Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-528/16-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-04
Teza: w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej 4 lipca 2016 r., do BKIP w Płocku 5 lipca 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia (dalej: „Spółdzielnia” lub „Wnioskodawca”) planuje zbycie nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”) składającej się z dwóch zabudowanych działek o numerze ewidencyjnym 83/11 oraz 84/2 wraz z posadowionymi na nich Budynkami nr 1-7, Urządzeniami budowlanymi nr 1-3 (razem dalej jako: „Urządzenia budowlane”) oraz Budowlą nr 1 na rzecz potencjalnego nabywcy (dalej: „Nabywca”). Nieruchomość położona jest we wsi Y. w gminie Z.

Rozkład obiektów na przedmiotowej Nieruchomości będących przedmiotem planowanej dostawy przedstawia się następująco:

1.  na działce o nr 83/11 znajdują się: (i) Budynki oznaczone nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz częściowo Budynki nr 6 i 7; (ii) Budowla oznaczona nr 1; (iii) Urządzenie Budowlane nr 1 oraz częściowo Urządzenia budowlane nr 2 i 3,
2.  na działce o nr 84/2 znajdują się: (i) częściowo Budynki nr 6 i 7; (ii) częściowo Urządzenia Budowlane nr 2 i 3.

Zgodnie Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego podstawowym przeznaczeniem powyższych działek są usługi.

Jednocześnie wszystkie ww. Budynki nr 1-7 są przedmiotem najmu.

Poniżej zostały przedstawione szczegółowe informacje odnośnie tych Budynków oraz ich modernizacji z uwzględnieniem nakładów na Urządzenia budowlane nr 1 i 2 z nimi związane:

*   Budynek nr 1 - Pawilony handlowe - budynek został wybudowany w roku 1969. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 147 527,17 zł. Budynek był modernizowany w następujący sposób tj.:
    1.  2011 r. - przebudowa dachu - wartość modernizacji: 870 183,41 zł;
    2.  2011 r. - modernizacja parkingu służącego obsłudze pawilonu handlowego znajdującego się w tym budynku - wartość modernizacji: 301 194,22 zł - (Urządzenie budowlane nr 1);

Budynek nr 1 począwszy od 1990 roku jest nieprzerwanie przedmiotem najmu.

*   Budynek nr 2 - Magazyn nawozowy - budynek został wybudowany w roku 1971. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 100 822,71 zł. Budynek był modernizowany w następujący sposób tj.:
    1.  2011 r. - 1/6 kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku - wartość modernizacji: 9 388,34 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    2.  2011 r. - przebudowa kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku, separator - wartość modernizacji: 5 487,81 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    3.  2012 r. - ocieplenie i elewacja - wartość modernizacji:74 655,00 zł;
    4.  2013 r. - modernizacja dachu - wartość modernizacji: 90 704,98 zł;

Budynek nr 2 pierwszy raz był przedmiotem najmu w części 1990 r. oraz w części 1991 r. Budynek nr 2 nieprzerwanie jest przedmiotem najmu od 2006 r.

*   Budynek nr 3 - Magazyn paszowy - budynek został wybudowany w roku 1971. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 96 930,85 zł. Budynek był modernizowany w następujący sposób tj.:
    1.  2011 r. - 1/6 kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku - wartość modernizacji: 9 388,34 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    2.  2011 r. - przebudowa kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku, separator - wartość modernizacji: 5 487,81 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    3.  2012 r. - ocieplenie i elewacja - wartość modernizacji: 77 760,00 zł;

Budynek nr 3 pierwszy po raz był przedmiotem najmu w 1991 r. Budynek nr 3 nieprzerwanie jest przedmiotem najmu od 1996 r.

*   Budynek nr 4 - Hala magazynowa - budynek został wybudowany w roku 1997. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 807 227,01 zł. Budynek był modernizowany w następujący sposób tj.:
    1.  2011 r. - 1/6 kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku - wartość modernizacji: 9 388,34 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    2.  2011 r. - przebudowa kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku, separator - wartość modernizacji: 5 487,81 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    3.  2015 r. - nakłady na rozbudowę hali magazynowej - wartość modernizacji:1 931 900,94 zł;

Budynek nr 4 pierwszy raz był przedmiotem najmu w 1997 r. Budynek nr 4 nieprzerwanie jest przedmiotem najmu od 2004 r., z tym zastrzeżeniem, że przekazanie do użytkowania ulepszonej części nastąpiło 16 listopada 2015 r.

*   Budynek nr 5 - Budynek gospodarczy z wagą - budynek został wybudowany w roku 1978. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 65 286,43 zł. Budynek był modernizowany w następujący sposób tj.:
    1.  2011 r. - 1/6 kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku - wartość modernizacji: 9 388,34 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    2.  2011 r. - przebudowa kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku, separator - wartość modernizacji: 5 487,81 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    3.  2011 r. - modernizacja budynku na dzień 6.12.2011 r. - wartość modernizacji: 58 455,00 zł;

Budynek nr 5 pierwszy raz był przedmiotem najmu w 1991 r. Budynek nr 5 nieprzerwanie jest przedmiotem od najmu 1996 r.

*   Budynek nr 6 - Buchta spędowa - magazyn - budynek został wybudowany w roku 1977. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 66 874,46 zł. Budynek był modernizowany w następujący sposób tj.:
    1.  2011 r. - 1/6 kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku - wartość modernizacji: 9 388,34 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    2.  2011 r. - przebudowa kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku, separator - wartość modernizacji: 5 487,81 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);

Budynek nr 6 pierwszy raz był przedmiotem najmu w 1992 r. Budynek nr 6 nieprzerwanie jest przedmiotem najmu od 2009 r.

*   Budynek nr 7 - Wiata magazynowa - budynek został wybudowany w roku 1982. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 75 766,98 zł. Budynek był modernizowany w następujący sposób tj.:
    1.  2011 r. - 1/6 kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku - wartość modernizacji: 9 388,34 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    2.  2011 r. - przebudowa kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku, separator - wartość modernizacji: 5 487,81 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);

Budynek nr 7 pierwszy raz był przedmiotem najmu w 1991 r. Budynek nr 7 nieprzerwanie jest przedmiotem najmu od 2003 r.

Na przedmiotowej Nieruchomości znajdują się również:

1.  Ogrodzenie (Urządzenie budowlane nr 3) - służące funkcjonowaniu Budynków 1-7,
2.  Droga dojazdowa do zaplecza pawilonów (Budowla nr 1) - wybudowana w 2011 r. będąca własnością Wnioskodawcy, znajdująca się na działce o numerze ewidencyjnym 83/11 oraz 84/2. Na budowlę zostały poniesione nakłady w wysokości 291 000,00 zł (wartość początkowa środka trwałego).
3.  Linia elektryczna - wybudowana przez Wnioskodawcę w 2008 r. o wartości początkowej 14 950 zł. Linia elektryczna była modernizowana w 2011 r. kwotą 36 000 zł. Tym niemniej, linia elektryczna została przyłączona do sieci a prawa do użytkowania przedmiotowej linii elektrycznej zostały przeniesione na zakład energetyczny.

Dodatkowo, część przedmiotowej Nieruchomości jest wynajęta przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usług przez najemców. W ramach zawartych umów najmu na Nieruchomości znajdują się budynki i budowle, będące własnością najemców:

1.  na działce 83/11 znajduje się budynek myjni automatycznej oraz częściowo myjnia bezdotykowa będąca budowlą, które są posadowione na gruncie będącym przedmiotem najmu od 1 marca 2006 r.,
2.  na działce 84/2 znajdują się: (i) budowle stacji G., na które składają się zbiorniki na gaz, dystrybutor oraz kontener mieszkalny pełniący funkcję biurową, które są posadowione na gruncie będącym przedmiotem najmu od 2 stycznia 2009 r.; (ii) częściowo myjnia bezdotykowa, o której mowa w pkt 1.

Jednocześnie, nakłady poniesione przez najemców nie zostały dotychczas rozliczone z Wnioskodawcą, jak również nie jest planowane ich rozliczenie na moment sprzedaży Nieruchomości.

Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem VAT

Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie obejmować własność gruntu, tj. dwóch zabudowanych działek oraz Budynki nr 1-7 wraz z Urządzeniami budowlanymi oraz Budowlę nr 1.

Planowana sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy zostanie dokonana po upływie dwóch lat od daty oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. oddania Budynków nr 1, 2, 3, 5 w najem. W tym przypadku pierwszym zasiedleniem jest oddanie nieruchomości w najem, po ich ulepszeniu, na które wydatki poniesione przez Spółdzielnie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, tj.: po upływie dwóch lat od: 2011 r. - Budynek nr 1; 2013 r. - Budynek nr 2; 2012 r. - Budynek nr 3; 2011 r. - Budynek nr 5.

Planowana sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy zostanie dokonana po upływie dwóch lat od daty oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. oddania Budynków nr 6, 7 w najem. W tym przypadku pierwszym zasiedleniem jest oddanie nieruchomości w najem po ich wybudowaniu (tj. od momentu przekazania Budynków 6, 7 stosownym pozwoleniem), tj.: po upływie dwóch lat od: 1992 roku - Budynek nr 6 oraz 1991 -Budynek nr 7.

W przypadku Budynków 6, 7 Spółdzielnia nie poniosła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku.

Planowana sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy zostanie dokonana po upływie dwóch lat od daty oddania Budowli nr 1 do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. W tym przypadku pierwszym zasiedleniem jest przekazanie budowli do wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT po ich wybudowaniu tj.: po upływie dwóch lat od 2011 r.

Planowana sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy może być dokonana przed lub po upływie 2 lat od daty oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. oddania Budynku nr 4 w najem. W tym przypadku pierwszym zasiedleniem jest oddanie nieruchomości w najem, po ich ulepszeniu, na które wydatki poniesione przez Spółdzielnię w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku. Przyjęcie zmodernizowanego Budynku nr 4 nastąpiło 22 lipca 2015 r.

W konsekwencji w przypadku sprzedaży Budynku nr 4 na rzecz Nabywcy przed upływem 2 lat od daty oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. oddania Budynku nr 4 po jego ulepszeniu w najem, tj. dniu 16 listopada 2015 r., sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu.

Natomiast w przypadku sprzedaży Budynku nr 4 na rzecz Nabywcy po upływie 2 lat od daty oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. oddania Budynku nr 4 po jego ulepszeniu w najem, tj. dnia 16 listopada 2015 r., sprzedaż ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania z opcją rezygnacji z tego zwolnienia.

W ramach planowanej transakcji Nabywca nie nabędzie całości aktywów Spółdzielni. W szczególności w ramach transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę:

1.  firma ani nazwa przedsiębiorstwa;
2.  wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Budynkami nr 1-7;
3.  umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółdzielni;
4.  księgi handlowe;
5.  zobowiązania Spółdzielni.

W ramach struktury organizacyjnej Spółdzielni nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc, którego funkcją byłoby prowadzenie działalności związanej z nieruchomością, będącą przedmiotem transakcji. W ramach Spółdzielni działalność gospodarcza związana z przedmiotem transakcji nie jest także wyodrębniona finansowo.

Jednocześnie, w przypadku gdyby część budynków w ramach planowanej transakcji sprzedaży podlegała opodatkowaniu VAT a część była zwolniona z opodatkowania, Spółdzielnia zamierza opodatkować grunt, na którym posadowione są budynki i budowle stosując opisany poniżej wartościowy klucz alokacji podstawy opodatkowania gruntu.

Tym samym, w odniesieniu do zbywanych działek Spółdzielnia na dzień sprzedaży łącznie wyliczy proporcję udziału wartości transakcyjnych netto Budynków oraz związanych z nimi Urządzeń budowlanych i Budowli podlegających opodatkowaniu w łącznej wartości netto wszystkich Budynków wraz ze związanymi z nimi Urządzeniami budowlanymi i Budowli. Następnie, według takiej proporcji opodatkowana będzie sprzedaż działek, na których posadowione są te budynki. Na przykład, gdy wartościowo wyliczona proporcja sprzedaży wyniesie 90%, Spółdzielnia opodatkuje 90% wartości działek a w odniesieniu do pozostałych 10% zastosuje zwolnienie z VAT

Spółdzielnia planuje zastosować wartościowy klucz alokacji z uwagi, że każdy z zbywanych Budynków przedstawia określoną wartość ekonomiczną i tym samym, wartościowa metoda alokacji wydaje się być bardziej miarodajna niż powierzchniowa metoda alokacji (według powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu oraz budynków zwolnionych z opodatkowania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółdzielni, że planowana sprzedaż Budynków nr 1, 2, 3, 5, 6, 7 na rzecz Nabywcy będzie zwolniona z VAT na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w przypadku sprzedaży na rzecz podatnika VAT Spółdzielnia będzie uprawniona do skorzystania z opcji opodatkowania tej sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółdzielni, że planowana sprzedaż Budynku nr 4 na rzecz Nabywcy do dnia 16 listopada 2017 roku będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT ?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółdzielni, że planowana sprzedaż Budynku nr 4 na rzecz Nabywcy po dniu 16 listopada 2017 roku będzie zwolniona z VAT na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w przypadku sprzedaży na rzecz podatnika VAT Spółdzielnia będzie uprawniona do skorzystania z opcji opodatkowania tej sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółdzielni, że planowana sprzedaż Budowli nr 1 na rzecz Nabywcy będzie zwolniona z VAT na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w przypadku sprzedaży na rzecz podatnika VAT Spółdzielnia będzie uprawniona do skorzystania z opcji opodatkowania tej sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ?
5.  Czy w przypadku sprzedaży części budynków i budowli zwolnionej z opodatkowania VAT oraz sprzedaży części budynków i budowli opodatkowanej VAT opisany przez Spółdzielnię wartościowy klucz alokacji, jest miarodajny dla planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółdzielni, zgodnie z którym Urządzenia budowlane będą podlegały opodatkowaniu tak jak Budynki, z którymi są związane a ich wartość powinna zostać uwzględniona w kalkulacji wartościowego klucza alokacji ?

1.  Planowana sprzedaż Budynków nr 1, 2, 3, 5, 6, 7 na rzecz Nabywcy będzie zwolniona z VAT na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w przypadku sprzedaży na rzecz podatnika VAT Spółdzielnia będzie uprawniona do skorzystania z opcji opodatkowania tej sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
2.  Planowana sprzedaż Budynku nr 4 na rzecz Nabywcy do dnia 16 listopada 2017 roku będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.
3.  Planowana sprzedaż Budynku nr 4 na rzecz Nabywcy po dniu 16 listopada 2017 roku będzie zwolniona z VAT na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w przypadku sprzedaży na rzecz podatnika VAT Spółdzielnia będzie uprawniona do skorzystania z opcji opodatkowania tej sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
4.  Planowana sprzedaż Budowli nr 1 na rzecz Nabywcy będzie zwolniona z VAT na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w przypadku sprzedaży na rzecz podatnika VAT Spółdzielnia będzie uprawniona do skorzystania z opcji opodatkowania tej sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
5.  W przypadku sprzedaży części budynków zwolnionej z opodatkowania VAT oraz sprzedaży części budynków opodatkowanej VAT, zastosowany przez Spółdzielnię klucz alokacji jest miarodajny dla planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości.
6.  Urządzenia budowlane będą podlegały opodatkowaniu w taki sam sposób jak Budynki, z którymi są związane a ich wartość powinna zostać uwzględniona dla celów kalkulacji wartościowego klucza alokacji.

1.  UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁDZIELNI

Ad. 1 Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

1.  1\. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Od tej generalnej zasady ustawodawca określił wyjątek, który przedstawiony jest w art. 6 pkt 1 ustawy VAT i który wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi, że przepis ten stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT, przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco. Tym niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, przepis ten nie znajdzie zastosowania do planowanej transakcji.

Zasady opodatkowania dostawy nieruchomości w sposób szczegółowy regulują natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 10 ustawy VAT

1.  2\. Brak możliwości uznania transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa

Dla celów weryfikacji czy dana transakcja podlega opodatkowaniu w pierwszej kolejności należy zweryfikować czy może być ona uznana za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy VAT. Mając na uwadze, że ustawa ta nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”, ugruntowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wskazuje, że przy wykładni terminu „przedsiębiorstwo” użytego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy odwołać się do art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC). W sposób jednoznaczny potwierdza to np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Kielcach 2009-01-29, I SA/Ke 465/08, który wskazuje, że:

„Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie zawiera definicji przedsiębiorstwa mimo, że pojęciem tym posługuje się w art. 6. Spowodowało to konieczność wypracowania takiej definicji, gdyż pojęcie to zakreśla ramy podmiotowe przepisu. A zatem brak definicji uniemożliwiał prawidłowe rozstrzygnięcie zakresu podmiotowego w zwolnieniu od podatku VAT przyznanego tym przepisem. Tak doktryna jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednolity pogląd, iż na potrzeby przepisów VATU (ale też innych ustaw podatkowych) należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55(1) KC. Taki pogląd zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: I FSK 267/06 (nie publikowane), I FSK 688/07, IIISA 1492/01, II FSK 1022/06 czy WSA w Poznaniu I SA/Po 638/08 - dostępne na stronie internetowej NSA. Pogląd taki zaprezentował też Tomasz Michalik w publikacji "VAT Komentarz" Rok 2007, wydawnictwo Beck, czy też Komentarz "Ustawa o VAT" autorstwa Zdzisława Modzelewskiego i Grzegorza Mularczyka, wydawnictwa LexisNexis.

Pogląd ten stał się tak powszechny, że również organy podatkowe definiując na potrzeby VATU definicję przedsiębiorstwa posługiwały się przepisem kodeksu cywilnego. Co istotne zastosowanie tej definicji do zinterpretowania dyspozycji art. 6 VATU było oczywiste również dla organu orzekającego w sprawie niniejszej. Udzielając bowiem interpretacji na pozostałe pytania zadane przez skarżąca Spółkę w szczególności w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki odpowiedziały, że jeśli zakład spełniał wymogi przedsiębiorstwa o jakich mowa w art. 55(1) KC, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 VATU.

Okoliczności te świadczą zdaniem Sądu o tym, że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług art. 55(1) KC stał się przepisem prawa podatkowego mimo zamieszczenia go w ustawie wykraczającej poza ramy spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 OrdPU.”

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwa” na gruncie ustawy VAT zasadnym jest, zdaniem Spółdzielni, posłużenie się definicją zawartą w art. 55(1) KC, zgodnie z którą termin ten należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej; przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem, Spółdzielni, oznacza to, że przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Również w orzecznictwie sądów powszechnych wyrażana jest teza, że o tym, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, przy czym zbycie przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Również praktyka organów skarbowych potwierdza, że zbycie wybranych składników majątkowych nie może być zakwalifikowane jako nabycie przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, Spółdzielnia uważa, iż transakcja zbycia nieruchomości, o których mowa w stanie faktycznym, nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa. Przemawiają za tym wskazane poniżej argumenty.

Po pierwsze, Spółdzielnia nie planuje, ani Nabywca nie jest zainteresowany przeniesieniem wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, w ramach planowanej transakcji strony nie przewidują możliwości transferu podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami, tzn. jego nazwy, części aktywów wykorzystywanych przez Spółdzielnię do prowadzenia działalności gospodarczej (m. in. wierzytelności, środków na rachunkach bankowych, a także co do zasady praw z umów, których Spółdzielnia jest stroną, jak również innych elementów będących integralną częścią jej przedsiębiorstwa (np. zobowiązania). Ponadto, w ramach transakcji nie następuje zbycie ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółdzielni.

Z perspektywy Spółdzielni przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość składająca się dwóch działek wraz z posadowionymi na nich Budynkami nr 1-7 oraz związanymi z nimi urządzeniami budowlanymi i Budowlą nr 1.

Dodatkowo, kolejnym elementem, który uniemożliwia klasyfikacje tej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa jest fakt, że w jej ramach nie zostaną przeniesione również wierzytelności i zobowiązania wynikające z tytułu najbardziej istotnych umów Spółdzielni, które są podstawowym czynnikiem umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółdzielnię.

Dodatkowo w ramach planowanej transakcji, Nabywca nie nabędzie prawa do korzystania z wiedzy fachowej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej Spółdzielni.

W konsekwencji, w ocenie Spółdzielni opisana w stanie faktycznym transakcja nie może być uznana za zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Pozostałe elementy przedsiębiorstwa pozostaną własnością Spółdzielni.

Prawidłowość stanowiska, że brak istotnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powoduje uznanie, iż transakcja nie może zostać potraktowana jako niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe.

Jako przykład można przytoczyć interpretację indywidualną z 9 marca 2010 \[sygn. akt: IPPP1/443-37/10-2/AW\] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, która wydana została w analogicznym stanie faktycznym:

„Spółka rozważa zbycie jedynie prawa własności gruntu z wszelkimi naniesieniami budowlanymi, w tym z Budynkiem, a także prawami do nazwy Budynku.

Z mocy prawa w wyniku planowanego nabycia Budynku na przyszłego Nabywcę przejdą umowy najmu powierzchni biurowej, usługowej i handlowej w Budynku (zob. art. 678 § 1 KC; w związku z przejściem umów najmu na Nabywcę, Nabywca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki z tytułu umów najmu, między innymi będzie on zobowiązany do zwrotu depozytów otrzymanych przez Spółkę od najemców) oraz nabędzie uprawnienia z tytułu gwarancji na podstawie umów budowlanych z wykonawcami i podwykonawcami Budynku. Zasadniczo, Spółka nie zamierza w związku z planowaną sprzedażą Budynku dokonywać na Nabywcę cesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, których stroną jest Spółka. Jednakże, mogą wystąpić sytuacje, w których konieczne będzie dokonanie cesji takich umów ze Spółki na Nabywcę (np. jeśli poszczególni wykonawcy robót budowlanych w Budynku nie wywiążą się z uzgodnionych terminów wykonania robót i nie ukończą wszystkich robót przed dokonaniem planowanej sprzedaży Budynku). Należy podkreślić, iż jeśli sytuacje takie wystąpią, będą miały wyjątkowy charakter i będą wynikać z niewywiązania się z przyjętych zobowiązań przez kontrahentów Spółki. \[\`(...)\`\]

W konsekwencji, w związku z planowaną transakcją na Nabywcę nie zostaną przeniesione m.in. następujące składniki majątkowe Spółki:

*   firma Spółki ani nazwa przedsiębiorstwa;

*   wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Budynkiem;

*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki;

*   umowy o zarządzanie Budynkiem - obecna umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie Budynkami lub ewentualnie powierzenie zarządzania podmiotowi, który obecnie zarządza Budynkiem, bądź innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii Nabywcy;

*   umowy o dostawę mediów - obecne umowy zostaną rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia Budynku w media będzie znajdować się w gestii Nabywcy;

*   umowy związane z obsługą administracyjną Spółki (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.);

*   księgi handlowe;

*   zobowiązania, w szczególności przejęte od Wspólnika zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki inwestycyjnej;

*   umowy związane z budową i wykończeniem Budynków - umowy te winny być wykonane do chwili sprzedaży Budynków.”

W związku z powyższym stanem faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na pytanie Spółki:

„Czy sprzedaż na rzecz Nabywcy gruntu wraz z Budynkiem stanowi sprzedaż składników majątkowych, a nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” stwierdził, że: „W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.”

Analogiczny pogląd został również zaprezentowany w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2014 r., \[sygn. IBPP3/443-223/14/KG\]:

„Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Istotne jest zatem aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Jak również w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r., \[sygn. IPPP1/443-289/14-2/MP\]:

„Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.”

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. (nr IPPP1/443-1637/08-03/MPe), w której organ zajął stanowisko, iż:

„skoro Wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego stanowią przedsiębiorstwo gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Dodatkowo należy zauważyć, że pomimo znacznej wartości zbywanych składników majątku, zdaniem Spółdzielni, nie ma również uzasadnienia twierdzenie, iż transfer poszczególnych elementów przedsiębiorstwa mógłby stanowić podstawę do tego, aby uznać, iż faktycznie nastąpiło zbycie całego przedsiębiorstwa ze względu na znaczną wartość tych elementów w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Takie stanowisko zajmuje również NSA w wyroku z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94. Potwierdza to również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 stycznia 1997 r. W opisanym zaś stanie faktycznym grunty wraz z Budynkiem takiej całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie stanowi.

Reasumując, przedmiot analizowanej transakcji nie może zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu KC, a co za tym idzie w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji, w celu dokonania oceny czy transakcja podlega opodatkowaniu należy zweryfikować, czy może być uznana za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  3\. Brak możliwości uznania transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec powyższego na gruncie ustawy VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie przesłanki tj.:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Analizując przedmiotowe przesłanki należy zauważyć, że pierwszym, podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

W przedmiotowym przypadku, oczywistym jest, że pierwsza z przesłanek nie jest spełniona, gdyż przedmiotem transakcji będą wyłącznie wybrane aktywa Spółdzielni, tj. nieruchomość składająca się z dwóch działek wraz Budynkami nr 1-7. Z transakcji wyłączone będą wszystkie istotne aktywa poza ww. nieruchomością, np. nazwa przedsiębiorstwa Spółdzielni, wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z nieruchomością, umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółdzielni, księgi handlowe. Dodatkowo, w ramach planowanej transakcji nie przechodzą na Nabywcę żadne istotne zobowiązania, w szczególności zobowiązania będące podstawą funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółdzielni, tj. np. zobowiązania związane z finansowaniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, nie są spełnione pozostałe warunki związane z możliwością uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo. W tym zakresie należy bowiem zauważyć, że kolejnym warunkiem w tym zakresie jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,

*   finansowej i

*   funkcjonalnej (przeznaczenie do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Także ten warunek na gruncie analizowanego stanu faktycznego nie jest spełniony, gdyż w ramach struktury organizacyjnej Spółdzielni nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc, którego przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności związanej z przedmiotową nieruchomością.

Nie jest także spełniony warunek, który nakazuje wyodrębnienie finansowe zbywanego zespołu składników majątkowych w celu uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym przypadku, wyodrębnienie oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowym przypadku, tak pojmowanej odrębności finansowej przedmiot planowanej transakcji nie ma. Spółdzielnia nie prowadzi i nie będzie zakładać odrębnych ksiąg dla nieruchomości będącej przedmiotem zbycia na rzecz Nabywcy.

Ostatnim z warunków, które umożliwiają kwalifikację określonego zespołu aktywów jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest istnienie wyodrębnienia funkcjonalnego, która pozwoli na przeznaczenie tych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, oznacza to, że wyodrębnione składniki będące przedmiotem transakcji muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. W przedmiotowym stanie faktycznym, taka konkluzja jest niemożliwa, co wskazane zostało szczegółowo w punkcie 1.2 powyżej.

Reasumując, przedmiotowa transakcja nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy VAT. W konsekwencji, będzie ona uznana za sprzedaż towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

1.  4\. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT - Budynki nr 1, 2, 3, 5, 6, 7

Zdaniem Spółdzielni biorąc pod uwagę powyższe uwagi, omawiana transakcja zbycia powinna zostać zaklasyfikowana jako dostawa nieruchomości opodatkowana podatkiem VAT. Jednocześnie, należy podkreślić, że w przypadku zbycia Budynków 1, 2, 3, 5, 6, 7 będzie mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (i) wybudowaniu lub (i) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że traktowanie podatkowe gruntu będzie takie samo jak budynku.

Z uwagi na fakt, że w stosunku do Budynków nr 1, 2, 3, 5 ostatnie oddanie w nieprzerwany najem nastąpiło w 1990 r. -Budynek nr 1; 2006 r. - Budynek nr 2; 1996 r. - Budynek nr 3; 1996 r. - Budynek nr 5.

W konsekwencji w stosunku do tych budynków do pierwszego zasiedlenia, tj. oddania Budynków nr 1, 2, 3, 5 w najem po ich ulepszeniu, na które wydatki poniesione przez Spółdzielnię w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, tj.: od 2011 r. - Budynek nr 1; 2013 r. - Budynek nr 2; 2012 r. -Budynek nr 3; 2011 r. - Budynek nr 5 upłynął termin dłuższy niż dwa lata, a tym samym spełniony jest warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że w stosunku do Budynków nr 6, 7 ostatnie oddanie w nieprzerwany najem nastąpiło w 2009 r. - Budynek nr 6; 2003 r. - Budynek nr 7 oraz że w przypadku Budynków 6, 7 Spółdzielnia nie poniosła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku.

W konsekwencji w stosunku do tych budynków do pierwszego zasiedlenia, tj. oddania Budynków nr 6, 7 w najem po ich wybudowaniu, (tj. od momentu przekazania Budynków 6, 7 do użytkowania stosownym pozwoleniem), tj.: 1992 r. -Budynek nr 6 oraz 1991 r. - Budynek nr 7. - upłynął termin dłuższy niż dwa lata, a tym samym spełniony jest warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Nawet gdyby uznać, że pierwsze oddanie w najem Budynków 6, 7 po ich wybudowaniu, które nastąpiło w okresie nie obowiązywania przepisów ustawy o VAT i tym samym nie może stanowić czynności opodatkowanej VAT (brak pierwszego zasiedlenia), to mimo tego w okresie obowiązywania ustawy o VAT, tj. po 5 lipca 1993 r., tj. po dniu wejścia w życie pierwszej ustawy o VAT, Budynki były przedmiotem nieprzerwanego najmu, tj. od 2009 roku - Budynek 6, od 2003 roku -Budynek nr 7.

W konsekwencji, w momencie zbycia Budynków 6, 7 również w tym przypadku upłynął termin dłuższy niż dwa lata, a tym samym spełniony jest warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółdzielni planowana transakcja zbycia Budynków 1, 2, 3, 5, 6, 7 będzie zwolniona z opodatkowania VAT, gdyż zostanie dokonana po upływie 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia tych budynków. Tym niemniej strony transakcji w przypadku gdy Nabywcą będzie podatnik VAT będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

1.  5\. Prawo do wyboru opodatkowania transakcji – Budynki nr 1, 2, 3, 5, 6, 7

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z uwagi, że podstawą do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT będzie art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o VAT strony będą uprawnione do wyboru opcji opodatkowania transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku zbycia Budynków 1, 2, 3, 5, 6, 7.

Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który wskazuje, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W przypadku wyboru tej opcji planowane zbycie Budynków 1, 2, 3, 5, 6, 7 wraz z alokowaną do nich częścią gruntu będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Ad. 2 Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

1.  1\. Opodatkowanie VAT sprzedaży Budynku nr 4

W przypadku sprzedaży Budynku nr 4 do 16 listopada 2017 roku, sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem dwóch lat od oddania tego budynku w najem, po jego ulepszeniu, na które wydatki poniesione przez Spółdzielnię w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, tj.: przed upływem dwóch lat od: 16 listopada 2015 r.

Tym samym planowana sprzedaż na rzecz Nabywcy będącego podatnikiem VAT, Budynku nr 4 do 16 listopada 2017 roku będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

Ad. 3 Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

1.  1\. Prawo do wyboru opodatkowania transakcji Budynku nr 4

W przypadku sprzedaży Budynku nr 4 po 16 listopada 2017 roku, sprzedaż ta zostanie dokonana po upływie dwóch lat od oddania tego budynku w najem, po jego ulepszeniu, na które wydatki poniesione przez Spółdzielnię w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, tj.: po upływie dwóch lat od: 16 listopada 2015 r.

Tym samym planowana sprzedaż Budynku nr 4 w takim przypadku będzie zwolniona z VAT i Spółdzielnia będzie uprawniona do skorzystania z opcji opodatkowania tej sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad. 4 Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4

1.  1\. Prawo do wyboru opodatkowania transakcji sprzedaży Budowli nr 1

Zdaniem Spółdzielni w przypadku zbycia Budowli nr 1 będzie mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (i) wybudowaniu lub (i) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie, definicja pierwszego zasiedlenia powinna być rozumiana szeroko i obejmować również przekazanie do wykorzystywania budynków i budowli w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Na takie stanowisko wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2014 r. sygn. I FSK 382/14, w którym stwierdził, że

„Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Taka konkluzja prezentowana jest również przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, takie stanowisko zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 23 maja 2016 r. \[sygn. IBPP1/4512-119/16/AW\]:

„W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku względem budowli mających być przedmiotem sprzedaży nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

(\`(...)\`) Z powyższego wynika, że w sytuacji używania ww. budowli przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej od 1991 r., a tym samym do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT od lipca 1993 r. - doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2016 r. \[sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD\]:

„Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o vAt”. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 11 maja 2016 r. \[sygn. ILPP1/4512-1-117/16-4/AP\]

„Zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.”

Z uwagi na fakt, Budowla nr 1 będąca drogą dojazdową do pawilonów była użytkowana w ramach działalności gospodarczej, pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dacie przekazania jej do użytkowania tj. w 2011 r.

W konsekwencji, w stosunku do tej Budowli od pierwszego zasiedlenia, tj. rozpoczęcia używania na potrzeby działalności gospodarczej po jej wytworzeniu, tj.: od 2011 r. upłynął termin dłuższy niż dwa lata, a tym samym spełniony jest warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółdzielni planowana transakcja zbycia Budowli nr 1 będzie zwolniona z opodatkowania VAT, gdyż zostanie dokonana po upływie 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia. Tym niemniej, strony transakcji w przypadku gdy Nabywcą będzie podatnik VAT będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad. 5 Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 5

Sposób opodatkowania dostawy gruntów, na których znajdują się budynki i budowle określa art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Biorąc powyższe pod uwagę do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku VAT jak dla dostawy znajdujących się na nim budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Natomiast jeśli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zwolnienie dotyczy dostawy gruntu, na którym obiekty te są posadowione.

W świetle wskazanego przepisu oraz z uwagi na fakt, iż przedmiotem transakcji opisanej we wniosku jest grunt składający się z dwóch działek wraz z Budynkami nr 1-7 i związanymi z nimi Urządzeniami budowlanymi oraz Budowlą nr 1, których sprzedaż w części (Budynek nr 4) do dnia 16 listopada 2017 r. może podlegać opodatkowaniu VAT, jak i w części (Budynki 1, 2, 3, 5, 6, 7 oraz Budowla nr 1) może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, należy przypisać odpowiednio części gruntu do posadowionych Budynków. W tym miejscu należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku.

W konsekwencji, zdaniem Spółdzielni w takiej sytuacji można przyjąć różne rozwiązania, np.:

*   według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych Budynków 1-7 wraz z powiązanymi Urządzeniami budowlanymi oraz Budowli nr 1, przypisać do nich odpowiednio udział w gruncie i zastosować właściwe stawki, lub

*   według klucza powierzchniowego, tj. przypisać powierzchnię gruntu do powierzchni zajmowanych przez poszczególne Budynki 1-7 wraz z powiązanymi Urządzeniami budowlanymi oraz Budowlę nr 1 i na tej podstawie przypisać odpowiednią część wartości gruntu do danego budynku lub budowli.

Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też na kluczu powierzchniowym jest zdaniem Spółdzielni właściwa, o ile będzie prowadzić do racjonalnych rezultatów i odzwierciedla stan faktyczny.

Powyższe stanowisko zostało przedstawione przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-355/15/ES), a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 maja 2012 r. (sygn. ILPP1/443-209/12-2/AW).

Zdaniem Spółdzielni, co do zasady, zastosowanie klucza powierzchniowego jest uzasadnione w przypadku, gdy budynki lub budowle nie prezentują dla stron transakcji istotnej wartości ekonomicznej - w takiej sytuacji przypisanie im wartości dla potrzeb obliczenia klucza alokacji spowodowałoby, że klucz nie odzwierciedlałby właściwie stanu faktycznego. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. IPPP3/443-517/12-2/RD).

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę okoliczność, że Budynki zlokalizowane na działkach prezentują wartość ekonomiczną na tle całej transakcji sprzedaży Nieruchomości, zastosowanie klucza wartościowego dla przypisania wartości gruntu składającego się dwóch działek do Budynków nr 1-7 wraz z powiązanymi Urządzeniami budowlanymi oraz Budowlą nr 1 pozwoli prawidłowo odzwierciedlić sposób opodatkowania Nieruchomości.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że to Budynek nr 4 może podlegać opodatkowaniu VAT oraz że wartość Budynku nr 4 po jego ulepszeniu jest wysoka w stosunku do wartości pozostałych Budynków na Nieruchomości, to tym samym, zdaniem Spółdzielni, przyjęcie przestawionego klucza wartościowego jest bardziej miarodajnym sposobem przyporządkowania wartości gruntu do tej sprzedaży Nieruchomości niż przyjęcie klucza powierzchniowego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie klucza wartościowego w odniesieniu do wszystkich obiektów będących przedmiotem planowanej sprzedaży Spółdzielni pozwalałoby w sposób miarodajny odzwierciedlić stan faktyczny.

Ad. 6 Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 6

1.  1\. Urządzenia budowlane będą podlegały opodatkowaniu tak jak Budynki, z którymi są związane a ich wartość powinna zostać uwzględniona dla celów kalkulacji wartościowego klucza alokacji

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji, w przypadku gdy dla budynku lub budowli albo części takiego budynku lub budowli obowiązuje zwolnienie od podatku, zwolnieniem objęta jest również dostawa gruntu, na którym to gruncie budynek lub budowla albo ich części są posadowione.

Tym samym, istotną kwestią dla opodatkowania przedmiotowej transakcji jest potwierdzenie, że posadowione na Nieruchomości Urządzenia budowlane nie stanowią samodzielnych budowli a ich wartość dla celów ustalenia współczynnika wartościowego powinna być ujęta w odpowiednich częściach w wartości Budynków 1-7.

W myśl art. 3 ust 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast stosownie do treści art. 3 ust. 3 tej ustawy pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, (\`(...)\`). Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przepisu tego wynika, iż obiekty, takie jak ogrodzenia lub place postojowe stanowią „urządzenia budowlane” wyłącznie, gdy związane są z innym obiektem budowlanym znajdującym się na nieruchomości (budynkiem), w taki sposób, iż zapewniają możliwość zgodnego z przeznaczeniem użytkowania tego budynku. Natomiast, jeżeli stanowią one jedyne obiekty na danym gruncie, to powinny zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Mając na uwadze powyższe, posadowione na Nieruchomości Urządzenia budowlane są ściśle związane z Budynkami i zapewniają możliwość ich zgodnego z przeznaczeniem użytkowania. Tym samym, z uwagi na ich bezpośredni związek z Budynkami nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

W rezultacie, Urządzenia budowlane będą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania VAT tak jak Budynki, z którymi są związane.

Na taką konkluzją wskazali m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2015 r. \[sygn. IPTPP4/443-880/14-4/JM\]:

„Odnosząc się do znajdujących się na przedmiotowych działkach ogrodzenia i parkingu, stwierdzić należy, że zalicza się do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Bowiem te urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, lecz są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami budowlanymi, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.”

W związku z tym, że sprzedaż pawilonu handlowego będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, to również urządzenia budowlane, tj. ogrodzenie i parking związane z przedmiotowym obiektem budowlanym będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji dostawa gruntów, na których znajduje się pawilon handlowy będzie również zwolniona od podatku VAT, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy. Jednocześnie należy wskazać, że strony mogą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy tej nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2015 r. \[sygn. IPPP2/4512-225/15-4/AO\]:

Należy zauważyć, że w ustawie Prawo budowlane ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu urządzeń budowlanych określonych odrębnie od budowli. Zatem ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Przy czym, X. nie wymienia ogrodzenia jako obiektu objętego wyliczeniem w klasie X.

Jednocześnie, Wnioskodawca powinien uwzględnić wartość Urządzeń budowlanych w kalkulacji klucza wartościowego przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT od sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 55(2) Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zbycie Nieruchomości składającej się z dwóch zabudowanych działek o numerze ewidencyjnym 83/11 oraz 84/2 wraz z posadowionymi na nich Budynkami nr 1-7, Urządzeniami budowlanymi nr 1-3 oraz Budowlą nr 1 na rzecz potencjalnego nabywcy. Nieruchomość położona jest we wsi Y. w gminie Z.

Rozkład obiektów na przedmiotowej Nieruchomości będących przedmiotem planowanej dostawy przedstawia się następująco:

1.  na działce o nr 83/11 znajdują się: (i) Budynki oznaczone nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz częściowo Budynki nr 6 i 7; (ii) Budowla oznaczona nr 1; (iii) Urządzenie Budowlane nr 1 oraz częściowo Urządzenia budowlane nr 2 i 3,
2.  na działce o nr 84/2 znajdują się: (i) częściowo Budynki nr 6 i 7; (ii) częściowo Urządzenia Budowlane nr 2 i 3.

Zgodnie Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego podstawowym przeznaczeniem powyższych działek są usługi.

Jednocześnie wszystkie ww. Budynki nr 1-7 są przedmiotem najmu.

W odniesieniu do poszczególnych obiektów, Wnioskodawca wskazał:

*   Budynek nr 1 - Pawilony handlowe - budynek został wybudowany w roku 1969. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 147 527,17 zł. Budynek był modernizowany w następujący sposób tj.: 2011 r. - przebudowa dachu - wartość modernizacji: 870 183,41 zł, 2011 r. - modernizacja parkingu służącego obsłudze pawilonu handlowego znajdującego się w tym budynku - wartość modernizacji: 301 194,22 zł - (Urządzenie budowlane nr 1). Budynek nr 1 począwszy od 1990 roku jest nieprzerwanie przedmiotem najmu.

*   Budynek nr 2 - Magazyn nawozowy - budynek został wybudowany w roku 1971. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 100 822,71 zł. Budynek był modernizowany w następujący sposób tj.: 2011 r. - 1/6 kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku - wartość modernizacji: 9 388,34 zł; (Urządzenie budowlane nr 2), 2011 r. - przebudowa kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku, separator - wartość modernizacji: 5 487,81 zł; (Urządzenie budowlane nr 2), 2012 r. - ocieplenie i elewacja - wartość modernizacji:74 655,00 zł, 2013 r. - modernizacja dachu - wartość modernizacji: 90 704,98 zł, Budynek nr 2 pierwszy raz był przedmiotem najmu w części 1990 r. oraz w części 1991 r. Budynek nr 2 nieprzerwanie jest przedmiotem najmu od 2006 r.

*   Budynek nr 3 - Magazyn paszowy - budynek został wybudowany w roku 1971. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 96 930,85 zł. Budynek był modernizowany w następujący sposób tj.: 2011 r. - 1/6 kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku - wartość modernizacji: 9 388,34 zł; (Urządzenie budowlane nr 2), 2011 r. - przebudowa kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku, separator - wartość modernizacji: 5 487,81 zł; (Urządzenie budowlane nr 2), 2012 r. - ocieplenie i elewacja - wartość modernizacji: 77 760,00 zł. Budynek nr 3 pierwszy po raz był przedmiotem najmu w 1991 r. Budynek nr 3 nieprzerwanie jest przedmiotem najmu od 1996 r.

*   Budynek nr 4 - Hala magazynowa - budynek został wybudowany w roku 1997. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 807 227,01 zł. Budynek był modernizowany w następujący sposób tj.: 2011 r. - 1/6 kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku - wartość modernizacji: 9 388,34 zł; (Urządzenie budowlane nr 2), 2011 r. - przebudowa kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku, separator - wartość modernizacji: 5 487,81 zł; (Urządzenie budowlane nr 2), 2015 r. - nakłady na rozbudowę hali magazynowej - wartość modernizacji:1 931 900,94 zł. Budynek nr 4 pierwszy raz był przedmiotem najmu w 1997 r. Budynek nr 4 nieprzerwanie jest przedmiotem najmu od 2004 r., z tym zastrzeżeniem, że przekazanie do użytkowania ulepszonej części nastąpiło 16 listopada 2015 r.

*   Budynek nr 5 - Budynek gospodarczy z wagą - budynek został wybudowany w roku 1978. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 65 286,43 zł. Budynek był modernizowany w następujący sposób tj.: 2011 r. - 1/6 kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku - wartość modernizacji: 9 388,34 zł; (Urządzenie budowlane nr 2), 2011 r. - przebudowa kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku, separator - wartość modernizacji: 5 487,81 zł; (Urządzenie budowlane nr 2), 2011 r. - modernizacja budynku na dzień 6.12.2011 r. - wartość modernizacji: 58 455,00 zł. Budynek nr 5 pierwszy raz był przedmiotem najmu w 1991 r. Budynek nr 5 nieprzerwanie jest przedmiotem od najmu 1996 r.

*   Budynek nr 6 - Buchta spędowa - magazyn - budynek został wybudowany w roku 1977. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 66 874,46 zł. Budynek był modernizowany w następujący sposób tj.: 2011 r. - 1/6 kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku - wartość modernizacji: 9 388,34 zł; (Urządzenie budowlane nr 2), 2011 r. - przebudowa kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku, separator - wartość modernizacji: 5 487,81 zł; (Urządzenie budowlane nr 2). Budynek nr 6 pierwszy raz był przedmiotem najmu w 1992 r. Budynek nr 6 nieprzerwanie jest przedmiotem najmu od 2009 r.

*   Budynek nr 7 - Wiata magazynowa - budynek został wybudowany w roku 1982. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 75 766,98 zł. Budynek był modernizowany w następujący sposób tj.: 2011 r. - 1/6 kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku - wartość modernizacji: 9 388,34 zł; (Urządzenie budowlane nr 2), 2011 r. - przebudowa kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku, separator - wartość modernizacji: 5 487,81 zł; (Urządzenie budowlane nr 2), Budynek nr 7 pierwszy raz był przedmiotem najmu w 1991 r. Budynek nr 7 nieprzerwanie jest przedmiotem najmu od 2003 r.

Na przedmiotowej Nieruchomości znajdują się również:

1.  Ogrodzenie (Urządzenie budowlane nr 3) - służące funkcjonowaniu Budynków 1-7,
2.  Droga dojazdowa do zaplecza pawilonów (Budowla nr 1) - wybudowana w 2011 r. będąca własnością Wnioskodawcy, znajdująca się na działce o numerze ewidencyjnym 83/11 oraz 84/2. Na budowlę zostały poniesione nakłady w wysokości 291 000,00 zł (wartość początkowa środka trwałego).
3.  Linia elektryczna - wybudowana przez Wnioskodawcę w 2008 r. o wartości początkowej 14 950 zł. Linia elektryczna była modernizowana w 2011 r. kwotą 36 000 zł. Tym niemniej, linia elektryczna została przyłączona do sieci a prawa do użytkowania przedmiotowej linii elektrycznej zostały przeniesione na zakład energetyczny.

Dodatkowo, część przedmiotowej Nieruchomości jest wynajęta przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usług przez najemców. W ramach zawartych umów najmu na Nieruchomości znajdują się budynki i budowle, będące własnością najemców:

1.  na działce 83/11 znajduje się budynek myjni automatycznej oraz częściowo myjnia bezdotykowa będąca budowlą, które są posadowione na gruncie będącym przedmiotem najmu od 1 marca 2006 r.,
2.  na działce 84/2 znajdują się: (i) budowle stacji G., na które składają się zbiorniki na gaz, dystrybutor oraz kontener mieszkalny pełniący funkcję biurową, które są posadowione na gruncie będącym przedmiotem najmu od 2 stycznia 2009 r.; (ii) częściowo myjnia bezdotykowa, o której mowa w pkt 1.

Jednocześnie, nakłady poniesione przez najemców nie zostały dotychczas rozliczone z Wnioskodawcą, jak również nie jest planowane ich rozliczenie na moment sprzedaży Nieruchomości.

Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem VAT

Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie obejmować własność gruntu, tj. dwóch zabudowanych działek oraz Budynki nr 1-7 wraz z Urządzeniami budowlanymi oraz Budowlę nr 1.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w ramach planowanej transakcji Nabywca nie nabędzie całości aktywów Spółdzielni. W szczególności w ramach transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę: firma ani nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Budynkami nr 1-7, umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółdzielni, księgi handlowe, zobowiązania Spółdzielni.

W ramach struktury organizacyjnej Spółdzielni nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc, którego funkcją byłoby prowadzenie działalności związanej z nieruchomością, będącą przedmiotem transakcji. W ramach Spółdzielni działalność gospodarczą związana z przedmiotem transakcji nie jest także wyodrębniona finansowo.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w przypadku przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, gdyż przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, Nabywca nie nabędzie całości aktywów Spółdzielni. W szczególności w ramach transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę: firma ani nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Budynkami nr 1-7, umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółdzielni, księgi handlowe, zobowiązania Spółdzielni. Ponadto w ramach struktury organizacyjnej Spółdzielni nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc, którego funkcją byłoby prowadzenie działalności związanej z nieruchomością, będącą przedmiotem transakcji. W ramach Spółdzielni działalność gospodarczą związana z przedmiotem transakcji nie jest także wyodrębniona finansowo. Tym samym planowana transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się zatem do opodatkowania dostawy Nieruchomości, należy wskazać, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia w VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że (…) „definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu” (\`(...)\`).

Zatem, rozważając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT oraz zgodnie z linią orzecznictwa NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, w odniesieniu do przebudowanych budynków wskazano, że (…) artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36) (\`(...)\`).

Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. W przypadku budynków/budowli, na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” zgodnie z art. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ww. ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

W odniesieniu do Budynków 1, 2, 3, 5, 6 i 7 oraz Budowli nr 1 należy wskazać, że planowana sprzedaż będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, w odniesieniu do wskazanych Budynków oraz Budowli nr 1 doszło do pierwszego zasiedlenia i planowana sprzedaż tych nieruchomości w odniesieniu do poszczególnych obiektów zostanie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Ponadto, z uwagi na fakt, iż dostawa Budynków 1, 2, 3, 5, 6 i 7 oraz Budowli nr 1 korzystać będzie z ww, zwolnienia od podatku, to zbycie gruntu związanego z tymi nieruchomościami, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto, Wnioskodawca i Nabywca, po spełnieniu warunków, o których mowa w ww. art. 43 ust. 10 ustawy będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania sprzedaży ww. Nieruchomości.

W odniesieniu do Budynku nr 4 należy wskazać, że pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 ust.14 ustawy, nastąpiło w dniu 16 listopada 2015 r., kiedy to budynek został oddany w najem po jego ulepszeniu, na które wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku. Zatem w przypadku, kiedy sprzedaż Budynku nr 4 nastąpi do dnia 16 listopada 2017 r. wówczas dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie zostanie spełniony warunek wynikający z tego przepisu, tj. od pierwszego zasiedlenia nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, dostawa Budynku nr 4 do dnia 16 listopada 2017 r. nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu, tj. Wnioskodawca w odniesieniu do tego budynku poniósł wydatki na ulepszenie w wysokości większej niż 30% wartości początkowej budynku. Również do sprzedaży Budynku nr 4 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. był wynajmowany. Tym samym, sprzedaż Budynku nr 4 jak również gruntu na którym posadowiony jest budynek do dnia 16 listopada 2017 r. będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT.

Natomiast, gdy sprzedaż Budynku nr 4 nastąpi po dniu 16 listopada 2017 r., wówczas będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będą spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Jak wyżej wskazano do pierwszego zasiedlenia doszło 16 listopada 2015 r. i dostawa nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji zbycie gruntu związanego z tą nieruchomością, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto, Wnioskodawca i Nabywca, po spełnieniu warunków, o których mowa w ww. art. 43 ust. 10 ustawy będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania sprzedaży Budynku nr 4, jeżeli jego sprzedaż nastąpi po 16 listopada 2017 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1-4 należało uznać za prawidłowe.

Jak już wyżej wskazano sposób opodatkowania dostawy gruntów, na których znajdują się budynki i budowle określa art. 29a ust. 8 ustawy. Zatem do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku VAT jak dla dostawy znajdujących się na nim budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdyby część budynków w ramach planowanej transakcji sprzedaży podlegała opodatkowaniu VAT a część była zwolniona z opodatkowania, Spółdzielnia zamierza opodatkować grunt, na którym posadowione są budynki i budowle stosując wartościowy klucz alokacji podstawy opodatkowania gruntu. Tym samym, w odniesieniu do zbywanych działek Spółdzielnia na dzień sprzedaży łącznie wyliczy proporcję udziału wartości transakcyjnych netto Budynków oraz związanych z nimi Urządzeń budowlanych i Budowli podlegających opodatkowaniu w łącznej wartości netto wszystkich Budynków wraz ze związanymi z nimi Urządzeniami budowlanymi i Budowli. Następnie, według takiej proporcji opodatkowana będzie sprzedaż działek, na których posadowione są te budynki. Na przykład, gdy wartościowo wyliczona proporcja sprzedaży wyniesie 90%, Spółdzielnia opodatkuje 90% wartości działek a w odniesieniu do pozostałych 10% zastosuje zwolnienie z VAT. Spółdzielnia planuje zastosować wartościowy klucz alokacji z uwagi, że każdy z zbywanych Budynków przedstawia określoną wartość ekonomiczną i tym samym, wartościowa metoda alokacji wydaje się być bardziej miarodajna niż powierzchniowa metoda alokacji (według powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu oraz budynków zwolnionych z opodatkowania).

Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji, należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części – opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku.

Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza podziału wartościowego odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie aby Wnioskodawca taką metodę zastosował.

W związku z powyższym, jeżeli przyjęty przez Wnioskodawcę klucz wartościowy jest najbardziej miarodajny w tej konkretnej sprawie, to jego zastosowanie należy uznać za właściwe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał także, że na działkach objętych sprzedażą oprócz Budynków i Budowli znajdują się również urządzenia budowlane, tj. ogrodzenie służące funkcjonowaniu Budynków znajdujących się na działkach, kanalizacja deszczowa służąca funkcjnowaniu Budynków znajdujących się na działkach oraz parking służący obsłudze Budynku 1.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie są to natomiast samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków/budowli i opodatkować łącznie z budynkami/budowlami z którymi jest powiązane. Zatem w niniejszej sprawie opisane urządzenia budowlane będą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania VAT tak jak budynki z którymi są związane. Jednocześnie Wnioskodawca powinien uwzględnić wartość urządzeń budowlanych w kalkulacji klucza wartościowego przy ustalaniu podstawy opodatkowania od sprzedaży opisanej Nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.