sygnałów ze strony kontrahenta belgijskiego o błędnej stawce opodatkowania transakcji (jest stawka krajowa 23%, a winno być np.).

W roku 2018 Spółka podpisała umowy na zaprojektowanie, wykonanie, dostawę oraz zamontowanie mebli oraz wyposażenie apartamentów mieszkalnych w Belgii. Kontrahent jest osobą fizyczną, nie posiada rejestracji dla celów czynności europejskich (numer NIP-UE) VIES.

Całość transakcji obejmuje 4 umowy o podobnej treści, różniące się datą sporządzenia oraz zakresem prac stanowiących załączniki do umów.

Podpisana przez strony umowa obejmuje:

1.  Przedmiot umowy – Zamawiający powierza Wykonawcy (Spółka), a Wykonawca przyjmuje do wykonania prace obejmujące wykonanie i montaż mebli według projektu sporządzonego przez Wykonawcę na podstawie wskazówek i zaleceń Zamawiającego stanowiącego załącznik nr 1 do niniejszej umowy.
2.  Wynagrodzenia – Zamawiający zobowiązuje się do zapłaty za prace oraz za rzeczy umówionego wynagrodzenia, które obejmuje koszty materiałów, robocizny w zakresie wykonania wyrobów stolarskich, ich transportu do miejsca montażu i związanego z tym ubezpieczenia. Wynagrodzenie umowne określone jest w walucie Euro w kwocie brutto (z Vatem).
3.  Projekt – Wykonawca zobowiązany jest do wykonania prac zgodnie z projektem, przy akceptacji doboru wzorów, materiałów i kolorów przez Zamawiającego.
4.  Materiały – całość prac wykonana zostanie z materiałów ustalonych z Zamawiającym i według projektu biura architektonicznego.
5.  Termin – w umowie podane są terminy wykonania prac objętych umową z możliwością ich przesunięcia w razie zwłoki w dostawie przez osoby trzecie.
6.  Transport i ubezpieczenie – wszelkie ryzyka związane z transportem mebli oraz urządzeń wyposażenia kuchni obciążają Wykonawcę.
7.  Udostępnienie lokalu – Zamawiający zobowiązuje się do udostępnienia lokalu w celu wykonania obmiarów, dostarczenia wyposażenia kuchni i mebli oraz montaże w określonych terminach.
8.  Odbiór prac – Zamawiający zobowiązuje się do dokonania wspólnie z Wykonawcą odbioru prac objętych umową.
9.  Gwarancja – Wykonawca udziela Zamawiającemu 24 miesięcznej gwarancji na wykonane przez siebie meble oraz podłączenia urządzeń sobie dostarczonych.
10.  Odsetki, kara umowna – w razie odstąpienia przez którąkolwiek ze stron z przyczyn zawinionych przez drugą stronę przysługuje jej uprawnienie do żądania zapłaty kary umownej.
11.  Sprzedaż urządzeń i mebli – Wykonawca zobowiązuje się przenieść na Zamawiającego własność urządzeń wyposażenia kuchni, wyprodukowanych przez osoby trzecie, wymienionych w załączniku.
12.  Zapis na sąd polubowny – wszelkie spory mogące wyniknąć z niniejszej umowy rozpoznawać będzie sąd polubowny, na zasadach kpc w ….
13.  W sprawach nie uregulowanych niniejszą umową stosuje się przepisy kc.

Integralną częścią umowy są załączniki, które zawierają specyfikację mebli, ilość, cenę i wartość zestawu. Elementami zamówienia i dostawy jest również sprzęt AGD oraz wyposażenie w inne elementy wystroju wnętrza (lampy, lustra).

Realizacja zamówienia odbywa się w dwóch etapach.

1.  Produkcja i dostawa gotowych mebli.
    *   Produkcja mebli odbywa się na podstawie zamówienia kontrahenta, sporządzona umowa określa przedmiot zamówienia – rodzaj, ilości, wymiary, kolor i rodzaje wykończenia oraz inne parametry produkowanych mebli. Po zakończeniu procesu produkcji stanowią one gotowy wyrób, ze względu na rozmiary i konieczność przewozu do odbiorcy, wymagają jednak procesu prostego montażu (skręcenia, złożenia, finalnego sklejenia i np. zawieszenia na ścianie) na miejscu dostawy.
    *   Elementami zamówienia i dostawy jest również sprzęt AGD oraz wyposażenie w inne elementy wystroju wnętrza (lampy, lustra).
2.  Usługa polegająca na zamontowaniu gotowych mebli oraz sprzętu i wyposażenia w poszczególnych lokalach.

Większość z tych elementów wymaga montażu i dopasowania oraz doróbek bezpośrednio na obiekcie. Meble montowane są częściowo na zawieszkach, listwach montażowych, ale czasem przytwierdzane są na trwale do ściany. Każdy mebel po zakończeniu montażu jest dopełniany akrylem lub silikonem i to połączenie jest następnie przemalowane na ścianie, bądź tapicerowane. Gotowy mebel jest zamontowany w sposób, który utrudnia samodzielny demontaż elementów meblowych bez dokonania uszkodzeń zarówno zamontowanego mebla, jak również ścian, sufitów, paneli podłogowych, parkietów, fliz itp.

Zamontowane elementy zabudowy (meble, sprzęt, wyposażenia) mogą być przenoszone, istnieje jednak niebezpieczeństwo ich uszkodzenia w trakcie demontażu.

Demontaż mebli generalnie nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (ścian nośnych).

Spółka podkreśla, że zachodzi w tym przypadku świadczenie o charakterze kompleksowym, składające się zarówno z dostawy poszczególnych różnych towarów, jak również usługi polegającej na montażu poszczególnych elementów. Świadczenie główne polega na dostawie towarów (produkowanych mebli, sprzętu AGD i wyposażenia), natomiast usługa montażu jest świadczeniem pomocniczym, uzupełniającym. Zgodnie z orzecznictwem TSUE (C-111/05) w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Orzeczenie Trybunału w sprawie C-41/04 stwierdza, że jeżeli dwa lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej. Powyższe jest aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności jest kalkulowane odrębnie. Z orzeczeń (C-41/04 i C-111/05) wynika, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru – dostawa towarów (mebli, sprzętu AGD, oświetlenia) w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów. W ramach realizowanych umów Spółka nie rozdziela dostawy towarów i świadczonych przez siebie ww. usług.

Cena usługi dla klienta (Zleceniodawcy) kalkulowana jest w taki sposób, że obejmuje ona koszty wyprodukowania wyposażenia hotelowego oraz wszelkie dodatkowe koszty, w tym, np. wynagrodzenia pracowników. W załącznikach do umów Spółka wymienia w osobnych pozycjach ceny poszczególnych mebli, które finalnie mają się znaleźć w danym obiekcie, ceny te obejmują całą wartość usługi przypadającą na wykonanie danego mebla.

Ponadto, Spółka dysponuje każdorazowo potwierdzeniem wykonania dostawy w postaci protokołu końcowego odbioru wykonanych prac. Jednocześnie, wymaga podkreślenia, iż w ramach danego kontraktu nie występują częściowe odbiory (np. po zakończonym etapie), lecz jedynie jeden odbiór na koniec wykonanej usługi udokumentowany stosownym protokołem. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi po podpisaniu protokołu końcowego przez zlecającego.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest dostawa towarów dla osoby fizycznej z Unii Europejskiej (Belgii).

Transakcja została opodatkowania stawką 23%, wykazana w deklaracji VAT, należny podatek został odprowadzony na rachunek US.

W uzupełnieniu stanu faktycznego do wniosku zostały dołączone załączniki:

1.  kserokopia umowy z dnia 7.05.2018 roku wraz z załącznikiem nr 2 – specyfikacja,
2.  kserokopia umowy z dnia 4.09.2018 roku wraz z załącznikiem nr 2 – specyfikacja,
3.  kserokopia umowy z dnia 21.12.2018 roku wraz z załącznikiem nr 2 – specyfikacja,
4.  kserokopia umowy z dnia 4.06.2019 roku wraz z załącznikiem nr 2 – specyfikacja.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonywane przez Spółkę transakcje dostawy towarów (mebli) na rzecz osoby fizycznej z Unii Europejskiej należy opodatkować stawką 23% z uwagi na fakt, że miejscem świadczenia przy dostawie towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1)?
2.  Czy dokonywane przez Spółkę transakcje opisane we wniosku należy uznać za świadczenie kompleksowych usług na rzecz unijnego kontrahenta, których – jako usług związanych z nieruchomościami, miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy o podatku VAT, jest miejsce położenia nieruchomości? Czy Spółka powinna zarejestrować się dla tej czynności w Belgii i czy może to zrobić po upłynięciu 2 lat od początków transakcji z kontrahentem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W odniesieniu do pytania sformułowanego w punkcie 1, dostawy towarów (mebli) dokonywane na rzecz kontrahenta – osobę fizyczną powinny być opodatkowane w kraju, czyli miejscu wysyłki, stawką 23%. Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem umowy z zagranicznym kontrahentem jest dostawa gotowych mebli (towarów), jest to bowiem transakcja, w ramach której przedmiotowe meble stanowią gotowy produkt, których montaż wymaga raczej prostych czynności bez specjalistycznej wiedzy/umiejętności, ani też specjalistycznego sprzętu, chociaż istotną sprawą jest tutaj doświadczenie i sprawność pracowników.

Powołany przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ad. 2. Natomiast w odniesieniu do pytania sformułowanego w punkcie 2, w ocenie Spółki należy uznać, iż przedmiotowa transakcja z uwagi na dominujący zakres dostawy produktów nie stanowi usługi związanej z nieruchomością (w której montowane są przedmiotowe meble), gdy miejscem świadczenia jest miejsce położenia niniejszej nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy o podatku VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

W związku z tym, że stroną umowy jest osoba fizyczna, nieposługująca się numerem identyfikacji podatkowej (brak VIES), miejscem opodatkowania zaprojektowanych i wykonanych przez Spółkę produktów odbywać się będzie na zasadach art. 22. 1. Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Stawka podatku wyniesie więc 23%.

Jedynie w określonych przypadkach powyższa zasada podlega wyłączeniu, w szczególności w sytuacji tzw. dostawy towarów wraz z montażem. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Niemniej nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o podatku VAT nie definiują wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „montaż towarów”. Zgodnie z potocznym rozumieniem „montaż” to składanie z gotowych części w jedną całość. Zasadniczo meble bowiem stanowią gotowy produkt (zmontowany w dziale montażu końcowego Spółki w jej siedzibie), zaś ich ewentualny montaż ogranicza się najczęściej do połączenia gotowych elementów (rozłączonych jedynie na czas transportu, by umożliwić dostarczenie towaru we wskazane miejsce).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT miejscem opodatkowania takiej dostawy towarów, jest miejsce, w którym towary się znajdują w momencie rozpoczęcia wysyłki/transportu do nabywcy, tj. w analizowanej sytuacji – w Polsce.

Ad. 2.

Świadczenie kompleksowe

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zarówno ustawa o podatku VAT, jak i Dyrektywa VAT nie zawierają jasnych regulacji w zakresie kwalifikacji dla celów podatku VAT transakcji składających się z kilku pojedynczych czynności. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia dostawcy. W analizowanym przypadku, z punktu widzenia dostawcy, zbywa on wyprodukowane przez siebie meble, nabyty od innych produktów, sprzęt AGD i inne urządzenia. Można uznać, iż przedmiotem transakcji jest dostawa towaru, gdyż intencją nabywcy jest realizacja przez Spółkę zamówienia na wykonaną dostawę kompleksowej zabudowy meblowej, w oparciu o indywidualny projekt, składająca się w głównej mierze z elementów. Ponadto, jak zostało już podniesione przez Spółkę, intencją Spółki jest dostarczenie kompletu wyposażonego pomieszczenia, składającego się przede wszystkim z produkowanych wyrobów. W konsekwencji, należy uznać, iż świadczona przez Spółkę transakcja jest dostawą towarów. Należy zauważyć, iż jeżeli dominującym elementem danej transakcji jest dostawa towaru, zaś wówczas dana transakcja winna być uznana za dostawę towarów.

Niemniej, w sytuacji, gdy pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy względem niniejszej dostawy, przeważającym elementem danej transakcji są określone usługi (mimo, iż de facto w ramach takiej transakcji dochodzi także do wydania towaru), winna być ona uznana za świadczenie usług. W zaistniałej sytuacji Spółka nie zarejestrowała się dla potrzeb opodatkowania w Belgii, uznając że transakcja dotyczy sprzedaży wyrobów opodatkowanych w Polsce stawką krajową 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy nie definiują ww. pojęć, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cyt. powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem tut. Organu, jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Spółka wykonuje głównie meble na zamówienie. W roku 2018 Wnioskodawca podpisał umowy na zaprojektowanie, wykonanie, dostawę oraz zamontowanie mebli oraz wyposażenie apartamentów mieszkalnych w Belgii. Kontrahent jest osobą fizyczną, nie posiada rejestracji dla celów czynności europejskich (numer NIP-UE) VIES. Całość transakcji obejmuje 4 umowy o podobnej treści, różniące się datą sporządzenia oraz zakresem prac stanowiących załączniki do umów. Podpisana przez strony umowa obejmuje: przedmiot umowy – Zamawiający powierza Wykonawcy (Spółka), a Wykonawca przyjmuje do wykonania prace obejmujące wykonanie i montaż mebli według projektu sporządzonego przez Wykonawcę na podstawie wskazówek i zaleceń Zamawiającego; wynagrodzenie – Zamawiający zobowiązuje się do zapłaty za prace oraz za rzeczy umówionego wynagrodzenia, które obejmuje koszty materiałów, robocizny w zakresie wykonania wyrobów stolarskich, ich transportu do miejsca montażu i związanego z tym ubezpieczenia. Realizacja zamówienia odbywa się w dwóch etapach:

1.  Produkcja i dostawa gotowych mebli.

Produkcja mebli odbywa się na podstawie zamówienia kontrahenta. Po zakończeniu procesu produkcji stanowią one gotowy wyrób, ze względu na rozmiary i konieczność przewozu do odbiorcy, wymagają jednak procesu prostego montażu (skręcenia, złożenia, finalnego sklejenia i np. zawieszenia na ścianie) na miejscu dostawy. Elementami zamówienia i dostawy jest również sprzęt AGD oraz wyposażenie w inne elementy wystroju wnętrza (lampy, lustra).

1.  Usługa polegająca na zamontowaniu gotowych mebli oraz sprzętu i wyposażenia w poszczególnych lokalach.

Większość z tych elementów wymaga montażu i dopasowania oraz doróbek bezpośrednio na obiekcie. Meble montowane są częściowo na zawieszkach, listwach montażowych, ale czasem przytwierdzane są na trwale do ściany. Każdy mebel po zakończeniu montażu jest dopełniany akrylem lub silikonem i to połączenie jest następnie przemalowane na ścianie, bądź tapicerowane. Gotowy mebel jest zamontowany w sposób, który utrudnia samodzielny demontaż elementów meblowych bez dokonania uszkodzeń zarówno zamontowanego mebla, jak również ścian, sufitów, paneli podłogowych, parkietów, fliz itp. Zamontowane elementy zabudowy (meble, sprzęt, wyposażenia) mogą być przenoszone, istnieje jednak niebezpieczeństwo ich uszkodzenia w trakcie demontażu. Demontaż mebli generalnie nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (ścian nośnych).

Spółka podkreśla, że zachodzi w tym przypadku świadczenie o charakterze kompleksowym, składające się zarówno z dostawy poszczególnych różnych towarów, jak również usługi polegającej na montażu poszczególnych elementów. Świadczenie główne polega na dostawie towarów (produkowanych mebli, sprzętu AGD i wyposażenia), natomiast usługa montażu jest świadczeniem pomocniczym, uzupełniającym. W ramach realizowanych umów Spółka nie rozdziela dostawy towarów i świadczonych przez siebie ww. usług.

W ramach danego kontraktu nie występują częściowe odbiory (np. po zakończonym etapie), lecz jedynie jeden odbiór na koniec wykonanej usługi udokumentowany stosownym protokołem. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi po podpisaniu protokołu końcowego przez zlecającego.

Spółka zaznaczyła, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest dostawa towarów dla osoby fizycznej z Unii Europejskiej (Belgii).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE, opisaną przez Spółkę transakcję należy uznać za złożoną dostawę towarów. Czynności wykonywane przez Spółkę (montaż) stanowią integralną część dostawy mebli. Spółka wykonuje je w związku ze sprzedażą konkretnych towarów i służą one zrealizowaniu dostawy towarów zgodnie z wymogami zlecającego, dla którego istotny jest towar w postaci gotowych mebli, a nie czynności dodatkowe związane z realizacją jego zamówienia. Świadczenie ww. czynności w sytuacji będącej przedmiotem sprawy, tj. w sytuacji ich równoczesnego wykonania z dostawą towarów, nie jest samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta. Zatem – jak wskazał Wnioskodawca – dostawa wyprodukowanych mebli stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniami pomocniczymi są wykonywane przez Spółkę czynności montażu mebli. Z ekonomicznego punktu widzenia realizowana przez Spółkę dostawa ww. towarów wraz z czynnościami pomocniczymi jest obiektywnie jedną transakcją. Tym samym również z ekonomicznego punktu widzenia, transakcja ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów. A zatem realizowane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy czynności stanowią kompleksowe świadczenie w sensie gospodarczym, które podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia głównego jakim jest dostawa towarów.

Jednocześnie z treści wniosku wynika, że po zakończeniu procesu produkcji mebli stanowią one gotowy wyrób, który ze względu na rozmiary i konieczność przewozu do odbiorcy wymaga jednak procesu prostego montażu (skręcenia, złożenia, finalnego sklejenia i np. zawieszenia na ścianie) na miejscu dostawy. Tym samym czynności wykonywanych przez Spółkę w zakresie montażu mebli nie można uznać za „instalację” lub „montaż” w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Powyższe przepisy mają również zastosowanie do dostawy sprzętu AGD oraz wyposażenia stanowiących element zamówienia na dostawę gotowych mebli wraz z ich zamontowaniem. Bowiem jak w wyżej wskazano usługi montażu, stanowią świadczenie pomocnicze (uzupełniające), które umożliwia skorzystanie ze świadczenia głównego (dostawy towarów) i wykazuje z nim ścisły związek.

W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl którego miejscem dostawy – a zatem również opodatkowania – złożonego świadczenia w postaci dostawy poszczególnych towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, tj. terytorium Polski.

Odnosząc się natomiast do stawki podatku VAT dla transakcji, która miała miejsce w 2018 r., należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonej stawki podatku VAT dla wykonanej przez Wnioskodawcę na rzecz osoby fizycznej z Unii Europejskiej, niezidentyfikowanej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, kompleksowej dostawy ww. towarów. Tym samym Zainteresowany dla tej transakcji zobowiązany był zastosować – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 – stawkę podatku w wysokości 23%.

Z kolei w odniesieniu do zakresu pytania nr 2 wniosku należy wskazać, że skoro w okolicznościach niniejszej sprawy – jak wyżej wskazano – ma miejsce świadczenie złożone stanowiące dostawę poszczególnych towarów to brak jest podstaw do badania kompleksowości świadczeń w kontekście uznania ich za usługi. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 28e ustawy dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane w rozdziale 3 działu V ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w sytuacji gdy miejscem dostawy – a zatem również opodatkowania – kompleksowego świadczenia w postaci dostawy poszczególnych towarów jest terytorium Polski, to Wnioskodawca dla tej czynności nie ma obowiązku zarejestrowania się w Belgii.

Tym samym nie udziela się odpowiedzi w kwestii dotyczącej ewentualnej rejestracji Wnioskodawcy w Belgii po upłynięciu 2 lat od początków transakcji z kontrahentem.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Okoliczność, że świadczenie główne polega na dostawie towarów (produkowanych mebli, sprzętu AGD i wyposażenia), natomiast usługa montażu jest świadczeniem pomocniczym, uzupełniającym przyjęto jako element opisu sprawy i tut. Organ nie dokonywał oceny w tym zakresie. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o opis stanu faktycznego w nim przedstawiony.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.