Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-420/15-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-20
Teza: Stawka podatku dla organizowanych szkoleń, stawka podatku dla usług dodatkowych świadczonych w związku z wykonywanymi usługami szkoleniowymi, prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kulturalne; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług edukacji, ustalenia miejsca świadczenia czynności wykonywanych przez zagranicznego kontrahenta na rzecz Fundacji oraz w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług o których mowa w pkt I stanu faktycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku usług przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego, w tym również egzaminu Aptis, o których mowa w pkt II.1 stanu faktycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku usług dodatkowych, tj. przyjmowania reklamacji związanych z wynikami egzaminów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku usług dodatkowych, tj. przyjmowania reklamacji związanych z wynikami egzaminów opisanych w pkt II.1 stanu faktycznego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku usług dodatkowych, tj. usługi wydawania osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowania do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów - **jest prawidłowe**,

*   objęcia zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy usług przeprowadzania egzaminów w zakresie kwalifikacji zawodowych, o których mowa w pkt II.2 wniosku - **jest prawidłowe**,

*   ustalenia podstawy opodatkowania oraz dokumentowania usług stanowiących elementy kalkulacyjne dla wynagrodzenia z tytułu usług przeprowadzania egzaminów zawodowych oraz na brytyjskie szkoły i uczelnie - **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania podstawową stawką podatku usług przeprowadzania inspekcji egzaminów prowadzonych przez podmioty będące np. agentami danej organizacji/uczelni należy opodatkować podstawową stawką podatku - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku świadczonych usług przeprowadzania egzaminów na brytyjskie uczelnie i szkoły, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy - **jest prawidłowe**,

*   objęcia zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, usługi szkoleń zakończonych egzaminem opisanych w pkt III.1-2 stanu faktycznego - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku usług sprzedaży kodów dostępu do platform internetowych należących odpowiednio do C. i do Fundatora Fundacji, tj. X.UK, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. A ustawy - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku usług opisanych w pkt II.3 stanu faktycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, **za prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku dla działalności opisanej w pkt III.4 stanu faktycznego - **jest nieprawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, lit. c ustawy, usług, o których mowa w pkt 26 ustawy - **jest nieprawidłowe**,

*   pytania oznaczonego we wniosku numerem 8 - **jest prawidłowe**,

*   pytania oznaczonego we wniosku numerem 9 - **jest nieprawidłowe**,

*   pytania oznaczonego we wniosku numerem 10 - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług o których mowa w pkt I stanu faktycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnienia od podatku usług przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego, w tym również egzaminu Aptis, o których mowa w pkt II.1 stanu faktycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy,

*   zwolnienia od podatku usług dodatkowych, tj. przyjmowania reklamacji związanych z wynikami egzaminów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy,

*   zwolnienia od podatku usług dodatkowych, tj. przyjmowania reklamacji związanych z wynikami egzaminów opisanych w pkt II.1 stanu faktycznego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy,

*   zwolnienia od podatku usług dodatkowych, tj. usługi wydawania osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowania do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów,

*   objęcia zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy usług przeprowadzania egzaminów w zakresie kwalifikacji zawodowych, o których mowa w pkt II.2 wniosku,

*   ustalenia podstawy opodatkowania oraz dokumentowania usług stanowiących elementy kalkulacyjne dla wynagrodzenia z tytułu usług przeprowadzania egzaminów zawodowych oraz na brytyjskie szkoły i uczelnie,

*   opodatkowania podstawową stawką podatku usług przeprowadzania inspekcji egzaminów prowadzonych przez podmioty będące np. agentami danej organizacji/uczelni należy opodatkować podstawową stawką podatku,

*   zwolnienia od podatku świadczonych usług przeprowadzania egzaminów na brytyjskie uczelnie i szkoły, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy,

*   objęcia zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, usługi szkoleń zakończonych egzaminem opisanych w pkt III.1-2 stanu faktycznego,

*   zwolnienia od podatku usług sprzedaży kodów dostępu do platform internetowych należących odpowiednio do C. i do Fundatora Fundacji, tj. X.UK, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. A ustawy,

*   zwolnienia od podatku usług opisanych w pkt II.3 stanu faktycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy,

*   zwolnienia od podatku dla działalności opisanej w pkt III.4 stanu faktycznego,

*   zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, lit. c ustawy, usług, o których mowa w pkt 26 ustawy,

*   pytania oznaczonego we wniosku numerem 8,

*   pytania oznaczonego we wniosku numerem 9,

*   pytania oznaczonego we wniosku numerem 10.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Fundacja (dalej Fundacja) została powołana dla budowania wzajemnie korzystnych relacji pomiędzy mieszkańcami Zjednoczonego Królestwa i Polski oraz dla umocnienia świadomości brytyjskich rozwiązań kreatywnych i osiągnięć poprzez:

1.  szersze propagowanie wiedzy o Zjednoczonym Królestwie;
2.  pogłębianie znajomości języka angielskiego;
3.  wspieranie kulturalnej, naukowej, technologicznej i edukacyjnej współpracy pomiędzy Zjednoczonym Królestwem a innymi krajami, szczególnie Polską;
4.  inne działania poświęcone promowaniu rozwoju edukacji;
5.  sprzyjanie budowaniu stosunków kulturalnych i zrozumienia różnych kultur wśród mieszkańców i narodów Zjednoczonego Królestwa i innych krajów, szczególnie Polski.

Fundacja realizuje swoje cele poprzez:

1.  współpracę z organizacjami z całego świata o takich samych lub podobnych celach, w szczególności z fundacjami i organizacjami charytatywnymi,
2.  współpracę z władzami, przedsiębiorcami i mediami zainteresowanymi celami Fundacji,
3.  prowadzenie działalności informacyjnej, promocyjnej, szkoleniowej, badawczej i wydawniczej dla realizacji celów Fundacji,
4.  organizację wystaw, koncertów, seminariów, imprez i różnorodnych kampanii promocyjnych na całym świecie mających na celu prezentację kultury, sztuki i dziedzictwa historycznego Zjednoczonego Królestwa,
5.  aranżację spotkań różnych społeczności z osobami i organizacjami związanymi ze Zjednoczonym Królestwem i zaangażowanymi w jego rozwój, aby popularyzować działalność tych osób i organizacji.

Ministrem właściwym ze względu na cel Fundacji jest Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Statut Fundacji przewiduje, że Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w celu zgromadzenia funduszy niezbędnych do realizacji jej celów statutowych, m.in. w zakresie usług edukacyjnych. Według statutu, dochody i majątek Fundacji bez względu na ich pochodzenie zostaną przeznaczone na realizację celów Fundacji, w tym na wsparcie organizacji ustanowionych na świecie do takich samych lub podobnych celów.

Fundacja nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Fundacja zarejestrowała w Warszawie i Krakowie po jednej niepublicznej placówce kształcenia ustawicznego i niepublicznej placówce oświatowo-wychowawczej (dalej niepubliczne placówki Fundacji).

Zakresem działalności niepublicznych Placówek kształcenia ustawicznego zarejestrowanych przez Fundację jest prowadzenie kursów języka angielskiego, egzaminów z języka angielskiego, egzaminów niejęzykowych (mających na celu nabywanie, uzupełnianie i doskonalenie umiejętności oraz kwalifikacji zawodowych, społecznych i osobistych lub wiedzy ogólnej w zakresie wynikającym z potrzeb społecznych, tj. danego środowiska czy lokalnego rynku pracy, w szczególności egzaminy promowane przez organizacje brytyjskie lub brytyjskie egzaminy szkolne) oraz innych programów edukacyjnych o charakterze ogólnym i specjalistycznym (np. seminariów, konferencji, warsztatów i szkoleń) mających na celu nabywanie, uzupełnianie i doskonalenie umiejętności zawodowych oraz kwalifikacji zawodowych, społecznych i osobistych lub wiedzy ogólnej, w tym rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego, w zakresie wynikającym z potrzeb społecznych (danego środowiska czy lokalnego rynku pracy).

Zakresem działalności niepublicznych Placówek oświatowo-wychowawczych zarejestrowanych przez Fundację jest natomiast prowadzenie kursów języka angielskiego, egzaminów z języka angielskiego oraz egzaminów niejęzykowych (np. szkolnych, w szczególności brytyjskich egzaminów szkolnych), a dla Warszawy także innych programów edukacyjnych (np. seminariów, konferencji, warsztatów i szkoleń) o charakterze ogólnym i specjalistycznym mających na celu kształcenie i wychowanie dzieci i młodzieży, w tym rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego (np. obozy, kolonie, zimowiska), w zakresie wynikającym z potrzeb społecznych.

Ponadto, na podstawie art. 7 Konwencji zawartej między Polską a Wielką Brytanią o współpracy w dziedzinie kultury, oświaty i nauki, podpisanej 7 listopada 1978 r. (Dz. U. z dnia 31 sierpnia 1979 r.), Polska jest zobowiązana, w granicach ustaw i innych przepisów obowiązujących na jej terytorium, ułatwiać działalność brytyjskich instytucji kulturalnych w Polsce, w szczególności działalność X.w Warszawie. W umowie tej nazwę X.przetłumaczono jako Instytut Brytyjski, jednak art. 7 w angielskojęzycznej wersji Konwencji wskazuje jednoznacznie na X.. Jednocześnie przedstawiciele Fundacji biorą udział w Komisji Mieszanej, utworzonej dla realizacji niniejszej Konwencji i oceny wykonania jej postanowień (art. 11 Konwencji).

I.

Fundacja organizuje i przeprowadza wszelkiego rodzaju kursy języka angielskiego, w tym specjalistyczne, w postaci zajęć grupowych lub indywidualnych. Kursy odbywają się pod adresami niepublicznych placówek Fundacji, jak też w innych wynajmowanych miejscach, także w miastach, gdzie Fundacja nie zarejestrowała niepublicznych placówek. Niektóre kursy, zwłaszcza dla firm, instytucji, ale też i klientów indywidualnych odbywają się także w siedzibach tych firm czy instytucji, czy miejscu wskazanym przez klientów indywidualnych, dla których jest prowadzony kurs. Warsztaty dla dzieci mogą być prowadzone również w pomieszczeniach udostępnianych przez inne instytucje, jak placówki oświatowe, szkoły lub przedszkola. Obok formuły stacjonarnej (w siedzibie niepublicznych placówek Fundacji, w pomieszczeniach wynajętych przez Fundację, jak też w miejscach udostępnionych przez partnerów/klientów), kursy odbywają się też on-line lub mieszanej (on-line + formuła stacjonarna).

Fundacja dostarcza także E-learning dla firm - kursy nauki języka angielskiego on-line wyłącznie na zamówienie klienta instytucjonalnego (nie jest to kurs dostępny dla konsumentów, ale niewykluczone, że w przyszłości będzie). Fundacja sprzedaje tym klientom instytucjonalnym kody dostępu do platformy on-line należącej do Fundatora Fundacji, to jest X.UK. Klient instytucjonalny przekazuje kody swoim pracownikom, studentom i innym osobom uprawnionym przez klienta instytucjonalnego. Po zalogowaniu się, za pomocą kodów dostępu, do platformy internetowej, osoby te mogą uczyć się języka angielskiego za pomocą zamieszczonych tam materiałów dydaktycznych przygotowanych przez Fundatora Fundacji. Fundacja może być zobowiązana do przekazania części pobranych wpłat do Fundatora Fundacji (opłata uzależniona od liczby sprzedanych kodów). Ponadto klienci mogą wykupić, za dodatkową opłatą, dodatkowe opcje:

1.  lekcje języka angielskiego przez skype prowadzone przez nauczycieli zatrudnionych przez Fundację,
2.  webinaria dla grup, nauczanie języka angielskiego, skierowane do grup, za pomocą platformy on-line, prowadzone przez nauczycieli zatrudnionych przez Fundację,
3.  zajęcia stacjonarne prowadzone w siedzibie klienta lub miejscach wskazanych przez Fundację przez nauczycieli zatrudnionych przez Fundację.

II

Ponadto Fundacja prowadzi działalność egzaminacyjną w zakresie egzaminów z języka angielskiego, jak również egzaminów w zakresie kwalifikacji zawodowych oraz egzaminów na brytyjskie uczelnie i szkoły.

1.  Egzaminy z języka angielskiego.

Fundacja organizuje egzaminy w zakresie języka angielskiego zarówno dla podmiotów korzystających z kursów językowych prowadzonych przez Fundację, jak i dla podmiotów niekorzystających z kursów językowych Fundacji.

Egzaminy te są sprzedawane jako odrębna usługa (podmiot kupuje jedynie egzamin, bez konieczności uczęszczania na kursy organizowane przez Fundację).

Fundacja jest centrum egzaminacyjnym C. (zwanej dalej C.), wydziału non-profit Uniwersytetu Cambridge, świadczącego usługi dla osób uczących się angielskiego oraz dla nauczycieli tego języka w zakresie oceny znajomości języka angielskiego. Fundacja przeprowadza sesje egzaminacyjne z języka angielskiego, takie jak np. egzaminy FCE, CAE, CPE, a także egzaminy IELTS, których współwłaścicielem jest fundator Fundacji, tj. X.UK.

Fundacja jest także centrum egzaminacyjnym brytyjskiej spółki (Global Legal English, zwana dalej GLE), oferującej prestiżowe kwalifikacje zawodowe prawnikom i studentom prawa (TOLES). Jako centrum tej spółki przeprowadza sesje egzaminacyjne, na podstawie zgłoszeń od kandydatów indywidualnych lub instytucji zgłaszających grupę kandydatów, dot. egzaminów potwierdzających znajomość specjalistycznego języka angielskiego w dziedzinie prawa.

Sesje odbywają się w języku angielskim i organizowane są na ogół w terminie, który jest taki sam dla wszystkich organizatorów danego egzaminu na całym świecie, a ich treść jest jednolita. Fundacja jest w tym przypadku traktowana jako instytucja zaufania publicznego, która gwarantuje prawidłowy przebieg testu i daje gwarancje wysokiej jakości usług. Organizacja i przeprowadzanie sesji egzaminacyjnych odbywa się według warunków i zasad określonych przez C./GLE/ X.UK (odnośnie tych egzaminów, których współwłaścicielem jest X.) i w zgodzie ze standardami nadawania kwalifikacji przez C./GLE/X.UK. Fundacja jako centrum egzaminacyjne powinna przeprowadzać sesje egzaminacyjne przy pomocy odpowiednio wykwalifikowanego i przeszkolonego personelu i zgodnie z najwyższymi standardami oczekiwanymi od placówki oświatowej. C./GLE/X.UK są z kolei zobligowane dostarczyć bezpośrednio Fundacji wszystkie materiały niezbędne do przeprowadzenia sesji egzaminacyjnych według odpowiednich standardów.

Większość egzaminów odbywa się metodą tradycyjną, czyli test wypełniany jest przez osoby egzaminowane na papierze, w miejscu wyznaczonym przez Fundację i pod nadzorem personelu Fundacji. Jednakże część egzaminów odbywa się na zasadzie wypełniania testów na komputerze, ale nigdy nie odbywa się to on-line, tylko w miejscu wyznaczonym przez Fundację i pod nadzorem personelu Fundacji.

W przypadku sesji przeprowadzanych na rzecz C. i GLE, Fundacja przekazuje część pobranych wpłat od kandydatów na egzaminy lub rejestrujących/zgłaszających ich podmiotów krajowych do C. i GLE za zgłoszonych na egzamin kandydatów. Fundacja przekazuje także część pobranych wpłat od kandydatów na egzaminy lub rejestrujących/ zgłaszających ich podmiotów krajowych do X.UK za zgłoszonych kandydatów na egzamin IELTS.

Deklaracje przystąpienia do sesji egzaminacyjnej składane są bezpośrednio do Fundacji. Składając formularz rejestracyjny, kandydat lub instytucja zgłaszająca oświadczają, iż zapoznały się z regulaminem egzaminów opracowanym przez Fundację i że godzą się na wymienione w nim warunki. Na podstawie otrzymanych deklaracji organizowana jest sesja egzaminacyjna.

Zadania Fundacji w procesie przeprowadzania egzaminów polegają na:

1.  Zarejestrowaniu kandydatów na egzamin w C./GLE/X.UK;
2.  Zapewnieniu miejsca (sali) i sprzętu (komputerów) do przeprowadzenia egzaminu;
3.  Zapewnieniu obsługi do przeprowadzenia egzaminu, w tym komisji egzaminacyjnej oraz specjalnie przeszkolonych nauczycieli do nadzoru podczas sesji egzaminacyjnej;
4.  Przeprowadzeniu egzaminu zgodnie ze wszystkimi wytycznymi C./GLE/X.UK;
5.  Ocenie/sprawdzeniu prac egzaminacyjnych w zakresie egzaminu 1ELTS oraz części ustnych egzaminów na rzecz C.; w pozostałych przypadkach ocena/sprawdzenie prac egzaminacyjnych przeprowadzane są przez C./GLE/X.UK.
6.  Odbiorze, przechowaniu i odesłaniu do C./GLE/X.UK materiałów egzaminacyjnych po egzaminach przeprowadzonych na testach papierowych (na swój koszt). Materiały egzaminacyjne wypełnione na komputerze nie są nigdzie przesyłane, gdyż umieszczone są w specjalnym systemie dostępnym dla oceniającego podmiotu zewnętrznego, tj. C. lub GLE.

Po sprawdzeniu prac egzaminacyjnych, C./GLE (lub w przypadku egzaminu IELTS, Fundacja) wydaje stosowne certyfikaty/zaświadczenia o wynikach. Certyfikaty/zaświadczenia wydawane są za pośrednictwem Fundacji.

Fundacja świadczy też dodatkowe usługi związane z przeprowadzeniem tych egzaminów, tj. wydaje osobom zdającym egzamin dodatkowe zaświadczenia o zdanym egzaminie, występuje do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów, przyjmuje reklamacje związane z wynikami egzaminów. Te dodatkowe usługi wyceniane są oddzielnie i opłacane przez kandydatów poza opłatami za przeprowadzenie egzaminów.

Fundacja sprzedaje również klientom instytucjonalnym kody dostępu do egzaminu z języka angielskiego Aptis (egzamin do pomiaru znajomości języka angielskiego), którego właścicielem jest fundator Fundacji, tj. X.UK. Egzamin ten może być przeprowadzony tylko on-line. Klient instytucjonalny przekazuje kody swoim pracownikom, studentom i innym osobom uprawnionym przez klienta instytucjonalnego. Po zalogowaniu się, za pomocą kodów dostępu, do platformy internetowej, osoby te mogą wypełnić testy egzaminacyjne. Ocena testów egzaminacyjnych odbywa się w systemie komputerowym połączonym zdalnie z platformą przez personel podmiotu zależnego od fundatora Fundacji. Wyniki egzaminu udostępniane są także na tej platformie, skąd klient może je pobrać. W planach jest także przeprowadzanie tych egzaminów w miejscach wyznaczonych przez Fundację, pod nadzorem personelu Fundacji, ale nadal za pośrednictwem tej platformy internetowej i oceny dokonywanej w systemie komputerowym połączonym zdalnie z platformą przez personel podmiotu zależnego od fundatora Fundacji. Wyniki egzaminu mogą być jednak udostępniane przez Fundację papierowo.

1.  Egzaminy w zakresie kwalifikacji zawodowych.

Fundacja jest centrum egzaminacyjnym wielu organizacji, głównie brytyjskich, oferujących prestiżowe kwalifikacje zawodowe osobom poszukującym kariery w danej dziedzinie, np.:

1.  Association of Chartered Certified Accountants, zrzeszającej specjalistów z zakresu finansów i rachunkowości, oferującej prestiżowe kwalifikacje zawodowe osobom poszukującym kariery w księgowości, finansach i zarządzaniu (aby przystąpić do sesji egzaminacyjnej tej organizacji, należy być członkiem tej organizacji),
2.  Chartered Institute of Procurement and Supply, powołanego przez Królową Brytyjską, promującego i rozwijającego wysokie standardy profesjonalnych umiejętności i zdolności wśród wszystkich osób zaangażowanych w zarządzanie łańcuchem dostaw i zakupów, nadającego certyfikaty kwalifikacji w branży Procurment & Supply (zarządzanie zamówieniami, tj. łańcuchem dostaw i zakupów). Nadawanie certyfikatów przez instytut podlega brytyjskiej regulacji nadawania/potwierdzania kwalifikacji.
3.  APMG-lnternational prowadzący akredytację profesjonalnych organizacji szkoleniowych i konsultingowych, oferujący programy certyfikacji pracowników wiedzy m.in. z metodyki zarządzania projektami opartymi na produktach.

Fundacja przeprowadza sesje egzaminacyjne w zakresie kwalifikacji nadawanych przez różne organizacje, na ich zamówienie. Sesje odbywają się głównie w języku angielskim i organizowane są na ogół w terminie, który jest taki sam dla wszystkich organizatorów danego egzaminu na całym świecie, a ich treść jest jednolita. Fundacja jest w tym przypadku traktowana jako instytucja zaufania publicznego, która gwarantuje prawidłowy przebieg testu i daje gwarancje wysokiej jakości usług. Organizacja i przeprowadzanie sesji egzaminacyjnych odbywa się według warunków i zasad określonych przez daną organizację i w zgodzie ze standardami nadawania kwalifikacji przez daną organizację. Fundacja jako centrum egzaminacyjne powinna przeprowadzać sesje egzaminacyjne przy pomocy odpowiednio wykwalifikowanego i przeszkolonego personelu i zgodnie z najwyższymi standardami oczekiwanymi od placówki oświatowej. Organizacja jest z kolei zobligowana dostarczyć bezpośrednio Fundacji wszystkie materiały niezbędne do przeprowadzenia sesji egzaminacyjnych według odpowiednich standardów. Egzaminy odbywają się metodą tradycyjną, czyli test wypełniany jest przez osoby egzaminowane na papierze, w miejscu wyznaczonym przez Fundację i pod nadzorem personelu Fundacji. W planach wszystkie egzaminy lub ich część mają odbywać się na zasadzie wypełniania testów na komputerze, lecz nie na zasadzie on-line, ale pod nadzorem personelu Fundacji i w miejscach wyznaczonych przez Fundację lub klienta.

Fundacja otrzymuje wynagrodzenie za przeprowadzanie sesji bądź bezpośrednio od organizacji, w imieniu której Fundacja przeprowadza egzamin, bądź od kandydatów na egzaminy lub rejestrujących/zgłaszających ich podmiotów krajowych. W tym drugim wypadku, opłaty należne od kandydatów na egzaminy ustalane są bezpośrednio między Fundacją a osobą zainteresowaną (kandydatem lub podmiotem krajowym rejestrującym kandydatów) i Fundacja nie przekazuje wtedy organizacji, w imieniu której Fundacja przeprowadza egzamin, części pobranych wpłat.

Wynagrodzenie należne Fundacji od organizacji, w imieniu której Fundacja przeprowadza egzamin, bądź opłaty pobierane od kandydatów na egzaminy lub rejestrujących/zgłaszających ich podmiotów krajowych kalkulowane są w oparciu o kilka elementów, tj. wynagrodzenia za przeprowadzenie sesji egzaminacyjnej, zwrot kosztów wynajmu sal egzaminacyjnych od podmiotów zewnętrznych i ich wyposażenia oraz zwrot kosztów wysyłki materiałów egzaminacyjnych do organizacji przez podmiot zewnętrzny (jeśli to Fundacja ma ponieść koszt wysyłki materiałów egzaminacyjnych). Wynagrodzenie należne od organizacji, w imieniu której Fundacja przeprowadza egzamin, wykazywane jest na fakturach wystawianych przez Fundację albo jako jedna pozycja (gdzie wszystkie koszty skalkulowane są w wynagrodzeniu za przeprowadzenie sesji) albo w rozbiciu na poszczególne pozycje, tj. wynagrodzenie za przeprowadzenie sesji egzaminacyjnej, zwrot kosztu wynajmu sali oraz zwrot kosztu wysyłki materiałów egzaminacyjnych do organizacji. Natomiast opłaty pobierane od kandydatów na egzaminy lub rejestrujących/zgłaszających ich podmiotów krajowych wykazywane są na fakturach wystawianych przez Fundację albo jako jedna pozycja (gdzie wszystkie dodatkowe koszty skalkulowane są w opłacie) albo w rozbiciu na poszczególne pozycje, tj. wynagrodzenie za przeprowadzenie sesji egzaminacyjnej, zwrot kosztu wynajmu sali oraz zwrot kosztu wysyłki materiałów egzaminacyjnych do organizacji. Zwroty kosztów pojawiają się na fakturach jako oddzielne pozycje w sytuacji, gdy cennik umówiony z daną organizacją lub kandydatami na egzaminy zawiera dodatkowe pozycje w tym zakresie.

Fundacja przeprowadza też egzaminy wstępne na uczelnie brytyjskie przy współpracy z Admissions Testing Service, centrum egzaminacyjnego będącego częścią Cambridge English Language Assessment, wydziału non-profit Uniwersytetu Cambridge, świadczącego usługi dla osób uczących się angielskiego oraz dla nauczycieli tego języka w zakresie oceny znajomości języka angielskiego. Są to egzaminy przedmiotowe, sprawdzające wiedzę kandydatów starających się o przyjęcie na studia medyczne, ekonomiczne, matematyczne, prawnicze, a także na filozofię i politologię. Fundacja otrzymuje wynagrodzenie za przeprowadzanie tych sesji od kandydatów na egzaminy. Opłaty należne od kandydatów na egzaminy ustalane są przez Fundację. Opłaty pobierane od kandydatów na egzaminy wykazywane są na fakturach wystawianych przez Fundację jako jedna pozycja. Fundacja przekazuje część pobranych wpłat od niektórych egzaminów przeprowadzanych we współpracy z Admissions Testing Service (nie wszystkich) do tej instytucji.

Deklaracje przystąpienia do sesji egzaminacyjnej składane są albo bezpośrednio do uczelni, albo do Fundacji (w przypadku egzaminów przeprowadzanych we współpracy z Admissions Testing Service, zawsze do Fundacji). W pierwszym przypadku Fundacja otrzymuje zamówienie na realizację egzaminu bezpośrednio od uczelni, wraz z listą kandydatów, którzy powinni podejść do egzaminu we wskazanym terminie. W każdym przypadku kandydat lub podmiot zgłaszający kandydatów otrzymuje od Fundacji regulamin egzaminów opracowany przez Fundację. Przystąpienie do egzaminów Fundacja traktuje jako dorozumianą akceptację kandydatów na wymienione w regulaminie warunki. Na podstawie otrzymanych zamówień/ zgłoszeń organizowana jest sesja egzaminacyjna.

Zadania Fundacji w procesie przeprowadzania egzaminów polegają na:

1.  Zapewnieniu miejsca (sali) do przeprowadzenia egzaminu;
2.  Zapewnieniu obsługi do przeprowadzenia egzaminu, w tym komisji egzaminacyjnej oraz specjalnie przeszkolonych nauczycieli do nadzoru podczas sesji egzaminacyjnej;
3.  Przeprowadzeniu egzaminu zgodnie ze wszystkimi wytycznymi organizacji;
4.  Odbiorze, przechowaniu i odesłaniu do organizacji materiałów egzaminacyjnych (na koszt organizacji lub kandydatów na egzamin).

Zarówno korekta, jak i ocena/sprawdzenie prac egzaminacyjnych, przeprowadzana jest przez daną organizację, w imieniu której Fundacja przeprowadza egzamin. Po sprawdzeniu prac egzaminacyjnych, organizacja wydaje stosowne certyfikaty na ogół bezpośrednio uczestnikom, którzy zdali egzamin (certyfikaty te nie są przekazywane za pośrednictwem Fundacji).

Ponadto Fundacja przeprowadza, na zlecenie organizacji, inspekcje egzaminów przeprowadzanych w centrach egzaminacyjnych prowadzonych przez inne podmioty, np. będących agentami organizacji. Fundacja dostaje za to określoną kwotę (per inspekcja) plus zwrot kosztów przejazdu i hotelu (jeśli jest taka potrzeba).

1.  Egzaminy na brytyjskie uczelnie i szkoły.

Fundacja jest centrum egzaminacyjnym brytyjskich uczelni i szkół (dalej uczelnie). Fundacja przeprowadza sesje egzaminacyjne w zakresie egzaminów wstępnych na te uczelnie oraz egzaminów zdawanych w toku studiów na tych uczelniach. Egzaminy odbywają się w języku angielskim. Organizacja i przeprowadzanie sesji egzaminacyjnych odbywa się według warunków określonych przez uczelnie i regulaminu sesji opracowanego przez Fundację. Uczelnie są z kolei zobligowane dostarczyć Fundacji wszystkie materiały niezbędne do przeprowadzenia sesji egzaminacyjnych według odpowiednich standardów. Większość egzaminów odbywa się metodą tradycyjną, czyli test wypełniany jest przez osoby egzaminowane na papierze, w miejscu wyznaczonym przez Fundację i pod nadzorem personelu Fundacji. Jednakże część egzaminów odbywa się na zasadzie wypełniania testów na komputerze, ale nigdy nie odbywa się to on-line, tylko w miejscu wyznaczonym przez Fundację i pod nadzorem personelu Fundacji.

Fundacja otrzymuje wynagrodzenie za przeprowadzanie sesji bądź bezpośrednio od uczelni bądź od kandydatów na egzaminy lub rejestrujących/zgłaszających ich podmiotów krajowych. W tym drugim wypadku, opłaty należne od kandydatów na egzaminy ustalane są bezpośrednio między Fundacją a osobą/podmiotem zainteresowaną/ym i Fundacja nie przekazuje wtedy uczelni części pobranych wpłat. W niektórych przypadkach, obok wpłat pobieranych przez Fundację, także uczelnia pobiera od kandydatów opłatę za egzamin, która jednak nie ma wpływu na wysokość opłat pobieranych przez Fundację.

Wynagrodzenie należne Fundacji od uczelni bądź opłaty pobierane od kandydatów na egzaminy lub rejestrujących/ zgłaszających ich podmiotów krajowych kalkulowane są w oparciu o kilka elementów, tj. wynagrodzenie za przeprowadzenie sesji egzaminacyjnej kalkulowane według czasu trwania egzaminu, zwrot kosztów wynajmu sal egzaminacyjnych od podmiotów zewnętrznych i ich wyposażenia oraz zwrot kosztów wysyłki materiałów egzaminacyjnych do uczelni przez podmiot zewnętrzny (jeśli to Fundacja ma ponieść koszt wysyłki materiałów egzaminacyjnych). Wynagrodzenie należne od uczelni wykazywane jest na fakturach wystawianych przez Fundację albo jako jedna pozycja (gdzie wszystkie koszty skalkulowane są w wynagrodzeniu za przeprowadzenie sesji) albo w rozbiciu na poszczególne pozycje, tj. wynagrodzenie za przeprowadzenie sesji egzaminacyjnej, zwrot kosztu wynajmu sali oraz zwrot kosztu wysyłki materiałów egzaminacyjnych do uczelni. Natomiast opłaty pobierane od kandydatów na egzaminy lub rejestrujących/zgłaszających ich podmiotów krajowych wykazywane są na fakturach wystawianych przez Fundację albo jako jedna pozycja (gdzie wszystkie dodatkowe koszty skalkulowane są w opłacie) albo w rozbiciu na dwie pozycje, tj. wynagrodzenie za przeprowadzenie sesji egzaminacyjnej oraz zwrot kosztu wysyłki materiałów egzaminacyjnych do uczelni. Zwroty kosztów pojawiają się na fakturach jako oddzielne pozycje w sytuacji, gdy cennik umówiony z daną organizacją lub kandydatami na egzaminy zawiera dodatkowe pozycje w tym zakresie.

Fundacja przeprowadza też egzaminy wstępne na uczelnie brytyjskie przy współpracy z Admissions Testing Service, centrum egzaminacyjnego będącego częścią Cambridge English Language Assessment, wydziału non-profit Uniwersytetu Cambridge, świadczącego usługi dla osób uczących się angielskiego oraz dla nauczycieli tego języka w zakresie oceny znajomości języka angielskiego. Są to egzaminy przedmiotowe, sprawdzające wiedzę kandydatów starających się o przyjęcie na studia medyczne, ekonomiczne, matematyczne, prawnicze, a także na filozofię i politologię. Fundacja otrzymuje wynagrodzenie za przeprowadzanie tych sesji od kandydatów na egzaminy. Opłaty należne od kandydatów na egzaminy ustalane są przez Fundację. Opłaty pobierane od kandydatów na egzaminy wykazywane są na fakturach wystawianych przez Fundację jako jedna pozycja. Fundacja przekazuje część pobranych wpłat od niektórych egzaminów przeprowadzanych we współpracy z Admissions Testing Service (nie wszystkich) do tej instytucji.

Deklaracje przystąpienia do sesji egzaminacyjnej składane są albo bezpośrednio do uczelni, albo do Fundacji (w przypadku egzaminów przeprowadzanych we współpracy z Admissions Testing Service, zawsze do Fundacji). W pierwszym przypadku Fundacja otrzymuje zamówienie na realizację egzaminu bezpośrednio od uczelni, wraz z listą kandydatów, którzy powinni podejść do egzaminu we wskazanym terminie. W każdym przypadku kandydat lub podmiot zgłaszający kandydatów otrzymuje od Fundacji regulamin egzaminów opracowany przez Fundację. Przystąpienie do egzaminów Fundacja traktuje jako dorozumianą akceptację kandydatów na wymienione w regulaminie warunki. Na podstawie otrzymanych zamówień/ zgłoszeń organizowana jest sesja egzaminacyjna.

Zadania Fundacji w procesie przeprowadzania egzaminów polegają na:

1.  Zapewnieniu miejsca (sali) do przeprowadzenia egzaminu;
2.  Zapewnieniu obsługi do przeprowadzenia egzaminu, w tym komisji egzaminacyjnej oraz specjalnie przeszkolonych nauczycieli do nadzoru podczas sesji egzaminacyjnej;
3.  Przeprowadzeniu egzaminu zgodnie ze wszystkimi wytycznymi uczelni;
4.  Odbiorze, przechowaniu i odesłaniu do uczelni materiałów egzaminacyjnych (na koszt uczelni lub kandydatów na egzamin).

Zarówno korekta, jak i ocena/sprawdzenie prac egzaminacyjnych, przeprowadzana jest przez daną uczelnię. Po sprawdzeniu prac egzaminacyjnych, uczelnia wydaje stosowne certyfikaty bezpośrednio uczestnikom, którzy zdali egzamin (certyfikaty te nie są przekazywane za pośrednictwem Fundacji).

Ponadto Fundacja przeprowadza, na zlecenie uczelni, inspekcje egzaminów przeprowadzanych w centrach egzaminacyjnych prowadzonych przez inne podmioty, np. będących agentami uczelni. Fundacja dostaje za to określoną kwotę (per inspekcja) plus zwrot kosztów przejazdu i hotelu (jeśli jest taka potrzeba).

Działalność egzaminacyjna opisana w pkt II.1-3 powyżej prowadzona jest na terytorium całego kraju. W miastach, w których Fundacja dokonała rejestracji niepublicznych placówek, egzaminy organizowane są pod adresami niepublicznych placówek Fundacji lub wynajmowanych od zewnętrznych podmiotów. W miastach, w których Fundacja nie dokonała rejestracji niepublicznych placówek, mianowane są tzw. centra egzaminacyjne, za pośrednictwem których przeprowadzane są egzaminy. Wtedy egzaminy organizowane są w salach zapewnionych przez dane centrum egzaminacyjne lub wynajmowanych przez Fundację od zewnętrznych podmiotów, przeznaczonych i wyposażonych do tego celu przez Fundację lub dane centrum egzaminacyjne, w zależności od umowy z danym centrum. Osoby do bezpośredniej obsługi sesji egzaminacyjnych przeprowadzanych przez dane centrum egzaminacyjne zatrudnione są albo przez dane centrum egzaminacyjne albo przez Fundację, w zależności od umowy z danym centrum. Centrum egzaminacyjnym nie są tylko jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty czy uczelnie wyższe. Są to także podmioty spoza tego kręgu, ale świadczące usługi edukacyjne.

III. Fundacja prowadzi także różnego rodzaju działalność projektową, taką jak:

1.  Szkolenia dla nauczycieli i dyrektorów szkół oraz kadry akademickiej - są to szkolenia doskonalące, nieobowiązkowe (nieokreślone w przepisach oświatowych dot. doskonalenia zawodowego nauczycieli) w postaci:
    *   Szkoleń dla nauczycieli, zakończonych egzaminem, prowadzonych w języku angielskim w zakresie nauczania języka angielskiego C./DELTA, dotyczące odpowiednio zdobycia takich kwalifikacji lub podniesienia kwalifikacji już posiadanych. C./DELTA to międzynarodowe kwalifikacje Cambridge English Language Assessment, wydziału non- profit Uniwersytetu Cambridge, świadczącego usługi dla osób uczących się angielskiego oraz dla nauczycieli tego języka w zakresie oceny znajomości języka angielskiego. Kwalifikacje te nie są uznawane oficjalnie, jako dające uprawnienia do nauczania języka angielskiego w Polsce w szkołach publicznych. Szkolenia i egzaminy są prowadzone przez personel zatrudniony przez Fundację. Fundacja przekazuje część pobranych wpłat do Cambridge English Language Assessment (opłata uzależniona jest od liczby uczestników szkolenia). Fundacja sprzedaje także kody dostępu do platformy on-line należącej do C. Po zalogowaniu się, za pomocą kodów dostępu, do platformy internetowej, klient może szkolić się w zakresie nauczania języka angielskiego za pomocą zamieszczonych tam materiałów dydaktycznych przygotowanych przez C. Fundacja może być zobowiązana do przekazania części pobranych wpłat do C. (opłata uzależniona od liczby sprzedanych kodów).
    *   Szkolenia dla nauczycieli języka angielskiego prowadzone w języku angielskim z metodologii nauczania w języku angielskim (w różnych dziedzinach nauki) uczące efektywnego przekazywania wiedzy w języku angielskim, np. poprzez narzędzia językowe i strategie nauczania. Zdarza się, że szkolenia te połączone są ze specjalistycznym kursem nauczania języka angielskiego dla nauczycieli akademickich czy szkoleniami w zakresie umiejętności miękkich. Fundacja przekazuje część pobranych wpłat do X.UK (opłata uzależniona jest od liczby uczestników szkolenia). Fundacja sprzedaje także kody dostępu do platformy on-line należącej do Fundatora Fundacji, tj. X.UK. Po zalogowaniu się, za pomocą kodów dostępu, do platformy internetowej, klient może szkolić się z metodologii nauczania w języku angielskim za pomocą zamieszczonych tam materiałów dydaktycznych przygotowanych przez Fundatora Fundacji. Fundacja może być zobowiązana do przekazania części pobranych wpłat do Fundatora Fundacji (opłata uzależniona od liczby sprzedanych kodów).
    *   Odpłatne szkolenia dla dyrektorów prowadzone w języku polskim z zakresu umiejętności przywódczych w kontekście edukacyjnym. Szkolenia są prowadzone przez personel zatrudniony przez Fundację.Fundacja otrzymuje wynagrodzenie za te szkolenia od szkół i uczelni, ale nie wyklucza, że będą to także w przyszłości usługi świadczone na rzecz konsumentów (osób fizycznych zainteresowanych tymi szkoleniami).
2.  Szkolenia mające na celu doskonalenie umiejętności niezbędnych w życiu zawodowym, kompetencji społecznych i obywatelskich, osobowych, interpersonalnych i międzykulturowych oraz wszelkich form zachowań przygotowujących osoby do skutecznego i konstruktywnego uczestnictwa w życiu społecznym i zawodowym, jak np. kreatywność, innowacyjność i podejmowanie ryzyka, a także zdolność do planowania przedsięwzięć i prowadzenia ich dla osiągnięcia zamierzonych celów czy zarządzania organizacjami, planowania i realizacji usług oraz projektów. Szkolenia te dotyczą tzw. umiejętności miękkich w zakresie np. komunikacji międzykulturowej, przedsiębiorczości społecznej, obsługi klienta, efektywnego budowania zespołu, zarządzania czasem, różnorodnością np. w organizacji, różnorodnością komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej organizacji, różnorodnością w zarządzaniu projektami czy zasobami ludzkimi. Zdarza się, że szkolenia te połączone są ze specjalistycznym kursem nauczania języka angielskiego czy coachingiem indywidualnym bądź grupowym (wsparcie trenera pomagające wzmocnić czy wdrożyć efekt szkolenia podczas wykonywania pracy czy zadań przez osobę szkoloną lub grupę osób szkolonych w ich miejscu wykonywania pracy czy zadań na rzecz danej instytucji). Szkolenia przeznaczone są dla klientów instytucjonalnych, którymi mogą być: firmy komercyjne, organizacje pozarządowe, szkoły, uczelnie, jednostki samorządowe i ministerstwa. Niewykluczone jednak, że będą to także w przyszłości usługi świadczone na rzecz konsumentów (osób fizycznych zainteresowanych tymi szkoleniami). Szkolenia są prowadzone w języku polskim lub angielskim, ale nie dotyczą umiejętności językowych. Szkolenia i coaching są prowadzone przez personel zatrudniony przez Fundację.
3.  Szkolenia z umiejętności miękkich dostarczane w języku angielskim (w których język angielski jest kluczowym elementem, de facto jest to nauka komunikacji w języku angielskim w określonych sytuacjach, sferach, obszarach) - są to różnego rodzaju szkolenia, np. w zakresie skutecznej komunikacji w biznesie w języku angielskim, doskonalenie redagowania pism biznesowych w języku angielskim, prowadzenie efektywnej prezentacji w języku angielskim, CV i rozmowa kwalifikacyjna w języku angielskim. Są one organizowane na zamówienie klientów instytucjonalnych, którymi mogą być: firmy komercyjne, organizacje pozarządowe, szkoły, uczelnie, jednostki samorządowe i ministerstwa. Niewykluczone jednak, że będą to także w przyszłości usługi świadczone na rzecz konsumentów (osób fizycznych zainteresowanych tymi szkoleniami). W zależności od zakresu szkolenia może być ono dostarczone przez lokalnego trenera/lektora zatrudnionego przez Placówkę Fundacji, (czyli np. trener z Krakowa dostarcza szkolenie w Krakowie), ale może również zdarzyć się, że w Krakowie szkolenie dostarczać będzie trener/lektor zatrudniony w Placówce z Warszawy.
4.  W ramach programu Aktywna Społeczność, zawierane są umowy o zapewnieniu merytorycznego wsparcia (mentoringu) ze strony Fundacji, w tym udostępnieniu materiałów szkoleniowych, dla osób wdrażających projekty społeczne. Program ten ma na celu aktywizowanie społeczności lokalnych oraz wprowadzenia zmian społecznych oraz do zrównoważonego rozwoju poprzez stworzenie trwałej globalnej sieci liderów i liderek, którzy jako osoby wpływające na dane społeczności będą aktywnie uczestniczyć w dialogu, uczyć się i współpracować w celu rozwiązywania globalnych problemów. Wsparcie dla tych osób polega na przygotowywaniu przez trenerów Fundacji scenariuszy zajęć z uczestnikami warsztatów, nauczaniu radzenia sobie w sytuacjach problemowych dotyczących, przygotowywania zadań do realizacji pomiędzy modułami warsztatowymi, sposobów odpowiadania na pytania, reagowania na potrzeby, prośby, pomysły, innowacje zgłaszane przez osoby uczestniczące, konsultowania pomysłów na projekty i wspierania osób uczestniczących w przygotowywaniu wniosków grantowych, organizacji pracy i komunikacji w zespole liderów oraz komunikacji w całym zespole projektowym, komunikacji i współpracy z zewnętrznymi podmiotami. Mentoring jest prowadzony zdalnie (przez telefon, poprzez tele i videokonferencje, przy użyciu komunikatorów internetowych, mailowo). Mentoring może mieć zarówno charakter indywidualny, polegający na kontakcie z jedną osobą, jak i grupowy, prowadzony z uczestnictwem kilku lub kilkunastu osób. Partnerami w tym projekcie są jednostki samorządowe bądź organizacje pozarządowe, które ponoszą koszt wynagrodzenia Fundacji za wsparcie.
5.  W ramach działalności statutowej Fundacja wspiera różnego rodzaju wydarzenia kulturalne czy naukowe organizowane przez inne instytucje. Jedną z form wsparcia jest finansowanie pobytu i udziału zagranicznych specjalistów w tych wydarzeniach. Zadaniem specjalistów jest przeprowadzanie głównie wykładów / warsztatów / szkoleń / seminariów. W takich sytuacjach Fundacja pokrywa koszty podroży i zakwaterowania, czasami też wypłaca honorarium prelegentowi. Zdarza się, że zagraniczni specjaliści wykonują swoje zadania w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych.

Działalność projektowa opisana w pkt III powyżej prowadzona jest na terytorium całego kraju.

Wszystkie usługi, o których mowa w niniejszym wniosku, są świadczone przez Fundację jako jednostkę objętą systemem oświaty, czyli w ramach zarejestrowanych niepublicznych placówek Fundacji (placówek kształcenia ustawicznego i placówek oświatowo-wychowawczych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy cała działalność Fundacji opisana w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z VAT, a jeśli tak, to jaka jest podstawa prawna do tego zwolnienia? W szczególności:

1.  Jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla nauczania języka angielskiego opisanego w pkt I stanu faktycznego, tj. czy jest to art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) czy pkt 28 ustawy o VAT?
2.  Jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla działalności egzaminacyjnej z języka angielskiego opisanej w pkt II.1 stanu faktycznego, tj. czy jest to art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) czy pkt 28 ustawy o VAT i czy zwolnienie obejmuje całość zapłat otrzymywanych przez Fundację?
3.  Jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla działalności egzaminacyjnej dot. kwalifikacji zawodowych opisanej w pkt 2 stanu faktycznego, tj. czy jest to art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) czy pkt 29 ustawy o VAT i czy zwolnienie obejmuje całość zapłat otrzymywanych przez Fundację?
4.  Jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla działalności egzaminacyjnej dot. egzaminów na uczelnie opisanej w pkt II.3 stanu faktycznego, tj. czy jest to art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT i czy zwolnienie obejmuje całość zapłat otrzymywanych przez Fundację?
5.  Jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla działalności opisanej w pkt III.1-2 stanu faktycznego, tj. czy jest to art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) czy pkt 29 ustawy o VAT?
6.  Jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla działalności opisanej w pkt III.3 stanu faktycznego, tj. czy jest to art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) czy pkt 28 ustawy o VAT?
7.  Jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla działalności opisanej w pkt III.4 stanu faktycznego, tj. czy jest to art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) czy pkt 29 czy też pkt 33 lit. a) ustawy o VAT?
8.  Czy opisane w pkt II.1 i 3 i pkt III.1 tiret pierwszy i drugi stanu faktycznego przekazania części pobranych przez Fundację wpłat od kandydatów na egzaminy lub rejestrujących/zgłaszających ich podmiotów krajowych na rzecz podmiotów zagranicznych, której wysokość uzależniona jest od liczby zgłoszonych na egzamin kandydatów lub liczby uczestników szkolenia czy liczby sprzedanych kodów, jest wynagrodzeniem za usługi stanowiące import usług dla Fundacji, który podlega zwolnieniu z VAT?
9.  Czy świadczenia na rzecz specjalistów zapraszanych przez Fundację do działalności projektowej opisanej w pkt III.5 stanu faktycznego jest wynagrodzeniem za usługi stanowiące import usług dla Fundacji, który podlega zwolnieniu z VAT?
10.  Czy Fundacja ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług opisanych w pkt II.2 i 3 stanu faktycznego, gdy usługi te świadczone są na rzecz zagranicznej organizacji czy szkoły lub uczelni, w imieniu których Fundacja przeprowadza egzamin lub inspekcje egzaminów przeprowadzanych w centrach egzaminacyjnych prowadzonych przez inne podmioty (tj. gdy Fundacja otrzymuje wynagrodzenie za przeprowadzanie sesji egzaminacyjnych lub inspekcji egzaminu od zagranicznego podmiotu, w imieniu którego przeprowadza sesje egzaminacyjne lub inspekcje egzaminów).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Do pytań nr 1-7.

Zdaniem Fundacji, cała działalność Fundacji opisana w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z VAT, z wyłączeniem inspekcji egzaminów przeprowadzanych w centrach egzaminacyjnych prowadzonych przez inne podmioty.

Zdaniem Fundacji podstawą do zwolnienia działalności, o których mowa w pkt I, II i III. 1 - 4 stanu faktycznego (objętych pytaniami nr 1-7), jest art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT i to bez względu na to, kto jest odbiorcą tych świadczeń, tj. czy jest to krajowy podmiot, w imieniu którego Fundacja przeprowadza egzamin (jak w przypadku działalności egzaminacyjnej), czy kandydat na egzamin lub szkolenie bezpośrednio czy krajowy podmiot rejestrujący/zgłaszający kandydatów na egzamin lub szkolenie. Na podstawie tego przepisu, zwolnienie obejmuje usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. W opinii Fundacji, działania, o których mowa w pkt I, II i III.1-4 stanu faktycznego, są usługami w zakresie kształcenia. Dotyczy to zwłaszcza działalności, która jest wprost wymieniona zarówno na zaświadczeniach potwierdzających rejestrację niepublicznych placówek Fundacji (placówek kształcenia ustawicznego i placówek oświatowo-wychowawczych) oraz w statutach tych placówek. Gdyby nie były to usługi w zakresie kształcenia, to nie zostałyby wpisane do zaświadczeń na bazie zapisów statutowych. A skoro Fundacja dokonuje tych działań poprzez jednostki objęte system oświaty (placówki kształcenia ustawicznego i placówki oświatowo-wychowawcze), to są one zwolnione z VAT na podstawie w/w przepisu. Co więcej, zwolnienie usług w zakresie kształcenia określone w tym przepisie obejmuje także usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wskazuje na to brak stosowanego ograniczenia w w/w przepisie, gdzie mowa jest tylko o usługach w zakresie kształcenia, a więc chodzi tu o usługi w zakresie wszelkiego kształcenia, w tym także kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Potwierdza to także sformułowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdzie mowa jest o zwolnieniu usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26. Wskazuje to jednoznacznie na to, że pkt 26 obejmuje swym zakresem także usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Należy jednakże stwierdzić, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszelkich usług w zakresie kształcenia, nawet jeśli nie zostały one określone w zaświadczeniu o rejestracji danej niepublicznej placówki Fundacji czy nawet w statucie tej placówki. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie takiego ograniczenia, uwzględniłby on zawężenie wprost w treści regulacji. Świadczy o tym chociażby sposób sformułowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT. Mówi on, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają wyłącznie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. Co więcej, na podstawie obecnie obowiązujących przepisów dotyczących rejestracji placówek niepublicznych, zaświadczenie o wpisie do ewidencji nie zawiera opisu zakresu prowadzonej działalności (chociaż w praktyce organy rejestrowe to czynią, jak w przypadku niepublicznych placówek Fundacji). Podejście, że zwolnienie obejmuje tylko zakres usług, które są objęte zaświadczeniem czy statutem placówki niepublicznej, prowadziłoby do nałożenia na podatnika innych, dodatkowych warunków dla stosowania zwolnienia, niż przewidzianych przez ustawodawcę.

Ponadto, Fundacja będzie mogła zastosować zwolnienie do przedmiotowej działalności bez względu na miejsce, w którym jest ona świadczona, tj. niezależnie od tego czy działalność jest prowadzona pod adresami niepublicznych placówek Fundacji czy poza nimi. Ponieważ działalność Fundacji prowadzona jest na terenie całego kraju, nie jest możliwe zarejestrowanie jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz uzyskanie akredytacji na świadczone szkolenia we wszystkich miejscowościach, gdzie ta działalność Fundacji jest prowadzona. Przy czym obowiązujące przepisy nie ustanawiają zakazu prowadzenia kształcenia poza siedzibą placówek niepublicznych, a prowadzenie kształcenia poza siedzibą placówek nie wpływa na status prawny placówek oświatowych. W związku z tym zawsze będzie działało zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, niezależnie od tego czy działalność Fundacji będzie organizowana pod adresem siedzib niepublicznych placówek Fundacji, czy też w innych miejscach i miejscowościach. Ponadto, należy zauważyć, że ustawodawca nie uzależnił zakresu stosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do usług kształcenia prowadzonych w siedzibie placówki oświatowej; tym samym miejsce świadczenia usług w zakresie kształcenia pozostaje bez znaczenia (stanowisko takie zaprezentowane zostało w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2011 r., znak IPPP3/443-1170/11-4/KB, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2011 r., znak IBPP1/443-1261/11/LG, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2014 r., znak ITPP2/443-2/14/AJ oraz ITPP2/443-1 /14/AJ, z dnia 19 grudnia 2013 r., znak ILPP2/443-1069/13/AJ).

W konsekwencji Fundacja będzie miała możliwość zastosowania zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, bowiem jest jednostką objętą systemem oświaty (spełnia przesłankę podmiotową) i świadczy usługi w zakresie kształcenia (spełnia przesłankę przedmiotową). Potwierdza to szereg interpretacji indywidulanych Dyrektorów Izb Skarbowych w odniesieniu do wszelkich usług w zakresie kształcenia, w tym kształcenia zawodowego czy niezawodowego, świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty.

Zwolnienie dotyczy także usług w zakresie egzaminów, w tym językowych. Zdanie egzaminu, w tym z języka angielskiego, jest formą oceny poziomu opanowania wiedzy, potwierdza nabytą wcześniej wiedzę. Przystąpienie zatem do takiego egzaminu należy uznać za jeden z elementów kształcenia. Potwierdzają to interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2011 r., znak IBPP1/443-890/11/KW (dot. dystrybucji egzaminów w zakresie języka angielskiego świadczonych przez placówką kształcenia ustawicznego) czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2011 r., znak IBPP1/443-1034/11/LG (dot. egzaminów spawalniczych oferowanych przez jednostkę objętą systemem oświaty, a świadczonych na zlecenie podmiotu zewnętrznego).

Zwolnienie to obejmuje także sprzedaż kodów dostępu do egzaminu z języka angielskiego Aptis czy do platformy on-line należącej do C. czy Fundatora Fundacji. Są to bowiem narzędzia służące kształceniu, stanowią bowiem element kształcenia i w takim celu są sprzedawane (w celu uzupełnienia czy kontynuacji kształcenia).

Zwolnienie nie obejmuje tylko przeprowadzania inspekcji egzaminów przeprowadzanych w centrach egzaminacyjnych prowadzonych przez inne podmioty. Nie są to bowiem, zdaniem Fundacji, usługi w zakresie kształcenia. Tym samym, usługi te podlegają opodatkowaniu standardową stawką VAT.

W przypadku Fundacji, zwolnienie obejmuje też wszelkie dodatkowe usługi związane z przeprowadzeniem egzaminów, tj. wydawanie osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowanie o wystawianie duplikatów certyfikatów, przyjmowanie reklamacji związanych z wynikami egzaminów. Zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 26 a) ustawy o VAT podlega bowiem także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Te dodatkowe usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, gdyż bez tych usług niemożliwe byłoby pełne zakończenie kształcenia (egzaminów). Fundacja posiada zarejestrowane placówki niepubliczne, za pomocą których realizuje działalność edukacyjną i pomocniczą do niej. Dodatkowo, działalność Fundacji nie jest prowadzona dla osiągnięcia zysku, gdyż statut Fundacji wyraźnie określa, że dochody i majątek Fundacji bez względu na ich pochodzenie zostaną przeznaczone na realizację celów Fundacji, którym jest m.in. pogłębianie znajomości języka angielskiego. Dlatego Fundacja spełnia wszystkie warunki do zwolnienia z VAT określone w sposób negatywny i pozytywny w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT.

Dodatkowo, w zakresie pytań 2-4:

Zwolnienie obejmuje całość zapłat otrzymywanych przez Fundację w związku z działalnością opisaną w pkt II stanu faktycznego (działalność egzaminacyjna) i to niezależenie od tego czy wynagrodzenie należne Fundacji wykazywane jest na fakturach wystawianych przez Fundację jako jedna pozycja czy w rozbiciu na poszczególne pozycje. Zwrot kosztu wynajmu sali oraz zwrot kosztu wysyłki materiałów egzaminacyjnych są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. O tym jak należy rozumieć przesłankę „ścisłego związania" świadczenia usług ściśle związanego z usługami kształcenia, wskazał wyrok ETS z 14 czerwca 2007, znak C-434/05. Świadczenie usług „ściśle związanych" z działalnością edukacyjną może stanowić czynność zwolnioną z VAT, jeśli jest ono środkiem do lepszego korzystania z nauczania traktowanego jako świadczenie główne, o ile jednak spełnione są następujące warunki:

1.  zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia),
2.  zwolnienie z VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. że bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość,
3.  świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego - na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak,że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. Stanowisko takie wynika z orzecznictwa ETS (obecnie TSUE). Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Stanowisko takie Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że: „w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Elementem kalkulacyjnym ceny za usługi egzaminacyjne jest m.in. zwrot kosztów wynajmu sal egzaminacyjnych od podmiotów zewnętrznych i ich wyposażenia oraz zwrot kosztów wysyłki materiałów egzaminacyjnych dokonanej przez podmiot zewnętrzny (jeśli to Fundacja ma ponieść koszt wysyłki materiałów egzaminacyjnych). Niezależenie więc od tego czy wynagrodzenie należne Fundacji wykazywane jest na fakturach wystawianych przez Fundację jako jedna pozycja czy w rozbiciu na poszczególne pozycje, stwierdzić należy, że w/w zwroty kosztów będą wchodzić do podstawy opodatkowania zwolnionej usługi kształcenia (egzaminu) z uwagi na fakt, że stanowią one usługę pomocniczą do usługi podstawowej i są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, gdyż bez tych usług niemożliwe byłoby przeprowadzenie egzaminów. Przez to są to usługi ściśle związane z usługą podstawową (bez wynajęcia sali na przeprowadzenie sesji egzaminacyjnej i wysyłki materiałów egzaminacyjnych nie będzie możliwe przeprowadzenie sesji egzaminacyjnej czy pełne zakończenie egzaminu). Ponadto Fundacja posiada zarejestrowane placówki niepubliczne, za pomocą których realizuje działalność edukacyjną i pomocniczą do niej. Działalność Fundacji nie jest prowadzona dla osiągnięcia zysku, gdyż statut Fundacji wyraźnie określa, że dochody i majątek Fundacji bez względu na ich pochodzenie zostaną przeznaczone na realizację celów Fundacji, którym jest m.in. pogłębianie znajomości języka angielskiego. Dlatego Fundacja spełnia wszystkie warunki do zwolnienia z VAT określone w sposób negatywny i pozytywny w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Potwierdzenie przedstawionego stanowiska odnośnie wynajmu lokali można znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., znak ILPP2/443-91/14-3/EN.

Dodatkowo, w zakresie pytania nr 1, 2 i 6:

Zdaniem Fundacji, podstawą prawną do zwolnienia dla nauczania języka angielskiego opisanego w pkt I stanu faktycznego, działalności egzaminacyjnej z języka angielskiego opisanej w pkt II. 1 stanu faktycznego czy szkoleń z umiejętności miękkich dostarczane w języku angielskim opisanych w pkt III.3 stanu faktycznego, równie dobrze może być art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT i ten przepis może być także wykazywany na fakturach wystawianych przez Fundację na podstawie art. 106e pkt 19 ustawy o VAT.

Dodatkowo, w zakresie pytania nr 1:

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT dotyczy także kursów on-line, jak i E-learningu, co potwierdził wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 13 listopada 2012 r., znak IPPP1 /443-909/12-2/PR, z dnia 19 lipca 2013 r., znak IPPP3/443-372/13-2/KB.

Dodatkowo, w zakresie pytania nr 3, 5 i 7:

Zdaniem Fundacji, podstawą prawną do zwolnienia dla działalności Fundacji opisanej w pkt II.2 oraz pkt III. 1-2 i 4 stanu faktycznego równie dobrze może być art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT i ten przepis może być także wykazywany na fakturach wystawianych przez Fundację na podstawie art. 106e pkt 19 ustawy o VAT.

Podstawowe znaczenie dla oceny tego stanowiska Fundacji ma art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE stanowiący, że państwa członkowskie zwalniają z podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego i inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Niemniej istotny jest przepis art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Implementacją powołanego przepisu dyrektywy 2006/112/WE do prawodawstwa krajowego są art. 43 ust. 1 punkty 26, 27, 28 i 29 ustawy o VAT.

Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, można zauważyć, że warunek ten nie wynika z treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112. Przepis art. 132 ust.1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE pozwala bowiem państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE.

Uznać więc należy, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem należy odmówić jego zastosowania w sprawie. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

W tym kontekście uregulowanie krajowe nie powinno wyłączać ze zwolnienia usług, które wypełniają definicję usług kształcenia zawodowego zamieszczoną w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Nr 282/2011. Skoro bowiem zgodnie z treścią powołanego przepisu "usługi w zakresie kształcenia zawodowego" obejmują: "uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalanie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem.

Obowiązek zastosowania powołanych przepisów prawa wspólnotowego wynika z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którymi, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy a, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Umową taką jest Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r.,Nr 90, poz. 864/31). Przepis art. 249 tego Traktatu stanowi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają za lecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Powyższe zagadnienie o niewłaściwym implementowaniu do polskiego porządku prawnego normy z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT wielokrotnie było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyrokach z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. I FSK 615/12, z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. I FSK 1014/12, z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 173/13.

Tym samym działalność Fundacji opisana w pkt II.2 oraz pkt III.1-2 i 4 stanu faktycznego, wchodzi w zakres kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ale nawet, gdyby niemożliwe było skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, to możliwe będzie zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla tej działalności Fundacji, która została opisana w pkt II.2 oraz pkt III.1-2 i 4 stanu faktycznego, i świadczona jest na rzecz podmiotów publicznych takich jak ministerstwa, jednostki samorządu terytorialnego, szkoły. Wynika to z tego, że usługi te są w całości finansowane ze środków publicznych i dlatego w takiej sytuacji Fundacja może wystawiać faktury zwolnione z VAT.

Do pytania nr 8.

Zdaniem Fundacji, opisane w pkt II.1 i 3 i pkt III.1 tiret pierwszy i drugi stanu faktycznego przekazania części pobranych przez Fundację wpłat od kandydatów na egzaminy lub rejestrujących/zgłaszających ich podmiotów krajowych na rzecz Podmiotów zagranicznych, której wysokość uzależniona jest od liczby zgłoszonych na egzamin kandydatów lub liczby uczestników szkolenia czy liczby sprzedanych kodów, jest wynagrodzeniem za usługi stanowiące import usług dla :undacji, który podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 a) lub pkt 28 bądź pkt 29 ustawy o VAT. Podmioty zagraniczne świadczące te usługi na rzecz Fundacji nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Są one, z wyłączeniem GLE, zarejestrowanymi Podatnikami podatku od wartości dodanej w swoich krajach (na fakturach wystawianych przez te podmioty widnieją ich numery VAT).

W związku z powyższym zwolnieniu z VAT podlegają zapłaty:

1.  do C., GLE i X.UK, której wysokość uzależniona jest od liczby kandydatów na egzaminy z języka angielskiego (pkt II.1 stanu faktycznego),
2.  do Admissions Testing Service, której wysokość uzależniona jest od liczby kandydatów egzaminy wstępne na uczelnie Brytyjskie (pkt II.2 stanu faktycznego),
3.  do C. i X.UK, której wysokość uzależniona jest od liczby uczestników szkolenia czy liczby sprzedanych kodów (pkt III.1 tiret pierwszy i drugi stanu faktycznego)

Fundacja nabywa te usługi dla celów prowadzonej działalności edukacyjnej w kraju opisanej w pkt II.1 i 3 i pkt III.1 tiret pierwszy i drugi stanu faktycznego.

Do pytania nr 9.

Zdaniem Fundacji, świadczenia na rzecz specjalistów zapraszanych przez Fundację do działalności projektowej opisanej w pkt III.5 stanu faktycznego jest wynagrodzeniem za usługi stanowiące import usług dla Fundacji, który podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

Jeśli dany zagraniczny specjalista wykonuje swoje zadania w ramach prowadzonej przez siebie zagranicznej działalności gospodarczej i podpisuje z Fundacją umowę, na podstawie której w zamian za swój udział w wydarzeniu na terytorium kraju (głównie za przeprowadzanie wykładu, warsztatu, szkolenia lub seminariów) otrzymuje bądź to finansowanie kosztów podroży i zakwaterowania podczas swojego pobytu i udziału w tym wydarzeniu bądź honorarium za udział w tym wydarzeniu, bądź jedno i drugie, to stanowi to import usług dla Fundacji.

Fundacje, jako instytucje o charakterze kulturalnym, o ile działają w tej sferze, są uprawnione do zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Przy czym nie można instytucji zwolnionych z podatku VAT na podstawie w/w przepisu zawężać tylko do podmiotów prawa publicznego oraz instytucji kultury wpisanych do rejestru na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Taką interpretację przepisów potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2014 r., sygn. I FSK 535/13 oraz z 11 czerwca 2014, sygn. I FSK 623/13, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2015, znak IBPP3/443-1318/14/AZ. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT zawiera prawidłową implementację zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit n) Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od towarów i usług świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Zwolnienie to znajduje się w rozdziale 2 Dyrektywy zatytułowanym: "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Prawodawca unijny skreślając analizowane zwolnienie w zakresie świadczenia usług kulturalnych na równi traktuje podmioty prawa publicznego oraz pozostałe instytucje kultury. Ponadto w zakresie określenia tych uprawnionych podmiotów spoza sfery publicznej przyznano państwom członkowskim dużą swobodę. Wskazano bowiem, że z tego zwolnienia korzystają “inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie". Celem wprowadzenia zwolnienia było wykonywanie czynności w interesie publicznym, a w konsekwencji obniżenie kosztów dostępu do dóbr kultury.

W art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT wyodrębniono trzy grupy podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przy świadczeniu usług kulturalnych. Po pierwsze, są to podmioty prawa publicznego. Po drugie, inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym. Po trzecie, podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisowo organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Jeżeli chodzi o drugą grupę, tj. inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, to w tym zakresie przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT nie odsyła do przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ustawodawca uczynił to tylko w odniesieniu do trzeciej grupy podmiotów, korzystających z omawianego zwolnienia, tj. instytucji kultury, czyli podmiotów wpisanych do odpowiedniego rejestru instytucji kultury.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, że instytucjami zwolnionymi z podatku VAT są tylko podmioty prawa publicznego oraz instytucje kultury wpisane do rejestru na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jest również nieprawidłowa z tego względu, że doprowadziłaby do konkluzji, że przepis ten byłby "pusty" w części, w której jest mowa o podmiotach innych niż podmioty prawa publicznego. Skoro bowiem ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej reguluje tylko instytucje kulturalne należące do grupy podmiotów prawa publicznego, nie można zasadnie twierdzić, że tylko te podmioty uprawnione są do korzystania ze zwolnienia od VAT. Oznaczałoby to, że nie można przyporządkować żadnej instytucji kultury do drugiej grupy wymienionej w analizowanym przepisie, a mianowicie do "innych podmiotów uznanych na podstawie odrębnych przepisów za instytucje charakterze kulturalnym". Tym samym niepełna byłaby implementacja art. 132 ust. 1 pkt n dyrektywy unijnej poprzez pominięcie "innych instytucji kulturalnych uznanych przez dane państwo członkowskie".

Już samo to wskazuje, że odrębne przepisy, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, na podstawie których dany podmiot może być uznany za instytucję o charakterze kulturalnym, nie muszą być tożsame z ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Wskazują na to także przepisy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Z art. 2 tej ustawy wynika, że formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności, a więc nie tylko: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zgodnie zaś z art. 4 tej ustawy, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, których podstawowym celem statutowym nie jest prowadzenie działalności kulturalnej, mogą prowadzić taką działalność w szczególności (a więc nie tylko) w formie klubów, świetlic, domów kultury i bibliotek. Formy działalności kulturalnej w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie zostały więc ograniczone wyłącznie do form organizacyjnych wyliczonych w art. 2 tej ustawy, a zatem mogą to być również inne formy upowszechniania kultury.

Co więcej, w art. 14 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej mowa jest o instytucji kultury, a nie o instytucji o charakterze kulturalnym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Te pierwsze dotyczą instytucji, które powoływane są na podstawie art. 8 i 9 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, które jako takie podlegają wpisowi do rejestru. Nie wyczerpują one jednak zakresu podmiotowego instytucji o charakterze kulturalnym w świetle art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

Do wniosku, że "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, nie oznaczają tylko ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, prowadzi też wykładnia celowościowa tej regulacji prawnej. Normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w określonych dziedzinach. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Celem regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT jest bez wątpienia upowszechnienie dostępu do kultury, poprzez zmniejszenie kosztów tego dostępu związanych z opodatkowaniem tego typu usług podatkiem od towarów i usług. Osiągnięcie tego celu byłoby znacznie utrudnione, gdyby z określonego w tym przepisie zwolnienia mogły korzystać tylko podmioty wymienione w ustawie o organizacji i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Za powyższym poglądem, przemawia również treść art. 73 Konstytucji. Przepis ten stanowi, że "każdemu zapewnia się wolność twórczości artystycznej, badań naukowych oraz ogłaszania ich wyników, wolność nauczania, a także wolność korzystania z dóbr kultury". Odmowa zwolnienia z VAT dla podmiotów działających w zakresie kultury na innej podstawie niż ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, mogłaby w sposób pośredni, ze względu na nierówność podmiotów kulturalnych pod względem opodatkowania, wpłynąć na ograniczenie wykonywania działalności kulturalnej przez niektóre z tych podmiotów.

Formą organizacyjnoprawną, w której może być prowadzona działalność kulturalna, jest również fundacja. Zgodnie z art. 1 ustawy o fundacjach, fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak m. in. nauka, oświata i wychowanie czy kultura i sztuka. Zgodnie natomiast z art. 4 tej ustawy fundacja działa na podstawie przepisów tej ustawy i statutu.

Fundacja jest podmiotem, którego celem statutowym jest m. in. działalność kulturalna. Statut Fundacji stanowi, że dochody i majątek Fundacji bez względu na ich pochodzenie, zostaną przeznaczone na realizację celów Fundacji, w tym na wsparcie organizacji ustanowionych na świecie do takich samych lub podobnych celów. Osiągnięte ewentualnie zyski są więc przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W świetle powyższego należy zatem uznać, że fundacja, której celem statutowym jest działalność kulturalna, jest instytucją o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT i może korzystać z tego zwolnienia w przedstawionym zakresie.

Do pytania nr 10.

Zdaniem Fundacji, nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług egzaminacyjnych opisanych w pkt II.2 i 3 stanu faktycznego, gdy usługi te świadczone są na rzecz zagranicznej organizacji czy szkoły lub uczelni (tj. gdy Fundacja otrzymuje wynagrodzenie za przeprowadzanie sesji egzaminacyjnych od zagranicznego podmiotu). Działalność egzaminacyjna świadczona na rzecz zagranicznych organizacji czy szkół lub uczelni podlega opodatkowaniu w kraju nabywcy na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi usługami, ale pod warunkiem, że usługi te dawałyby prawo do odliczenia, gdyby były wykonywane na terytorium Polski. Jednakże w przypadku działalności egzaminacyjnej wykonywanej na terytorium Polski nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z taką działalnością, gdyż byłaby to działalność zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, jak wykazano to wyżej, w pierwszej części uzasadnienia do pytań 1-7.

Fundacja ma natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług inspekcji egzaminów przeprowadzanych w centrach egzaminacyjnych prowadzonych przez inne podmioty opisanych w pkt II.2 i 3 stanu faktycznego, gdy usługi te świadczone są na rzecz zagranicznej organizacji czy szkoły lub uczelni (tj. gdy Fundacja otrzymuje wynagrodzenie za przeprowadzanie inspekcji egzaminów od zagranicznego podmiotu). Inspekcje egzaminów świadczonych na rzecz zagranicznych organizacji czy szkół lub uczelni podlega opodatkowaniu w kraju nabywcy na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi usługami, ale pod warunkiem, że usługi te dawałyby prawo do odliczenia, gdyby były wykonywane na terytorium Polski. W przypadku inspekcji egzaminów wykonywanej na terytorium Polski przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami, gdyż byłaby to działalność nie podlegająca zwolnieniu z VAT, jak wykazano to wyżej, w pierwszej części uzasadnienia do pytań 1 -7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług o których mowa w pkt I stanu faktycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku usług przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego, w tym również egzaminu Aptis, o których mowa w pkt II.1 stanu faktycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku usług dodatkowych, tj. przyjmowania reklamacji związanych z wynikami egzaminów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku usług dodatkowych, tj. przyjmowania reklamacji związanych z wynikami egzaminów opisanych w pkt II.1 stanu faktycznego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku usług dodatkowych, tj. usługi wydawania osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowania do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów - **jest prawidłowe**,

*   objęcia zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy usług przeprowadzania egzaminów w zakresie kwalifikacji zawodowych, o których mowa w pkt II.2 wniosku - **jest prawidłowe**,

*   ustalenia podstawy opodatkowania oraz dokumentowania usług stanowiących elementy kalkulacyjne dla wynagrodzenia z tytułu usług przeprowadzania egzaminów zawodowych oraz na brytyjskie szkoły i uczelnie - **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania podstawową stawką podatku usług przeprowadzania inspekcji egzaminów prowadzonych przez podmioty będące np. agentami danej organizacji/uczelni należy opodatkować podstawową stawką podatku - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku świadczonych usług przeprowadzania egzaminów na brytyjskie uczelnie i szkoły, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy - **jest prawidłowe**,

*   objęcia zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, usługi szkoleń zakończonych egzaminem opisanych w pkt III.1-2 stanu faktycznego - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku usług sprzedaży kodów dostępu do platform internetowych należących odpowiednio do C. i do Fundatora Fundacji, tj. X.UK, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. A ustawy - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku usług opisanych w pkt II.3 stanu faktycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku dla działalności opisanej w pkt III.4 stanu faktycznego - **jest nieprawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, lit. c ustawy, usług, o których mowa w pkt 26 ustawy - **jest nieprawidłowe**,

*   pytania oznaczonego we wniosku numerem 8 - **jest prawidłowe**,

*   pytania oznaczonego we wniosku numerem 9 - **jest nieprawidłowe**,

*   pytania oznaczonego we wniosku numerem 10 - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powołanych przepisów wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Przy tym określając miejsce świadczenia istotnym jest czy dana usługa świadczona jest na rzecz podmiotu będącego podatnikiem czy też podmiotu niebędącego podatnikiem.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 28a ustawy na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przy tym ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Należy podkreślić, że istotą przepisu art. 28a ustawy, jest odróżnienie podmiotów znajdujących się w sferze aktywności gospodarczej od konsumentów.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług edukacyjnych. Wobec tego Fundację należy uznać za podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami określona została w art. 28b ustawy. Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (przepisy te nie mają zastosowania w sprawie).

Wobec tego, w przypadku świadczenia przez kontrahentów zagranicznych (podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowych usług należy uznać, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, że miejscem opodatkowania jest miejsce, gdzie nabywca tych usług (Fundacja) posiada swoją siedzibę, czyli Polska. Przy tym, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia (opodatkowania) tych transakcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jest Wnioskodawca.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz zagranicznych kontrahentów, podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT (organizacji, szkół, uczelni), wówczas miejscem opodatkowania tych usług, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce, gdzie dany kontrahent posiada swoją siedzibę. Wobec tego usługi te nie są opodatkowane na terytorium kraju.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl ust. 1 pkt 26 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 28 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

W świetle ust. 1 pkt 29 cyt. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi ust. 17 ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto w ust. 17a omawianego artykułu, ustawodawca doprecyzował, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższe uregulowania stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 112, zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy – podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy - na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłat.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy – faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

Z przepisów dotyczących zasad fakturowania wynika, że podatnik zwolniony przedmiotowo dokonując dostaw towarów i świadcząc usługi nie jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących te transakcje, aczkolwiek na żądanie nabywcy towaru lub usługi jest obowiązany wystawić fakturę, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar, wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zatem Wnioskodawca świadcząc usługi zwolnione od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących te transakcje, aczkolwiek na żądanie nabywcy usługi będzie obowiązany wystawić fakturę, jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę. Przy tym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy, faktura dokumentująca świadczenie usług, powinna zawierać wskazanie przepisu ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Analizując uregulowanie zawarte w art. 43 ust. pkt 26 lit. a ustawy o VAT należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), system oświaty obejmuje:

*   (pkt 3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
*   (pkt 3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

W myśl art. 82 ust. 3 ww. ustawy, organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu.

Stosownie do art. 82 ust. 3a ww. ustawy, zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o którym mowa w ust. 2b i 3, zawiera:

1.  nazwę organu, który dokonał wpisu do ewidencji szkoły lub placówki;
2.  datę i numer wpisu do ewidencji;
3.  nazwę oraz odpowiednio typ i rodzaj szkoły lub placówki;
4.  osobę prawną lub fizyczną prowadzącą szkołę lub placówkę;
5.  adres szkoły lub placówki;
6.  w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - nazwy zawodów, w jakich szkoła kształci.

Jak wynika z art. 83a ust. 2 ww. ustawy o systemie oświaty, działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, lub innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672 i 675).

We wniosku Fundacja wskazała, że zarejestrowała w Warszawie i Krakowie po jednej niepublicznej placówce kształcenia ustawicznego i niepublicznej placówce oświatowo-wychowawczej (niepubliczne placówki Fundacji).

Zakresem działalności niepublicznych Placówek kształcenia ustawicznego zarejestrowanych przez Fundację jest prowadzenie kursów języka angielskiego, egzaminów z języka angielskiego, egzaminów niejęzykowych (mających na celu nabywanie, uzupełnianie i doskonalenie umiejętności oraz kwalifikacji zawodowych, społecznych i osobistych lub wiedzy ogólnej w zakresie wynikającym z potrzeb społecznych, tj. danego środowiska czy lokalnego rynku pracy, w szczególności egzaminy promowane przez organizacje brytyjskie lub brytyjskie egzaminy szkolne) oraz innych programów edukacyjnych o charakterze ogólnym i specjalistycznym (np. seminariów, konferencji, warsztatów i szkoleń) mających na celu nabywanie, uzupełnianie i doskonalenie umiejętności zawodowych oraz kwalifikacji zawodowych, społecznych i osobistych lub wiedzy ogólnej, w tym rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego, w zakresie wynikającym z potrzeb społecznych (danego środowiska czy lokalnego rynku pracy).

Zakresem działalności niepublicznych Placówek oświatowo-wychowawczych zarejestrowanych przez Fundację jest natomiast prowadzenie kursów języka angielskiego, egzaminów z języka angielskiego oraz egzaminów niejęzykowych (np. szkolnych, w szczególności brytyjskich egzaminów szkolnych), a dla Warszawy także innych programów edukacyjnych (np. seminariów, konferencji, warsztatów i szkoleń) o charakterze ogólnym i specjalistycznym mających na celu kształcenie i wychowanie dzieci i młodzieży, w tym rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego (np. obozy, kolonie, zimowiska), w zakresie wynikającym z potrzeb społecznych.

Wnioskodawca wskazał również, że kursy, szkolenia oraz egzaminy odbywają się pod adresami niepublicznych placówek Fundacji, jak też w innych wynajmowanych miejscach, także w miastach, gdzie Fundacja nie zarejestrowała niepublicznych placówek, albo on-line. Przy czym Fundacja jednoznacznie wskazała, że wszystkie usługi, o których mowa we wniosku, są świadczone przez Fundację jako jednostkę objętą systemem oświaty, czyli w ramach zarejestrowanych niepublicznych placówek Fundacji (placówek kształcenia ustawicznego i placówek oświatowo-wychowawczych).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług jest spełnienie m.in. przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy tym, ustawodawca nie uzależnił zakresu stosowania zwolnienia od podatku od prowadzenia tych usług w siedzibie placówki oświatowej.

W opisie wniosku Wnioskodawca wskazał, że działalność Fundacji prowadzona jest na terenie całego kraju i nie jest możliwe zarejestrowanie jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz uzyskanie akredytacji na świadczone szkolenia we wszystkich miejscowościach, gdzie ta działalność Fundacji jest prowadzona.

Z uwagi na przedstawione wyżej regulacje prawne oraz opis stanu faktycznego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że prowadzenie kształcenia poza siedzibą placówek nie wpływa na status prawny placówek oświatowych. W związku z tym zawsze będzie „działało” zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, niezależnie od tego czy działalność Fundacji będzie organizowana pod adresem siedzib niepublicznych placówek Fundacji, czy też w innych miejscach i miejscowościach.

Skoro Wnioskodawca usługi o których mowa we wniosku świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty, to spełniona została przesłanka podmiotowa.

Kolejnym warunkiem zastosowania niniejszego zwolnienia jest spełnienie przez Wnioskodawcę przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. świadczenia usług w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty. Wobec tego, w każdym przypadku dla uznania prawa do korzystania z tego zwolnienia, należy badać, czy Fundacja świadczy usługi w zakresie kształcenia.

Natomiast, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przy tym przepis ten określa, że zwolnieniem objęte są usługi inne niż wymienione w pkt 26. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

1.  formy i zasady świadczenia tych usług muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
2.  na świadczone usługi uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
3.  usługi muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zwalnia od podatku usługi nauczania języków obcych, obejmuje usługi, które nie korzystają ze zwolnień określonych w ust. 1 pkt 26, 27 lub 29 tego artykułu.

Ponadto z treści ust. 17 i 17a omawianego artykułu wynika, że zwolnienie od podatku, określone m.in. w ust. 1 pkt 28 tego artykułu (nauczanie języków obcych), ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową, które, po pierwsze: są dokonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową, po drugie: są konieczne do wykonywania usługi podstawowej, podlegającej zwolnieniu, a po trzecie: ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W kwestii usług „ściśle związanych” z działalnością edukacyjną Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej: „TSUE”, w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College stwierdził, że „Artykuł 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej definicji usług „ściśle związanych” z działalnością edukacyjną (…)”- pkt 27. Jednakże w tym samym wyroku TSUE w pkt 28 i 29 wskazał, iż „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (zob. analogicznie wyrok z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. 1-249, pkt 27-30, ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 34 i 35, oraz ww. wyrok w sprawie Ygeia, pkt 17 i 18). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Bałdwin, Rec. str. 1-6229, pkt 24, ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 34, oraz ww. wyrok w sprawie Ygeia, pkt 19)” - pkt 28 i 29.

Ponadto Trybunał w ww. wyroku wskazał również, że „(…) świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi, o których mowa między innymi w ust. 1 lit. i) tego przepisu, mogą korzystać ze zwolnienia, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (zob. również podobnie ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Niemcom, pkt 48, Ygeia, pkt 26, oraz Stichting Kinderopvang Enschede, pkt 25)” - pkt 38.

Natomiast w pkt 42 cytowanego orzeczenia TSUE stwierdził, iż „(…) zgodnie z art. 13 część A ust. 2 tiret drugie szóstej dyrektywy świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. i) tego przepisu, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT”.

Ad. 1.

Z opisu przedstawionego w pkt I stanu fatycznego, wynika, że Fundacja organizuje i przeprowadza wszelkiego rodzaju kursy języka angielskiego, w tym specjalistyczne, w postaci zajęć grupowych lub indywidualnych oraz warsztaty dla dzieci. Obok formuły stacjonarnej, kursy odbywają się też on-line lub formule mieszanej (on-line + formuła stacjonarna).

Fundacja dostarcza także E-learning dla firm - kursy nauki języka angielskiego on-line wyłącznie na zamówienie klienta instytucjonalnego. Fundacja sprzedaje tym klientom instytucjonalnym kody dostępu do platformy on-line należącej do Fundatora Fundacji, to jest X.UK. Klient instytucjonalny przekazuje kody swoim pracownikom, studentom i innym osobom uprawnionym przez klienta instytucjonalnego. Po zalogowaniu się, za pomocą kodów dostępu, do platformy internetowej, osoby te mogą uczyć się języka angielskiego za pomocą zamieszczonych tam materiałów dydaktycznych przygotowanych przez Fundatora Fundacji. Ponadto klienci mogą wykupić, za dodatkową opłatą, dodatkowe opcje:

1.  lekcje języka angielskiego przez skype prowadzone przez nauczycieli zatrudnionych przez Fundację,
2.  webinaria dla grup, nauczanie języka angielskiego, skierowane do grup, za pomocą platformy on-line, prowadzone przez nauczycieli zatrudnionych przez Fundację,
3.  zajęcia stacjonarne prowadzone w siedzibie klienta lub miejscach wskazanych przez Fundację przez nauczycieli zatrudnionych przez Fundację.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla nauczania języka angielskiego opisanego w pkt I stanu faktycznego, tj. czy jest to art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) czy pkt 28 ustawy o VAT.

W niniejszej interpretacji Organ wskazał, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, przy tym Wnioskodawca wypełnił przesłankę podmiotową - Fundacja świadczy usługi opisane we wniosku jako jednostka objęta systemem oświaty. Tym samym, należy zbadać czy Wnioskodawca wypełnia również przesłankę przedmiotową, tzn. czy usługi te są usługami w zakresie kształcenia.

W pkt I wniosku Fundacja wskazała, że wszelkiego rodzaju kursy języka angielskiego dla klientów instytucjonalnych i indywidualnych mają na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej lub umiejętności praktycznych (w zależności od rodzaju szkolenia). Fundacja przeprowadza również warsztaty dla dzieci w zakresie nauki języka angielskiego. Przy tym, w opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że zakresem działalności niepublicznych Placówek kształcenia ustawicznego zarejestrowanych przez Fundację jest prowadzenie kursów języka angielskiego, egzaminów z języka angielskiego (mających na celu nabywanie, uzupełnianie i doskonalenie umiejętności oraz kwalifikacji zawodowych, społecznych i osobistych lub wiedzy ogólnej w zakresie wynikającym z potrzeb społecznych, tj. danego środowiska czy lokalnego rynku pracy). Zakresem działalności niepublicznych Placówek oświatowo-wychowawczych zarejestrowanych przez Fundację jest natomiast prowadzenie kursów języka angielskiego, a dla Warszawy także innych programów edukacyjnych (np. seminariów, konferencji, warsztatów i szkoleń) o charakterze ogólnym i specjalistycznym mających na celu kształcenie i wychowanie dzieci i młodzieży, w tym rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego (np. obozy, kolonie, zimowiska), w zakresie wynikającym z potrzeb społecznych.

W ramach świadczonych usług nauki języka angielskiego, Wnioskodawca wykonuje usługi e-learningu, tj. sprzedaje kody dostępu do platformy on-line należącej do Fundatora Fundacji. Fundacja wskazała, że po zalogowaniu się, za pomocą kodów dostępu, do platformy internetowej, osoba dysponująca tym kodem może szkolić się w zakresie języka angielskiego. Szkolenie to odbywa się za pomocą zamieszczonych tam materiałów dydaktycznych przygotowanych przez właściciela platformy. Ponadto klienci mogą wykupić, za dodatkową opłatą, dodatkowe opcje:

1.  lekcje języka angielskiego przez skype prowadzone przez nauczycieli zatrudnionych przez Fundację,
2.  webinaria dla grup, nauczanie języka angielskiego, skierowane do grup, za pomocą platformy on-line, prowadzone przez nauczycieli zatrudnionych przez Fundację,
3.  zajęcia stacjonarne prowadzone w siedzibie klienta lub miejscach wskazanych przez Fundację przez nauczycieli zatrudnionych przez Fundację.

Przy tym, Wnioskodawca wskazał, że sprzedawane przez Fundację kody dostępu do platformy on-line należącej do Fundatora Fundacji, są jedynie narzędziami służącymi kształceniu, stanowią bowiem element kształcenia i w takim celu są sprzedawane (w celu uzupełnienia czy kontynuacji kształcenia).

Zatem, osoba, która uzyskuje dostęp do tej platformy w rzeczywistości ma możliwość poszerzenia swoich umiejętności w zakresie języka angielskiego.

Wobec tego, prowadzone przez Wnioskodawcę kursy języka angielskiego, w tym warsztaty dla dzieci oraz e-learning, należy uznać za usługi w zakresie kształcenia uczestniczących w nich osób, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Przy tym, Fundacja świadczy ww. usługi kształcenia jako jednostka objęta systemem oświaty.

Tym samym podstawą prawną do zwolnienia od podatku usług nauczania języka angielskiego opisanego w pkt I stanu faktycznego (tj. usług prowadzenia kursów języka angielskiego oraz ww. e-learningu w postaci sprzedaży kodów dostępu do platformy on-line należącej do Fundatora Fundacji, w ramach którego klienci mogą wykupić za dodatkową opłatą, dodatkowe opcje: lekcje języka angielskiego przez skype prowadzone przez nauczycieli zatrudnionych przez Fundację, webinaria dla grup, nauczanie języka angielskiego skierowane do grup, za pomocą platformy on-line, prowadzone przez nauczycieli zatrudnionych przez Fundację, zajęcia stacjonarne prowadzone w siedzibie klienta lub miejscach wskazanych przez Fundację przez nauczycieli zatrudnionych przez Fundację) - jest art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Przepis może być także wykazywany na fakturach wystawianych przez Fundację na podstawie art. 106e pkt 19 ustawy o VAT.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnieniu od podatku podlegają usługi o których mowa w pkt I stanu faktycznego, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy prawnej do zwolnienia dla działalności egzaminacyjnej z języka angielskiego opisanej w pkt II.1 stanu faktycznego, tj. czy jest to art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) czy pkt 28 ustawy o VAT i czy zwolnienie obejmuje całość zapłat otrzymywanych przez Fundację.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku usług opisanych w pkt II.1 stanu faktycznego, najpierw należy ustalić, czy usługi te są usługami w zakresie kształcenia.

Z opisie pkt II.1 wniosku, Fundacja wskazała, że organizuje egzaminy w zakresie języka angielskiego. Egzaminy te są sprzedawane jako odrębna usługa (podmiot kupuje jedynie egzamin, bez konieczności uczęszczania na kursy organizowane przez Fundację).

Fundacja jest centrum egzaminacyjnym C.(C.), wydziału non-profit Uniwersytetu Cambridge. Fundacja przeprowadza sesje egzaminacyjne z języka angielskiego, takie jak np. egzaminy FCE, CAE, CPE, a także egzaminy IELTS, których współwłaścicielem jest fundator Fundacji, tj. X.UK.

Fundacja jest także centrum egzaminacyjnym brytyjskiej spółki Global Legal English (GLE), oferującej prestiżowe kwalifikacje zawodowe prawnikom i studentom prawa (TOLES) i jako centrum tej spółki przeprowadza sesje egzaminacyjne dot. egzaminów potwierdzających znajomość specjalistycznego języka angielskiego w dziedzinie prawa.

Deklaracje przystąpienia do danej sesji egzaminacyjnej składane są bezpośrednio do Fundacji. Składając formularz rejestracyjny, kandydat lub instytucja zgłaszająca oświadczają, iż zapoznały się z regulaminem egzaminów opracowanym przez Fundację i że godzą się na wymienione w nim warunki. Na podstawie otrzymanych deklaracji organizowana jest sesja egzaminacyjna.

Zadania Fundacji w procesie przeprowadzania egzaminów polegają na:

1.  Zarejestrowaniu kandydatów na egzamin w C./GLE/X.UK;
2.  Zapewnieniu miejsca (sali) i sprzętu (komputerów) do przeprowadzenia egzaminu;
3.  Zapewnieniu obsługi do przeprowadzenia egzaminu, w tym komisji egzaminacyjnej oraz specjalnie przeszkolonych nauczycieli do nadzoru podczas sesji egzaminacyjnej;
4.  Przeprowadzeniu egzaminu zgodnie ze wszystkimi wytycznymi C./GLE/X.UK;
5.  Ocenie/sprawdzeniu prac egzaminacyjnych w zakresie egzaminu 1ELTS oraz części ustnych egzaminów na rzecz C.; w pozostałych przypadkach ocena/sprawdzenie prac egzaminacyjnych przeprowadzane są przez C./GLE/X.UK.
6.  Odbiorze, przechowaniu i odesłaniu do C./GLE/X.UK materiałów egzaminacyjnych po egzaminach przeprowadzonych na testach papierowych (na swój koszt). Materiały egzaminacyjne wypełnione na komputerze nie są nigdzie przesyłane, gdyż umieszczone są w specjalnym systemie dostępnym dla oceniającego podmiotu zewnętrznego, tj. C. lub GLE.

Po sprawdzeniu prac egzaminacyjnych, C./GLE (lub w przypadku egzaminu IELTS, Fundacja) wydaje stosowne certyfikaty/zaświadczenia o wynikach. Certyfikaty/zaświadczenia wydawane są za pośrednictwem Fundacji.

Fundacja sprzedaje również klientom instytucjonalnym kody dostępu do egzaminu z języka angielskiego Aptis. Jest to egzamin do pomiaru znajomości języka angielskiego, którego właścicielem jest fundator Fundacji, tj. X.UK. Egzamin ten może być przeprowadzony tylko on-line. Klient instytucjonalny przekazuje kody swoim pracownikom, studentom i innym osobom uprawnionym przez klienta instytucjonalnego. Po zalogowaniu się, za pomocą kodów dostępu, do platformy internetowej, osoby te mogą wypełnić testy egzaminacyjne. Ocena testów egzaminacyjnych odbywa się w systemie komputerowym połączonym zdalnie z platformą przez personel podmiotu zależnego od fundatora Fundacji. Wyniki egzaminu udostępniane są także na tej platformie, skąd klient może je pobrać. Wyniki egzaminu mogą być jednak udostępniane przez Fundację papierowo. Przy tym, kody dostępu do przeprowadzenia ww. egzaminu są tylko narzędziami służącymi kształceniu. Zatem stanowią element kształcenia i w takim celu są sprzedawane (w celu uzupełnienia czy kontynuacji kształcenia).

Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny oraz charakter sprzedawanych usług w zakresie egzaminów z języka angielskiego, należy stwierdzić, że przeprowadzane przez Fundację jako centrum egzaminacyjne egzaminy opisane w pkt II.1 stanu faktycznego, są usługami w zakresie kształcenia.

Celem tych usług jest sprawdzenie umiejętności osób przystępujących do ww. egzaminów. Po zdanym egzaminie osoba otrzymuje stosowne certyfikaty/zaświadczenia o posiadanych przez siebie umiejętnościach. Przy tym forma i rodzaj przeprowadzanego egzaminu jest ściśle określona przez podmiot wydający certyfikat/zaświadczenie.

Wobec tego, świadczone przez Fundację usługi przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego, w tym również egzaminu Aptis, należy uznać za usługi w zakresie kształcenia uczestniczących w nich osób, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Kształcenie to jest bowiem uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych osób przystępujących do egzaminu z języka angielskiego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego, w tym również egzaminu Aptis, o których mowa w pkt II.1 wniosku, korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, należało uznać za prawidłowe.

We wniosku Fundacja wskazała, że świadczy też dodatkowe usługi związane z przeprowadzeniem egzaminów z języka angielskiego, tj. wydaje osobom zdającym egzamin dodatkowe zaświadczenia o zdanym egzaminie, występuje do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów, przyjmuje reklamacje związane z wynikami egzaminów. Te dodatkowe usługi wyceniane są oddzielnie i opłacane przez kandydatów poza opłatami za przeprowadzenie egzaminów.

W odniesieniu do ww. dodatkowych usług należy stwierdzić, że czynności dodatkowe wykonywane przez Fundację tj. przyjmowanie reklamacji związanych z wynikami egzaminów, są czynnościami ściśle związanymi ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia, tj. przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego, o których mowa w pkt I, II.1, w pkt III.1 tritet 1 i 2 stanu faktycznego.

Przyjmowanie reklamacji związanych z wynikami egzaminów jest niezbędne do wyświadczenia usługi głównej, jaką jest kompletne przeprowadzenie egzaminu, zgodnie z uprzednio określonymi zasadami.

Zatem głównym celem wykonywania tych świadczeń jest możliwość prawidłowego i kompleksowego przeprowadzenia egzaminu z języka angielskiego. Wprawdzie ww. dodatkowe usługi wyceniane są oddzielnie i opłacane przez kandydatów poza opłatami za przeprowadzenie egzaminów, jednakże celem ich świadczenia nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu. Celem wyświadczenia tych usług jest przeprowadzenie egzaminu z języka angielskiego zgodnie z zawartą w tym zakresie umową. Przy tym, zarówno usługi w zakresie egzaminów z języka angielskiego jak i świadczenia dodatkowe: tj. przyjmowanie reklamacji związanych z wynikami egzaminów – wykonywane są przez ten sam podmiot - Fundację. Zatem w stosunku do tych czynności nie znajdzie zastosowanie wyłączenie o którym mowa w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT i czynności te będą tak samo opodatkowane jak usługa główna, tj. przeprowadzania egzaminów.

Zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy podlegają usługi w zakresie kształcenia świadczone przez podmiot objęty systemem oświaty oraz dostawa towarów i usług ściśle z tymi usługami związana.

Wobec tego podstawą prawną do zwolnienia dla wyświadczenia usług dodatkowych tj. przyjmowania reklamacji związanych z wynikami egzaminów - jest art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Fundacja spełnia wszystkie warunki do zwolnienia tych usług od podatku określone w sposób negatywny i pozytywny w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, usług dodatkowych, tj. przyjmowania reklamacji związanych z wynikami egzaminów – należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do usług dodatkowych, opisanych w pkt II.1 wniosku, tj. wydawanie osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowanie do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów, wskazać należy że usługi te świadczone są odrębnie i niezależnie od usługi przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego. . Zatem, z uwagi na charakter tych usług, należy stwierdzić, że usługi te nie są usługami w zakresie kształcenia. Przy tym jak wynika z wniosku, usługa podstawowa obejmuje przeprowadzenie egzaminu i otrzymanie przez osobę zdającą dany egzamin zaświadczenia/ertyfikatu, potwierdzającego posiadane przez nią umiejętności. Natomiast wydawanie przez Fundację osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowanie do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów, nie wpływa na możliwość wyświadczenia przez Fundację usług przeprowadzania egzaminów w zakresie języka angielskiego. O ile przystąpienie do egzaminu w zakresie języka angielskiego podnosi poziom posiadanej przez kursanta wiedzy, o tyle wydanie osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowanie do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów, nie wpływa na poziom edukacji danej osoby. Usługi te są wprawdzie wykonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową w zakresie przeprowadzania egzaminów, tj. Fundację, jednakże jak wskazano wyżej, usługi te nie są konieczne do wyświadczenia usługi podstawowej. Przy tym, z wniosku wynika, że Wnioskodawca za realizację tych usług pobiera odrębne wynagrodzenie.

Wobec tego, w stosunku do świadczonych przez Fundację usług dodatkowych, tj. wydawania osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie oraz występowania do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie wyłączenie za zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W stosunku do usług opisanych w pkt II.1 wniosku (tj. wydawania osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowania do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów), ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku, albo opodatkowania tych usług obniżoną stawką podatku. Tym samym usługi te podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 146f pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi dodatkowe opisane w pkt II.1 stanu faktycznego, tj. usługi wydawania osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowania do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jako usługi ściśle związane z usługą przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego, a przy tym podstawą prawną do zwolnienia dla tych usług równie dobrze może być art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT i ten przepis może być także wykazywany na fakturach wystawianych przez Fundację na podstawie art. 106e pkt 19 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Wnioskodawca w pytaniu oznaczonym numerem 3 zadał pytanie o podstawę prawną do zwolnienia dla działalności egzaminacyjnej dot. kwalifikacji zawodowych opisanej w pkt II.2 stanu faktycznego, tj. czy jest to art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) czy pkt 29 ustawy o VAT i czy zwolnienie obejmuje całość zapłat otrzymywanych przez Fundację.

W pkt II.2 stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że przeprowadza egzaminy w zakresie kwalifikacji zawodowych. Fundacja jest centrum egzaminacyjnym wielu organizacji, głównie brytyjskich, oferujących prestiżowe kwalifikacje zawodowe osobom poszukującym kariery w danej dziedzinie. Fundacja przeprowadza sesje egzaminacyjne w zakresie kwalifikacji nadawanych przez różne organizacje, na ich zamówienie. Sesje odbywają się głównie w języku angielskim i organizowane są na ogół w terminie, który jest taki sam dla wszystkich organizatorów danego egzaminu na całym świecie, a ich treść jest jednolita. Organizacja i przeprowadzanie sesji egzaminacyjnych odbywa się według warunków i zasad określonych przez daną organizację i w zgodzie ze standardami nadawania kwalifikacji przez daną organizację. Fundacja jako centrum egzaminacyjne powinna przeprowadzać sesje egzaminacyjne przy pomocy odpowiednio wykwalifikowanego i przeszkolonego personelu i zgodnie z najwyższymi standardami oczekiwanymi od placówki oświatowej. Organizacja jest z kolei zobligowana dostarczyć bezpośrednio Fundacji wszystkie materiały niezbędne do przeprowadzenia sesji egzaminacyjnych według odpowiednich standardów. Egzaminy odbywają się metodą tradycyjną, czyli test wypełniany jest przez osoby egzaminowane na papierze, w miejscu wyznaczonym przez Fundację i pod nadzorem personelu Fundacji.

Zadania Fundacji w procesie przeprowadzania egzaminów polegają na:

1.  Zapewnieniu miejsca (sali) do przeprowadzenia egzaminu;
2.  Zapewnieniu obsługi do przeprowadzenia egzaminu, w tym komisji egzaminacyjnej oraz specjalnie przeszkolonych nauczycieli do nadzoru podczas sesji egzaminacyjnej;
3.  Przeprowadzeniu egzaminu zgodnie ze wszystkimi wytycznymi organizacji;
4.  Odbiorze, przechowaniu i odesłaniu do organizacji materiałów egzaminacyjnych (na koszt organizacji lub kandydatów na egzamin).

Zarówno korekta, jak i ocena/sprawdzenie prac egzaminacyjnych, przeprowadzana jest przez daną organizację. Po sprawdzeniu prac egzaminacyjnych, organizacja wydaje stosowne certyfikaty na ogół bezpośrednio uczestnikom, którzy zdali egzamin (certyfikaty te nie są przekazywane za pośrednictwem Fundacji).

W tym miejscu przywołać należy stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf : ,, (\`(...)\`) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci „edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych” świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.”

Z przytoczonych wyżej uwag wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Zatem usługi świadczone przez Fundację są czynnościami które wypełniają przesłanki dla uznania ich za usługi w zakresie kształcenia. Świadczeniem Fundacji jest przeprowadzenie egzaminu zgodnie ze wszystkimi wytycznymi organizacji. Z opisu sprawy wynika, że na taką usługę zawierana jest umowa pomiędzy usługodawcą (Fundacją), a usługobiorcą (osobą przystępującą do egzaminu). Przy tym, Wnioskodawca zapewnienia miejsca (sale) do przeprowadzenia egzaminu, obsługę do przeprowadzenia egzaminu (w tym komisji egzaminacyjnej oraz specjalnie przeszkolonych nauczycieli do nadzoru podczas sesji egzaminacyjnej). Fundacja gwarantuje również przeprowadzenie egzaminu zgodnie ze wszystkimi wytycznymi organizacji, odbiera, przechowuje i odsyła do organizacji materiały egzaminacyjnych (na koszt organizacji lub kandydatów na egzamin). Natomiast materiały niezbędne do przeprowadzenia sesji egzaminacyjnych według odpowiednich standardów, zapewnia organizacja, która zamawia u Wnioskodawcy przeprowadzenie danego egzaminu.

Jednakże z punktu widzenia osoby przystępującej do danego egzaminu w zakresie kwalifikacji zawodowych, usługi świadczone przez Fundację obejmują zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, zapewnienie komisji egzaminacyjnej oraz specjalnie przeszkolonych nauczycieli do nadzoru podczas sesji egzaminacyjnej. Fundacja świadczy usługi przeprowadzania egzaminów. W efekcie wyświadczonej przez Fundację usługi osoba ma możliwość sprawdzenia oraz podniesienia swoich kwalifikacji zawodowych. Wobec tego, w przypadku, gdy Fundacja przeprowadza egzaminy w zakresie kwalifikacji zawodowych, należy uznać, że świadczy usługi w zakresie kształcenia. Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, elementem kształcenia jest również sam egzamin.

Jak wskazano wyżej, świadczone przez Wnioskodawcę usługi przeprowadzania egzaminów w zakresie kwalifikacji zawodowych, są usługami w zakresie kształcenia. Usługi te Wnioskodawca wykonuje jako jednostka objęta systemem oświaty. Wobec tego, usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy objęcia zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy usług przeprowadzania egzaminów w zakresie kwalifikacji zawodowych, o których mowa w pkt II.2 wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Fundacja świadczone przez siebie usługi w zakresie przeprowadzania egzaminów zawodowych oraz na brytyjskie szkoły i uczelnie (pkt II.2 i 3 wniosku) dokumentuje jedną pozycją na fakturze lub w rozbiciu na poszczególne elementy kalkulacyjne wynagrodzenia. Przy tym usługi te są wykonywane na rzecz nabywców (wynagrodzenie pobierane od kandydatów na egzaminy lub rejestrujących/zgłaszających ich podmiotów krajowych, a także od kontrahentów zagranicznych: organizacji, szkół, uczelni.

Ponadto, Wnioskodawca we wniosku wskazał, że wynagrodzenie należne za przeprowadzenia egzaminów, kalkulowane jest na podstawie szeregu elementów, takich jak wynagrodzenie za przeprowadzenie sesji egzaminacyjnej, zwrot kosztu wynajmu sali oraz zwrot kosztu wysyłki materiałów egzaminacyjnych do organizacji/uczelni.

W odniesieniu do powyższego, podnieść należy, że w przedstawionych okolicznościach zdarzenia, zasady kalkulacji wynagrodzenia, nie wpływają na zmianę kwalifikacji świadczonej usługi. Wynagrodzenie od klientów jest pobierane przez Fundację za przeprowadzenie egzaminów, gdyż na taką usługę Strony się umówiły, a nie za poszczególne elementy wchodzące w skład tego świadczenia, takie jak np. zwrot kosztu wynajmu sali oraz zwrot kosztu wysyłki materiałów egzaminacyjnych do organizacji/uczelni.

W tym, miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów w zakresie kwalifikacji zawodowych oraz egzaminów na brytyjskie uczelnie i szkoły i za to świadczenie pobiera wynagrodzenie składające się z różnych elementów. Natomiast, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Wobec tego, należy stwierdzić, że wymienione wyżej, poszczególne kwoty takie jak: wynagrodzenie za przeprowadzenie sesji egzaminacyjnej, zwrot kosztu wynajmu sali oraz zwrot kosztu wysyłki materiałów egzaminacyjnych do organizacji/uczelni, stanowią łącznie zapłatę, którą usługodawca (Fundacja) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży ww. usług kształcenia od usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zatem, kwoty te należy ująć łącznie w podstawie opodatkowania świadczonej usługi przeprowadzenia egzaminów w zakresie kwalifikacji zawodowych oraz egzaminów na brytyjskie uczelnie i szkoły.

W odniesieniu do prawidłowości wystawiania przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej sprzedawane usługi o których mowa w pkt II.2 i 3 wniosku, wskazać należy, że jak wynika z art. 106bust. 1 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług.

Przy tym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, faktura powinna zawierać:

*   (pkt 7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
*   (pkt 8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jednocześnie trzeba dodać, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji np. ujęcie poszczególnych elementów kosztów kalkulacyjnych usługi kształcenia.

Zatem, należy stwierdzić, że Wnioskodawca może wykazywać kwotę wynagrodzenia za przeprowadzenie egzaminów w zakresie kwalifikacji zawodowych oraz egzaminów na brytyjskie szkoły i uczelnie jedną pozycją na fakturze lub w kilku pozycjach, tj. osobno za przeprowadzenie sesji egzaminacyjnej, zwrot kosztu wynajmu sali oraz zwrot kosztu wysyłki materiałów egzaminacyjnych do organizacji/uczelni, jednakże każdą pozycję należy ująć ze stawką właściwą dla usługi przeprowadzania egzaminów, o ile zawarte w tej fakturze zostaną co najmniej informacje określone w cyt. art. 106e ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że niezależenie więc od tego czy wynagrodzenie należne Fundacji wykazywane jest na fakturach wystawianych przez Fundację jako jedna pozycja czy w rozbiciu na poszczególne pozycje, stwierdzić należy, że w/w zwroty kosztów będą wchodzić do podstawy opodatkowania zwolnionej usługi kształcenia (egzaminu) z uwagi na fakt, że stanowią one usługę pomocniczą do usługi podstawowej i są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, gdyż bez tych usług niemożliwe byłoby przeprowadzenie egzaminów, należało uznać za prawidłowe.

W opisie wniosku Fundacja wskazała, że w zakresie świadczonych usług opisanych w pkt II.2 i 3 zdarzenia, przeprowadza, na zlecenie organizacji/uczelni, inspekcje egzaminów przeprowadzanych w centrach egzaminacyjnych prowadzonych przez inne podmioty, np. będących agentami organizacji/uczelni. Fundacja dostaje za to określoną kwotę (per inspekcja) plus zwrot kosztów przejazdu i hotelu (jeśli jest taka potrzeba).

Przy tym, z kontekstu sprawy wynika, że miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium Polski.

W odniesieniu do usług inspekcji egzaminów, wskazać należy, że usługi te świadczone są przez Fundację odrębnie i niezależnie do usług przeprowadzenia przez Wnioskodawcę egzaminów w zakresie kwalifikacji zawodowych/egzaminów na brytyjskie uczelnie i szkoły. Wnioskodawca nie przeprowadza inspekcji egzaminów prowadzonych we własnym zakresie, ale egzaminów prowadzonych przez inne podmioty. Z wniosku wynika, że zakresem wykonywanych usług przeprowadzania inspekcji egzaminów jest sprawdzenie poprawności wykonywania usług przez np. podmioty będące agentami organizacji/uczelni, na rzecz których usługi te są świadczone. Celem ich jest osiągnięcie dodatkowego wynagrodzenia przez Fundację, kalkulowanego w oparciu o określoną kwotę (per inspekcja) plus zwrot kosztów przejazdu i hotelu (jeśli jest taka potrzeba).

W ocenie Organu usługi te nie są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy. Przy czym, usługi te nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, którą jest przeprowadzenie przez Fundację egzaminów w zakresie kwalifikacji zawodowych/egzaminów na brytyjskie uczelnie i szkoły.

Zatem usługi przeprowadzania inspekcji egzaminów prowadzonych przez inne podmioty, nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Usługi te nie są również wymienione wśród usług korzystających z obniżonej stawki podatku.

Wobec tego, usługi przeprowadzania inspekcji egzaminów przeprowadzanych w centrach egzaminacyjnych prowadzonych przez inne podmioty, np. będące agentami organizacji/uczelni, za które Fundacja dostaje za to określoną kwotę (per inspekcja) plus zwrot kosztów przejazdu i hotelu (jeśli jest taka potrzeba), należy opodatkować podstawową stawką podatku, w wysokości 23%, na podstawie art. 146f pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczone usługi przeprowadzania inspekcji egzaminów prowadzonych przez podmioty będące np. agentami danej organizacji/uczelni należy opodatkować podstawową stawką podatku, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla działalności egzaminacyjnej dot. egzaminów na uczelnie opisane w pkt II.3 stanu faktycznego, tj. czy jest to art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT i czy zwolnienie obejmuje całość zapłat otrzymywanych przez Fundację.

W pkt II.3 stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że jako centrum egzaminacyjne brytyjskich uczelni i szkół (uczelnie), przeprowadza sesje egzaminacyjne w zakresie egzaminów wstępnych na te uczelnie oraz egzaminów zdawanych w toku studiów na tych uczelniach. Organizacja i przeprowadzanie sesji egzaminacyjnych odbywa się według warunków określonych przez uczelnie i regulaminu sesji opracowanego przez Fundację. Uczelnie są z kolei zobligowane dostarczyć Fundacji wszystkie materiały niezbędne do przeprowadzenia sesji egzaminacyjnych według odpowiednich standardów.

Fundacja otrzymuje wynagrodzenie za przeprowadzanie sesji bądź bezpośrednio od uczelni bądź od kandydatów na egzaminy lub rejestrujących/zgłaszających ich podmiotów krajowych. W tym drugim wypadku, opłaty należne od kandydatów na egzaminy ustalane są bezpośrednio między Fundacją a osobą/podmiotem zainteresowaną/ym i Fundacja nie przekazuje wtedy uczelni części pobranych wpłat. W niektórych przypadkach, obok wpłat pobieranych przez Fundację, także uczelnia pobiera od kandydatów opłatę za egzamin, która jednak nie ma wpływu na wysokość opłat pobieranych przez Fundację.

Fundacja przeprowadza też egzaminy wstępne na uczelnie brytyjskie przy współpracy z Admissions Testing Service, centrum egzaminacyjnego będącego częścią C., wydziału non-profit Uniwersytetu Cambridge, świadczącego usługi dla osób uczących się angielskiego oraz dla nauczycieli tego języka w zakresie oceny znajomości języka angielskiego. Są to egzaminy przedmiotowe, sprawdzające wiedzę kandydatów starających się o przyjęcie na studia medyczne, ekonomiczne, matematyczne, prawnicze, a także na filozofię i politologię. Fundacja otrzymuje wynagrodzenie za przeprowadzanie tych sesji od kandydatów na egzaminy. Opłaty należne od kandydatów na egzaminy ustalane są przez Fundację.

Deklaracje przystąpienia do sesji egzaminacyjnej składane są albo bezpośrednio do uczelni, albo do Fundacji (w przypadku egzaminów przeprowadzanych we współpracy z Admissions Testing Service, zawsze do Fundacji). W pierwszym przypadku Fundacja otrzymuje zamówienie na realizację egzaminu bezpośrednio od uczelni, wraz z listą kandydatów, którzy powinni podejść do egzaminu we wskazanym terminie. W każdym przypadku kandydat lub podmiot zgłaszający kandydatów otrzymuje od Fundacji regulamin egzaminów opracowany przez Fundację. Na podstawie otrzymanych zamówień/ zgłoszeń organizowana jest sesja egzaminacyjna.

Zadania Fundacji w procesie przeprowadzania egzaminów polegają na:

1.  Zapewnieniu miejsca (sali) do przeprowadzenia egzaminu;
2.  Zapewnieniu obsługi do przeprowadzenia egzaminu, w tym komisji egzaminacyjnej oraz specjalnie przeszkolonych nauczycieli do nadzoru podczas sesji egzaminacyjnej;
3.  Przeprowadzeniu egzaminu zgodnie ze wszystkimi wytycznymi uczelni;
4.  Odbiorze, przechowaniu i odesłaniu do uczelni materiałów egzaminacyjnych (na koszt uczelni lub kandydatów na egzamin).

Zarówno korekta, jak i ocena/sprawdzenie prac egzaminacyjnych, przeprowadzana jest przez daną uczelnię. Po sprawdzeniu prac egzaminacyjnych, uczelnia wydaje stosowne certyfikaty bezpośrednio uczestnikom, którzy zdali egzamin (certyfikaty te nie są przekazywane za pośrednictwem Fundacji).

W odniesieniu do wskazanych we wniosku usług przeprowadzania egzaminów na brytyjskie uczelnie i szkoły, wskazać należy, że usługi te są usługami w zakresie kształcenia. Zdanie takiego egzaminu uprawnia do nauki w tych podmiotach. Przy tym sam egzamin wstępu na daną uczelnię i szkołę, jest przeprowadzany na ściśle określonych zasadach, według warunków określonych przez uczelnie i regulaminu sesji opracowanego przez Fundację. Wobec tego, egzamin ten jest elementem usługi kształcenia. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi przeprowadzania egzaminów na brytyjskie uczelnie i szkoły, są usługami w zakresie kształcenia. Usługi te Wnioskodawca wykonuje jako jednostka objęta systemem oświaty.

Wobec tego, usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług przeprowadzania egzaminów na brytyjskie uczelnie i szkoły, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. A ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5.

W pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 5, wątpliwości Fundacji dotyczą tego, jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla działalności opisanej w pkt III.1-2 stanu faktycznego.

W pkt III wniosku, Fundacja wskazała, że prowadzi także różnego rodzaju działalność projektową, taką jak:

1.  Szkolenia dla nauczycieli i dyrektorów szkół oraz kadry akademickiej - są to szkolenia doskonalące, nieobowiązkowe nieokreślone w przepisach oświatowych dot. doskonalenia zawodowego nauczycieli. Celem tych szkoleń jest zdobycie/podniesienie kwalifikacji już posiadanych w zakresie poziomu znajomości języka angielskiego. Szkolenia te ucząc efektywnego przekazywania wiedzy w języku angielskim. Fundacja prowadzi również odpłatne szkolenia dla dyrektorów prowadzone w języku polskim z zakresu umiejętności przywódczych w kontekście edukacyjnym.
2.  Szkolenia w zakresie umiejętności miękkich mające na celu doskonalenie umiejętności niezbędnych w życiu zawodowym, kompetencji społecznych i obywatelskich, osobowych, interpersonalnych i międzykulturowych oraz wszelkich form zachowań przygotowujących osoby do skutecznego i konstruktywnego uczestnictwa w życiu społecznym i zawodowym.

W odniesieniu do ww. usług (opisanych w pkt III.1-2 stanu faktycznego), należy uznać, że prowadzone szkolenia mają na celu doskonalenie kompetencji organizacyjnych, dydaktycznych, wychowawczych, społecznych oraz osobowościowych nauczycieli, pracowników oświaty, pracowników organów nadzorujących i prowadzących szkoły. Przy tym wszelkie formy zachowań przygotowujących osoby do skutecznego i konstruktywnego uczestnictwa w życiu społecznym i zawodowym uznać należy za usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego uczestniczących w nich osób, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Kształcenie to jest bowiem uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych osób, w tym nauczycieli i osób związanych z oświatą.

Zatem, szkolenia zakończone egzaminem (opisane w pkt III.1-2 stanu faktycznego), są usługami w zakresie kształcenia. Są to usługi edukacyjne, gdyż szkolenia te są usługami w zakresie kształcenia, w tym przypadku nauki języka obcego/w zakresie umiejętności miękkich. Usługi te korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Tym samym, stanowisko Fundacji w zakresie objęcia zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, usługi szkoleń zakończonych egzaminem opisanych w pkt III.1-2 stanu faktycznego, należało uznać za prawidłowe.

W pkt III.1tritet pierwszy i drugi, Fundacja wskazała, że sprzedaje także kody dostępu do platformy on-line należącej odpowiednio do C. i do Fundatora Fundacji, tj. X.UK. Po zalogowaniu się, za pomocą kodów dostępu, do platformy internetowej, klient może szkolić się w zakresie nauczania języka angielskiego lub z metodologii nauczania w języku angielskim za pomocą zamieszczonych tam materiałów dydaktycznych przygotowanych przez właściciela platformy. We wniosku wskazano, że platforma internetowa jest narzędziem służącym kształceniu. Usługi te stanowią bowiem element kształcenia i w takim celu są sprzedawane (w celu uzupełnienia czy kontynuacji kształcenia). Tym samym, usługi polegające na sprzedaży przez Fundację kodów dostępu do platformy on-line należącej odpowiednio do C. i do Fundatora Fundacji, tj. X.UK, stanowią usługi kształcenia, o których mowa a art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż kodów dostępu do platform internetowych należących odpowiednio do C. i do Fundatora Fundacji, tj. X.UK, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. A ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 6.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla działalności opisanej w pkt III.3 stanu faktycznego.

W pkt III.3 wniosku, Fundacja wskazała, że prowadzi także różnego rodzaju działalność projektową, taką jak szkolenia z umiejętności miękkich dostarczane w języku angielskim (w których język angielski jest kluczowym elementem, de facto jest to nauka komunikacji w języku angielskim w określonych sytuacjach, sferach, obszarach).

W odniesieniu do ww. usług (opisanych w pkt III. 3 stanu faktycznego), należy uznać, że prowadzone szkolenia mają na celu wykształcenie przez uczestnika tego szkolenia skutecznej komunikacji w biznesie w języku angielskim, doskonalenie redagowania pism biznesowych w języku angielskim, prowadzenie efektywnej prezentacji w języku angielskim, CV i rozmowa kwalifikacyjna w języku angielskim. Przy tym wszelkie formy zachowań przygotowujących osoby do skutecznego i konstruktywnego uczestnictwa w życiu społecznym i zawodowym uznać należy za usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego uczestniczących w nich osób, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Kształcenie to jest bowiem uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych osób, w tym nauczycieli i osób związanych z oświatą.

Wobec tego opisane w pkt III.3 stanu faktycznego ww. usługi są usługami w zakresie kształcenia, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. pkt 26 lit. a ustawy.

Wobec tego, należy uznać stanowisko Fundacji, w części w której wskazuje, że przedmiotowe usługi podlegają zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, za prawidłowe.

Ad. 7.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla działalności opisanej w pkt III.4 stanu faktycznego.

Zgodnie z opisem wniosku, usługi, o których mowa w pkt III.4 stanu faktycznego (tj. usługi wykonywane w ramach programu Aktywna Społeczność, polegają na zapewnieniu przez Fundację merytorycznego wsparcia (mentoringu), w tym udostępnieniu materiałów szkoleniowych, dla osób wdrażających projekty społeczne. W ocenie Organu nie są usługami w zakresie kształcenia.

Wsparcie dla liderów i liderek, którzy jako osoby wpływające na dane społeczności będą aktywnie uczestniczyć w dialogu, uczyć się i współpracować w celu rozwiązywania globalnych problemów, polega na przygotowywaniu przez trenerów Fundacji scenariuszy zajęć z uczestnikami warsztatów, nauczaniu radzenia sobie w sytuacjach problemowych dotyczących, przygotowywania zadań do realizacji pomiędzy modułami warsztatowymi, sposobów odpowiadania na pytania, reagowania na potrzeby, prośby, pomysły, innowacje zgłaszane przez osoby uczestniczące, konsultowania pomysłów na projekty i wspierania osób uczestniczących w przygotowywaniu wniosków grantowych, organizacji pracy i komunikacji w zespole liderów oraz komunikacji w całym zespole projektowym, komunikacji i współpracy z zewnętrznymi podmiotami. Przy tym mentoring może mieć zarówno charakter indywidualny, polegający na kontakcie z jedną osobą, jak i grupowy, prowadzony z uczestnictwem kilku lub kilkunastu osób. Z opisu wniosku wynika, że usługa ta, nie dotyczy podniesienia kwalifikacji zawodowych podmiotów na rzecz których jest ona świadczona. Jest to jedynie „wsparcie” tych osób, w określonych w zawartej umowie sytuacjach, przez specjalistów zatrudnionych w Fundacji. Fundacja nie kształci tych osób, nie wydaje stosownych zaświadczeń potwierdzających nabyte przez te osoby umiejętności, albo fakt uczestniczenia tych osób w procesie kształcenia. Usługa ta nie podnosi również ich kwalifikacji. Wobec tego świadczone usługi mentoringu nie są usługami szeroko rozumianego kształcenia (w tym zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego).

Wobec tego, nie można ww. usługi uznać za usługę w zakresie kształcenia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, wobec tego nie korzystają ze zwolnień określonych w tym przepisie.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy odnoszą się do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26, natomiast jak wskazano powyżej usługi te nie są w ogóle usługami kształcenia, w tym zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zatem, usługi mentoringu, jako że nie są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie są objęte również zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, lit. b oraz lit. c ustawy.

Ustawodawca nie zwolnił od podatku, ani nie objął też obniżoną stawką podatku usług w zakresie mentoringu. Wobec tego usługi te opodatkowane są podstawową stawką podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla działalności opisanej w pkt III.4 stanu faktycznego, właściwym jest zastosowanie zwolnienia od podatku, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 8.

Fundacja, we własnym stanowisku w sprawie wskazuje, że dodatkowo, w zakresie pytania nr 1, 2 i 6, zdaniem Fundacji, podstawą prawną do zwolnienia dla nauczania języka angielskiego opisanego w pkt I stanu faktycznego, działalności egzaminacyjnej z języka angielskiego opisanej w pkt II. 1 stanu faktycznego czy szkoleń z umiejętności miękkich dostarczane w języku angielskim opisanych w pkt III.3 stanu faktycznego, równie dobrze może być art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT i ten przepis może być także wykazywany na fakturach wystawianych przez Fundację na podstawie art. 106e pkt 19 ustawy o VAT. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT dotyczy także kursów on-line, jak i E-learningu (pkt I stanu faktycznego).

W tym miejscu wskazać należy, że uregulowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zwalniające od podatku usługi nauczania języków obcych, obejmują tylko te usługi, które nie korzystają ze zwolnień określonych w ust. 1 pkt 26, 27 lub 29 tego artykułu.

Z uwagi na objęcie wyżej wskazanych usług świadczonych przez Fundację zwolnieniem od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, do usług tych nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Strona na poparcie własnego stanowiska w sprawie w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, prowadzonych przez Wnioskodawcę kursów on-line jak i e-learningu, powołuje interpretację indywidualną z dnia 13 listopada 2012 r., znak IPPP1/443-909/12-2/PR, oraz interpretację indywidualną z dnia 19 lipca 2013 r., znak IPPP3/443-372/13-2/KB.

W tym miejscu wskazać należy, że zarówno w interpretacji z dnia 13 listopada 2012 r, znak IPPP1/443-909/12-2/PR, jak i interpretacji z dnia 19 lipca 2013 r., znak IPPP3/443-372/13-2/KB, usługi e-learningowe nie stanowiły usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. Przy tym Wnioskodawca nie należał do grupy podmiotów świadczących usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wobec tego w powołanych przez Fundację rozstrzygnięciach, usługa nauczania języka angielskiego za pomocą platformy e-learningowej korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. Ustawodawca zwolnił bowiem od podatku usługi nauczania języków obcych nie uzależniając tych zwolnień od konkretnych metod nauczania.

Natomiast w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, wszystkie usługi, o których mowa w niniejszym wniosku, są świadczone przez Fundację jako jednostkę objętą systemem oświaty, czyli w ramach zarejestrowanych niepublicznych placówek Fundacji (placówek kształcenia ustawicznego i placówek oświatowo-wychowawczych), a do usług w zakresie kształcenia zastosowania ma zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Wobec tego, powołane przez Stronę interpretacje indywidualne nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska wskazuje, że w odniesieniu do usług opisanych w pkt II.2, pkt II.3, pkt III.1, pkt III.2 i pkt III.4 zdarzenia, ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, wskazując na nieprawidłową implementację ww. przepisu z Dyrektywy 112. Przy tym, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby niemożliwe było skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, to możliwe będzie zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla tej działalności Fundacji, która została opisana w pkt II.2 oraz pkt III.1-2 i 4 stanu faktycznego, i świadczona jest na rzecz podmiotów publicznych takich jak ministerstwa, jednostki samorządu terytorialnego, szkoły.

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy, że świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Implementacją powołanego przepisu dyrektywy 2006/112/WE do prawodawstwa krajowego są art. 43 ust. 1 punkty 26, 27, 28 i 29 ustawy o VAT. Przy tym, w każdym przypadku, zwolnione jest również od podatku świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08, Finanzamt Dusseldorf-Sud przeciwko SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Obiekt Offenbach KG, wskazał w pkt 40 uzasadnienia: „transpozycja dyrektywy do prawa krajowego niekoniecznie wymaga formalnego i dosłownego przeniesienia jej przepisów do wyraźnej i szczególnej normy prawnej, a ogólny kontekst prawny może być wystarczający, o ile faktycznie zapewnia on pełne stosowanie dyrektywy w sposób wystarczająco jasny i ścisły”.

Jak wynika z powyższej analizy, zakres zwolnienia od podatku usług kształcenia prowadzonych przez Fundację jest taki sam, niezależnie od tego, czy zostanie on określony na podstawie przepisów krajowych (art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT), czy też wprost na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Skoro zakres zwolnienia w odniesieniu do usług szkoleniowych organizowanych przez Fundację ustalony na podstawie normy prawa krajowego jest taki sam, jak ten ustalony na podstawie przepisu Dyrektywy 2006/112/WE to należy stwierdzić, że rezultat zakładany przez Dyrektywę został osiągnięty.

Wobec tego bezzasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, odnoszące się do uregulowań zawartych w Dyrektywie 112, że w przedmiotowej sprawie należy zastosować, zwolnienie od podatku o którym mowa odpowiednio w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i c ustawy. Ustawodawca krajowy, implementując ww. wskazane przepisy Dyrektywy, rozdzielił zwolnienie od podatku usług w zakresie kształcenia. W art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ustawodawca zwolnił od podatku usługi kształcenia wykonywane przez: jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (w zakresie kształcenia i wychowania) , albo uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, (w zakresie kształcenia na poziomie wyższym). Przy tym, ustawodawca w pkt 28 i 29 wskazanego przepisu zawarł wyłączenie, w stosunku do tych usług, które są już zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z chwilą wstąpienia państwa członkowskiego do struktur Unii Europejskiej, zobowiązuje się ono do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego.

Ponadto należy wskazać, że kwestia oceny zgodności norm prawa krajowego z uregulowaniami wspólnotowymi nie należy do zadań organów podatkowych. Organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, lit. c ustawy, korzystają usługi o których mowa w pkt 26 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 9.

Dla określenia, czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania nabywanych świadczeń, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy dochodzi do świadczenia usług na rzecz Fundacji.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że jest centrum egzaminacyjnym różnych organizacji, uczelni i szkół (podmioty zagraniczne). Fundacja świadczy następujące usługi opisane we wniosku w pkt II.1, II.3 i pkt III.1 tiret pierwszy i drugi stanu faktycznego, tj. organizuje egzaminy z języka angielskiego, egzaminy na brytyjskie uczelnie i szkoły oraz prowadzi różnego rodzaju działalność projektową, taką jak szkolenia dla nauczycieli i dyrektorów szkół oraz kadry akademickiej - są to szkolenia doskonalące, nieobowiązkowe. W ramach prowadzonej działalności Fundacja przeprowadza egzaminy oraz szkolenia, które zakończone są otrzymaniem przez uczestnika odpowiedniego zaświadczenia/certyfikatu.

W związku ze świadczeniem ww. usług Fundacja, jako centrum egzaminacyjne zobowiązana jest do przekazywania poszczególnym podmiotom zagranicznym wpłat z tytułu wykonywania ww. egzaminów, szkoleń. Fundacja może być zobowiązana do przekazania części pobranych wpłat do C./X.UK z tytułu sprzedaży kodów dostępu do platform on-line, wykorzystywanych przy nauce języka angielskiego, które są własnością tych podmiotów (opłata uzależniona od liczby sprzedanych kodów).

W szczególności Fundacja przekazuje następujące zapłaty:

*   do C., GLE i X.UK, której wysokość uzależniona jest od liczby kandydatów na egzaminy z języka angielskiego (pkt II.1 stanu faktycznego),

*   do Admissions Testing Service, której wysokość uzależniona jest od liczby kandydatów egzaminy wstępne na uczelnie Brytyjskie (pkt II.3 stanu faktycznego),

*   do C. i X.UK, której wysokość uzależniona jest od liczby uczestników szkolenia czy liczby sprzedanych kodów (pkt III.1 tiret pierwszy i drugi stanu faktycznego).

Niewątpliwie, w takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez Fundację wynagrodzenia. Tak więc otrzymane przez zagraniczne podmioty kwoty są związane z określonym zachowaniem wobec Wnioskodawcy. C./GLE/X.UK są zobligowane dostarczyć bezpośrednio Fundacji wszystkie materiały niezbędne do przeprowadzenia sesji egzaminacyjnych według odpowiednich standardów. Z wniosku wynika również, że Admissions Testing Service również zapewnia materiały niezbędne do przeprowadzenia danego egzaminu. Fundacja nabywa od podmiotów zagranicznych usługi umożliwiające przeprowadzenie danego egzaminu, szkolenia. Fundacja nabywa również kody dostępu do platform on-line od C. albo od X.UK, które to platformy są wykorzystywane w nauce języka angielskiego.

Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Przy tym płacone przez Fundację wynagrodzenie jest uzależnione od liczby kandydatów na egzaminy, liczby uczestników szkolenia. W przypadku sprzedaży kodów dostępu do platform internetowych, wynagrodzenie jest również zależne od liczby sprzedanych kodów.

Tym samym z uwagi na powyższe okoliczności należy uznać, że płacona przez Wnioskodawcę zapłata:

*   do C., GLE i X.UK, której wysokość uzależniona jest od liczby kandydatów na egzaminy z języka angielskiego (pkt II.1 stanu faktycznego),

*   do Admissions Testing Service, której wysokość uzależniona jest od liczby kandydatów egzaminy wstępne na uczelnie Brytyjskie (pkt II.2 stanu faktycznego),

*   do C. i X.UK, której wysokość uzależniona jest od liczby uczestników szkolenia czy liczby sprzedanych kodów (pkt III.1 tiret pierwszy i drugi stanu faktycznego)

\- w rzeczywistości stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez ww. zagraniczne podmioty na rzecz Fundacji.

We wniosku Fundacja wskazała, że podmioty zagraniczne świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy, nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Są one, z wyłączeniem GLE, zarejestrowanymi Podatnikami podatku od wartości dodanej w swoich krajach (na fakturach wystawianych przez te podmioty widnieją ich numery VAT).

Na mocy art. 28a pkt 1 lit. a ustawy, podatnikami są podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Przy tym, w art. 28a pkt 1 lit. b ustawy, wskazano, że podatnikami są również osoby prawne niebędące podatnikiem na podstawie lit. a, które są zidentyfikowane do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zatem brytyjską spółkę Global Legal English (GLE), należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy, gdyż dokonując sprzedaży ww. usług za wynagrodzeniem, wykonuje działalność gospodarczą. Spółka ta oferującej prestiżowe kwalifikacje zawodowe prawnikom i studentom prawa (TOLES), a egzaminy potwierdzające znajomość specjalistycznego języka angielskiego w dziedzinie prawa, przeprowadza odpłatnie, za pośrednictwem Fundacji.

W związku z tym, że pozostali zagraniczni kontrahenci Wnioskodawcy są zarejestrowanymi Podatnikami podatku od wartości dodanej w swoich krajach, to podmioty te wypełniają definicję podatnika zawartą w art. 28a pkt 1 lit. b ustawy.

W związku z tym, że Fundacja jest zobowiązana do rozliczenia podatku z tytułu nabywanych ww. usług, należy określić właściwą stawkę podatku, którą są te świadczenia objęte.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług jest spełnienie m.in. przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Kolejnym warunkiem jest spełnienie przesłanki przedmiotowej, tj. świadczone usługi muszą być wykonywane w zakresie kształcenia i wychowania.

Podmioty, które obejmuje system oświaty wymienione zostały w powołanym w niniejszej interpretacji art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że kontrahenci Wnioskodawcy (zagraniczne podmioty) nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, gdyż żaden z nich nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

W tym miejscu wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, ustawodawca zwolnił od podatku usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

We wniosku Fundacja wskazała, że nabywa usługi od C. (C.), wydziału non-profit Uniwersytetu Cambridge, świadczącego usługi dla osób uczących się angielskiego oraz dla nauczycieli tego języka w zakresie oceny znajomości języka angielskiego. Fundacja nabywa również usługi od Admissions Testing Service, centrum egzaminacyjnego będącego częścią Cambridge English Language Assessment, wydziału non-profit Uniwersytetu Cambridge.

Zatem, oba ww. podmioty świadczą swoje usługi w ramach wydziału non-profit Uniwersytetu Cambridge. Niewątpliwie Uniwersytet Cambridge jest uczelnią wyższą, natomiast nabywane usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym. Wobec tego, w przypadku usług świadczonych w ramach wydziału Uniwersytetu Cambrige za pomocą C./ Admissions Testing Service na rzecz Fundacji, spełniona została zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa warunkująca zwolnienie tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że Fundacja nabywa poszczególne usługi od X.UK (Fundator Wnioskodawcy) oraz od brytyjskiej spółki Global Legal English (GLE), oferującej prestiżowe kwalifikacje zawodowe prawnikom i studentom prawa (TOLES).

Przy tym na podstawie art. 7 Konwencji zawartej między Polską a Wielką Brytanią o współpracy w dziedzinie kultury, oświaty i nauki, podpisanej 7 listopada 1978 r. (Dz. U. z dnia 31 sierpnia 1979 r.), Polska jest zobowiązana, w granicach ustaw i innych przepisów obowiązujących na jej terytorium, ułatwiać działalność brytyjskich instytucji kulturalnych w Polsce, w szczególności działalność X.w Warszawie. W umowie tej nazwę X.przetłumaczono jako Instytut Brytyjski, jednak art. 7 w angielskojęzycznej wersji Konwencji wskazuje jednoznacznie na X.

Wobec tego X.UK oraz brytyjska spółka GLE nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo – rozwojową.

Zatem, wobec usług świadczonych przez te podmioty zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, nie może być zastosowane.

Art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku dla usług nauczania języków obcych oraz dla świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z usługami nauczania języków obcych, innych niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Nabywane przez Fundację od X.UK/GLE usługa przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego (pkt II.1 stanu fatycznego) oraz usługa szkoleń dla nauczycieli języka angielskiego prowadzone w języku angielskim z metodologii nauczania w języku angielskim w ramach której sprzedawane są także kody dostępu do platformy on-line należącej do Fundatora Fundacji, tj. X.UK - jest usługą nauki języka obcego. Sam egzamin jest również usługą edukacyjną, gdyż jest elementem kształcenia, w tym przypadku nauki języka obcego. Przystąpienie do takiego egzaminu należy uznać za jeden z elementów kształcenia danej osoby w zakresie języka obcego. Tak więc zarówno egzamin przeprowadzany na zakończenie kursu, jak i egzamin jako samodzielną usługę należy uznać za usługi edukacyjne w zakresie nauczania języka obcego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w związku z pobieranym przez GLE i X.UK, wynagrodzeniem którego wysokość uzależniona jest od liczby kandydatów na egzaminy z języka angielskiego (pkt II.1 stanu faktycznego), Fundacja przeprowadza w imieniu tych podmiotów egzaminy. Fundacja jest centrum egzaminacyjnym ww. podmiotów. Sesje odbywają się w języku angielskim i organizowane są na ogół w terminie, który jest taki sam dla wszystkich organizatorów danego egzaminu na całym świecie, a ich treść jest jednolita. Fundacja jest w tym przypadku traktowana jako instytucja zaufania publicznego, która gwarantuje prawidłowy przebieg testu i daje gwarancje wysokiej jakości usług. Organizacja i przeprowadzanie sesji egzaminacyjnych odbywa się według warunków i zasad określonych przez GLE/ X.UK (odnośnie tych egzaminów, których współwłaścicielem jest X.) i w zgodzie ze standardami nadawania kwalifikacji przez GLE/X.UK. Fundacja jako centrum egzaminacyjne powinna przeprowadzać sesje egzaminacyjne przy pomocy odpowiednio wykwalifikowanego i przeszkolonego personelu i zgodnie z najwyższymi standardami oczekiwanymi od placówki oświatowej. GLE/X.UK są z kolei zobligowane dostarczyć bezpośrednio Fundacji wszystkie materiały niezbędne do przeprowadzenia sesji egzaminacyjnych według odpowiednich standardów.

Wobec tego, świadczone przez kontrahentów Wnioskodawcy (zagraniczne podmioty) usługi opisane we wniosku w pkt II.1 tj. egzaminy z języka angielskiego, są usługami w zakresie nauczania języka angielskiego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Wnioskodawca zakupuje egzaminy od ww. zagranicznych kontrahentów. Bez tych świadczeń podstawowych nie byłoby możliwym przeprowadzenie usługi egzaminowania.

Niewątpliwie usługą nauczania języków obcych są usługi o których mowa w pkt III.1 tritet 2 stanu faktycznego, są nabywane usługi od podmiotu zagranicznego (X.UK) szkolenia dla nauczycieli języka angielskiego prowadzone w języku angielskim z metodologii nauczania w języku angielskim (w różnych dziedzinach nauki) uczące efektywnego przekazywania wiedzy w języku angielskim, np. poprzez narzędzia językowe i strategie nauczania. Fundator Fundacji sprzedaje także kody dostępu do platformy internetowej, przy tym platforma ta jest narzędziem służącym nauce języka angielskiego, a kody dostępu do przedmiotowej platformy nabywane są w celu uzupełnienia czy kontynuacji usług w tym zakresie.

Zatem nabywane usługi od X.UK są usługami nauczania języków obcych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy i jako takie korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w tym przepisie.

Zasadą jest, że import usług podlega opodatkowaniu na takich zasadach jakie dla danej usługi obowiązują w kraju, w którym jest miejsce świadczenia danej usługi. Tym samym import usługi edukacyjnej w zakresie nauczania języka obcego będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Wobec tego, przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 8 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 10.

W pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 9, wątpliwości Fundacji dotyczą tego, czy świadczenia na rzecz specjalistów zapraszanych przez Fundację do działalności projektowej opisanej w pkt III.5 stanu faktycznego jest wynagrodzeniem za usługi stanowiące import usług dla Fundacji, który podlega zwolnieniu z VAT.

Odnosząc się do obowiązku rozliczenia transakcji przez Wnioskodawcę, (importu usług), w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce opodatkowania usług.

Przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Przy tym, za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Należy podkreślić, że istotą przepisu art. 28a ustawy, jest odróżnienie podmiotów znajdujących się w sferze aktywności gospodarczej od konsumentów (np. podmiotów wykonujących czynności jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) konsumentów.

Z opisu sprawy wynika, że zdarza się, że zagraniczni specjaliści, którzy biorą udział w danym wydarzeniu naukowym czy kulturalnym, organizowanym przez inne instytucje, wykonują swoje zadania w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych.

W tej sytuacji, podmioty te (zagraniczni specjaliści) wypełniają definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy Fundacja wypłaca wynagrodzenie osobie, która nie wykonuje swoich zadań w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (w tym zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich), oraz osoba ta nie jest podatnikiem - wówczas należy stwierdzić, że podmiot ten nie działa w charakterze podatnika o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT.

Dla uznania nabywcy usługi za podatnika zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, musi być spełniony warunek o którym mowa w lit. a ww. przepisu, mianowicie usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (…).

Zatem, w sytuacji, gdy podmiot świadczący dla Fundacji usługi nie działa w charakterze podatnika, wówczas Wnioskodawca, jako nabywający przedmiotowe usługi, również nie jest uznawany za podatnika, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W tym przypadku Fundacja nie jest zobowiązana do wykazania importu usług i rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji.

Natomiast w przypadku, gdy Fundacja nabywa usługi od podmiotów będących podatnikami, to zgodnie z w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, dla uznania, że jest ona zobowiązana do rozliczenia tej transakcji na terytorium kraju, muszą być spełnione następujące warunki, o których mowa, tj. usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług edukacyjnych. Wobec tego Fundację należy uznać za podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach działalności statutowej Fundacja wspiera różnego rodzaju wydarzenia kulturalne czy naukowe organizowane przez inne instytucje. Jedną z form wsparcia jest finansowanie pobytu i udziału zagranicznych specjalistów w tych wydarzeniach. Zadaniem specjalistów jest przeprowadzanie głównie wykładów/warsztatów/szkoleń/seminariów. W takich sytuacjach Fundacja pokrywa koszty podroży i zakwaterowania, czasami też wypłaca honorarium prelegentowi. Działalność projektowa opisana w pkt III powyżej prowadzona jest na terytorium całego kraju.

Wobec tego, z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Fundacja finansuje pobyt i udział zagranicznych specjalistów w różnego rodzaju wydarzeniach kulturalnych czy naukowych, które są organizowane przez inne instytucje. Fundacja zapewnia udział danego specjalisty zagranicznego, w konkretnym wydarzeniu kulturalnym czy naukowym. Natomiast wynagrodzenie wypłacane przez Fundację i składa się ze zwrotu kosztów podroży i zakwaterowania, czasami też Wnioskodawca wypłaca honorarium prelegentowi.

Zatem, analizując przedstawiony opisu sprawy wskazać należy, że Fundacja nabywa od danego specjalisty usługę udziału wskazanego specjalisty w konkretnym wydarzeniu kulturalnym czy naukowym, za wyświadczenie której wypłaca wynagrodzenie.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami określona została w art. 28b ustawy. Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (przepisy te nie mają zastosowania w sprawie).

Tym samym, w przypadku nabycia przez Fundację od podatnika usługi udziału wskazanego specjalisty w konkretnym wydarzeniu kulturalnym czy naukowym, miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (Fundacja) posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli Polska.

Zatem, w tym przypadku podmiotem zobowiązana do rozliczenia (opodatkowania) tych transakcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jest Wnioskodawca. Wobec tego, należy ustalić stawkę podatku, jaką Fundacja zobowiązana będzie zastosować z tytułu nabywanych świadczeń.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwolnieniem od podatku objęte są usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W myśl art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.) państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Analiza obowiązującego obecnie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy prowadzi do wniosku, że regulacja ta zgodna jest z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 112, gdyż podobnie jak w przepisie dyrektywy, skorzystanie ze zwolnienia na podstawie polskiej ustawy wymaga spełnienia warunku o charakterze przedmiotowym i przedmiotowym. Zwalnia się bowiem od podatku usługi kulturalne oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (przesłanka przedmiotowa) świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (przesłanka podmiotowa). Ponadto, podmioty te nie powinny osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia powinny je przeznaczać w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że Fundacja X. (dalej Fundacja) została powołana dla budowania wzajemnie korzystnych relacji pomiędzy mieszkańcami Zjednoczonego Królestwa i Polski oraz dla umocnienia świadomości brytyjskich rozwiązań kreatywnych i osiągnięć poprzez:

1.  szersze propagowanie wiedzy o Zjednoczonym Królestwie;
2.  pogłębianie znajomości języka angielskiego;
3.  wspieranie kulturalnej, naukowej, technologicznej i edukacyjnej współpracy pomiędzy Zjednoczonym Królestwem a innymi krajami, szczególnie Polską;
4.  inne działania poświęcone promowaniu rozwoju edukacji;
5.  sprzyjanie budowaniu stosunków kulturalnych i zrozumienia różnych kultur wśród mieszkańców i narodów Zjednoczonego Królestwa i innych krajów, szczególnie Polski.

Fundacja realizuje swoje cele poprzez:

1.  współpracę z organizacjami z całego świata o takich samych lub podobnych celach, w szczególności z fundacjami i organizacjami charytatywnymi,
2.  współpracę z władzami, przedsiębiorcami i mediami zainteresowanymi celami Fundacji,
3.  prowadzenie działalności informacyjnej, promocyjnej, szkoleniowej, badawczej i wydawniczej dla realizacji celów Fundacji,
4.  organizację wystaw, koncertów, seminariów, imprez i różnorodnych kampanii promocyjnych na całym świecie mających na celu prezentację kultury, sztuki i dziedzictwa historycznego Zjednoczonego Królestwa,
5.  aranżację spotkań różnych społeczności z osobami i organizacjami związanymi ze Zjednoczonym Królestwem i zaangażowanymi w jego rozwój, aby popularyzować działalność tych osób i organizacji.

Ministrem właściwym ze względu na cel Fundacji jest Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Statut Fundacji przewiduje, że Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w celu zgromadzenia funduszy niezbędnych do realizacji jej celów statutowych, m.in. w zakresie usług edukacyjnych. Według statutu, dochody i majątek Fundacji bez względu na ich pochodzenie zostaną przeznaczone na realizację celów Fundacji, w tym na wsparcie organizacji ustanowionych na świecie do takich samych lub podobnych celów.

Fundacja nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy wymienia trzy grupy podmiotów. Po pierwsze, podmioty prawa publicznego. Po drugie, inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym. Po trzecie, podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Jeśli chodzi o drugą grupę podmiotów należy podkreślić, że analizowany przepis nie odsyła do ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Czyni to jedynie w odniesieniu do trzeciej grupy podmiotów. Zatem te odrębne przepisy, które uznają fundacje za instytucje o charakterze kulturalnym, nie muszą być tożsame z wspomnianą wyżej ustawą.

W przepisach ogólnych (Rozdziału I) ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406 ze zm.) ustawodawca wskazał – w art. 1 ust. 1, że działalność kulturalna w rozumieniu tej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W myśl art. 2 ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Na podstawie art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Art. 1 ww. ustawy w ustępie 3 stanowi, że minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej dopuszcza świadczenie usług kultury przez inne podmioty niż podmioty prawa publicznego. Świadczy o tym treść art. 3 ust. 1 tej ustawy, w którym wskazano, że działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest fundacją, której celem statutowym jest działalność kulturalna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.), fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Fundacje mogą ustanawiać osoby fizyczne niezależnie od ich obywatelstwa i miejsca zamieszkania bądź osoby prawne mające siedziby w Polsce lub za granicą (art. 2 ust. 1 ww. ustawy). Zatem ustawodawca krajowy uznaje za instytucję kulturalną również fundacje, czyniąc to w wyżej wskazanej ustawie o fundacjach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zgodnie z art. 43 ust. 18, w przypadku osiągnięcia zysków z tej działalności, w całości przeznaczy je na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług oraz realizację celów statutowych Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Wobec tego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Fundacje, jako instytucje o charakterze kulturalnym, o ile działają w tej sferze, są uprawnione do zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Przy czym nie można instytucji zwolnionych z podatku VAT na podstawie w/w przepisu zawężać tylko do podmiotów prawa publicznego oraz instytucji kultury wpisanych do rejestru na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Dla uprawnienia do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, oprócz spełnienia przesłanki podmiotowej, koniecznym jest również spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, która dotyczy rodzaju świadczonych usług (kulturalnych).

Ustawa o VAT nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić na podstawie dostępnych metod wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Zatem przeprowadzona wyżej wykładnia językowa wyklucza objęcie terminem "usługi kulturalne" nabywanych przez Fundację usług zapewnia udział danego specjalisty zagranicznego polegających na udziale wskazanego specjalisty w konkretnym wydarzeniu kulturalnym czy naukowym, w ramach których zadaniem specjalistów jest przeprowadzanie głównie wykładów/warsztatów/szkoleń/seminariów, w konkretnym wydarzeniu kulturalnym czy naukowym organizowanym przez inny podmiot.

Z uwagi na okoliczność, że usługę zapewnienia specjalisty zagranicznego nabywa Fundacja, która nie organizuje wydarzeń kulturalnych i naukowych, w ramach których usługa ta jest świadczona, to przedmiotowe usługi zagranicznych specjalistów, zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, są wyłączone ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Przy czym usługi te nie są objęte zwolnieniem od podatku albo obniżoną stawką podatku.

Wobec tego, usługi te są opodatkowane podstawową stawką podatku, w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 9 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 11.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (przepisy te nie mają zastosowania w sprawie).

Wobec tego, w przypadku świadczenia przez Fundację na rzecz kontrahentów zagranicznych (podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) usług przeprowadzania sesji egzaminacyjnych oraz usług przeprowadzani inspekcji egzaminów prowadzonych przez inne podmioty np. będące agentami organizacji/uczelni, to zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem opodatkowania tych usług jest miejsce, gdzie ich nabywca (zagraniczny kontrahent) posiada swoją siedzibę. Wobec tego, świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi nie są opodatkowane na terytorium Polski.

Warunkiem odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby w razie wykonywania ich w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia na zasadach ogólnych. Jest to przede wszystkim wymóg, aby podatek naliczony związany był z czynnościami opodatkowanymi (niezwolnionymi).

Rozpatrując zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu poza terytorium kraju, należy przede wszystkim ocenić czy podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia gdyby zakupy służyły usługom świadczonym w Polsce. Wobec tego w pierwszej kolejności należy poddać badaniu czy usługi świadczone przez Fundację poza terytorium kraju nie są zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Fundacja otrzymuje od zagranicznej organizacji, szkoły lub uczelni wynagrodzenie za przeprowadzanie sesji egzaminacyjnych lub inspekcji egzaminów prowadzonych przez inne podmioty.

W pkt II. 2 stanu fatycznego, Fundacja wskazała, że przeprowadza sesje egzaminacyjne w zakresie kwalifikacji nadawanych przez różne organizacje, na ich zamówienie. Sesje odbywają się głównie w języku angielskim i organizowane są na ogół w terminie, który jest taki sam dla wszystkich organizatorów danego egzaminu na całym świecie, a ich treść jest jednolita. Organizacja i przeprowadzanie sesji egzaminacyjnych odbywa się według warunków i zasad określonych przez daną organizację i w zgodzie ze standardami nadawania kwalifikacji przez daną organizację. Fundacja przedmiotowe sesje egzaminacyjne przeprowadza przy pomocy odpowiednio wykwalifikowanego i przeszkolonego personelu i zgodnie z najwyższymi standardami oczekiwanymi od placówki oświatowej. Organizacja jest z kolei zobligowana dostarczyć bezpośrednio Fundacji wszystkie materiały niezbędne do przeprowadzenia sesji egzaminacyjnych według odpowiednich standardów. Egzaminy odbywają w miejscu wyznaczonym przez Fundację i pod nadzorem personelu Fundacji.

Natomiast w pkt II.3 wskazano, że Fundacja przeprowadza sesje egzaminacyjne w zakresie egzaminów wstępnych na te uczelnie oraz egzaminów zdawanych w toku studiów na tych uczelniach. Egzaminy odbywają się w języku angielskim. Organizacja i przeprowadzanie sesji egzaminacyjnych odbywa się według warunków określonych przez uczelnie i regulaminu sesji opracowanego przez Fundację. Uczelnie są zobligowane dostarczyć Fundacji wszystkie materiały niezbędne do przeprowadzenia sesji egzaminacyjnych według odpowiednich standardów.

Fundacja przeprowadza też egzaminy wstępne na uczelnie brytyjskie przy współpracy z Admissions Testing Service i przekazuje część pobranych wpłat od niektórych egzaminów przeprowadzanych we współpracy z Admissions Testing Service (nie wszystkich) do tej instytucji.

Zadania Fundacji w procesie przeprowadzania egzaminów polegają na:

1.  Zapewnieniu miejsca (sali) do przeprowadzenia egzaminu;
2.  Zapewnieniu obsługi do przeprowadzenia egzaminu, w tym komisji egzaminacyjnej oraz specjalnie przeszkolonych nauczycieli do nadzoru podczas sesji egzaminacyjnej;
3.  Przeprowadzeniu egzaminu zgodnie ze wszystkimi wytycznymi uczelni;
4.  Odbiorze, przechowaniu i odesłaniu do uczelni materiałów egzaminacyjnych (na koszt uczelni lub kandydatów na egzamin).

W niniejszej interpretacji wskazano, że zdanie egzaminu jest formą oceny poziomu opanowania wiedzy, potwierdza nabytą wcześniej wiedzę, a przystąpienie do takiego egzaminu jest elementem kształcenia.

Wobec tego, należy stwierdzić, Fundacja świadczy na rzecz podmiotów zagranicznych (organizacji, szkół, uczelni) usługę przeprowadzenia egzaminów w zakresie kwalifikacji zawodowych oraz egzaminy na brytyjskie uczelnie i szkoły, wykonywaną na terytorium Polski. Usługa ta jest usługą kształcenia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Przy tym, Fundacja usługi te świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty.

Tym samym, usługi te, gdyby były opodatkowane na terytorium kraju, podlegałyby zwolnieniu z podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Wobec tego Fundacji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje natomiast w stosunku do nabywanych towarów i usług związanych ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia, o których mowa w pkt II.2-3 stanu faktycznego. Usługi te, gdyby ich miejsce opodatkowania znajdowało się na terytorium kraju, podlegałyby zwolnieniu od podatku.

Natomiast, przeprowadzane przez Fundację usługi inspekcji egzaminów, w sytuacji, gdyby ich miejsce opodatkowania znajdowało się w Polsce, podlegałyby opodatkowaniu podstawową stawką podatku.

Wobec tego, na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem usług przeprowadzania inspekcji egzaminów, pod warunkiem, że posiada on dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 10 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.