Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/105/ZDA/13/RD-87617
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-11-26
Teza: Czy sprzedaż środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych, z którymi związane były wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, po dniu wydania przez Ministra Gospodarki decyzji stwierdzającej wygaśnięcie Zezwolenia i przed upływem 5 lat od wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych („Ewidencja") będzie skutkowała koniecznością zwrotu części pomocy publicznej związanej z wydatkami na te środki trwale i/lub wartości niematerialne i prawne
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność gospodarcza; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zezwolenie-zakres zezwolenia; zwolnienie-utrata prawa do zwolnienia; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 13 września 2012 r. znak: ITPB3/423-407a/12/MK przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko S. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące skutków podatkowych sprzedaży środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem 5 lat od momentu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z działalnością prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

**We wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) przedstawiła opis zdarzenia przyszłego,** zgodnie z którym prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji modułów ciekłokrystalicznych do telewizorów LCD na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej („Strefa") na podstawie zezwolenia z dnia 11 sierpnia 2006 r. zmienionego decyzjami Ministra Gospodarki z dnia 27 czerwca 2008 r., 9 kwietnia 2009 r. oraz 25 lipca 2011 r. („Zezwolenie").

Na mocy decyzji zmieniających zezwolenie, aktualnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Strefy w oparciu o następujące warunki:

*   zatrudnienie na terenie Strefy nowych pracowników w ilości co najmniej 3000 pracowników do dnia 31 grudnia 2014 r. i utrzymanie każdego miejsca pracy przez okres co najmniej 5 lat od dnia jego utworzenia.
*   poniesienie na terenie Strefy wydatków inwestycyjnych o wartości 526.400.000,00 zł do dnia 31 grudnia 2011 r.

Spółka spełniła powyżej wskazane wymogi dotyczące poziomu wydatków inwestycyjnych, które miała ponieść na terenie Strefy. Ponadto w okresie 12 miesięcy poprzedzających złożenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka utrzymywała średnioroczne zatrudnienie na poziomie 1756 pracowników.

W związku z prowadzeniem działalności na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia, Spółka wykorzystała dotychczas część pomocy publicznej przysługującej jej w formie zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: updop).

Z uwagi na trudną sytuację rynkową (kryzys ekonomiczny), zaplanowany pierwotnie (na etapie ubiegania się o Zezwolenie) rozwój Spółki i związany z nim dalszy wzrost zatrudnienia nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. W związku z tym, zarząd Spółki rozważa różne scenariusze dalszej działalności. Jednym z nich jest zwrócenie się do Ministra Gospodarki z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia Zezwolenia na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274 z późn. zm.; dalej: ustawa o sse) i, w konsekwencji, rezygnacja z dalszego korzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Wnioskując o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia będzie spełniała wskazany w Zezwoleniu warunek dotyczący poniesienia nakładów inwestycyjnych, natomiast w dalszym ciągu będzie miała czas (do 31 grudnia 2014 r.) na spełnienie warunku dotyczącego poziomu zatrudnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, możliwa jest również sprzedaż części środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (po stwierdzeniu wygaśnięcia Zezwolenia), z którymi związane były wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego.

W związku z tym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy wskutek wydania przez Ministra Gospodarki decyzji stwierdzającej wygaśnięcie Zezwolenia na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy o sse Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego?
2.  Czy sprzedaż środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych, z którymi związane były wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, po dniu wydania przez Ministra Gospodarki decyzji stwierdzającej wygaśnięcie Zezwolenia i przed upływem 5 lat od wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych („Ewidencja") będzie skutkowała koniecznością zwrotu części pomocy publicznej związanej z wydatkami na te środki trwale i/lub wartości niematerialne i prawne?

Przedmiot interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r. znak: ITPB3/423-407a/12/MK stanowiła ocena stanowiska Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie.

Zdaniem Spółki, sprzedaż środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych, z którymi związane były wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, po dniu wydania przez Ministra Gospodarki decyzji stwierdzającej wygaśnięcie Zezwolenia i przed upływem 5 lat od wprowadzenia ich do Ewidencji nie będzie skutkowała koniecznością zwrotu pomocy publicznej w części odpowiadającej wartości sprzedanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca podniósł, że stwierdzenie wygaśnięcia Zezwolenia będzie skutkowało nie tylko wygaśnięciem praw Spółki powstałych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, ale także wygaśnięciem obowiązków Spółki, wynikających z przepisów strefowych począwszy od momentu wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie Zezwolenia.

Wygaśnięcie obowiązków dotyczyć będzie również konieczności utrzymania własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z którymi związane były wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, przez 5 lat od dnia wprowadzenia ich do Ewidencji.

Po wygaśnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, Spółka stanie się podatnikiem działającym na zasadach ogólnych. W konsekwencji, w sytuacji wygaszenia zezwolenia, sprzedaż środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych, które Spółka uznała za wydatki kwalifikowane przed upływem 5 lat od dnia wprowadzenia ich do Ewidencji nie będzie skutkowała żadnymi negatywnymi dla Spółki konsekwencjami. W szczególności, Spółka nie utraci prawa do wykorzystanego już (do momentu stwierdzenia wygaśnięcia Zezwolenia) zwolnienia podatkowego w części opartej na wartości sprzedanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nawet jeżeli sprzedaż tych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) nastąpi przed upływem 5 lat od wprowadzenia ich do Ewidencji.

Warto zauważyć, że charakter wyżej opisanego zdarzenia jest odmienny od sytuacji, w której przedsiębiorca zamierzający utrzymać prawo do korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego sprzedaje część środków trwałych nabytych w związku z inwestycją w SSE. W takiej sytuacji doszłoby do naruszenia warunków wciąż obowiązującego Zezwolenia strefowego i, w konsekwencji, do obniżenia limitu dostępnej przedsiębiorcy pomocy publicznej w części opartej na wartości sprzedanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W sytuacji przedstawionej przez Spółkę takie zdarzenie nie będzie miało miejsca, ponieważ w chwili dokonywania sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Zezwolenie Spółki nie będzie już obowiązywało.

Zdaniem Spółki, wykorzystana wartość pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie więc podlegała zwrotowi w opisanej powyżej sytuacji, ponieważ wraz z wydaniem przez Ministra Gospodarki decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia Zezwolenia, wszystkie obowiązki Spółki wynikające z treści Zezwolenia i przepisów strefowych, podobnie jak przysługujące Spółce na tej podstawie uprawnienia przestaną obowiązywać.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że prawidłowość jego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, znak ILPB3/423-698/10-2/MM.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 13 września 2012 r. interpretację indywidualną nr ITPB3/423-407a/12/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 – 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 updop stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przepisami regulującymi wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych są przepisy rozporządzeń wydanych na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Zgodnie z § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.) do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Powołane rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o sse, który został wprowadzony ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 118, poz. 746). Zgodnie z art. 5 tej ustawy dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 4 ust. 1, art. 5a ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o sse zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 4 ust. 1 i 4, art. 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o sse, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W ten sposób zostało uchylone rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 228, poz. 1667 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2006 r.).

Zgodnie z § 10 rozporządzenia z 2006 r. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia zachowują ważność. Przepis ten nie zawierał jednak odwołania, iż stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy publicznej. Oznacza to, iż w zakresie określania wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia zastosowanie powinny znaleźć przepisy tego rozporządzenia.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 168) do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia (tj. 24 lutego 2007 r.), stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym do Spółki znajdą zastosowanie warunki udzielania pomocy regionalnej określone przepisami rozporządzenia z 2006 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 24 lutego 2007 r.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2006 r. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 24 lutego 2007 r.) pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34updop (…) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6-8, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia z 2006 r. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 24 lutego 2007 r.) zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1.  nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
2.  będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat.

Analiza przywołanych przepisów rozporządzenia z 2006 r. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 24 lutego 2007 r.) prowadzi do wniosku, iż zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji jest zależne od wielkości kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą. Jednym z warunków skorzystania z tego zwolnienia jest nieprzeniesienie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli więc nastąpi takie przeniesienie własności środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych, wpłynie to na wielkość pomocy regionalnej i w konsekwencji podatnik utraci częściowo prawo do zwolnienia z tytułu kosztów nowej inwestycji. Utrata prawa do zwolnienia będzie wynikać więc ze zmniejszenia się wielkości wydatków inwestycyjnych, co spowoduje również obniżenie poziomu dopuszczalnej pomocy regionalnej. Nie można uznać, iż wygaśnięcie zezwolenia zwalnia Spółkę z obowiązków nałożonych na nią w okresie korzystania ze zwolnienia przepisami prawa powszechnie obowiązującego, tj. rozporządzeniem z 2006 r. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 24 lutego 2007 r.).

W związku z tym zmniejszenie wysokości przysługującego podatnikowi zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych będzie wiązało się z koniecznością dokonania korekty podstawy opodatkowania.

Ponadto należy także zauważyć, że zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie decyzja Ministra Gospodarki w sprawie wygaśnięcia zezwolenia wywołuje skutki ex tunc, poczynając od momentu, w którym uprawniony zrezygnował ze swojego uprawnienia na prowadzenie działalności w sse, tj. od dnia złożenia wniosku do Ministra Gospodarki o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia.

W wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 86/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 19 ust. 5 o sse i przyjął, że decyzja o stwierdzeniu wygaśnięcia zezwolenia ma charakter deklaratoryjny i wywołuje skutek od dnia złożenia (…) wniosku o wygaszenie decyzji (…). Rezygnację uprawnionego z realizacji uprawnienia uznać należy za bezprzedmiotowość o charakterze przedmiotowym. Korzystanie z zezwolenia stało się dla strony skarżącej bezprzedmiotowe w dacie złożenia wniosku”.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej potwierdzającej przedstawione przez nią stanowisko, należy zauważyć, iż została ona zmieniona przez Ministra Finansów.

W konsekwencji stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych, z którymi związane były wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, po dniu wydania przez Ministra Gospodarki decyzji stwierdzającej wygaśnięcie Zezwolenia i przed upływem 5 lat od wprowadzenia ich do Ewidencji nie będzie skutkowała koniecznością zwrotu pomocy publicznej w części odpowiadającej wartości sprzedanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).