Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-45/08-5/RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-23
Teza: W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma umowami regulującymi różne świadczenia, przy czym umowy indywidualne leasingu w przedstawionym stanie faktycznym podlegają regulacjom wynikającym z art. 86 ust. 7 ustawy, natomiast w stosunku do indywidualnych umów świadczenia usług dodatkowych, ograniczenia te nie mają zastosowania. Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wszystkie opłaty wynikające z opisanych umów powinny być traktowane jako czynsz (rata) lub inna płatność wynikająca z zawartej umowy w rozumieniu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, i że w związku z tym Strona jest uprawniona do odliczenia 60% podatku VAT od tych opłat, nie więcej niż 6.000 zł, w odniesieniu do każdego samochodu.
Słowa kluczowe: czynsz; leasing; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; rata; samochód-samochód osobowy; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 09.10.2008 r. (data wpływu 13.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku użytkowaniem samochodów osobowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.10.2008 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku użytkowaniem samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem produktów farmaceutycznych oraz kosmetyków. Będąc firmą produkcyjną, ale także prowadząc działalność handlową X podobnie jak wielu innych przedsiębiorców wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej samochody osobowe. Przez samochody osobowe należy rozumieć pojazdy, które nie spełniają warunków wskazanych w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, nr 54, poz. 535) zwana dalej „ustawa VAT”. X użytkuje samochody na podstawie umów leasingu operacyjnego, to znaczy spełniających warunki wskazane w art. 17b. 1 ustawy CIT. Wydatki poniesione na opłaty leasingowe stanowią koszty uzyskania przychodu X w dacie ich poniesienia. Zawarte umowy regulują nie tylko kwestię udostępnienia pojazdów, ale także świadczenie typu CFM (Car Fleet Management) — usługi zarządzania flotą samochodową. W ramach tej usługi leasingodawca w zamian za dodatkową opłatą przyjmuje na siebie obowiązek zapewnienia dodatkowych świadczeń związanych z eksploatacją i zarządzaniem flotą samochodową np. serwisowanie, ubezpieczenia i obsługa szkód komunikacyjnych assistance, samochód zastępczy karta paliwowa analiza kosztów, etc.

Korzystając z tego typu usługi X może ograniczać koszty własne związane z tworzeniem stanowisk pracy (i ich zaplecza) nie związanych bezpośrednio z podstawową działalnością gospodarczą.

X użytkuje samochody osobowe na podstawie Umów zawartych z A\`(...)\` sp. z o.o. (umowa zawarta w październiku 2005 roku). Poniżej zostaną przedstawione kluczowe postanowienia tych umów istotne z punktu widzenia pytania podatnika.

Przedstawiając treść kluczową dla zapytania postanowień umów, niejako przed nawias trzeba wyjąć ich cechę wspólną charakterystyczną konstrukcję obu umów. Składają się one z:

*   umowy o charakterze ramowym regulującej kluczowe warunki na jakich pojazdy zostają oddane w używanie i warunki serwisowania (Umowa Generalna Leasingu, Umowa Generalna świadczenia Usług Dodatkowych) (A\`(...)\`)
*   umów szczegółowych dotyczących poszczególnych samochodów — Indywidualnej Umowy Leasingu każdego pojazdu i Indywidualnej Umowy świadczenia Usług Dodatkowych (A\`(...)\`),

Umowy z A\`(...)\`

1\. Umowa Generalna Leasingu z A\`(...)\`

Zgodnie z § 1.1 „Przedmiotem niniejszej Umowy Generalnej Leasingu jest leasing pojazdów na warunkach w niej określonych oraz warunkach szczegółowych przewidzianych dla każdego z Pojazdów odrębnie w zakresie rodzaju Pojazdu marki modelu typu i wersji roku produkcji, standardu, przebiegu, rocznego limitu kilometrów, wyposażenia, Okresu leasingu, Wynagrodzenia, opłata z tytułu leasingu rat leasingowych i przekroczenie kilometrów kwoty wykupu wysokości ustanowionych zabezpieczeń, a także osób do kontaktu, opisanych szczegółowo w Indywidualnej Umowie Leasingu każdego Pojazdu stanowiącej każdorazowo część składową niniejszej Umowy”

Zgodnie z § 1.2 umowy „z datą podpisania Indywidualnej Umowy Leasingu pojazd w niej wymieniony, bez obowiązku sporządzania nowych aneksów do Umowy Generalnej Leasingu przy zachowaniu mocy prawnej innych Umów Indywidualnych Leasingu załączników itp. Stają się przedmiotem Umowy Generalnej Leasingu na jej warunkach i warunkach Umowy Indywidualnej Leasingu w okrasie leasingu w niej określonym”

Umowa dokonuje zdefiniowania kilku pojęć dla jej potrzeb I tak w § 1.3 (iii) umowy wskazano, że pod pojęciem Umowy Generalnej Świadczenia Usług Dodatkowych należy rozumieć umowę zawartą pomiędzy A\`(...)\` i klientem, której przedmiotem jest świadczenie usług dodatkowych objętych załącznikami opcjonalnymi. Zawarcie Umowy Generalnej Świadczenia usług dodatkowych jest dla klienta dobrowolne

Z kolei Opłaty (§ 1.3 (X) umowy) zostały zdefiniowane jako wszystkie opłaty przewidziane w niniejszej umowie i indywidualnych umowach leasingu niezależnie od ich charakteru prawnego, w tym w szczególności Wynagrodzenia, Raty leasingowe, kwota Wykupu o której mowa w § 2.4 Umowy, opłaty z tytułu przekroczenia limitu kilometrów, Kaucje, Opłaty wstępne a także inne opłaty powstałe w trakcie realizacji Umowy Generalnej Leasingu oraz Indywidualnych umów na ich mocy lub na podstawie przepisów prawa.

2\. Umowa Generalna Świadczenia Usług Dodatkowych

X wybrała możliwość wskazaną w Umowie Generalnej Leasingu dlatego wraz z tą umową zawarła Umowę Generalną świadczenia Usług Dodatkowych.

Zgodnie z § 1.1 „Przedmiotem niniejszej Umowy jest świadczenie usług dodatkowych w stosunku do Pojazdów Klienta na warunkach w niej określonych oraz warunkach szczegółowych przewidzianych dla każdego z pojazdów odrębnie w zakresie rodzaju Pojazdu marki, modelu, typu i wersji roku, produkcji, standardu, przebiegu, rocznego limitu kilometrów, wyposażania, okresu świadczenia usług, specyfikacji, opłatach, opcji zabezpieczeń, osób do kontaktu, rodzaju pojazdu zastępczego, opcji serwisowania, opcji likwidacji szkód, opcji ubezpieczenia oraz opcji zakupu, składowania, wymiany opon, rodzaju opon i innych opisanych szczegółowo w Indywidualnych Umowach świadczenia usług dodatkowych każdego pojazdu, jeśli umowa taka odnośnie danego pojazdu została zawarta lub Indywidualnych Umowach świadczenia Usług Dodatkowych, stanowiących każdorazowo część składową niniejszej Umowy.

Umowa dokonuje zdefiniowania kilku pojęć dla jej potrzeb. I tak w § 1.3 (xi) umowy Opłaty zostały zdefiniowane jako wszystkie kwoty, do których uiszczenia zobowiązany jest Klient na podstawie niniejszej umowy lub Indywidualnych Umów świadczenia Usług Dodatkowych niezależnie od ich charakteru.

Załączniki do Umowy Generalnej świadczenia Usług Dodatkowych opisują zasady na jakich będą świadczone usługi: serwisowanie, assistance, likwidacja szkód, ubezpieczania, opony, pojazd zastępczy.

3\. Umowy indywidualne

Indywidualna Umowa Leasingu zawiera informacje na temat pojazdu: marka, model, wersja, nr nadwozia, nr rejestracyjny, dodatkowa elementy wyposażenia, cenę zakupu, wyposażania dodatkowego i cenę ostateczna, oraz miesięczną opłatę z tytułu leasingu. Z kolei Indywidualna Umowa świadczenia Usług Dodatkowych zawiera powtórzenie specyficznych danych identyfikujących pojazd, oraz wskazuje wybrane usługi dodatkowe (serwisowanie, assistance, likwidacja szkód, ubezpieczenia, opony, pojazd zastępczy, oraz wskazanie opłaty z tytułu usług dodatkowych. Obie umowy zawierają postanowienie, że umowa ma charakter warunków szczególnych do odpowiednio: Umowy Generalnej Leasingu (lub Umowy Generalnej świadczenia Usług Dodatkowych i załączników opcjonalnych), stanowiąc ich integralną część.

Fakturowanie

A\`(...)\` wystawia comiesięczną fakturę VAT na wszystkie samochody. Pozycja faktury dotycząca każdego samochodu zawiera informacje o: numerze kontraktu, marce pojazdu, numerze rejestracyjnym, numerze podwozia, okresie rozliczeniowym. W pozycji nazwa usługi wskazano odrębnie dwie pozycje: rata leasingowa i serwis + pozostałe usługi. W pozycji cena baz podatku wskazano odrębnie cenę dla raty leasingowej i cenę dla serwisu + pozostałe usługi. Podział ten jest konsekwentnie prezentowany dla wartości bez podatku, kwoty VAT, oraz wartości z podatkiem. Niezależnie od tego faktura zawiera sumę opłat raty leasingowej i serwisu + pozostałe usługi dla każdego samochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

X wnosi o potwierdzenie że w opisanym stanie faktycznym, na podstawia art. 86 ust. 7 ustawy VAT będąc użytkownikiem samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu

*   ma prawo do odliczania kwoty 60 % VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe i usługi serwisowe, jako czynszu (rat) i innych płatności wynikających z zawartej umowy
*   jednakże w odniesieniu do każdego samochodu łączna kwota odliczenia VAT z faktur dokumentujących raty leasingowe i opłaty serwisowe nie może przekroczyć 6.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, treść przedstawionych powyżej umów pozwala stwierdzić, że X przysługuje prawo do odliczenia 60% VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe i usługi serwisowe. Jednak w odniesieniu do każdego samochodu łączna kwota odliczenia VAT z faktur dokumentujących raty leasingowe i opłaty serwisowe nie może przekroczyć 6.000 zł.

Przeprowadzenie analizy prawnej dla wskazanego stanowiska wymaga w pierwszym rzędzie przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę dla rozstrzygnięcia.

Art. 86 ust. 7 ustawy VAT stwierdza:

„W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stenowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.”.

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że X jest usługobiorcą użytkującym samochody osobowe na podstawie umowy leasingu. Kluczowym dla dalszych rozważeń będzie zdefiniowanie dwóch pojęć zawartych we wskazanym przepisie: po pierwsze „,czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy”, a po drugie samej definicji „zawartej umowy”.

W opinii X sposób sformułowania przez ustawodawcę przepisu nie pozostawia wątpliwości, że pojęcie „czynszu (raty) lub innych płatności wynikających” powinno być interpretowane w szeroki sposób. Wynika to z następujących przesłanek. Po pierwsze ustawodawca wskazuje na czynsz (ratę), a więc nazwę używaną do określenia opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy leasingu. W drugiej kolejności ustawodawca wskazuje na „inne płatności wynikające z zawartej umowy”. Gdyby intencją ustawodawcy było wskazania na inne nazwy płatności za korzystanie z pojazdu o charakterze podobnym do czynszu lub rat, użyłby sformułowania „lub inne płatności o podobnym charakterze (vide cytowany przepis: umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze) . Jednak ustawodawca wskazał na „inne płatności” co potwierdza, że jego intencją jest aby przepis znalazł zastosowanie do wszystkich płatności jakie zostały wskazane w umowie, a więc nie tylko opłat za używanie samochodu, ale wszystkich innych opłat, których źródłem jest umowa udostępnienia pojazdu za opłatą. Tak więc decyzja stron o kompleksowym uregulowaniu w umowie wszelkich kwestii związanych z użytkowaniem i eksploatacją pojazdu, powoduje stosowanie wskazanego przepisu do wszystkich opłat w niej wskazanych.

Potwierdzenie dla takiej interpretacji tego przepisu można znaleźć w literaturze fachowej: „W przypadku, gdy - z uwagi na cechy samochodu - zastosowanie znajdują ograniczenia do wysokości podatku naliczonego, wówczas kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy. Limitowany jest nie tylko podatek od płatności czynszowych, ale także od wszelkich innych odrębnych płatności pobieranych przez leasingodawcę od leasingobiorcy. Suma kwot w całym okresie użytkowania pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6000 zł. Wielkość ta liczona jest dla jednego pojazdu. Oznacza to m.in., że w przypadku tzw. leasingu odnawialnego, dla każdego kolejnego pojazdu otrzymanego do użytkowania w ramach umowy leasingu limit 6000 zł jest liczony od nowa”. A. Bartosiewicz, R. Kubecki, VAT. Komentarz, Wydawnictwo Lew, 2007, str.700.

Po ustaleniu zakresu przedmiotowego rodzaju płatności, które są objęte przepisem należy dokonać ustalenia znaczenia pojęcia „zawarte umowy” w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Jak to zostało przedstawione powyżej w opisie stanu faktycznego zasady regulujące kwestie użytkowania i serwisowania każdego samochodu, z czysto formalnego punktu widzenia zostały określone w czterech (A\`(...)\`) umowach.

W przypadku A\`(...)\` są to:

*   Umowa Generalna Leasingu
*   Umowa Generalna świadczenia Usług Dodatkowych
*   Indywidualna Umowa Leasingu
*   Indywidualna Umowa świadczenia Usług Dodatkowych

Przy czym wskazać należy, że każda z „umów” jedynie w pewnym zakresie reguluje stosunki prawne pomiędzy X, a leasingodawcami w zakresie zasad używania i obsługi samochodów osobowych. W związku z tym ustalenie znaczenia słowa umowa powinno nastąpić na podstawie znaczenia jakie zostało mu nadane przez język polski. „ Umowa - pisemny lub ustny układ zawierany pomiędzy stronami, służący określeniu czegoś, wyrażający zgodę w jakiejś kwestii, ustalający wzajemne prawa i obowiązki; także dokument zawierający jego treść; ugoda, porozumienie” - Popularny słownik języka polskiego, red. naukowy prof. dr hab. Bogusław Dunaj, Wydawnictwo Wilga, 2000. Pisemne lub ustne porozumienie stron mające na celu ustalenie czegoś, zwłaszcza wzajemnych praw i obowiązków. Zgodzenie się na coś, także dokument, w którym są określone prawa i obowiązki stron zainteresowanych, kontrakt, układ, ugoda” Słownik Języka Polskiego PWN, red. naukowy prof. dr hab. Mieczysław Szymczak, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2002.

Powyższe pochodzące z dwóch źródeł, ale jakże zbieżne definicje wskazują, że język polski nadaję pojęciu umowa dwa znaczeniach. Pierwsze, znacznie szersze, jako porozumienie (układ) stron służący określeniu ich wzajemnych praw i obowiązków, drugie (węższe) jako określenie dokumentu zawierającego treść porozumienia.

Odnosząc treść tych definicji do omawianego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w tym przypadku treść obu definicji ma tożsamą zawartość. Strony dokonały ustalenia treści wzajemnych praw i obowiązków związanych z realizowaną transakcją gospodarczą, a następnie ustalenia te zostały utrwalone w treści zawartych umów. Taka jest praktyka obrotu gospodarczego, wszelkie zobowiązania będące efektem biznesowych negocjacji muszą zostać zapisane w treści umowy. W przeciwnym przypadku pozostają tylko „grzecznością” lub „gestem dobrej woli” kontrahenta, nie ma narzędzia prawnego aby takie zobowiązanie wyegzekwować.

Oznacza to, że odwołanie się do językowego znaczenia analizowanego zawrotu nie daje jednoznacznej odpowiedzi w zastanym stanie faktycznym co należy uznać za „zawartą umowę”.

Jednakże analizując wskazane wyżej znaczenie umowy jako dokumentu nie sposób nie postawić pytania, czy umową koniecznie musi to być tylko jeden dokument. W omawianym przypadku, uregulowanie treści porozumienia łączącego strony nastąpiło w kilku odrębnych dokumentach. Jednak dopiero zestawienie treści wszystkich (trzech lub czterech dokumentów) daje obraz wzajemnych relacji ustalonych przez strony. W związku z tym jeśli uregulowanie tych wzajemnych relacji nie nastąpiło w jednym, ale w kilku dokumentach zasadny jest wniosek, że w omawianej sytuacji takiej sytuacji za umowę należy uznać łącznie treść kilku dokumentów.

Dokonując definiowania pojęcia umowy, w tym konkretnym stanie faktycznym nie można pominąć praktyki obrotu gospodarczego jaka się wykształciła w zakresie działalności leasingowej. Firmy leasingowe obsługują tysiące klientów, a przedmiotem umów są najprzeróżniejsze środki (tzw. leasing konsumencki) . W związku z tym firmy leasingowe dążą to unifikacji warunków współpracy z klientami. Zapewne nie można mówić o typowej umowie adhezyjnej, do której przystępuje się tylko poprzez akceptację en bloc wszystkich warunków umowy. Leasingobiorca ma pewne możliwości negocjacji treści warunków umowy zwłaszcza w zakresie warunków finansowych, jednakże zasadniczy wzór umowy i model współpracy jest ustalany żeby nie powiedzieć narzucany przez firmę leasingową. Dla ograniczenia administracyjnych nakładów pracy związanych z negocjacją każdej umowy wypracowany został taki model współpracy, w którym występują tak zwane ogólne warunki umowy (OWU), a więc rodzaj umowy ramowej regulującej kluczowe zasady współpracy, oraz umowy o charakterze wykonawczym odnoszące się do konkretnego przedmiotu leasingu. Taki sposób zapisania stosunków prawnych pozwala na unifikację i standaryzację zasad współpracy w zakresie kluczowych warunków umowy. Z drugiej strony indywidualne umowy leasingowe do każdego przedmiotu leasingu dają dużą elastyczność w zakresie współpracy stron. Jeżeli wystąpi potrzeba „obsłużenia” zdarzenia nietypowego (np. wcześniejsze rozwiązanie umowy, czy modyfikacja warunków finansowych w zakresie konkretnego przedmiotu leasingu) może to nastąpić na poziomie umowy indywidualnej bez potrzeby uruchamiania procesu aneksowania całokształtu unormowań prawnych umowy.

W praktyce obrotu gospodarczego firmy leasingowe ustalają nie tylko wzór umowy współpracy, ale decydują o tym w jaki sposób od strony stricte prawnej zostanie uregulowane całokształt współpracy stron w zakresie jednego zdarzania gospodarczego. W efekcie może dojść do sytuacji, w której stosunki gospodarcze dotyczące przedmiotu leasingu zostaną uregulowane od strony formalno prawnej w jednym lub wielu dokumentach. W związku z tym, odnosząc się do omawianego stanu faktycznego, strony zawierając umowę, która z ekonomicznego punktu widzenia dotyczy jednego aczkolwiek złożonego świadczenia gospodarczego usługi dostarczania floty samochodowej wraz kompleksową obsługą (tzw. zarządzanie flotą samochodową) mogą zasady współpracy ująć w jednym lub w wielu dokumentach. W opinii X nie ma wątpliwości, że opisaną usługę należy uznać za typowy przykład świadczenia złożonego, które w bardzo dużej ilości występują w transakcjach gospodarczych np. usługa turystyczna (suma usług hotelarskich, gastronomicznych, transportowych, usług przewodników i ubezpieczenia), czy usługa reklamowa (suma usług doradztwa w zakresie koncepcji reklamy, badania rynku, drukowania i wyeksponowania materiałów reklamowych, przygotowania i emisji Filmów reklamowych) .

W świetle licznych opinii wypowiadanych w Orzecznictwie sądów administracyjnych, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w literaturze fachowej mamy do czynienia z jednoznaczną linią interpretacji wskazującą, że świadczenie złożone powinno być traktowane według zasady właściwej dla świadczenia zasadniczego, wiodącego elementu transakcji. Pozostałe świadczenie mające charakter wspomagający, pomocniczy zostają w takiej sytuacji „podporządkowane” świadczeniu głównemu. Tytułem przykładu dla tej tezy należy wskazać następujące orzeczenia NSA, SN i ETS:

*   z dnia 24.O5.1998r. (sygn. akt I SA/Łd 1477/96) – sprzedaż i dostawa za pośrednictwem poczty podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla sprzedaży

*   z dnia 21.09.1999r. (sygn. akt III SA 7377/98) – różne działania składające się na usługę reklamowa podlegają opodatkowaniu według zasad właściwych dla tej ostatniej,

*   z dnia 26.05.2000r. (sygn. akt III RN 166/99) – przy sprzedaży na raty odsetki za odroczenie terminu zapłaty stanowią część ceny za sprzedawany towar

*   orzeczenia ETS w sprawie (C-126/78) – inkasowanie pieniędzy za dostarczony towar przez firmę transportowa to usługa pomocnicza do usługi transportowej.

Ponadto w literaturze fachowej problematykę szczegółowo omówili J. Antosik, M. Bator w „Opodatkowanie świadczeń złożonych”, Przegląd Podatkowy 10/2003, którzy w pełni akceptują wskazany powyżej sposób interpretacji.

Dodatkową okolicznością, o charakterze stricte ekonomicznym, która podkreśla akcesoryjny charakter usługi serwisowej jest to, że firmy leasingowe świadczą je wyłącznie na rzecz podmiotów, z którymi zawarły umowy leasingowe. Usługa ta służy lepszemu zaspokojeniu potrzeb gospodarczych klienta.

Sumując treść powyższych rozważań w opinii X, w odniesieniu do przedstawionego stanu taktycznego jako „umowa” powinny być rozumiane wszystkie dokumenty, których przedmiotem jest uregulowanie Całokształtu stosunku gospodarczego jakim jest udostępnienie samochodów osobowych wraz z ich obsługą. Fakt, że z czysto formalnego punktu widzenia regulacje te zostaną zawarte w jednym, czy kilku dokumentach nie powinien mieć znaczenia. Podobnie jak przyjęty przez kontrahenta sposób fakturowania (ujęcie opłat na jednaj lub dwóch fakturach) . W ocenie X należy przyjąć, że mamy do czynienia z jedną umową, która dotyczy jednego świadczenia gospodarczego i zaspokaja jeden cel gospodarczy samochodu.

W związku z powyższym wszystkie opłaty wynikająca z opisanych powyżej umów zawartych z A\`(...)\`, powinny być traktowane jako „czynsz (rata) lub inna płatność wynikająca z zawartej umowy”, w rozumieniu art. 86 ust. 7 ustawy VAT. A w związku z tym X jest uprawniona do odliczenia 60% podatku VAT od tych opłat, ale nie więcej niż 6.000 zł w odniesieniu do każdego samochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawa o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit a art. 86 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W ust. 3 art. 86 ustawy o VAT postanowiono, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Przepis art. 86 ust. 4 cyt. ustawy zawiera katalog pojazdów samochodowych, których powyższe ograniczenia nie dotyczą. Pojazdy te muszą jednak spełniać określone wymagania, o których mowa w kolejnych przepisach ustawy.

W myśl art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przepis ten, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód. Ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego (leasingodawcy) z tytułu oddania dzierżawcy (leasingobiorcy) do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ponadto ograniczeniom, w przypadkach określonych w art. 88 ustawy o VAT. Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 01.12.2008 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz brzmienie wyżej przytoczonych przepisów należy stwierdzić, iż Strona zawarła z firmą A\`(...)\` następujące umowy tj. Umowę Generalną Leasingu (która dotyczy wszystkich samochodów wziętych w leasing), Umowę Generalną o Świadczenie usług dodatkowych (która dotyczy wszystkich samochodów wziętych w leasing) oraz umowy indywidualne leasingu dotyczące każdego z pojazdów, i indywidualne umowy świadczenia usług dodatkowych, natomiast ich skutki co do prawa do odliczenia podatku naliczonego należy rozpatrywać odrębnie.

Stosownie do art. 86 ust. 7 ww. ustawy ustawodawca ograniczył prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze do 60 % (nie więcej jednak niż 6.000 zł) podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Zatem ograniczenie, o którym mowa wyżej dotyczy jedynie podatku naliczonego od raty oraz innych płatności wynikających wprost z zawartej umowy, której istotą jest udostępnienie samochodów do używania.

Natomiast skoro przedmiotem odrębnej umowy jest wykonywanie usług dodatkowych nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w przepisie art. 86 ust. 7 ww. ustawy.

W rezultacie należy stwierdzić, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług dodatkowych podlega odliczeniu na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 88 tej ustawy. W tym przypadku nie ma również znaczenia, że kilka usług zostało udokumentowane jedną fakturą VAT. Bowiem w treści faktury wyodrębniono usługi, które świadczyła firma A\`(...)\` na rzecz Strony.

W przepisie art. 86 ust 7 ustawy o VAT (jak podnosi Strona) ustawodawca wskazuje na czynsz (ratę), a więc nazwę używaną do określenia opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy leasingu. W drugiej kolejności ustawodawca wskazuje na „inne płatności wynikające z zawartej umowy”. Jednak ustawodawca wskazał na „inne płatności” co potwierdza, że jego intencją jest aby przepis znalazł zastosowanie do wszystkich płatności jakie zostały wskazane w tej umowie, czyli umowie leasingu. Natomiast decyzją Stron transakcji zawarto dwie odrębne umowy tj. — Umowę Generalną Leasingu i związana z nią — Indywidualną Umowę Leasingu dla każdego z samochodów oraz Umowę Generalną świadczenia Usług Dodatkowych i związaną z nią Indywidualną Umowę Świadczenia Usług Dodatkowych dla każdego z samochodów. Tak więc decyzją stron było oddzielne uregulowanie kwestii leasingu i dodatkowych usług.

Zdaniem tut. organu z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż Strona nie nabywa od firmy A\`(...)\` jednej usługi, która jak wskazuje Wnioskodawca ma charakter złożony. Powyższe wynika zarówno z treści przedstawionych umów jak i ilości regulowanych świadczeń. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż z treści opisanych umów wynika iż firma A\`(...)\` zapewnia Stronie dwa odrębne świadczenia główne, tj. leasing samochodów osobowych i usługi dodatkowe.

W tym miejscu należy wskazać iż umowa leasingu jest umową cywilnoprawną uregulowaną przepisami art. 7091. - art. 70918ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. Art. 7091 Kodeksu cywilnego rzez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Jeżeli w umowie zastrzeżone zostało, że korzystający zobowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach – o ile w umowie nie postanowiono odmiennie (art. 7096 Kodeksu cywilnego). Korzystający obowiązany jest ponadto utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania oraz ponosić ciężary związane z własnością lub posiadaniem rzeczy (art. rt. 7097 Kodeksu cywilnego).

Natomiast umowa usług dodatkowych nie jest umową, o której mowa w art. 86 ust. 7 ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić, o tym iż świadczenia realizowane przez firmę na rzecz Strony tj. w związku z zawartą umową usług dodatkowych są nierozerwalnie związane z umową regulującą leasing samochodów, i że te dwa świadczenia tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Świadczy chociażby o tym fakt, iż strony tych umów postanowiły, zawrzeć dwie umowy. Tak jak wskazuje Strona w stanie faktycznym umowa usług dodatkowych jest umową dobrowolną, którą Strona mogła zawrzeć lub też nie. Zatem umowa usług dodatkowych mogła być zawarta z zupełnie innym podmiotem, i nie jest elementem niezbędnym do realizacji umowy leasingu.

Ponadto wskazane przez Stronę wyroki zapadły w konkretnych stanach faktycznych, i tylko do nich się zawężają tj.:

*   wyrok SN z dnia 26.05.2000r. (sygn. akt III RN 166/99) – dotyczy jednej umowy, składniki ceny zostały określone w tej umowie,

*   wyrok NSA z dnia 24.06.1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1477/96 – dotyczy niedopuszczalności podziału jednorodnego, kompleksowego świadczenia na dwa odrębne elementy (podobny wyrok NSA sygn. akt III SA 7377/98),

*   orzeczenie ETS w sprawie C-126/78 NV "N." dotyczące opodatkowania świadczeń złożonych zostało wydane jeszcze na gruncie II Dyrektywy, która regulowała zasady opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej w okresie przejściowym, poprzedzającym uchwalenie VI Dyrektywy. Wyrok ten został wydany w oparciu o Artykuł 8 (a) II Dyrektywy. Przepis ten stanowił, że „podstawą opodatkowania jest wszystko, co składa się na wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, uwzględniając wszystkie koszty oraz podatki z wyłączeniem podatku od wartości dodanej".,

W wyrokach tych chodziło o ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem, w przypadku świadczeń złożonych.

Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma umowami regulującymi różne świadczenia, przy czym umowy indywidualne leasingu w przedstawionym stanie faktycznym podlegają regulacjom wynikającym z art. 86 ust. 7 ustawy, natomiast w stosunku do indywidualnych umów świadczenia usług dodatkowych, ograniczenia te nie mają zastosowania.

Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wszystkie opłaty wynikające z opisanych umów powinny być traktowane jako czynsz (rata) lub inna płatność wynikająca z zawartej umowy w rozumieniu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, i że w związku z tym Strona jest uprawniona do odliczenia 60% podatku VAT od tych opłat, nie więcej niż 6.000 zł, w odniesieniu do każdego samochodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.