Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-878/11/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-22
Teza: Zapłacenie składek ZUS w części za pracownika.
Słowa kluczowe: pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; składki-składki na ubezpieczenie społeczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2011 r. (data wpływu do tut. organu 23 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłacenia składek za byłych pracowników – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłacenia składek za byłych pracowników.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W miesiącach styczeń – marzec 2010 r. u Wnioskodawcy została przeprowadzona kontrola poprawności rozliczeń składek ZUS. W wyniku kontroli zostały wydane decyzje, w których część umów o dzieło została zakwestionowana i przemianowana na umowy o pracę. W związku z powyższym stwierdzono zaniżenie składek ZUS u osób, których dotyczą powyższe umowy, jak też zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, do których odprowadzenia zobowiązany był Wnioskodawca. Wnioskodawca złożył odwołanie do Sądu Pracy w wyniku czego, sąd podtrzymał w mocy decyzję ZUS (oddalił odwołanie) w stosunku do jednej umowy o dzieło. Na podstawie prawomocnego wyroku sądowego, w sierpniu 2011 r. Wnioskodawca złożył korekty deklaracji ZUS i opłacił zaległe składki wynikające z powyższych korekt także w części, która powinna być sfinansowana przez pracownika tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz zdrowotne. Składki te nie były potrącone z wynagrodzenia pracownika (wcześniej uznanego przez spółkę za osobę wykonującą umowę o dzieło).

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość zapłaconych składek za byłych pracowników stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
2.  Czy były pracodawca jest zobowiązany do wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od przychodu w postaci składek zapłaconych za byłych pracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy pracodawca zapłacił składki, do sfinansowania których zobowiązany był były pracownik, zapłacone składki stanowią dla byłego pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem pracodawca pokrył z własnych środków należność, która winna być sfinansowana ze środków pracownika.

Z zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy, definicji przychodu podatkowego wynika, iż objęto nią praktycznie wszystkie przysporzenia majątkowe otrzymywane przez podatnika. Skoro z mocy odrębnych przepisów ubezpieczony z własnych środków obowiązany jest finansować składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz w części na ubezpieczenie społeczne, to pokrycie tych składek przez osobę trzecią rodzi u ubezpieczonego powstanie z tego tytułu przychodu. Przychód od którego powinna być pobrana zaliczka na podatek dochodowy, powstaje w momencie, w którym osoba ta zapłaciła składki za podatnika.

Jeżeli pobranie zaliczki nie jest możliwe, gdyż w danym miesiącu podatnik nie osiągnął przychodów o charakterze pieniężnym, zakład pracy powinien odstąpić od jej poboru, lecz w informacji PIT-11 wykazać wysokość uzyskanego przychodu.

Informację tę w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego należy przekazać podatnikowi (pracownikowi) oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on w związku z wykonywaną pracą realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę do przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego) zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w wyniku przeprowadzonej przez ZUS kontroli zostały wydane decyzje, w których część umów o dzieło zawartych przez Wnioskodawcę została zakwestionowana i przemianowana na umowy o pracę. W związku z powyższym stwierdzono zaniżenie składek ZUS u osób, których dotyczą powyższe umowy, jak też zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, do których odprowadzenia zobowiązany był Wnioskodawca. Na podstawie prawomocnego wyroku sądowego, w sierpniu 2011 r. Wnioskodawca złożył korekty deklaracji ZUS i opłacił zaległe składki wynikające z powyższych korekt także w części, która powinna być sfinansowana przez pracownika tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz zdrowotne. Składki te nie były potrącone z wynagrodzenia pracownika (wcześniej uznanego przez spółkę za osobę wykonującą umowę o dzieło).

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. z 2009 r., Nr 205, poz. 1585 ze zm.) składki na ubezpieczenia emerytalne:

1.  pracowników,
2.  osób wykonujących pracę nakładczą,
3.  członków spółdzielni,
4.  zleceniobiorców,
5.  posłów i senatorów,
6.  stypendystów sportowych,
7.  pobierających stypendium słuchaczy Krajowej Szkoły Administracji Publicznej,
8.  osób wykonujących odpłatnie pracę, na podstawie skierowania do pracy, w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania,
9.  osób współpracujących ze zleceniobiorcami,
10.  funkcjonariuszy Służby Celnej,
11.  osób odbywających służbę zastępczą

*   finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

Na podstawie ust. 1b tego przepisu, składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 4,5% podstawy wymiaru płatnicy składek.

Składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11 finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni (art. 16 ust. 2 ustawy o ubezpieczeniach społecznych).

Natomiast w myśl art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86.

Z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, dlatego też przychód pracownika stanowią zapłacone przez pracodawcę jako płatnika z własnych środków składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w tej części, która powinna być finansowana przez ubezpieczonego.

Skoro zatem Wnioskodawca został zobowiązany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych do zapłaty zaległych składek, oraz zapłacił te składki zarówno w części w której powinny być one pokryte ze środków pracownika, jak i w części należnej od pracodawcy, to uznać należy iż przychodem byłych pracowników jest wartość składek w części zapłaconej za pracownika. Przychodu pracownika nie stanowi natomiast wartość zapłaconych składek w części obciążającej pracodawcę.

Ponadto, ponieważ, ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca został zobligowany do zapłaty zaległych składek jako podmiot zatrudniający pracowników na podstawie umowy o pracę, zatem przychód uzyskany przez byłych pracowników podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, w miesiącu w którym zaległe składki zostały wpłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Na Wnioskodawcy jako płatniku, co do zasady ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje w szczególny sposób sytuacji poboru zaliczki na podatek od wartości świadczeń ponoszonych za byłego pracownika.

Jednakże, w sytuacji gdy pracownik w danym miesiącu nie osiągnął przychodów o charakterze pieniężnym i pracodawca nie ma możliwości pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy powinien wykazać wysokość uzyskanego przez byłego pracownika przychodu i „zerową” zaliczkę na podatek. Natomiast były pracownik winien wykazać ten przychód w zeznaniu rocznym i opodatkować go wraz z innymi dochodami uzyskanymi w danym roku podatkowym.

Wyjaśnić również należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany we wniosku art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten stosuje się w przypadku wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.