Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-134c/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-06-22
Teza: Czy Spółka do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2010 i lat podatkowych następnych ma prawo zaliczyć wydatki dotyczące usunięcia drzew z nieruchomości, wydatki związane z rozbiórką budynków i budowli, koszty niezamortyzowanej wartości likwidowanych budynków i budowli, koszty odpisów amortyzacyjnych oraz podatku od nieruchomości należnego za okres niewykorzystywania przy prowadzeniu działalności (ze względu na remonty lokali biurowych oraz ze względu na prace adaptacyjne przystosowujące na potrzeby wynajmu hale oraz budynki warsztatów produkcyjnych), uznając jednocześnie, iż przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są odzyskane podczas rozbiórek materiały budowlane, czy też pozyskane drewno podczas wycinek drzew?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje; kompensata; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; teren-teren zielony; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 8 czerwca 2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przychodów i kosztów podatkowych Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez Spółkę. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 28 maja 2010 r. Nr ITPB3/423-134/10-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 8 czerwca 2010 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym dla Spółki jest rok kalendarzowy. Na dzień składnia przedmiotowego wniosku jest to okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka jest zobowiązana opłacać miesięcznie.

Wynagrodzenie zatrudnionym pracownikom stosownie do układu zbiorowego zarejestrowanego w Inspektoracie Pracy w dniu 16 kwietnia 1995 r. wypłacane jest w następujących terminach, tj.:

*   pracownicy umysłowi otrzymują je nie późnej niż do ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego,

*   pracownicy fizyczni nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu kalendarzowym, za który wynagrodzenie jest należne.

Dodatkowo – w odpowiedzi na wezwanie – Jednostka wyjaśniła, iż zgodnie z regulaminem wynagrodzeń oraz układem zbiorowym, wynagrodzenie pracownikom umysłowym było i jest wypłacane nie później niż do ostatniego dnia miesiąca (w sprawie opisanej jako przykład w dniu 31 grudnia 2009 r.). Natomiast, składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy oraz składki na FGŚP są opłacane przez Spółkę nie później niż do dnia 15 miesiąca następnego po którym zostało wypłacone wynagrodzenie (sprawie opisanej jako przykład w dniu 15 stycznia 2010 r.). Natomiast, zgodnie z regulaminem wynagrodzeń oraz układem zbiorowym wynagrodzenie pracownikom fizycznym było i jest wypłacane nie później niż do dnia 10 (dziesiątego) następującego po miesiącu za który wynagrodzenie jest należne (w sprawie opisanej jako przykład w dniu 10 stycznia 2010 r.). Natomiast, składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy oraz składki na FGŚP są należne od wypłaconych pracownikom fizycznym opłacane są przez Spółkę nie później niż do dnia 15 miesiąca następującego po miesiącu w którym zostało wypłacone wynagrodzenie (w sprawie opisanej jako przykład w dniu 15 lutego 2010 r.).

Spółka jest właścicielem nieruchomości w B. zabudowanej budynkiem biurowym pięciopiętrowym wynajmowanym w przeważającej części dla podmiotów gospodarczych, halami fabrycznymi, w których do miesiąca maja 2010 r. będą wykonywane na zlecenie usługi w zakresie produkcji urządzeń i części zamiennych do maszyn wykorzystywanych między innymi przy budowie dróg, część natomiast hal pomieszczeń została w ramach utworzonego targowiska wynajęta pomiotom gospodarczym. Poza tym nieruchomość jest zabudowana budowlami, między innymi stacją transformatorową, utwardzeniami dróg oraz placów oraz stołami przytwierdzonymi na stałe do posadzek, na których to stołach najemcy prowadzą działalność handlową.

Spółka rozpoczęła w roku 2010 r. remont konieczny budynku biurowego w wyniku czego część powierzchni biurowej poszczególnymi piętrami być może zostanie na okres kilku miesięcy podczas remontu wyłączona z użytkowania. Spółka zamierza też wyburzyć część użytkowanych w chwili obecnej budynków warsztatowych oraz budowli uzyskując stosowne decyzje z organu nadzoru budowlanego. Wartość początkowa likwidowanych w przyszłości budynków i budowli na dzień ich likwidacji nie będzie w całości zamortyzowana. Od użytkowanych budynków Spółka opłaca należny podatek od nieruchomości według stawek określonych uchwałą Rady Gminy. Część budynków warsztatowych Spółka zamierza po uzyskaniu stosownych pozwoleń zaadaptować na lokale handlowe, które będą wynajmowane podmiotom gospodarczym. Budynki oraz budowle, które będą wyburzone są amortyzowane, a odpisy amortyzacyjne są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Na terenie po wyburzonych budynkach i budowlach Spółka zamierza stworzyć miejsca parkingowe, które będą wynajmowane dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W związku z pracami inwestycyjnymi oraz z uwagi na fakt, iż cześć drzew znajdujących się na nieruchomości ze względu na ich wiek i ich stan zdrowotny stanowi zagrożenie, Spółka zamierza usunąć w roku 2010 r. z użytkowanej przy prowadzeniu działalności gospodarczej działki szereg drzew uzyskując stosowną decyzję administracyjną z Urzędu Miejskiego.

Ponadto – odpowiadając na wezwanie tutejszego organu – Jednostka wyjaśnia, że jej zamiarem jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, która – w związku ze wskazaniem okresu jaki dotyczy (tj. roku podatkowego 2010 oraz podatkowych następnych) – jest nierozerwalnie związana z ustaleniem momentu ich potrącalności. Użyty przez Spółkę zwrot „koszty niezamortyzowanej wartości likwidowanych budynków i budowli” dotyczy budynków i budowli istniejących na dzień 17 marca 2010 r., które po tym dniu są już aktualnie rozbierane lub też w przyszłości będą podlegać rozbiórce. Jednocześnie Spółka wskazała, że likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych wynika z faktu, iż Spółka zaprzestała prowadzenia działalności w zakresie budowy maszyn drogowych. Powyższe stanowi, iż nie wykorzystywane obiekty (budynki i budowle) są adaptowane celem ich wynajęcia dla podmiotów prowadzących działalność handlową lub też rozbierane ze względu na ich nie przydatność w przedsiębiorstwie (np. komin fabryczny z kotłowni węglowej czy hala fabryczna, której stan techniczny nie pozwala na jej adaptację na inne cele).

Właścicielem udziałów w Spółce w 100% do dnia 5 stycznia 2010 r. był Skarb Państwa. Od dnia 5 stycznia 2010 r. właścicielem 75% udziałów jest osoba fizyczna, a 25% udziałów posiada nadal Skarb Państwa. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu 18 stycznia 2008 r. powołało Panią Wiesławę M. na pełnomocnika wspólnika – Skarbu Państwa ustalając jednocześnie, iż wynagrodzenie pełnomocnika będzie wynosiło 1,4 przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, które to wynagrodzenie będzie zaliczane w ciężar kosztów Spółki. Ostatnio, kwota wynagrodzenia wynosiła około 5 000 zł. W dniu 20 stycznia 2010 r. Zgromadzenie Wspólników odwołało Panią Wiesławę M. z pełnienia funkcji pełnomocnika wspólnika – Skarbu Państwa. W dniu 20 stycznia 2010 r. Zgromadzenie powołało nowy zarząd Spółki i pełnomocnika do reprezentowania Spółki w trybie art. 210 Kodeksu spółek handlowych w umowach z członkiem zarządu. W miesiącu styczniu 2010 r. nowy zarząd Spółki powołał prokurenta. Od miesiąca lutego 2010 r. osoba fizyczna będąca członkiem zarządu, który to zarząd jest jednoosobowy, jest też wspólnikiem Spółki posiadającym 75% udziałów Spółki. Nowy zarząd powołany w dniu 20 stycznia 2010 r., ani też zarząd zmieniony w miesiącu lutym 2010 r. nie otrzymywał wynagrodzenia za pełnioną funkcję. Powyższego wynagrodzenia nie otrzymywał też prokurent ani pełnomocnik zgromadzenia. Przedmiotowy stan faktyczny uległ zmianie od dnia 1 marca 2010r., kiedy to Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło, iż zarząd zostanie zatrudniony od dnia 1 marca 2010 r. na umowę o pracę za wynagrodzeniem w kwocie 4 000 (cztery tysiące) złotych. Umowa o pracę z zarządem została podpisana przez pełnomocnika zgromadzenia wspólników. W dniu 1 marca 2010 r. zarząd Spółki popisał umowę o pracę z prokurentem i ustalił wyżej wymienionemu wynagrodzenie za pracę w kwocie 4 000 (cztery tysiące) złotych. Nadal do dnia składania przedmiotowego wniosku pełnomocnik wykonuje swoje czynności nieodpłatnie. Spółka postanowiła, iż oszacuje wartość nieodpłatnej pracy wyżej wymienionych osób wskazując jako podstawę oszacowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości aktualnej od dnia 1 marca 2010 r. płacy zarządu Spółki w kwocie 4 000 zł (w przypadku pełnomocnika w wysokości 50% płacy zarządu), co stanowi, iż Spółka szacuje, że przychód z tego tytułu za miesiąc styczeń 2010 r. wyniesie 2 000 zł, za miesiąc luty 2010 r. wyniesie 10 000 zł ,a w przypadku nie zatrudnienia pełnomocnika zgromadzenia wspólników na umowę o pracę za miesiąc marzec 2010 r. wyniesie 2 000 zł.

Odpowiadając na wezwanie Spółka wskazała także, że – jej zdaniem – trudno jest stwierdzić, czy wynagrodzenie wypłacone Pani Wiesławie M. spełnia warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bezspornie – jak podkreśla – jest to wydatek, który został sfinansowany ze środków finansowych Spółki, natomiast wyjaśnienia wymaga fakt, czy mógł on jak to uczynił Wnioskodawca zostać zaliczony w okresie do miesiąca stycznia 2010 r. do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto Spółka wskazuje, iż podstawą wypłacenia wynagrodzenia dla Wiesławy M. była uchwała Zgromadzenia Wspólników, a wynagrodzenie to było wypłacane za pełnienie funkcji pełnomocnika właściciela Spółki, tj. Skarbu Państwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu miesiąca, którego one dotyczą wydatki z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom fizycznym do 10 miesiąca następującego po miesiącu, za który one są należne oraz czy ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu finansowane przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy oraz FGŚP od wyżej wymienionych wynagrodzeń, które zostaną opłacone do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostało wypłacone wynagrodzenie pracownikom fizycznym oraz składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy oraz składki na FGŚP należne od wynagrodzeń pracownikom umysłowym – które są wypłacane do końca każdego miesiąca kalendarzowego – zapłacone do dnia 15 miesiąca następnego miesiąca kalendarzowego: Przykładowo, czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów miesiąca grudnia 2009 r. wypłacone wynagrodzenie za miesiąc grudzień 2009 r. pracownikom fizycznym do dnia 10 stycznia 2010 r. oraz zapłacone należne od wynagrodzenia za miesiąc grudzień 2009 r. składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy i FGŚP w części finansowanej przez Spółkę zapłacone przez Spółkę do dnia 15 lutego 2010 r. oraz zapłacone do dnia 15 stycznia 2010 r. należne składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy i FGŚP w części finansowanej przez Spółkę należne od wynagrodzeń pracowników umysłowych wypłaconych do dnia 31 grudnia 2009 r.?
2.  Czy prawidłowo Spółka określiła na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego wykonywania w roku 2010 r. funkcji przez osoby fizyczne w charakterze członka zarządu Spółki, prokurenta i pełnomocnika, ustalając między innymi, że przychód z tego tytułu za miesiąc styczeń 2010 r. wyniesie 3 000 zł, za miesiąc luty 2010 r. – 12 000 zł oraz za miesiąc marzec 2010 r. – 4 000 zł ?
3.  Czy Spółka do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2010 i lat podatkowych następnych ma prawo zaliczyć wydatki dotyczące usunięcia drzew z nieruchomości, wydatki związane z rozbiórką budynków i budowli, koszty niezamortyzowanej wartości likwidowanych budynków i budowli, koszty odpisów amortyzacyjnych oraz podatku od nieruchomości należnego za okres niewykorzystywania przy prowadzeniu działalności (ze względu na remonty lokali biurowych oraz ze względu na prace adaptacyjne przystosowujące na potrzeby wynajmu hale oraz budynki warsztatów produkcyjnych), uznając jednocześnie, iż przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są odzyskane podczas rozbiórek materiały budowlane, czy też pozyskane drewno podczas wycinek drzew?
4.  Czy wpłacane ze środków finansowych Spółki wynagrodzenie dla pełnomocnika właściciela udziałów – Skarbu Państwa – Pani Wiesławy M. Spółka miała prawo od miesiąca stycznia 2008 r. do miesiąca stycznia 2010 r. włącznie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2008 i lat podatkowych następnych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego. Stanowisko Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania trzeciego – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż wymienione powyżej wydatki są to koszty pośrednio z związane z działalnością gospodarczą, Spółka ma prawo do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2010 i lat podatkowych następnych zaliczyć wydatki związane z usunięciem drzew z nieruchomości, wydatki dotyczące rozbiórki budynków i budowli, koszty niezamortyzowanej wartości likwidowanych budynków i budowli, koszty odpisów amortyzacyjnych i należnego podatku od nieruchomości należnych do niewykorzystywanych podczas remontów lokali biurowych oraz adaptowanych na potrzeby wynajmu hal oraz warsztatów produkcyjnych, uznając jednocześnie, iż przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są odzyskane podczas rozbiórek materiały budowlane, czy też pozyskane drewno podczas wycinek drzew.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka jest właścicielem nieruchomości w B. zabudowanej budynkiem biurowym wynajmowanym w przeważającej części dla podmiotów gospodarczych oraz halami fabrycznymi. Nieruchomość jest zabudowana także budowlami, między innymi stacją transformatorową, utwardzeniami dróg oraz placów i stołami przytwierdzonymi na stałe do posadzek, na których to stołach najemcy prowadzą działalność handlową. W budynkach i halach Spółka do miesiąca maja 2010 r. wykonywała na zlecenie usługi w zakresie produkcji urządzeń i części zamiennych do maszyn wykorzystywanych między innymi przy budowie dróg. Cześć budynków i budowli jest aktualnie rozbieranych lub też będzie w przyszłości podlegać rozbiórce. Likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych wynika z faktu, iż Spółka zaprzestała prowadzenia działalności w zakresie budowy maszyn drogowych. Część hal natomiast została w ramach utworzonego targowiska wynajęta pomiotom gospodarczym. Nie wykorzystywane obiekty (budynki i budowle) są adaptowane celem ich wynajęcia dla podmiotów prowadzących działalność handlową lub też rozbierane ze względu na ich nie przydatność w przedsiębiorstwie (np. komin fabryczny z kotłowni węglowej czy hala fabryczna, której stan techniczny nie pozwala na jej adaptację na inne cele). Na terenie po wyburzonych budynkach i budowlach Spółka zamierza stworzyć miejsca parkingowe, które będą wynajmowane. W związku z pracami inwestycyjnymi oraz z uwagi na fakt, iż część drzew znajdujących się na nieruchomości ze względu na ich wiek i ich stan zdrowotny stanowi zagrożenie, Spółka zamierza usunąć w roku 2010 r. z użytkowanej przy prowadzeniu działalności gospodarczej działki szereg drzew. Jednocześnie Spółka rozpoczęła w roku 2010 r. remont konieczny budynku biurowego w wyniku czego część powierzchni biurowej może zostanie na okres kilku miesięcy podczas remontu wyłączna z użytkowania. Od nieużytkowanych budynków ze względu na remonty lokali biurowych oraz ze względu na prace adaptacyjne przystosowujące na potrzeby wynajmu hale oraz budynki warsztatów produkcyjnych Spółka opłaca należny podatek od nieruchomości.

Ocena skutków prawnych przedstawionego zdarzenia wymaga rozpatrzenia następujących zagadnień prawnopodatkowych.

Zagadnienie dotyczące przychodu podatkowego w związku z odzyskaniem podczas rozbiórek materiałów budowlanych oraz pozyskanego drewna (wycinki drzew).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Biorąc pod uwagę niniejsze przepisy należy wywieść, iż sama wycinka drzew, z której Spółka pozyskuje drewno, a także rozbiórka budynków i budowli, w wyniku której Jednostka pozyskuje materiały budowlane nie skutkuje rozpoznaniem przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem rozbiórka budynków i budowli, czy też sama wycinka drzew nie wiąże się z żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika.

Taki przychód może zostać rozpoznany natomiast dopiero np. w sytuacji ewentualnego zbycia drewna, czy też zbycia materiałów pochodzących z rozbiórki.

Zagadnienie dotyczące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

A zatem, zgodnie z definicją kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do tej kategorii zalicza się koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). W przypadku tych pierwszych, poniesienie wydatku przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstały związane z nimi przysporzenia. Kosztów pośrednich nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Koszty pośrednie natomiast nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

1.  koszt usunięcia drzew z placu – w związku z pracami inwestycyjnymi oraz z uwagi na fakt, iż część drzew znajdujących się na nieruchomości ze względu na ich wiek i ich stan zdrowotny stanowi zagrożenie,
2.  koszt podatku od nieruchomości – w sytuacji, gdy nieruchomość ta nie będzie użytkowana z powodu remontu lub adaptacji,
3.  koszt z tytułu odpisów amortyzacyjnych – w sytuacji, gdy nieruchomość ta nie będzie użytkowana z powodu remontu lub adaptacji,
4.  koszt rozbiórki budynków i budowli oraz koszt niezamortyzaowanej wartości likwidowanych budynków i budowli.

Ad. 1.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje zadanie inwestycyjne związane z wytworzeniem nowych miejsc parkingowych, które następnie będą wynajmowane. W związku z pracami inwestycyjnymi Spółka zamierza usunąć z użytkowanej przy prowadzeniu działalności gospodarczej działki szereg drzew uzyskując stosowaną decyzję administracyjną.

Zatem – jak wskazuje Wnioskodawca – wycinka drzew jest związana z prowadzoną przez niego inwestycją.

Generalnie, wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje przy tym środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

*   nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

*   maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

*   ulepszenia w obcych środkach trwałych,

*   inwentarz żywy.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 omawianej ustawy – zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

Na mocy art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Jednocześnie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka wskazuje, że niektóre drzewa znajdujące się na nieruchomości zamierza wyciąć ze względu na ich wiek i ich stan zdrowotny, bowiem stanowią one zagrożenie.

Wobec tego konieczne jest zaznaczenie, iż wydatki dotyczące całokształtu działalności, wpływające w sposób pośredni na przychody, nie związane bezpośrednio z realizowaną inwestycją należy uznać za koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Wydatki ponoszone na wycinkę drzew mające na celu zachowanie estetycznego wyglądu firmy i terenu wokół niej, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami mogą stanowić koszty uzyskania przychodów stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 4d cyt. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów – w myśl art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej – uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki poniesione przez Spółkę na wycinkę drzew mogą stanowić:

*   wydatki inwestycyjne – koszt wytworzenia środka trwałego, jeżeli są związane z prowadzoną inwestycją,

*   koszty pośrednie, jeżeli wycinka drzew nie jest związana z prowadzoną inwestycją, tylko służy utrzymaniu terenów zielonych wokół firmy.

Ad. 2.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka ponosi wydatki z tytułu należnego podatku od nieruchomości od faktycznie nieużytkowanych budynków i budowli. Wnioskodawca nie użytkuje ich w danym momencie ze względu na remonty lokali biurowych, a także z uwagi na prace adaptacyjne przystosowujące hale oraz budynki warsztatów produkcyjnych na potrzeby wynajmu.

Odnosząc się do zagadnienia kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków z tytułu podatku od nieruchomości należy stwierdzić, że do ich ponoszenia obligują Spółkę przepisy prawa. Kosztów tych, zgodnie z prawem, uniknąć nie można. Ponadto, wskazane koszty są ponoszone w związku z samym faktem posiadania nieruchomości. Są one elementem kosztów stałych związanym z samym faktem posiadania przez podmiot nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym stanowią więc pośredni koszt uzyskania przychodów.

Innymi słowy, podatek od nieruchomości jest kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodem, tj. pośrednio pozostającym w związku przyczynowo–skutkowym z przychodami.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy).

Ad. 3.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, są – z uwzględnieniem art. 16 – kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 1 omawianej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na skutek zastrzeżeń zawartych w art. 16c omawianej ustawy, amortyzacji nie podlegają przy tym składniki majątku, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność (art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W opisanym zdarzeniu Spółka rozpoczęła w roku 2010 r. remont konieczny pięciopiętrowego budynku biurowego. W jego wyniku część powierzchni biurowej może zostać na okres kilku miesięcy podczas remontu wyłączona z użytkowania. Jednostka wskazuje, iż budynek ten był w przeważającej części wynajmowany dla podmiotów gospodarczych.

Należy więc stwierdzić, iż mimo, że w danym momencie (podczas remontu) Jednostka faktycznie nie wykorzystuje budynku dla potrzeb działalność nie zaprzestała definitywnie jej prowadzenia. Przeprowadzany remont służy zachowaniu przychodów podmiotu. Oznacza to, że w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 4.

Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego określonego rodzaju strat jest zmiana rodzaju działalności powodująca utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej.

Z opisanej przez Spółkę sytuacji wynika, iż decyzja o likwidacji środków trwałych (budynków i budowli) została podyktowana względami związanymi ze zmianą rodzaju działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Spółka wskazała bowiem, iż likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych wynika z faktu, że zaprzestała prowadzenia działalności w zakresie budowy maszyn drogowych. Nie wykorzystywane obiekty (budynku i budowle) są więc albo adaptowane celem ich wynajęcia dla podmiotów prowadzących działalność handlową, albo też rozbierane ze względu na ich nie przydatność w przedsiębiorstwie.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc bezspornie, że – w sytuacji opisanej we wniosku – Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat związanych z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych.

Jednocześnie z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności postawione pytanie, w niniejszej interpretacji odniesiono się do kwestii likwidacji środków trwałych. Nie oceniono natomiast zagadnienia dotyczącego adaptacji (rozbudowy, modernizacji) środków trwałych z związku ze zmianą profilu działalności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 – 950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.