Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.248.2017.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-31
Teza: ustalenie czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółek Zależnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorca; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z 10 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółek Zależnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółek Zależnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 10 lipca 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1\. Forma prawna Wnioskodawcy.

…. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce jako „podatnik VAT zwolniony”, gdzie posiada siedzibę działalności gospodarczej.

2\. Opis prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

2.1. Zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego Wnioskodawcy, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in.:

1.  działalność holdingów finansowych,
2.  roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków,
3.  działalność usługa w zakresie informacji,
4.  działalność związana z obsługą rynku nieruchomości,
5.  działalność firm centralnych (head offices),
6.  doradztwo związane z zarządzaniem.

W praktyce, głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność holdingów finansowych, która stanowi przeważające źródło przychodów Wnioskodawcy.

2.2. Aktywa Wnioskodawcy składają się w przeważającej części z:

(i) udziałów w spółkach kapitałowych (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością) (dalej zwane „Udziałami”);

(ii) praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) w spółkach osobowych (spółkach komandytowych) (dalej zwane „Prawami i Obowiązkami”).

Spółki, o których mowa powyżej w (i) i (ii) określane są dalej jako „Spółki Zależne”. Według stanu na moment złożenia niniejszego wniosku, aktywność gospodarcza Wnioskodawcy skupia się na posiadaniu Udziałów oraz Praw i Obowiązków (oraz czynności z tym związanych), jak również na działalności określonej w punkcie 2.3.

2.3. W związku z faktem posiadania przez Wnioskodawcę Udziałów oraz Praw i Obowiązków w Spółkach Zależnych, Wnioskodawca wykonuje również następujące czynności na rzecz Spółek Zależnych:

1.  dostarcza finansowania Spółkom Zależnym, w tym udziela im pożyczek oraz obejmuje lub nabywa obligacje wyemitowane przez Spółki Zależne;
2.  udziela poręczeń na rzecz wierzycieli Spółek Zależnych (w szczególności banków finansujących Spółki Zależne, głównych usługodawców, głównych najemców Spółek Zależnych oraz osób trzecich nabywających od Spółek Zależnych inwestycje lub inne składniki majątkowe);
3.  udziela innych zabezpieczeń na rzecz wierzycieli Spółek Zależnych (w szczególności poddaje się egzekucji z aktów notarialnych lub w formie bankowych tytułów egzekucyjnych na rzecz tych wierzycieli);
4.  zawiera umowy wsparcia, na mocy których zobowiązuje się m.in. wobec Spółek Zależnych oraz wierzycieli Spółek Zależnych (w szczególności banków finansujących) do:

*   zapewnienia im niezbędnych środków pozwalających na dokonanie płatności odsetek, wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości oraz inwestycji, uzupełnienia wkładu własnego, w tym w przypadku wzrostu kosztów inwestycji prowadzonych przez Spółki Zależne, w tym w następstwie niekorzystnych różnic kursowych;
*   zapewnienia im niezbędnego wsparcia prawnego, technicznego i logistycznego, oraz przekazania know-how i doświadczeń, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji inwestycji prowadzonych przez Spółki Zależne.

2.4. W ramach zawieranych ze Spółkami Zależnymi umów pożyczek Wnioskodawca zapewnia Spółkom Zależnym finansowanie bieżącej działalności, a ich udzielenie zabezpieczone jest wekslami in blanco oraz oświadczeniami o poddaniu się egzekucji.

2.5. W dotychczasowej historii działalności Wnioskodawcy dochodziło również do zbywania przez Wnioskodawcę Udziałów lub Praw i Obowiązków na rzecz osób trzecich.

2.6. Według stanu na moment złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca działa w formie jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (spółka komandytowa). Spółka nie wyklucza natomiast możliwości zmiany formy prawnej, tj. przekształcenia ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (osobę prawną).

3\. Ogólny opis prowadzonej przez Spółki Zależne działalności.

3.1. W poniższej części niniejszego Wniosku Wnioskodawca opisuje działalność prowadzoną przez następujące 2 (dwie) Spółki Zależne (dalej również: „Spółki Celowe”), które będą przedmiotem transakcji opisanej poniżej w niniejszym wniosku:

(i) X Sp. z o.o. (dalej: „X”);

(ii) Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. – przy czym w tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (dalej: „Y”) znajduje się, według stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku, w procesie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. w spółkę która będzie działać pod firmą Z Sp. z o.o. (dalej: „Z”). Z tego powodu, przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji, opisanej poniżej w niniejszym wniosku, będą udziały w kapitale zakładowym Z (według stanu na dzień złożenia wniosku działającej pod firmą „Y” Sp.k.). Przedmiotowa transakcja będzie miała miejsce nie wcześniej, niż po dniu dokonania przekształcenia Y działającej aktualnie w formie spółki komandytowej w Z, która będzie działać w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Reasumując – Z po przekształceniu stanie się sukcesorem prawno-podatkowym Y ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) oraz Ordynacji podatkowej (dalej: „o.p.”). Zgodnie bowiem z art. 553 k.s.h. oraz art. 93a o.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

3.2. Aktywa Spółek Zależnych, tj. X oraz Z (według stanu na dzień złożenia wniosku działającej pod firmą „Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” Sp.k.) stanowią (wyłącznie albo w przeważającej części) nieruchomości oraz składniki majątkowe związane z nieruchomościami (bardziej szczegółowo opisanej poniżej).

3.3. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółek Zależnych X oraz Z (według stanu na dzień złożenia wniosku działającej pod firmą „Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” Sp.k.) jest wynajem powierzchni w budynkach biurowych (biurowo-usługowych) wybudowanych przez te Spółki Zależne.

3.4. Na moment transakcji opisanej poniżej w niniejszym wniosku Wnioskodawca będzie wyłącznym właścicielem udziałów w Spółkach Celowych (będzie posiadał całościowy pakiet udziałów w tych spółkach).

4\. Szczegółowy opis aktywów i działalności Spółek Zależnych – X oraz Z.

4.1. X.

(i) Budynki, Działki i Budowle

Głównymi aktywami X jest kompleks budynków biurowo-usługowych (dalej „Kompleks 1”), składający się w szczególności z:

1.  budynku biurowo-usługowego (dalej: „Budynek A” – PKOB 1220) wraz ze wszelkimi urządzeniami, instalacjami, przynależnościami oraz infrastrukturą towarzyszącą i pomocniczą, położonego na działce o numerze ewidencyjnym …, obręb .., jednostka ewidencyjna …, objętej księgą wieczystą KW nr …, zlokalizowanej w … przy ul. …, będącej własnością X (dalej: „Działka A”);
2.  budynku biurowo-usługowego (dalej: „Budynek B” – PKOB 1220) wraz ze wszelkimi urządzeniami, instalacjami, przynależnościami oraz infrastrukturą towarzyszącą i pomocniczą, położonego na działce o numerze ewidencyjnym …, obręb …, jednostka ewidencyjna …, objętej księgą wieczystą KW nr …, zlokalizowanej w … przy ul. …, będącej własnością X (dalej: „Działka B”);
3.  budynku biurowo-usługowego (dalej: „Budynek C” – PKOB 1220) wraz ze wszelkimi urządzeniami, instalacjami, przynależnościami oraz infrastrukturą towarzyszącą i pomocniczą położonego na działce o numerze ewidencyjnym …, obręb …, jednostka ewidencyjna …, objętej księgą wieczystą KW nr …, zlokalizowanej w … przy ul. …, będącej własnością X (dalej: „Działka C”);
4.  położonych na Działce A budowli: parkingów, dróg, chodników (PKOB 2112), kanalizacji deszczowej (PKOB 2223), kanalizacji teletechnicznej (PKOB 2213) (dalej: „Budowle A”);
5.  położonych na Działce B budowli: parkingów, dróg, chodników (PKOB 2112), kanalizacji deszczowej (PKOB 2223), śmietnika (PKOB 2420) (dalej: „Budowle B”);
6.  położonych na Działce C budowli: parkingów, dróg, chodników (PKOB 2112), kanalizacji deszczowej (PKOB 2223) (dalej: „Budowle C”).

(ii) Definicje.

Jeśli nie jest w dalszej treści niniejszego wniosku wskazane inaczej:

1.  Budynek A, Budynek B i Budynek C są zwane łącznie jako „Budynki 1”;
2.  Działka A, Działka B i Działka C są zwane łącznie jako „Działki 1”;
3.  Budowle A, Budowle B i Budowle C są zwane łącznie jako „Budowle 1’’;
4.  Budynki 1, Działki 1 i Budowle 1 zwane są łącznie „Kompleksem 1”.

(iii) Pozostałe składniki majątku.

Ponadto X przysługują również w szczególności następujące składniki majątku:

a) wyposażenie Budynków 1 oraz wyposażenie znajdujące się na Działkach 1 (w tym np. kosze na śmieci, ławki zewnętrzne, lampy zewnętrzne, system parkingowy, meble ogrodowe);

b) prawa i obowiązki ze stosunków najmu odnośnie powierzchni Budynków 1 i Budowli 1 (w tym prawa i obowiązki takie jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi, jak również prawa i obowiązki wynikające z gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych wystawionych na zlecenie najemców oraz z wszelkich innych instrumentów zabezpieczających należyte wykonanie umów najmu przez najemców, np. poręczeń);

c) prawa i obowiązki związane z budową Budynków 1 i Budowli 1, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych oraz dostawców urządzeń lub instalacji gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonymi (jak również prawa i obowiązki wynikające z gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych wystawionych na zlecenie tych wykonawców lub dostawców oraz z wszelkich innych instrumentów zabezpieczających należyte wykonanie obowiązków przez tych wykonawców i dostawców, np. poręczeń lub kaucji czy kwot zatrzymanych);

d) prawa i roszczenia wynikające z umów dotyczących usług architektonicznych i projektowych;

e) prawa i obowiązki wynikające z porozumienia (umowy) z zarządcą specjalnej strefy ekonomicznej, w granicach której znajduje się Kompleks 1;

f) prawa i obowiązki wynikające z umów o przyłączenie do sieci ciepłowniczej;

g) prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych;

h) prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących usług ochrony;

i) prawa i obowiązki wynikające z umów o monitorowanie lokalnego systemu sygnalizacji pożaru;

j) prawa i obowiązki wynikające z umów o prace konserwacyjne dźwigów osobowych;

k) prawa i obowiązki wynikające z umowy dotyczącej świadczenia usług w zakresie ochrony środowiska;

l) prawa i obowiązki wynikające z umowy o utrzymanie czystości;

m) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu pojemników na odpady komunalne;

n) prawa i obowiązki wynikające z porozumienia w sprawie wykonania i użytkowania kanalizacji teletechnicznej;

o) prawa własności intelektualnej ściśle związane z Kompleksem 1 (tj. autorskie prawa majątkowe, w zakresie nabytym przez Y do projektów architektonicznych dotyczących Kompleksu 1, wynikające z umów o świadczenie usług architekta dla Kompleksu 1 oraz umów o wykonanie prac projektowych w zakresie opracowania projektów wykonawczych, architektonicznych i aranżacji lokali biurowych i usługowych);

p) prawa do dokumentacji technicznej związanej z Kompleksem 1, w szczególności:

*   pozwoleń na budowę oraz zgłoszeń zamiaru rozpoczęcia robót budowlanych,
*   pozwoleń na użytkowanie Budynków 1,
*   regulaminów korzystania z Kompleksu 1 (stanowiących załącznik do zawartych umów najmu z najemcami), dotyczących m.in. świadczenia usług ochrony w Budynkach 1, wzornictwa i reklamy, zasad korzystania z Budynków 1 i Budowli 1 oraz części wspólnych Budynku 1 i Kompleksu 1 (częściami wspólnymi Budynku 1 i Kompleksu 1 są takie elementy i części danego Budynku 1 lub odpowiednio Kompleksu 1, które są przeznaczone do obsługi lub korzystania przez wszystkich najemców i użytkowników danego Budynku 1 lub odpowiednio Kompleksu 1; nie są one przeznaczone do wynajęcia na rzecz jakiegokolwiek indywidualnego najemcy i korzystać z nich mogą wszyscy najemcy danego Budynku 1 i/lub Kompleksu 1 lub służą wszystkim takim najemcom),
*   instrukcje bezpieczeństwa pożarowego,
*   umowy najmu wraz z protokołami przekazania powierzchni,
*   dokumentacja podwykonawcza, książki rewizyjne wind;

q) prawa i obowiązki wynikające z licencji związanych z systemem administrowania Budynkami 1 w szczególności:

*   licencja do używania oprogramowania zarządzającego systemem automatyki BMS (System Zarządzania Budynkiem – Building Management System),
*   licencja do używania oprogramowania zarządzającego wizualizacją systemu pożarowego SSP,
*   licencja do używania oprogramowania zarządzającego systemem automatyki VRV (Intelligent Manager);

r) prawa i obowiązki wynikające z licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej dotyczących logo „…” (oznaczenia indywidualizacyjnego) używanych w Kompleksie 1;

s) prawa do korzystania (w postaci licencji) z praw własności intelektualnej do strony internetowej „…” używanych w Kompleksie 1;

t) wierzytelności/należności wobec najemców Kompleksu 1 (tj. kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez X na najemców);

u) zobowiązania (długi) wobec osób trzecich (dostawców lub usługodawców) (tj. kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych na X przez dostawców lub usługodawców);

v) tajemnice przedsiębiorstwa X, polegającego na działalności w zakresie wynajmu Kompleksu 1, wraz z bazą kontaktów handlowych, na którą składać się będą w szczególności kontakty z najemcami, kontakty z dostawcami usługodawcami (media) i inne kontakty (nadzór inwestorski, biura projektowe);

w) księgi rachunkowe, sprawozdania finansowe, dowody księgowe oraz wszelkie inne dokumenty finansowe i bilansowe, jak również składane deklaracje i informacje podatkowe, wszelkie inne dokumenty podatkowe oraz m.in. gwarancje bankowe stanowiące zabezpieczenie umów najmów oraz dokumenty rozliczeniowe z najemcami;

x) prawa i obowiązki wynikające z dzierżawy stacji transformatorowej oraz linii (infrastruktury) energetycznej, umożliwiającej dystrybucję i sprzedaż energii elektrycznej w Kompleksie 1;

y) prawa i obowiązki wynikające z umowy kompleksowej sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej;

z) prawa i obowiązki wynikające z umów kompleksowych na dostawę energii cieplnej;

aa) prawa i obowiązki wynikające z umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków;

bb) prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Kompleksem 1, której przedmiotem jest/są:

*   zarządzanie najmem i relacje z najemcami;
*   sprawozdawczość finansowa;
*   usługi finansowe;
*   raportowanie i ocena usług kontrahentów;
*   optymalizacja kosztów eksploatacyjnych, zarządzanie eksploatacją i nadzór nad technicznym utrzymaniem Budynków 1 i Budowli 1.

cc) prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług fachowych, tj. w zakresie:

*   dokonywania okresowych przeglądów,
*   obsługi awarii,
*   konserwacji oraz drobnych prac naprawczych,
*   zarządzania małymi projektami oraz podwykonawcami,
*   przeprowadzania inspekcji przeciwpożarowych,
*   przeprowadzania inspekcji Urzędu Dozoru Technicznego,
*   czyszczenia okien i fasad,
*   monitoringu pożarowego.

dd) prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu oraz umów zabezpieczenia kredytu, zawartych przez X z bankiem ….; oraz umów ściśle związanych z umowami z bankiem …. (np. umów o prowadzenie rachunków bankowych, umowy ramowej współpracy na rynku finansowym) oraz umów, których zawarcie było wymagane przez ….. w związku z udzieleniem kredytu (umowy z bankowym inspektorem nadzoru, jak również umowy zabezpieczenia kredytów i udzielenia poręczeń za zobowiązania X przez Wnioskodawcę);

ee) prawa i obowiązki wynikające z umów (dokumentów), na podstawie których X pozyskała wkład własny (tzw. equity), tj. środki finansowe na poziomie co najmniej wymaganym przez …. w umowie kredytu. Dotyczy to umów pożyczek, zawartych przez X z innymi podmiotami, jak również obligacji, wyemitowanych przez X i objętych przez Wnioskodawcę;

ff) prawa i obowiązki wynikające z umowy o obsługę finansowo-księgową;

gg) prawa i obowiązki wynikające z umowy o powierzenie przetwarzania danych osobowych;

hh) prawa i obowiązki wynikające z umowy z … Sp. z o.o. oraz z ….;

ii) prawa i obowiązki wynikające z umów (porozumień) dotyczących budowy infrastruktury, tj. z umowy dotyczącej budowy sieci wodociągowej zawartej z …. z siedzibą w …, porozumienia z …. z siedzibą w … oraz porozumienia z …., … Sp. z o.o., … Sp. z o.o., …;

jj) prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o świadczenie usług consultingowych licencjonowanego specjalisty … dla Kompleksu, tj. umowy z … Sp. z o.o. (obecnie …. Sp. z. o.o.), zmierzających do otrzymania certyfikatu …;

kk) prawa i obowiązki z umowy o świadczenie stałej obsługi biurowej.

4.2. Z.

(i) Budynki, Działki i Budowle

Głównymi aktywami Z (według stanu na dzień złożenia wniosku działającej pod firmą „Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” Sp.k.) jest kompleks budynków biurowo-usługowych (dalej „Kompleks 2”), składający się w szczególności z:

1.  budynku biurowo-usługowego (dalej: „Budynek D” – PKOB 1220) wraz ze wszelkimi urządzeniami, instalacjami, przynależnościami oraz infrastrukturą towarzyszącą i pomocniczą położonego na działce o numerze ewidencyjnym …, obręb …, jednostka ewidencyjna …, objętej księgą wieczystą KW nr …, zlokalizowanej w … przy ul. …, będącej własnością Z (według stanu na dzień złożenia wniosku działającej pod firmą „Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” Sp.k.) (dalej: „Działka D”);
2.  budynku biurowo-usługowego (dalej: „Budynek E” – PKOB 1220) wraz ze wszelkimi urządzeniami, instalacjami, przynależnościami oraz infrastrukturą towarzyszącą i pomocniczą położonego na działce o numerze ewidencyjnym …, obręb …, jednostka ewidencyjna …, objętej księgą wieczystą KW nr …, zlokalizowanej w … przy ul. Czerwone …, będącej własnością Z (według stanu na dzień złożenia wniosku działającej pod firmą „Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” Sp.k.) (dalej: „Działka E”);
3.  położonych na Działce D budowli: parkingów, dróg, chodników (PKOB 2112), kanalizacji deszczowej (PKOB 2212), kanalizacji sanitarnej (PKOB 2212), kanalizacji teletechnicznej (PKOB 2213), kanalizacji ogólnospławnej (PKOB 2212), zewnętrznej sieci wodociągowej (PKOB 2212), zabudowy śmietnika (PKOB 2420) (dalej: „Budowle D”);
4.  położonych na Działce E budowli: parkingów, dróg, chodników (PKOB 2112), kanalizacji deszczowej (PKOB 2212), kanalizacji sanitarnej (PKOB 2212), kanalizacji teletechnicznej (PKOB 2213), zewnętrznej sieci wodociągowej (PKOB 2212) (dalej: „Budowle E”).

(ii) Definicje.

Jeśli nie jest w dalszej treści niniejszego wniosku wskazane inaczej:

1.  Budynek D i Budynek E są zwane łącznie jako „Budynki 2”;
2.  Działka D i Działka E są zwane łącznie jako „Działki 2”;
3.  Budowle D i Budowle E są zwane łącznie jako „Budowle 2”;
4.  Budynki 2, Działki 2 i Budowle 2 zwane są łącznie „Kompleksem 2”.

(iii) Pozostałe składniki majątku.

Ponadto Z (według stanu na dzień złożenia wniosku działającej pod firmą „Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” Sp.k.) przysługują również w szczególności następujące składniki majątku:

a) wyposażenie Budynków 2 oraz wyposażenie znajdujące się na Działkach 2 (w tym np. kosze na śmieci, ławki zewnętrzne, wyposażenie dotyczące systemu zarządzania Budynków w postaci komputerów i monitorów, lampy zewnętrzne, system parkingowy);

b) prawa i obowiązki ze stosunków najmu odnośnie powierzchni Budynków 2, Budowli 2 i części wspólnych (częściami wspólnymi Budynku 2 i Kompleksu 2 są takie elementy i części danego Budynku 2 lub odpowiednio Kompleksu 2, które są przeznaczone do obsługi lub korzystania przez wszystkich najemców i użytkowników danego Budynku 2 lub odpowiednio Kompleksu 2; nie są one przeznaczone do wynajęcia na rzecz jakiegokolwiek indywidualnego najemcy i korzystać z nich mogą wszyscy najemcy danego Budynku 2 i/lub Kompleksu 2 lub służą wszystkim takim najemcom), w tym prawa i obowiązki takie jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi, jak również prawa i obowiązki wynikające z gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych wystawionych na zlecenie najemców oraz z wszelkich innych instrumentów zabezpieczających należyte wykonanie umów najmu przez najemców, np. poręczeń;

c) prawa i obowiązki związane z budową Budynków 2 i Budowli 2, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych oraz dostawców urządzeń lub instalacji gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonymi (jak również prawa i obowiązki wynikające z gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych wystawionych na zlecenie tych wykonawców lub dostawców oraz z wszelkich innych instrumentów zabezpieczających należyte wykonanie obowiązków przez tych wykonawców i dostawców, np. poręczeń lub kaucji czy kwot zatrzymanych);

d) prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących usług architektonicznych i projektowych;

e) prawa i obowiązki wynikające z porozumienia (umowy) z zarządcą specjalnej strefy ekonomicznej, w granicach, której znajduje się Kompleks 2;

f) prawa i obowiązki wynikające z umowy o przyłączenie do sieci ciepłowniczej;

g) prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych;

h) prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących usług ochrony;

i) prawa i obowiązki wynikające z umów o monitorowanie lokalnego systemu sygnalizacji pożaru;

j) prawa i obowiązki wynikające z umów o prace konserwacyjne dźwigów osobowych;

k) prawa i obowiązki wynikające z umowy dotyczącej świadczenia usług w zakresie ochrony środowiska;

l) prawa i obowiązki wynikające z umowy o utrzymanie czystości;

m) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu pojemników na odpady komunalne;

n) prawa i obowiązki wynikające z porozumienia w sprawie wykonania i użytkowania kanalizacji teletechnicznej;

o) prawa własności intelektualnej ściśle związane z Kompleksem 2, (tj. autorskie prawa majątkowe, w zakresie nabytym przez Z (według stanu na dzień złożenia wniosku działającą pod firmą „Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” Sp.k.) do projektów architektonicznych dotyczących Kompleksu 2, wynikających z umów o świadczenie usług architekta dla Kompleksu 2 oraz umów o wykonanie prac projektowych w zakresie opracowania projektów wykonawczych, architektonicznych i aranżacji lokali biurowych i usługowych;

p) prawa do dokumentacji technicznej związanej z Kompleksem 2, w szczególności:

*   pozwoleń na budowę oraz zgłoszeń zamiaru rozpoczęcia robót budowlanych;
*   pozwoleń na użytkowanie Budynków 2,
*   regulaminów korzystania z Kompleksu 2 (stanowiących załącznik do zawartych umów najmu z najemcami), dotyczących m.in. świadczenia usług ochrony w Budynkach 2, wzornictwa i reklamy, zasad korzystania z Budynków 2 i Budowli 2 oraz części wspólnych Budynku 2 i Kompleksu 2 (częściami wspólnymi Budynku 2 i Kompleksu 2 są takie elementy i części danego Budynku 2 lub odpowiednio Kompleksu 2, które są przeznaczone do obsługi lub korzystania przez wszystkich najemców i użytkowników danego Budynku 2 lub odpowiednio Kompleksu 2; nie są one przeznaczone do wynajęcia na rzecz jakiegokolwiek indywidualnego najemcy i korzystać z nich mogą wszyscy najemcy danego Budynku 2 i/lub Kompleksu 2 lub służą wszystkim takim najemcom),
*   instrukcje bezpieczeństwa pożarowego,
*   umowy najmu wraz z protokołami przekazania powierzchni,
*   dokumentacja podwykonawcza, książki rewizyjne wind;

q) prawa i obowiązki wynikające z licencji związanych z systemem administrowania Budynkami 2 w szczególności:

*   licencja do używania oprogramowania zarządzającego systemem automatyki BMS (System Zarządzania Budynkiem – Building Management System),
*   licencja do używania oprogramowania zarządzającego wizualizacją systemu pożarowego SSP,
*   licencja do używania oprogramowania zarządzającego systemem automatyki VRV (Intelligent Manager);

r) prawa i obowiązki wynikające z licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej dotyczących logo „…” (oznaczenia indywidualizacyjnego) używanych w Kompleksie 2;

s) prawa do korzystania (w postaci licencji) z praw własności intelektualnej do strony internetowej „…” używanych w Kompleksie 2;

t) wierzytelności/należności wobec najemców (tj. kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Z (według stanu na dzień złożenia wniosku działającej pod firmą „Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” Sp.k.) na najemców;

u) zobowiązania (długi) wobec osób trzecich (dostawców lub usługodawców) (tj. kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych na Z (według stanu na dzień złożenia wniosku działającej pod firmą „Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” Sp.k.) przez dostawców lub usługodawców);

v) tajemnice przedsiębiorstwa Z (według stanu na dzień złożenia wniosku działającej pod firmą „Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” Sp.k.), polegającego na działalności w zakresie wynajmu Kompleksu 2, wraz z bazą kontaktów handlowych, na którą składać się będą w szczególności kontakty z najemcami, kontakty z dostawcami usługodawcami (media) i inne kontakty (nadzór inwestorski, biura projektowe);

w) księgi rachunkowe, sprawozdania finansowe, dowody księgowe oraz wszelkie inne dokumenty finansowe i bilansowe, jak również składane deklaracje i informacje podatkowe, wszelkie inne dokumenty podatkowe oraz gwarancje bankowe stanowiące zabezpieczenie umów najmów oraz dokumenty rozliczeniowe z najemcami;

x) prawa i obowiązki wynikające z dzierżawy stacji transformatorowej oraz linii (infrastruktury) energetycznej, umożliwiającej dystrybucję i sprzedaż energii elektrycznej w Kompleksie 2;

y) prawa i obowiązki wynikające z umowy kompleksowej sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej;

z) prawa i obowiązki wynikające z umów kompleksowych na dostawę energii cieplnej;

aa) prawa i obowiązki wynikające z umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków;

bb) prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Kompleksem 2, której przedmiotem jest/są:

*   zarządzanie najmem i relacje z najemcami;
*   sprawozdawczość finansowa;
*   usługi finansowe;
*   raportowanie i ocena usług kontrahentów;
*   optymalizacja kosztów eksploatacyjnych, zarządzanie eksploatacją i nadzór nad technicznym utrzymaniem Budynków 2 i Budowli 2.

cc) prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług fachowych, tj. w zakresie:

*   dokonywania okresowych przeglądów,
*   obsługi awarii,
*   konserwacji oraz drobnych prac naprawczych,
*   zarządzania małymi projektami oraz podwykonawcami,
*   przeprowadzania inspekcji przeciwpożarowych,
*   przeprowadzania inspekcji Urzędu Dozoru Technicznego,
*   czyszczenia okien i fasad,
*   monitoringu pożarowego.

dd) prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu oraz umów zabezpieczenia kredytu, zawartych przez Y z bankiem …. oraz umów ściśle związanych z umowami z bankiem \`(...)\` (np. umów o prowadzenie rachunków bankowych, umowy ramowej współpracy na rynku finansowym), jak również umów, których zawarcie było wymagane przez \`(...)\` w związku z udzieleniem kredytu (umowy z bankowym inspektorem nadzoru, jak również umowy zabezpieczenia kredytów i udzielenia poręczeń Y przez Wnioskodawcę);

ee) prawa i obowiązki wynikające z umów (dokumentów), na podstawie, których Y pozyskała wkład własny (tzw. equity), tj. środki finansowe na poziomie co najmniej wymaganym przez …. w umowie kredytu. Dotyczy to pożyczek, zawartych przez Y z Wnioskodawcą;

ff) prawa i obowiązki wynikające z umowy o obsługę finansowo-księgową;

gg) prawa i obowiązki wynikające z umowy o powierzenie przetwarzania danych osobowych;

hh) prawa i obowiązki wynikające z umowy z ….;

ii) prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy o świadczenie usług consultingowych licencjonowanego specjalisty … dla Kompleksu, tj. umowy z … Sp. z o.o. (obecnie … Sp. z. o.o.), zmierzającej do otrzymania certyfikatu …;

jj) prawa i obowiązki wynikające z umów o prowadzenie kampanii reklamowej Kompleksu 2 oraz świadczenie usług reklamowych przy użyciu logotypu „…” (w tym prowadzenie portalu internetowego) zawartych ze spółką … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k;

kk) prawa i obowiązki z umowy o świadczenie stałej obsługi biurowej;

ll) prawa i obowiązki wynikające z porozumień dotyczących przejęcia zobowiązań z tytułu gwarancji jakości na wykonanie przyłączy oraz dojazdów do Kompleksu 2;

mm) prawa i obowiązki z umów o pełnienie funkcji inspektora nadzoru ds. ogólnobudowlanych, sanitarnych oraz elektrycznych.

5\. Charakter działalności X oraz Z.

5.1. Wynajem powierzchni w Kompleksie 1 stanowi podstawowe źródło przychodów X.

5.2. Wynajem powierzchni w Kompleksie 2 stanowi podstawowe źródło przychodów Z (według stanu na dzień złożenia wniosku działającej pod firmą „Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” Sp.k.).

5.3. Poza Kompleksem, X oraz Z (według stanu na dzień złożenia wniosku działającej pod firmą „Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”) nie są właścicielami ani użytkownikami wieczystymi żadnych innych nieruchomości ani też żadnych innych aktywów, pozwalających na osiąganie przychodów.

6\. Planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży Udziałów.

6.1. Po przekształceniu Y, czyli spółki komandytowej w Z (czyli w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), Wnioskodawca planuje w ramach jednej albo dwóch umów sprzedaży (każda z takich umów sprzedaży dalej określana jest jako: „Umowa Sprzedaży”) dokonać sprzedaży:

(i) 100% udziałów w kapitale zakładowym X; oraz

(ii) 100% udziałów w kapitale zakładowym Z

na rzecz jednego nabywcy, czynnego podatnika VAT, prowadzącego działalność oraz posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce (dalej: „Nabywca”), przy czym możliwe jest również, że sprzedaż określona w (i) będzie dokonana na rzecz jednego podmiotu, zaś sprzedaż określona w (ii) będzie dokonana na rzecz drugiego podmiotu i oba te podmioty będą ze sobą powiązane w taki sposób, że będą pośrednio lub bezpośrednio kontrolowane przez ten sam podmiot.

Każdy z takich podmiotów określany będzie jako „Nabywca” albo „Powiązani Nabywcy”, zaś transakcja opisana powyżej jako „Transakcja”.

6.2. W związku z Transakcją dojdzie również w szczególności do:

(i) spłaty pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę (oraz wszelkie inne podmioty, m.in. … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.K.) na rzecz Spółek Celowych X oraz Z (według stanu na dzień złożenia wniosku działającej pod firmą „Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) wraz z odsetkami;

(ii) wykupu obligacji wyemitowanych przez X;

(iii) spłaty kredytów zaciągniętych przez Spółki Celowe wraz z odsetkami oraz kosztami finansowaniami oraz związanego ze spłatą tych kredytów rozliczenia umów dotyczących zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz umów dotyczących ustanowienia zabezpieczeń (np. umów zastawów rejestrowych na udziałach, umów wsparcia, poręczeń, oświadczeń o poddaniu się egzekucji etc.).

6.3. Zgodnie z przyjętą praktyką rynkową, Spółki Celowe zamierzają uregulować wszelkie zobowiązania wynikające z umów wymienionych w punkcie 6.2. powyżej (tj. dokonać odpowiednio spłaty pożyczek wraz z odsetkami, wykupu obligacji oraz spłaty kredytów wraz z odsetkami). Spłata ta może nastąpić przed Transakcją, w trakcie Transakcji (w szczególności w ramach szeregu czynności, które następować będą tego samego dnia) albo po Transakcji. W związku ze spłatą kredytów rozwiązaniu lub wygaśnięciu ulegną również wszelkie umowy ściśle związane z umowami kredytów.

Ponadto, Nabywca (albo odpowiednio: Nabywcy) może/mogą podjąć decyzję, aby część z umów, opisanych powyżej, została niezwłocznie po Transakcji wypowiedziana albo w inny sposób rozwiązana albo zmieniona (stosownie do decyzji biznesowych Nabywcy/Nabywców).

6.4. Na skutek Transakcji Nabywca uzyska własność 100% Udziałów w kapitałach zakładowych Spółek Celowych X i Z, a co za tym idzie, pośrednią kontrolę nad wszystkimi składnikami majątku Spółki Celowej X i Z istniejącymi na moment dokonania Transakcji.

6.5. W przypadku, gdy po stronie kupujących występować będą Powiązani Nabywcy, jeden z Powiązanych Nabywców na skutek Transakcji uzyska własność 100% Udziałów w kapitale zakładowym X (a co za tym idzie, pośrednią kontrolę nad wszystkimi składnikami majątku Spółki Celowej X istniejącymi na moment dokonania Transakcji), zaś drugi z Powiązanych Nabywców na skutek Transakcji uzyska własność 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z (a co za tym idzie, pośrednią kontrolę nad wszystkimi składnikami majątku Spółki Celowej Z istniejącymi na moment dokonania Transakcji).

W piśmie z 10 lipca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano:

Wnioskodawca pragnie podkreślić (co było już wskazane we wniosku), że Z Sp. z o. o. (dalej: „Z”) z dniem 6 czerwca 2017 r., po przekształceniu ze spółki Y Sp. z o.o. Sp.K. (dalej: „Y”), stała się sukcesorem prawno-podatkowym Y ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) oraz Ordynacji podatkowej (dalej: „o.p.”). Zgodnie bowiem z art. 553 k.s.h. oraz art. 93a o.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Innymi słowy, proces przekształcenia nie tworzy nowego podmiotu praw i obowiązków, a stanowi kontynuację dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej pod inną nazwą oraz przy niezmienności np. danych identyfikacyjnych podatnika.

W konsekwencji, na dzień wydania interpretacji Wnioskodawca posiadać będzie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki X Sp. z o.o. oraz 100% udziałów w kapitale zakładowym Z.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym X w ramach Transakcji uznać należy za transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z w ramach Transakcji uznać należy za transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  W przypadku uznania, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym X w ramach Transakcji stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym X w ramach Transakcji uznać należy za transakcję podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
4.  W przypadku uznania, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z w ramach Transakcji stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z w ramach Transakcji uznać należy za transakcję podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym X w ramach Transakcji uznać należy za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z w ramach Transakcji uznać należy za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.  W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym X w ramach Transakcji stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym X w ramach Transakcji uznać należy za transakcję podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
4.  W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z w ramach Transakcji stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z w ramach Transakcji uznać należy za transakcję podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie.

1\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy z pkt 1, tj. że sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym X w ramach Transakcji uznać należy za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.1. Przepisy prawa.

(i) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ww. pojęcia zostały zdefiniowane odpowiednio w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którymi:

1.  przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy
2.  przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

(ii) Mając na uwadze, że towary zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, nie ulega wątpliwości, że odpłatne zbycie udziałów nie stanowi dostawy towarów.

(iii) W konsekwencji, zbycie Udziałów w kapitale zakładowym X przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji nie stanowi dostawy towarów, ponieważ Udziały nie są towarami w rozumieniu ww. przepisów.

(iv) W związku z powyższym, w świetle wskazanej powyżej szerokiej definicji usługi, odpłatne zbycie udziałów mogłoby być uznane za jej świadczenie, o ile zbycie to będzie miało miejsce w ramach wykonywanej działalności gospodarczej danego podmiotu.

(v) W rezultacie, na gruncie ww. regulacji, sprzedaż przez Wnioskodawcę Udziałów w kapitale zakładowym X w ramach Transakcji spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, podlegającego co do zasady opodatkowaniu VAT. Ponieważ Nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, miejscem świadczenia usług w takim przypadku powinna być Polska, natomiast podatnikiem z tego tytułu Wnioskodawca.

(vi) Z uwagi jednak na fakt, że zakres przedmiotowy opodatkowania VAT został ograniczony na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a przepis ten ma, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym z przyczyn opisanych poniżej, sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym X w ramach Transakcji uznać należy za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.2. Sprzedaż 100% Udziałów w kapitale zakładowym X w ramach Transakcji jako sprzedaż przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

(i) Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

(ii) Regulacja ta została wprowadzona do ustawy o VAT w związku ze skorzystaniem przez polskiego ustawodawcę z opcji przewidzianej w art. 19 i 29 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”).

(iii) Zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca oraz że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Dodatkowo, stosownie do art. 29 Dyrektywy VAT art. 19 stosuje się na takich samych zasadach do świadczenia usług.

(iv) Z powyższych uregulowań wynika, że jeśli dane państwo członkowskie – tak jak Polska – skorzysta z ww. opcji, przeniesienie całości lub części aktywów nie jest uważane za dostawę towarów/świadczenie usług w rozumieniu Dyrektywy VAT. Celem wprowadzenia takiej opcji było umożliwienie państwom członkowskim, aby ułatwiały one przenoszenie przedsiębiorstw lub ich części, poprzez uproszczenie procedury i unikanie obciążania finansów nadmiernym podatkiem (vide punkt 39 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: ETS) z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 dotyczącym Zita Modes).

(v) O ile Dyrektywa VAT nie zawiera definicji „przekazania całości lub części majątku”, to w wyroku Zita Modes ETS wyraźnie zaznaczył, że pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze, z uwzględnieniem kontekstu tego przepisu i jego celu. W wyroku tym ETS stwierdził m.in., że:

„(\`(...)\`) kiedy Państwo członkowskie skorzystało ze swojego uprawnienia (\`(...)\`) i uznało, że dla potrzeb podatku VAT, przy przeniesieniu całości aktywów nie miała miejsca dostawa towarów, to zasada ta stosuje się – nie naruszając możliwości ograniczenia jej stosowania przewidzianej w zdaniu drugim tego przepisu – do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części obejmującego składniki ruchome i w zależności od przypadku, nieruchomości, które razem stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”.

(vi) Z powyższego wynika, że analizowane przepisy znajdują zastosowanie niezależnie od formy oraz sposobu przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części. Takie podejście zgodne jest z ogólnymi założeniami VAT, które nakazują na potrzeby opodatkowania tym podatkiem brać pod uwagę przede wszystkim gospodarczy cel i skutki transakcji (czynności), aniżeli jej formalny przebieg.

(vii) Na gruncie ustawy o VAT z powyższym koresponduje m.in. przepis art. 5 ust. 2, zgodnie z którym opodatkowanie VAT jest niezależnie od tego, czy dane czynności zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

(viii) W szczególności oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że „zbycie”, którym to pojęciem posłużono się w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć szeroko, jako obejmujące zarówno transakcje, które bezpośrednio dotyczą składników zbywanego przedsiębiorstwa, skutkując przeniesieniem prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, jak też transakcje, które zapewniają w sposób pośredni władztwo na tymi składnikami, jeżeli w sensie ekonomicznym wywierają ten sam skutek (transakcje na Udziałach).

(ix) Powyższe podejście potwierdzone jest w szeregu interpretacji podatkowych, w szczególności w interpretacji indywidualnej wydanej z up. Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2013 r., IPPP3/443-735/13- 2/KB oraz dodatkowo w interpretacjach wydanych:

1.  z up. Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 marca 2016 r., IBPP2/4512-1111/15/KO
2.  z up. Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 marca 2015 r., IPPP3/443-1266/14-3/IG
3.  z up. Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 maja 2012 r., IPPP2/443-191/12-2/IZ
4.  z up. Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 lipca 2010 r., IPPP1-443-409/10-6/AS
5.  z up. Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 27 października 2014 r., IBPP4/443-360/14/PK
6.  z up. Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 listopada 2013 r., IPPP1/443-951/13-2/PR
7.  z up. Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 maja 2013 r., IPPP1/443-207/13-2/ISZ (przy czym w tej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wyłącznie z tego powodu, że przedmiotem transakcji miało być mniej, niż 100% akcji – taka sytuacja w niniejszym stanie faktycznym nie zachodzi, albowiem przedmiotem Transakcji będzie 100% Udziałów w kapitale zakładowym X).

(x) Innym aspektem, który wymaga analizy w kontekście zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do transakcji będących przedmiotem niniejszego wniosku, jest stwierdzenie, iż zbycie 100% udziałów w danej spółce jest równoznaczne ze „zbyciem przedsiębiorstwa”, o którym mowa w tym przepisie.

(xi) Należy na wstępie zaznaczyć, że przepisy o VAT ani też Dyrektywy VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. W rezultacie, ustalając zakres znaczeniowy tego pojęcia, pomocniczo należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, który w art. 551 przewiduje, że poprzez „przedsiębiorstwo” należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Uznaje się przy tym, że składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

(xii) Odnosząc definicję „przedsiębiorstwa” do regulacji przewidzianej w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje się, że istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane aktywa mogły posłużyć prowadzeniu/kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Takie rozumienie pojęcia przedsiębiorstwo zgodne jest ze znaczeniem, jakie nadaje mu w swym orzecznictwie ETS (przykładowo w powołanym już wyroku Zita Modes).

(xiii) Jednocześnie już ten wyrok ETS dostarcza, zdaniem Wnioskodawcy, co znajduje również potwierdzenie w ww. powołanych interpretacjach podatkowych, argumentów za uznaniem, że zbycie 100% Udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: X) spełnia powyższe wymogi. Takie zbycie Udziałów prowadzi bowiem, z ekonomicznego punktu widzenia, mimo że formalnie osoba właściciela (bezpośredniego) pozostaje bez zmian, do przeniesienia zespołu (wszystkich) składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa tej spółki (tj. X), wyodrębnionych zarówno pod względem organizacyjnym/funkcjonalnym, jak i finansowym, na inny podmiot – nabywcę udziałów. Zespół ten umożliwiać będzie Nabywcy prowadzenie poprzez spółkę, w której kapitale zakładowym 100% Udziałów nabędzie Nabywca, działalności gospodarczej w zakresie prowadzonym przez X. Co za tym idzie, nabycie 100% Udziałów w kapitale zakładowym X jest równoznaczne z nabyciem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład jej przedsiębiorstwa i transakcje te stanowią różne formy osiągnięcia tego samego celu gospodarczego – przejęcia faktycznego władztwa (jak właściciel) nad Kompleksem 1.

(xiv) Należy podkreślić, że prawidłowość powyższego stanowiska została jednoznacznie potwierdzona przez TSUE w kolejnym wyroku, z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF, w którym TSUE stwierdził m.in., iż:

„w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”.

(xv) TSUE zrównał więc na płaszczyźnie funkcjonalnej transakcję zbycia 100% udziałów z transakcją zbycia przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest wyłączona z opodatkowania.

(xvi) Biorąc pod uwagę, że Polska skorzystała z opcji wyłączenia spod opodatkowania VAT zbycia przedsiębiorstwa, wnioski płynące z przywołanego wyroku mają w pełni zastosowanie.

(xvii) W kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku prowadzi to do konkluzji, że zbycie przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym X stanowi transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

(xviii) Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentował m.in. w interpretacjach indywidualnych:

1.  z 17 maja 2012 r. (sygn. IPPP2/443-191/12-2/IZ), w której wskazuje się m.in.: „W analizowanym przypadku Wnioskodawca planuje zbyć 100% posiadanych przez siebie udziałów w spółce. Należy zatem stwierdzić, iż w wyniku tej transakcji Wnioskodawca przeniesie na nabywcę prawo do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków w stosunku do Spółki P. Państwo Polskie w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT skorzystało z możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczących zbywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie przez Wnioskodawcę 100% posiadanych udziałów w spółce z o.o. można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki. Planowane przez Wnioskodawcę zbycie 100% udziałów w spółce z o.o. do innej spółki należy zatem uznać za dostawę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, który podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”
2.  z 13 października 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1085/11-2/JL), w której wskazuje się m.in., że: „Zbycie (aport) przez Wnioskodawcę 100% posiadanych udziałów w spółce z o.o. można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki. Dokonaną przez Wnioskodawcę transakcję aportu 100% udziałów w spółce z o.o. do innej spółki należy zatem uznać za aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, który podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”;
3.  z 29 września 2009 r. (sygn. IPPP2/443-773/09-2/BM), w której wskazuje się m.in., że: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z punktu widzenia podatku VAT transakcję zbycia całości udziałów w spółce prawa handlowego, należy traktować jak „transakcję zbycia przedsiębiorstwa”. Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.” Mając na uwadze przywołane przepisy ustawy o VAT/Dyrektywy VAT oraz stanowisko wynikające z orzecznictwa ETS i interpretacji organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że transakcje polegające na odpłatnym zbyciu 100% udziałów w spółce prawa handlowego (w tym ich wniesieniu w formie aportu do innej spółki) wywierają na gruncie regulacji o VAT skutek tożsamy ze zbyciem przedsiębiorstwa jako takiego, stanowiąc w rezultacie transakcję wyłączoną spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”
4.  w dniu 27 października 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (sygn. IBPP4/443-360/14/PK), gdzie czytamy: „Należy zauważyć, że w wyniku tej transakcji Wnioskodawca przeniesie na nabywcę prawa do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków Spółki zależnej. Przepis art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem VA T transakcje dotyczące zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie przez Wnioskodawcę 100% posiadanych akcji w spółce zależnej można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki. Dokonaną przez Wnioskodawcę transakcję sprzedaży 100% posiadanych akcji w spółce zależnej dla jednego nabywcy należy zatem uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, która podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Podobnie zdanie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2009 r. (sygn.: IPPP2/443- 773/09-2/BM). Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż 100% udziałów posiadanych w Spółce kapitałowej w ramach jednej operacji, na rzecz jednego nabywcy, jest wyłączona z opodatkowania VAT. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazania przedmiotowej transakcji dla potrzeb podatku VAT.”

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy z pkt 2, tj. że sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% udziałów w kapitale zakładowym Z w ramach Transakcji uznać należy za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży przez niego 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z w ramach Transakcji jest analogiczne, jak w przypadku sprzedaży 100% Udziałów w kapitale zakładowym X, tj. sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z w ramach Transakcji uznać należy za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.2. Przepisy prawa.

(i) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ww. pojęcia zostały zdefiniowane odpowiednio w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którymi:

1.  przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy
2.  przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

(ii) Mając na uwadze, że towary zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, nie ulega wątpliwości, że odpłatne zbycie udziałów nie stanowi dostawy towarów.

(iii) W konsekwencji, zbycie Udziałów w kapitale zakładowym Z przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji nie stanowi dostawy towarów, ponieważ Udziały nie są towarami w rozumieniu ww. przepisów.

(iv) W związku z powyższym, w świetle wskazanej powyżej szerokiej definicji usługi, odpłatne zbycie udziałów mogłoby być uznane za jej świadczenie, o ile zbycie to będzie miało miejsce w ramach wykonywanej działalności gospodarczej danego podmiotu.

(v) W rezultacie, na gruncie ww. regulacji, sprzedaż przez Wnioskodawcę Udziałów w kapitale zakładowym Z w ramach Transakcji spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, podlegającego co do zasady opodatkowaniu VAT. Ponieważ Nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, miejscem świadczenia usług w takim przypadku powinna być Polska, natomiast podatnikiem z tego tytułu Wnioskodawca.

(vi) Z uwagi jednak na fakt, że zakres przedmiotowy opodatkowania VAT został ograniczony na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a przepis ten ma, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym z przyczyn opisanych poniżej, sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z w ramach Transakcji uznać należy za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.3. Sprzedaż 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z w ramach Transakcji jako sprzedaż przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

(i) Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

(ii) Regulacja ta została wprowadzona do ustawy o VAT w związku ze skorzystaniem przez polskiego ustawodawcę z opcji przewidzianej w art. 19 i 29 Dyrektywy.

(iii) Zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca oraz że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Dodatkowo, stosownie do art. 29 Dyrektywy VAT art. 19 stosuje się na takich samych zasadach do świadczenia usług.

(iv) Z powyższych uregulowań wynika, że jeśli dane państwo członkowskie – tak jak Polska – skorzysta z ww. opcji, przeniesienie całości lub części aktywów nie jest uważane za dostawę towarów/świadczenie usług w rozumieniu Dyrektywy VAT. Celem wprowadzenia takiej opcji było umożliwienie państwom członkowskim, aby ułatwiały one przenoszenie przedsiębiorstw lub ich części, poprzez uproszczenie procedury i unikanie obciążania finansów nadmiernym podatkiem (vide punkt 39 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: ETS) z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 dotyczącym Zita Modes).

(v) O ile Dyrektywa VAT nie zawiera definicji „przekazania całości lub części majątku”, to w wyroku Zita Modes ETS wyraźnie zaznaczył, że pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze, z uwzględnieniem kontekstu tego przepisu i jego celu. W wyroku tym ETS stwierdził m.in., że:

„(\`(...)\`) kiedy Państwo członkowskie skorzystało ze swojego uprawnienia (\`(...)\`) i uznało, że dla potrzeb podatku VAT, przy przeniesieniu całości aktywów nie miała miejsca dostawa towarów, to zasada ta stosuje się – nie naruszając możliwości ograniczenia jej stosowania przewidzianej w zdaniu drugim tego przepisu – do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części obejmującego składniki ruchome i w zależności od przypadku, nieruchomości, które razem stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”.

(vi) Z powyższego wynika, że analizowane przepisy znajdują zastosowanie niezależnie od formy oraz sposobu przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części. Takie podejście zgodne jest z ogólnymi założeniami VAT, które nakazują na potrzeby opodatkowania tym podatkiem brać pod uwagę przede wszystkim gospodarczy cel i skutki transakcji (czynności), aniżeli jej formalny przebieg.

(vii) Na gruncie ustawy o VAT z powyższym koresponduje m.in. przepis art. 5 ust. 2, zgodnie z którym opodatkowanie VAT jest niezależnie od tego, czy dane czynności zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

(viii) W szczególności oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że „zbycie”, którym to pojęciem posłużono się w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć szeroko, jako obejmujące zarówno transakcje, które bezpośrednio dotyczą składników zbywanego przedsiębiorstwa, skutkując przeniesieniem prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, jak też transakcje, które zapewniają w sposób pośredni władztwo na tymi składnikami, jeżeli w sensie ekonomicznym wywierają ten sam skutek (transakcje na Udziałach).

(ix) Powyższe podejście potwierdzone jest w szeregu interpretacji podatkowych, w szczególności w interpretacji indywidualnej wydanej z up. Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2013 r., IPPP3/443-735/13- 2/KB oraz dodatkowo w interpretacjach wydanych:

1.  z up. Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 marca 2016 r., IBPP2/4512-1111/15/KO
2.  z up. Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 marca 2015 r., IPPP3/443-1266/14-3/IG
3.  z up. Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 maja 2012 r., IPPP2/443-191/12-2/IZ
4.  z up. Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 lipca 2010 r., IPPP1-443-409/10-6/AS
5.  z up. Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 27 października 2014 r., IBPP4/443-360/14/PK 
6.  z up. Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 listopada 2013 r., IPPP1/443-951/13-2/PR
7.  z up. Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 maja 2013 r., IPPP1/443-207/13-2/ISZ (przy czym w tej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wyłącznie z tego powodu, że przedmiotem transakcji miało być mniej, niż 100% akcji – taka sytuacja w niniejszym stanie faktycznym nie zachodzi, albowiem przedmiotem Transakcji będzie 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z).

(x) Innym aspektem, który wymaga analizy w kontekście zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do transakcji będących przedmiotem niniejszego wniosku, jest stwierdzenie, iż zbycie 100% udziałów w danej spółce jest równoznaczne ze „zbyciem przedsiębiorstwa”, o którym mowa w tym przepisie.

(xi) Należy na wstępie zaznaczyć, że przepisy o VAT ani też Dyrektywy VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. W rezultacie, ustalając zakres znaczeniowy tego pojęcia, pomocniczo należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, który w art. 551 przewiduje, że poprzez „przedsiębiorstwo” należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Uznaje się przy tym, że składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

(xii) Odnosząc definicję „przedsiębiorstwa” do regulacji przewidzianej w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje się, że istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane aktywa mogły posłużyć prowadzeniu/kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Takie rozumienie pojęcia przedsiębiorstwo zgodne jest ze znaczeniem, jakie nadaje mu w swym orzecznictwie ETS (przykładowo w powołanym już wyroku Zita Modes).

(xiii) Jednocześnie już ten wyrok ETS dostarcza, zdaniem Wnioskodawcy, co znajduje również potwierdzenie w ww. powołanych interpretacjach podatkowych, argumentów za uznaniem, że zbycie 100% Udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: Z) spełnia powyższe wymogi. Takie zbycie Udziałów prowadzi bowiem, z ekonomicznego punktu widzenia, mimo że formalnie osoba właściciela (bezpośredniego) pozostaje bez zmian, do przeniesienia zespołu (wszystkich) składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa tej spółki (tj. Z), wyodrębnionych zarówno pod względem organizacyjnym/funkcjonalnym, jak i finansowym, na inny podmiot – nabywcę udziałów. Zespół ten umożliwiać będzie Nabywcy prowadzenie poprzez spółkę, w której kapitale zakładowym 100% Udziałów nabędzie Nabywca, działalności gospodarczej w zakresie prowadzonym przez Z. Co za tym idzie, nabycie 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z jest równoznaczne z nabyciem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład jej przedsiębiorstwa i transakcje te stanowią różne formy osiągnięcia tego samego celu gospodarczego – przejęcia faktycznego władztwa (jak właściciel) nad Kompleksem 2.

(xiv) Należy podkreślić, że prawidłowość powyższego stanowiska została jednoznacznie potwierdzona przez TSUE w kolejnym wyroku, z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF, w którym TSUE stwierdził m.in., iż:

„w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”.

(xv) TSUE zrównał więc na płaszczyźnie funkcjonalnej transakcję zbycia 100% udziałów z transakcją zbycia przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest wyłączona z opodatkowania.

(xvi) Biorąc pod uwagę, że Polska skorzystała z opcji wyłączenia spod opodatkowania VAT zbycia przedsiębiorstwa, wnioski płynące z przywołanego wyroku mają w pełni zastosowanie.

(xvii) W kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku prowadzi to do konkluzji, że zbycie przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z stanowi transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

(xviii) Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentował m.in. w interpretacjach indywidualnych:

1.  z 17 maja 2012 r. (sygn. IPPP2/443-191/12-2/IZ), w której wskazuje się m.in.: „W analizowanym przypadku Wnioskodawca planuje zbyć 100% posiadanych przez siebie udziałów w spółce. Należy zatem stwierdzić, iż w wyniku tej transakcji Wnioskodawca przeniesie na nabywcę prawo do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków w stosunku do Spółki P. Państwo Polskie w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT skorzystało z możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczących zbywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie przez Wnioskodawcę 100% posiadanych udziałów w spółce z o.o. można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki. Planowane przez Wnioskodawcę zbycie 100% udziałów w spółce z o.o. do innej spółki należy zatem uznać za dostawę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, który podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VA T.”,
2.  z 13 października 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1085/11-2/JL), w której wskazuje się m.in., że: „Zbycie (aport) przez Wnioskodawcę 100% posiadanych udziałów w spółce z o.o. można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki. Dokonaną przez Wnioskodawcę transakcję aportu 100% udziałów w spółce z o.o. do innej spółki należy zatem uznać za aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, który podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy a VAT.”,
3.  z 29 września 2009 r. (sygn. IPPP2/443-773/09-2/BM), w której wskazuje się m.in., że: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z punktu widzenia podatku VAT transakcję zbycia całości udziałów w spółce prawa handlowego, należy traktować jak „transakcję zbycia przedsiębiorstwa”. Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.” Mając na uwadze przywołane przepisy ustawy o VAT/Dyrektywy VAT oraz stanowisko wynikające z orzecznictwa ETS i interpretacji organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że transakcje polegające na odpłatnym zbyciu 100% udziałów w spółce prawa handlowego (w tym ich wniesieniu w formie aportu do innej spółki) wywierają na gruncie regulacji o VAT skutek tożsamy ze zbyciem przedsiębiorstwa jako takiego, stanowiąc w rezultacie transakcję wyłączoną spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VA T.”,
4.  w dniu 27 października 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (sygn. IBPP4/443-360/14/PK), gdzie czytamy: „Należy zauważyć, że w wyniku tej transakcji Wnioskodawca przeniesie na nabywcę prawa do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków Spółki zależnej. Przepis art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT transakcje dotyczące zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie przez Wnioskodawcę 100% posiadanych akcji w spółce zależnej można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki. Dokonaną przez Wnioskodawcę transakcję sprzedaży 100% posiadanych akcji w spółce zależnej dla jednego nabywcy należy zatem uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, która podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Podobnie zdanie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2009 r. (sygn.: IPPP2/443-773/09-2/BM). Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż 100% udziałów posiadanych w Spółce kapitałowej w ramach jednej operacji, na rzecz jednego nabywcy, jest wyłączona z opodatkowania VAT. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazania przedmiotowej transakcji dla potrzeb podatku VAT.”

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy z pkt 3, tj. że w przypadku uznania, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym X w ramach Transakcji stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym X w ramach Transakcji uznać należy za transakcję podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3.1. W przypadku uznania, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym X w ramach Transakcji stanowi jednak (co w ocenie Wnioskodawcy, z przyczyn określonych powyżej w pkt 1 byłoby nieprawidłowe) transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym X w ramach Transakcji uznać należy za transakcję podlegającą zwolnieniu z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a) ustawy o VAT.

Za powyższym przemawiają następujące względy.

3.2. Przepis art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia transakcji, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 Dyrektywy.

3.3. Wyjątek wskazany w art. 15 ust. 2 Dyrektywy dotyczy sytuacji, gdy państwo członkowskie uznało za rzeczy m.in. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Z przepisów tych wynika zatem, że w sytuacji, gdy dane państwo zrównało z obrotem towarowym obrót akcjami czy udziałami spółek nieruchomościowych, wówczas transakcje dotyczące tych udziałów i akcji podlegają wyłączeniu ze zwolnienia z VAT przewidzianemu dla instrumentów finansowych, a podlegają opodatkowaniu na zasadach dotyczących nieruchomości.

3.4. Polska nie skorzystała z możliwości, jaką daje art. 15 ust. 2 Dyrektywy, tj. nie zrównała transakcji sprzedaży akcji i udziałów w „spółkach nieruchomościowych” z transakcjami sprzedaży towaru. W każdym przypadku, co wskazano powyżej w pkt 1.1. niniejszego wniosku, z przepisów ustawy o VAT wynika, że rozporządzanie (w tym sprzedaż) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: sprzedaż przez Wnioskodawcę Udziałów w kapitale zakładowym X) uznać można wyłącznie za „usługę”, a nie za „dostawę towarów”.

3.5. Uznać zatem należy, że Polska nieprawidłowo implementowała postanowienia art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy. Wskazuje na to treść art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, zgodnie z którym ze zwolnienia z VAT wyłączono usługi (a nie dostawę towarów) dotyczące praw i udziałów odzwierciedlających:

(i) tytuł prawny do towarów;

(ii) tytuł własności nieruchomości;

(iii) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

(iv) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

(v) udziały lub akcje w spółce, której majątek stanowi nieruchomość, można uznać za wskazane w (iv) udziały i inne tytuły prawne do własności nieruchomości.

3.6. Jeśli Dyrektywa nie jest prawidłowo implementowana, w szczególności, gdy jej postanowienia są korzystniejsze niż prawo krajowe, podatnik może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, jeśli są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne (por. ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81).

3.7. W orzecznictwie TSUE za ugruntowany należy uznać pogląd, iż „przepis prawa wspólnotowego/unijnego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swojej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez Wspólnoty/Unii lub państwa członkowskiego i jest wystarczająco precyzyjny, aby jednostka mogła się nań powołać, a sąd go zastosować oraz gdy obowiązek, który ustanawia ten przepis, jest sformułowany jednoznacznie” (por. wyrok TSUE z dnia 23 lutego 1994 r. w sprawie o sygn. C-236/92 oraz A. Wróbel, Stosowanie prawa UE przez sądy, pod red. A. Wróbla, Warszawa 2010, s. 105)

3.8. Art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy jest bezwarunkowy z punktu widzenia jego treści, gdyż nie pozostawia wyboru państwom członkowskim, lecz zobowiązuje każde z nich do przyznania określonego w tym artykule zwolnienia. Jednocześnie przepis ten precyzyjnie określa rodzaje transakcji, które powinny podlegać zwolnieniu od opodatkowania.

3.9. Spełnienie tych dwóch przesłanek (bezwarunkowość z punktu widzenia treści oraz dostatecznej precyzyjności) uprawnia podmiot krajowy do pominięcia wadliwie zaimplementowanego przepisu krajowego i powołania się wprost na postanowienia Dyrektywy (por, orzeczenia TSUE z dnia: 19 stycznia 1982 r., o sygn. 8/81 w sprawie Becker, 19 listopada 1991 r., o sygn. C-6/90 i C-9/90 w sprawie Francovich oraz z 14 lipca 1994 r., o sygn. C-91/92, w sprawie Faccini Dori). Podobny pogląd wyrażono w następujących wyrokach:

1.  TSUE z dnia 28 listopada 2013 r., o sygn. C-319/12 w sprawie MDDP v. Ministerstwo Finansów: „W tym kontekście należy wskazać, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy wydają się z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, można się na nie powołać w razie niewprowadzenia środków wykonawczych w wyznaczonych terminach wobec wszelkich przepisów krajowych niezgodnych z dyrektywą VAT bądź też wtedy, gdy charakter przepisów dyrektywy pozwala określić uprawnienia, na jakie jednostki mogą się powoływać względem państwa \[\`(...)\`\]” Podobnie jeżeli państwo członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, zwalniając usługi lub podatników, którym takie zwolnienie nie mogło być obiektywnie przyznane na mocy rzeczonego przepisu dyrektywy VAT, zainteresowany może powołać się na ów przepis bezpośrednio, aby zwolnienie takie nie zostało wobec niego zastosowane.”,
2.  TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r., o sygn. C-363/05 w sprawie JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies: „\[\`(...)\`\] we wszystkich przypadkach, gdy przepisy dyrektywy wydają się, z punktu widzenia ich treści, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, można się na nie powołać w razie niewprowadzenia środków wykonawczych w wyznaczonych terminach, wobec wszelkich przepisów krajowych niezgodnych z dyrektywą, bądź też wtedy, gdy charakter przepisów dyrektywy pozwala określić uprawnienia, jakich osoby fizyczne mogą dochodzić od państwa (zob. w szczególności wyroki z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Becker, Rec. str. 53, pkt 25, z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Kügler, Rec. str. 1-6833, pkt 51 oraz z dnia 20 maja 2003 r. w sprawach połączonych C-465/00, C-138/01 i C-139/01 Österreichischer Rundfunk i in., Rec. str. 1-4989, pkt 98, a także ww. wyrok w sprawie Linneweber i Akritidis, pkt 33).”,
3.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. I SA/Kr 342/14: „W sytuacji jednak, gdy przepis dyrektywy wprowadzający zwolnienie jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, podatnik może transakcje, które zgodnie z prawem krajowym ale wbrew dyrektywie pozostawały zwolnione od podatku VAT, opodatkować i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego”.
4.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2006 r., wydanego w sprawie o sygn. III SA/Wa 1744/06: „Wprawdzie dyrektywy, będące źródłem pochodnego prawa wspólnotowego adresowane są do państw członkowskich, wiążą prawnie państwa członkowskie jedynie co do wskazanych celów i terminu implementacji, a państwa członkowskie zachowują swobodę w doborze form i metod realizacji tych celów, to jednakże w przypadku braku, niewłaściwej lub nieterminowej implementacji dyrektywy jej postanowienia mogą być bezpośrednio skuteczne, jeśli charakter, treść i układ przepisu nadaje się do bezpośredniego stosowania (zob. wyrok ETS z 14 lipca 1994 r. wydany w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori v. Recreb Srl, w którym Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie nie może czerpać korzyści z braku implementacji lub niewłaściwej implementacji dyrektywy w terminie). Przesłankami bezpośredniego zastosowania dyrektywy są: bezpośredni związek przepisów dyrektywy z przedmiotem uprawnień (obowiązków) jednostki względem państwa oraz precyzyjny i bezwarunkowy charakter przepisów dyrektywy (por. A. Wróbel, Stosowanie prawa UE przez sądy, pod red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 97 i nast.)”.
5.  TSUE z dnia 14 lipca 1994 r., wydany w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori v. Recreb Srl: „Możliwość powoływania się na dyrektywy wobec podmiotu publicznego opiera się na fakcie, że zgodnie z art. 189 Traktatu (przenumerowanym przez Traktat z Amsterdamu na art. 249 WE \[a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony – na art. 288 TFUE\]) dyrektywa wiąże tylko w stosunku do każdego Państwa Członkowskiego, do którego jest skierowana, i została ustanowiona w celu uniemożliwienia Państwu czerpania korzyści z własnego nieprzestrzegania prawa wspólnotowego. Byłoby niedopuszczalne, gdyby państwo, zobowiązane przez prawodawcę wspólnotowego do przyjęcia niektórych przepisów regulujących stosunki państwa – lub stosunki instytucji państwowych – z jednostkami i przyznających tym jednostkom, pewne prawa, mogło powoływać się na własne naruszenie swoich obowiązków, i w ten sposób pozbawiać jednostek korzyści wynikających z tych praw.”,
6.  TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r., wydany w sprawie C-8/81Ursula Becker: „\[\`(...)\`\] 25. W ten sposób, jeśli przepisy dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to wobec braku w wyznaczonych terminach przepisów wykonawczych można się na nie powołać wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą, bądź też jeśli ich charakter pozwala określić uprawnienia, jakich jednostki mogą dochodzić od państwa”.
7.  TSUE z dnia 5 lutego 1963 r., wydany w sprawie 26/62 van Gend & Loos: „następuje: „Artykuł 12 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą jest bezpośrednio skuteczny i stanowi dla podmiotów prawa źródło uprawnień indywidualnych podlegających ochronie sądów krajowych.”

3.10. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że TSUE zajął jednoznaczne stanowisko w kwestii nieuprawnionego zawężenia zwolnienia z podatku od wartości dodanej zbycia akcji spółki, czyli w sytuacji, która występuje również na gruncie ustawy o VAT. Mianowicie, w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C-259/11 DTZ Zadelhoff vof potwierdził zasadę, iż w sytuacji gdy ustawodawca holenderski nie uznał za towar udziałów czy innych praw udziałowych do nieruchomości, w takim przypadku ograniczenie zwolnienia nie może być stosowane. Zdaniem TSUE transakcje zbycia akcji spółki, które w istocie mają na celu przeniesienie własności nieruchomości będących w posiadaniu tej spółki, są objęte zwolnieniem z podatku od wartości dodanej wskazanym w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (obecnie art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy), za wyjątkiem sytuacji, gdy państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 5 ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy (obecnie art. 15 ust. 2 lit. c) Dyrektywy) i zrównało z obrotem towarowym zbycie akcji i udziałów w spółkach posiadających nieruchomości. Skoro prawo holenderskie nie zrównało obrotu udziałami w spółkach mających nieruchomości z obrotem towarowym, to nie może wyłączać tych pierwszych transakcji ze zwolnienia.

Jednocześnie TSUE podkreślił, że:

„W tym względzie należy przypomnieć, iż z orzecznictwa Trybunału wynika, że jakkolwiek pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobiera się od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Rec. s. 1-6729, pkt 63; z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 Velvet & Steel Immobilien, Zb.Orz. s. 1-3225, pkt 14), to jednak ścisła interpretacja nie może ograniczać zwolnienia w sposób nieznajdujący poparcia w brzmieniu rozpatrywanego przepisu. Tego rodzaju podejście byłoby bowiem sprzeczne z celami systemu podatku VAT polegającemu na zapewnieniu w szczególności pewności co do prawa (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SKF, pkt 46, 47).”

3.11. Powyższe stosuje się w całej rozciągłości do przepisów ustawy o VAT. Pomimo braku wyraźnych przepisów TWE w tym zakresie można uznać orzeczenia TSUE za źródła prawa wspólnotowego (por. np. A. Zalasiński, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jako źródło europejskiego prawa podatkowego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004/5, s. 413 i n.). W konsekwencji, w przypadku uznania, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym X w ramach Transakcji stanowi (co w ocenie Wnioskodawcy, z przyczyn określonych powyżej w pkt 1 byłoby nieprawidłowe) transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym X w ramach Transakcji uznać należy za transakcję podlegającą zwolnieniu z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a) ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, zwalnia się bowiem od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

(i) spółkach,

(ii) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną;

z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi. Natomiast wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako nieznajdujące poparcia w brzmieniu analizowanych przepisów Dyrektywy, nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

Jednocześnie, mając na uwadze, że art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy został nieprawidłowo implementowany przez Polskę do porządku prawnego i jednocześnie jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, może on stanowić samoistną podstawę do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług czynności zbycia udziałów w kapitale zakładowym X.

4\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy z pkt 4., tj. że w przypadku uznania, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z w ramach Transakcji stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z w ramach Transakcji uznać należy za transakcję podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

4.1. W przypadku uznania, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z w ramach Transakcji stanowi jednak (co w ocenie Wnioskodawcy, z przyczyn określonych powyżej w pkt 2 byłoby nieprawidłowe) transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z w ramach Transakcji uznać należy za transakcję podlegającą zwolnieniu z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a) ustawy o VAT.

Za powyższym przemawiają następujące względy.

4.2. Przepis art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia transakcji, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 Dyrektywy.

4.3. Wyjątek wskazany w art. 15 ust. 2 Dyrektywy dotyczy sytuacji, gdy państwo członkowskie uznało za rzeczy m.in. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Z przepisów tych wynika zatem, że w sytuacji, gdy dane państwo zrównało z obrotem towarowym obrót akcjami czy udziałami spółek nieruchomościowych, wówczas transakcje dotyczące tych udziałów i akcji podlegają wyłączeniu ze zwolnienia z VAT przewidzianemu dla instrumentów finansowych, a podlegają opodatkowaniu na zasadach dotyczących nieruchomości.

4.4. Polska nie skorzystała z możliwości, jaką daje art. 15 ust. 2 Dyrektywy, tj. nie zrównała transakcji sprzedaży akcji i udziałów w „spółkach nieruchomościowych” z transakcjami sprzedaży towaru. W każdym przypadku, co wskazano powyżej w pkt 1.1. niniejszego wniosku, z przepisów ustawy o VAT wynika, że rozporządzanie (w tym sprzedaż) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: sprzedaż przez Wnioskodawcę Udziałów w kapitale zakładowym Z) uznać można wyłącznie za „usługę”, a nie za „dostawę towarów”.

4.5. Uznać zatem należy, że Polska nieprawidłowo implementowała postanowienia art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy. Wskazuje na to treść art. 43 ust. 16 Ustawy o VAT, zgodnie z którym ze zwolnienia z VAT wyłączono usługi (a nie dostawę towarów) dotyczące praw i udziałów odzwierciedlających:

(i) tytuł prawny do towarów;

(ii) tytuł własności nieruchomości;

(iii) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

(iv) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

(v) udziały lub akcje w spółce, której majątek stanowi nieruchomość, można uznać za wskazane w (iv) udziały i inne tytuły prawne do własności nieruchomości.

4.6. Jeśli Dyrektywa nie jest prawidłowo implementowana, w szczególności, gdy jej postanowienia są korzystniejsze niż prawo krajowe, podatnik może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, jeśli są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne (por. ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81).

4.7. W orzecznictwie TSUE za ugruntowany należy uznać pogląd, iż „przepis prawa wspólnotowego/unijnego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swojej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez Wspólnoty/Unii lub państwa członkowskiego i jest wystarczająco precyzyjny, aby jednostka mogła się nań powołać, a sąd go zastosować oraz gdy obowiązek, który ustanawia ten przepis, jest sformułowany jednoznacznie” (por. wyrok TSUE z dnia 23 lutego 1994 r. w sprawie o sygn. C-236/92 oraz A. Wróbel, Stosowanie prawa UE przez sądy, pod red. A. Wróbla, Warszawa 2010, s. 105).

4.8. Art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy jest bezwarunkowy z punktu widzenia jego treści, gdyż nie pozostawia wyboru państwom członkowskim, lecz zobowiązuje każde z nich do przyznania określonego w tym artykule zwolnienia. Jednocześnie przepis ten precyzyjnie określa rodzaje transakcji, które powinny podlegać zwolnieniu od opodatkowania.

4.9. Spełnienie tych dwóch przesłanek (bezwarunkowość z punktu widzenia treści oraz dostatecznej precyzyjności) uprawnia podmiot krajowy do pominięcia wadliwie zaimplementowanego przepisu krajowego i powołania się wprost na postanowienia Dyrektywy (por. orzeczenia TSUE z dnia; 19 stycznia 1982 r., o sygn. 8/81 w sprawie Becker, 19 listopada 1991 r., o sygn. C-6/90 i C-9/90 w sprawie Francovich oraz z 14 lipca 1994 r., o sygn. C-91/92, w sprawie Faccini Dori). Podobny pogląd wyrażono w następujących wyrokach:

1.  TSUE z dnia 28 listopada 2013 r., o sygn. C-319/12 w sprawie MDDP v. Ministerstwo Finansów: „W tym kontekście należy wskazać, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy wydają się z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, można się na nie powołać w razie niewprowadzenia środków wykonawczych w wyznaczonych terminach wobec wszelkich przepisów krajowych niezgodnych z dyrektywa VAT bądź też wtedy, gdy charakter przepisów dyrektywy pozwala określić uprawnienia, na jakie jednostki mogą się powoływać względem państwa \[…\]” Podobnie jeżeli państwo członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, zwalniając usługi lub podatników, którym takie zwolnienie nie mogło być obiektywnie przyznane na mocy rzeczonego przepisu dyrektywy VAT, zainteresowany może powołać się na ów przepis bezpośrednio, aby zwolnienie takie nie zostało wobec niego zastosowane.”,
2.  TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r., o sygn. C-363/05 w sprawie JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies: „\[…\] we wszystkich przypadkach, gdy przepisy dyrektywy wydają się, z punktu widzenia ich treści, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, można się na nie powołać w razie niewprowadzenia środków wykonawczych w wyznaczonych terminach, wobec wszelkich przepisów krajowych niezgodnych z dyrektywą, bądź też wtedy, gdy charakter przepisów dyrektywy pozwala określić uprawnienia, jakich osoby fizyczne mogą dochodzić od państwa (zob. w szczególności wyroki z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Becker, Rec. str. 53, pkt 25, z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Kügler, Rec. str. 1-6833, pkt 51 oraz z dnia 20 maja 2003 r. w sprawach połączonych C-465/00, C-138/01 i C-139/01 Österreichischer Rundfunk i in., Rec. str. 1-4989, pkt 98, a także ww. wyrok w sprawie Linneweber i Akritidis, pkt 33).”,
3.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. I SA/Kr 342/14: „W sytuacji jednak, gdy przepis dyrektywy wprowadzający zwolnienie jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, podatnik może transakcje, które zgodnie z prawem krajowym ale wbrew dyrektywie pozostawały zwolnione od podatku VAT, opodatkować i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego”.
4.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2006 r., wydanego w sprawie o sygn. III SA/Wa 1744/06: „Wprawdzie dyrektywy, będące źródłem pochodnego prawa wspólnotowego adresowane są do państw członkowskich, wiążą prawnie państwa członkowskie jedynie co do wskazanych celów i terminu implementacji, a państwa członkowskie zachowują swobodę w doborze form i metod realizacji tych celów, to jednakże w przypadku braku, niewłaściwej lub nieterminowej implementacji dyrektywy jej postanowienia mogą być bezpośrednio skuteczne, jeśli charakter, treść i układ przepisu nadaje się do bezpośredniego stosowania (zob. wyrok ETS z 14 lipca 1994 r. wydany w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori v. Recreb Srl, w którym Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie nie może czerpać korzyści z braku implementacji lub niewłaściwej implementacji dyrektywy w terminie). Przesłankami bezpośredniego zastosowania dyrektywy są: bezpośredni związek przepisów dyrektywy z przedmiotem uprawnień (obowiązków) jednostki względem państwa oraz precyzyjny i bezwarunkowy charakter przepisów dyrektywy (por. A. Wróbel, Stosowanie prawa UE przez sądy, pod red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 97 i nast.)”.
5.  TSUE z dnia 14 lipca 1994 r., wydany w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori v. Recreb Srl: „Możliwość powoływania się na dyrektywy wobec podmiotu publicznego opiera się na fakcie, że zgodnie z art. 189 Traktatu (przenumerowanym przez Traktat z Amsterdamu na art. 249 WE \[a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony – na art. 288 TFUE\]) dyrektywa wiąże tylko w stosunku do każdego Państwa Członkowskiego, do którego jest skierowana, i została ustanowiona w celu uniemożliwienia Państwu czerpania korzyści z własnego nieprzestrzegania prawa wspólnotowego. Byłoby niedopuszczalne, gdyby państwo, zobowiązane przez prawodawcę wspólnotowego do przyjęcia niektórych przepisów regulujących stosunki państwa – lub stosunki instytucji państwowych – z jednostkami i przyznających tym jednostkom, pewne prawa, mogło powoływać się na własne naruszenie swoich obowiązków, i w ten sposób pozbawiać jednostek korzyści wynikających z tych praw. ”,
6.  TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r., wydany w sprawie C-8/81 Ursula Becker: „\[\`(...)\`\] 25. W ten sposób, jeśli przepisy dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to wobec braku w wyznaczonych terminach przepisów wykonawczych można się na nie powołać wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą, bądź też jeśli ich charakter pozwala określić uprawnienia, jakich jednostki mogą dochodzić od państwa”.
7.  TSUE z dnia 5 lutego 1963 r., wydany w sprawie 26/62 van Gend & Loos: „następuje: „Artykuł 12 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą jest bezpośrednio skuteczny i stanowi dla podmiotów prawa źródło uprawnień indywidualnych podlegających ochronie sądów krajowych.”

4.10. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że TSUE zajął jednoznaczne stanowisko w kwestii nieuprawnionego zawężenia zwolnienia z podatku od wartości dodanej zbycia akcji spółki, czyli w sytuacji, która występuje również na gruncie ustawy o VAT. Mianowicie, w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C-259/11 DTZ Zadelhoff vof potwierdził zasadę, iż w sytuacji gdy ustawodawca holenderski nie uznał za towar udziałów czy innych praw udziałowych do nieruchomości, w takim przypadku ograniczenie zwolnienia nie może być stosowane. Zdaniem TSUE transakcje zbycia akcji spółki, które w istocie mają na celu przeniesienie własności nieruchomości będących w posiadaniu tej spółki, są objęte zwolnieniem z podatku od wartości dodanej wskazanym w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (obecnie art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy), za wyjątkiem sytuacji, gdy państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 5 ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy (obecnie art. 15 ust. 2 lit. c) Dyrektywy) i zrównało z obrotem towarowym zbycie akcji i udziałów w spółkach posiadających nieruchomości. Skoro prawo holenderskie nie zrównało obrotu udziałami w spółkach mających nieruchomości z obrotem towarowym, to nie może wyłączać tych pierwszych transakcji ze zwolnienia.

Jednocześnie TSUE podkreślił, że:

„W tym względzie należy przypomnieć, iż z orzecznictwa Trybunału wynika, że jakkolwiek pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobiera się od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Rec. s. 1-6729, pkt 63; z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 Velvet & Steel Immobilien, Zb. Orz. s. 1-3225, pkt 14), to jednak ścisła interpretacja nie może ograniczać zwolnienia w sposób nieznajdujący poparcia w brzmieniu rozpatrywanego przepisu. Tego rodzaju podejście byłoby bowiem sprzeczne z celami systemu podatku VAT polegającemu na zapewnieniu w szczególności pewności co do prawa (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SKF, pkt 46, 47)”.

4.11. Powyższe stosuje się w całej rozciągłości do przepisów ustawy o VAT. Pomimo braku wyraźnych przepisów TWE w tym zakresie można uznać orzeczenia TSUE za źródła prawa wspólnotowego (por. np. A. Zalasiński, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jako źródło europejskiego prawa podatkowego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004/5, s. 413 i n.). W konsekwencji, w przypadku uznania, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z w ramach Transakcji stanowi (co w ocenie Wnioskodawcy, z przyczyn określonych powyżej w pkt 2 byłoby nieprawidłowe) transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z w ramach Transakcji uznać należy za transakcję podlegającą zwolnieniu z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a) ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, zwalnia się bowiem od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

(i) spółkach,

(ii) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną;

z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi. Natomiast wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako nieznajdujące poparcia w brzmieniu analizowanych przepisów Dyrektywy, nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

Jednocześnie, mając na uwadze, że art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy został nieprawidłowo implementowany przez Polskę do porządku prawnego i jednocześnie jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, może on stanowić samoistną podstawę do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług czynności zbycia udziałów w kapitale zakładowym Z.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami – na mocy art. 15 ust. 1 cyt. ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika, będzie podlegać opodatkowaniu. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje w ramach jednej albo dwóch umów sprzedaży dokonać sprzedaży 100% udziałów w kapitale zakładowym X oraz 100% udziałów w kapitale zakładowym Z na rzecz jednego nabywcy, przy czy możliwe jest również, że sprzedaż 100% udziałów w kapitale zakładowym X będzie dokonana na rzecz jednego podmiotu, zaś sprzedaż 100% udziałów w kapitale zakładowym Z będzie dokonana na rzecz drugiego podmiotu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% Udziałów w kapitale zakładowym X oraz 100% Udziałów w kapitale zakładowym Z uznać należy za transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie Skatteverket przeciwko AB SKF C-29/08 TSUE stwierdził, że przekazanie całości aktywów w ten sposób, że oznacza ono przekazanie przedsiębiorstwa, które obejmuje składniki materialne i niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo nie oznacza tylko zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Dalej Trybunał wyraził pogląd, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania szóstej dyrektywy, zbycie udziałów prowadzące do przekazania całości aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując tę kwestię, TSUE wskazał, że w zakresie, w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu VI dyrektywy bądź dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przedstawionych przepisów i orzecznictwa TSUE wynika więc, że wniesienie 100% udziałów aportem może być uznane za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT pod warunkiem, że:

*   aport udziałów stanowi zbycie tychże aktywów w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,
*   aportowane udziały stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zatem, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży 100% udziałów w danej Spółce Zależnej (100% udziałów w kapitale zakładowym X oraz 100% udziałów w kapitale zakładowym Z) w ramach jednej transakcji na rzecz jednego nabywcy, to należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokona transakcji sprzedaży przedsiębiorstw. Zbycie przez Wnioskodawcę 100% posiadanych udziałów w Spółce Zależnej można bowiem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki.

Przepis art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT transakcje dotyczące zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Planowaną przez Wnioskodawcę transakcję sprzedaży 100% posiadanych udziałów w danej Spółce Zależnej dla jednego nabywcy należy zatem uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, która podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 1 i 2 Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zarówno sprzedaż 100% udziałów w kapitale zakładowym X jak i sprzedaż 100% udziałów w kapitale zakładowym Z nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, należy wskazać, że odpowiedź na pytania nr 3 i 4 stała się zatem bezprzedmiotowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.