Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-703c/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-02
Teza: Zakres momentu ujęcia w kosztach podatkowych wynagrodzeń i związanych z nimi należności za okres od dnia 1 stycznia 2009 r.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. (data wpływu 23 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach podatkowych wynagrodzeń i związanych z nimi należności za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. momentu ujęcia w kosztach podatkowych wynagrodzeń i związanych z nimi należności za okres od dnia 1 stycznia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się głównie wykonywaniem robót budowlanych, budowlano - montażowych w branży energetycznej i telekomunikacyjnej, w tym realizacją kompleksową danej umowy, t.j. zaprojektowanie (opracowanie dokumentacji projektowej budowlanej, wykonawczej, powykonawczej, inwentaryzacyjnej i eksploatacyjnej), zgłoszenie prac w stosownych urzędach lub uzyskanie pozwolenia na budowę i wykonanie zadania a następnie zinwentaryzowanie jego i uzyskanie urzędowego pozwolenia na użytkowanie. Spółka świadczy jednocześnie usługi na podstawie wielu kontraktów dla różnych odbiorców. Spółka prowadzi pełną rachunkowość. Ewidencja księgowa prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie kosztów bezpośrednich do poszczególnych umów. W planie kont zostały wyodrębnione konta analityczne dla poszczególnych umów zarówno na kontach kosztowych – produkcja w toku (zespół 5), jak i na kontach przychodów (zespół 7). Wśród realizowanych zleceń bywają kontrakty długoterminowe (okres realizacji powyżej 6 miesięcy). Kończą się one zatem w innym okresie niż ten, w którym je rozpoczęto i podczas których kontynuowano prace. W czasie wykonywania usług, w miarę ich postępu wystawiane są faktury częściowe, których przedmiotem jest pewien zamknięty etap usługi (roboty). Bywają także kontrakty, dla których nie wystawiane są faktury częściowe, a ponoszone są jedynie koszty związane z ich realizacją. Spółka na koniec roku obrachunkowego (będącego jednocześnie rokiem podatkowym) dokonuje w myśl art. 34a, 34c i 34d ustawy o rachunkowości, wyceny stanu zaawansowania niezakończonych na dzień bilansowy usług (robót) długoterminowych i wykazuje jako przychód, natomiast koszt ich wytworzenia jako koszt osiągnięcia przychodu a nie jako produkcję w toku. Koszty niezakończonych na dzień bilansowy krótkoterminowych umów wykazywane są jako produkcja w toku. Do kosztów uzyskania przychodów Spółka zalicza wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   zostały właściwie udokumentowane,
*   nie znajdują się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponoszone wydatki, w ramach prowadzonej działalności, Spółka dzieli na:

a) koszty bezpośrednio produkcyjne – wydatki związane bezpośrednio z konkretnym zleceniem, w szczególności koszty takie jak:

*   materiały bezpośrednio produkcyjne wraz z kosztami zakupu,
*   koszty sprzętu ciężkiego i transportu technologicznego (typu: szalunki, deskowania, dźwigi, koparki, itp.),
*   usługi podwykonawców,
*   koszty narzędzi zużytych na konkretnej budowie,
*   odszkodowania wypłacane właścicielom nieruchomości (służebność przesyłu, odszkodowania za straty w uprawach), robocizna z narzutami robotników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, koszty ich podróży służbowych (przejazdy, diety i noclegi pracowników);
*   inne koszty pracownicze, takie jak posiłki profilaktyczne, niskocenna odzież robocza podlegająca zniszczeniu podczas wykonywania konkretnej roboty budowlanej,
*   wynagrodzenia wraz z narzutami kierowników budów pracujących przy realizacji konkretnej umowy,
*   wynagrodzenia wraz z narzutami zatrudnionych w Spółce projektantów oraz pracowników umysłowych uzyskujących niezbędne uzgodnienia, pozwolenia, itp.,
*   koszty projektów,
*   koszty związane z uzyskaniem niezbędnej dokumentacji i pozwoleń (w tym opłaty administracyjne) związanych z realizacją konkretnej budowy,
*   koszty opłat za zajęcie pasa drogowego,
*   koszty umów cywilnoprawnych dot. zleceń i dzieł wykonanych przy realizacji danego zlecenia,
*   koszty organizacji i utrzymania zaplecza danej budowy, koszty ochrony budowy.

Wśród kosztów bezpośrednich uznanych za koszt uzyskania przychodów w dniu uzyskania przychodów na danym zleceniu Spółka ujmuje także koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników wykonujących pracę przy danej umowie. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie uważa za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych przez zakład pracy. W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez zakład pracy stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podsumowując, wynagrodzenia ze stosunku pracy wraz z narzutami zaliczone do kosztów bezpośrednich uznawane są za koszt podatkowy w miesiącu, w którym Spółka uzyskała przychody na danym zleceniu oraz gdy spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione w terminie, a Spółka nie osiągnęła na danym zleceniu przychodów, to Spółka nie rozpoznaje kosztów wynagrodzeń jako kosztów uzyskania przychodów i aktywuje je na danym zleceniu jako roboty w toku.

b) koszty wydziałowe – wydatki, których nie można bezpośrednio zakwalifikować do poszczególnych zleceń, dotyczące działalności danego wydziału – grupy jednego typu zleceń, np.

*   koszty telefonów komórkowych kierowników różnych budów w ramach danego wydziału,
*   koszty szkoleń pracowników, pracujących wyłącznie w danym wydziale,
*   wynagrodzenia kierowników budów wraz z narzutami, realizujących jednocześnie kilka zleceń i koszty związane z odbywaniem podróży służbowych przez tych pracowników (koszty przejazdów, diet, noclegów),
*   koszty paliwa zużytego do środków transportu,
*   odzież robocza pracowników fizycznych pracujących na danym wydziale (w tym odzież ochronna).

Koszty wydziałowe są związane z podstawową działalnością Spółki, ewidencjonowane są w trakcie miesiąca na koncie 53… „koszty wydziałowe\`(...)\`” oddzielnie dla poszczególnych wydziałów (np. linie, stacje). Występują one jako inny rodzaj kosztów bezpośrednich i z całą pewnością można stwierdzić ich związek z określoną grupą zleceń/wydziałów/rodzajów działalności i jednocześnie wykluczyć ich związek z jakąkolwiek inną grupą. Koszty wydziałowe są to koszty, których nie można bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych umów w sposób bezpośredni. Jedynym sposobem ich przyporządkowania do poszczególnych umów jest podział ich według kluczy rozliczeniowych. Zgodnie z polityką rachunkowości, Spółka rozlicza koszty wydziałowe działów budowlanych i budowlano - montażowych na poszczególne koszty bezpośrednie realizowanych zleceń przy wykorzystaniu współczynnika wyrażającego stosunek poniesionych w danym miesiącu kosztów bezpośrednich produkcyjnych danego zlecenia do wszystkich kosztów bezpośrednich poniesionych w danym miesiącu wewnątrz danego wydziału. Iloczyn współczynnika oraz sumy kosztów konkretnego wydziału w danym miesiącu stanowi kwota przyporządkowana do kosztów bezpośrednich konkretnej umowy. Koszty wydziałowe ostatecznie stają się więc kosztami bezpośrednimi danego zlecenia po rozliczeniu właściwym kluczem.

Koszty bezpośrednie (wraz z rozliczonymi wg klucza kosztami wydziałowymi) zgromadzone na koncie 50… „koszty produkcji budowlanej” Spółka rozpoznaje, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami i potrąca je w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Spółka fakturuje częściowo etapy prac na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. W dacie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnej umowie Spółka rozpoznaje przychód podatkowy. Poniesione przez Spółkę koszty bezpośrednio związane z realizacją danego zlecenia Spółka aktywuje podatkowo w części odpowiadającej przychodom osiągniętym z tytułu częściowej realizacji kontraktów. Wygląda to tak, że Spółka ustala udział przychodu z wystawionych faktur częściowych do całości oczekiwanego przychodu z umowy. Tak wyliczony wskaźnik Spółka odnosi do całości spodziewanych kosztów związanych z realizacją danego zlecenia. Tak ustaloną wartość kosztów Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Z tym jednakże, że wartość ustalonych w ten sposób kosztów nie przekracza wartości kosztów faktycznie poniesionych na realizację danego zlecenia.

c) koszty ogólnozakładowe – wydatki dotyczące całej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę m.in. koszty zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, obsługi prawnej, koszty wynajmu, koszty ubezpieczeń (w tym ubezpieczenie OC działalności, ubezpieczenia OC, AC, NW samochodów, ubezpieczenia maszyn i urządzeń), amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, koszty zakupu narzędzi i wyposażenia o okresie używania dłuższym niż rok, które jednak ze względu na niską jednostkową wartość zakupu odpisywane są w koszty w momencie oddania do użytku, koszty szkoleń pracowników, badań profilaktycznych, koszty odzieży roboczej pracowników pracujących na różnych wydziałach, koszty wydawanych gwarancji, koszty bankowe.

Koszty te nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do poszczególnych umów. Są to ogólne koszty działalności Spółki, które są związane z przychodami, ale nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Koszty ogólnozakładowe Spółka traktuje jak koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i odnosi je na wynik finansowy w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednostka zaznacza, że zamieszczony powyżej wykaz nie wyczerpuje wszystkich kategorii kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami, które Spółka uznaje za związane z osiągniętym przychodem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sposób ustalenia podziału kosztów bezpośrednich i kosztów innych niż bezpośrednio związanymi z przychodami (koszty pośrednie) przedstawiony we wniosku jest prawidłowy i może być stosowany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych?

1.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje wymienione poniżej koszty do kosztów bezpośrednich:

1.  materiały bezpośrednio produkcyjne wraz z kosztami zakupu,
2.  koszty sprzętu ciężkiego i transportu technologicznego (typu: szalunki, deskowania, dźwigi, koparki, itp.),
3.  usługi podwykonawców,
4.  koszty narzędzi zużytych na konkretnej budowie,
5.  odszkodowania wypłacane właścicielom nieruchomości (służebność przesyłu, odszkodowania za straty w uprawach),
6.  robocizna z narzutami robotników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, koszty ich podróży służbowych (przejazdy, diety i noclegi pracowników),
7.  inne koszty pracownicze, takie jak posiłki profilaktyczne, niskocenna odzież robocza podlegająca zniszczeniu podczas wykonywania konkretnej roboty budowlanej,
8.  wynagrodzenia wraz z narzutami kierowników budów pracujących przy realizacji konkretnej umowy,
9.  wynagrodzenia wraz z narzutami zatrudnionych w Spółce projektantów oraz pracowników umysłowych uzyskujących niezbędne uzgodnienia, pozwolenia, itp.,
10.  koszty projektów,
11.  koszty związane z uzyskaniem niezbędnej dokumentacji i pozwoleń (w tym opłaty administracyjne) związanych z realizacją konkretnej budowy,
12.  koszty opłat za zajęcie pasa drogowego,
13.  koszty umów cywilnoprawnych dot. zleceń i dzieł wykonanych przy realizacji danego zlecenia,
14.  koszty organizacji i utrzymania zaplecza danej budowy, koszty ochrony budowy?

3.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje wymienione poniżej koszty do kosztów innych niż bezpośrednio związanymi z przychodami (koszty pośrednie):

1.  koszty zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, obsługi prawnej, koszty wynajmu, koszty ubezpieczeń (w tym ubezpieczenie OC działalności, ubezpieczenia OC, AC, NW samochodów, ubezpieczenia maszyn i urządzeń), amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, koszty zakupu narzędzi i wyposażenia o okresie używania dłuższym niż rok, które jednak ze względu na niską jednostkową wartość zakupu odpisywane są w koszty w momencie oddania do użytku, koszty szkoleń pracowników, badań profilaktycznych, koszty odzieży roboczej pracowników pracujących na różnych wydziałach, koszty wydawanych gwarancji, koszty bankowe?

4.  Czy koszty wydziałowe, rozliczane na koszty bezpośrednie wg klucza podziałowego opisanego we wniosku, Spółka prawidłowo kwalifikuje podatkowo jako koszty bezpośrednie i uznaje je za koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu na danym zleceniu?
5.  Czy Spółka prawidłowo ujmuje w kosztach uzyskania przychodów danego okresu podatkowego proporcjonalnie wyliczone koszty bezpośrednie dotyczące danego kontraktu w części odpowiadającej przychodom osiągniętym w tym okresie podatkowym z tytułu faktur dokumentujących częściowe wykonanie usług?
6.  Czy wynagrodzenia pracowników pracujących bezpośrednio przy danej umowie i wszelkie inne należności związane z nimi (wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) za okres od 1 stycznia 2009 r. traktowane jako koszty bezpośrednie, Spółka prawidłowo odnosi w ciężar kosztów podatkowych po spełnieniu łącznie dwóch warunków: wypłaceniu lub postawieniu do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz uzyskania przychodów ze sprzedaży z tytułu realizacji danej umowy (zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami)?
7.  Czy Spółka prawidłowo traktuje koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres do 31 grudnia 2008 r. będących produkcją w toku, jako koszt uzyskania z chwilą ujęcia tych wynagrodzeń w księgach rachunkowych na kontach kosztowych (t.j. z chwilą uzyskania przychodu ze zlecenia i przeksięgowania z zapasów w koszty) nie wcześniej niż z chwilą wypłaty?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania czwartego – w świetle przepisów podatkowych od dnia 1 stycznia 2009 r. wynagrodzenia stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisu prawa pracy umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeśli terminy te nie zostaną dochowane wynagrodzenia można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów dopiero z chwilą ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika. Tak wynika z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę oraz składki na FP i FGŚP zgodnie z art. 15 ust. 4h ww. ustawy są kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, w którym wynagrodzenia związane z tymi składkami są należne pod warunkiem, że składki te są opłacone – jeśli wynagrodzenia są wypłacane lub stawiane do dyspozycji w miesiącu następnym w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub innego stosunku prawnego łączącego strony nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Spółka działa zgodnie z tym przepisem prawnym. Jednakże w stosunku do wynagrodzeń wraz z ich narzutami będącymi kosztami bezpośrednimi konkretnych umów Spółka odnosi się także do regulacji związanych z kosztami bezpośrednio związanymi z danymi przychodami.

Zasady ujmowania wydatków bezpośrednich dla celów podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 15 ust. 4-4c powołanej ustawy. Wymienione przepisy różnicują sposób ustalania daty potrącalności kosztów, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskiwanie konkretnych przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W sytuacji braku legalnej definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami dla ustalenia jakie wydatki są kosztami bezpośrednimi pomocna może być definicja podatkowa kosztu wytworzenia środka trwałego. Aczkolwiek w sytuacji Wnioskodawcy nie chodzi o wytworzenie środka trwałego, to – w ocenie Spółki – można pomocniczo kierować się definicją podatkową kosztu wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środka trwałego. Jednocześnie ustawa wskazuje, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży, pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych.

Zdaniem Spółki, aby zakwalifikować koszty wynagrodzeń do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch warunków: wypłacenie lub postawienie do dyspozycji wynagrodzeń w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy oraz uzyskanie przychodów na danym zleceniu.

Podsumowując, wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę wypłacane w terminie wynikającym z umowy o pracę oraz składki ZUS zapłacone do dnia 15 tego miesiąca, aktywowane są na robotach w toku do momentu uzyskania przez Spółkę przychodów z tytułu wykonania danej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników wykonujących pracę „przy danej umowie”. Wydatki te kwalifikuje jako koszty bezpośrednie. Wynagrodzenia ze stosunku pracy wraz z narzutami, zaliczone do kosztów bezpośrednich, uznaje za koszt podatkowy w miesiącu, w którym uzyskuje przychody na danym zleceniu oraz gdy spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W analizowanej sprawie problem podlegający rozstrzygnięciu stanowi kwestia kwalifikacji do kosztów podatkowych, w szczególności ustalenia momentu potrącalności, wydatków na wynagrodzenie pracowników pracujących bezpośrednio „przy danej umowie” oraz wszelkich innych należności związanych z nimi (wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   być poniesiony przez podatnika,
*   być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   zostać właściwie udokumentowany,
*   nie być wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż do dnia 31 grudnia 2008 r. przedsiębiorcy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowniczych mogli stosować wyłącznie metodę kasową. Taki sposób rozliczeń wynikał z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z tymi normami, do kosztów podatkowych nie zaliczało się:

*   niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności m.in. ze stosunku pracy,
*   zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy,
*   nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek,
*   nieopłaconych składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Mocą art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) z dniem 1 stycznia 2009 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy art. 15 ust. 4g i 4h, regulujący kwestie potrącalności tzw. kosztów pracowniczych, zgodnie z którymi:

*   należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, wypłacone wynagrodzenie należy zaliczyć do kosztów podatkowych w miesiącu wypłaty (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.);
*   składki z tytułu powyższych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom, składki staną się kosztem podatkowym w dacie faktycznego uiszczenia – art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia oraz składek regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Należy przy tym podkreślić, iż wyżej wskazane artykuły są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 15 ust. 4 tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Dlatego też – w przedmiotowej sprawie – moment potrącalności poniesionych kosztów winien zostać rozpoznany na podstawie art. 15 ust. 4h i 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, bowiem zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2009 r., wynagrodzenia będące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem nie powinny być potrącane w dacie uzyskania przychodów, lecz stosownie do art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącach, za które są należne jeśli zostały zapłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony bądź w terminie zapłaty, jeśli nie zostały zapłacone w tym terminie (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Składki z tych tytułów w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, zostaną opłacone nie później niż do 15 dnia tego miesiąca, a składki z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne, zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80–219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.