Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.537.2021.3.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-10
Teza: czy Dział N. utworzony przez Wnioskodawcę, wyodrębniony w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy Dział IT utworzony przez Wnioskodawcę, wyodrębniony w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy planowana transakcja przeniesienia własności wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych Działu N., kwalifikowanego jako ZCP do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w formie wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla Spółki wnoszącej wkład niepieniężny oraz czy planowana transakcja przeniesienia własności wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych Działu IT, kwalifikowanego jako ZCP do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w formie wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla Spółki wnoszącej wkład niepieniężny
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 25; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 25-lit. b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia czy Dział N. utworzony przez Wnioskodawcę, wyodrębniony w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy Dział IT utworzony przez Wnioskodawcę, wyodrębniony w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy planowana transakcja przeniesienia własności wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych Działu N., kwalifikowanego jako ZCP do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w formie wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla Spółki wnoszącej wkład niepieniężny oraz czy planowana transakcja przeniesienia własności wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych Działu IT, kwalifikowanego jako ZCP do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w formie wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla Spółki wnoszącej wkład niepieniężny. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 grudnia 2021 r. (wpływ za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu) i 31 stycznia 2022 r. (wpływ za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(ostatecznie sprecyzowany w piśmie z 20 grudnia 2021 r. i 31 stycznia 2022 r.)

Wnioskodawca jest Spółką z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), jest osobą prawną prowadzącą działalność na terytorium RP, będącą częścią Grupy Kapitałowej D. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka osiąga zyski stanowiące dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”).

Obecnie, Wnioskodawca specjalizuje się w kampaniach G., a od 2019 r. należy do grona certyfikowanych partnerów G. (…). Spółka zapewnia użyteczne i efektywne narzędzia marketingowe dla e-commerce, prowadzi kampanie produktowe, których zakres obejmuje m.in. profilowanie odbiorców kampanii, zarządzanie feedem produktowym sklepów, optymalizację stawki CPC, czy targetowanie produktów. Wnioskodawca dostarcza również sklepom internetowym konsumentów w modelu performance marketingu (porównywarki cenowe). Dodatkowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług informatycznych zarówno dla Klientów zewnętrznych jak i w ramach Grupy Kapitałowej.

W ramach funkcjonowania swojego przedsiębiorstwa Wnioskodawca rozróżnia trzy obszary działalności istotne z punktu widzenia wewnętrznego zarządzania Spółką:

_1\. Dział Agencyjny_

Obecnie Wnioskodawca jest w trakcie rozbudowy Działu Agencyjnego, którego docelowo zadaniem będzie kompleksowa obsługa klientów e-commerce pod względem performance marketingu. Planowane spektrum usług, jakie będą realizowane w ramach Działu, obejmuje:

*   usługi doradcze z zakresu tworzenia i realizacji efektywnej strategii marketingowej i sprzedażowej w sklepie internetowym (między innymi dobór kanałów marketingowych do specyfiki sklepu i posiadanego budżetu);
*   audyt sklepu internetowego obejmujący: technologię, produkty, marketing, politykę cenową w kontekście optymalizacji ROAS dla zadanego celu biznesowego (np. wzrost sprzedaży, pozyskanie nowych klientów, wzrost marży, ekspansja rynkowa);
*   optymalny dobór narzędzi i usług performance marketingu oferowanych zarówno przez spółki z Grupy D., jak i podmioty zewnętrzne;
*   nadzór, realizacja, monitoring, optymalizacja i raportowanie kampanii performance marketingowych dla klienta.

Docelowo w przyszłości w wyniku rozbudowy Działu Agencyjnego Spółka planuje przypisać określoną liczbę pracowników i współpracowników odpowiedzialnych za prowadzenie kompleksowej obsługi klientów e-commerce.

_2\. Dział N._

Dział N. zajmuje się dostarczaniem sklepom internetowym potencjalnych kupujących w modelu performance marketingu. Dział prowadzi porównywarkę cenową (…), oraz szereg porównywarek tematycznych m.in. (…).

Potencjalni kupujący odwiedzają serwisy internetowe będące własnością Spółki bądź serwisy internetowe współpracujących ze Spółką partnerów, wyszukiwarki internetowe, na których mogą zostać zainteresowani konkretnym produktem. W przypadku zainteresowania zakupem produktu, mogą oni przejść do sklepu internetowego. Za wejście potencjalnego konsumenta do e-sklepu, Spółka pobiera opłatę od sklepu internetowego.

Potencjalnych klientów sklepów internetowych Spółka pozyskuje z 3 głównych źródeł:

*   Serwisy własne (…);
*   Serwisy internetowe firm partnerskich (np. portale, błogi, porównywarki cen);
*   Serwisy internetowe sprzedające ruch w modelu pay per click (np. wyszukiwarki internetowe, serwisy social media).

Główną wartością jaką Spółka oferuje sklepom internetowym jest możliwość pozyskania wielu kupujących z różnych źródeł i w konsekwencji zwiększenia sprzedaży. Natomiast partnerom Spółka oferuje możliwość zwiększenia przychodów ze swoich serwisów internetowych. Co istotne oferowane mechanizmy umożliwiają wydawcy na taką integrację swojego serwisu z danymi produktowymi, że efekt końcowy stanowi dla użytkownika wartość dodaną i nie jest postrzegany jako reklama.

Dodatkowo do tego działu zostali przypisani pracownicy i współpracownicy odpowiedzialni przede wszystkim za sprzedaż, zarządzanie bazą produktową, funkcjonowanie porównywarki cen oraz promocję sklepów internetowych

_3\. Dział IT_

Dział IT docelowo będzie zajmować się tworzeniem oprogramowania na potrzeby Spółki oraz na zewnętrzne zlecenia. Aktualnie działalność ta skupia się wyłącznie na świadczeniu usług spółkom z Grupy Kapitałowej D., jednak docelowo Wnioskodawca planuje rozszerzyć sprzedaż również dla podmiotów niepowiązanych. Dział IT zajmuje się zarówno zadaniami związanymi z utrzymaniem obecnych systemów, jak i pracami rozwojowymi. Do Działu przypisani również zostali pracownicy oraz współpracownicy odpowiedzialni za prowadzenie działalności w ramach tego Działu.

W ramach prac badawczo-rozwojowych Spółka otrzymała w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, osi priorytetowej Wsparcie prowadzenia prac B+R przez przedsiębiorstwa, działania Projekty B+R przedsiębiorstw oraz poddziałania Badania przemysłowe i prace rozwojowe realizowane przez przedsiębiorstwa dofinansowanie do projektu „…”. Koszt wytworzenia projektu został oszacowany na niemal 3 mln zł i wsparty ok 1,8 mln zł dotacji przyznanej przez Narodowe Centrum Badań i rozwoju. Projekt był realizowany przez Dział IT, przy współpracy z (…).

Projekt zakończył się osiągnięciem zakładanego celu - stworzenie modeli uczenia maszynowego w środowisku eksperymentalnym działających w czasie rzeczywistym. Aktualnie trwa implementacja systemu predykcyjnego do produktu biznesowego.

Ze względu na odmienny charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, Wnioskodawca wyodrębnił trzy obszary działalności wewnątrz organizacji.

W związku z powyższym, przeprowadzono w Spółce działania, które miały odzwierciedlać odseparowanie prowadzonych przez Spółkę trzech różnych rodzajów działalności. W efekcie tego, dokonano relokacji poszczególnych składników majątkowych, stosownie do odrębnych działań obszarów działalności. Podstawą tego działania była podjęta przez Zarząd Wnioskodawcy Uchwała z dnia 11 stycznia 2021 r., z treści której wynika, że od tego dnia Spółka rozpoznaje istnienie wszystkich trzech obszarów działalności, tj. Działu Agencyjnego, Działu N. i Działu IT. W związku z rozpoznaniem przedmiotowych obszarów działalności Spółka obserwowała wszystkie rozpoznane Działy i stopniowo tworzyła strukturę organizacyjną Spółki, m.in. poprzez działania polegające na relokowaniu środków, celem formalnego wyodrębnienia każdego z powyższych segmentów działalności oraz zapewnienia wewnętrznych warunków do ich samodzielnego funkcjonowania. W ten oto sposób w ramach perspektywy organizacyjnej przedsiębiorstwa funkcjonują trzy Działy, obejmujące całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Wnioskodawcy.

Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia każdego z powyższych segmentów, tj. Działów: Agencyjnego, N. oraz IT w celu zapewnienia wewnętrznych warunków do samodzielnego funkcjonowania w zakresie w jakim wszystkie te Działy zostały utworzone.

Powyższe znajduje potwierdzenie w podjętych przez Zarząd Wnioskodawcy dnia 30 sierpnia 2021 r. Uchwałach (dalej: „Uchwały”) dotyczących wydzielenia wszystkich trzech tych Działów.

Proces reorganizacji przedsiębiorstwa opisano w Regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy, obowiązującym w Spółce od 1 września 2021 r. (dalej: „Regulamin”). Dzięki wyodrębnieniu powyższych segmentów, Spółka otrzymała formalną, wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę (opartą o komórki organizacyjne i jednostki organizacyjne). Ponadto, na mocy Uchwały, Zarząd wyznaczył osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością każdego z ww. Działów.

Wnioskodawca formalnie przypisał również do każdego z segmentów odpowiedni personel, aktywa, umowy z kontrahentami, prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania potrzebne do wykonywania powyższych obszarów działalności i własnych celów sprzedażowych.

W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z Działów (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) na mocy podjętych Uchwał zostały formalnie przypisane do nich odpowiednie następujące składniki niezbędne do wykonywania funkcji:

· Dział Agencyjny docelowo będzie obejmował w szczególności następujące składniki majątkowe (aktywa i pasywa):

\- wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;

\- środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z czynnościami wykonywanymi przez dział (m.in. komputery, oprogramowania, licencje);

\- prawa majątkowe (prawa własności i licencje do programów komputerowych);

\- prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami oraz wynikające z nich zobowiązania i należności, które są funkcjonalnie związane z działalnością Działu Agencyjnego;

\- bazy danych;

\- materiały o charakterze marketingowym;

\- środki pieniężne potrzebne na finansowanie działalności Działu Agencyjnego.

*   Dział N. dysponuje wybranymi składnikami majątkowymi w postaci:

\- wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;

\- środki trwałe i inne aktywa rzeczowe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z czynnościami wykonywanymi przez dział (m.in. komputery, drukarki, serwery oraz sprzęt biurowy, licencje, prawo własności do serwisów);

\- domeny internetowe m.in.: (…);

\- prawo do znaku towarowego: „…” i „…”;

\- prawa majątkowe (prawa własności i licencje do programów komputerowych);

\- prawa i obowiązki wynikające z porozumień i umów z dostawcami oraz odbiorcami oraz wynikające z nich zobowiązania i należności, które są funkcjonalnie związane z działalnością działu operacyjnego;

\- bazy danych;

\- materiały o charakterze marketingowym;

\- prace rozwojowe w toku;

\- środki pieniężne potrzebne na finansowanie działalności Działu N.

*   Dział IT ma natomiast do dyspozycji składniki aktywów i pasywów w formie:

\- wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;

\- środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z czynnościami wykonywanymi przez dział (m.in. komputery, telewizory serwery oraz sprzęt biurowy, oprogramowanie);

\- prawa majątkowe (prawa własności i licencje do programów komputerowych);

\- prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami oraz wynikające z nich zobowiązania i należności, które są funkcjonalnie związane z działalnością Działu IT;

\- bazy danych;

\- materiały o charakterze marketingowym;

\- środki pieniężne potrzebne na finansowanie działalności Działu IT.

W ramach bieżącej działalności Spółka wyodrębnia rachunki bankowe wspólne (przypisane do wszystkich Działów) oraz rachunki przypisane do konkretnych Działów w zależności od specyfiki danego Działu oraz wewnętrznych ustaleń Spółki. Spółka nie zdecydowała się na otwarcie dla poszczególnych Działów odrębnych rachunków bankowych, wskazując, że sposób ewidencji wszystkich zdarzeń wpływów i wypływów z rachunku jest wprost przypisywany w systemie księgowym do konkretnego Działu. W ten sposób Spółka jest w stanie przypisać do każdego Działu wartość środków pieniężnych dotyczących tylko jego działalności.

Przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych, przypisanych do Działów, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania przez nich działalności, prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że prowadzenie przedmiotowej działalności przez dany Dział nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy (pozostałych Działów), które nie zostały wprost alokowane do Działu. Działy będą mogły, co prawda korzystać z określonych usług świadczonych na podstawie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem trzecim, niemniej jednak nie będą to usługi niezbędne dla potrzeb prowadzenia działalności przez te Działy - będą to, bowiem tego typu świadczenia, które co do zasady będą realizowane dla wszystkich Działów Wnioskodawcy, tj.:

*   Usługi księgowe i prawne;
*   Usługi koordynowania procesów kadrowych;
*   Usługi związane z ochroną danych osobowych oraz pełnieniem funkcji inspektora ochrony danych (dalej: „Usługi IOD”).

Korzystanie z powyższych usług administracyjnych w ramach Grupy Kapitałowej związane jest z wprowadzeniem scentralizowanego programu usług na rzecz spółek z Grupy, w wyniku którego określone usługi nienależące do zakresu podstawowej działalności Wnioskodawcy są wykonywane przez podmiot powiązany – D. S.A. W tym celu Wnioskodawca korzysta z usług doświadczonego podmiotu w odniesieniu do usług prowadzenia księgowości i koordynacji procesów kadrowych oraz doradztwa i nadzorowania procesów w zakresie ochrony danych osobowych, posiadającego wyspecjalizowane narzędzia i wiedzę w tym zakresie. Rozliczenie tych usług pomiędzy Wnioskodawcą a Działami odbywają się na podstawie proporcji, które pozwolą Wnioskodawcy na alokowanie proporcjonalnej części kosztów administracyjnych na poszczególne Działy. Przedmiotowe rozliczenia będą służyć do dokonywania wzajemnych rozliczeń między Działami Wnioskodawcy, umożliwiając tym samym prawidłowe przypisanie do danego Działu kosztów jego działalności.

W działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wykorzystywana jest również nieruchomość (pomieszczenia biurowe), która najmowana jest przez Spółkę (Wnioskodawca nie posiada własnych nieruchomości). Umowa na podstawie, której najmowana jest powyższa nieruchomość, podpisana została z wynajmującym przez Wnioskodawcę.

Ze względu na fakt, iż wspomniana nieruchomość wykorzystywana jest również przez wszystkie Działy Wnioskodawcy, koszty najmu (ewentualnie również koszty mediów) rozdzielane są przez Wnioskodawcę w odpowiednich proporcjach na poszczególne Działy Spółki. Do każdego wyodrębnionego Działu, zostanie alokowana ta część powierzchni biurowej, najmowanej przez Wnioskodawcę, która wykorzystywana jest dla potrzeb funkcjonowania tego Działu. Części powierzchni biurowej Wnioskodawcy, która przypisana jest do Działów, pozostaje zatem w dyspozycji Działów. Formalnie, najemcą tych pomieszczeń jest w dalszym ciągu Wnioskodawca (który posiada stosowną umowę z osobą wynajmującą nieruchomość). Niemniej, pomiędzy Wnioskodawcą a Działami są prowadzone rozliczenia na podstawie, których część powierzchni biurowej jest oddana do dyspozycji poszczególnym Działom. Przedmiotowe rozliczenie może również w przyszłości posłużyć dokonywaniu wzajemnych rozliczeń między Działami a pozostałymi strukturami Wnioskodawcy, umożliwiając tym samym prawidłowe przypisanie do danego Działu kosztów jego działalności.

Dodatkowo Spółka prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Działem Agencyjnym, N. i IT przy pomocy programu finansowo-księgowego SAP Business One w sposób szczegółowy. W rezultacie, Spółka jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach składniki majątkowe (aktywa - materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego Działu, jak również przychody i koszty związane z działalnością tych Działów.

Na tej podstawie, dzięki powyższemu ewidencjonowaniu, Spółka jest w stanie okresowo przygotowywać - dla celów wewnętrznych - oddzielne bilanse i rachunki wyników dla każdego z Działu, których celem jest umożliwienie Spółce monitorowanie efektywności operacji realizowanych przez każdy Dział i zarządzanie nim. Wnioskodawca rozważa w przyszłości dokonanie następującego podziału:

a) wydzielenie części istniejącego przedsiębiorstwa stanowiącej Dział N. i zbycie tego Działu (sprzedaż lub w formie aportu) na istniejącą bądź nowo zawiązaną spółkę prawa handlowego posiadającą osobowość prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/albo

b) wydzielenie części istniejącego przedsiębiorstwa stanowiącej Dział IT i zbycie tego Działu (sprzedaż lub w formie aportu) na istniejącą bądź nowo zawiązaną spółkę prawa handlowego posiadającą osobowość prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie biznesowe planowanego wydzielenia jest związane z następującymi kwestiami.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt iż, każdy z opisanych powyżej Działów prowadzi (lub docelowo będzie prowadzić) de facto odmienną działalność, która jest odseparowana od siebie w rozumieniu biznesowym, wymagającą odmiennych kompetencji i zasobów oraz oferującą inne rodzaje usług i produktów. To sprawia, że działanie w obecnej strukturze jest trudne od strony zarządzania organizacją, zdecydowanie utrudnia komunikację wewnętrzną oraz marketingową, jak również dotarcie do klienta. Spółka i osoby nią zarządzające każdorazowo musiałyby się skupiać na trzech różnych obszarach, w których w inny sposób trzeba pozyskiwać klientów, docierać do nich i pozycjonować się na rynku. Wszystko to obecnie przekłada się na negatywny wynik Spółki, jako całości będącej tworem różnych rodzajów działalności.

Drugą kwestią, na którą trzeba zwrócić uwagę to elementy ekonomiczne. Wydzielenie Działów uwypukliło słabości ekonomiczne zarówno Spółki jako całości w tej formie, jak i poszczególnych jednostek. Dzięki wydzieleniu Działów możliwym stało się wypracowanie kierunków rozwoju dla tych Działów, co również przemawia za tym aby poszczególne Działy zostały odrębnymi jednostkami biznesowymi.

W wyniku reorganizacji powstaną podmioty, które dzięki koncentracji wysiłków w homogenicznych obszarach zwiększą swoją konkurencyjność na rynku.

Trzecim istotnym elementem, który trzeba wziąć pod uwagę jest fakt, iż w rezultacie podziału, łatwiej będzie znaleźć inwestorów zainteresowanych rozwojem danej konkretnej działalności (danego obszaru), co również patrząc z punktu widzenia Działów, jako odrębnych projektów biznesowych, powinno się przełożyć na ich szybszy rozwój.

Wnioskodawca precyzując wskazanie przesłanek do wydzielenia części organizacji stwierdza, że celem tego podziału w żadnym wypadku nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz osiągnięcie jakichkolwiek korzyści podatkowych. Opisane wyżej wydzielenie jest m.in. elementem procesu wdrożenia zmian biznesowo-organizacyjnych Wnioskodawcy, którego celem jest przekształcenie przedsiębiorstwa w nowoczesną i konkurencyjną organizację na rynkach krajowych i międzynarodowych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 20 grudnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że zespół składników materialnych i niematerialnych w Dziale N. i Dziale IT będący przedmiotem transakcji będzie w chwili zbycia wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne nastąpiło w drodze przyjęcia przez Zarząd Wnioskodawcy Regulaminu organizacyjnego szczegółowo określającego przedmiot i strukturę wewnętrzną każdego z działów. Do każdego z działów przypisano dyrektora zarządzającego, personel i współpracowników, wydzielono również zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań, zatem każdy z działów mógłby w ocenie Wnioskodawcy stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, iż dany Dział będzie spełniał warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe jest możliwe dzięki prowadzonej w systemie finansowo-księgowym ewidencji zdarzeń gospodarczych z podziałem na wyodrębnione działy. Wnioskodawca posiada kilka rachunków bankowych. Niektóre z nich są dedykowane określonym rodzajom działalności, ich numer widnieje na poszczególnych fakturach sprzedaży, co pozwala na bieżącą analizę wpływów z niektórych rodzajów działalności. Wnioskodawca posiada również rachunki wspólne, przypisane do wszystkich działów, które nie zostały wyodrębnione w systemie bankowym, jednak dotychczasowy sposób ewidencjonowania ogółu wpływów i wypływów w systemie finansowo-księgowym pozwala na alokację poniesionych wydatków oraz otrzymanych płatności wprost na poszczególne Działy. Wnioskodawca ma zatem możliwość ustalenia przychodów, kosztów, należności i zobowiązań każdego działu wraz z określeniem ich wyników finansowych (tj. sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów). Bieżąca analiza prowadzonej ewidencji wskazuje na to, że wyodrębnione przez Wnioskodawcę działy posiadają finansową samodzielność, która pozwoli im w pełni samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym.

Powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, iż Dział N. oraz Dział IT będzie spełniał warunek wyodrębnienia finansowego. Tym samym, dany Dział będzie wyodrębniony w strukturach Wnioskodawcy zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej jak i finansowej.

Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy składników majątkowych przypisanych do Działów N. i IT oraz stopień ich zorganizowania, jak również fakt przypisania do tych Działów odrębnych zespołów pracowników i współpracowników, należy uznać, iż Działy te będą zdolne do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie, w jakim teraz świadczą usługi.

Powyższą konkluzję potwierdza również ta okoliczność, iż działalność poszczególnych Działów nie będzie wymagać zaangażowania składników majątkowych, które nie zostały do niego wprost zaalokowane. Oznacza to bowiem, iż w przypadku wydzielenia Działu poza strukturę Wnioskodawcy, wydzielony Dział nie będzie zależny od Wnioskodawcy lub należących do niego składników majątkowych lecz będzie mógł funkcjonować jako w pełni niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W kontekście powyższego, fakt wyodrębnienia funkcjonalnego Działów (tj. przeznaczenia Działu N. i IT do realizacji określonych zadań gospodarczych) w strukturze Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości. A zatem, mając na uwadze zakres składników majątkowych wchodzących w skład Działów oraz stopień ich zorganizowania, a także fakt, iż Działy będą wykorzystywały odpowiednio wykwalifikowany personel, zapewniający możliwość samodzielnego prowadzenia Działalności operacyjnej, należy uznać, iż przesłanka w zakresie zdolności funkcjonowania przez Działy jako niezależne przedsiębiorstwa została spełniona.

Składniki majątkowe, które będą przedmiotem planowanego zbycia zostały wyodrębnione na podstawie regulaminu organizacyjnego. Dodatkowo na podstawie uchwały Zarządu do poszczególnych działów zostały relokowane składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania wynikające z umów. Spółka prowadzi ewidencję tych składników.

Do Działu N. wchodzą następujące składniki:

*   środki trwałe i inne aktywa rzeczowe oraz wartości niematerialne i prawne (m.in. komputery, drukarki, serwery oraz sprzęt biurowy, licencje, prawo własności do serwisów);
*   umowy (umowy handlowe z klientami, umowa usługowa z Wnioskodawcą, umowy o pracę i umowy cywilnoprawne ze wszystkimi pracownikami i współpracownikami alokowanymi do Działu, umowy z podmiotami trzecimi, z usług, których Wnioskodawca korzysta w związku z realizacją usług na rzecz swoich klientów, itd.);
*   środki pieniężne;
*   domeny internetowe m.in.: (…);
*   prawa do znaku towarowego: (…) i (…);
*   prawa majątkowe (prawa własności i licencje do programów komputerowych);
*   bazy danych;
*   materiały o charakterze marketingowym;
*   prace rozwojowe w toku;
*   należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Działu.

Dodatkowo, w skład Działu N. wchodzą również pracownicy i współpracownicy, odpowiedzialni za prowadzenie dotychczasowej Działalności operacyjnej Spółki.

Do Działu IT wchodzą następujące składniki:

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (m.in. komputery, telewizory, serwery oraz sprzęt biurowy, oprogramowanie);
*   umowy (umowy handlowe z klientami, Umowa usługowa z Wnioskodawcą, umowy o pracę i umowy cywilnoprawne ze wszystkimi pracownikami i współpracownikami alokowanymi do Działu, umowy z podmiotami trzecimi, z usług, których Wnioskodawca korzysta w związku z realizacją usług na rzecz swoich klientów, itd.);
*   środki pieniężne;
*   bazy danych;
*   materiały o charakterze marketingowym;
*   prawa majątkowe (prawa własności i licencje do programów komputerowych)

\- należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Działu. Dodatkowo, do Działu IT zostali również przydzieleni pracownicy i współpracownicy odpowiedzialni za prowadzenie bieżącej działalności w ramach tego działu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w związku z ciągłym rozwojem Spółki na dzień przeprowadzenia transakcji w ramach poszczególnych działów mogą znajdować się również inne składniki majątku niż opisane powyżej. Z drugiej strony możliwa jest również sytuacja, że na dzień przeprowadzenia transakcji pewne składniki majątku opisane w niniejszym wniosku nie będą już wchodziły w skład danego Działu, na przykład na skutek tego, że przestaną istnieć, zostaną zbyte lub przyporządkowane do innego działu (np. umowy zostaną rozwiązane). Jeżeli będzie to dotyczyło składników przydzielonych do Działu N. lub Działu IT, to w konsekwencji powyższego nie zostaną one przeniesione na Spółkę Przejmującą. Na dzień przeprowadzenia planowanej transakcji składniki te zostaną zweryfikowane.

Przejęcie pracowników nastąpiłoby w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

Wszystkie składniki majątkowe, które na dzień dokonania transakcji będą przypisane do Działu N. i Działu IT zostaną zbyte.

Planowany aport zostanie dokonany przez Wnioskodawcę do Spółki/Spółek kapitałowej/ kapitałowych.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 31 stycznia 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że w dniu zbycia składników majątku nabywca będzie miał możliwość kontynuowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w tożsamym zakresie wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży, bez zaangażowania dodatkowych środków. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi administracyjne świadczone w ramach Grupy Kapitałowej oraz usługi najmu biura świadczone przez zewnętrzny podmiot, które są pośrednio alokowane do poszczególnych działów, nie stanowią przeszkody w kontynuowaniu działalności gospodarczej przez nabywcę, są to bowiem usługi wspomagające funkcjonowanie podmiotu i nie decydują o możliwości wykonywania podstawowych zadań gospodarczych. Dodatkowo Wnioskodawca przed dokonaniem transakcji będzie wymagać od nabywcy złożenia oświadczenia o zamiarze kontynuowania działalności w tożsamym zakresie, jeżeli bowiem celem nabywcy będzie natychmiastowa likwidacja lub odsprzedaż majątku wówczas nie dojdzie do transakcji.

Wnioskodawca będzie wymagać od spółki otrzymującej wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa złożenia oświadczenia, że spółka ta będzie przyjmować dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

### Pytania

### 1\. Czy Dział N. utworzony przez Wnioskodawcę, wyodrębniony w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

### (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 grudnia 2021 r.)

### 2\. Czy Dział IT utworzony przez Wnioskodawcę, wyodrębniony w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

### (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 grudnia 2021 r.)

### 3\. Czy planowana transakcja przeniesienia własności wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych Działu N., kwalifikowanego jako ZCP do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w formie wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla Spółki wnoszącej wkład niepieniężny?

### 4\. Czy planowana transakcja przeniesienia własności wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych Działu IT, kwalifikowanego jako ZCP do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w formie wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla Spółki wnoszącej wkład niepieniężny?

### (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 5, 6)

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 i Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy Dział N. oraz Dział IT stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ będzie to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pojęcie Zorganizowanej części Przedsiębiorstwa można rozpatrywać zarówno na gruncie Ustawy o VAT jak i Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. (…)

Zatem, (…) z ZCP mamy do czynienia wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

· istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);

· zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

· składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację dowodzącą spełnienia przez Dział N. i Dział IT wszystkich ww. warunków.

_Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań_

Jak zostało to już wskazane wcześniej w skład Działów wchodzą składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością Działu.

Do Działu N. wchodzą następujące składniki:

· środki trwałe i inne aktywa rzeczowe oraz wartości niematerialne i prawne (m.in. komputery, drukarki, serwery oraz sprzęt biurowy, licencje, prawo własności do serwisów);

· umowy (umowy handlowe z klientami, umowa usługowa z Wnioskodawcą, umowy o pracę i umowy cywilnoprawne ze wszystkimi pracownikami i współpracownikami alokowanymi do Działu, umowy z podmiotami trzecimi, z usług, których Wnioskodawca korzysta w związku z realizacją usług na rzecz swoich klientów, itd.);

· środki pieniężne;

· domeny internetowe m.in.: (…);

· prawa do znaku towarowego: (…) i (…);

· prawa majątkowe (prawa własności i licencje do programów komputerowych);

· bazy danych;

· materiały o charakterze marketingowym;

· prace rozwojowe w toku;

· należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Działu.

Dodatkowo, w skład Działu będą wchodzić również pracownicy i współpracownicy, odpowiedzialni za prowadzenie dotychczasowej Działalności operacyjnej Wnioskodawcy.

Do Działu IT wchodzą natomiast następujące składniki:

· środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (m.in. komputery, telewizory, serwery oraz sprzęt biurowy, oprogramowanie);

· umowy (umowy handlowe z klientami, Umowa usługowa z Wnioskodawcą, umowy o pracę i umowy cywilnoprawne ze wszystkimi pracownikami i współpracownikami alokowanymi do Działu, umowy z podmiotami trzecimi, z usług, których Wnioskodawca korzysta w związku z realizacją usług na rzecz swoich klientów, itd.);

· środki pieniężne;

· bazy danych;

· materiały o charakterze marketingowym;

· prawa majątkowe (prawa własności i licencje do programów komputerowych);

· należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Działu.

Dodatkowo, do Działu zostali również przydzieleni pracownicy i współpracownicy odpowiedzialni za prowadzenie bieżącej działalności w ramach tego działu.

Powyższe wskazuje, iż spełniony będzie warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład poszczególnych Działów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na dzień przeprowadzenia transakcji (planowanej sprzedaży lub w formie aportu) w ramach poszczególnych działów mogą znajdować się również inne składniki majątku niż opisane powyżej. Wszelkie składniki majątku, w tym w szczególności umowy, prawa lub zobowiązania związane ściśle z Działem N. lub Działem IT zostały przydzielone do tych Działów i zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą. Konsekwentnie, wszelkie tego typu dodatkowe składniki majątku związane ściśle z Działem Agencyjnym pozostaną u Wnioskodawcy. Z drugiej strony możliwa jest również sytuacja, że na dzień przeprowadzenia transakcji pewne składniki majątku opisane w niniejszym wniosku nie będą już wchodziły w skład danego Działu, na przykład na skutek tego, że przestaną istnieć, zostaną zbyte lub przyporządkowane do innego działu (np. umowy zostaną rozwiązane). Jeżeli będzie to dotyczyło składników przydzielonych do Działu N. lub Działu IT, to w konsekwencji powyższego nie zostaną one przeniesione na Spółkę Przejmującą.

_Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie_

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, tj. np. dział, wydział, oddział, itp. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Znak: IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 września 2017 r., Znak: 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Niemniej jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie ZCP może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny. Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym Sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11 uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też me może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W przypadku Wnioskodawcy należy zauważyć, iż każdy z Działów jest wyodrębnioną w strukturach jednostką organizacyjną. Podstawą wydzielenia poszczególnych Działów jest uchwalony przez Zarząd Wnioskodawcy Regulamin szczegółowo określający przedmiot działalności Działu oraz jego strukturę wewnętrzną. Co więcej, dla Działu został również ustanowiony dyrektor Działu, odpowiadający za jego działalność bezpośrednio przed Zarządem Wnioskodawcy. Do każdego Działu przypisany został również zespół pracowników i współpracowników, zapewniających możliwość prowadzenia dotychczasowej Działalności Wnioskodawcy.

Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, iż dany Dział będzie spełniał warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Z kolei, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2015 r., Znak: IPTPP1/4512-388/15-2/ŹR). Wskazuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

W praktyce powyższe oznacza, że jeśli prowadzona jest ewidencja księgowa pozwalająca na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanej przez daną jednostkę w ramach działalności całego przedsiębiorstwa, jak również możliwe jest określenie należności, zobowiązań i innych pozycji bilansowych związanych z tą jednostką, to kryterium wyodrębnienia finansowego zostanie uznane za spełnione (por. M. Bandzmer, zobowiązanie jako element składowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - problemy interpretacyjne, MOPOD 2015, Nr 5, str. 23).

Jak wskazali Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 września 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.240.2017.1.JF oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., Znak: IPPP1-443-702/11-2/MP: „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 października 2013 r., Znak: IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że: „(\`(...)\`) o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

W tym kontekście należy zaznaczyć, iż system finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwia ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań danego Działu, w oderwaniu od ogółu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Wnioskodawcy. Dodatkowo, możliwe jest również prowadzenie dla Działu odrębnej sprawozdawczości finansowej (tj. sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów).

Dla celów rozliczeń z kontrahentami Spółka wyodrębnia część rachunków bankowych przypisanych do wszystkich działów (rachunki wspólne), oraz te przypisane do konkretnych działów w zależności od specyfiki danego Działu oraz wewnętrznych ustaleń Spółki. A co za tym idzie numer rachunku bankowego jaki widnieje (lub będzie widnieć) na fakturach sprzedaży zależeć będzie od rodzaju świadczonych usług i/lub wcześniej wypracowanych schematów fakturowania wewnątrz Spółki. Wnioskodawca nie zdecydował się na otwarcie wszystkich odrębnych rachunków bankowych na poszczególne Działy, wskazując, że o ile sposób ewidencjonowania ogółu wpływów i wypływów w sposób dotychczasowy pozwoli na alokację poniesionych wydatków oraz otrzymanych płatności wprost na poszczególne Działy nie jest konieczne aby ZCP posiadał odrębny rachunek bankowy (por. Interpretacja indywidualna z 6 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-436/16/BD). Powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, iż Dział będzie spełniał warunek wyodrębnienia finansowego. Tym samym, dany Dział będzie wyodrębniony w strukturach Wnioskodawcy zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej jak i finansowej.

_Przeznaczenie wyodrębnionych składników majątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych (tzn. wyodrębnienie funkcjonalne)_

W świetle ustalonej praktyki, ZCP musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2020 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.381.2020.5.MŻ: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie.

Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Wnioskodawca wskazuje, iż składniki majątkowe, w tym zobowiązania, zostały przyporządkowane do danego Działu w taki właśnie sposób, aby spełniały kryterium przydatności do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. prowadzenia dotychczasowej działalności Wnioskodawcy. Alokowane do konkretnych Działów składniki materialne i niematerialne, zobowiązania oraz personel, są ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie działalności w obu wyodrębnionych obszarach przedsiębiorstwa. Oznacza to również, iż przy prowadzeniu działalności Agencyjnej, nie będzie konieczne wykorzystywanie składników majątkowych przypisanych do innych działów tj. Działów N. oraz IT (np. wykorzystywanych przy prowadzeniu innych rodzajów działalności Wnioskodawcy).

Wyodrębnienie funkcjonalne Działów przejawia się także odmiennością profilu działalności prowadzonej przez Działy N. i IT, a Działem Agencyjnym Wnioskodawcy. Działalność prowadzona przez Dział Agencyjny będzie działalnością odrębną i niepokrywającą się z działalnością prowadzoną przez pozostałe Działy Wnioskodawcy, w związku, z czym składniki majątkowe oraz personel Działu Agencyjnego nie będą wykorzystywane do prowadzenia wyodrębnionych Działów działalności Wnioskodawcy.

W kontekście powyższego, fakt wyodrębnienia funkcjonalnego Działów (tj. przeznaczenia Działu N. i IT do realizacji określonych zadań gospodarczych) w strukturze Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości.

_Zdolność wyodrębnionego zespołu składników majątkowych do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze_

Kolejną cechą definiującą ZCP jest zdolność do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą, zatem umożliwić potencjalnemu nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 18 czerwca 2009 r., Znak: IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych. Cytując za interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w 5 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.80.2017.1.NL: „Kolejnym warunkiem, jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych mający stanowić ZCP, jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań, jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że dany zespół składników powinien mieć możliwość kontynuacji działalności jako niezależny podmiot (\`(...)\`)”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że: „(\`(...)\`) by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy składników majątkowych przypisanych do Działów N. i IT oraz stopień ich zorganizowania, jak również fakt przypisania do tych Działów odrębnych zespołów pracowników i współpracowników, należy uznać, iż Działy te będą zdolne do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie, w jakim teraz świadczą usługi. Przedmiotowa działalność każdego Działu może być prowadzona w ramach struktur Wnioskodawcy, jak również może być skutecznie kontynuowana po ewentualnym wydzieleniu Działów poza struktury Wnioskodawcy. Tym samym, Działy będą posiadały zdolność do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo (por. Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 13/16). Powyższą konkluzję potwierdza również ta okoliczność, iż działalność poszczególnych Działów nie będzie wymagać zaangażowania składników majątkowych, które nie zostały do niego wprost zaalokowane. Oznacza to bowiem, iż w przypadku wydzielenia Działu poza strukturę Wnioskodawcy, wydzielony Dział nie będzie zależny od Wnioskodawcy lub należących do niego składników majątkowych lecz będzie mógł funkcjonować jako w pełni niezależne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie będzie mieć wpływu fakt, iż poszczególne Działy będą nabywać usługi administracyjne na podstawie wewnętrznych rozliczeń od Wnioskodawcy będącym prawnym nabywcą tych usług. Twierdzenie, jakoby brak bezpośredniego przypisania umów administracyjnych do poszczególnych działów, było okolicznością dyskwalifikującą Działy jako ZCP, jest nie do zaakceptowania. Jak zostało to już bowiem wskazane w stanie faktycznym usługi nabywane od podmiotu powiązanego D. S.A. przez Wnioskodawcę nie będą niezbędne dla potrzeb prowadzenia działalności przez poszczególne Działy i nie będą warunkować możliwości prowadzenia tej działalności. Dla przykładu, nabywane usługi prawne i księgowe, koordynacji procesów kadrowych czy usług z zakresu IOD nie warunkują możliwości wykonywania działalności operacyjnej przez Działy. Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10) tego typu usługi nie decydują o realizacji przez Wnioskodawcę jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Działy mogłyby również obejść się bez dostępu do systemu SAP Business One, korzystając z oferty tego typu rozwiązań na rynku od zewnętrznych dostawców, aby móc skutecznie realizować usługi, do wykonania których zostały powołane. Również w przypadku usług prawnych i księgowych oraz z zakresu IOD w praktyce biznesowej nierzadko zdarza się, że tego typu usługi są outsourcowane do wyspecjalizowanych w tych dziedzinach podmiotów gospodarczych, w tym również w ramach tej samej grupy kapitałowej. W przypadku ewentualnego przeniesienia danego Działu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na spółkę istniejącą lub nowo utworzoną, stosowne umowy administracyjne dotyczące tego działu mogą zostać przepisane wprost na powyższy podmiot.

W świetle powyższych uwag, uznać należy, że żadne spośród usług nabywanych przez Działy od pozostałych struktur Wnioskodawcy, nie pozbawią ich możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których zostały powołane.

A zatem, mając na uwadze zakres składników majątkowych wchodzących w skład Działów oraz stopień ich zorganizowania, a także fakt, iż Działy będą wykorzystywały odpowiednio wykwalifikowany personel, zapewniający możliwość samodzielnego prowadzenia Działalności operacyjnej, należy uznać, iż przesłanka w zakresie zdolności funkcjonowania przez Działy jako niezależne przedsiębiorstwa została spełniona.

W związku z faktem, iż Działy będą spełniały wszystkie przesłanki wyodrębnienia ZCP, wymienione powyżej, zdaniem Wnioskodawcy:

· Dział N. powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, (…).

· Dział IT powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, (…).

Ad 3 i Ad 4

Zgodnie z zapisami art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7 (wartość wkładu określona w statucie, umowie spółki lub dokumencie o podobnym charakterze) jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W praktyce oznacza to, iż w sytuacji kwalifikacji wkładu niepieniężnego podlegającego przeniesieniu ze Spółki na rzecz istniejącej lub nowo zawiązanej Spółki jako ZCP, wskazana transakcja nie będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu przez Spółkę wnoszącą.

Pogląd taki wielokrotnie został już potwierdzony w ujednoliconej linii interpretacyjnej. Dla przykładu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.363.2019.4.ŚS uznał, iż: „(\`(...)\`) wskazany zespół składników majątku wniesiony do spółki-córki (spółki kapitałowej) jako Zakład Utylizacji Odpadów, stanowi na dzień dzisiejszy i stanowić będzie w dniu dokonania czynności prawnej (aportu) funkcjonalnie odrębną całość, mogącą samodzielnie funkcjonować jako odrębny i niezależny podmiot, a w konsekwencji zespół składników majątkowych i niemajątkowych związany z Zakładem Utylizacji Odpadów jest i będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tak aby był w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot, to oznacza że będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.”

Biorąc jednak pod uwagę zapisy art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b nie ma zastosowania w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak już wcześniej wskazano we wniosku wydzielenie oraz zbycie jednego lub dwóch ZCP ma na celu wzmocnienie pozycji rynkowej Spółki, która w wyniku reorganizacji będzie mogła skupić się na dalszym rozwoju swojej działalności jaką jest kompleksowa obsługa klientów e-commerce pod względem performance marketingu. Reorganizacja oraz przejęcie aktywów i pasywów ma również przyczynić się do zwiększenia wiarygodności wśród instytucji finansowych oraz ułatwienia dostępu do środków na finansowanie kolejnych inwestycji biznesowych. Proces ten zapewni również lepsze i bardziej optymalne wykorzystanie majątku Spółki. W rezultacie podziału, Spółka będzie miała większe możliwości znalezienia inwestorów strategicznych lub kupców zainteresowanych wyłącznie danym, konkretnym rodzajem działalności Wnioskodawcy niż inwestora lub kupca zainteresowanego naraz tymi wszystkimi tak odmiennymi rodzajami działalności Spółki.

Dodatkowo odseparowanie tych obszarów działalności pozwoli na zabezpieczenie majątków poszczególnych Działów na wypadek potencjalnych roszczeń. Ponadto, jako planowane efekty podziału można wskazać: większe możliwości efektywnego pomiaru rezultatów działalności prowadzonej przez spółkę i wydzielone ZCP oraz lepsze zarządzanie dostępnymi zasobami majątkowymi.

W związku z powyższym, Spółka pragnie zaznaczyć, iż rozdzielenie trzech obszarów działalności Spółki (tj. działalności w zakresie performance marketingu - Dział Agencyjny, dostarczaniu potencjalnych kupujących sklepom internetowym - Dział N. i usług IT - Dział IT) i przeniesienie jednego lub dwóch z tych obszarów tj. Działu N. i/lub Działu IT do istniejącego lub nowo zawiązanego podmiotu (spółki kapitałowej) byłoby podyktowane względami biznesowymi (m.in. lepsze zarządzanie każdym ze wskazanych obszarów prowadzonej działalności gospodarczej, rozdział ryzyka biznesowego, łatwiejsze pozyskanie kapitału na rynku).

Wydzielenie i transfer Działu N. i/lub Działu IT miałoby również umożliwić rozważane pozyskanie ewentualnych nowych inwestorów dla tych obszarów działalności. Po planowanym zbyciu Działu podmiot (lub w przypadku zbycia obu wyodrębnionych w strukturze Wnioskodawcy obszarów tj. Działu N. i Działu IT), który przejmie dany Dział miałby kontynuować działalność w zakresie w jakim ten Dział został powołany, natomiast Wnioskodawca miałby kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej dotyczącej Działu Agencyjnego (w przypadku zbycia tylko jednego wyodrębnionego Działu kontynuacja działalności odbywała by się w tych dwóch Działach pozostałych w strukturze Wnioskodawcy). W przypadku potencjalnego aportu Działu N. i/lub Działu IT jaki jest rozważany do zrealizowania przez Spółkę nie ulega wątpliwościom, że takie wniesienie wkładu niepieniężnego zostałoby przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie miałoby ono na celu uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

W konsekwencji wskazać należy, iż planowana transakcja przeniesienia własności w formie wkładu niepieniężnego wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych Działu N. kwalifikowanego jako ZCP, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla Spółki wnoszącej aport ZCP.

Analogicznie do tego, zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja przeniesienia własności w formie wkładu niepieniężnego wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych Działu IT kwalifikowanego jako ZCP również nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla Spółki wnoszącej aport ZCP.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”):

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT zawarto zastrzeżenie, że:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT :

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

· musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

· zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

· składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

· zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy Dział N. oraz Dział IT utworzone przez Wnioskodawcę, wyodrębnione w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy planowana transakcja przeniesienia własności wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych Działu N. oraz Działu IT, kwalifikowanych jako ZCP do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w formie wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla Spółki wnoszącej wkład niepieniężny.

Mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględnić należy następujące okoliczności:

· zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

· faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu w postaci Działu N. oraz Działu IT, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ odznaczał się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy fakt przyjęcia przez Zarząd Wnioskodawcy Regulaminu organizacyjnego szczegółowo określającego przedmiot i strukturę wewnętrzną każdego z działów. Do każdego z działów przypisano dyrektora zarządzającego, personel i współpracowników, wydzielono również zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań, zatem każdy z działów mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczył fakt, przeznaczenia Działu N. i IT do realizacji określonych zadań gospodarczych w strukturze Wnioskodawcy. Zauważyć należy bowiem, że zakres składników majątkowych wchodzących w skład Działów oraz stopień ich zorganizowania, a także fakt, iż Działy będą wykorzystywały odpowiednio wykwalifikowany personel, zapewniający możliwość samodzielnego prowadzenia Działalności operacyjnej.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Jak wskazuje Wnioskodawca, w systemie finansowo-księgowym Wnioskodawcy ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona jest z podziałem na wyodrębnione działy. Wnioskodawca posiada kilka rachunków bankowych. Niektóre z nich są dedykowane określonym rodzajom działalności, ich numer widnieje na poszczególnych fakturach sprzedaży, co pozwala na bieżąca analizę wpływów z niektórych rodzajów działalności. Wnioskodawca posiada również rachunki wspólne, przypisane do wszystkich działów, które nie zostały wyodrębnione w systemie bankowym, jednak dotychczasowy sposób ewidencjonowania ogółu wpływów i wypływów w systemie finansowo-księgowym pozwala na alokację poniesionych wydatków oraz otrzymanych płatności wprost na poszczególne Działy. Wnioskodawca ma zatem możliwość ustalenia przychodów, kosztów, należności i zobowiązań każdego działu wraz z określeniem ich wyników finansowych (tj. sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów). Zatem wyodrębnione przez Wnioskodawcę działy posiadają finansową samodzielność, która pozwoli im w pełni samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wykorzystywana jest również nieruchomość (pomieszczenia biurowe), która najmowana jest przez Spółkę (Wnioskodawca nie posiada własnych nieruchomości). Umowa na podstawie, której najmowana jest powyższa nieruchomość, podpisana została z wynajmującym przez Wnioskodawcę. Ze względu na fakt, iż wspomniana nieruchomość wykorzystywana jest również przez wszystkie Działy Wnioskodawcy, koszty najmu (ewentualnie również koszty mediów) rozdzielane są przez Wnioskodawcę w odpowiednich proporcjach na poszczególne Działy Spółki. Do każdego wyodrębnionego Działu, zostanie alokowana ta część powierzchni biurowej, najmowanej przez Wnioskodawcę, która wykorzystywana jest dla potrzeb funkcjonowania tego Działu. Części powierzchni biurowej Wnioskodawcy, która przypisana jest do Działów, pozostaje zatem w dyspozycji Działów. Formalnie, najemcą tych pomieszczeń jest w dalszym ciągu Wnioskodawca (który posiada stosowną umowę z osobą wynajmującą nieruchomość). Niemniej, pomiędzy Wnioskodawcą a Działami są prowadzone rozliczenia na podstawie, których część powierzchni biurowej jest oddana do dyspozycji poszczególnym Działom. Przedmiotowe rozliczenie może również

w przyszłości posłużyć dokonywaniu wzajemnych rozliczeń między Działami a pozostałymi strukturami Wnioskodawcy, umożliwiając tym samym prawidłowe przypisanie do danego Działu kosztów jego działalności.

Wskazać należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością. Warunek pozwalający na uznanie części przedsiębiorstwa za mającą charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie zawierający praw własności/dysponowania nieruchomością, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo wykonujące samodzielnie te zadania. Wobec powyższego opisu sprawy należy wziąć pod uwagę profil działalności przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Dopiero bowiem przy stwierdzeniu, że określona nieruchomość nieodzownie wiąże się ze strukturą organizacyjną i funkcjonalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas posiadanie prawa do korzystania z nieruchomości (zarówno prawo rzeczowe jak i stosunek zobowiązaniowy, który umożliwia korzystanie z rzeczy), można uznać za warunek konieczny do nadania zespołowi składników statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe – skoro jak wynika z treści wniosku – Dział N. oraz Dział IT które stanowić będą przedmiot aportu, będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania, to należy uznać, że przedmiotem aportu - w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych - będą zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca będzie wymagać od spółki otrzymującej wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa złożenia oświadczenia, że spółka ta będzie przyjmować dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, planowana transakcja przeniesienia własności wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych Działu N. oraz Działu IT, o której mowa we wniosku nie będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, a nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie kontynuował dotychczasową działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę oraz, że Spółka otrzymująca wkład będzie przyjmować dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

### Należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).