Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.149.2020.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu Kart Paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 26 maja 2020 r. (skutecznie doręczone 29 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu Kart Paliwowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu Kart Paliwowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 26 maja 2020 r. (skutecznie doręczone 29 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – A. Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) - zawarł z B. Sp. z o.o. („Finansujący”) Umowę Generalną (dalej „Umowa”), określającą zasady ogólne dotyczące nabywania przez Finansującego pojazdów i oddawania ich do korzystania Spółce oraz świadczenia usług serwisowych i innych usług opisanych w Umowie. Powyższe pojazdy, będące samochodami osobowymi, Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnień z tego podatku. Spółka nie powadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z Umową, Finansujący oddający samochody do korzystania Spółce, wydaje również przypisane do danego samochodu karty paliwowe, umożliwiające Użytkownikowi (osobie upoważnionej do korzystania z danego pojazdu, wskazanej przez Spółkę), działającemu w imieniu Spółki, nabywanie paliw i innych produktów lub usług wskazanych w regulaminie korzystania z karty (łącznie zwanych dalej „Produktami”), na stacjach benzynowych, znajdujących się na terytorium Polski, należących do określonych koncernów paliwowych („Kontrahenci”) w systemie bezgotówkowym - po przedstawieniu karty uprawnionemu przedstawicielowi Kontrahenta na danej stacji.

Przy czym Finansujący nie jest wystawcą kart paliwowych wydawanych Spółce. Karty te są wystawiane przez poszczególnych Kontrahentów, opatrywane logo Finansującego i przekazywane mu na podstawie umów zawartych przez Finansującego z poszczególnymi Kontrahentami. Oznacza to, że do danego pojazdu może być przypisana więcej niż jedna karta paliwowa wydana Spółce przez Finansującego (aktualnie Spółka korzysta z kart paliwowych wystawionych przez dwóch różnych Kontrahentów, tzn. do danego pojazdu są co do zasady przypisane dwie karty paliwowe, każda wystawiona przez innego Kontrahenta).

Zakres Produktów, które można nabyć za pomocą danej karty paliwowej a także limit kwotowy nabyć, jakich można dokonać przy wykorzystaniu karty w danym okresie, może się różnić - w zależności od oferowanego pakietu kartowego, który Spółka wybiera przy zamawianiu karty. Zgodnie z Umową, podmiotem sprzedającym Produkty, wydawane Użytkownikowi posługującemu się kartą, jest Finansujący, a nabycie przez Spółkę Produktów z wykorzystaniem karty jest poprzedzone umową sprzedaży pomiędzy danym Kontrahentem a Finansującym. Nabycie Produktów przez Finansującego od Kontrahenta oraz przez Spółkę od Finansującego następuje po okazaniu karty, z chwilą wprowadzenia przez Użytkownika numeru PIN do czytnika.

Użytkownik dokonuje odbioru Produktu nabywanego przy wykorzystaniu karty w imieniu Finansującego, który bezpośrednio po uzyskaniu posiadania paliwa przez Spółkę zobowiązuje się przenieść na niego własność Produktu.

Zgodnie z treścią Umowy, Finansujący jako właściciel nabywający Produkty od Kontrahenta odpowiada wobec niego za uregulowanie należności, jak również w istotny sposób kształtuje obrót Produktami poprzez ustalanie parametrów i limitów dokonywanych zakupów, a w uzasadnionych przypadkach możliwość zablokowania danej karty paliwowej.

Finansujący nie odpowiada za jakość paliwa, które Spółka nabywa za pomocą karty, jak również nie ponosi odpowiedzialności za uszkodzenia pojazdu będące następstwem zatankowania nieodpowiedniego paliwa przez Spółkę lub pracownika stacji.

Finansujący posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi na zasadach pośrednictwa w sprzedaży przy wykorzystaniu kart paliwowych emitowanych przez wskazane w koncesji koncerny paliwowe.

Należności za zakup Produktów za pomocą kart paliwowych są dokonywane przez Spółkę na podstawie zbiorczych faktur VAT wystawianych przez Finansującego na Spółkę, opartych na sumie dokonanych zakupów Produktów od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca. Finansujący może wystawić faktury częściowe za okres krótszy niż miesiąc. Wraz z fakturą Finansujący dostarcza załącznik z wyszczególnionymi wszystkimi pojazdami, których dana faktura dotyczy, zawierający zbiorczą informację o ilości i cenie Produktów dotyczących danego pojazdu.

Sposób ustalania ceny, za które Finansujący nabywa Produkty u danego Kontrahenta, określa regulamin ustalany przez tego Kontrahenta, stanowiący część Umowy.

Aktualnie w przypadku jednego Kontrahenta, ceny za Produkty są cenami nabycia na stacjach Kontrahentów w dniu dokonywania transakcji.

Natomiast umowa zawarta przez Finansującego z drugim Kontrahentem przyznaje rabat na zakup paliwa dokonany z wykorzystaniem karty paliwowej. Rabat dotyczy zakupów na wszystkich stacjach Kontrahenta w Polsce i jest uwzględniany przy każdej transakcji zakupu paliw (każdym litrze zakupionego paliwa), dokonanej przy użyciu karty paliwowej. Wysokość rabatu przypadającego na litr zakupionego paliwa zależy od wielkości zakupów dokonanych przez Finansującego na stacjach Kontrahenta w okresie poprzednich trzech miesięcy.

Podstawą rozliczeń są zbiorcze faktury wystawione Finansującemu przez każdego z Kontrahentów. Zasady rozliczeń pomiędzy Finansującym a każdym z Kontrahentów regulują zawarte pomiędzy nimi umowy. Finansujący jest zobowiązany do informowania Spółki na bieżąco o zmianach na liście kontrahentów.

Niezależnie od ceny sprzedaży Produktów Finansujący pobiera wynagrodzenie za obsługę kart, płatne na podstawie osobnej faktury VAT.

Faktury VAT za należności z tytułu zakupu Produktów oraz za wynagrodzenie za obsługę kart wystawiane są do 10-tego dnia po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Płatności z tych tytułów są dokonywane przez Spółkę przelewem na rachunek bankowy Finansującego.

W przypadku opóźnienia się z zapłatą przez Spółkę, Finansującemu przysługują odsetki ustawowe za czas opóźnienia. Finansującemu przysługuje również prawo blokowania i modyfikacji ustawień kart, jeżeli Spółka nie reguluje terminowo płatności za dokonywane zakupy.

Podmiotem uprawnionym do składania reklamacji do Kontrahenta, związanych z transakcjami realizowanymi przy wykorzystaniu kart paliwowych, jest Finansujący. Zasady składania reklamacji przewidują umowy zawarte przez Finansującego z poszczególnymi Kontrahentami.

Okres ważności karty wynosi 2 lata od dnia jej wydania. Po upływie okresu ważności karta nie może być wykorzystywana. Finansujący jest zobowiązany do wymiany karty najpóźniej na dwa tygodnie przed upływem terminu ważności, oraz przekazania numeru PIN do nowej karty w dniu upływu terminu ważności poprzedniej karty.

W przypadku rozwiązania Umowy Spółka jest zobowiązana do niezwłocznego zwrotu Finansującemu wszystkich kart. W przypadku rozwiązania umowy szczegółowej, dotyczącej zasad korzystania z danego pojazdu, Spółka zobowiązana jest do zwrotu karty dotyczącego pojazdu objętego umową.

W przypadku utraty, kradzieży lub zniszczenia karty Spółka jest zobowiązana do niezwłocznego zawiadomienia o tym Finansującego. Spółka będzie zobowiązana do zapłaty za paliwo nabyte za pomocą karty w trakcie 48 godzin od otrzymania przez Finansującego zawiadomienia ojej utracie, kradzieży lub zniszczeniu.

Po ww. zawiadomieniu Spółka na swoje żądanie otrzyma nową kartę, oznaczoną takimi samymi danymi Spółki jak karta skradziona, zniszczona lub uszkodzona, z nowym numerem karty i nowym numerem PIN - uiszczając z tego tytułu odrębną opłatę.

W przypadku odzyskania karty wcześniej zgłoszonej jako skradziona, zniszczona lub uszkodzona Spółka nie może z niej korzystać, lecz zobowiązana jest do jej przecięcia i przesłania Finansującemu. Spółka jest zobowiązana do zapłaty za wszelkie produkty nabyte przy wykorzystaniu karty zgłoszonej wcześniej jako skradziona, zniszczona lub uszkodzona.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Spółkę.

Katalog towarów i usług (asortyment), który może być nabyty przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych jest uzależniony od wybranego pakietu kartowego (standardowo zdefiniowanej konfiguracji karty pozwalającej na zakupy określonych grup towarów i usług). Spośród kilku rodzajów oferowanych przez danego Kontrahenta. W konsekwencji katalog ten jest ustalany przy zawieraniu przez Finansującego umowy z Kontrahentem, tzn. poprzez dokonanie przez Finansującego wyboru danego rodzaju pakietu kartowego w zgłaszanym Kontrahentowi zapotrzebowaniu na wydanie karty. W tym zakresie Finansujący ma wpływ na ustalenie asortymentu towarów i usług nabywanych przy wykorzystaniu danej karty paliwowej.

Natomiast dokonując powyższego ustalenia asortymentu, Finansujący kieruje się zapotrzebowaniem zgłoszonym mu przez Wnioskodawcę.

Sposób ustalania ceny, za które Finansujący nabywa Produkty u danego Kontrahenta, określa regulamin ustalany przez tego Kontrahenta, stanowiący część Umowy.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, aktualnie Wnioskodawca na podstawie umowy z Finansującym korzysta z kart paliwowych wystawionych przez dwóch różnych Kontrahentów (Kontrahent 1 i Kontrahent 2).

W przypadku Kontrahenta 1, ceny za Produkty są cenami nabycia na stacjach Kontrahentów w dniu dokonywania transakcji.

Natomiast umowa zawarta przez Finansującego z Kontrahentem 2 przyznaje rabat na zakup paliwa dokonany z wykorzystaniem karty paliwowej. Rabat dotyczy zakupów na wszystkich stacjach Kontrahenta w Polsce i jest uwzględniany przy każdej transakcji zakupu paliw (każdym litrze zakupionego paliwa), dokonanej przy użyciu karty paliwowej. Wysokość rabatu przypadającego na litr zakupionego paliwa zależy od wielkości zakupów dokonanych przez Finansującego na wszystkich stacjach Kontrahenta w Polsce w okresie poprzednich trzech miesięcy: przewidziano trzy stawki rabatów uzależnione od określonego wolumenu zakupów (do 23.999 litrów, od 24.000 do 26.999 litrów i powyżej 27.000 litrów) - przekroczenie każdego przedziału wolumenu skutkuje wyższy rabatem na litrze paliwa.

W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Finansującym nie ustalono żadnych limitów kwotowych lub ilościowych dotyczących zakupów, jakie mogą być dokonane za pomocą karty paliwowej, ani zasad ich określania.

Natomiast według wiedzy Wnioskodawcy, Finansujący w wysyłanym do Kontrahenta 1 zapotrzebowaniu na wydanie karty paliwowej wskazuje ilościowe lub wartościowe limity zakupów przypadające na daną kartę. Limity te mogą być zmienione przez Finansującego bez konieczności wymiany karty.

W przypadku kart wydawanych przez Kontrahenta 2 wartościowy limit zakupów dokonywanych przy użyciu karty jest określony w regulaminie ustalanym przez Kontrahenta 2.

Finansujący nie odpowiada za jakość paliw, które Wnioskodawca nabywa za pomocą karty. Finansujący nie ponosi odpowiedzialności za uszkodzenia będące następstwem zatankowania nieodpowiedniego paliwa przez korzystającego lub pracownika stacji paliw.

Podmiotem uprawnionym do składania reklamacji do Kontrahenta, związanych z transakcjami realizowanymi przy wykorzystaniu kart paliwowych, jest Finansujący. Podmiotami rozpatrującymi reklamacje zgłoszone przez Finansującego są Kontrahenci. Zasady składania reklamacji przewidują umowy zawarte przez Finansującego z poszczególnymi Kontrahentami.

Poza paliwem przy wykorzystaniu kart paliwowych mogą być nabywane, różne towary i usługi w zależności od Kontrahenta i oferowanych przez niego opcji (pakietu kartowego). Jak wspomniano, Wnioskodawca na podstawie umowy z Finansującym korzysta z kart paliwowych wystawionych przez dwóch różnych Kontrahentów (Kontrahent 1 i Kontrahent 2). Wnioskodawca w każdym pojeździe, do którego zostały przypisane karty wystawione przez danego Kontrahenta, korzysta z tego samego pakietu kartowego - zakres produktów, które może nabyć za pomocą karty wystawionej przez danego Kontrahenta jest identyczny w przypadku każdego pojazdu użytkowanego przez Wnioskodawcę.

Przy wykorzystaniu kart wystawionych przez Kontrahenta 1 oprócz paliw Wnioskodawca może nabywać: płyny eksploatacyjne, usługi samochodowe (myjnia i odkurzacz), opłaty autostradowe.

Przy wykorzystaniu kart wystawionych przez Kontrahenta 2 oprócz paliw Wnioskodawca może nabywać: płyn do spryskiwaczy, usługi myjni oraz odkurzacza.

Zgodnie z umową zawartą z Wnioskodawcą, Finansujący jest uprawniony do zablokowania karty „w uzasadnionych przypadkach”. Umowa nie zawiera zapisów precyzujących, co oznacza to pojęcie.

Umowa z Finansującym nie zawiera regulacji przewidujących wprost uprawnienie Finansującego do zablokowania karty paliwowej w przypadku jej zagubienia i kradzieży.

Natomiast zgodnie z umową, w przypadku utraty, kradzieży lub zniszczenia karty Spółka jest zobowiązana do niezwłocznego zawiadomienia o tym Finansującego. Spółka będzie zobowiązana do zapłaty za paliwo nabyte za pomocą karty w trakcie 48 godzin od otrzymania przez Finansującego zawiadomienia o jej utracie, kradzieży lub zniszczeniu.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, umowy zawarte przez Finansującego z Kontrahentami umożliwiają mu w takich wypadkach: zastrzeżenie karty za pośrednictwem portalu internetowego lub infolinii (Kontrahentem 1) lub dokonanie blokady karty przez konto on-line (umowa z Kontrahentem 2).

Wnioskodawca wykorzystuje w swojej działalności pojazdy samochodowe inne niż wymienione w art. 86a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - dalej „ustawa o VAT”), tzn. pojazdy samochodowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę:

1.  nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą,
2.  nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 w zw. z ust. 4 ustawy, tj.:
    *   konstrukcja tych pojazdów nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ani nie powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne;
    *   Wnioskodawca nie prowadzi dla tych pojazdów ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzającej sposób wykorzystywania tych pojazdów, wykluczający ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na zbiorczych fakturach, wystawianych przez Finansującego, dokumentujących zakupy Produktów dokonane przy wykorzystaniu kart paliwowych, wydanych Spółce na podstawie Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na zbiorczych fakturach, wystawianych przez Finansującego, dokumentujących zakupy Produktów dokonane przy wykorzystaniu kart paliwowych, wydanych Spółce na podstawie Umowy - z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Analogiczną regulację dotyczącą zakupu usług zawiera art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.” Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot lub podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Pomimo tego, że fizyczne przekazanie towaru następuje tylko jeden raz (pomiędzy pierwszym i ostatnim uczestnikiem transakcji łańcuchowej), dla celów podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej. Okoliczność, że na gruncie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dostawa łańcuchowa nie wiąże się z faktycznym wydaniem towaru na każdym etapie łańcucha, ze swej istoty oznacza, że aby podmiot będący „środkowym” uczestnikiem tej transakcji (podmiot pośredniczący) mógł być uznany za odbiorcę i dostawcę towaru, nie musi rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że winien mieć wpływ na wszystkie czynności związane z dysponowaniem towarem, w szczególności na moment jej wydania.

Natomiast w świetle orzecznictwa sądowego, istotne znaczenie dla kwalifikacji transakcji jako objętej dyspozycją art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, tj. uznania, że drugi w łańcuchu dostaw podmiot (pośrednik) posiada prawo dysponowania towarem jak właściciel, jest to, czy ma on prawo do kształtowania ceny towaru oraz warunków jego nabycia.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym Finansujący posiada prawo dysponowania Produktami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów i usług, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej.

Mianowicie:

*   Finansujący posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi na zasadach pośrednictwa w sprzedaży przy wykorzystaniu kart paliwowych emitowanych przez wskazane w koncesji koncerny paliwowe (Kontrahentów) (treść koncesji przesądza zatem o tym, że transakcje dokonywane za pomocą kart paliwowych stanowią transakcje zakupu i odsprzedaży paliwa przez Finansującego).

*   Finansujący ma wpływ na kształtowanie cen Produktów nabywanych przy pomocy kart paliwowych: są one ustalane pomiędzy Kontrahentem a Finansującym, i wiążące dla Spółki (nie jest ona uprawniona do negocjowania cen Produktów z Kontrahentem). W szczególności w niektórych przypadkach Finansujący uzyskuje od Kontrahenta rabaty na paliwo (upust w stosunku do cen detalicznych stosowanych wobec innych odbiorców) nabywane przy użyciu kart paliwowych.

*   Finansujący ma wpływ na katalog nabywanych za pomocą kart towarów i usług - pakiety kartowe wybierane przy zamawianiu karty u Kontrahenta pozwalają na zakup określonych grup towarów i usług w granicach określonych limitów spośród towarów i usług udostępnionych na stacji paliw.

*   Finansujący ma wpływ na wysokość przyznanego limitu transakcyjnego (progu kwotowego zakupów, jakich można dokonać za pomocą karty paliwowej w danym okresie rozliczeniowym).

*   Finansujący dokonuje wyboru Kontrahentów, przez co ma wpływ na czas i miejsce zawarcia transakcji zakupu Produktów, poprzez określenie okresu obowiązywania Umowy i wskazania miejsc, w których można dokonywać zakupów za pomocą karty.

*   Finansujący - a nie Spółka - odpowiada wobec Kontrahentów za zapłatę należności za Produkty nabywane przez Spółkę przy wykorzystaniu kart paliwowych. Na odpowiedzialność Finansującego wobec Kontrahentów nie ma wpływu to, czy Spółka ureguluje należność wobec Finansującego za zakupy dokonane przy wykorzystaniu kart.

*   Prawo składania Kontrahentom reklamacji dotyczących transakcji zrealizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych przysługuje Finansującemu.

*   Finansujący wpływa na możliwości dokonywania transakcji z wykorzystaniem kart płatniczych również w ten sposób, że przysługuje prawo blokowania i modyfikacji ustawień kart, jeżeli Spółka nie reguluje terminowo płatności za dokonywane zakupy.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że rola Finansującego nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliw i innych towarów, ale pełni on rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje.

Oznacza to, że w przedstawionych okolicznościach ma miejsce sprzedaż Produktów (towarów lub usług) przez Kontrahentów na rzecz Finansującego, a następnie odsprzedaż tych towarów lub usług przez Finansującego na rzecz Spółki, w warunkach określonych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje udokumentowane zbiorczymi fakturami, wystawianymi przez Finansującego na rzecz Spółki, dokumentującymi zakupy Produktów dokonane przy wykorzystaniu kart paliwowych, stanowią odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT według właściwych stawek.

Dodać należy, że powyższa kwalifikacja podatkowa transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych (wydanych końcowemu nabywcy przez podmiot inny niż koncern paliwowy) ma oparcie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - tak m.in. interpretacje:

*   nr 0114-KDIP4.4012.520.2019.RK z dnia 30 października 2019 r.,

*   nr 0114-KDIP4.4012.672.2019.1.IT z dnia 31 października 2019 r.,

*   nr 0111-KDIB3-1.4012.481.2019.2.KO z dnia 4 listopada 2019 r.,

*   nr 0112-KDIB1-2.4012.554.2019.2.PG z dnia 6 grudnia 2019 r.,

*   nr 0113-KDIPT1-3.4012.496.2019.3.MK z dnia 13 grudnia 2019 r.,

*   nr 0111-KDIB3-1.4012.547.2019.2.KO z dnia 17 grudnia 2019 r.

Z uwagi na to, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Finansującego na Spółkę stanowią dostawy towarów i usług opodatkowane VAT, nie zachodzą przewidziane w art. 88 ustawy o VAT przesłanki stanowiące przeszkodę do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego.

Jednocześnie mając na względzie, że pojazdy, do których przypisane są karty paliwowe wydane przez Finansującego, są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Spółka jest uprawniona do odliczenia powyższego podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - z tym że w przypadku zakupów związanych z eksploatacją pojazdów stanowiących samochody osobowe, dla których Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu przejazdu, zgodnie z art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na zbiorczych fakturach, wystawianych przez Finansującego, dokumentujących zakupy Produktów dokonane przy wykorzystaniu kart paliwowych, wydanych Spółce na podstawie Umowy - z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W świetle art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 art. 86a ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z Finansującym Umowę Generalną, określającą zasady ogólne dotyczące nabywania przez Finansującego pojazdów i oddawania ich do korzystania Spółce oraz świadczenia usług serwisowych i innych usług opisanych w Umowie. Powyższe pojazdy, będące samochodami osobowymi, Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnień z tego podatku. Spółka nie powadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z Umową, Finansujący oddający samochody do korzystania Spółce, wydaje również przypisane do danego samochodu karty paliwowe, umożliwiające Użytkownikowi (osobie upoważnionej do korzystania z danego pojazdu, wskazanej przez Spółkę), działającemu w imieniu Spółki, nabywanie paliw i innych produktów lub usług wskazanych w regulaminie korzystania z karty, na stacjach benzynowych, znajdujących się na terytorium Polski, należących do określonych koncernów paliwowych (Kontrahenci) w systemie bezgotówkowym - po przedstawieniu karty uprawnionemu przedstawicielowi Kontrahenta na danej stacji.

Przy czym Finansujący nie jest wystawcą kart paliwowych wydawanych Spółce. Karty te są wystawiane przez poszczególnych Kontrahentów, opatrywane logo Finansującego i przekazywane mu na podstawie umów zawartych przez Finansującego z poszczególnymi Kontrahentami. Oznacza to, że do danego pojazdu może być przypisana więcej niż jedna karta paliwowa wydana Spółce przez Finansującego (aktualnie Spółka korzysta z kart paliwowych wystawionych przez dwóch różnych Kontrahentów, tzn. do danego pojazdu są co do zasady przypisane dwie karty paliwowe, każda wystawiona przez innego Kontrahenta).

Zakres Produktów, które można nabyć za pomocą danej karty paliwowej a także limit kwotowy nabyć, jakich można dokonać przy wykorzystaniu karty w danym okresie, może się różnić - w zależności od oferowanego pakietu kartowego, który Spółka wybiera przy zamawianiu karty. Zgodnie z Umową, podmiotem sprzedającym Produkty, wydawane Użytkownikowi posługującemu się kartą, jest Finansujący, a nabycie przez Spółkę Produktów z wykorzystaniem karty jest poprzedzone umową sprzedaży pomiędzy danym Kontrahentem a Finansującym. Nabycie Produktów przez Finansującego od Kontrahenta oraz przez Spółkę od Finansującego następuje po okazaniu karty, z chwilą wprowadzenia przez Użytkownika numeru PIN do czytnika.

Użytkownik dokonuje odbioru Produktu nabywanego przy wykorzystaniu karty w imieniu Finansującego, który bezpośrednio po uzyskaniu posiadania paliwa przez Spółkę zobowiązuje się przenieść na niego własność Produktu.

Finansujący jako właściciel nabywający Produkty od Kontrahenta odpowiada wobec niego za uregulowanie należności, jak również w istotny sposób kształtuje obrót Produktami poprzez ustalanie parametrów i limitów dokonywanych zakupów, a w uzasadnionych przypadkach możliwość zablokowania danej karty paliwowej.

Finansujący nie odpowiada za jakość paliwa, które Spółka nabywa za pomocą karty, jak również nie ponosi odpowiedzialności za uszkodzenia pojazdu będące następstwem zatankowania nieodpowiedniego paliwa przez Spółkę lub pracownika stacji.

Finansujący posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi na zasadach pośrednictwa w sprzedaży przy wykorzystaniu kart paliwowych emitowanych przez wskazane w koncesji koncerny paliwowe.

Należności za zakup Produktów za pomocą kart paliwowych są dokonywane przez Spółkę na podstawie zbiorczych faktur VAT wystawianych przez Finansującego na Spółkę, opartych na sumie dokonanych zakupów Produktów od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca. Finansujący może wystawić faktury częściowe za okres krótszy niż miesiąc. Wraz z fakturą Finansujący dostarcza załącznik z wyszczególnionymi wszystkimi pojazdami, których dana faktura dotyczy, zawierający zbiorczą informację o ilości i cenie Produktów dotyczących danego pojazdu.

Sposób ustalania ceny, za które Finansujący nabywa Produkty u danego Kontrahenta, określa regulamin ustalany przez tego Kontrahenta, stanowiący część Umowy.

W przypadku jednego Kontrahenta, ceny za Produkty są cenami nabycia na stacjach Kontrahentów w dniu dokonywania transakcji.

Natomiast umowa zawarta przez Finansującego z drugim Kontrahentem przyznaje rabat na zakup paliwa dokonany z wykorzystaniem karty paliwowej. Rabat dotyczy zakupów na wszystkich stacjach Kontrahenta w Polsce i jest uwzględniany przy każdej transakcji zakupu paliw (każdym litrze zakupionego paliwa), dokonanej przy użyciu karty paliwowej. Wysokość rabatu przypadającego na litr zakupionego paliwa zależy od wielkości zakupów dokonanych przez Finansującego na stacjach Kontrahenta w okresie poprzednich trzech miesięcy.

Podstawą rozliczeń są zbiorcze faktury wystawione Finansującemu przez każdego z Kontrahentów. Zasady rozliczeń pomiędzy Finansującym a każdym z Kontrahentów regulują zawarte pomiędzy nimi umowy. Finansujący jest zobowiązany do informowania Spółki na bieżąco o zmianach na liście kontrahentów.

Niezależnie od ceny sprzedaży Produktów Finansujący pobiera wynagrodzenie za obsługę kart, płatne na podstawie osobnej faktury VAT.

W przypadku opóźnienia się z zapłatą przez Spółkę, Finansującemu przysługują odsetki ustawowe za czas opóźnienia. Finansującemu przysługuje również prawo blokowania i modyfikacji ustawień kart, jeżeli Spółka nie reguluje terminowo płatności za dokonywane zakupy.

Podmiotem uprawnionym do składania reklamacji do Kontrahenta, związanych z transakcjami realizowanymi przy wykorzystaniu kart paliwowych, jest Finansujący. Zasady składania reklamacji przewidują umowy zawarte przez Finansującego z poszczególnymi Kontrahentami.

Okres ważności karty wynosi 2 lata od dnia jej wydania. Po upływie okresu ważności karta nie może być wykorzystywana. Finansujący jest zobowiązany do wymiany karty najpóźniej na dwa tygodnie przed upływem terminu ważności, oraz przekazania numeru PIN do nowej karty w dniu upływu terminu ważności poprzedniej karty.

W przypadku rozwiązania Umowy Spółka jest zobowiązana do niezwłocznego zwrotu Finansującemu wszystkich kart. W przypadku rozwiązania umowy szczegółowej, dotyczącej zasad korzystania z danego pojazdu, Spółka zobowiązana jest do zwrotu karty dotyczącego pojazdu objętego umową.

W przypadku utraty, kradzieży lub zniszczenia karty Spółka jest zobowiązana do niezwłocznego zawiadomienia o tym Finansującego. Spółka będzie zobowiązana do zapłaty za paliwo nabyte za pomocą karty w trakcie 48 godzin od otrzymania przez Finansującego zawiadomienia o jej utracie, kradzieży lub zniszczeniu. Po ww. zawiadomieniu Spółka na swoje żądanie otrzyma nową kartę, oznaczoną takimi samymi danymi Spółki jak karta skradziona, zniszczona lub uszkodzona, z nowym numerem karty i nowym numerem PIN - uiszczając z tego tytułu odrębną opłatę.

W przypadku odzyskania karty wcześniej zgłoszonej jako skradziona, zniszczona lub uszkodzona Spółka nie może z niej korzystać, lecz zobowiązana jest do jej przecięcia i przesłania Finansującemu. Spółka jest zobowiązana do zapłaty za wszelkie produkty nabyte przy wykorzystaniu karty zgłoszonej wcześniej jako skradziona, zniszczona lub uszkodzona.

Wnioskodawca wskazał, że nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Spółkę.

Katalog towarów i usług (asortyment), który może być nabyty przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych jest uzależniony od wybranego pakietu kartowego (standardowo zdefiniowanej konfiguracji karty pozwalającej na zakupy określonych grup towarów i usług). Spośród kilku rodzajów oferowanych przez danego Kontrahenta. W konsekwencji katalog ten jest ustalany przy zawieraniu przez Finansującego umowy z Kontrahentem, tzn. poprzez dokonanie przez Finansującego wyboru danego rodzaju pakietu kartowego w zgłaszanym Kontrahentowi zapotrzebowaniu na wydanie karty. W tym zakresie Finansujący ma wpływ na ustalenie asortymentu towarów i usług nabywanych przy wykorzystaniu danej karty paliwowej. Natomiast dokonując powyższego ustalenia asortymentu, Finansujący kieruje się zapotrzebowaniem zgłoszonym mu przez Wnioskodawcę.

Sposób ustalania ceny, za które Finansujący nabywa Produkty u danego Kontrahenta, określa regulamin ustalany przez tego Kontrahenta, stanowiący część Umowy.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, aktualnie Wnioskodawca na podstawie umowy z Finansującym korzysta z kart paliwowych wystawionych przez dwóch różnych Kontrahentów (Kontrahent 1 i Kontrahent 2).

W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Finansującym nie ustalono żadnych limitów kwotowych lub ilościowych dotyczących zakupów, jakie mogą być dokonane za pomocą karty paliwowej, ani zasad ich określania.

Natomiast według wiedzy Wnioskodawcy, Finansujący w wysyłanym do Kontrahenta 1 zapotrzebowaniu na wydanie karty paliwowej wskazuje ilościowe lub wartościowe limity zakupów przypadające na daną kartę. Limity te mogą być zmienione przez Finansującego bez konieczności wymiany karty.

W przypadku kart wydawanych przez Kontrahenta 2 wartościowy limit zakupów dokonywanych przy użyciu karty jest określony w regulaminie ustalanym przez Kontrahenta 2.

Finansujący nie odpowiada za jakość paliw, które Wnioskodawca nabywa za pomocą karty. Finansujący nie ponosi odpowiedzialności za uszkodzenia będące następstwem zatankowania nieodpowiedniego paliwa przez korzystającego lub pracownika stacji paliw.

Podmiotem uprawnionym do składania reklamacji do Kontrahenta, związanych z transakcjami realizowanymi przy wykorzystaniu kart paliwowych, jest Finansujący. Podmiotami rozpatrującymi reklamacje zgłoszone przez Finansującego są Kontrahenci. Zasady składania reklamacji przewidują umowy zawarte przez Finansującego z poszczególnymi Kontrahentami.

Poza paliwem przy wykorzystaniu kart paliwowych mogą być nabywane, różne towary i usługi w zależności od Kontrahenta i oferowanych przez niego opcji (pakietu kartowego). Wnioskodawca na podstawie umowy z Finansującym korzysta z kart paliwowych wystawionych przez dwóch różnych Kontrahentów (Kontrahent 1 i Kontrahent 2). Wnioskodawca w każdym pojeździe, do którego zostały przypisane karty wystawione przez danego Kontrahenta, korzysta z tego samego pakietu kartowego - zakres produktów, które może nabyć za pomocą karty wystawionej przez danego Kontrahenta jest identyczny w przypadku każdego pojazdu użytkowanego przez Wnioskodawcę.

Przy wykorzystaniu kart wystawionych przez Kontrahenta 1 oprócz paliw Wnioskodawca może nabywać: płyny eksploatacyjne, usługi samochodowe (myjnia i odkurzacz), opłaty autostradowe.

Przy wykorzystaniu kart wystawionych przez Kontrahenta 2 oprócz paliw Wnioskodawca może nabywać: płyn do spryskiwaczy, usługi myjni oraz odkurzacza.

Zgodnie z umową zawartą z Wnioskodawca, Finansujący jest uprawniony do zablokowania karty „w uzasadnionych przypadkach”. Umowa nie zawiera zapisów precyzujących, co oznacza to pojęcie. Umowa z Finansującym nie zawiera regulacji przewidujących wprost uprawnienie Finansującego do zablokowania karty paliwowej w przypadku jej zagubienia i kradzieży.

Wnioskodawca wykorzystuje w swojej działalności pojazdy samochodowe inne niż wymienione w art. 86a ust. 3 ustawy, tzn. pojazdy samochodowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę:

1.  nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą,
2.  nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 w zw. z ust. 4 ustawy, tj.:
    *   konstrukcja tych pojazdów nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ani nie powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne;
    *   Wnioskodawca nie prowadzi dla tych pojazdów ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzającej sposób wykorzystywania tych pojazdów, wykluczający ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy jest On uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez Finansującego dokumentujących zakupy dokonywane przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Finansującym a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Finansującego przy wykorzystaniu kart paliwowych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy sieciami stacji paliw (Kontrahentem) a Finansującym, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usług, a następnie Finansujący odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy sieciami stacji paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Finansujący występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw/usług, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Finansujący posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw paliwa, dokonuje również odsprzedaży usług, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Finansujący zawarł z Kontrahentami prowadzącymi stacje paliw umowy, które określają szczegółowe warunki (ceny, limity zakupów, rabaty ilościowe, listę stacji paliw, itd.) na jakich Kontrahenci sprzedają na rzecz Finansującego towary i usługi, które następnie są odsprzedawane przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy.

Karty mogą być używane jedynie do zakupów kategorii towarów i usług, które zostały zdefiniowane w Umowie i są przypisane do konkretnego samochodu. Zakupy towarów i usług są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Finansujący wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT, które zawierają załącznik ze zbiorczą informacją o ilości i cenie Produktów dotyczących danego pojazdu. Jak wynika z wniosku, Finansujący pobiera wynagrodzenie za obsługę kart, płatne na podstawie osobnej faktury.

W przypadku opóźnienia się z zapłatą przez Wnioskodawcę, Finansującemu przysługują odsetku za czas opóźnienia. Finansującemu przysługuje również prawo blokowania i modyfikacji ustawień kart, jeżeli płatności są nieterminowe. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że umowa z Finansującym nie zawiera regulacji przewidujących wprost uprawnienie Finansującego do zablokowania karty paliwowej w przypadku jej zagubienia i kradzieży. Natomiast zgodnie z umową, w przypadku utraty, kradzieży lub zniszczenia karty Spółka jest zobowiązana do niezwłocznego zawiadomienia o tym Finansującego.

Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, katalog towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę jest uzależniony od wybranego pakietu kartowego spośród kilku rodzajów oferowanych przez Kontrahenta. Katalog ten jest ustalany przy zawieraniu przez Finansującego umowy z Kontrahentem. Strona wskazała, że ustalając asortyment Finansujący kieruje się zapotrzebowaniem zgłaszanym przez Wnioskodawcę.

Finansujący nie odpowiada za jakość paliw, które Wnioskodawca nabywa za pomocą kart, jednak jest podmiotem uprawnionym do składania reklamacji do Kontrahenta związanych z transakcjami realizowanymi przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Finansujący nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliw (i innych towarów), ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Kontrahenta na rzecz Finansującego, a następnie odsprzedaży tych towarów/ usług przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Finansującym a Spółką w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług i opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Wnioskodawca wskazał, że towary i usługi nabyte przy użyciu kart paliwowych służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Spółkę, jednak Wnioskodawca wykorzystuje w swojej działalności pojazdy samochodowe inne niż wymienione w art. 86a ust. 3 ustawy, zatem nie ma możliwości wykluczenia ich użytkowania na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. W związku z tym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Finansującego dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.