Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.79.2020.1.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: obowiązki płatnika z tytułu zapewnienia pracownikom nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego zakwaterowania
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom zakwaterowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom zakwaterowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

… (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest agencją pracy tymczasowej zatrudniającą pracowników tymczasowych (dalej: „Pracownicy tymczasowi”), w celu wykonywania pracy na rzecz pracodawców użytkowników. Zasady zatrudniania pracowników tymczasowych oraz zasady kierowania do wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika określają przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1563, z późn. zm.). Pracownicy tymczasowi to zarówno polscy obywatele, jak i cudzoziemcy (m.in. obywatele Ukrainy), których stałe miejsce zamieszkania znajduje się poza granicami Polski.

Pracodawcy użytkownicy, z którymi Spółka nawiązuje współpracę, mają swoje siedziby lub prowadzą działalność w różnych lokalizacjach na terenie Polski. W związku z wykonywaniem pracy u pracodawcy użytkownika, Pracownicy tymczasowi nie zawsze mają możliwość powrotu do swojego stałego bądź tymczasowego miejsca zamieszkania po zakończeniu pracy ze względu na zbyt dużą odległość. Jednocześnie, pracodawcami użytkownikami najczęściej są centra logistyczne i firmy produkcyjne cechujące się sezonowymi wahaniami zapotrzebowania na siłę roboczą, w związku z czym praca wykonywana przez Pracowników tymczasowych u danego pracodawcy użytkownika ma zawsze charakter pracy tymczasowej i wynosi od kilku tygodni do kilku miesięcy. Z racji częstych zmian pracodawcy użytkownika, Pracownicy tymczasowi nie mają możliwości zmiany swojego miejsca zamieszkania przy każdej zmianie miejsca wykonywania pracy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca chciałby w przyszłości zapewniać Pracownikom tymczasowym miejsca noclegowe bezpośrednio w okolicy miejsca wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika. Noclegi będą zapewniane m.in. w hotelach pracowniczych, motelach, bursach, kwaterach prywatnych lub mieszkaniach wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania, w zależności od dostępnych ofert w pobliżu miejsca wykonywania pracy.

Wnioskodawca zamierza wynajmować lokale zarówno na dłuższe okresy (np. miesiąc), jak i na krótsze okresy (np. na kilka dni). Wnioskodawca zakłada, że często będzie dochodzić do zdarzenia, że więcej niż jedna osoba zostanie zakwaterowana w jednym pokoju. Spółka, w miarę możliwości, w przypadku krótszych pobytów, zamierza płacić dostawcom lokali w zależności od ilości dni i osób, które korzystały z zakwaterowania. Natomiast, przy dłuższych okresach, Wnioskodawca zamierza wynajmować lokale na cały okres, bez względu na ilość przebywających w nich osób. Powyższe ma związek z częstą rotacją Pracowników tymczasowych, a w konsekwencji, w praktyce, może zdarzyć się sytuacja, w której liczba Pracowników tymczasowych zamieszkujących w danym miejscu jest niższa, niż dostępna ilość miejsc noclegowych.

Wnioskodawca nie zamierza kontrolować, czy Pracownicy tymczasowi, którym udostępnione zostaną lokale, korzystają z oferowanych noclegów ani czy korzystają oni z nich w całym zgłoszonym okresie.

Pracownicy będą mieli udostępniony nocleg w pobliżu miejsca pracy u pracodawcy użytkownika, nie muszą jednak z niego korzystać. Ponadto, w przypadku, gdy Wnioskodawca wynajmie lokal na dłuższy okres, Spółka nie będzie w stanie określić wartości świadczenia przypisanego konkretnej osobie, np. gdy w jednej kwaterze przebywa w danym okresie zmienna liczba osób. Taki sposób działania wynika ze specyfiki działalności Wnioskodawcy i konieczności efektywnego zarządzania kapitałem ludzkim, tj. zapewniania odpowiedniej ilości Pracowników tymczasowych tam, gdzie wymaga tego intensywność prac prowadzonych przez pracodawcę użytkownika.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że w miejscach noclegowych, które będą dostępne dla Pracowników tymczasowych, obowiązuje wewnętrzny regulamin ustalający zasady pobytu, w tym różnego rodzaju zakazy, m.in. palenia papierosów czy picia alkoholu. Tym samym, przebywanie w ww. miejscach będzie miało odmienny charakter od zamieszkiwania w prywatnym mieszkaniu, w którym Pracownicy tymczasowi mieliby większą swobodę zachowania i prywatność. Jednocześnie, miejsca noclegowe będą zapewniane wyłącznie Pracownikom tymczasowym, z wyłączeniem możliwości zapewnienia noclegu ich członkom rodziny i osobom trzecim. Przewidywane jest, by noclegi były zapewnione Pracownikom tymczasowym częściowo odpłatnie bądź nieodpłatnie. Dodatkowo, Spółka planuje, by koszty zapewnienia miejsc noclegowych Pracownikom tymczasowym były ostatecznie ponoszone przez pracodawców użytkowników, na podstawie stosownych przepisów zawartych w umowach o świadczenie usług zawartych z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym, Wnioskodawca podkreśla, że rozważane zmiany zapewnienia Pracownikom tymczasowym noclegów w bliskiej odległości od miejsca wykonywania pracy, na rzecz pracodawców użytkowników wynikają ze względów biznesowych. Wprowadzenie takiego schematu w działalności zwiększy konkurencyjność Spółki na rynku agencji pracy tymczasowej poprzez większą elastyczność i dostępność siły roboczej. Zapewnienie bowiem zakwaterowania w miejscu, w którym dana praca ma być wykonana, znacznie ułatwia podjęcie takiej pracy, w szczególności powoduje, że potencjalny Pracownik może szybko podjąć zatrudnienie. W konsekwencji, Spółka zwiększa swoją atrakcyjność dla potencjalnych pracowników. Ponadto, znacznie prościej będzie przenieść zatrudnionych Pracowników tymczasowych do nowej lokalizacji wykonywania pracy, niż za każdym razem poszukiwać nowych pracowników w okolicy wskazanego przez kontrahenta miejsca wykonywania pracy. Powyższe rozwiązanie, pozwoliłoby na osiągnięcie przez Wnioskodawcę znacznych oszczędności, w porównaniu do sytuacji, gdyby Wnioskodawca musiał codziennie zapewniać transport Pracownikom tymczasowym do ich miejsc wykonywania pracy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, to Spółka głównie będzie odnosić korzyść w związku z zapewnianiem Pracownikom tymczasowym noclegów znajdujących się w bezpośredniej okolicy miejsca wykonywania przez nich pracy na rzecz pracodawców użytkowników, ponieważ umożliwi Jej to realizowanie zobowiązań wobec pracodawców użytkowników w przewidzianym terminie oraz takie rozwiązanie jest optymalne z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość zapewnionego Pracownikom tymczasowym nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego zakwaterowania, nie będzie stanowiła ich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego, na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zapewnionego Pracownikom tymczasowym nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego zakwaterowania, nie będzie stanowiła po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego, na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”), „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tymczasem, źródłem przychodu może być w szczególności stosunek pracy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT: „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Jednocześnie, jak stanowi art. 31 ustawy o PIT: „Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej: „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy, obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej”.

Ponadto, zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o PIT: „płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a”.

W konsekwencji, z zestawienia powyższych przepisów wynika, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest każda forma przysporzenia w majątku osoby fizycznej, mająca zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną (w tym nieodpłatne świadczenia). Niemniej jednak, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (dalej: „wyrok TK”), stwierdzić jednak należy, że „mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów, (\`(...)\`) nie każde świadczenie (\`(...)\`) jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu”. W tym miejscu należy wskazać, że wyrok TK porusza tematykę nieodpłatnych świadczeń w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Zatem, zgodnie z wyrokiem TK, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym można uznać jedynie takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Warunek 1: Zgoda pracownika

Niewątpliwie, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Pracownicy którzy skorzystają z nieodpłatnych bądź częściowo odpłatnych noclegów, skorzystają z nich w pełni dobrowolnie. Co oznacza, że warunek pierwszy wskazany powyżej, w sytuacji Wnioskodawcy będzie spełniony.

Warunek 2: Interes pracownika

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w żadnym przypadku nie zostanie spełniony warunek uznania świadczenia za przychód podlegający opodatkowaniu, bowiem zapewnienie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego noclegu nie jest spełniane w interesie Pracowników tymczasowych, a w interesie Wnioskodawcy.

Tymczasem, za nieodpłatne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu, można uznać wyłącznie takie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, które w obiektywnej ocenie leżą w interesie osoby otrzymującej dane świadczenie, tj. takie, których efekt jest uchwytny w jej majątku oraz wyrażają się w konkretnej korzyści majątkowej.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, świadczenie leży w interesie osoby otrzymującej, wyłącznie wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku osoby otrzymującej. Zatem, nieodpłatne świadczenia podlegają opodatkowaniu, tylko jeśli w ich wyniku pojawia się po stronie osób otrzymujących przychód, czyli korzyść majątkowa, mogąca przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika, jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które musiałby ponieść, co może nastąpić wskutek otrzymania świadczenia rzeczowego lub określonej usługi. Tymczasem, zapewnianie nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych noclegów Pracownikom tymczasowym leży w interesie Wnioskodawcy, gdyż taka organizacja usługi świadczonej na rzecz kontrahentów (pracodawców użytkowników) ma na celu zabezpieczanie terminowości realizowanych przez Spółkę usług, wynikających z zawieranych umów o świadczeniu usług z pracodawcami użytkownikami w zakresie zatrudniania Pracowników tymczasowych. W przypadku, gdyby Pracownikom tymczasowym nie były zapewniane noclegi w pobliżu miejsca wykonywania pracy, kontrola nad realizacją usług wykonywanych na rzecz pracodawców użytkowników, byłaby znacznie utrudniona i uciążliwa. W szczególności, gdyby Pracownicy tymczasowi musieli każdego dnia dojeżdżać do pracy z oddalonego o wiele kilometrów miejsca zamieszkania, byliby oni bardziej podatni m.in. na utrudnione warunki drogowe, a w konsekwencji mogliby częściej spóźniać się do pracy lub ich wydajność byłaby niższa w związku ze zmęczeniem spowodowanym długą podróżą (natomiast w przypadku cudzoziemców mających miejsce zamieszkania poza granicami Polski w większości przypadków codzienna podróż do i z miejsca pracy byłaby fizycznie niemożliwa). Czas pracy Pracowników tymczasowych nie byłby zatem, wykorzystywany przez nich efektywnie m.in. przez brak możliwości dotarcia do pracy na czas czy właśnie zmęczenie długotrwałą podróżą. Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na fakt, że z uwagi na obecną sytuację ekonomiczno-gospodarczą, to w interesie Spółki leży zapewnienie Pracownikom tymczasowym noclegu, z uwagi na duże zapotrzebowanie siły roboczej i wysoką konkurencyjność ofert proponowanych przez istniejące agencje pracy tymczasowej. Oferowanie bezpłatnych lub częściowo odpłatnych noclegów Pracownikom tymczasowym powoduje zwiększenie atrakcyjności oferowanej pracy osobom zainteresowanym, co przekłada się na stabilność i konkurencyjność usług oferowanych klientom Spółki oraz optymalne wykorzystanie zasobów i kosztów z nimi związanych.

Jak stanowi art. 84 pkt 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.; dalej: „Kodeks pracy”), pracodawca jest zobowiązany „organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy”.

Jednocześnie, zatrudnianie nowych pracowników w każdej lokalizacji, w której ma być wykonywana praca na rzecz pracodawcy użytkownika, wiązałoby się ze znacznymi kosztami po stronie Spółki oraz dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi. Co więcej, wpłynęłoby to negatywnie na rentowność Spółki, która musiałaby utrzymywać zbyt wielu pracowników oraz Jej wizerunek na rynku pracy, a także na atrakcyjność Wnioskodawcy jako pracodawcy (w przypadku, gdyby Spółka zmuszona była do zatrudniania i zwalniania Pracowników tymczasowych w poszczególnych lokalizacjach).

W świetle powyższego, podkreślenia wymaga fakt, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracowników obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do przyjęcia, że to Pracownik tymczasowy powinien sam pokrywać koszty noclegów, w trakcie wykonywania pracy na rzecz pracodawców użytkowników w różnych lokalizacjach na terenie Polski, a w przypadku zapewnienia Pracownikowi tymczasowemu noclegu (nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego), że po jego stronie powinien zostać rozpoznany przychód.

Należy także zwrócić uwagę, że zapewnienie noclegu Pracownikom tymczasowym nie przyczyni się do zwiększenia posiadanych przez nich aktywów ani uniknięcia ponoszenia przez nich wydatków z tym związanych. Pracownicy tymczasowi posiadają bowiem swoje stałe miejsce zamieszkania, w którym przebywają z zamiarem stałego pobytu. Tym samym, gdyby nie musieli wyjeżdżać do pracy w często zmieniających się lokalizacjach, w których znajdują się miejsca wykonywania pracy na rzecz pracowników użytkowników, nie musieliby ponosić wydatków na zakwaterowanie w nowych lokalizacjach, gdyż na stałe mieszkaliby w swoich stałych miejscach zamieszkania.

Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska, Wnioskodawca chciałby przytoczyć fragmenty wyroków sądów administracyjnych, które zapadły w zbliżonych stanach faktycznych:

*   wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12: „udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”;

*   wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14: „Tym samym należy stwierdzić, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy”;

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2101/18 (dotyczy agencji pracy tymczasowej): „W świetle tych okoliczności nie ulega, zdaniem sądu wątpliwości, że zapewnienie zakwaterowania jest wydatkiem niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego wykonania zlecenia. Trudno bowiem uznać, że gdyby nie realizacja zalecenia na rzecz Skarżącej pracownik tymczasowy zatrudniony przez nią na podstawie umowy zlecenia podjąłby decyzję o nocowaniu w warunkach zakwaterowania zbiorowego, w różnych miejscowościach w różnym czasie i dodatkowo  w miejscach mało zaludnionych, na odosobnionych obszarach, w których komunikacja miejska o ile funkcjonuje, to w bardzo ograniczonym zakresie. W świetle przedstawionych okoliczności Skarżąca słusznie wskazuje, że sporne zakwaterowanie ma bezpośredni związek ze świadczeniem usług przez pracowników tymczasowych - zleceniobiorców. Nawet zatem przy założeniu, że nie jest on niezbędny, to z całą pewnością przyczyni się do prawidłowego wykonania zlecenia”;

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 44/17 (dotyczy agencji pracy tymczasowej): „W kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego w interpretacji należy stwierdzić, że skorzystanie przez zleceniobiorcę ze świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie zleceniobiorcy, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. W ocenie Sądu, skarżąca spółka ponosząc lub planując ponoszenie wydatków na noclegi, zakwaterowanie i transport zleceniobiorców działa we własnym interesie i osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jej kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich umów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku”;

*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/GI 602/17 (dotyczy agencji pracy tymczasowej): „Zapewnienie zleceniobiorcom noclegów, a także ich dowóz do miejsca wykonywania pracy spoczywa na zleceniodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pracowników, którzy wykonają kontrakt zawarty w ramach Grupy. Tym samym to zleceniodawca (Spółka działająca w ramach Grupy) odnosi korzyść ekonomiczną poprzez wykonanie zlecenia. Wskazano bowiem wprost w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że wynagrodzenie, które z tego tytułu uzyska obejmowała będzie także ten koszt. Poza tym zleceniobiorcy będą mogli podjąć pracę w sposób efektywny i przynoszący korzyści ekonomiczne dla zleceniodawcy. Niezależnie od powyższego, warunki w jakich realizowane jest zlecenie wiążą się z szeregiem uciążliwości dla zleceniobiorców, w tym pobytem poza stałym miejscem zamieszkania; jest także związane z koniecznością ich transportu do miejsca wykonywania pracy. Podsumowując, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. należy stwierdzić, że za przychód pracownika (tu: zleceniobiorcy) mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie zleceniodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”;

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 352/18 (dotyczy agencji pracy tymczasowej): „W tym kontekście należy podkreślić, że zleceniobiorca (agencja pracy tymczasowej) osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jej kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich umów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku. Wbrew twierdzeniu organu, ponoszone przez skarżącą ww. koszty nie służą prywatnym celom zleceniobiorców. Zleceniobiorcy nie mają bowiem żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, a ponadto miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega często ograniczeniom. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie zakwaterowania jak i transportu służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Zleceniobiorca nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Zapewnienie zleceniobiorcom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie zleceniobiorców, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

oraz fragmenty wydawanych przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych:

*   interpretacja indywidulana z dnia 7 września 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.165.2017.l.AMN: „wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów w miejscu aktualnie prowadzonych prac, nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego”,

*   interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2015 r., nr IPTPB1/4511-539/15-4/SJ: „Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym niespełniony zostanie warunek 2, tj. zapewnienie noclegu nie zostanie spełnione w interesie Pracownika tymczasowego i nie przyniesie mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść w związku z tym.

Warunek 3: Wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi korzyść

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że co do zasady, Pracownicy tymczasowi będą korzystać z udostępnionych im miejsc noclegowych dobrowolnie. Przyjęcie przedmiotowego świadczenia, generalnie stanowi wymierną i przypisaną indywidualnie korzyść Pracownika tymczasowego, chociaż możliwa jest sytuacja, gdy np. w jednej kwaterze przebywa w danym okresie zmienna liczba osób uniemożliwiając tym samym przypisanie konkretnej osobie ściśle określonej wartości świadczenia.

Takie sytuacje zdarzają się, gdy Spółka nie ma wiedzy ilu Pracowników tymczasowych w rzeczywistości z takiego noclegu w danym okresie skorzysta. W praktyce, w celu określenia podstawy opodatkowania, niezbędnym byłoby ustalenie, w jakim wymiarze czasowym dany Pracownik tymczasowy korzystał ze świadczenia, jakim jest zapewnione mu zakwaterowanie. W niniejszej sprawie określenie takiego okresu jest znacznie utrudnione, gdyż Spółka w takich sytuacjach nie będzie miała możliwości skontrolowania tegoż faktu.

W takich przypadkach, zgodnie z wyrokiem TK, mając na uwadze fakt, że wartość zakwaterowania nie może być bezpośrednio przypisana do Pracownika tymczasowego (jako ogólny wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę), nie będzie można zakwalifikować takiego świadczenia jako przychodu Pracowników tymczasowych, z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Tym samym, w przypadku zapewniana noclegu w kwaterach prywatnych lub mieszkaniach wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania warunek 3 również nie zostanie spełniony.

Mając na uwadze powyższą argumentację oraz w szczególności specyfikę działalności Spółki, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art.11 ust. 2b ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zasady świadczenia usług pracy tymczasowej określają przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o pracownikach tymczasowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1556; dalej w skrócie u.p.t.).

Zgodnie z art. 1 u.p.t., ustawa reguluje zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika.

Pracownikiem tymczasowym jest pracownik zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (art. 2 pkt 2 u.p.t.), natomiast pracodawcą użytkownikiem jest pracodawca lub podmiot niebędący pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie (art. 2 pkt 1 u.p.t.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t., agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t., agencja pracy tymczasowej może, na podstawie umowy prawa cywilnego, kierować osoby niebędące pracownikami takiej agencji do wykonywania pracy tymczasowej. Tym samym, umowa o pracę lub umowa prawa cywilnego łączy pracownika tymczasowego z agencją pracy tymczasowej (agencją zatrudnienia świadczącą usługi pracy tymczasowej).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest agencją pracy tymczasowej zatrudniającą pracowników tymczasowych, w celu wykonywania pracy na rzecz pracodawców użytkowników. Pracownicy tymczasowi to zarówno polscy obywatele, jak i cudzoziemcy (m.in. obywatele Ukrainy), których stałe miejsce zamieszkania znajduje się poza granicami Polski. Pracodawcy użytkownicy, z którymi Spółka nawiązuje współpracę, mają swoje siedziby lub prowadzą działalność w różnych lokalizacjach na terenie Polski. W związku z wykonywaniem pracy u pracodawcy użytkownika, Pracownicy tymczasowi nie zawsze mają możliwość powrotu do swojego stałego bądź tymczasowego miejsca zamieszkania po zakończeniu pracy ze względu na zbyt dużą odległość. Z racji częstych zmian pracodawcy użytkownika, Pracownicy tymczasowi nie mają możliwości zmiany swojego miejsca zamieszkania przy każdej zmianie miejsca wykonywania pracy. W związku z powyższym, Wnioskodawca chciałby w przyszłości zapewniać Pracownikom tymczasowym miejsca noclegowe bezpośrednio w okolicy miejsca wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika. Noclegi będą zapewniane m.in. w hotelach pracowniczych, motelach, bursach, kwaterach prywatnych lub mieszkaniach wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania, w zależności od dostępnych ofert w pobliżu miejsca wykonywania pracy. Pracownicy będą mieli udostępniony nocleg w pobliżu miejsca pracy u pracodawcy użytkownika, nie muszą jednak z niego korzystać. Jednocześnie, miejsca noclegowe będą zapewniane wyłącznie Pracownikom tymczasowym, z wyłączeniem możliwości zapewnienia noclegu ich członkom rodziny i osobom trzecim. Przewidywane jest, by noclegi były zapewnione Pracownikom tymczasowym częściowo odpłatnie bądź nieodpłatnie. Dodatkowo, Spółka planuje, by koszty zapewnienia miejsc noclegowych Pracownikom tymczasowym były ostatecznie ponoszone przez pracodawców użytkowników, na podstawie stosownych przepisów zawartych w umowach o świadczenie usług zawartych z Wnioskodawcą. W związku z powyższym, Wnioskodawca podkreśla, że rozważane zmiany zapewnienia Pracownikom tymczasowym noclegów w bliskiej odległości od miejsca wykonywania pracy, na rzecz pracodawców użytkowników wynikają ze względów biznesowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, to Spółka głównie będzie odnosić korzyść w związku z zapewnianiem Pracownikom tymczasowym noclegów znajdujących się w bezpośredniej okolicy miejsca wykonywania przez nich pracy na rzecz pracodawców użytkowników, ponieważ umożliwi Jej to realizowanie zobowiązań wobec pracodawców użytkowników w przewidzianym terminie oraz takie rozwiązanie jest optymalne z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawcy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy zauważyć, że wskazane przez Trybunał Konstytucyjny przesłanki pozwalające na uznanie świadczenia nieodpłatnego za przychód, będą również miały zastosowanie do świadczeń częściowo odpłatnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy).

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi tymczasowemu wydatków, tak jak ma to miejsce np. w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.). Wykonywania pracy w miejscach wskazanych przez pracodawcę lub pracodawcę użytkownika, nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Przedstawiona we wniosku sytuacja, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Pracownicy wykonują bowiem pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę/pracodawcę użytkownika, tj. w zakładach pracy pracodawców użytkowników.

W sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa – zapewnia pracownikom, w tym pracownikom tymczasowym, nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie w postaci zapewnienia zakwaterowania, to uznać należy, że kwota w postaci różnicy pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2a, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika stanowi dla pracowników tymczasowych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego wartość jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika tymczasowego i to jemu przynosi wymierną korzyść. W sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby sam ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę – w postaci częściowo odpłatnego zapewnienia zakwaterowania - leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego części wydatku na zakwaterowanie, jaki pracownik musiałby ponieść w związku z wykonaniem obowiązków, zgodnie z umową o pracę którą zawarł.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu części wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

W przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca będzie kierował bowiem do pracy na rzecz pracodawcy – użytkownika konkretnych (znanych z imienia i nazwiska) pracowników tymczasowych, i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, będzie organizował nieodpłatne lub częściowo odpłatne zakwaterowanie. Wnioskodawca będzie posiadał również informacje, jak długo dany pracownik będzie korzystał z usługi zakwaterowania w danym miejscu.

Ponadto, zauważyć należy, że zgoda pracownika na wykonywanie pracy w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania, nie oznacza automatycznego przekształcenia się w pracownika mobilnego. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Nie sposób zatem, w odniesieniu do pracowników tymczasowych zatrudnionych przez Wnioskodawcę zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Należy jednakże zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14  do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 (art. 21 ust. 14 ustawy).

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wartość zapewnionego Pracownikom tymczasowym nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego zakwaterowania, będzie stanowiła dla tych pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, od ww. dochodów pracowników, Wnioskodawca będzie obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, zostały wydane w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), ww. orzeczenia nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

W odniesieniu natomiast do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wyjaśnić należy, że interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.