Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.126.2017.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: Opodatkowanie i udokumentowanie usług budowlanych z uwzględnieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; odliczenia; refakturowanie; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniach 8 marca i 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego w związku z usługami budowlanymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 8 marca i 21 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego w związku z usługami budowlanymi.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka ….. nabywa usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku o towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. Spółka wykorzystuje te nabycia do świadczenia usług o takim samym charakterze, tj. usługi wymienione w załączniku nr 14. Spółka bierze udział w przetargach publicznych, jak i niepublicznych. W ramach procedury przetargowej musi dopełnić wszelkich formalności związanych ze zgłoszeniem podwykonawcy do realizacji danej inwestycji. Ponadto w przypadku przetargów niepublicznych również istnieje formalna procedura zgłaszania podwykonawców do Inwestora. Jest ona najczęściej zbliżona do tej opisanej w ustawie o zamówieniach publicznych. Reasumując, występują podmioty, które zgodnie z ustawą, bądź wymaganiami formalnymi związanymi z przetargiem, Spółka zgłasza jako podwykonawców oraz pozostałych świadczących usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, którzy nie wymagają takiego zgłoszenia.

Ponadto zdarza się, iż dany podmiot (zarówno ten zgłoszony, jak i niezgłoszony) świadczy na rzecz Spółki kompleksowe prace, np. ma wybudować fragment linii energetycznej oraz jednocześnie wykonać prace pomocnicze, takie jak prace administracyjne, uzyskanie uzgodnień lub pozwoleń (jest to część przygotowawcza przed pracami budowlanymi).

Spółka uczestniczy również w konsorcjach mających różny charakter. W ramach konsorcjum pierwszego rodzaju, Spółka z punktu widzenia charakteru realizacji prac jest podwykonawcą. W umowie występuje jako członek konsorcjum. Wystawia faktury za usługi budowlane na rzecz Lidera Konsorcjum. Lider natomiast wystawia faktury na rzecz Zamawiającego (Inwestora).

Drugi typ konsorcjum (Spółka nie jest Liderem) charakteryzuje się tym, że jego członkowie wykonują wspólne przedsięwzięcie dla określonego Inwestora. Umowa konsorcjum zawiera zasady rozliczenia między jego uczestnikami. Spółka otrzymała wcześniej interpretację indywidulaną \`(...)\` z dnia 6 lipca 2015 r. mówiącą o tym, iż wzajemne rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum nie stanowią świadczenia usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast prace budowlano-montażowe realizowane na rzecz Lidera stanowią świadczenie usług i Spółka występuje w charakterze podwykonawcy, mimo tego iż z prawnego punktu widzenia jest Wykonawcą jako strona Umowy zawartej z Inwestorem.

Trzecim typem konsorcjum (Spółka jest Liderem) charakteryzuje się tym, że jego członkowie wykonują wspólne przedsięwzięcie dla określonego Inwestora. Umowa konsorcjum zawiera zasady rozliczenia między jego uczestnikami. Spółka otrzymała wcześniej interpretację indywidulaną … z dnia 6 lipca 2015 r. mówiącą o tym, iż wzajemne rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum nie stanowią świadczenia usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast prace budowlano-montażowe realizowane przez członków konsorcjum na rzecz Lidera stanowią świadczenie usług i wówczas członkowie konsorcjum występują w charakterze podwykonawcy, mimo tego iż w prawnego punktu widzenia każdy uczestnik konsorcjum jest Wykonawcą jako strona Umowy zawartej z Inwestorem. Lider, tj. Spółka, wystawia fakturę na rzecz Inwestora zawierającą zarówno swoją część prac, jak również część prac wykonanych przez członków konsorcjum ówcześnie rozliczonych w wystawionych fakturach na rzecz Lidera.

Kolejnym typem transakcji jest świadczenie usług jako członek konsorcjum na rzecz lidera, polegających na usługach kompleksowych. Mianowicie usługa polega na wybudowaniu danego fragmentu linii elektroenergetycznej w skład czego wchodzą prace budowlane związane z samą budową jak również przygotowanie spraw formalno-prawnych oraz projektowych. W takim przypadku Spółka zleca wykonanie projektu podmiotowi trzeciemu pod zlecenie, natomiast uzgodnienia formalno-prawne realizuje we własnym zakresie (swoimi zasobami). Prace budowlane w zależności od posiadanych mocy przerobowych są dywersyfikowane. Rozliczenie takiej transakcji następuje poprzez wystawienie faktury za usługi realizacji projektu przez podzleceniobiorcę (firmę projektową) na Spółkę. Następnie w momencie realizacji danego „kamienia milowego” następuje częściowy odbiór prac na podstawie protokołu odbioru i faktury.

Spółka, występując w roli głównego wykonawcy, zakupuje od podwykonawcy usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, „opodatkowane zgodnie z art. 17 zasadą odwrotnego obciążenia” i następnie częściowo refakturuje je na innego swojego podwykonawcę.

Czynności objęte zapytaniami Wnioskodawcy wykonują zarówno przedsiębiorcy, którzy stanowią Podwykonawcę w rozumieniu przepisów ustawy o zamówieniach publicznych z uwagi na fakt, iż taki przedsiębiorca został przez Spółkę zgłoszony w oparciu o przepisy powyższej ustawy oraz inni przedsiębiorcy niezgłoszeni do Inwestora przez Spółkę. Niezgłoszeni przedsiębiorcy świadcząc usługę na rzecz Spółki działają na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a danym przedsiębiorcą. Umowa określa szczegółowy charakter prac, jaki dany podmiot ma wykonać na rzecz Spółki.

Natomiast odnosząc się do kwestii klasyfikacji PKWiU świadczonych usług zarówno przez Spółkę na rzecz Inwestora, jak i kontrahentów na rzecz Spółki, we wniosku wskazano, co następuje. W zakresie usług, jakie Spółka wykonuje na rzecz Inwestora są to prace związane z budową linii i stacji elektroenergetycznych. Spółka świadczy usługi następujących prac – Projekt techniczny i budowa linii energetycznych 110 kV, 220 kV i 400 kV relacji X-Y. Innymi słowy, umowa swym zakresem obejmuje wykonanie prac:

*   projektowych;
*   robót budowlanych.

Ustalone wynagrodzenie pomiędzy stronami obejmuje zakres prac zarówno projektowych, jak i prac budowlanych. Natomiast kwestie rozliczeń stopnia zaawansowania prac zostały uzgodnione pomiędzy stronami na podstawie odbiorów częściowych.

Spółka realizując daną umowę ma za zadanie wykonać projekt techniczny budowy danej linii energetycznej, jak również ją wybudować „pod klucz”. Do głównych czynności jakie mają miejsce podczas realizacji takiego przedsięwzięcia zaliczane są:

*   komunikacja społeczna - etap I (do uzyskania pozwolenia na budowę);
*   zmiana lub uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub uzyskanie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego i uzyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia;
*   uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości łącznie z wpisem do ksiąg wieczystych i z zapłatą wynagrodzenia (ustanowienie służebności przesyłu);
*   uzyskanie pozwolenia na budowę (opracowanie projektu budowlanego, złożenie wniosku, ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę);
*   projekty wykonawcze;
*   część budowlana m.in. wykonanie fundamentów słupów, dostawa i montaż słupów, dostawa i montaż przewodów roboczych, dostawa i montaż przewodów odgromowych, w tym skojarzonych ze światłowodem oraz zabezpieczenie antykorozyjne, demontaż i utylizacja istniejącej linii, jeśli zachodzi taka potrzeba;
*   odbiór końcowy techniczny przedmiotu umowy (w tym m.in.: wycinka drzew, badania i testy gotowość linii do załączenia pod napięcia, pozwolenie na użytkowanie, dokumentacja podwykonawcza, paszport linii);
*   komunikacja społeczna etap II;
*   odbiór końcowy.

Nie sposób wymienić wszystkich czynności, gdyż jest on uzależniony od danego zakresu prac w konkretnym przetargu, jednak w przypadku usług w kategorii „zaprojektuj, dostarcz i wybuduj” są to główne czynności wymienione powyżej. Przechodząc do określenia PKWiU, przedmiotem Umowy zawartej pomiędzy stronami jest jedna kompleksowa usługa budowlana, która obejmuje swym zakresem szereg różnych elementów. Spółka zobligowała się bowiem do wykonania usługi budowlanej wraz z szeregiem innych czynności niezbędnych do prawidłowej realizacji usługi zasadniczej. Dlatego też w tym przypadku dochodzi do wykonania jednej usługi kompleksowej, a nie kilku czynności autonomicznych. Dlatego też w oparciu o powyższe, zdaniem Spółki, taka usługa jako całość mieści się w klasyfikacji PKWiU 42.22.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”.

Zdaniem Spółki, przedmiotem realizowanych przez nią umów jest jedna kompleksowa usługa budowlana, która obejmuje swym zakresem szereg różnych elementów. Spółka jest zobowiązana do wykonania usługi budowlanej wraz z szeregiem innych czynności niezbędnych do prawidłowej realizacji usługi zasadniczej, tj. wybudowanie danego fragmentu linii elektroenergetycznej. W analizowanym przypadku dochodzi do wykonania jednej kompleksowej usługi budowlanej a nie kilku czynności autonomicznych. Tym samym wykonanie projektu, bądź wykonanie uzgodnień formalno-prawnych, jest niezbędnym warunkiem do realizacji usługi zasadniczej. Dlatego też przedmiot umowy stanowi wykonanie przez Spółkę kompleksowej usługi budowlanej łącznie z niezbędnymi usługami pomocniczymi służącymi do jej wykonania jak projekt oraz usługi formalno-prawne.

Usługodawca (w tym również Spółka) usług budowlanych (świadczonych w każdej sytuacji wymienionej we wniosku) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9.

Usługobiorca usług budowlanych (świadczonych w każdej sytuacji wymienionej we wniosku) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W przypadku, gdy usługi na rzecz Spółki świadczą podmioty (zgłoszone jako podwykonawcy lub niezgłoszone) Spółka w większości przypadków występuje jako Generalny wykonawca lub działając w konsorcjum, jako jeden z konsorcjantów, gdzie całe konsorcjum pełni wspólnie funkcję Generalnego wykonawcy. Spółka świadczy usługi budowlane na rzecz Zamawiającego (Inwestora). Ww. podmioty zawsze świadczą usługi na rzecz Spółki, jednakże Spółka nigdy nie jest ostatecznym odbiorcą tych usług. Ponieważ świadczone przez podmioty usługi na rzecz Spółki, są elementem usługi głównej, którą Spółka następnie świadczy na rzecz Zamawiającego (Inwestora).

W działalności gospodarczej Spółki, sporadycznie zdarzają się umowy, realizując które, Spółka nie występuje jako Generalny wykonawca, a jako podwykonawca.

W sytuacji opisanej we wniosku oznaczonej jako „drugi typ Konsorcjum (Spółka nie jest Liderem) - spółki tworzące konsorcjum wspólnie zawierają umowę z Zamawiającym (Inwestorem) i wspólnie realizują umowę, ponosząc wspólnie ryzyko jej realizacji wobec Zamawiającego. W ramach prowadzenia podstawowej działalności spółka zawiera z innymi Podmiotami (zwanymi dalej Partnerami Konsorcjum) umowy konsorcjum na realizację wspólnego przedsięwzięcia. Inwestycje są wykonywane dla określonego podmiotu (zwanego dalej Inwestorem). Jedna ze stron Umowy zostaje Liderem Konsorcjum. Lider Konsorcjum reprezentuje Partnerów Konsorcjum w kontaktach z Inwestorem - zawiera umowę z Inwestorem, wystawia faktury potwierdzające realizacje wspólnego przedsięwzięcia, przyjmuje należności, a także pełni funkcję generalnego wykonawcy i zarządza realizacją umowy. Umowa Konsorcjum określa zasady rozliczenia pomiędzy Liderem a dwoma pozostałymi Partnerami Konsorcjum w wykonaniu Inwestycji. Zgodnie z Umową Lider rozlicza kontrakt z Inwestorem (wystawia na jego rzecz faktury, którymi opodatkowuje usługi wykonane przez Konsorcjum na rzecz Inwestora). W stosunkach między konsorcjantami każdy działa na swój rachunek oraz ponosi ryzyko i odpowiedzialność za prawidłowe i terminowe wykonanie swoich zobowiązań. Wobec zleceniodawcy zaś konsorcjanci ponoszą odpowiedzialność solidarną. Niezależnie od tego, który z konsorcjantów buduje dany odcinek linii energetycznej i tak wszyscy solidarnie odpowiadają wobec Inwestora za wybudowanie tego odcinka. Spółka stoi na stanowisku, że realizując usługi budowlane w konsorcjum spółek, nie pełniąc funkcji lidera konsorcjum, wystawiając fakturę na lidera konsorcjum za zrealizowane przez siebie usługi budowlane, Spółka działa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jako podwykonawca.

W tej sytuacji Spółka działa w Konsorcjum, jako członek konsorcjum, ale nie pełni funkcji lidera konsorcjum. Z liderem konsorcjum pozostali członkowie konsorcjum (w tym Spółka) mają podpisane umowy podwykonawcze na realizację danego odcinka prac budowlanych. Spółka wówczas pełni funkcję podwykonawcy w stosunku do Lidera i świadczy na jego rzecz usługi, które następnie Lider fakturuje na Zamawiającego (Inwestora).

W związku z powyższym opisem w efekcie uzupełnienia do wniosku z dnia 21 kwietnia 2017 r. postawione zostały ostatecznie następujące pytania:

1.  Czy opisany kontrahent (zgłoszony lub niezgłoszony do Inwestora) w stanie faktycznym spełnia warunki podwykonawcy i zakup usług z tytułu usług budowlanych zawartych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług - od tych kontrahentów powinien być rozliczany w procedurze odwrotnego obciążenia? Spółka zapytuje czy fakt, iż dany przedsiębiorca w zależności od charakteru i wymogów realizowanej umowy z Inwestorem, zostaje zgłoszony jako podwykonawca w oparciu o ustawę o zamówieniach publicznych, bądź nie zostaje zgłoszony, a jednocześnie świadczy usługi na rzecz Spółki (usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi podwykonawcę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy usługa kompleksowa uznana za budowlaną i mieszcząca się w katalogu z załącznika nr 14 winna być rozliczana w procedurze odwrotnego obciążenia, świadczona przez podwykonawcę lub członka konsorcjum niebędącego liderem?
3.  Czy w przypadku usług konsorcjum każda faktura wystawiona na Lidera konsorcjum z tytułu świadczenia usług budowlanych winna być rozliczona w procedurze odwrotnego obciążenia, mimo faktu, iż z formalnego punktu widzenia członek konsorcjum jest wykonawcą jako strona Umowy z Inwestorem? Pytanie dotyczy wszystkich typów konsorcjów, które zostały opisane we wniosku w stanie faktycznym. Dotyczy zarówno sytuacji, gdy Spółka będąc Liderem konsorcjum otrzymuje od innych członków konsorcjum faktury za wykonane przez nich prace oraz sytuacji, gdy to Spółka, jako członek konsorcjum, wystawia fakturę na Lidera.
4.  Czy Spółka prawidłowo przyjmuje podstawę opodatkowania, tj. kwotę brutto (wraz z błędnie naliczonym podatkiem VAT) w ramach procedury odwrotnego obciążenia, w sytuacji gdy otrzymuje od podwykonawcy fakturę za roboty budowlane wraz z naliczonym podatkiem VAT? Intencją Spółki w pytaniu tym było, czy otrzymując fakturę od podwykonawcy za usługę budowlaną wymienioną w zał. nr 14 do ustawy o VAT, fakturę błędnie wystawioną z naliczonym podatkiem VAT, Spółka postępuje prawidłowo stosując procedurę odwrotnego obciążenia i do podstawy opodatkowania przyjmując kwotę brutto takiej faktury (wraz z błędnie naliczonym podatkiem VAT)?
5.  Czy Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku błędnie wystawionej faktury zakupu z doliczonym VAT 23%, zamiast z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia?
6.  W którym okresie należy ująć fakturę korygującą wystawioną przez podwykonawcę lub członka konsorcjum niebędącego liderem, korygującą błędnie doliczony podatek, zamiast zastosowanie procedury odwrotnego obciążenia?
7.  Czy usługi projektowe oraz formalno-prawne będące I etapem realizacji umowy dotyczącej zamówienia budowy linii, bądź stacji elektroenergetycznej, świadczone jako podwykonawca należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować odwrotnym obciążeniem?
8.  Czy w przypadku refakturowania usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, na własnego podwykonawcę, który jest czynnym podatnikiem VAT Spółka, która występuje w roli głównego wykonawcy, powinna zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy przez podmioty zarówno zgłoszone jako podwykonawcy, jak i podmioty nie zgłoszone, świadczą usługi jako podwykonawca w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jak stanowi natomiast art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Z powyższych regulacji wynika, że odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych wystąpi w przypadku, jeżeli spełnione zostaną dwa warunki:

1.  świadczenie dotyczy usług budowlanych lub okołobudowlanych z poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT oraz,
2.  usługodawca w ramach takiej usługi działa jako podwykonawca.

Zdaniem Spółki, istotą drugiej z przesłanek jest uczestnictwo usługodawcy w łańcuchu świadczeń budowlanych. Świadczący jest więc podwykonawcą wtedy, gdy nabywca usługi będzie je wykorzystywał do dalszego świadczenia usług budowlanych. Co istotne, świadczenie podwykonawcy nie musi być identyczne ze świadczeniem usługobiorcy. Zdaniem Spółki, nie ma wątpliwości, że z podwykonawstwem mamy do czynienia wtedy, gdy zarówno podwykonawca, jak i dalszy wykonawca, wykonują czynności budowlane określone w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w raporcie z konsultacji w ramach Rady Ministrów, dotyczącym zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2017 r. Z tego dokumentu wynika, że należy się odwoływać do potocznego rozumienia pojęcia podwykonawcy, którym jest „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Stwierdzono także, że „przy dalszych podzleceniach należy przyjąć podejście, zgodnie z którym podwykonawca (zlecający) jest głównym zlecającym swojego zakresu prac”. Tak więc zasadne jest potoczne rozumienie odnośnie tego, kto jest podwykonawcą, bez ścisłego powiązania tego pojęcia z regulacjami prawnymi, np. z zakresu ustawy o zamówieniach publicznych. I w związku z powyższym zakup usług budowlanych zawartych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług – od tych kontrahentów powinien być rozliczany w procedurze odwrotnego obciążenia.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, całość usługi powinna być rozliczona zgodnie z procedurą odwrotnego obciążenia. Na gruncie rozliczeń ustawy VAT całość takich usług powinna być traktowana jednorodnie. Tak więc, jeżeli świadczenie główne w ramach usługi kompleksowej jest objęte odwrotnym obciążeniem, to należy tak traktować wszystkie czynności pomocnicze wobec niego.

Ad. 3.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku usług konsorcjum, jeżeli Spółka będzie zobligowana do wystawienia faktury na rzecz Lidera konsorcjum, wówczas będzie działać w charakterze podwykonawcy i faktura winna być rozliczona w procedurze odwrotnego obciążenia. Lider nie jest ostatecznym odbiorcą świadczeń budowlanych. Taka sytuacja czyni ze Spółki de facto, podwykonawcę w szerokim rozumieniu. Okoliczność, że w ramach umowy z Inwestorem Spółka jest wykonawcą na równi z liderem nie powinna być przesądzająca.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, we wszystkich przypadkach, gdy usługa jest objęta odwrotnym obciążeniem, to usługobiorca jest zobowiązany do rozliczenia należnego podatku niezależnie od tego czy na fakturze widnieje podatek w wysokości 23%.

Spółka jest nabywcą rozliczającym podatek i to Spółka powinna zastosować ogólną zasadę ustalania podstawy opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, podstawą opodatkowania jest, z zasady wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży usługobiorcy. Tak więc, podstawą opodatkowania jest kwota zapłacona lub należna do zapłaty. Jeżeli tą kwotą jest wartość z nieprawidłowo doliczonym przez usługodawcę podatkiem, to właśnie ją Spółka powinna uznać za podstawę opodatkowania. Tak obliczoną podstawę opodatkowania Spółka wykaże w poz. 34 deklaracji VAT-7. Od niej także należy odprowadzić należy VAT wykazywany w poz. 35 deklaracji.

Ad. 5.

Zdaniem Spółki, nie ma ona prawa odliczyć podatku naliczonego z faktury otrzymanej od usługodawcy z doliczonym VAT 23% w przypadku, gdy prawidłowo winna być ona rozliczona w procedurze odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z regulacją art. 88 ust. 3 pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności. Spółka nie może więc w analizowanym przypadku odliczać podatku naliczonego z otrzymanej od usługodawcy faktury. Innymi słowy, samo otrzymanie faktury nie będzie wtedy uprawniało do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego.

Niemniej jednak, „zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. 4” ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest usługobiorca. W konsekwencji, faktycznie wykazany przez Spółkę podatek należny stanowić będzie dla niej podatek naliczony możliwy do odliczenia. Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ponadto w świetle art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2017 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku usług objętych odwrotnym obciążeniem powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Tak więc, rozliczenie podatku należnego, zdaniem Spółki, pozwoli na łączne wykazanie podatku naliczonego w tej samej deklaracji podatkowej.

Ad. 6.

Zdaniem Spółki korekta winna być ujęta na bieżąco.

Korygowanie rozliczenia pomiędzy usługodawcą a Spółką, polegające na zmianie (obniżeniu) kwoty należnej z tytułu usługi, będzie powodem korekty zarówno podatku należnego, jak i naliczonego. Należy zauważyć, iż przyczyną tych korekt będzie zmiana (obniżenie) kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi. Zatem Spółka winna dokonać takiej korekty na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą. Moment ten można bowiem uznać za chwilę w której dojdzie do obniżenia kwoty należnej.

Ad. 7.

Zdaniem Spółki, winna ona wystawić fakturę na rzecz Lidera jako jedną fakturę dokumentującą realizację usługi budowlano-montażowej, będącej przedmiotem umowy zawartej z kontrahentem, przy czym wszystkie świadczone w ramach tego zlecenia usługi w tym usługi projektowe oraz formalno-prawne powinny zostać ujęte zbiorczo i rozliczone w procedurze odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17.

W pierwszej kolejności należy określić charakter prawny zawartej z kontrahentem umowy. Zdaniem Spółki, przedmiotem umowy pomiędzy Spółką a Liderem konsorcjum jest jedna kompleksowa usługa budowlana, która obejmuje swym zakresem szereg różnych elementów. Spółka zobowiązała się bowiem do wykonania usługi budowlanej wraz z szeregiem innych czynności niezbędnych do prawidłowej realizacji usługi zasadniczej, tj. wybudowanie danego fragmentu linii elektroenergetycznej. W analizowanym przypadku dochodzi do wykonania jednej kompleksowej usługi budowlanej a nie kilku czynności autonomicznych. Tym, samym wykonanie projektu, bądź wykonanie uzgodnień formalno-prawnych jest niezbędnym warunkiem do realizacji usługi zasadniczej. Powyższa kwalifikacja przedmiotowej usługi znajduje oparcie w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych, z których wynika, iż w przypadku gdy umowa cywilnoprawna łącząca podatnika z kontrahentem obejmuje swym zakresem szereg czynności, właściwym jest - dla celów podatku od towarów i usług - uznanie przedmiotowych czynności jako jednej kompleksowej usługi. O celowości traktowania jednej zasadniczej usługi jako usługi kompleksowej świadczy także bogate w tym zakresie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dla przykładu, orzeczenie w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Custom and Excise (Wielka Brytania) Trybunał dokonał wykładni pojęcia „świadczenie złożone” oraz wskazał zasady opodatkowania. Trybunał wskazał mianowicie, iż zgodnie z artykułem 2(1) VI dyrektywy, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie jednak, w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej. W analizowanym przypadku należy uznać, iż usługę zasadniczą stanowić będzie wykonanie przez Spółkę usługi budowlanej, natomiast wszelkie inne czynności niezbędne do prawidłowej realizacji przedmiotu umowy, stanowić będą usługi pomocnicze.

Dlatego też przedmiot umowy stanowi wykonanie przez Spółkę kompleksowej usługi budowlanej łącznie z niezbędnymi usługami pomocniczymi służącymi do jej wykonania, jak projekt oraz usługi formalno-prawne winny być ujęte na fakturze jako jedna usługa i opodatkowane właściwą stawką, dla danej usługi.

W oparciu o przepisy art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, kompleksowa usługa budowlana świadczona przez Spółkę na rzecz Lidera konsorcjum winna być rozliczona na zasadach odwrotnego obciążenia.

Reasumując, w przypadku usług konsorcjum, jeżeli Spółka będzie zobligowana do wystawienia faktury na rzecz Lidera konsorcjum, wówczas będzie działać w charakterze podwykonawcy i faktura winna być rozliczona w procedurze odwrotnego obciążenia. Nawet w sytuacji, gdy spółka fakturować będzie tylko część wykonanych prac, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym i będą to tylko prace formalno-prawne, to rozliczenie podatku VAT nastąpi zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 i Spółka wystawi fakturę z odwrotnym obciążeniem, ponieważ jest to element usługi kompleksowej usługi budowlanej. Lider nie jest ostatecznym odbiorcą usług budowlanych. Taka sytuacja czyni ze Spółki de facto podwykonawcę w szerokim rozumieniu.

Ad. 8.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku refaktur usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, na własnego podwykonawcę, występując w roli głównego wykonawcy, powinna zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy refakturowaniu podatnik powinien rozliczyć VAT tak, jakby sam daną czynność wykonywał. Jak bowiem wynika z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że przedsiębiorca nabywający usługę we własnym imieniu lecz na rzecz podmiotu trzeciego, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi.

Istota refakturowania polega na przeniesieniu kosztów nabytej uprzednio usługi na podmiot, który faktycznie z niej korzysta. W rezultacie więc, ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na podmiocie, który korzysta z określonej usługi.

Co do zasady przy refakturowaniu odsprzedający usługę stosuje taką samą stawkę podatku VAT, jaka zawarta została na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę. W przypadku gdy Spółka będąca głównym wykonawcą nabywa refakturowaną usługę od podwykonawcy i refakturuję ją na innego podwykonawcę będącego czynnym podatnikiem VAT, powinna zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być – co do zasady – traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określający wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmuje m.in.:

(…);

11 – 42.22.21.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych;

(…).

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 647¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) – dalej jako „K.c.” – w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 647¹ § 2 K.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 647¹ § 3 K.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

*   suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy);
*   kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 86 ust. 10 ustawy.

Według ar. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

*   ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (pkt 1);

(…)

*   ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (pkt 3).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jak stanowi art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14 (m.in. kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto).

W treści art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy wskazano, że faktura powinna zawierać: stawkę podatku; sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawcę w postawionych pytaniach należy stwierdzić, że o charakterze świadczonych robót decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności. Dlatego też wnioski płynące ze wskazanego wcześniej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), na który zresztą powołuje się sam Wnioskodawca, przystają do okoliczności przedmiotowej sprawy. Znamienne jest również, że Wnioskodawca klasyfikuje świadczone przez siebie czynności zasadniczo jako roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych.

Niezależnie od powyższego zauważyć jednak należy, że wskazane we wniosku usługi budowlane, projektowe oraz formalno-prawne (tu: wskazane w kontekście pytania nr 7) mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Stosowana przez Wnioskodawcę praktyka wskazuje, że takie wyodrębnienie jest nie tylko możliwe, ale i stosowane przez Wnioskodawcę, bowiem realizowane przez Wnioskodawcę projekty przybierają formułę „zaprojektuj, dostarcz i wybuduj”, a ponadto jest to I etap realizacji umowy (umowa swym zakresem – zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy – obejmuje wykonanie: prac projektowych, robót budowlanych). Bez znaczenia natomiast w przedmiotowej sprawie pozostaje, że usługi projektowe, formalno-prawne i usługi budowlane wynikają z jednej umowy i są realizowane w ramach jednej inwestycji budowlanej. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy więc do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług budowlanych oraz świadczeniem usług projektowych i formalno-prawnych. Wobec czego w odniesieniu do tych czynności nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. Ponadto wskazać należy, iż usługi projektowe oraz formalno-prawne, mimo iż, są czynnościami pośrednio związanymi z robotami budowlanymi nie stanowią robót budowlanych. Roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie, natomiast usługi projektowe polegają na współdziałaniu w zakresie bezpośredniego wykonawstwa budowlanego. Nie tworzą w sposób bezpośredni nowych dóbr, dlatego nie mogą być uznane za roboty budowlane.

Z powyższego wynika więc, że usługa wykonania projektu i formalno-prawna oraz usługa budowlana nie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z tych też względów nie ma podstaw aby opisane we wniosku czynności traktować jako usługę kompleksową. W konsekwencji, mimo że czynności opisane przez Wnioskodawcę wykonywane są w ramach jednej umowy, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny zostać rozliczone (opodatkowane) wg właściwych dla nich zasad.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również m.in. tego, czy w sytuacji, gdy występuje on w charakterze głównego wykonawcy i w związku z czym może stosować mechanizm odwrotnego obciążenia VAT względem podwykonawców (czynny podatnik VAT), na których przenosi (refakturuje) usługę nabytą od innego podwykonawcy.

Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię należy dokonać oceny w jakich sytuacjach opisanych we wniosku znajdują zastosowanie przepisy regulujące opodatkowanie według tzw. odwrotnego obciążenia VAT w przypadku usług budowlanych.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nabywa refakturowaną usługę od podwykonawcy i refakturuje ją na innego podwykonawcę. Dotyczy to sytuacji, gdy przedmiotem nabyć są usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Wobec tego stwierdzić należy, co następuje.

Według art. 8 ust. 2a ustawy, 2a. w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Przepis ten stanowi wdrożenie art. 28 Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy wskazać, że w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, gdy podmiot zobowiązany do wykonania usługi zleca jej wykonanie innemu podmiotowi, a kosztami wykonania tej usługi obciąża faktycznego beneficjenta tej usługi. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W rzeczywistości przy odsprzedaży usług świadczona zostaje jedna usługa.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Fakturę tę potocznie nazywa się refakturą. W praktyce refaktura jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Konsekwencją przyjęcia fikcji prawnej, według której podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, uznawany jest za świadczącego usługę, jest obowiązek rozpoznania refakturowanej usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami. Oznacza to, że podmiot dokonujący odsprzedaży usługi na rzecz kontrahenta powinien zachować się tak, jakby sam wyświadczył tę usługę, zatem winien zastosować odpowiednie zasady opodatkowania tej czynności.

Wnioskodawca nabywając od swoich kontrahentów, którzy prowadzą działalność gospodarczą i u których sprzedaż jest opodatkowana, będących podatnikami podatku VAT (we wniosku wskazano, że w każdej sytuacji wymienionej we wniosku usługodawcy usług budowlanych są podatnikami, u których sprzedaż nie jest zwolniona od VAT), usługę budowlaną – w stosunku do nich – występuje jako główny wykonawca, natomiast kontrahenci w tej sytuacji są podwykonawcami świadczonych usług. Podwykonawcą bowiem jest każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

W związku z powyższym, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy podwykonawcy (tu: usługodawcy) będą świadczyli usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz Wnioskodawcy, tj. podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego inwestorem, to uznać należy, że będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem usługi budowlane, o których mowa we wniosku podlegają rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wobec tego – w sytuacji odsprzedaży przedmiotowych usług budowlanych na rzecz innego podwykonawcy (czynnego podatnika VAT) w obrębie opisanych we wniosku struktur i konfiguracji różnych typów konsorcjów – w stosunku do niego Wnioskodawca występuje faktycznie jako podwykonawca, tym samym w tym przypadku są spełnione wskazane wyżej warunki i występuje tutaj odwrotne obciążenie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanów faktycznych oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że:

*   w zakresie pytań nr 1 i 2 – Wnioskodawca był zobowiązany do rozliczenia w trybie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT nabywanych od podwykonawców robót wymienionych w poz. 11 załącznika nr 14 do ustawy (odpowiednio PKWiU: 42.22.21.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”). W tej sytuacji Wnioskodawca winien dokonać stosownego naliczenia podatku należnego (w odniesieniu do każdej tak nabywanej usługi od podwykonawców). Wskazana forma opodatkowania będzie niezależna od tego, czy kontrahenci są zgłoszeni, bądź nie są zgłoszeni do inwestora;
*   w zakresie pytania nr 3 – Wnioskodawca powinien wskazywać na fakturach, że sprzedaż przez niego robót wymienionych w poz. 11 załącznika nr 14 do ustawy (PKWiU 42.22.21.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych) w ramach umowy konsorcjum, której jest członkiem, na rzecz Lidera konsorcjum po dniu 1 stycznia 2017 r. nie jest opodatkowana VAT – po stronie Spółki – z zastosowaniem właściwej dla tych robót stawki VAT, albowiem czynności te są opodatkowane w ramach odwrotnego obciążenia przez usługobiorcę (Lider). W tej sytuacji Wnioskodawca działał w charakterze podwykonawcy Lidera, tj. nie świadczył robót bezpośrednio na rzecz Inwestora. Skutkowało to tym, że na Wnioskodawcy nie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu sprzedaży ww. robót. Innymi słowy, Wnioskodawca winien był wystawić fakturę z uwzględnieniem art. 106e ust. 1 pkt 18 i art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca działa jako Lider i otrzymuje faktury od innych członków konsorcjum z tytułu wykonanych przez nich prac, aktualne są uwagi wskazane w odpowiedzi do pytania nr 1 i 2. Oznacza to, że w tym przypadku Wnioskodawca był zobowiązany do rozliczenia w trybie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT nabywanych od podwykonawców robót wymienionych w poz. 11 załącznika nr 14 do ustawy i w rezultacie w odniesieniu do faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę działającego w charakterze Lidera zastosowanie znajdują przepisy art. 106e ust. 1 pkt 18 i art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy;
*   w zakresie pytania nr 4 – w sytuacji gdy podwykonawca wystawi fakturę wraz z błędnie naliczonym podatkiem VAT podstawę opodatkowania należy przyjąć w kwocie wynikającej z wystawionej przez podwykonawcę faktury. W tej sytuacji bowiem podstawa opodatkowania – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – obejmuje, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przy czym podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, nie obejmuje kwoty samego podatku od towarów i usług;
*   w zakresie pytania nr 5 – w sytuacji błędnie wystawionej faktury zakupu Wnioskodawca nie będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z takich faktur VAT otrzymanych od usługodawcy z naliczonym podatkiem w okolicznościach, gdy to na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku należnego od takiej transakcji w trybie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy);
*   w zakresie pytania nr 6 – Wnioskodawca winien uwzględnić wystawioną przez siebie fakturę korygującą błędnie doliczony podatek (gdy faktycznie zastosowanie znajdzie tzw. procedura odwrotnego obciążenia) w rozliczeniu za okres, w którym powstał pierwotnie obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy. W tej sytuacji brak oparcia w przepisach obowiązujących na gruncie ustawy o VAT dla stanowiska Wnioskodawcy, aby korektę taką ująć na bieżąco;
*   w zakresie pytania nr 7 – usługi projektowe oraz formalno-prawne w ramach I etapu realizacji umowy Wnioskodawca nie powinien był wskazywać w fakturach jako sprzedaży w ramach kompleksowej usługi budowlanej. Przy robotach budowlanych, co do zasady, projekt miał bardzo istotne znaczenie i sam w sobie stanowił pewną odrębną całość, tym samym nie mógł wraz z usługą budowlaną składać się na jedno świadczenie kompleksowe. Wobec tego świadcząc te czynności dla Lidera konsorcjum winny była być opodatkowana osobno, tj. usługę projektową oraz formalno-prawną należało opodatkować na zasadach ogólnych. Oznacza to, że odpowiednie zasady opodatkowania wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie miały zastosowania w tej sytuacji;
*   w zakresie pytania nr 8 – zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w sytuacji refakturowania usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług na własnego podwykonawcę, w przypadku gdy Spółka występuje w roli głównego wykonawcy, należy zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy bowiem, że przy refakturowaniu takich usług Wnioskodawca faktycznie działał we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, w związku z czym należy uznać Jego za świadczącego usługę, który winien był do stosownego rozpoznania refakturowanej usługi, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wnioskodawca dokonując odsprzedaży usługi na rzecz kontrahenta powinien był więc zachować się tak, jakby sam wyświadczył tę usługę i konsekwentnie zastosować odpowiednie zasady opodatkowania tej czynności (art. 8 ust. 2a ustawy).

W rezultacie, pomimo podzielenia części poglądów Wnioskodawcy, stanowisko oceniane całościowo uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że w niniejszej interpretacji indywidualnej nie rozstrzygano w zakresie skutków podatkowych związanych z wykazywaniem opisanych we wniosku czynności w deklaracji VAT-7 oraz w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a. Wnioskodawca wskazał na nie w swoim stanowisku odpowiednio do pytania nr 4 i 5, jednak treść tego pytania (co jest równoznaczne z treścią żądania) dotyczy innych kwestii (odpowiednio przyjęcia podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania faktury z błędnie naliczonym podatkiem VAT oraz obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku błędnie wystawionej faktury zakupu).

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.