Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-893/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-07
Teza: w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Aktualnie Spółka planuje podpisać umową na usługę budowlaną z inną polską spółką będącą również czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z planowanymi zapisami umowy przedmiotem umowy mają być kompleksowe roboty budowlane polegające na wykonaniu ekranów przeciwolśnieniowych na wskazanych obiektach.

Przedmiot umowy ma zostać określony w następujący sposób:

1.  Wykonaniu dla zakresu prac wraz z zatwierdzeniem zamiennego Projektu Wykonawczego zgodnego z Projektem Budowlanym i Decyzją środowiskową.
2.  Dostarczenie Programu Zapewnienia Jakości Instrukcji Bezpiecznego Wykonania Robót oraz dokumentów niezbędnych do zatwierdzenia materiałów.
3.  Osadzenie kotew pod ekrany na obiektach i wykonanie fundamentów oraz pali pod słupy ekranów na dojazdach do obiektów
4.  Montaż słupów i wypełnień ekranów
5.  Opracowanie i dostarczenie Dokumentacji Powykonawczej

Wykonywanie etapów/elementów robót ma być dokonywane zgodnie z Harmonogramem Realizacji Przedmiotu Umowy stanowiącym załącznik do kontraktu.

W dalszej części kontraktu znajdować ma się zapis stanowiący iż: „Rozliczenie między stronami dokonane będzie po odbiorze końcowym Przedmiotu umowy na podstawie faktury końcowej. Tym samym dla uniknięcia wątpliwości za datę spełnienia świadczenia uważana będzie data podpisania przez strony bezusterkowego protokołu odbioru końcowego robót. Do czasu podpisanie protokołu końcowego Wykonawcy wypłacane będą zaliczki na poczet wynagrodzenia. Zaliczki wypłacane będą na podstawie przejściowych faktur VAT, wystawianych w okresach miesięcznych i/lub innych okresach zgodnym z Harmonogramem rzeczowo-finansowym na podstawie protokołów zaawansowania sporządzanych narastająco”.

Warunkiem więc wystawienia faktury na płatności zaliczkowe będzie posiadanie przez Spółkę Wnioskodawcy podpisanego protokołu zaawansowania prac za jakiś okres określony w Umowie.

Zdarzyć będzie się więc mogło, np. z powodu przedłużających się pomiarów prac oraz usuwania usterek, iż np. za zaawansowanie prac w miesiącu listopadzie Spółka Wnioskodawcy otrzyma podpisany protokół zaawansowania prac w miesiącu lutym i w tym miesiącu Spółka Wnioskodawcy wystawi fakturę na płatność zaliczkową za ten etap prac natomiast kwota przedmiotowej zaliczki wpłynie na konto Wnioskodawcy w marcu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy związany z otrzymaniem zaliczki związanej z rozliczeniem się Spółki Wnioskodawcy za prace wykonane w miesiącu listopadzie?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opisanym powyżej przypadku obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 w chwili otrzymania zaliczki czyli w miesiącu marcu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik VAT, planuje podpisać umową na usługę budowlaną z inną polską spółką będącą również czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z planowanymi zapisami umowy przedmiotem umowy mają być kompleksowe roboty budowlane polegające na wykonaniu ekranów przeciwolśnieniowych. Wykonywanie etapów/elementów robót ma być dokonywane zgodnie z Harmonogramem Realizacji Przedmiotu Umowy stanowiącym załącznik do kontraktu. W dalszej części kontraktu znajdować ma się zapis stanowiący iż: „Rozliczenie między stronami dokonane będzie po odbiorze końcowym Przedmiotu umowy na podstawie faktury końcowej. Tym samym dla uniknięcia wątpliwości za datę spełnienia świadczenia uważana będzie data podpisania przez strony bezusterkowego protokołu odbioru końcowego robót. Do czasu podpisanie protokołu końcowego Wykonawcy wypłacane będą zaliczki na poczet wynagrodzenia. Zaliczki wypłacane będą na podstawie przejściowych faktur VAT, wystawianych w okresach miesięcznych i/lub innych okresach zgodnym z Harmonogramem rzeczowo-finansowym na podstawie protokołów zaawansowania sporządzanych narastająco”. Warunkiem więc wystawienia faktury na płatności zaliczkowe będzie posiadanie przez Wnioskodawcę podpisanego protokołu zaawansowania prac za jakiś okres określony w Umowie. Zdarzyć będzie się więc mogło, np. z powodu przedłużających się pomiarów prac oraz usuwania usterek, iż np. za zaawansowanie prac w miesiącu listopadzie Wnioskodawca otrzyma podpisany protokół zaawansowania prac w miesiącu lutym i w tym miesiącu Wnioskodawca wystawi fakturę na płatność zaliczkową za ten etap prac natomiast kwota przedmiotowej zaliczki wpłynie na konto Wnioskodawcy w marcu.

Na wstępie, należy podkreślić, że usługi wykonania robót budowlanych charakteryzują się stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu. W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest (poza terminem zapłaty) rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po zapłacie, elementem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Art. 106b ust. 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 7 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

W myśl art. 106i ust. 7 ustawy – faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano–montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych istotne jest zatem prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

Wskazać należy, że ustawodawca w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych nie odwołuje się do terminu sporządzenia dokumentacji wykonawczej. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

Niemniej jednak o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodnie z umową, Bez znaczenia natomiast pozostaje fakt przyjęcia/zatwierdzenia tych prac przez zleceniodawcę w formie protokołu odbiorczego (protokołów zaawansowania prac, protokołów częściowych odbiorów prac czy też protokołów końcowych lub innej dokumentacji) lub innych uzgodnionych przez strony transakcji procedur.

Jak wcześniej wskazano, forma, sposób i rodzaj procedury i dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych czy odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy czy odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Odnosząc się natomiast do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma, w myśl ww. art. 19a ust. 2 ustawy, czy dla tej części usługi strony umowy określiły zapłatę. Zatem, dla rozliczeń w zakresie podatku VAT, należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. W rezultacie dla usług wykonanych częściowo, dla których określono zapłatę stosowane będą „umowne” zasady przewidziane ustawą o VAT.

O wykonaniu usług budowlanych i budowlano-montażowych – jak wynika z powołanych wyżej przepisów – decyduje faktyczne wykonanie tych usług.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

W przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych należy przyjąć, że „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną. Sam odbiór wykonanych prac budowlanych, ich potwierdzenie stosowną, uzgodnioną pomiędzy stronami dokumentacją – stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego wykonania. Również procedura odbioru i weryfikacji wykonania usługi, pomimo, że została przez strony transakcji określona w umowie, nie stanowi elementu usługi budowlanej, jest jedynie pewnego rodzaju formalnym poświadczeniem i zabezpieczeniem umownego wykonania usługi.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę wykonanych częściowo usług budowalnych jest – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 2 ustawy – moment wystawienia przez Wnioskodawcę dla Zamawiającego faktur dokumentujących częściowe wykonanie robót. Przy czym należy mieć na uwadze, że o wykonaniu robót budowlanych, wykonanych częściowo, decyduje faktyczne wykonanie tej części robót, dla których określono zapłatę.

Zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca częściowe wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania tej części ww. usług. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawił w tym terminie faktur lub wystawił je z opóźnieniem, to w myśl art. 19a ust. 7 ustawy, obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu na ich wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia faktycznego wykonania tych usług, który nie jest tożsamy z dniem odbioru ww. robót, podpisania protokołu zaawansowania prac. Bowiem, dniem wykonania usług budowlanych jest dzień faktycznego wykonania tych usług (części usług). Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia, czy też przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji wykonanych robót.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych opisanych we wniosku powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy lub art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.