Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.193.2024.4.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-26
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: odmowa; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42b-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

**O ODMOWIE WYDANIA WIS**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku (…) z dnia 17 kwietnia 2024 r. (data wpływu 17 kwietnia 2024 r.), uzupełnionego pismami z 6 czerwca 2024 r. (data wpływu 6 czerwca 2024 r.) oraz 5 lipca 2024 r. (data wpływu 16 lipca 2024 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej – _wymiany instalacji CO oraz wodno-kanalizacyjnej w obiekcie (…)._

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 kwietnia 2024 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek (…), uzupełniony w dniach 6 czerwca 2024 r. oraz 16 lipca 2024 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. przedmiotu wniosku dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

**We wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis:**

(…) wykonanie prac w obiekcie (…) w zakresie wymiany instalacji CO oraz wod.-kan.:

(…)

Budynek jest obiektem (…).

(…).

Wnioskujemy o odpowiedź na następujące pytanie: Jaką stawkę podatku VAT (…) 8% czy 23%?

Klasyfikacja budynku zgodnie z PKOB - 1130

(…)

Podstawowe dane techniczne obiektu:

Powierzchnia budynku:

\- całkowita - (…)

\- powierzchnia użytkowa zgodnie z PKOB: (…)

Pozostałe parametry:

(…)

W ocenie Wnioskodawcy (…) powinni zastosować dwie stawki podatku VAT 8% dla części zamieszkałej (…) oraz 23% pozostała część budynku (…).

Zgodnie z przepisami możemy wyznaczyć dwa rodzaje podejścia do opodatkowania podatkiem VAT robót budowlanych obejmujących remont instalacji centralnego ogrzewania w budynku, w którym są lokale mieszkalne, ale w którym przeważa powierzchnia niemieszkalna:

1\. pierwsze podejście charakteryzuje się tym, że nie jesteśmy w stanie przypisać konkretnych prac i materiałów osobno do lokali mieszkalnych i osobno do reszty nieruchomości – w takim przypadku stosujemy 23% stawkę VAT dla całości wynagrodzenia,

2\. w drugim podejściu jesteśmy w stanie wydzielić z łącznego wynagrodzenia wartość prac i materiałów służących wyłącznie lokalom mieszkalnym i zastosować do tej części wynagrodzenia stawkę 8% VAT, a do reszty (to co służy pozostałej części budynku oraz do instalacji służącym całemu budynkowi – np. do węzła CO) stawkę VAT 23%.

Powyższe dwa podejścia to wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia RM o Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych:

1\. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – art. 41. \[Stawki podatku\]

„(…)

12\. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

12a. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

12b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

12c. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

12d. Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont.

12e. Przepisu ust. 12 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.”.

Stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 to 8%.

2\. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – 2. Pojęcia podstawowe:

„Przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione.

W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże).

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

\- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

\- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

\- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie)”.

(…) istnieje możliwość z całego zakresu robót wyodrębnić zakres robót budowlanych, które obejmują tylko część mieszkalną.

W związku z powyższym przy obliczaniu wartości brutto (…) należy zastosować podatek VAT 8% dla robót budowlanych prowadzonych w części mieszkalnej oraz 23% dla pozostałych robót.

Do wniosku dołączono (…)

W dniu 6 czerwca 2024 r. Wnioskodawca przesłał uzupełnienia, będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 29 maja 2024 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.193.2024.1.MC, do których załączył następujące dokumenty:

(…)

W dniu 16 lipca 2024 r., Wnioskodawca przesłał pismo będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 15 lipca 2024 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.193.2024.2.MC, wskazując:

(…)

Ad. 2

W ramach przedsięwzięcia realizowana będzie usługa kompleksowa tak zwane „świadczenie złożone” na jednym obiekcie w ramach jednej transakcji w tym samym miejscu i czasie. (…).

Ad. 3

Celem realizacji przedsięwzięcia jest uzyskanie wysokiego efektu ekologicznego mającego pozytywny wpływ na znaczne obniżenie kosztów utrzymania obiektu w szczególności w okresie jesienno–zimowym oraz polepszenie komfortu zamieszkania i przebywania (…).

Ad. 4

(…)

Ad. 5

Budynek stanowi jedną zwartą konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały. (…).

(…)

Do końca 2020 r. organy podatkowe prezentowały w tej kwestii co do zasady jednomyślne stanowisko, potwierdzając, że w odniesieniu do dostawy, budowy, remontu czy modernizacji tego typu obiektów budowlanych (jak wskazane we wniosku) zastosowanie ma 8% stawka VAT (np. WIS z 19.11.2020 r., sygn. 0115-KDST2-2.450.749.2020.3.RS).

Od 2021 r. jednak linia interpretacyjna w tym zakresie uległa zmianie – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje kolejne wiążące informacje stawkowe (WIS), potwierdzające negatywne stanowisko organów podatkowych co do możliwości stosowania preferencyjnej _8% stawki VAT w odniesieniu do dostawy i usług dotyczących obiektów budowlanych, takich jak internaty_ czy domy studenckie/akademiki (WIS z 21.08.2023 r., sygn. 0111-KDSB1-2.440.138.2023.3.SM; por. także WIS z 22.06.2023 r., sygn. 0111-KDSB1-1.440.29.2023.8.WF, sygn. 0111-KDSB1-2.440.138.2023.3.SM). Jednakże do jednej z decyzji dotyczącej domu studenckiego odniósł się zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 211/22) uchylając zaskarżoną decyzję oraz Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 1727/22) utrzymując w mocy wcześniejsze orzeczenie. Obie instancje rozpatrując, jaka stawka powinna być zastosowana do tego typu budynków, wziął pod uwagę, że mieszczące się w nim pokoje służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych studentów w trakcie pobierania nauki, co tym samym oznacza, że został spełniony cel mieszkalny. Podzielone tym samym zdanie podatnika, że w takiej sytuacji uprawnione jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

W naszym przekonaniu obowiązującą do zastosowania stawką podatkową dla planowanej kompleksowej inwestycji jest stawka 8% podatku VAT.

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 17 lipca 2024 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 17 lipca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy).

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca pismem z dnia 17 kwietnia 2024 r. określił przedmiot wniosku wskazując, iż: _(…) planuje (…) wykonanie prac (…) w zakresie wymiany instalacji CO oraz wod.-kan.:_

_(…)_

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 5 lipca 2024 r. Wnioskodawca doprecyzował przedmiot wniosku wskazując, iż: _W ramach przedsięwzięcia realizowana będzie usługa kompleksowa tak zwane „świadczenie_ _złożone” na jednym obiekcie w ramach jednej transakcji w tym samym miejscu i czasie. (…)_

(…)

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał również, że:

_Celem realizacji przedsięwzięcia jest uzyskanie wysokiego efektu ekologicznego mającego pozytywny wpływ na znaczne obniżenie kosztów utrzymania obiektu w szczególności w okresie jesienno – zimowym oraz polepszenie komfortu zamieszkania i przebywania (…)._

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku oraz uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: _Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne_ (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

_W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_ (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)._

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: _(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_.

Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: _(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu._ W pkt. 18. rozwija swoją myśl i wskazuje, że: _Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)_ (pogrubienie tut. Organu).

Oczywiście w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku możemy wskazać „jednolity cel gospodarczy”, jakim niewątpliwie jest _–_ _uzyskanie wysokiego efektu ekologicznego mającego pozytywny wpływ na znaczne obniżenie kosztów utrzymania obiektu w szczególności w okresie jesienno-zimowym oraz polepszenie komfortu zamieszkania i przebywania (…)._ Jednak, jak wyraźnie pisze Rzecznik Generalna, dla celów podatku VAT, każde świadczenie objęte „jednolitym celem gospodarczym” należy poddać odrębnej ocenie.

W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: _Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…)_

_W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym__. (…)_ (pkt 20 i 21 opinii, pogrubienie tut. Organu).

Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji. Na gruncie analizowanej sprawy, cel gospodarczy świadczenia polegającego na _wymianie instalacji CO oraz wodno-kanalizacyjnej w obiekcie (…)_, może służyć wygodzie stron przy zawarciu planowanej umowy w wyniku ogłoszenia zamówienia, jednak nie realizuje założeń funkcjonalności systemu VAT.

Każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego, należy przyjrzeć się odrębnie - przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - mimo faktu, że z punktu widzenia Wnioskodawcy są ze sobą powiązane. Ogólne reguły wynikające z Dyrektywy VAT, są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron planowanej transakcji.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia Wnioskodawcy przedmiotem opisanego we wniosku świadczenia jest _–_ _wymiana instalacji CO oraz wodno-kanalizacyjnej w obiekcie (…),_ którego zakres określony został w (…). Niemniej, taka subiektywna ocena nie może przysłonić tego, że finalny efekt jest możliwy po zrealizowaniu szeregu czynności, które to czynności nie są pozbawione samodzielnego ekonomicznego sensu i znaczenia, a co za tym idzie można je wyodrębnić. Niewątpliwie dla Wnioskodawcy przedmiotowe świadczenie ma charakter kompleksowy, jednak nie oznacza to, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS czynności składające się na realizację przedmiotowego świadczenia tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Mając powyższe na uwadze, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji wskazanego przedmiotu wniosku, tutejszy Organ dokonał szczegółowej analizy opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz zweryfikował dokumenty załączone do niniejszej sprawy.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, na (…)

Z wyżej wskazanego dokumentu wynika, (…)

(…)

Analiza złożonego wniosku wykazała zatem, że przedmiotem (…) są różne świadczenia wykonywane na różnych instalacjach. Powyższe dowodzi, że ww. czynności, nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby ich rozdzielenie nie było możliwe.

Należy zauważyć, że zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedno świadczenie (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to jednak wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na owe świadczenie składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczne, jednorodne świadczenie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09).

Natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, ponieważ istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych czynności.

(…)

Zatem podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, ponieważ możliwe jest wyodrębnienie prac wykonywanych na poszczególnych sieciach (wodociągowej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania) wraz z dostawą poszczególnych materiałów.

Konkludując, ww. czynności mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Prace wykonywane na wewnętrznej instalacji kanalizacji sanitarnej nie stanowią składowej wykonania prac na wewnętrznej instalacji centralnego ogrzewania czy wewnętrznej instalacji wody zimnej, ciepłej (…). Tym samym wszystkie wskazane w opisie czynności nie mogą stanowić jednego świadczenia kompleksowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczenia te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi/świadczenia.

W tym miejscu ponownie należy zauważyć, że z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego (kompleksowego). Niemożliwe jest zatem klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych usług/świadczeń kompleksowych, traktowanych jako odrębne świadczenia.

W ocenie Organu w niniejszej sprawie mamy do czynienia z różnymi świadczeniami kompleksowymi. W sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne usługi/świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

Jak dowiedziono powyżej, przedmiot wniosku obejmuje czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak dowiedziono wyżej – dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).