Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP4/443-628/14/18-S/EWW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie nie uznania dokonanych w ramach umowy komisu wydań akcesoriów komisantowi przez komitenta za WNT na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; komis
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt (…) (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 stycznia 2018 r., zwrot akt 21 marca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania dokonywanych w ramach umowy komisu wydań akcesoriów komisantowi przez komitenta za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania dokonywanych w ramach umowy komisu wydań akcesoriów komisantowi przez komitenta za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy VAT.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr (…), w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz za nieprawidłowe w zakresie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz podstawy jego opodatkowania. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2015 r. nr (…) wniósł pismem z dnia 16 marca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr (…) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2015 r. nr (…) złożył skargę z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt (…) oddalił skargę Wnioskodawcy na interpretację indywidualną z dnia 27 lutego 2015 r. nr (…).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt (…) Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z dnia 7 stycznia 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Do ww. skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów odniósł się w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 11 lutego 2016 r. nr (…).

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt (…) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 lutego 2015 r. nr (…).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Komisant) jest spółką z o.o. z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną w kraju na VAT dla celów transakcji wspólnotowych. Spółka przyjęła kwartalny system rozliczania podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż odzieży oraz akcesoriów odzieżowych (dalej: akcesoria) w sklepach zlokalizowanych na terenie całej Polski. Spółka zawarła umowę komisu z podmiotem z siedzibą w Niemczech, zarejestrowanym na VAT dla celów transakcji wspólnotowych w Niemczech (dalej: Komitent).

Zgodnie z przedmiotem umowy komisu zawartej pomiędzy Komisantem a Komitentem:

*   Komitent przywozi z Niemiec akcesoria (będące jego własnością) i dostarcza je do sklepów Spółki;
*   Komisant przechowuje akcesoria w sklepach Spółki oraz udostępnia powierzchnię w celu ich ekspozycji (o właściwą ekspozycję i ewentualne uzupełnianie braków asortymentowych w danym sklepie dba Komitent);
*   Komisant nie ma prawa do swobodnego dysponowania akcesoriami, ponadto nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne zniszczenie czy kradzież akcesoriów;
*   Komisant dokonuje sprzedaży wskazanych akcesoriów na rzecz osób trzecich we własnym imieniu, ale na rachunek Komitenta (Komitent pozostaje właścicielem akcesoriów do momentu ich sprzedaży przez Komisanta);
*   wynagrodzenie Komitenta obliczane jest na podstawie wartości sprzedanych akcesoriów przez Komisanta w danym okresie rozliczeniowym pomniejszone o prowizję należną Komisantowi;
*   strony umowy komisu obecnie dokonują rozliczeń dwa razy w miesiącu, w okresach rozliczeniowych obejmujących dwa tygodnie  w przyszłości strony nie wykluczają zmiany długości okresów rozliczeniowych;
*   niesprzedane akcesoria, w przypadku wymiany asortymentu przez Komitenta są zwracane Komitentowi.

W ramach realizacji umowy komisu występują następujące sytuacje:

A.

Akcesoria zostają sprzedane w tym samym okresie rozliczeniowym VAT, w którym zostały wydane:

*   wydane akcesoria w danym okresie rozliczeniowym VAT przez Komitenta Komisantowi zostają sprzedane w tym samym okresie,
*   kwota wynagrodzenia Komitenta jest określona na fakturze wystawionej na rzecz Komisanta.

B.

Akcesoria nie zostają sprzedane w tym samym okresie rozliczeniowym VAT, w którym zostały wydane:

*   wydane akcesoria w danym okresie rozliczeniowym VAT przez Komitenta Komisantowi nie zostają sprzedane w tym samym okresie,
*   kwota wynagrodzenia Komitenta nie jest w tym momencie znana (nie wiadomo czy akcesoria zostaną sprzedane w przyszłości oraz po jakiej cenie).

C.

Akcesoria zostają sprzedane w okresie rozliczeniowym VAT innym niż okres, w którym je wydano:

*   wydane akcesoria w danym okresie rozliczeniowym VAT przez Komitenta Komisantowi zostają sprzedane w innym okresie rozliczeniowym VAT niż okres ich wydania,
*   kwota wynagrodzenia Komitenta jest określona na fakturze wystawionej na rzecz Komisanta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przedstawionym opisem sprawy, dokonywane w ramach umowy komisu wydania akcesoriów Komisantowi przez Komitenta, stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w Polsce (dalej: WNT), zgodnie z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: ustawa o VAT)?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy obowiązek podatkowy z tytułu WNT u Komisanta powstaje w chwili wystawienia faktury przez Komitenta, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem WNT, tj. w miesiącu wydania akcesoriów?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie l jest twierdząca, czy w przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt A opisu sprawy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych Komisantowi przez Komitenta, należy przyjąć wartość wynikającą z faktur wystawionych przez Komitenta w danym okresie rozliczeniowym VAT, odpowiadającej kwocie sprzedanych akcesoriów przez Komisanta na rzecz osób trzecich w danym okresie rozliczeniowym VAT, pomniejszoną o należne mu prowizje?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie l jest twierdząca, czy w przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt B opisu sprawy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz niesprzedanych w tym okresie, należy przyjąć wartość 0?
5.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy w przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt C opisu sprawy, gdy akcesoria będące przedmiotem WNT w danym okresie rozliczeniowym, lecz niesprzedane przez komisanta w tym okresie, zostaną sprzedane w kolejnych okresach rozliczeniowych VAT, Komisant będzie uprawniony do skorygowania rozliczeń VAT in plus poprzez ujęcie tej korekty w deklaracji VAT na bieżąco?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1.

W ocenie Spółki, wydania akcesoriów między Komitentem a Komisantem w ramach zawartej umowy komisu, nie stanowią dla Spółki WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT.

Pytanie 2.

W ocenie Spółki, w sytuacji uznania wydania akcesoriów Komisantowi przez Komitenta jako WNT, obowiązek podatkowy z tego tytułu u Komisanta powstaje w chwili wystawienia faktury przez Komitenta, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem WNT, tj. po miesiącu, w którym dokonano wydania akcesoriów.

Pytanie 3.

W ocenie Spółki, w przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt A opisu sprawy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych Komisantowi przez Komitenta należy przyjąć wartość wynikającą z faktur wystawionych przez Komitenta w okresie rozliczeniowym VAT, odpowiadającej kwocie sprzedanych akcesoriów przez Komisanta na rzecz osób trzecich w danym okresie rozliczeniowym VAT, pomniejszoną o należne mu prowizje.

Pytanie 4.

W ocenie Spółki, w przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt B opisu sprawy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz niesprzedanych w tym okresie, należy przyjąć wartość 0.

Pytanie 5.

W ocenie Spółki, w przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt C opisu sprawy, gdy akcesoria będące przedmiotem WNT w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz niesprzedane przez Komisanta w tym okresie, zostaną sprzedane w kolejnych okresach rozliczeniowych VAT, Komisant będzie uprawniony do skorygowania rozliczeń VAT in plus poprzez ujęcie tej korekty w deklaracji VAT na bieżąco.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o którym mowa w art. 5 ust. l pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium (\`(...)\`).

Z kolei, stosownie do art. 7 ust. l pkt 3, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt l, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem.

Należy przy tym zaznaczyć, że wskazany powyżej art. 7 ust. l pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z zasadą wykładni pro wspólnotowej, należy interpretować z uwzględnieniem brzmienia art. 14 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa), który definiuje pojęcie „dostawy towarów”. I tak, w myśl art. 14 ust. l dyrektywy „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei, zgodnie z ust. 2 pkt c wskazanej regulacji, poza czynnością, o której mowa w ust. l (tj. przejściem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), za dostawę towarów uznaje się również przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży (w tym zakresie mieści się umowa komisu).

Podkreślić należy, że dyrektywa wyraźnie wskazuje, że:

*   poza czynnością określoną w ust. l (a więc przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) za dostawę towarów uznaje się również umowę komisu;
*   zatem wydanie towarów Komisantowi przez Komitenta w ramach umowy komisu nie stanowi przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel.

Analizując powyższe przepisy ustawy o VAT oraz dyrektywy, należy wnioskować, że przekazanie towarów na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży (w tym w ramach umowy komisu) nie jest równoznaczne z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Odnosząc powyższe do definicji WNT zawartej w ustawie o VAT, należy zaznaczyć, że:

*   skoro wydanie towarów w ramach umowy komisu, zgodnie z ustawą o VAT i dyrektywą nie stanowi przejścia (nabycia) prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;
*   takie wydanie towarów nie będzie spełniało definicji WNT zawartej w art. 9 ustawy o VAT, gdyż nie zostanie spełniony warunek nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodnie z orzecznictwem zarówno TSUE jak i polskich sądów administracyjnych, dostawa towarów rozumiana jako „prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel” oznacza prawo do faktycznego dysponowania tym towarem w sensie ekonomicznym.

Podobnie uznał m.in.:

*   TSUE w orzeczeniu z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko HE: „Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. l szóstej dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego”,
*   NSA w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1726/12: „Zgodnie z art. 7 ust. l u.p.t.u. za dostawę towarów uznaje się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny, aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności”.

Zdaniem Spółki, Komisant nie nabywa prawa do faktycznego dysponowania akcesoriami w sensie ekonomicznym. Otóż, jak wskazano w opisie sprawy:

*   Komisant jedynie przechowuje akcesoria w sklepach oraz udostępnia powierzchnię w celu ich ekspozycji, a następnie występuje jako sprzedawca akcesoriów na rachunek Komitenta;
*   Komisant nie ma prawa do swobodnego dysponowania akcesoriami, ponadto nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne zniszczenie czy kradzież akcesoriów.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Komisant nie ma prawa do dysponowania akcesoriami jak właściciel w sensie ekonomicznym, ponieważ w żadnym wypadku nie może dokonywać czynności, jakich mógłby dokonywać ich właściciel (np. nie może tych akcesoriów zabrać z wystawy i przenieść do innego sklepu, nie jest uprawniony do jego wycofania z ekspozycji wg własnego uznania).

Reasumując, należy jednoznacznie stwierdzić, że dokonywane w ramach umowy komisu wydania akcesoriów Komisantowi przez Komitenta, nie stanowią WNT zgodnie z art. 9 ustawy o VAT.

Powyższe wynika wprost z brzmienia przedstawionych wyżej przepisów. Należy w tym miejscu podkreślić, że wykładnia gramatyczna przepisów prawa podatkowego zgodnie z powszechnie przyjętymi poglądami judykatury i doktryny ma bezwzględne pierwszeństwo stosowania przed innymi rodzajami wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, które powinny być stosowane jedynie pomocniczo. Mając przedstawioną kwestię na uwadze nie można zaakceptować poglądu, zgodnie z którym ze względów systemowych należy przyjąć, że dochodzi do WNT w związku z brzmieniem art. 13 ust. l ustawy o VAT (możliwość wystąpienia WDT w ramach umowy komisu  poprzez odwołanie do art. 7 ustawy o VAT).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b.

Ustawodawca nie przewidział szczególnych regulacji dla transakcji „wspólnotowego komisu” zatem podkreślić trzeba, że przepisy nie są dostosowane do tego typu transakcji, niemniej w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowej transakcji, w ocenie Spółki należy stosować regulacje właściwe w tym zakresie dla WNT, czyli art. 20 ust. 5 ustawy o VAT.

Zatem, w sytuacji uznania wydania akcesoriów Komisantowi przez Komitenta jako WNT, obowiązek podatkowy z tego tytułu u Komisanta powstaje w chwili wystawienia faktury przez Komitenta, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy akcesoriów będących przedmiotem WNT.

Przy czym w ocenie Spółki, moment dostawy akcesoriów nastąpi w momencie ich wydania Komisantowi przez Komitenta, co wynika z zapisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt l, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Ad. 3.

Stosownie do art. 30a ust. l ustawy o VAT, do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. l, 6, 7, 10 i 11.

I tak, w myśl art. 29a ust. l, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, zdaniem Spółki, w sytuacji gdy:

*   wydane akcesoria w danym okresie rozliczeniowym VAT przez Komitenta Komisantowi zostają sprzedane w tym samym okresie,
*   a kwota wynagrodzenia Komitenta jest określona na fakturze wystawionej na rzecz Komisanta,

− jako podstawę opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych Komisantowi przez Komitenta, Komisant powinien przyjąć wartość wynikającą z faktur wystawionych przez Komitenta w danym okresie rozliczeniowym VAT, odpowiadającej kwocie sprzedanych akcesoriów przez Komisanta na rzecz osób trzecich w tym okresie, pomniejszoną o należne mu prowizje, a więc kwotę jaką za dany okres rozliczeniowy VAT Komisant jest zobowiązany zapłacić Komitentowi.

Ad. 4.

Na mocy art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w WNT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania WNT jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, zdarzają się sytuacje, w których akcesoria nie zostają sprzedane w tym samym okresie rozliczeniowym VAT, w którym zostały wydane, a mianowicie:

*   wydane akcesoria w danym okresie rozliczeniowym VAT przez Komitenta Komisantowi nie zostają sprzedane w tym samym okresie,
*   kwota wynagrodzenia Komitenta nie jest w tym momencie znana (nie wiadomo czy akcesoria zostaną sprzedane w przyszłości).

Ponadto, ma miejsce sytuacja, w której:

*   Komitent nie wystawia faktury do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano wydania akcesoriów, z uwagi na brak ich sprzedaży w miesiącu wydania, zatem
*   Komisant w chwili powstania obowiązku podatkowego nie jest zobowiązany do zapłaty jakiejkolwiek kwoty za wydane akcesoria w danym miesiącu i niesprzedane w tym miesiącu.

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na fakt, że:

*   regulacje dotyczące podstawy opodatkowania WNT wyraźnie wskazują, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, a jak wynika ze stanu faktycznego;
*   Komitent nie jest zobowiązany do zapłaty jakiejkolwiek kwoty za wydane akcesoria w danym okresie rozliczeniowym VAT, z uwagi na brak ich sprzedaży w tym okresie

− w ocenie Spółki, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz niesprzedanych w tym okresie, uzasadnionym jest przyjęcie wartości 0.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem wartości 0 jako podstawy opodatkowania WNT z tytułu wydania akcesoriów Komisantowi przez Komitenta, a nie innej, „oszacowanej” wartości, jest fakt, że przepisy w zakresie krajowych dostaw komisowych nie są spójne z uregulowaniem dostaw komisowych rozumianych jako WNT. Należy zwrócić uwagę na dwie sytuacje:

1.  wydanie towarów komisantowi przez komitenta, kwalifikowane jako dostawa krajowa
    *   komitent dokonuje dostawy (wydania) towarów na rzecz komisanta w danym miesiącu;
    *   najpóźniej do 15. dnia miesiąca, następującego po miesiącu dostawy (wydania) komitent powinien wystawić fakturę z tego tytułu;
    *   do tego dnia towar nie został sprzedany przez komisanta i w związku z tym komitent nie otrzymał zapłaty, wystawiając fakturę, w której wartość sprzedaży będzie różna od 0, np. w oparciu o szacunki stron z uwagi na brak zapłaty po stronie komitenta nie powstanie obowiązek podatkowy (powstanie dopiero w momencie kiedy będzie znana kwota zapłaty, a więc de facto w momencie sprzedaży towarów przez komisanta), zatem
    *   pomimo wystawienia faktury z „oszacowaną” kwotą, komitent nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku, a komisant nie będzie miał prawa do odliczeniazatem przyjęcie „jakiejkolwiek” wartości sprzedaży, w tym przypadku nie będzie rodziło konsekwencji podatkowych do czasu dokonania zapłaty,
2.  wydanie towarów komisantowi przez komitenta, kwalifikowane jako WNT
    *   komitent dokonuje dostawy (wydania) towarów na rzecz komisanta w danym miesiącu;
    *   komitent nie wystawia faktury do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydania towarów, z uwagi na brak ich sprzedaży w miesiącu wydania (taka sytuacja może być bowiem dopuszczalna przez przepisy innych krajów);
    *   mimo braku wystawienia faktury, obowiązek podatkowy WNT po stronie komisanta powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydania towarów, co w sytuacji przyjęcia innej wartości sprzedaży niż 0, może rodzić po stronie komitenta negatywne skutki podatkowe, poprzez ewentualną konieczność skorygowania WNT, w sytuacji braku otrzymania faktury od komisanta w przeciągu 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy WNT.

Reasumując, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz niesprzedanych w tym okresie, uzasadnionym jest w ocenie Spółki, przyjęcie wartości 0.

Ad. 5.

Regulacje ustawy o VAT nie zawierają wskazówek, w jakim okresie rozliczeniowym należy ująć fakturę korygującą zwiększającą podatek należny, czyli fakturę korygującą in plus. W celu jej prawidłowego rozliczenia należy odwołać się orzecznictwa sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt (…), NSA uznał:

„Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło.

Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia.

Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości”.

Podobne stanowisko wyraził m.in.:

*   NSA w wyroku z dnia l grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 106/10;
*   NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 213/10;
*   WSA w wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1727/12.

Analizując powyższe orzecznictwo, należy wskazać, że korekta VAT in plus na bieżąco jest możliwa w sytuacji, gdy:

*   pierwotnie podatek należny został zadeklarowany w prawidłowej wysokości,
*   natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym kwartale.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, należy wskazać, że:

*   dla akcesoriów wydanych Komisantowi przez Komitenta w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz nie sprzedanych w tym okresie, zadeklarowany podatek w wysokości 0 został ustalony prawidłowo;
*   wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem sprzedaży wydanych akcesoriów w danym okresie rozliczeniowym VAT w okresach kolejnych, zatem jest zdarzeniem, które wystąpiło po upływie okresu rozliczeniowego VAT (przedstawiona sytuacja ma de facto skutek taki jak zwiększenie pierwotnie ustalonej ceny akcesoriów)

− zatem w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w sytuacji sprzedaży akcesoriów wydanych w danym okresie rozliczeniowym VAT lecz sprzedanych w okresach późniejszych, Komisant będzie uprawniony do skorygowania rozliczeń VAT in plus poprzez ujęcie tej korekty w deklaracji VAT na bieżąco.

Dodatkowo należy wskazać, że w warunkach, w których:

*   Komitent wydaje Komisantowi akcesoria w ramach umowy komisu w I okresie rozliczeniowym VAT (obejmującym w tym przypadku kwartał) danego roku podatkowego;
*   Komisant dokonuje sprzedaży tych akcesoriów dopiero w III okresie rozliczeniowym danego roku podatkowego i dopiero w tym okresie otrzymuje fakturę dokumentującą wydanie akcesoriów od Komitenta

ewentualna korekta wstecz będzie prowadziła do sytuacji, w której:

*   skorygowanie VAT in plus poprzez ujęcie tej korekty w deklaracji pierwotnej, czyli za I okres rozliczeniowy VAT, spowoduje konieczność korekty VAT in minus w II okresie rozliczeniowym VAT podatku odliczonego w I okresie rozliczeniowym, z uwagi na brak otrzymania faktury dokumentującej WNT w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca powstania obowiązku podatkowego (co wiązałoby się z koniecznością zapłaty odsetek), a następnie
*   spowoduje również obowiązek korekty in plus podatku naliczonego w III okresie rozliczeniowym VAT, czyli w momencie otrzymania faktury dokumentującej WNT.

Zdaniem Spółki, prawidłowe rozliczenie WNT przez Komisanta (tj. według zasad przedstawionych w poprzednich pytaniach) nie może powodować negatywnych skutków podatkowych jakie może przynieść za sobą skorygowanie rozliczeń VAT in plus poprzez ujęcie tej korekty w pierwotnej deklaracji VAT  jak zostało to przedstawione powyżej.

Reasumując, w ocenie Spółki należy uznać, że w sytuacji sprzedaży akcesoriów wydanych w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz sprzedanych w okresach późniejszych, Komisant będzie uprawniony do skorygowania rozliczeń VAT in plus poprzez ujęcie tej korekty w deklaracji VAT na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie nie uznania dokonywanych w ramach umowy komisu wydań akcesoriów komisantowi przez komitenta za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy VAT jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego w brzmieniu obowiązującym:

*   w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym,
*   w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przypadku zdarzenia przyszłego

ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt (…).

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy  przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 11 ust. 1 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej. Jest ona zarejestrowanym w kraju podatnikiem dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż odzieży oraz akcesoriów odzieżowych (akcesoria) w sklepach zlokalizowanych na terenie całej Polski. Spółka (komisant) zawarła umowę komisu z podmiotem z siedzibą w Niemczech, zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej dla celów transakcji wspólnotowych w Niemczech (komitent). Zgodnie z przedmiotem umowy komisu, podatnik niemiecki przywozi z Niemiec akcesoria (będące jego własnością) i dostarcza je do sklepów Spółki, która dokonuje ich sprzedaży na rzecz osób trzecich we własnym imieniu, ale na rachunek podatnika niemieckiego (podatnik niemiecki pozostaje właścicielem akcesoriów do momentu ich sprzedaży przez Spółkę). Wynagrodzenie podatnika niemieckiego obliczane jest na podstawie wartości sprzedanych przez Spółkę akcesoriów w danym okresie rozliczeniowym, pomniejszone o prowizję należną Spółce.

W niniejszej sprawie ustalenia wymaga, czy dokonywane przez komitenta niemieckiego w ramach umowy komisu wydanie akcesoriów odzieżowych komisantowi (Wnioskodawcy) stanowi dla niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Z art. 766 Kodeksu cywilnego wynika, że komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta.

W tym miejscu przywołać należy treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt (…) zapadłego w niniejszej sprawie, który rozpoznał merytorycznie budzącą wątpliwości kwestię i dokonał rozstrzygnięcia, czy dokonywane przez komitenta niemieckiego w ramach umowy komisu wydanie akcesoriów odzieżowych komisantowi (Spółce) stanowi dla niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. NSA stwierdził mianowicie, że: „6.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sporne w pierwszej kolejności jest to, czy dokonywane w ramach umowy komisu wydanie akcesoriów odzieżowych komisantowi przez komitenta niemieckiego, rodzi u komisanta obowiązek rozpoznania WNT stosownie do art. 9 ustawy o VAT, a w dalszej kolejności w którym momencie z tytułu takiej transakcji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. 6.2. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że wydanie akcesoriów odzieżowych komisantowi przez komitenta niemieckiego stanowi WNT, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Takiego stanowiska nie można jednak podzielić. W ocenie Sądu pierwszej instancji komisant z tytułu przyjęcia akcesoriów powinien rozpoznać u siebie WNT, ponieważ komitent z tytułu przemieszczenia towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego powinien rozpoznać dostawę towarów na podstawie art. 17 dyrektywy 2006/112. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że zgodnie z art. 23 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie podejmują niezbędne środki zapewniające zaklasyfikowanie transakcji, które zostałyby uznane za dostawy towarów, gdyby zostały dokonane na ich terytorium przez podatnika działającego w takim charakterze, jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. 6.3. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów (\`(...)\`) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Wyjaśnienie pojęcia „dostawa towarów” oraz katalog czynności zrównanych dla celów podatkowych z dostawą towarów zawiera art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 14 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się m.in. przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży (art. 14 ust. 2 lit. c) dyrektywy 2006/112). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Podobnie art. 20 dyrektywy 2006/112 stanowi, że »wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów« oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. 6.4. W związku z tym, że niezbędnym elementem zaistnienia WNT, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT i art. 20 dyrektywy 2006/112, jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel należy zbadać, czy do takiego nabycia dojdzie w przypadku wydania rzeczy przez komitenta komisantowi w ramach umowy komisu sprzedaży. Umowa komisu należy do umów z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa handlowego. Na podstawie definicji komisu zawartej w art. 765 k.c. wyróżnić można dwa rodzaje umowy komisu: umowę komisu kupna (komis kupna) i umowę komisu sprzedaży (komis sprzedaży). Na podstawie umowy komisu kupna komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Natomiast komis sprzedaży charakteryzuje się tym, że komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Komisant świadczy usługi pośrednictwa handlowego jako zastępca pośredni komitenta, który dokonuje czynności prawnych (zawiera umowy sprzedaży) na rachunek komitenta, lecz we własnym imieniu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant. Natomiast jednoczesne występowanie na rachunek komitenta wyraża się w tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań. Komisant zawiera umowę w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa. Do postanowień przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) umowy komisu należą: 1) zobowiązanie komisanta do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie; 2) określenie rzeczy będących przedmiotem umowy (umów) sprzedaży; 3) określenie ceny kupna lub ceny sprzedaży; 4) zobowiązane komitenta do zapłaty wynagrodzenia (prowizji) komisantowi. Umowa komisu uregulowana w kodeksie cywilnym jest ograniczona przedmiotowo, bowiem komisant może dokonywać tylko sprzedaży lub kupna rzeczy a w trakcie wykonywania tych czynności jest ściśle związany poleceniami komitenta. Dlatego w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że (Przy komisie sprzedaży) z chwilą wydania mu rzeczy komisant staje się jedynie jego dzierżycielem. Posiadaczem samoistnym jest nadal komitent. (\`(...)\`) Przy komisie zakupu komisant staje się samoistnym posiadaczem rzeczy (art. 336 k.c.). Wobec tego przysługuje mu również ochrona posesoryjna (art. 342 i nast. k.c.) (A. Szpunar, Stosunki własnościowe przy komisie Teza 7, artykuł Rejent 1994/1/33). W świetle powyższych uwag nie można mieć wątpliwości, że w odniesieniu do umowy komisu sprzedaży, takiej jak w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że wydanie towaru komisantowi będzie stanowiło przeniesienie rzeczy do rozporządzania jak właściciel. 6.5. Nie można wywieść natomiast, tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że uznanie wydania towarów przez komitenta komisantowi będzie stanowiło WNT tylko na podstawie art. 23 dyrektywy 2006/112. 6.6. W rozpatrywanym przypadku wydanie towarów przez komitenta komisantowi nie rodzi WNT u komisanta ale stanowi wydanie towarów w ramach dostawy krajowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wcześniej komitent powinien rozpoznać u siebie WNT z tytułu przemieszczenia towarów na terytorium Polski. Znajdzie tu bowiem zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika”. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Mając na uwadze to, że otrzymane zapłaty przez komitenta zasadniczo ma miejsce po tym, jak komisant sprzeda towary będące przedmiotem komisu ostatecznemu odbiorcy, należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów pomiędzy komitentem a komisantem uzależniony jest de facto od zrealizowania sprzedaży towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy. Taka wykładnia powołanych wyżej przepisów uwzględnia gospodarczą istotę umowy komisu, w ramach której z punktu widzenia komitenta sprzedażą (w sensie gospodarczym) jest dopiero sprzedaż realizowana na rzecz ostatecznego nabywcy. 6.7. Za taką wykładnią wskazanych przepisów przemawia również zasada neutralności. Bezpośrednie stosowanie do komisu unijnego ogólnych zasad dotyczących WNT prowadziłoby do sytuacji, w której polski podatnik (komisant), który nie otrzyma od komitenta faktury w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym miało miejsce przemieszczenie towarów na terytorium Polski, jest zmuszony niejako sfinansować kwotę VAT z tytułu WNT do czasu jej otrzymania. Należy zwrócić uwagę, że prawo do odliczenia VAT z tytułu WNT powstaje co do zasady z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednak pod warunkiem, że podatnik otrzyma fakturę od sprzedawcy w ciągu trzech miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a). W przeciwnym razie podatnik zobowiązany jest skorygować podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym upłynął trzymiesięczny termin do otrzymania faktury. Następnie może odliczyć VAT, ale dopiero w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę z tytułu WNT. Jak wyżej natomiast wskazano, na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrealizowano dostawę towarów. Ustalanie natomiast, że dostawa towarów w ramach komisu między komitentem unijnym a komisantem krajowym następuje na podstawie przepisów regulujących kwestię dostawy towarów w ramach komisu, spowoduje, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Podsumowując stwierdzić należy, że wydanie towaru komisantowi krajowemu przez komitenta, który ma siedzibę na terenie innego kraju Unii Europejskiej, w ramach umowy komisu stanowi dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. 2011.177.1054 z późn. zm.), z tytułu której obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a tej ustawy z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty”.

Zatem w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że w ramach umowy komisu sprzedaży, wydanie towarów (akcesoriów) komisantowi (Spółce) przez komitenta (podatnika niemieckiego) nie stanowi przeniesienia rzeczy do rozporządzania jak właściciel. Po stronie komisanta nie ma miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy, lecz pomiędzy komitentem i komisantem następuje wydanie towarów w ramach dostawy krajowej w drodze komisu, na podstawie art. 7 ustawy.

W związku z powyższym, dokonanego przez komitenta w ramach umowy komisu wydania akcesoriów komisantowi, nie powinien on rozliczać na podstawie regulacji dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lecz w oparciu o przepisy mające zastosowanie w przypadku komisu na terytorium kraju.

Odnosząc się zatem do pytania nr 1 należy stwierdzić, że dokonane w ramach umowy komisu wydanie akcesoriów pomiędzy komitentem (podatnikiem niemieckim) a komisantem (Spółką) w ramach zawartej umowy komisu, nie stanowi/nie będzie stanowić dla komisanta wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytania nr 2-5, gdyż Spółka oczekiwała na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, co nie ma miejsca.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.