Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.128.2019.1.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-22
Teza: Interpretacji przepisów zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanych.
Słowa kluczowe: dostawa; gmina; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; Skarb Państwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) zwaną dalej u.s.g. W myśl art. 1 u.s.g. mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową. Ilekroć jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium.

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r., poz. 450, 650 i 723);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż Gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 165 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są;

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, ze zm.), zwanej dalej u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Ponadto, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wspólnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280, ze zm.) Gmina od 1 stycznia 2017 r. scentralizowała się w zakresie podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, czyli jednostkami budżetowymi i samorządowym zakładem budżetowym.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana przestrzegać zapisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r., o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, ze zm.) zwanej dalej u.g.n., która określa m.in. zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n.).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 u.g.n.: nieruchomość może być, z zastrzeżeniem art. 59 ust. 1, przedmiotem darowizny na cele publiczne, a także przedmiotem darowizny dokonywanej między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego, a także między tymi jednostkami. W umowie darowizny określa się cel, na który nieruchomość jest darowana. W przypadku niewykorzystania nieruchomości na ten cel darowizna podlega odwołaniu.

W art. 22 u.g.n. wskazano:

1.  Nieruchomości stanowiące odpowiednio zasób nieruchomości Skarbu Państwa, województwa lub powiatu, przeznaczone w planach miejscowych pod budownictwo mieszkaniowe oraz na realizację związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, przekazuje się gminie, w drodze darowizny, na jej wniosek, jeżeli przemawia za tym ważny interes gminy i jeżeli cele te nie są lub nie mogą być realizowane odpowiednio przez Skarb Państwa, województwo lub powiat. W umowie darowizny określa się cel, na który nieruchomość jest darowana. W przypadku niewykorzystania nieruchomości na ten cel darowizna podlega odwołaniu, z zastrzeżeniem ust. 2.
2.  Odstąpienie od odwołania darowizny następuje za zgodą odpowiednio wojewody, sejmiku województwa lub rady powiatu.

Gmina m.in. na podstawie wyżej wskazanych przepisów prawa, tj. art. 13 ust. 2 i art. 22 u.g.n. otrzymała aktem notarialnym z dnia 23.10.2001 r. darowiznę własności nieruchomości od Skarbu. Czynność ta dotyczyła m.in. działek nr:

1.  1/3 (obręb 4 arkusz 13), o powierzchni 8 hektarów 2.721 m2,
2.  1/10 (obręb 4 arkusz 12) o powierzchni 7 hektarów 8.918 m2, położonych w na obszarze byłego poligonu.

W akcie notarialnym wskazano cel darowizny tj. budownictwo jednorodzinne. Ponadto, dla darowanych nieruchomości była wydana decyzja o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Ww. nieruchomości są niezabudowane i nie były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, z uwagi na przeznaczenie wskazanych nieruchomości (tj. zabudowa mieszkaniowa), postanowił je sprzedać. Działki, których dotyczy zapytanie Gminy są i będą sukcesywnie sprzedawane i wynikają z podziału wskazanych wyżej działek otrzymanych przez Gminę w drodze darowizny od Skarbu. Wnioskodawca, do sprzedaży omawianych działek dolicza podatek VAT wg stawki 23%, bowiem – wg niego – nie korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) i są traktowane jak tereny budowlane. Tereny budowlane zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. jako: grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wątpliwości Wnioskodawcy, co do prawidłowości opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości wynikają z pojawiającej się linii interpretacyjnej oraz orzecznictwa sądowego, które dopuszczają – w określonych przypadkach – na możliwość wystąpienia w przypadku j.s.t sprzedaży o charakterze niepodlegającym opodatkowaniu (oprócz przez lata stosowanych opodatkowanych wg stawki i zwolnionych od podatku).

Co więcej, transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT powinny być wtedy opodatkowane inną daniną publiczną, tj. podatkiem PCC, co wynika z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Gminę gruntów otrzymanych nieodpłatnie w formie darowizny od Skarbu, które stanowią tereny budowlane niewykorzystywane dotychczas do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, tj. 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Gminę gruntów otrzymanych nieodpłatnie w formie darowizny od Skarbu Państwa, które stanowią tereny budowlane niewykorzystywane dotychczas do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, tj. 23%.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – (zwaną dalej u.p.t.u.):

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza została natomiast zdefiniowana przez ustawodawcę, jako działalność obejmująca: wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Natomiast art. 15 ust. 6 u.p.t.u. określa, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla, realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się natomiast (art. 2 pkt 33 u.p.t.u.) grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wniosek Gminy dotyczy sprzedaży gruntów niezabudowanych będących, w świetle przywołanych przepisów, terenami budowlanymi. Tereny te położone są na obszarze byłego poligonu i zostały przez Gminę nabyte w drodze darowizny od Skarbu. Darowizna ta dokonana była na zastrzeżony przez darczyńcę cel budownictwa jednorodzinnego. Grunty otrzymane w wyniku darowizny nie były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Kolokwialnie rzecz ujmując pomiędzy nabyciem a sukcesywną sprzedażą, leżały odłogiem.

Poprzez wskazanie celu darowizny (budownictwo jednorodzinne) zostały spełnione warunki zawarte w art. 13 ust. 2 oraz w art. 22 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.). Na tej podstawie założono także odgórnie, iż nabyte przez Gminę w drodze darowizny nieruchomości zostaną w przyszłości sprzedane, bowiem Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego będąca miastem na prawach powiatu nie ma w swoim zakresie zadań wskazanych przez ustawy takie jak ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), bądź ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, ze zm.), zadania polegającego na budowie budynków jednorodzinnych. W celu spełnienia tego zapisu konieczne jest przekazanie, czyli sprzedaż otrzymanych nieruchomości innym podmiotom (nabywcom) zainteresowanym budownictwem jednorodzinnym. Niezbędny był także wcześniejszy podział otrzymanych nieruchomości na mniejsze działki w celu ich dalszego zbycia. Zgodnie z powyższym, tj. iż grunty te stanowią tereny budowlane i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ich sprzedaż, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, powinna być opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%. Wszelkie wątpliwości, co do prawidłowości opodatkowywania podatkiem VAT sprzedaży ww. nieruchomości związane są z pojawiającymi się wyrokami sądowymi oraz interpretacjami indywidualnymi wskazującymi na możliwość – w określonych sytuacjach – braku opodatkowywania niektórych transakcji, w których stroną sprzedającą jest podatnik VAT czynny. Najczęściej może mieć to miejsce w sytuacji gdy stroną zbywającą jest j.s.t, zbywany składnik nabyty został tzw. tytułem darmym i nie był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej – co sytuować może sprzedaż jako wykonywaną nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u, lecz w ramach zwykłego wykonywania prawa własności przez właściciela.

Wg Wnioskodawcy brak opodatkowania podatkiem VAT zbycia omawianych nieruchomości wiązałby się ze znaczącym zakłóceniem konkurencji pomimo, iż nieruchomości te zostały nabyte nieodpłatnie i nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (rozumianej jako wykorzystywanie odpłatne – najem, dzierżawa). Jednak cel wynikający z umowy darowizny (budownictwo jednorodzinne) może sam w sobie być uznany w efekcie za cel gospodarczy (sprzedaż) – w takim przypadku grunty można by uznać za odpowiednik towaru handlowego u przedsiębiorców (choć specyficznego gdyż nabytego nieodpłatnie).

Art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej określa, iż: krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W ocenie Wnioskodawcy brak opodatkowania zbycia przedmiotowych nieruchomości prowadziłby do naruszenia zapisów ww. Dyrektywy, tj. do znaczących zakłóceń konkurencji, w szczególności uwzględniając lokalny rynek nieruchomości.

Opinie o braku opodatkowania sprzedaży składników majątku otrzymanych nieodpłatnie przez czynnego podatnika VAT w drodze darowizny lub spadku, które nie były przez podatnika wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej pojawiają się m.in. w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w interpretacjach indywidualnych. tj.:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2014 r, sygn. I SA/Wr 1730/14;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2018 r., sygn. I SA/Kr 364/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2017 r., sygn. I FSK 254/15;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1547/14;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r., sygn. S-ILPP1/443-65/12-6/AWA.

Ponadto, w sprawie o podobnym charakterze wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne złożone postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. I FSK 1612/11 przez Naczelny Sąd Administracyjny. TSUE wydał postanowienie z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, w którym stwierdził: ,,Biorąc pod uwagę charakter analizy, do sądu krajowego należy – jak już orzekł Trybunał – zakwalifikowanie działalności stanowiącej przedmiot postępowania głównego w świetle kryteriów wypracowanych przez Trybunał (wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Pùblica, Rec. s. 1-11435, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (zob. podobnie wyrok z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council i in., Zb. Orz. s. l-7203, pkt 60). Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie - powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. ww. wyrok w sprawie Fazenda Pùblica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i. in., pkt 32).

W tym względzie Trybunał orzekł już, że określenie „znaczące” powinno być rozumiane jako zmierzające do ograniczenia zakresu wyłączenia z opodatkowania i nie powinno być interpretowane w sposób zawężający, tak iż wyłączenie podmiotów prawa publicznego z opodatkowania jest dopuszczalne, o ile wynikałyby stąd jedynie nieznaczne zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i in., pkt 72, 73, 76).

Zatem ww. wyrok TSUE wskazuje, iż każdą tego typu transakcję wykonywaną przez podatnika będącego jednocześnie organem władzy publicznej należy rozpatrywać indywidualnie, uwzględniając w szczególności wpływ czynności wykonywanej przez ten podmiot i będącej przedmiotem rozważań na zakłócanie konkurencji.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż sprzedaż przez Gminę gruntów otrzymanych nieodpłatnie w formie darowizny od Skarbu Państwa, które stanowią tereny budowlane niewykorzystywane dotychczas do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, powinna być opodatkowywana stawką podstawową podatku VAT, tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w złożonym wniosku należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

I tak w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) posiada status podatnika VAT czynnego. Gmina, m.in. na podstawie art. 13 ust. 2 i art. 22 u.g.n. otrzymała aktem notarialnym z dnia 23 października 2001 r. darowiznę własności nieruchomości od Skarbu. Czynność ta dotyczyła m.in. działek nr:

1.  1/3 (obręb 4 arkusz 13), o powierzchni 8 hektarów 2.721 m2,
2.  1/10 (obręb 4 arkusz 12) o powierzchni 7 hektarów 8.918 m2, położonych na obszarze byłego poligonu.

W akcie notarialnym wskazano cel darowizny, tj. budownictwo jednorodzinne. Ponadto, dla darowanych nieruchomości była wydana decyzja o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Ww. nieruchomości są niezabudowane i nie były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, z uwagi na przeznaczenie wskazanych nieruchomości (tj. zabudowa mieszkaniowa), postanowił je sprzedać. Działki, których dotyczy zapytanie Gminy są i będą sukcesywnie sprzedawane i wynikają z podziału wskazanych wyżej działek otrzymanych przez Gminę w drodze darowizny od Skarbu.

Z wniosku wynika również, że poprzez wskazanie celu darowizny (budownictwo jednorodzinne) zostały spełnione warunki zawarte w art. 13 ust. 2 oraz w art. 22 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Na tej podstawie założono także odgórnie, iż nabyte przez Gminę w drodze darowizny nieruchomości zostaną w przyszłości sprzedane, bowiem Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego będąca miastem na prawach powiatu nie ma w swoim zakresie zadań wskazanych przez ustawy takie jak ustawa o samorządzie gminnym, bądź ustawa o samorządzie powiatowym, zadania polegającego na budowie budynków jednorodzinnych. W celu spełnienia tego zapisu konieczne jest przekazanie, czyli sprzedaż otrzymanych nieruchomości innym podmiotom (nabywcom) zainteresowanym budownictwem jednorodzinnym.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że z uwagi na fakt, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przez Wnioskodawcę jest/będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina jest/będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy). W szczególności, w przedmiotowej sprawie nie znajduje/nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy. Gmina poprzez sprzedaż nieruchomości, o których mowa we wniosku wykonuje/wykonywać będzie co prawda zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, jakkolwiek czynności te wykonuje/będzie wykonywać na podstawie umów cywilnoprawnych, będąc jednocześnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem sprzedaż nieruchomości stanowiących własność Gminy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do zastosowania właściwej stawki podatku lub zwolnienia od podatku należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe nieruchomości stanowią grunty pod zabudowę. Sprzedawane nieruchomości stały się własnością Gminy w wyniku darowizny od Skarbu Państwa z przeznaczeniem pod budownictwo jednorodzinne, dla których wydana została decyzja o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając zatem na uwadze opis sprawy, należy stwierdzić, że nieruchomości stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem są terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym ich dostawa nie korzysta/nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z wniosku, nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane do wykonywania działalności zwolnionej od podatku VAT. Skutkiem powyższego nie zostanie spełniony pierwszy warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i zastosowanie zwolnienia na podstawie ww. przepisu nie jest/nie będzie możliwe.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż przez Gminę gruntów otrzymanych nieodpłatnie w formie darowizny od Skarbu Państwa, które stanowią tereny budowlane jest/będzie opodatkowana według podstawowej 23% stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz 146aa pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.