Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-12/15-5/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-24
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie infrastruktury przekazanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-zwrot podatku; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1867/15 (data wpływu akt sprawy 14 września 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2015 r. (data wpływu 9 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie Infrastruktury przekazanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu – **jest prawidłowe**,
*   sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie Infrastruktury przekazanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie infrastruktury przekazanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 594) (dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może również prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej, jak i poza nią, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej.

Wnioskodawca w obrocie prawnym występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są Rada Gminy i Wójt Gminy. Przydzielone mu zadania Wójt wykonuje przy pomocy Urzędu Gminy (dalej: Urząd Gminy) będącego aparatem pomocniczym Wójta, działającym na podstawie regulaminu. 16 stycznia 2013 r. Gmina otrzymała potwierdzenie rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego (VAT-5) i od tamtej pory składa deklaracje VAT-7. Urząd Gminy nie jest i nie był wcześniej zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT (nie składał deklaracji VAT), posiada jednak odrębny od Gminy numer NIP.

Gmina posiada szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajduje się m.in. samorządowy zakład budżetowy. W formie samorządowego zakładu budżetowego działalność prowadzi Zakład Gospodarki Komunalnej \[dalej: Zakład\]. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT odrębnym od Gminy, rejestracja Zakładu jako podatnika podatku od towarów i usług miała miejsce 1 lutego 1999 r. Przedmiotem działalności Zakładu jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej poprzez świadczenie usług komunalnych i powszechnie dostępnych, w szczególności w zakresie zarządzania mieniem będącym własnością Gminy (w tym: utrzymanie i eksploatacja obiektów i sieci wodociągowej oraz zapewnienie stałej dostawy wody, utrzymanie i eksploatacja oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji oraz stały odbiór ścieków, nadzór i kontrola nad ilością i jakością dostarczanej wody oraz odprowadzanych do kanalizacji ścieków, rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz remonty). Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami trzecimi, Zakład dokonuje sprzedaży wody oraz świadczy usługi odprowadzania ścieków. Wynikający z tych czynności obrót / podatek VAT należny wykazywany jest w deklaracjach VAT Zakładu.

W latach 2011-2012 Gmina prowadziła szereg inwestycji z przeznaczeniem ich do udostępniania Zakładowi, dla potrzeb prowadzenia przez Zakład opisanej wyżej sprzedaży wody oraz świadczenia usług odprowadzania ścieków. Inwestycje te obejmowały budowę oczyszczalni ścieków, budowę sieci kanalizacyjnej oraz budowę sieci wodociągowej (dalej: Infrastruktura), które to urządzenia i obiekty zostały po ich wybudowaniu podłączone do istniejących na terenie Gminy odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych.

Wydatki na Infrastrukturę opiewały na kwotę rzędu 3,7 mln zł brutto w roku 2011 oraz 1,5 mln zł brutto w roku 2012, zostały udokumentowane fakturami VAT, w których wykazane zostały kwoty podatku VAT naliczonego, a po ich przekazaniu do Zakładu wygenerowały sprzedaż opodatkowaną (deklarowaną jako sprzedaż Zakładu) rzędu 730 tys. zł netto w roku 2011 oraz 1.200 tys. zł netto w roku 2012. W omawianym okresie Gmina nie deklarowała sprzedaży związanej z wykorzystaniem Infrastruktury, osiągała jednak przychody z innych źródeł, w tym m.in. z tytułu czynszu za dzierżawę placu ze stacją paliw, czynszu za dzierżawę kiosku ruchu, czynszu za najem lokali użytkowych oraz czynszu za dzierżawę działki budowlanej na łączną kwotę rzędu 23 tys. zł w roku 2011 i 28 tys. zł w roku 2012. Gmina uzyskiwała także przychody z tytułu opłat za prawo do użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r., a dodatkowo w roku 2012 sprzedała także dwa budynki (domy nauczyciela).

Do dnia 10 grudnia 2013 r. udostępnienie inwestycji na rzecz Zakładu miało charakter nieodpłatny. 11 grudnia 2013 r. Gmina zawarła z Zakładem umowy dzierżawy, których przedmiotem jest Infrastruktura objęta niniejszym wnioskiem. Wcześniej Infrastruktura była użytkowana przez Zakład nieodpłatnie. Na podstawie umów dzierżawy Gmina udostępniła Zakładowi Infrastrukturę do użytkowania na potrzeby związane z prowadzeniem przez Zakład jego działalności gospodarczej, w zamian za co Zakład zobowiązany jest do uiszczania określonego w umowach czynszu dzierżawnego. Gmina wystawia na rzecz Zakładu faktury z tytułu dzierżawy Infrastruktury. Pierwsze faktury za dzierżawę Infrastruktury Gmina wystawiła Zakładowi w grudniu 2013 r. W grudniu 2013 r. Gmina otrzymała również należne jej wynagrodzenie wynikające z faktur wystawionych na rzecz Zakładu.

Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku. Dla celów księgowych jednak Gmina prowadzi ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie ustawy o rachunkowości, w świetle której przedmiotowa Infrastruktura (poszczególne budowle) została zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa powyższych środków trwałych przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do opisanej w zdarzeniu przyszłym Infrastruktury Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z tą Infrastrukturą?
2.  W jaki sposób Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do opisanej w zdarzeniu przyszłym Infrastruktury, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej prowadzonej przez Zakład, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z tą Infrastrukturą, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, tj. poprzez złożenie deklaracji VAT za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia (Gmina otrzymała faktury), a także w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Kwestie związane z zakresem prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie regulacji art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, dalej: Dyrektywa VAT), w myśl których podatnik jest uprawniony do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego, jeżeli nabyte przez niego towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych podatkiem VAT oraz, że co do zasady przysługuje ono podatnikowi.

Interpretacja powyższych przepisów nie może jednakże naruszać jednej z fundamentalnych zasad podatku VAT - tzw. zasady neutralności. W swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE lub Trybunał\] stoi na straży zasady neutralności i prawa podatnika do odliczenia podatku VAT (por. wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG, w sprawie C-268/83 Rompelman oraz w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal i orzecznictwo tam powołane) stwierdzając, że celem przyznania podatnikowi tego prawa jest całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność opodatkowaną od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej: „Zgodnie z fundamentalną zasadą leżącą u podstaw systemu VAT (\`(...)\`), podatek VAT ma zastosowanie do każdej transakcji związanej z produkcją lub dystrybucją po odliczeniu podatku VAT, który został pobrany bezpośrednio od transakcji związanych z nakładami. Według utrwalonej linii orzecznictwa, prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu.” (wyrok TSUE w sprawie C-409/99 Metropol).

„System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.” (wyrok TSUE w sprawie C-268/83 Rompelman).

Prezentowana przez Trybunał wykładnia wskazuje wręcz, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje nawet w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu/podatnika, u którego występuje. Takie stanowisko TSUE przedstawił w wyrokach w sprawie C-137/02 Faxworld oraz w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn.

W pierwszym z powyższych wyroków Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatki i posiada stosowne faktury w sytuacji, gdy sprzedaży opodatkowanej, której te wydatki służą, dokonuje inny podmiot, będący jego następcą prawnym w przypadku, gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę prawnego nie podlega opodatkowaniu. Stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu przedmiotowych towarów i usług nawet wówczas, gdy państwo członkowskie skorzystało z opcji przewidzianej przepisami art. 5(8) i art. 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając czynności przeniesienia całości majątku za dostawę towarów lub świadczenie usług. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami oraz z faktu, że ekonomicznie Faxworld oraz Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo podzielone podmiotowo ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. W ocenie TSUE, przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika, a jeśli przesłanka ta zostanie spełniona, pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania jego zwrotu w związku z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez drugiego podatnika.

W drugim z powyższych wyroków, wyroku w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, TSUE nie tylko potwierdził tezy przedstawione w wyroku w sprawie C-137/02 Faxworld, lecz poszedł dalej przyznając prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki na nabycie nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie nabytą nieruchomość wniósł jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona od podatku. Stwierdził, że jeżeli na podstawie przepisów prawa krajowego wspólnicy, mimo że mogą być uważani za podatników podatku VAT, nie mogą powoływać się na czynności opodatkowane dokonywane przez spółkę (Kopalnię Odkrywkową Polski Trawertyn) w celu uwolnienia się od kosztu podatku VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności przedmiotowej spółki, to przy odliczeniu spółka powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego. W takiej sytuacji, niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, nie stanowi w ocenie TSUE przeszkody w realizacji tego prawa. Trybunał zauważył przy tym, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej podatnika dokonującego zakupów oraz podatnika dokonującego przy wykorzystaniu zakupionych towarów lub usług czynności opodatkowanych, w pierwszej kolejności należy poszukiwać prawa do odliczenia podatku naliczonego u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy okaże się to niemożliwe, prawo takie należy przyznać drugiemu podatnikowi (pkt 31-33 ww. wyroku).

Z powyższych wyroków wynika, że opierając się na zasadzie neutralności podatku VAT, TSUE dopuszcza w szczególnych przypadkach możliwość pominięcia tożsamości podmiotowej podatnika dokonującego zakupów oraz podatnika dokonującego przy wykorzystaniu tych zakupów czynności opodatkowanych, przy czym za takie szczególne sytuacje uznaje przypadki, w których:

1.  zarówno pierwszy, jak i drugi podmiot posiadają status podatników podatku VAT (przy czym przyjmuje się, że pierwszy podmiot uzyskuje status podatnika przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych),
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc koszt z tego tytułu wbrew zasadzie neutralności,
3.  dopiero drugi podatnik dokonuje w oparciu o przyjęte środki trwałe sprzedaży opodatkowanej, co prowadzi do tego, że nie może on odliczyć podatku naliczonego, ponieważ po jego stronie ten podatek nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku),
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim podatnikiem korzystającym z danej inwestycji (np. spółka przedwstępna - spółka właściwa \[wyrok w sprawie Faxworld\] oraz przyszli wspólnicy - spółka utworzona \[wyrok w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn\],
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego dla celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Odnosząc powyższe warunki do zdarzenia przyszłego objętego zakresem niniejszego wniosku o interpretację stwierdzić należy, że wszystkie te warunki zostały spełnione, tj.:

1.  zarówno Gmina, jak i Zakład są podatnikami podatku VAT, przy czym status podatkowy Zakładu jako odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT potwierdzony wydaną dla Zakładu interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP2/443-523/14-2/RR z 22 sierpnia 2014 r.,
2.  realizowana przez Gminę budowa Infrastruktury dokonywana była w celu umożliwienia prowadzenia Zakładowi działalności w postaci sprzedaży wody oraz świadczenia usług odprowadzania ścieków; na żadnym etapie prowadzenia inwestycji, ani później, Gmina nie planowała wykorzystywać Infrastruktury do innych celów,
3.  udostępnioną przez Gminę Infrastrukturę Zakład faktycznie wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci wspomnianej już wyżej sprzedaży wody oraz usług odprowadzania ścieków.

Spełnione są również pozostałe dwa warunki, a mianowicie pomiędzy Gminą a Zakładem istnieje szczególnego rodzaju powiązanie, w wyniku którego wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji z formalnego punktu widzenia ponosi Gmina, a czynność nieodpłatnego udostępnienia przez Gminę Infrastruktury Zakładowi stanowiła czynność nie podlegającą opodatkowaniu.

Zakład jest samodzielnym podatnikiem VAT, fakt ten jednak sam w sobie nie świadczy o braku jakichkolwiek powiązań z Gminą. W orzecznictwie i doktrynie podnosi się bowiem konsekwentnie, że samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjno-prawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 UOSG wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera co prawda umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, stroną takiej umowy jednakże jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Samorządowe zakłady budżetowe zatem, takie jak Zakład, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy). Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu (art. 49 ust. 1 UOSG). Gminne zakłady budżetowe działają w ramach osobowości prawnej gminy, a to przesądza o odpowiedzialności za zobowiązania. Z brakiem zdolności prawnej łączy się brak zdolności sądowej, w rezultacie zdolność sądową posiada nie zakład budżetowy, lecz jedynie macierzysta jednostka samorządu terytorialnego, w imieniu której może działać kierownik zakładu budżetowego, o ile posiada stosowne pełnomocnictwo udzielone przez organ wykonawczy danej jednostki samorządu. Gminny zakład budżetowy działa więc w obrocie cywilnoprawnym w imieniu i na rachunek gminy i to gmina ponosi odpowiedzialność za jego zobowiązania oraz gmina - w razie sporu byłaby stroną postępowania sądowego, czy to po stronie powodowej, czy pozwanej. Powyższe wyraźnie wskazuje, że pomiędzy Zakładem a Gminą istnieje nie tylko nierozerwalna więź ekonomiczna, lecz również nierozerwalna więź prawna. Z prawnego punktu widzenia bowiem Zakład oraz tworząca go Gmina stanowią jedną osobę prawną, a jedynie z uwagi na szczególne uwarunkowania / definicje zawarte w ustawie o VAT w ramach jednej osoby prawnej istnieje dwóch podatników, z których jeden dokonuje zakupów, a drugi przy wykorzystaniu tych zakupów dokonuje sprzedaży opodatkowanej. Przedstawione wyżej szczególne relacje prawne pomiędzy gminami / tworzonymi przez nie samorządowymi zakładami budżetowymi poskutkowały również tym, że do czynności nieodpłatnego przekazania/udostępnienia przez Gminę majątku trwałego Zakładowi nie ma zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem czynność ta stanowiła czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uwzględniając powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że z uwagi na istniejącą w ramach systemu VAT zasadę neutralności oraz w oparciu o tezy przedstawione przez TSUE w wyrokach m.in. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz 280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, bez względu na fakt, że w okresie do grudnia 2013 r. Infrastruktura była udostępniania Zakładowi nieodpłatnie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w analogicznych sprawach. I tak, np.:

W wyroku z 5 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Kr 536/14, WSA w Krakowie podkreślił, że: „Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą J. a Zakładem Wodociągi Gminne w J. zachodziło określone powiązanie, gdyż ZWG jako zakład budżetowy gminy powstał w celu wykonania jej zadań, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać ZWG do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny. Z faktu, że Zakład Wodociągi Gminne w J. wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury”.

Sądy administracyjne uznają również, że w podobnych sytuacjach prawo do odliczenia po stronie gminy tworzącej samorządowy zakład budżetowy wynika z zasady neutralności podatku VAT. Przykładowo, WSA w Rzeszowie w wyroku z 3 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Rz 311/14, uznał, że: „zasada neutralności wymaga, aby Gminie przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy tym podatkiem co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od towarów i usług”.

Prawo do odliczenia po stronie gminy jej również uzasadniane przez sądy administracyjne specyfiką relacji ustrojowych pomiędzy zakładem budżetowym a gminą. Przykładowo, WSA w Szczecinie w wyroku z 29 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Sz 856/13, wskazał, że: „Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie”.

Sądy administracyjne w celu uzasadnienia prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego w sytuacjach analogicznych do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego powołują się na wyroki TSUE w sprawie C-137/02 Faxworld i w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn podkreślając - jak np. w wyroku WSA w Łodzi z 27 lutego 2014 r., sygn. I SA/Łd 1400/13 – że: „Po stronie skarżącej Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 2 września 2014 r., sygn. I FSK 938/14, podkreślił, że mając na uwadze zasadę neutralności w VAT, należy przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych przez nią zakupów inwestycyjnych wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (zakład budżetowy): „5.4. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

5.5. Zgodzić się bowiem należy w pełni z Sądem pierwszej instancji, że w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy. W tych okolicznościach chybiona jest zatem argumentacja skargi kasacyjnej podnosząca brak związku dokonanych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobne poglądy zostały również wyrażone w innych wyrokach sądów administracyjnych, wśród których wskazać należy:

*   wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 października 2014 r., sygn. I SA/Bd 770/14,
*   wyrok WSA w Opolu z 10 października 2014 r., sygn. I SA/Op 541/14,
*   wyrok WSA w Opolu z 10 października 2014 r., sygn. I SA/Op 526/14,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2014 r., sygn. I SA/Wr 2059/14,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2014 r., sygn. I SA/Wr 2048/14,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2014 r., sygn. I SA/Wr 2038/14,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z 8 października 2014 r., sygn. I SA/Wr 1974/14,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z 8 października 2014 r., sygn. I SA/Wr 1977/14,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z 8 października 2014 r., sygn. I SA/Wr 1643/14,
*   wyrok WSA w Rzeszowie z 5 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Rz 513/14,
*   wyrok WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r., sygn. I SA/Rz 104/14,
*   wyrok WSA w Lublinie z 3 marca 2014 r., sygn. I SA/Lu 1/14,
*   prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 4 marca 2014 r., sygn. I SA/Bd 119/14 (wyrok podtrzymany przez NSA w wyroku z 2 września 2014 r., sygn. I FSK 938/14),
*   wyrok WSA w Olsztynie z 15 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Ol 862/13,
*   wyrok WSA w Gdańsku z 22 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 983/13.

Ad 2

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu do pytania 1, w odniesieniu do opisanej w zdarzeniu przyszłym Infrastruktury, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej prowadzonej przez Zakład, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z tą Infrastrukturą. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą natomiast kwestii technicznych, czyli trybu, w którym Gmina może zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia z faktur dotyczących wytworzenia Infrastruktury. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają bowiem regulacji technicznych dotyczących odliczenia VAT w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez gminy w związku z czynnościami ich zakładów budżetowych, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na brak szczegółowych regulacji w ustawie o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym Gmina powinna dokonać odliczenia VAT na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeśli zaś w rozliczeniu za ten okres podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego, to może, w świetle art. 86 ust 11 ustawy o VAT, tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle wskazanych wyżej regulacji, odliczenie przez Gminę podatku VAT z faktur dotyczących Infrastruktury powinno zostać dokonane poprzez złożenie przez Gminę deklaracji VAT za okresy, w których Gmina otrzymała przedmiotowe faktury lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W dniu 12 marca 2015 r. została wydana interpretacja indywidualna znak IPPP1/4512-12/15-2/JL, w której stanowisko Gminy uznane zostało za nieprawidłowe. W niniejszej interpretacji Organ wskazał, że samorządowy zakład budżetowy w zakresie powierzonej mu działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik. Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania infrastruktury zakładowi, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania infrastruktury w dzierżawę wyłączyła tę infrastrukturę całkowicie z systemu podatku VAT. Należy zatem stwierdzić, że Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Ponieważ Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia (korekty) podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć.

W konsekwencji, realizując opisaną inwestycję Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy infrastruktury. W związku z tym również odpłatne udostępnienie w grudniu 2013 roku infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego, na podstawie umowy dzierżawy, nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dokonywanych w latach 2011-2012.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku jest nieprawidłowe. Jednocześnie wskazać należy, że w związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku, stała się bezprzedmiotowa.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1867/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Przyczyną takiego stanowiska jest wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 października 2015 roku uchwały w sprawie I FPS 4/15, w której przyjęto, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1.  Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.
2.  Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.
3.  Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.
4.  Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można - zdaniem NSA - uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.

Jednocześnie NSA za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. W każdej bowiem sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Powyższe - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - prowadzi do wniosku, że skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1867/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie Infrastruktury przekazanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu – **jest prawidłowe**,
*   sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie Infrastruktury przekazanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu – **jest nieprawidłowe**.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z uwagi na powyższe przepisy należy wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy w tym miejscu wskazać, że zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na podstawie art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(\`(...)\`).

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w latach 2011-2012 Gmina prowadziła szereg inwestycji z przeznaczeniem ich do udostępniania Zakładowi, dla potrzeb prowadzenia przez Zakład sprzedaży wody oraz świadczenia usług odprowadzania ścieków. Inwestycje te obejmowały budowę oczyszczalni ścieków, budowę sieci kanalizacyjnej oraz budowę sieci wodociągowej (dalej: Infrastruktura), które to urządzenia i obiekty zostały po ich wybudowaniu podłączone do istniejących na terenie Gminy odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych.

Wydatki na Infrastrukturę opiewały na kwotę rzędu 3,7 mln zł brutto w roku 2011 oraz 1,5 mln zł brutto w roku 2012, zostały udokumentowane fakturami VAT, w których wykazane zostały kwoty podatku VAT naliczonego, a po ich przekazaniu do Zakładu wygenerowały sprzedaż opodatkowaną (deklarowaną jako sprzedaż Zakładu) rzędu 730 tys. zł netto w roku 2011 oraz 1.200 tys. zł netto w roku 2012. W omawianym okresie Gmina nie deklarowała sprzedaży związanej z wykorzystaniem Infrastruktury, osiągała jednak przychody z innych źródeł, w tym m.in. z tytułu czynszu za dzierżawę placu ze stacją paliw, czynszu za dzierżawę kiosku ruchu, czynszu za najem lokali użytkowych oraz czynszu za dzierżawę działki budowlanej na łączną kwotę rzędu 23 tys. zł w roku 2011 i 28 tys. zł w roku 2012. Gmina uzyskiwała także przychody z tytułu opłat za prawo do użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r., a dodatkowo w roku 2012 sprzedała także dwa budynki (domy nauczyciela).

Do dnia 10 grudnia 2013 r. udostępnienie inwestycji na rzecz Zakładu miało charakter nieodpłatny. 11 grudnia 2013 r. Gmina zawarła z Zakładem umowy dzierżawy, których przedmiotem jest Infrastruktura objęta niniejszym wnioskiem. Wcześniej Infrastruktura była użytkowana przez Zakład nieodpłatnie. Na podstawie umów dzierżawy Gmina udostępniła Zakładowi Infrastrukturę do użytkowania na potrzeby związane z prowadzeniem przez Zakład jego działalności gospodarczej, w zamian za co Zakład zobowiązany jest do uiszczania określonego w umowach czynszu dzierżawnego. Gmina wystawia na rzecz Zakładu faktury z tytułu dzierżawy Infrastruktury. Pierwsze faktury za dzierżawę Infrastruktury Gmina wystawiła Zakładowi w grudniu 2013 r. W grudniu 2013 r. Gmina otrzymała również należne jej wynagrodzenie wynikające z faktur wystawionych na rzecz Zakładu.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą oraz, czy odliczenia Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury, a także w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725/14) – podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy, jak również wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA, wskazać należy, że w analizowanym przypadku należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, zgodnie z którym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych budową z Infrastruktury, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, pod warunkiem jednak scentralizowania swoich rozliczeń z rozliczeniami Zakładu budżetowego i innych jednostek oraz złożenia odpowiednich korekt deklaracji.

Jak bowiem wynika z ww. uchwały NSA (sygn. akt I FPS 4/15), zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie jest wystarczająco samodzielny. Zatem wszelkie czynności przez niego dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, bowiem to Gmina występuje jako podatnik VAT i w konsekwencji wydatki poniesione na realizowane inwestycje służące sprzedaży opodatkowanej będą mogły podlegać odliczeniu u Wnioskodawcy (w Gminie).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Gmina nie może „wybrać” rozliczeń z przeszłości, nieobjętych przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe). Nie jest również możliwe przyjmowanie w ramach korekt deklaracji rozliczeń scentralizowanych (zawierających rozliczenia wszystkich jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych) obejmujących np. kilka wybranych miesięcy. Dokonując korekt deklaracji należy liczyć od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Dopuszczenie „wybiórczego” korygowania prowadziłoby do możliwości wybrania przez samorząd korzystnych dla siebie okresów rozliczeniowych i uzyskania zwrotu z urzędu skarbowego, w sytuacji gdy w innych okresach powstałaby kwota do wpłaty. Taka sytuacja jest niedopuszczalna.

W odniesieniu do pytania nr 2 należy przede wszystkim zauważyć, że jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, jeżeli Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury do dnia 31 grudnia 2013 r, w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11, to odliczenia tego może/będzie mogła dokonać w trybie korekt poszczególnych deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne, z uwzględnieniem okresów przedawnienia – zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, tj. poprzez złożenie deklaracji VAT za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia (Gmina otrzymała faktury), a także w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji nr IPPP1/4512-12/15-2/JL, tj. w dniu 12 marca 2015 r.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.