Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-18/13-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-06
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupów związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z dnia 07.01.2013 r. (data wpływu 08.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

F istnieje od 1991r. i jest niezależną, samofinansującą się instytucją pozarządową typu non profit, która realizuje misję wspierania nauki. Jest największym w Polsce pozabudżetowym źródłem finansowania nauki. Fundacja, ustanowiona przez Skarb Państwa aktem notarialnym, działa w szczególności na podstawie (i.) ustawy o Fundacjach (Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o Fundacjach (TJ. Dz.U. z 1991 r., nr 46, poz. 203 j.t., dalej: „ustawa o Fundacjach”), ii.) UOPP (Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (TJ. Dz.U. z 2010 r., nr 234, poz. 1536, dalej: „UOPP”) oraz (iii.) Statutu, wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: Statut”).

Wskazanym w Statucie celem Fundacji jest działanie na rzecz nauki poprzez:

1.  wspieranie uznanych przez środowisko naukowców i zespołów badawczych, pracujących w tych obszarach nauki, które posiadają znaczenie dla rozwoju cywilizacyjnego, kulturowego i gospodarczego Polski oraz jej międzynarodowego prestiżu,
2.  wspieranie transferu polskich osiągnięć naukowych do praktyki gospodarczej,
3.  wspomaganie inicjatyw inwestycyjnych, służących nauce w Polsce.

Obecnie powyższy cel jest realizowany poprzez:

1.  zwrotne lub bezzwrotne dofinansowanie lub finansowanie,
2.  przyznawanie nagród i stypendiów,
3.  udział w przedsięwzięciach, zgodnych z celami statutowymi Fundacji.

Zgodnie z § 6 Statutu, F prowadzi działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych określonych w UOPP na rzecz ogółu społeczności jako działalność pożytku publicznego (zgodnie z art. 3 ust. 1 UOPP, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w UOPP). Działalność ta jest wyłączną statutową działalnością Fundacji. Jest ona prowadzona, jako działalność nieodpłatna w rozumieniu UOPP.

Wnioskodawca od 1996 r. jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. W 2010 r. Fundacja dokonała rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Niezależnie od faktu rejestracji dla celów VAT, obecnie F nie wykonuje czynności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Fundacja dokonuje jedynie rozliczenia VAT należnego z tytułu transakcji (i.) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, oraz (ii.) importu usług.

W przyszłości Fundacja zamierza poszerzyć zakres swojej działalności o działalność statutową odpłatną.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UOPP działalnością odpłatną pożytku publicznego jest m.in. działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze określonych zadań publicznych, za które pobierają one wynagrodzenie (art. 4 UOPP przewiduje, iż sfera zadań publicznych obejmuje m.in. działalność wspomagającą rozwój techniki, wynalazczości i innowacyjności oraz rozpowszechnianie i wdrażanie nowych rozwiązań technicznych w praktyce gospodarczej (art. 4 ust. 1 pkt 12 UOPP).

Planowaną przez F odpłatną działalnością pożytku publicznego będzie działalność w zakresie wydawania i sprzedaży publikacji książkowych oraz materiałów promocyjnych (broszury, filmy, etc.) związanych z działalnością statutową F (która obejmie dobór, kwalifikację, magazynowanie, dystrybucję i promocję książek oraz materiałów promocyjnych związanych z działalnością programową F). W ramach rozważanego schematu, F będzie zlecała współpracującemu z nią wydawnictwu (Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że w ramach planowanego scenariusza możliwa jest współpraca z większą ilością wydawnictw) opracowanie i druk wyselekcjonowanego przez siebie materiału. Po przygotowaniu publikacji (wydruku), nakład będzie przekazywany do wydawnictwa, które będzie prowadziło sprzedaż na rzecz ostatecznych odbiorców. Równocześnie sprzedaż publikacji na rzecz wydawnictwa będzie dokumentowana fakturą VAT. Wskazaną działalność Fundacja zamierza zainaugurować w 2013r.

Fundacja w 2008 roku rozpoczęła proces inwestycyjny związany z budową nowej siedziby (dalej: „Inwestycja”). Po zakończeniu Inwestycji - który jest planowany na połowę roku 2013 - Fundacja przeniesie swoją działalność do nowej siedziby. Nowy budynek, zgodnie z obecnym założeniem, ma być efektywnie wykorzystywany dla wszelkich sfer działalności F, tj. zarówno obecnie wykonywanej przez Fundację nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, jak również odpłatnej działalności pożytku publicznego (tj. działalności związanej z wydawaniem i sprzedażą książek). Jednocześnie, Inwestycja nie będzie wykorzystywana dla celów prywatnych pracowników Fundacji.

Zważywszy na fakt, iż dotychczas Fundacja nie prowadziła działalności uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego, F nie dokonywała odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z Inwestycją. Podobnie, Fundacja nie dokonywała odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z jej bieżącą działalnością (nieodpłatną działalnością pożytku publicznego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy inaugurowana przez F odpłatna działalność pożytku publicznego, przyjmująca formę odpłatnej dostawy książek, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i w efekcie, będzie uprawniała F (zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT) do odliczenia VAT wynikającego z zakupów dokonywanych dla jej potrzeb?
2.  Czy, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, po rozpoczęciu przez F odpłatnej działalności pożytku publicznego, przez wzgląd na fakt, iż Wnioskodawca będzie wykonywał jednocześnie działalność opodatkowaną VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT, F będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupów (i.) o charakterze ogólnym, oraz (ii.) dotyczących Inwestycji, związanych jednocześnie z obiema kategoriami działalności w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Inaugurowana przez F odpłatna działalność pożytku publicznego, przyjmująca formę odpłatnej dostawy książek, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i w efekcie będzie uprawniała F (zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT) do odliczenia VAT wynikającego z zakupów dokonywanych dla jej potrzeb.
2.  Po rozpoczęciu przez F odpłatnej działalności pożytku publicznego, przez wzgląd na fakt, iż Wnioskodawca będzie wykonywał jednocześnie działalność opodatkowaną VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT, F będzie, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupów (i.) o charakterze ogólnym, oraz (ii.) dotyczących Inwestycji, związanych jednocześnie z obiema kategoriami działalności w pełnej wysokości.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

W zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 9 Dyrektywy VAT (Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. L 347 z dnia 11 grudnia 2006, dalej jako: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podatnikiem VAT może być wyłącznie podmiot, któremu można przypisać atrybut handlowca, producenta, usługodawcy bądź podmiotu realizującego w sposób ciągły przychody z tytułu wykorzystywania posiadanych aktywów, który wykonuje czynności właściwe dla podatnika podatku VAT - tj. dokonuje odpłatnej dostawy towarów, lub świadczy usługi za odpłatnością.

Działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT jest zatem (i.) jakikolwiek przejaw aktywności, nawet jednorazowy, podmiotu, którego można uznać za producenta, handlowca, usługodawcę, lub (ii.) wykorzystywanie przez dany podmiot posiadanych dóbr dla celów zarobkowych w sposób ciągły.

W konsekwencji, podatnikiem VAT jest każdy podmiot, któremu można przypisać status handlowca, usługodawcy, producenta - nawet jeżeli jego działania nie mają celu zarobkowego - lub, który posiadając aktywa, korzysta z nich dla celów zarobkowych w sposób ciągły.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 UOPP, działalnością odpłatną pożytku publicznego jest m.in. działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 UOPP, w sferze zadań publicznych, za które pobierają one wynagrodzenie.

A zatem przepis ten przewiduje, iż dany podmiot, może podejmować działania, które, co do zasady, w warunkach rynkowych, są zarezerwowane dla przedsiębiorców (sprzedaż towarów i świadczenie usług). Oznacza to, bez wątpienia, iż podatnikiem podatku VAT może być podmiot, który wykonuje czynności wskazane w art. 8 ust. 1 UOPP - tj. podmiot wykonujący odpłatną działalność statutową (który równocześnie nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej).

Wnioskodawca zamierza rozpocząć opisaną w stanie faktycznym odpłatną działalność pożytku publicznego. Czynności podejmowane w ramach planowanej działalności nie będą różniły się od czynności opodatkowanych wykonywanych przez wydawnictwa, które są podatnikami VAT i jako takie powinny dla celów VAT być rozpatrywane w sposób identyczny. Tym samym, według Wnioskodawcy, poprzez rozpoczęcie odpłatnej działalności pożytku publicznego Fundacji będzie można przypisać przymiot handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu regulacji VAT. W konsekwencji, w tym zakresie, Fundacja powinna być traktowana jako podatnik VAT.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych nabyć. Oznacza to, iż podatnik VAT jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z dokonywanych przez siebie zakupów, o ile nie są one związane z działalnością nieuprawniającą do takiego odliczenia - zwolnioną od opodatkowania VAT.

Mając na uwadze fakt, iż inaugurowana przez F działalność (sprzedaż książek) będzie wykonywana przez Fundację w charakterze podatnika VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu od VAT, Fundacja powinna być uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z tą działalnością.

W zakresie pytania 2

2.1. Zasady rozliczania podatku VAT przy różnych rodzajach działalności

Jak zostało wskazane we wcześniejszej części niniejszego wniosku, w zakresie w jakim podatnik VAT wykorzystuje nabyte towary i usługi dla celów działalności opodatkowanej VAT, jest on uprawniony do odliczenia VAT wynikającego z dokonywanych zakupów. Prawo to ulega jednak stosownemu ograniczeniu, w sytuacji gdy podatnik ten poza działalnością opodatkowaną, wykonuje również czynności zwolnione od podatku.

W takiej sytuacji, stosownie do art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik wykonujący jednocześnie obie ze wskazanych kategorii działań jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z (i.) czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia VAT, oraz (ii.) czynnościami nieuprawniającymi do takiego odliczenia. Jeżeli natomiast, dokonanie takiego podziału jest po stronie podatnika obiektywnie niemożliwe, podatnik, zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, może dokonać odliczenia VAT wynikającego z ponoszonych wydatków w określonej proporcji (dalej: „WSS” lub „Współczynnika VAT”). Wspomnianą w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje (art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku wykonywania czynności podlegających VAT oraz czynności, które nie podlegają regulacjom VAT, kluczowe dla ustalenia wartości wspomnianej proporcji jest określenie, czy wartość świadczeń niepodlegających VAT powinna być uwzględniana przy jej kalkulacji.

Należy zauważyć, iż wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy - stosownie do postanowienia art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT - kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Nie ma przy tym podstaw, aby pojęcie obrotu na gruncie art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT interpretować w sposób odmienny od wskazanego w art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT (Stanowisko takie podzielane jest również przez organy podatkowe. Przykładowo, jak trafnie zauważył Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. (nr 1472/RPP1/443-405/2006/PS), „(\`(...)\`) dla potrzeb art. 90-91 polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.”). Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT). A zatem, pojęcie „obrotu” na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest wyłącznie z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT (innymi słowy nie odnosi się ono do czynności będących w ogóle poza zakresem VAT). Prowadzi to do konkluzji, iż w przypadku podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, ale odliczenie pełne. Innymi słowy, wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości Współczynnika VAT, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Zaznaczyć należy przy tym, iż zagadnienie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych przez podatników podatku VAT dla celów jednoczesnego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, oraz czynności niepodlegających regulacjom VAT, nie budzi żadnych wątpliwości w orzecznictwie. Jednoznacznie zostało ono rozstrzygnięte w szczególności w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r. (Sygn. akt I FPS 9/10)

We wskazanej uchwale NSA wskazał, iż „za trafne należy uznać (\`(...)\`) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Innymi słowy, w rzeczonej uchwale NSA stanął na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku podmiotu, który w ramach swojej działalności wykonuje jednocześnie (i.) czynności niepodlegające regulacjom VAT, oraz (ii.) działania opodatkowane VAT, bezprawnym i godzącym w zasadę neutralności podatku VAT byłoby pozbawienie podatnika podatku VAT prawa do odliczenia podatku wynikającego z dokonywanych przez niego zakupów. W dalszej części uchwały NSA uznał, że: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa da odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. W tym miejscu warto podkreślić, że wnioski wypływające z przytoczonej uchwały są w pełni aprobowane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r. (sygn. I FSK 1106/11) NSA uznał, iż: „Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 9/10 wywiódł, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 uptu sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie na prawa do odliczenia (por. art. 114 uptu).

Podzielając powyższe stanowisko należało zatem stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 uptu, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Warto również zwrócić, uwagę na wyrok z dnia 9 lutego 2010 r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1370/09), w którym sąd analizując sprawę stowarzyszenia prowadzącego działalność statutową (pozostającą poza zakresem podatku VAT) i jednocześnie działalność opodatkowaną (w postaci usług reklamowych), stwierdził: „(\`(...)\`) gdy podatek na liczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości” (wyszczególnienie Fundacji). Co istotne, powyższe twierdzenie WSA w Warszawie zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10).

Wskazane orzeczenia, w szczególności wyroki dotyczące sytuacji stowarzyszenia, które (podobnie jak obecnie planuje F) prowadziło zarówno działalność opodatkowaną jak i pozostającą poza zakresem regulacji VAT działalność statutową, jednoznacznie potwierdzają prawidłowość twierdzenia, iż w przypadku zakupów związanych jednocześnie z obiema kategoriami prowadzonej działalności (w odniesieniu do których nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ich do jednego obszaru swoich działań) podatnikowi dokonującemu takich zakupów przysługuje prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości.

Co równie istotne, przedmiotowe zagadnienie nie budzi także żadnych wątpliwości po stronie organów podatkowych, na co wskazują liczne interpretacje indywidualne. W tym miejscu F pragnie szczególnie podkreślić, że analogiczne stanowisko prezentowane było w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych występujących u podmiotów o podobnym profilu działalności. Jako przykład można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r. (nr IPPP3/443-1510/11-2/LK), gdzie organ podatkowy odniósł się do sytuacji podatkowej fundacji, która zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej możliwości odliczenia VAT naliczonego od kosztów administracyjnych w przypadku prowadzenia nieodpłatnej działalności statutowej, niepodlegającej VAT, oraz działalności gospodarczej (opodatkowanej stawką 23%). W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów (kosztów administracyjnych). W związku z powyższym Fundacja będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów administracyjnych w całości, tj. kiedy dane zakupy wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu w sytuacji, kiedy nie ma ona możliwości przypisania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Jednocześnie warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną wydaną w dniu 12 października 2012r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr 1BPP3/443-849/12/KG), gdzie analizie poddana została sytuacja stowarzyszenia inicjującego, wspierającego i pomagającego w różnego rodzaju przedsięwzięciach edukacyjno-naukowych, mających na celu rozwój nauki, edukacji, oświaty i wychowania, z poszanowaniem prawa do wypoczynku dzieci i młodzieży w zakresie popularyzacji astronomii oraz pokrewnych nauk ścisłych, a które to stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez prowadzenie działalności statutowej odpłatnej i nieodpłatnej oraz działalności gospodarczej.

W odniesieniu do postawionego przed organem podatkowym pytania, „czy stowarzyszenie ma możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących ponoszone wydatki na cele administracyjne?” Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „(…) należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, wówczas Wnioskodawca ma możliwość pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonywane w związku z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego ma możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących ponoszone wydatki na cele administracyjne, należało uznać za prawidłowe.”

2.2. Podsumowanie

Mając zatem na uwadze przedstawioną interpretację przepisów jak również konkluzje wynikające z przywołanej wcześniej uchwały NSA oraz ugruntowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych odnośnie kwestii wpływu podejmowanych czynności niepodlegających VAT na prawo podatnika do odliczenia VAT, wykonywane przez F, po zainaugurowaniu odpłatnej działalności pożytku publicznego (która przyjmie formę odpłatnej dostawy towarów - książek) czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie będą wpływały na zakres prawa F do odliczenia VAT związanego z tymi oboma rodzajami działalności jednocześnie. Innymi słowy, F po rozpoczęciu odpłatnej działalności pożytku publicznego, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT od wskazanych zakupów w pełnej wysokości.

Podsumowując, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, po rozpoczęciu przez F odpłatnej działalności pożytku publicznego, przez wzgląd na fakt, iż Fundacja będzie wykonywała jednocześnie działalność opodatkowaną VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT, F będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupów (i.) o charakterze ogólnym, oraz (ii.) dotyczących Inwestycji, związanych jednocześnie z obiema kategoriami działalności, w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.