Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-340/12/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-16
Teza: Czy opisana sprzedaż w całości powinna być traktowana jako usługa najmu tj. czynsz oraz media zużywane w lokalach, w przypadku lokali mieszkalnych ze stawką zwolnioną a w przypadku lokali użytkowych ze stawką 23%?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; media; najem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2012r. (data wpływu 10 kwietnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2012r. (data wpływu 29 czerwca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych w ramach świadczonej usługi najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów do lokali mieszkalnych oraz użytkowych w ramach świadczonej usługi najmu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2012r., (data wpływu 29 czerwca 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 22 czerwca 2012r., znak: IBPP2/443-340/12/AM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednoosobową Spółką Gminy Miasto. Od 1998r. działa jako towarzystwo budownictwa społecznego. Posiada nieruchomości będące środkami trwałymi, w których znajdują się lokale mieszkalne oraz użytkowe, które Spółka wynajmuje. Z najemcami Spółka zawiera umowy najmu, z których wynika, że mają oni obowiązek uiszczać czynsz, a niezależnie od czynszu są zobowiązani pokrywać koszty związane z dostarczaniem do poszczególnych lokali mediów m.in.: energia cieplna, energia elektryczna, zimna woda i zrzut ścieków, wywóz nieczystości stałych, przy czym każda z wymienionych pozycji, zarówno czynsz jak i poszczególne media są szczegółowo wyodrębnione. Spółka ponadto posiada zawartą umowę cywilno-prawną z Gminą Miasto, na podstawie której zarządza nieruchomościami Gminy wymienionymi w załączniku do tej umowy. W zasobach tych znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe. Zgodnie z w/w umową przychodami Spółki są czynsze najmu z lokali mieszkalnych i opłaty z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych. Spółka zawiera w imieniu Gminy Miasto umowy z najemcami lokali mieszkalnych, z których wynika, że najemcy ci są zobowiązani płacić czynsz najmu, a niezależnie od czynszu, najemca jest zobowiązany do uiszczania opłat za dostarczone do lokalu media, które są szczegółowo wyodrębnione. Spółka zawiera również w imieniu Gminy umowy najmu z najemcami lokali użytkowych, z których wynika, że są oni zobowiązani uiszczać czynsz za najem lokalu na podstawie faktury VAT wystawionej przez Miasto na rachunek Miasta, natomiast opłaty pozostałe tj. media dostarczone do lokali użytkowych zobowiązani są uiszczać na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rachunek Spółki.

W uzupełnieniu wskazano, że Wnioskodawca zawarł umowy na dostawę mediów bezpośrednio z dostawcami tych mediów, a następnie refakturuje je na najemców lokali mieszkalnych oraz najemców lokali użytkowych. W przypadku lokali użytkowych gminy Miasto, Wnioskodawca również zawiera umowy na dostawę mediów z dostawcami i refakturuje te media na najemców lokali użytkowych gminy.

Ponadto wniosek został uzupełniony o podpis osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy przed tut. organem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana sprzedaż w całości powinna być traktowana jako usługa najmu tj. czynsz oraz media zużywane w lokalach, w przypadku lokali mieszkalnych ze stawką zwolnioną a w przypadku lokali użytkowych ze stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży z tytułu czynszu najmu lokali mieszkalnych należy stosować zwolnienie z VAT, do czynszu najmu z lokali użytkowych należy stosować stawkę VAT 23%, natomiast w przypadku mediów należy stosować stawki VAT właściwe dla poszczególnych usług tj. energia elektryczna i cieplna 23%, zimna woda i zrzut ścieków 8%, wywóz nieczystości stałych 8% itp.

Uzasadnienie:

Umowa najmu zdefiniowana została w art. 659 ust. 1 k. c. Zgodnie z tym przepisem przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, w której odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, które polega na płaceniu czynszu. Z powyższego wynika, że wynagrodzeniem z tytułu umowy najmu jest wyłącznie czynsz. Stanowi on zapłatę za możliwość używania wynajmowanej rzeczy. Korzystając z zasady swobody umów, strony umowy mogą również postanowić, że oprócz czynszu najemca będzie ponosić koszty dodatkowych usług. Zdaniem Spółki, jeżeli koszt tych usług nie będzie zawarty w czynszu, nie można uznać tych usług za część usługi najmu. Jak Spółka wskazała powyżej, jedynym rodzajem wynagrodzenia z tytułu najmu jest czynsz, a więc wszystkie świadczenia poza czynszem, nie są świadczeniem za usługę najmu. W stanie faktycznym Spółki usługami dodatkowymi do usługi najmu są m.in. usługi doprowadzenia wody, energii cieplnej itp. Zgodnie z umową z najemcami koszt tych usług nie został włączony do czynszu i jest ponoszony przez najemców niezależnie od czynszu. Oznacza to, że te usługi dodatkowe powinny być traktowane odrębnie od najmu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe oznacza, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca te samej usługi. W konsekwencji podatnik refakturując koszt usługi powinien wystawić na usługobiorcę f-rę VAT właściwą dla odsprzedawanej usługi. W praktyce jest to co do zasady ta sama stawka, według której opodatkowana była sprzedaż usługi przez dostawcę do podmiotu dokonującego refaktury. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje podatkowe m. in.:

1.  Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2008r. (sygn. ILPP2/443-396/08-3/EN), w której Dyrektor stwierdził, iż „zainteresowany dokumentując odsprzedaż mediów nabytych od innych podmiotów, zobowiązany jest uwzględnić w/w zasady refakturowania usług tzn. powinien uwzględnić w fakturze stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla rodzaju usług".
2.  Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2010r. (sygn. IPPP3/443-244/10-2/KG), w której Dyrektor stwierdził, iż „Spółka ma prawo refakturować koszty zużycia energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych (np. wody czy też ścieków komunalnych) na poszczególnych najemców z zastosowaniem dla energii elektrycznej stawki podatku VAT w wysokości 22%, natomiast do zużycia wody oraz odprowadzenia ścieków stosując stawkę podatku VAT w wysokości 7%, przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług – zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 poz. 138 i 153 ustawy o podatku od towarów i usług – analogicznie do faktur wystawionych dla wnioskodawcy przez dostawcę przedmiotowych – świadczeń".

Również w wyroku NSA I FSK 740/10 z 31 maja 2011r. stwierdza się, że w przypadku najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę tj. za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składnik czynszu, chyba że z umowy najmu zawartej między wynajmującym, a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu".

W przypadku umów najmu zawieranych przez Spółkę z najemcami wynika, że opłaty z tytułu dostarczanych mediów do lokali zarówno mieszkalnych jak i użytkowych są regulowane przez najemców na rzecz Spółki w sposób odrębny od czynszu.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż opłaty z tytułu zużycia mediów przez poszczególnych najemców powinny być refakturowane na najemców ze stawką właściwą dla poszczególnych tych usług. Spółka postanowiła jednak wystąpić o wydanie w tym zakresie indywidualnej interpretacji podatkowej, mając na względzie fakt, że w ostatnim czasie pojawiły się odmienne interpretacje podatkowe dotyczące opisanego stanu faktycznego, z których wynika, że media dostarczane do lokali stanowią usługi poboczne do usługi najmu i winne być opodatkowane stawką właściwą do usługi głównej czyli usługi najmu tj. w przypadku lokali użytkowych stawką 23%, a w przypadku lokali mieszkalnych winno mieć zastosowanie zwolnienie z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, świadczenie usług stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem ust. 2a wyżej powołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawą opodatkowania jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach:

C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank),

C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca posiada nieruchomości będące środkami trwałymi, w których znajdują się lokale mieszkalne oraz użytkowe, które Wnioskodawca wynajmuje. Z najemcami Wnioskodawca zawiera umowy najmu, z których wynika, że mają oni obowiązek uiszczać czynsz, a niezależnie od czynszu są zobowiązani pokrywać koszty związane z dostarczaniem do poszczególnych lokali mediów m.in.: energia cieplna, energia elektryczna, zimna woda i zrzut ścieków wywóz nieczystości stałych, przy czym każda z wymienionych pozycji, zarówno czynsz jak i poszczególne media są szczegółowo wyodrębnione. Wnioskodawca ponadto posiada zawartą umowę cywilno-prawną z Gminą Miasto, na podstawie której zarządza nieruchomościami Gminy wymienionymi w załączniku do tej umowy. W zasobach tych znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe. Zgodnie z w/w umową przychodami Wnioskodawcy są czynsze najmu z lokali mieszkalnych i opłaty z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych. Wnioskodawca zawiera w imieniu Gminy Miasto umowy z najemcami lokali mieszkalnych, z których wynika, że najemcy ci są zobowiązani płacić czynsz najmu, a niezależnie od czynszu najemca jest zobowiązany do uiszczania opłat za dostarczone do lokalu media, które są szczegółowo wyodrębnione. Wnioskodawca zawiera również w imieniu Gminy umowy najmu z najemcami lokali użytkowych, z których wynika, że są oni zobowiązani uiszczać czynsz za najem lokalu na podstawie faktury VAT wystawionej przez Miasto na rachunek Miasta, natomiast opłaty pozostałe tj. media dostarczone do lokali użytkowych zobowiązani są uiszczać na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę na jej rachunek.

Wnioskodawca zawarł umowy na dostawę mediów bezpośrednio z dostawcami tych mediów, a następnie refakturuje je na najemców lokali mieszkalnych oraz najemców lokali użytkowych. W przypadku lokali użytkowych gminy Miasto, Wnioskodawca również zawiera umowy na dostawę mediów z dostawcami i refakturuje te media na najemców lokali użytkowych gminy.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii cieplnej, energii elektrycznej, zimnej wody, zrzut ścieków i wywóz nieczystości stałych, w przypadku najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Zatem, jeżeli z zawartych umów najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu zarówno lokali mieszkalnych jak i użytkowych najemcy tych lokali ponoszą również opłaty za media, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. dostawa energii cieplnej, energii elektrycznej, zimnej wody, zrzut ścieków i wywóz nieczystości stałych.

Mając na uwadze powyższe, ww. wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu nieruchomości jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanej nieruchomości, jak np. dostawa energii cieplnej, energii elektrycznej, zimnej wody, zrzut ścieków i wywóz nieczystości stałych i, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem energii cieplnej, energii elektrycznej, zimnej wody oraz ze zrzutem ścieków i wywozem nieczystości stałych, na potrzeby użytkownika wynajmowanej nieruchomości nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów powyżej wymienionych, związanych z usługą najmu należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu.

W przypadku opisanym w stanie faktycznym wniosku, gdy najemca nie jest stroną umów o dostawę mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych, opłaty ponoszone za dostawę energii cieplnej, energii elektrycznej, zimnej wody, zrzut ścieków i wywóz nieczystości stałych ponoszone w związku z zawartą umową najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu ww. nieruchomości. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę ww. mediów należne Wnioskodawcy od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu.

W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawkami właściwymi dla świadczonych usług najmu.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem wynajmu są lokale mieszkalne i użytkowe. W związku z tym w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, dostawa mediów korzysta ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych dostawa mediów podlega opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23%.

Tym samym w przypadku dostawy mediów (energii cieplnej, energii elektrycznej, zimnej wody, zrzutu ścieków i wywozu nieczystości stałych) do lokali mieszkalnych i użytkowych nie znajdą zastosowania stawki właściwe dla poszczególnych elementów czynszu (tj. dla dostawy energii cieplnej, energii elektrycznej, zimnej wody, zrzutu ścieków i wywozu nieczystości stałych), bowiem w tym przypadku nie mamy do czynienia z refakturowaniem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż do sprzedaży z tytułu czynszu najmu lokali mieszkalnych należy stosować zwolnienie z VAT, do czynszu najmu z lokali użytkowych należy stosować stawkę VAT 23%, natomiast w przypadku mediów należy stosować stawki VAT właściwe dla poszczególnych usług tj. energia elektryczna i cieplna 23%, zimna woda i zrzut ścieków 8%, wywóz nieczystości stałych 8% itp., uznać należało za nieprawidłowe. Podkreślić bowiem należy, iż w opisanej sytuacji przy dostawie mediów (dostawa energii cieplnej, energii elektrycznej, zimnej wody, zrzutu ścieków i wywozu nieczystości stałych) do lokali mieszkalnych i użytkowych, nie mamy do czynienia z refakturowaniem. Zatem Wnioskodawca nie może wywodzić prawidłowości swojego stanowiska z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych podkreślić należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, które zostały osadzone w indywidualnych stanach faktycznych, a ponadto sprawy te dotyczą nieobowiązującego już stanu prawnego, podobnie jak powołane orzeczenie sądu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.