Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.61.2023.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-02
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla dostawy (w drodze licytacji) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; teren-teren budowlany; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy (w drodze licytacji) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek nr 1/1, nr 1/2 oraz nr 1/3.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca - spółka pod firmą A sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), posiada prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…), składającej się z działek nr 1/1, 1/2 i 1/3, obręb (…), objętej KW nr (…).

Wyżej opisane prawo użytkowania wieczystego Wnioskodawca nabył na podstawie aktu notarialnego umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego z 10 maja 2007 roku sporządzonej (\`(...)\`) - Notariuszem w (…). Stosownie do § 7 tejże umowy Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego za cenę w kwocie (…) zł zawierającą podatek VAT.

Na działce 1/1 posadowiony jest budynek handlowo-usługowy (kiosk) o powierzchni 36 m2, rok budowy 1970, ujawniony w kartotece budynków (pozycja (…)).

Budynek handlowo-usługowy jest obecnie przedmiotem najmu. Z tytułu najmu Wnioskodawca wystawia faktury VAT.

Wnioskodawca nie czynił nakładów na nieruchomość wyższych niż 30% jej wartości początkowej.

W stosunku do nieruchomości prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla (…) Kancelaria Komornicza (…) w sprawie o sygnaturze (…).

Spółka zakłada, że zdarzeniem przyszłym będzie sprzedaż nieruchomości (wszystkich działek nr 1/1, 1/2, 1/3 łącznie) w drodze jednej licytacji.

Komornik wezwał dłużnika, tj. Wnioskodawcę do złożenia oświadczenia, czy zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej przysługującej A Sp. z o.o. położonej przy ul. (…) w (…), oznaczonej jako działki ewidencyjne nr 1/1, 1/2, 1/3, obręb ewidencyjny (…) o łącznej powierzchni 4 731 m2 dla której Sąd Rejonowy dla (…) Wydział Ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW (…) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub oświadczenia czy dłużnik korzysta ze zwolnień podmiotowych wskazanych m.in. w art. 43.1.10 lub 43.1.10a Ustawy o VAT.

Przedmiotowa nieruchomość ujęta jest w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Dla przedmiotowej nieruchomości uchwałą nr (…) z 9 grudnia 2021 r. Rada Miasta (…) uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego osiedla (…). Działki ewidencyjne nr 1/1, 1/2, 1/3, stosownie do zapisów planu, stanowią strefę zieleni osiedlowej - funkcja podstawowej zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej E.2.MW, dla której ustalono:

a) ograniczenie przebudowy i rozbudowy istniejących budynków mieszkalnych poprzez wyznaczenie nieprzekraczalnych linii zabudowy,

b) zakaz nadbudowy istniejących budynków mieszkalnych, chyba że przepisy szczegółowe stanowią inaczej,

c) zachowanie istniejącej zieleni towarzyszącej zabudowie mieszkaniowej wielorodzinnej poprzez wyznaczenie strefy zieleni osiedlowej.

Działka nr 1/2 oraz działka nr 1/3 stanowią tereny niezabudowane.

Budynek handlowo-usługowy (kiosk) znajduje się wyłącznie na działce nr 1/1.

Działka nr 1/2 nie była wykorzystywana przez A Sp. z o.o. Nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy. Spółka ponosiła jedynie nakłady związane z bieżącym jej utrzymaniem, a także nakłady opodatkowane podatkiem VAT związane z obsługą prawną, sprzątaniem czy pracami architektonicznymi.

Działka nr 1/3 nie była wykorzystywana przez A Sp. z o.o. Nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy. Spółka ponosiła jedynie nakłady związane z bieżącym jej utrzymaniem, a także nakłady opodatkowane podatkiem VAT związane z obsługą prawną, sprzątaniem czy pracami architektonicznymi.

A Sp. z o.o. nabyła działki nr 1/1, 1/2, 1/3 w ramach jednej transakcji (umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego) z 10 maja 2007 r. Sprzedający przeniósł na A Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości za cenę zawierającą podatek VAT.

Spółka nie ponosiła wydatków na budynek handlowo-usługowy (kiosk), które to wydatki stanowiłyby wydatki poniesione na ulepszenie budynku handlowo-usługowego (kiosku), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Pytania**

1) Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku dla dostawy prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/1 - 1 zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, 974, 1137, 1301, 1488, 1561, 2180, 2707, dalej także jako „Ustawa o VAT”)?

2) Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku dla dostawy prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/2 - 1 zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT?

3) Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku dla dostawy prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/3 - 1 zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1
----

W ocenie Spółki do sprzedaży (dostawy) prawa użytkowania wieczystego znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 2
----

W ocenie Spółki do sprzedaży (dostawy) prawa użytkowania wieczystego nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 3
----

W ocenie Spółki do sprzedaży (dostawy) prawa użytkowania wieczystego nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadniając powyższe Spółka podnosi, jak poniżej:
--------------------------------------------------

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
-------------------------------------------------------------------------

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z powyższego wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Co ważne, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) wybudowaniu lub
------------------

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawodawca wyjaśnił również, że przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (tak art. 2 pkt 14a Ustawy o VAT).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Działka nr 1/1 będąca w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy zabudowana jest budynkiem handlowo-usługowym, rok zakończenia budowy 1970, ujętym w kartotece budynków, użytkowanym i będącym przedmiotem najmu dłużej niż 2 lata.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podsumowując, sprzedaż (dostawa) prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/1 będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zaś Spółka przez to nie będzie uwzględniać w cenie podatku VAT według obowiązującej stawki, ponieważ od pierwszego zasiedlenia upłynęło więcej niż 2 lata.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku działki nr 1/2 i działki nr 1/3 takie zwolnienie nie znajdzie zastosowania.
---------------------------------------------------------------------------------------

Ponieważ Spółka nie poczyniła nakładów, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej nie może skorzystać ze zezwolenia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w przypadku każdej z tych trzech działek.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nieruchomość gruntowa (niezabudowana, czyli działki nr 1/2 i 1/3) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym co do zasady sprzedaż gruntów niezabudowanych winna być opodatkowana podatkiem VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy (w drodze licytacji) działki nr 1/1 oraz braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy (w drodze licytacji) działek nr 1/2 oraz nr 1/3 - jest **prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel.

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych i niezabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw działek niezabudowanych oraz budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1, pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy zabudowanej działki nr 1/1 zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do budynku handlowo-usługowego posadowionego na przedmiotowej działce miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że na działce nr 1/1 posadowiony jest budynek handlowo-usługowy (kiosk) o powierzchni 36 m2, rok budowy 1970. Wskazany budynek znajduje się wyłącznie na działce nr 1/1. Spółka nabyła nieruchomość, m.in. działkę nr 1/1 w ramach umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego z 10 maja 2007 r. Przedmiotowa nieruchomość ujęta jest w ewidencji środków trwałych Spółki. Budynek handlowo-usługowy jest obecnie przedmiotem najmu, z którego tytułu Spółka wystawia faktury VAT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana dostawa działki nr 1/1 zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż dwa lata od niego. Z opisu sprawy przedstawionego przez Państwa wynika, że od momentu rozpoczęcia użytkowania (wykorzystywania) przez Spółkę do momentu sprzedaży minie okres dwóch lat. Ponadto Spółka nie ponosiła wydatków na budynek handlowo-usługowy (kiosk), które to wydatki stanowiłyby wydatki poniesione na ulepszenie budynku handlowo-usługowego (kiosku), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem dostawa budynku handlowo-usługowego (kiosku) posadowionego na działce nr 1/1 nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji spełnione zostaną przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ planowana transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia budynku handlowo-usługowego posadowionego na działce nr 1/1 minął okres przekraczający 2 lata. Tym samym planowana sprzedaż budynku będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki na nim posadowione. W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/1), z którym związany jest ww. budynek, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/1 zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, że planowana transakcja dostawy (w trybie licytacji) budynku posadowionego na działce nr 1/1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Wobec powyższego stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 uznałem za **prawidłowe**.

Odnodząc się do Państwa wątpliwości dotyczacych dostawy działek nr 1/2 i 1/3 należy wyjaśnić, że dla wskazanych działek nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT dotyczący zwolnienia z podatku od towarów i usług dla terenów zabudowanych, gdyż z przedstawionych okoliczności wynika, że działki ewidencyjne nr 1/2 i 1/3 stanowią tereny niezabudowane.

Stosownie do zapisów planu zagospodarowania przestrzennego, działki ewidencyjne nr 1/2 i 1/3 stanowią strefę zieleni osiedlowej - funkcja podstawowej zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej E.2.MW, dla której ustalono: ograniczenie przebudowy i rozbudowy istniejących budynków mieszkalnych poprzez wyznaczenie nieprzekraczalnych linii zabudowy, zakaz nadbudowy istniejących budynków mieszkalnych, chyba że przepisy szczegółowe stanowią inaczej, zachowanie istniejącej zieleni towarzyszącej zabudowie mieszkaniowej wielorodzinnej poprzez wyznaczenie strefy zieleni osiedlowej.

Zatem w świetle wyżej powołanych wyżej przepisów, działki nr 1/2 i 1/3 będą stanowiły tereny budowlane, zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyklucza to więc zastosowanie przy dostawie wskazanych działek zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzenia działalności gospodarczej nabyła działki nr 1/2 i 1/3, wprowadziła je do ewidencji środków trwałych, jednak nie były wykorzystywane przez Spółkę. Zatem skoro nie były wykorzystywane przez Spółkę nie można uznać, że były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej. Tym samym nie jest spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie dla dostawy prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek nr 1/2 i 1/3 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa (w drodze licytacji) prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek nr 1/2 i 1/3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że powołane przez Państwa przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dotyczą zwolnienia z podatku od towarów i usług dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami. Natomiast z przedstawionych przez Państwa okoliczności wynika, że działki nr 1/2 i 1/3 stanowią tereny niezabudowane. Dla sprzedaży nieruchomości niezabudowanych ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, transakcja dostawy przez Państwa prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek nr 1/2 i 1/3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Jednakże z uwagi na to, że wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny dotyczący braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy (w drodze licytacji) prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek nr 1/2 i 1/3, stanowisko Państwa w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 uznałem za **prawidłowe**.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).