Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.542.2022.3.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-24
Teza: Czy połączenie Spółek, o którym mowa we wniosku będzie powodowało powstanie po stronie Spółki Przejmującej , tj. S.A. przychodu do opodatkowania
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe w części dotyczącej ustalenia, czy połączenie przez przejęcie przez Wnioskodawcę (S.A.) Spółek Komandytowych A i B nie będzie powodować powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust.1 pkt 8c updop, natomiast w pozostałej części jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy połączenie Spółek, o którym mowa we wniosku będzie powodowało powstanie po stronie Spółki Przejmującej , tj. S.A. przychodu do opodatkowania.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 października 2022 r. (wpływ 2 listopada 2022 r.) oraz pismem z 15 lutego 2023 r. (wpływ 20 luty 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca będący spółką akcyjną (dalej: „S.A.” lub „Spółka Przejmująca”) planuje przeprowadzenie w najbliższym czasie operacji polegającej na przejęciu w drodze fuzji per incorporatonem, tj. w drodze połączenia przez przejęcie dwóch spółek komandytowych („Spółki Komandytowe”, „Spółka Komandytowa A”, „Spółka Komandytowa B”).

Wszystkie Spółki biorące udział w połączeniu są polskimi rezydentami podatkowymi i stosuje się do nich przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W wyniku tego połączenia dotychczasowy majątek spółek komandytowych stanie się majątkiem S.A. Zgodnie z treścią art. 494 § 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), Spółka Przejmująca, tj. S.A. z dniem sądowej rejestracji fuzji stanie się podmiotem wszystkich praw i obowiązków przejętych Spółek Komandytowych, w tym stroną umów zawartych przez te spółki, jak również zezwoleń, czy ulg przyznanych spółkom komandytowym chyba, że właściwa ustawa przewidywać będzie odmienny skutek.

Zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 494 § 4 k.s.h. z dniem połączenia wspólnicy przejmowanych Spółek Komandytowych powinni stać się wspólnikami Spółki Przejmującej, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

W opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), ze względu na istniejące powiązania pomiędzy S.A. jako Spółką Przejmującą a Spółkami Przejmowanymi, tj. Spółkami Komandytowymi, zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Obie Spółki Komandytowe („Spółka Komandytowa A” i „Spółka Komandytowa B”) - podlegające przyłączeniu do S.A. są spółkami w których funkcję komplementariusza pełni ta sama spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której S.A. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym. W konsekwencji komplementariusz Spółki Komandytowej A i ten sam komplementariusz Spółki Komandytowej B - jest spółką z o.o. zależną w 100% od Spółki Przejmującej, tj. S.A.

W Spółce Komandytowej A, obok komplementariusza, którym pozostaje - zgodnie z opisem powyżej - spółka z o.o. w 100% zależna od Spółki Przejmującej - jako komandytariusz występuje sama Spółka Przejmująca, tj. S.A. w spółce komandytowej A, Spółka Przejmująca, tj. S.A. pozostaje zatem jedynym komandytariuszem oraz posiada 100% udziałów w spółce z o.o. będącej komplementariuszem tego podmiotu.

W przypadku przyłączenia Spółki Komandytowej A do Spółki Przejmującej , tj. S.A. akcje w podwyższonym kapitale zakładowym powinny być zatem wydane:

a) samej spółce przejmującej, tj. S.A. jako komandytariuszowi w Spółce Komandytowej, oraz

b) spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej już jednak obecnie podmiotem w 100% zależnym od Spółki Przejmującej, tj. S.A.

Wobec obowiązujących przepisów prawa w związku z przyłączeniem Spółki Komandytowej A do Spółki Przejmującej , tj. S.A.:

a) ze względu na fakt, iż Spółka Przejmująca jest 100% właścicielem udziałów w spółce z o.o. będącej komplementariuszem w Spółce Komandytowej A - ww. komplementariuszowi, tj. spółce sp. z o.o. jako spółce zależnej od Spółki Przejmującej w zamian za posiadany ogół praw i obowiązków w przejmowanej Spółce Komandytowej A nie mogą zostać wydane akcje w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej z uwagi na zakaz obejmowania i nabywania udziałów spółki dominującej przez spółkę zależną wynikający z art. 366 § 1 zdanie drugie k.s.h.,

b) jednocześnie Spółka Przejmująca, tj. S.A. pozostaje jedynym komandytariuszem przejmowanej Spółki Komandytowej A w związku z czym przysługuje jej ogół praw i obowiązków komandytariusza wynikających z uczestnictwa w przejmowanej Spółce Komandytowej A, w zamian za który zgodnie z treścią stosowanego per analogiam art. 514 § 1 k.s.h. w zw. z art. 515 k.s.h. i w zw. z art. 366 § 1 k.s.h. nie może uzyskać akcji własnych.

Tym samym w związku z przyłączeniem przez Spółkę Przejmującą, tj. S.A. Spółki Komandytowej A, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, tj. S.A.

Z kolei w związku z przyłączeniem do Spółki Przejmującej , tj. S.A. Spółki Komandytowej B:

a) ze względu na fakt, iż Spółka Przejmująca jest 100% właścicielem udziałów w spółce z o.o. będącej komplementariuszem w Spółce Komandytowej B - ww. komplementariuszowi, tj. spółce sp. z o.o. jako spółce zależnej od Spółki Przejmującej w zamian za posiadany ogół praw i obowiązków w przejmowanej Spółce Komandytowej A (winno być: B) nie mogą zostać wydane akcje w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej z uwagi na zakaz obejmowania i nabywania udziałów spółki dominującej przez spółkę zależną wynikający z art. 366 § 1 zdanie drugie k.s.h.,

b) jednocześnie Spółka Przejmująca, tj. S.A. pozostaje komandytariuszem przejmowanej Spółki Komandytowej B w związku z czym przysługuje jej ogół praw i obowiązków komandytariusza wynikających z uczestnictwa w przejmowanej spółce komandytowej A (winno być: B), w zamian za który zgodnie z treścią stosowanego per analogiam art. 514 § 1 k.s.h. w zw. z art 515 k.s.h. i w zw. z art. 366 § 1 k.s.h. nie może uzyskać akcji własnych,

c) z kolei drugim komandytariuszem Spółki Komandytowej B pozostaje Spółka Komandytowa A. Ze względu na fakt, że w ramach ww. procedury połączenia zostanie przejęta także spółka A, nie jest możliwe wydanie jej akcji Spółki Przejmującej , tj. S.A. Spółka Komandytowa w związku z połączeniem zostanie bowiem wykreślona z KRS i tym samym ustanie jej byt prawny. Wydanie jej akcji Spółki Przejmującej powodowałoby ten skutek, że w wyniku fuzji Spółka Przejmująca przejęłaby swoje własne akcje, co jest sprzeczne z przepisami k.s.h.

Tym samym również w związku z przyłączeniem Spółki Komandytowej B do Spółki Przejmującej nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego S.A.

Wobec istniejących powiązań pomiędzy podmiotami pomimo faktu, że na ten moment w obrocie funkcjonują trzy spółki, to przyłączenie Spółki Komandytowej A i Spółki Komandytowej B do Spółki Przejmującej należy traktować jako przyłączenie spółek komandytowych w 100% zależnych do Spółki Przejmującej .

Spółka Przejmująca prowadzi działalność m.in. w branży nieruchomościowej, w której funkcjonują także Spółki Przejmowane. Spółka Komandytowa A jest właścicielem nieruchomości gruntowych, zaś Spółka Komandytowa B prowadzi działalność hotelarską.

Przyczyną uzasadniającą połączenie spółek jest dążenie do uproszczenia struktury organizacyjnej, szczególnie że podmioty te działają w zbliżonej branży, co powinno skutkować zmniejszeniem kosztów działalności. Wynika to z obecnej sytuacji gospodarczej i obawy przed recesją i stanowi to podstawowe ekonomiczne uzasadnienie przeprowadzanej fuzji.

Intencją Wnioskodawcy jest przyjęcie dla celów podatkowych w Spółce Przejmującej składników majątku Spółek Przejmowanych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółek Komandytowych, tj. Spółki Komandytowej A i Spółki Komandytowej B.

Po połączeniu spółek działalność Spółki Przejmującej , tj. S.A. będzie realizowana na terenie RP. W dalszym ciągu Spółka ta pozostawać będzie polskim rezydentem podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 26 października 2022 r. wskazali Państwo m.in., że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia spółek wartość rynkowa majątków podmiotów przejmowanych, tj. Spółki Komandytowej A i Spółki Komandytowej B - otrzymanych przez Spółkę Przejmującą (S.A.) przewyższać będzie wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tych majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) zamierza jednak przyjąć wartość przejętych w ramach połączenia składników majątkowych wg ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych ww. spółek przejmowanych oraz wskazuje, że wszystkie te składniki będą przypisane do działalności wykonywanej na terytorium RP.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 15 lutego 2023 r. wskazali Państwo ponadto, że wartość rynkowa majątków przejmowanej Spółki komandytowej A oraz przejmowanej Spółki komandytowej B - które to majątki w związku z planowanym połączeniem powiększą dotychczasowy majątek spółki przejmującej - na datę sądowej rejestracji fuzji będzie najprawdopodobniej przewyższać cenę nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach przejmowanych, tj. szczegółowiej cenę nabycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w obu spółkach komandytowych. Wynika to stąd, że procedura połączeniowa jest procedurą długotrwałą, zatem Wnioskodawca może jedynie prognozować wartość rynkową majątku podmiotów przejmowanych, jednak nie jest w stanie jej definitywnie ustalić. Zaznaczyć należy, że zbliżonym stanem faktycznym zajmował się już Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 grudnia 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.113.2022.3.JF.

Na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia Wnioskodawca jako Spółka przejmująca będzie posiadał bezpośrednio udział (ogół praw i obowiązków) w Spółce komandytowej A i Spółce komandytowej B - jako komandytariusz, który w takim charakterze przystąpił do spółki komandytowej. Pozostały ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce komandytowej A i w Spółce komandytowej B posiadać będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialności, pełniąca tu funkcję komplementariusza. W spółce z o.o. - tj. w komplementariuszu, Wnioskodawca posiadał będzie 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. Zatem faktycznie jest tak, że Wnioskodawca będzie posiadał na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia - w kapitale podstawowym Spółki komandytowej A oraz Spółki komandytowej B udział bezpośredni jako komandytariusz oraz udział pośredni przez spółkę z o.o. będącą komplementariuszem tych spółek (w której to spółce z o.o. Wnioskodawca posiada i będzie posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym).

Celem planowanego połączenia jest dążenie do uproszczenia struktury organizacyjnej, szczególnie ze względu na fakt, że spółki działają w ramach branży nieruchomościowej. Niecelowe jest zdaniem Wnioskodawcy w szczególności multiplikowanie kosztów działalności, skoro po połączeniu podmiotów koszty te będzie można znacząco ograniczyć kumulując je w jednym podmiocie. W obecnym okresie zapaści na rynku nieruchomościowym i ogólnego spowolnienia gospodarczego plany Wnioskodawcy odpowiadają ogólnym trendom rynkowym i wymogom racjonalnej gospodarki. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, celem Wnioskodawcy nie jest unikanie czy uchylenie się od opodatkowania.

**Pytanie**

Czy połączenie Spółek zgodnie z opisem stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) będzie powodowało powstanie po stronie Spółki Przejmującej , tj. S.A. przychodu do opodatkowania?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca, tj. S.A. prezentuje stanowisko zgodnie z którym przyłączenie do S.A. Spółki Komandytowej A oraz Spółki Komandytowej B nie będzie powodować powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d i 8f ustawy o CIT stanowią z kolei, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

\- ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) Spółki Przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (pkt 8ba);

\- ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (pkt 8c);

\- ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (pkt 8d);

\- ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (pkt 8f).

Jak wskazano powyżej, przepisy art. 12 ust. 1, określające powstanie przychodu stosuje się z zastrzeżeniem m.in. ust 4. który przewiduje wyłączenia z przychodu.

Zatem w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f i ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się:

\- w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu (pkt 3e);

\- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (pkt 3f);

\- w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału (pkt 12).

Odnosząc ww. przepisy do stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) w sprawie ze względu na fakt, że wspólnikom przejmowanej Spółki Komandytowej A oraz Spółki Komandytowej B nie będą wydane żadne akcje w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, tj. S.A. (połączenie spółek zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej ) - nie powstanie tutaj przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba.

Skoro w związku z planowanym połączeniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej i wydania akcji wspólnikom spółek podlegających przyłączeniu - ponieważ jak wskazano - ze względu na powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką Przejmującą, tj. S.A., a przejmowanymi Spółkami Komandytowymi - nie jest to dopuszczalne prawnie - wyłączone jest też tutaj zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT dotyczącego sytuacji objęcia takich akcji.

Natomiast pod kątem podatkowym do sytuacji łączących się podmiotów - należy brać pod uwagę art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

1) dla przypomnienia zgodnie z tym przepisem do przychodów podatkowych opodatkowanych CIT zalicza się: (\`(...)\`) (pkt 8c) ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

2) jednakże ustawodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT wskazuje, że do przychodów podatkowych nie zalicza się (…) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

1) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

2) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

3) jak wynika zatem z zacytowanych przepisów, w przypadku połączenia podmiotów - dla Spółki Przejmującej przychodem podatkowym pozostaje generalnie wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej w wartości przewyższającej wartość podatkową majątku spółki przejmowanej jednakże, przychód ten nie powstaje wówczas kiedy: 1) spółka przejmująca ujmie dla celów podatkowych składniki majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (przyjmujemy ze chodzi tu o wartość odpowiadającą wartość początkowa składników majątku, które będą podlegać amortyzacji, zgodnie z zasadą kontynuacji wynikającą z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT oraz wartość innych składników, która będzie stanowić koszt przy ich zbyciu) oraz 2) ww. składniki majątkowe będą wykorzystywane przez spółkę przejmującą w działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP.

W przypadku zatem, jeśli Spółka Przejmująca, tj. S.A. rozpozna składniki majątkowe przejęte w wyniku połączenia - zarówno w zakresie Spółki Komandytowej A jak i Spółki Komandytowej B - w takich samych wartościach dla celów podatkowych, w jakich były one rozpoznane w księgach podatkowych - odpowiednio w Spółce Komandytowej A jak i w Spółce Komandytowej B i jednocześnie składniki te będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki Przejmującej na terytorium RP - wówczas połączenie S.A. oraz Spółki Komandytowej A oraz Spółki Komandytowej B - pozostawać będzie neutralne podatkowo.

Powyższe tezy potwierdza także organ interpretacyjny:

1) np. w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.113.2022.4.BS organ wskazał, że „W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia spółek wartość rynkowa majątków podmiotów przejmowanych otrzymanych przez spółkę przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Wnioskodawca (spółka przejmująca) zamierza przyjąć wartość przejętych w ramach połączenia składników majątkowych wg ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych oraz że wszystkie te składniki będą przypisane do działalności wykonywanej na terytorium RP.

Zatem nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy”.

2) analogiczny wniosek wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 7 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.69.2022.2.AN: „W tym miejscu zauważyć należy, że w przypadku planowanego połączenia przez przejęcie, wartość przychodu Wnioskodawcy powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Wnioskodawcę w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychód rozpoznany w ten sposób może być pomniejszony o wartość tych składników majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Wnioskodawcę, które Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych oraz które Wnioskodawca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, jeżeli:

\- Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółek Przejmowanych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych,

\- całość majątku Spółek Przejmowanych zostanie przypisana do działalności prowadzonej przez R Polska na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

\- głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a Połączenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,

to planowanie połączenie Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych (M Polska i M Trading), nie będzie skutkować powstaniem po Państwa stronie przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT”.

Podsumowując w przekonaniu Wnioskodawcy, jeśli Spółka Przejmująca dokonując przyłączenia Spółki Komandytowej A oraz Spółki Komandytowej B - przyjmie dla celów podatkowych składniki majątkowe Spółek Przejmowanych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych, wówczas takie połączenie Spółek będzie neutralne podatkowo.

Niezależnie od powyższego zwrócić trzeba uwagę na drugą podstawę prawną - skutkującą neutralnością podatkową planowanego połączenia.

Otóż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów opodatkowanych CIT nie zalicza się: wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W analizowanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) ze względu na uregulowania prawne:

1) połączenie spółek odbywać się będzie bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej;

2) faktyczny udział Spółki Przejmującej, zarówno w Spółce Komandytowej A jak i w Spółce Komandytowej B, wynosi praktycznie 100%.

Skutkiem tego, również na tej podstawie połączenie Spółek w analizowanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) pozostawać będzie neutralne podatkowo. Zasada ta znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 7 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.113.2022.4.BS: „Wnioskodawca posiada w spółce przejmowanej A Sp. z o.o. udziały w kapitale zakładowym tej spółki, to w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 8f i dla Wnioskodawcy powstanie z tego tytułu przychód podatkowy, którym będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Przy czym z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w spółce przejmowanej posiada prawo do 80% zysku, to znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy. W związku z powyższym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które Spółka Przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, art. 494 § 1 KSH stanowi, że:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j .Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a updop:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d updop:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f updop:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy Spółka Przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e updop:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) Spółka Przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) Spółka Przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f updop:

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 15 updop:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 updop:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 updop, zgodnie z którym:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 updop:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia, czy połączenie przez przejęcie przez Wnioskodawcę (S.A.) Spółek Komandytowych A i B będzie powodowało powstanie po stronie Spółki Przejmującej, tj. S.A. przychodu do opodatkowania.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że do opisanego we wniosku połączenia przez przejęcie przez Wnioskodawcę (S.A.) Spółek Komandytowych A i B znajdzie zastosowanie cytowany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c updop.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia spółek wartość rynkowa majątków podmiotów przejmowanych, tj. Spółki Komandytowej A i Spółki Komandytowej B - otrzymanych przez Spółkę Przejmującą (S.A.) przewyższać będzie wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tych majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c updop.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

\- spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

\- spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Spółka Przejmująca zamierza przyjąć wartość przejętych w ramach połączenia składników majątkowych wg ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych ww. spółek przejmowanych oraz wskazuje, że wszystkie te składniki będą przypisane do działalności wykonywanej na terytorium RP.

Zatem nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy.

Z kolei w niniejszej sprawie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d updop.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d updop:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (…) otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych (…).

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Wnioskodawcy może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z treści wniosku wynika, że w wyniku przedstawionych połączeń Wnioskodawcy ze Spółkami Komandytowymi A i B nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i nie zostaną wydane akcje wspólnikom spółek przejmowanych. Powodem tego są w ocenie Wnioskodawcy przepisy KSH zakazujące spółce akcyjnej obejmowania akcji własnych oraz obejmowania akcji spółki przez spółkę zależną (tj. spółkę z o.o.). Oznacza to, że w wyniku połączenia nie dojdzie do wydania akcji Spółki Przejmowanej ani Wnioskodawcy ani zależnej w 100% od Wnioskodawcy spółce z o.o.

Należy zauważyć, że ustawodawca formułując przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d updop nie wyłącza jego zastosowania w odniesieniu do sytuacji, w których niewydanie udziałów (akcji) spółki przejmującej udziałowcom (akcjonariuszom) spółek przejmowanych ma umocowanie w przepisach KSH. Skoro nie dochodzi do wydania akcji Spółki Przejmującej wartość rynkowa majątku przejmowanych Spółek Komandytowych A i B (z wyłączeniem części, która odpowiada udziałowi Spółki Przejmującej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f updop) ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia stanowi przychód Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d updop.

Natomiast odnosząc się do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f updop wskazać ponownie należy, że:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (\`(...)\`), na dzień poprzedzający dzień łączenia (\`(...)\`), wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (\`(...)\`) otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym − w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

Zastosowanie powyższego przepisu będzie dotyczyć tej części przejętego majątku, która przypada w proporcji określonej w tym przepisie, na Wnioskodawcę jako wspólnika spółek A i B. W związku z tym Spółka Przejmująca uzyska przychód w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku przejmowanych podmiotów (w przypadającej na nią części) ponad cenę nabycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w podmiotach przejmowanych.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że wartość rynkowa majątków przejmowanej Spółki komandytowej A oraz przejmowanej Spółki komandytowej B - które to majątki w związku z planowanym połączeniem powiększą dotychczasowy majątek spółki przejmującej - na datę sądowej rejestracji fuzji będzie najprawdopodobniej przewyższać cenę nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach przejmowanych, tj. szczegółowiej cenę nabycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w obu spółkach komandytowych.

Dlatego też mając na uwadze powyższe, w wyniku połączenie przez przejęcie przez Wnioskodawcę (S.A.) Spółek Komandytowych A i B, po stronie Wnioskodawcy może co do zasady powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f updop.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Wyłączenie ma zastosowanie tylko wówczas, gdy Spółka Przejmująca będzie posiadała udział w Spółkach Przejmowanych A i B w wysokości nie mniejszej niż 10%. Z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia nie wynika jednak, czy warunek z art. 12 ust. 4 pkt 3f updop będzie spełniony.

W podsumowaniu swojego stanowiska Wnioskodawca stwierdza, że: „faktyczny udział Spółki Przejmującej, zarówno w Spółce Komandytowej A jak i w Spółce Komandytowej B, wynosi praktycznie 100%”. Natomiast w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia Wnioskodawca jako Spółka przejmująca będzie posiadał bezpośrednio udział (ogół praw i obowiązków) w Spółce komandytowej A i Spółce komandytowej B - jako komandytariusz, który w takim charakterze przystąpił do spółki komandytowej. Pozostały ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce komandytowej A i w Spółce komandytowej B posiadać będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialności, pełniąca tu funkcję komplementariusza. W spółce z o.o. - tj. w komplementariuszu, Wnioskodawca posiadał będzie 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. Zatem faktycznie jest tak, że Wnioskodawca będzie posiadał na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia - w kapitale podstawowym Spółki komandytowej A oraz Spółki komandytowej B udział bezpośredni jako komandytariusz oraz udział pośredni przez spółkę z o.o. będącą komplementariuszem tych spółek (w której to spółce z o.o. Wnioskodawca posiada i będzie posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym).

Z tak przedstawionych we wniosku informacji nie można więc wykluczyć, że pod pojęciem faktycznego udziału Wnioskodawca ma na myśli także udział pośredni, wynikający z tego, że posiadając 100% udziałów w spółce z o.o., która jest komplementariuszem w spółkach A i B, „posiada” także udział z tego tytułu (oprócz posiadania w tych spółkach udziału bezpośredniego jako komandytariusz).

Należy zauważyć, że określając w art. 12 ust. 4 pkt 3f wymóg 10% „udziału w kapitale zakładowym” spółki przejmowanej, ustawodawca nie „rozszerza” tego pojęcia na udział pośredni, polegający na posiadaniu udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej poprzez posiadanie udziału w kapitale zakładowym wspólnika spółki przejmowanej. Jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby objęcie wyłączeniem posiadania udziału w sposób bezpośredni oraz pośredni to zawarłby to w treści przepisu, tak jak przykładowo ma to miejsce w przypadku art. 11a ust. 2 pkt 1 updop.

Tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód w wysokości wartości majątku Spółek Przejmowanych A i B, odpowiadającej procentowemu bezpośredniemu udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych, określonej na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez Wnioskodawcę, jeżeli będzie posiadać w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych bezpośredni udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Natomiast dla Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości majątku Spółek Przejmowanych A i B, odpowiadającej procentowemu bezpośredniemu udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych, określonej na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy będzie posiadać w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych bezpośredni udział w wysokości mniejszej niż 10%.

Zwracamy uwagę, iż przyjęcie, że do otrzymanego majątku w pozostałej części niż określona w art. 12 ust. 1 pkt 8f updop nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d updop powodowałoby, że majątek ten w ogóle nie podlegałby opodatkowaniu, co nie powinno mieć miejsca.

Wskazać przy tym należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f updop są komplementarne.

Jeśli Spółka Przejmująca nie posiadałaby bezpośrednio udziałów w Spółce Przejmowanej A i B zastosowanie miałby wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d updop.

Jeśli posiadałby bezpośrednio 100% udziałów w ww. Spółkach Przejmowanych, to zastosowanie miałby wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f updop.

Natomiast w sytuacji gdy Spółka Przejmująca posiada w Spółce Przejmowanej A i B bezpośrednio mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od bezpośredniego udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych A i B.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f updop ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada Spółce Przejmowanej jako bezpośredniemu udziałowcowi. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad cenę poniesioną przez niego na nabycie udziałów (akcji) tej spółki. Powyższa relacja wskazuje, że w przepisie jest mowa o udziale bezpośrednim.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d updop służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Trudno zaakceptować takie rozumienie tego przepisu, które prowadziłoby do wniosku, że przychód powstawałby w przypadku wydania udziałów (akcji), a nie powstawałby w sytuacji, gdy w ogóle nie byłyby one wydane (z tytułu otrzymania majątku spółka przejmująca nie ponosiłaby żadnego obciążenia).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że do opisanego we wniosku połączenia przez przejęcie przez Wnioskodawcę (S.A.) Spółek Komandytowych A i B znajdą zastosowanie cytowane powyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d, 8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Państwa stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, że połączenie przez przejęcie przez Wnioskodawcę (S.A.) Spółek Komandytowych A i B nie będzie powodować powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu do opodatkowania na podstawie:

\- art. 12 ust.1 pkt 8c updop – jest prawidłowe,

\- art. 12 ust. 1 pkt 8d updop – jest nieprawidłowe,

\- art. 12 ust. 1 pkt 8f updop – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek przez przejęcie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego połączenie przez przejęcie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, celem Wnioskodawcy nie jest unikanie czy uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu, bowiem dotyczą konkretnych indywidualnych spraw podmiotów, które o ich interpretację wystąpiły i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować.

Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może bowiem z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ interpretacyjny skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska we wszystkich innych sprawach bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).