Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.203.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-07
Teza: Możliwości uwzględnienia straty powstałej z tytułu umorzenia obligacji, w związku z przymusową restrukturyzacją banku.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; obligacje; restrukturyzacja; strata; umorzenie; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 15 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 26 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. organu z 17 maja 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.203.2021.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia straty powstałej z tytułu umorzenia obligacji, w związku z przymusową restrukturyzacją banku –, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia straty powstałej z tytułu umorzenia obligacji, w związku z przymusową restrukturyzacją banku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2018 r. Wnioskodawca nabył 2 obligacje podporządkowane A. S.A o wartości nominalnej 400 tys. zł każda za łączną kwotę 268 tys. zł, oznaczonych kodem (…), uprawniające Wnioskodawcę do pobierania odsetek co pół roku, z terminem wykupu w grudniu 2025 r.

Odsetki były wypłacane regularnie, za każdym razem pobierany był zryczałtowany 19% podatek dochodowy.

W dniu 31 grudnia 2020 r. Bankowy Fundusz Gwarancyjny (dalej „BFG”) poinformował o wszczęciu przymusowej restrukturyzacji A. S.A, w wyniku której ww. obligacje zostały umorzone.

Tego samego dnia, Zarząd … S.A. podjął uchwałę o wycofaniu z depozytu papierów wartościowych ww. obligacji, w związku z dokonaniem ich umorzenia.

W wyniku powyższej decyzji, z rachunku maklerskiego Wnioskodawcy, prowadzonego w Domu Maklerskim (…) zniknęło aktywo, na które Wnioskodawca wydał 268 tys. zł, ponosząc tym samym stratę ekonomiczną w tej wysokości.

Pismem z 17 maja 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.203.2021.1.MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie:

1.  W jaki sposób nabył Pan obligacje podporządkowane A. S.A (na rynku pierwotnym, czy wtórnym)?
2.  Jak ustalono cenę nabycia tych obligacji? W opisie stanu faktycznego wskazał Pan, że nabył 2 obligacje o wartości nominalnej 400 tys. zł każda, za łączną kwotę 268 tys. zł, z terminem wykupu w grudniu 2025 r., z uprawnieniem do poboru odsetek co pół roku.
3.  Czy nabycie obligacji było związane z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą (jeżeli prowadzi/prowadził Pan taką działalność)?
4.  Czy 2 obligacje nabyte przez Pana w 2018 r. zostały umorzone w całości bez wynagrodzenia?

Pismem z 26 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.) Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny, w którym wyjaśnił, że:

1.  Obligacje podporządkowane A. S.A zostały przez Wnioskodawcę nabyte na rynku wtórnym.
2.  Cenę nabycia tych obligacji ustalono w oparciu o giełdowe notowania obligacji A. S.A i B. S.A., o krótszych terminach zapadalności.
3.  Nabycie obligacji nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
4.  Obligacje zostały umorzone w całości bez wynagrodzenia. W okresie od nabycia do umorzenia zostały wypłacone odsetki w cyklu półrocznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziane są skutki podatkowe dla opisanej sytuacji, tzn. umorzenia obligacji? Jeśli nie są przewidziane, a sens ekonomiczny opisanego zdarzenia jest z perspektywy podatnika tożsamy ze sprzedażą obligacji za 0 zł (którego skutki podatkowe są opisane w ustawie), to czy Wnioskodawca może rozliczyć faktycznie poniesioną stratę w deklaracji rocznej PIT-38 za 2020 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przypadek umorzenia obligacji nie jest rozpoznany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku umorzenia obligacji bez wynagrodzenia, tak, jak stało się w przypadku obligacji A. S.A, można założyć, że sens ekonomiczny tej operacji z punktu widzenia podatnika jest w 100% równoważny sprzedaży tego papieru wartościowego za 0 zł w dniu wydania decyzji przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

Analogicznie, jeśli umorzenie nastąpiłoby za wynagrodzeniem, które byłoby wyższe od ceny nabycia obligacji, powstałby u podatnika dochód do opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zgodzić się z tezą, że można rozliczyć faktycznie poniesioną stratę z tytułu umorzenia obligacji A. S.A w deklaracji rocznej PIT-38 za 2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy).

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle art. 9 ust. 3 pkt 1 ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. System ten obejmuje:

*   tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie m.in. ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz

*   szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów (m.in. szczególne tryby opodatkowania unormowane odpowiednio w art. 30a i art. 30b ustawy).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił - w pkt 7 ww. przepisu - źródło: „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”. Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

*   odsetki od pożyczek (art. 17 ust. 1 pkt 1);

*   odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 3);

*   dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4);

*   przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (art. 17 ust. 1 pkt 5);

*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);

*   przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);

*   przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Co istotne, przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy nie podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawodawca przewidział opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie art. 30a ww. ustawy albo opodatkowanie w trybie art. 30b ww. ustawy. Przy czym - jak wskazywano powyżej - regulacje art. 30a i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter szczególny w stosunku do ogólnej reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia, Wnioskodawca w 2018 r. nabył na rynku wtórnym obligacje podporządkowane banku, uprawniające Wnioskodawcę do pobierania odsetek co pół roku, z terminem wykupu w grudniu 2025 r. Odsetki były wypłacane regularnie, pobierany był zryczałtowany 19% podatek dochodowy. Nabycie obligacji nie było związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. 31 grudnia 2020 r. Bankowy Fundusz Gwarancyjny poinformował o wszczęciu przymusowej restrukturyzacji banku, w wyniku której ww. obligacje zostały umorzone. Tego samego dnia, Zarząd … S.A. podjął uchwałę o wycofaniu z depozytu papierów wartościowych ww. obligacji, w związku z dokonaniem ich umorzenia. Obligacje zostały umorzone w całości bez wynagrodzenia. Poniesioną z tego tytułu „stratę” Wnioskodawca chciałaby rozliczyć w deklaracji rocznej PIT-38 za 2020 r.

Obligacje są papierem wartościowym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89 ze zm.). W świetle ww. przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 oraz z 2018 r. poz. 398, 650 i 1544), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Celem rozważenia możliwości rozliczenia przez Wnioskodawcę w zeznaniu rocznym PIT-38 za 2020 r. problemowej straty, kluczowe jest ustalenie, czy strata ta jest stratą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. powstałą w roku podatkowym nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów z danego źródła.

Przyjęte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady rozliczania przychodów związanych z papierami wartościowymi, jakimi są obligacje przewidują, że:

1.  przychodem z obligacji są odsetki (dyskonto) (art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), przy czym:
    *   dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny - różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tego papieru wartościowego (art. 5a pkt 12 ww. ustawy);
    *   przychody te podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy);
    *   zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. );
    *   obowiązek poboru podatku ciąży na płatniku (art. 41 ust. 4 ww. );
    *   co do zasady podatnik nie ma obowiązku objęcia dochodów (przychodów) z tego tytułu zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.
2.  obligatariusz może uzyskać przychody z odpłatnego zbycia obligacji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy), przy czym:
    *   przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy - są uwzględniane dla celów ustalenia osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
    *   przychody te pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów, określone na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14;
    *   podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu obliczonego zgodnie z art. 30b ust. 2 ww. ustawy;
    *   po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia obligacji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b ww. ustawy) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy;
    *   stosownie do treści art. 9 ust. 6 ww. ustawy, do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - zastosowanie ma przepis art. 9 ust. 3 ww. ustawy, dotyczący rozliczania straty podatkowej.

Jak wynika z powyższych regulacji, w związku z brakiem wykupu obligacji lub brakiem realizacji świadczeń przez emitenta, po stronie obligatariusza nie powstaje strata w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutkiem podatkowym braku wypłaty odsetek przez emitenta lub wypłaty przez emitenta środków w kwocie nieprzekraczającej wydatków poniesionych na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym - będzie brak powstania przychodu do opodatkowania (art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a contrario). Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, nie doszło bowiem do wykupu przez emitenta posiadanych przez Wnioskodawcę obligacji, nastąpiła przymusowa restrukturyzacja banku, w wyniku której obligacje zastały umorzone w całości bez wynagrodzenia.

Należy jednocześnie wskazać, że poniesiona przez Wnioskodawcę strata nie jest również stratą z art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która mogłaby być rozliczona w zeznaniu rocznym PIT-38 za 2020 r. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie dokonał bowiem sprzedaży obligacji na rzecz podmiotów trzecich, tak więc nie uzyskał przychodu z odpłatnego zbycia ww. papierów wartościowych, który mógłby być podstawą do ustalenia kosztów z tego źródła. Wobec powyższego, nie sposób więc mówić o stracie podatkowej, tj. nadwyżce takich kosztów nad przychodami.

W związku z powyższym, z uwagi na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań dotyczących skutków podatkowych umorzenia obligacji, w sytuacji przymusowej restrukturyzacji, poniesiona przez Wnioskodawcę „strata” - choć niewątpliwie ma dla Wnioskodawcy wymiar ekonomiczny - nie jest stratą, którą można rozliczyć podatkowo w zeznaniu rocznym, czyli stratą ze źródła przychodów, o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani stratą, o której mowa w art. 9 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 6 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.