Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-836/16-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-10
Teza: W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa, koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę z tytułu umów cywilnoprawnych mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w oparciu o regulacje zawarte w art. art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych (umowy zlecenie i umowy o dzieło) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą, gdy zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy. Nie ma możliwości ich uwzględnienia w kosztach poprzedniego miesiąca.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 20 lipca 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 12 października (data wpływu 19 października 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 23 września 2016 r. IPPB1/4511-836/16-2/AM (data nadania 23 września 2016 r., data doręczenia 29 września 2016 r.) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu zaliczeni do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń z tytułu zawartych umów zleceń - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu zaliczeni do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń z tytułu zawartych umów zleceń.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

****

Wnioskodawca - jest wspólnikiem (komandytariuszem) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej „Spółka"). Spółka jest licencjonowaną Agencją Zatrudnienia. Świadczy ona na rzecz przedsiębiorców („dalej „Usługobiorcy") usługi polegające na oddelegowaniu personelu, tzn. na wykonywaniu określonych czynności w przedsiębiorstwie Usługobiorcy za pomocą osób fizycznych wyselekcjonowanych i skierowanych przez Spółkę do wykonywania tych czynności (dalej „Personel").

W ramach umowy zawieranej z Usługobiorcą Spółka zobowiązuje się zapewnić świadczenie usług objętych umową za pomocą odpowiedniej liczby członków Personelu w terminie określonym w złożonym przez Usługobiorcę zamówieniu, określającym szczegółowe świadczenia usług, w tym w szczególności rodzaj czynności wykonywanych przez Personel, termin, wielkość zapotrzebowania oraz kwalifikacje i wymogi wobec Personelu.

Spółka zobowiązana jest do zapewnienia wykonania przez członków Personelu czynności zleconych przez usługobiorcę. W szczególności zobowiązani jest zapewnić, że:

*   członkowie Personelu wykonujący usługi zlecone przez Usługobiorcę będą przestrzegać wszelkich zasad pracy, bezpieczeństwa w jego przedsiębiorstwie oraz dochować wszelkich wymogów formalnych związanych z prowadzeniem dokumentacji określonej przez usługobiorcę i wymaganych przepisami prawa,

*   członkowie Personelu będą kontrolować stan techniczny maszyn i urządzeń przedsiębiorstwa usługobiorcy, z których członkowie Personelu korzystają, oraz zgłaszać mu konieczność napraw i przeglądów.

Usługobiorca ma prawo odmówić wstępu na teren przedsiębiorstwa członkom Personelu niewymienionym na liście przesłanej przez Spółkę lub też, o których nie został poinformowany, a także w innych uzasadnionych przypadkach.

Usługobiorca zobowiązany jest do:

*   niezwłocznego udzielania Personelowi wszystkich informacji niezbędnych do właściwego świadczenia usług, a przede wszystkim do zapoznania Personelu z procesami, regulaminami i procedurami obowiązującymi w jego przedsiębiorstwie,

*   udostępnienia członkom Personelu w niezbędnym zakresie, odpowiednich narzędzi, maszyn i materiałów w celu zapewnienia prawidłowego wykonania niniejszej umowy,

*   zapewnienia członkom Personelu możliwości korzystania z posiłków i napojów na zasadach praktykowanych u usługobiorcy, jeśli takowe są dostępne,

*   przeprowadzenia na własny koszt szkolenia wstępnego członków Personelu w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy obejmującego tzw. instruktaż ogólny oraz instruktaż stanowiskowy, a także zapewnienie szkolenia okresowego, zapewnienia na własny koszt członkom Personelu odzieży i obuwia roboczego oraz niezbędnych środków ochrony indywidualnej, zgodnie ze standardami obowiązującymi u usługobiorcy, jak również sprawnego sprzęt, niezbędnego do wykonania umowy,

*   przeprowadzenia oceny zagrożeń oraz poinformowania członków Personelu o ryzyku, które wiąże się z wykonywanymi czynnościami w przedsiębiorstwie usługobiorcy, oraz zasadach ochrony przed zagrożeniami, jeśli takowe istnieją.

Usługobiorca jest zobowiązany do przekazania Spółce informacji o łącznej ilości godzin, jakie każdy członek Personelu Spółki spędził wykonując czynności w przedsiębiorstwie Zleceniodawcy w danym okresie rozliczeniowym, obejmującym jeden miesiąc kalendarzowy.

Miesięczne wynagrodzenie Spółki odpowiada iloczynowi liczby faktycznie przepracowanych godzin przez członków Personelu Spółki pozostającego do dyspozycji usługobiorcy w danym Okresie Rozliczeniowym (miesiącu) oraz stawki określonej w umowie.

Wynagrodzenie za łączną ilość godzin świadczenia usług w danym miesiącu kalendarzowym jest płatne na podstawie faktury wystawianej przez Spółki po zakończeniu tego miesiąca, w terminie 7 dni od dnia wystawienia faktury.

Z kolei z członkami Personelu, wykonującymi czynności w przedsiębiorstwie usługobiorcy, Spółka zawiera umowy zlecenia. Na podstawie tych umów, za ww. czynności wykonane w danym miesiącu, członkowi Personelu (zleceniobiorcy) przysługuje wynagrodzenie odpowiadające iloczynowi stawki za godzinę określonej w umowie oraz liczby godzin świadczenia usług, określonej na podstawie zestawienia miesięcznego wykazu godzin.

Wynagrodzenie za ww. usługi wykonane w danym miesiącu jest wypłacane zleceniobiorcy przez Spółkę do 15 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po tym miesiącu.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 września 2016 r. Nr IPPB1/4511-836/16-2/AM Wnioskodawca uzupełnił wniosek w zakresie wskazanym w wezwaniu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy przy ustalaniu dochodu w danym miesiącu i obliczaniu przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy z działalności gospodarczej Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu proporcjonalną (w proporcji do udziału w zyskach Spółki wynikającej z umowy Spółki) część kosztów wynagrodzeń członków Personelu Spółki z tytułu usług wykonanych w tym miesiącu?

Zdaniem Wnioskodawcy - przy ustalaniu dochodu w danym miesiącu i obliczaniu przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy z działalności gospodarczej Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu proporcjonalną (w proporcji do udziału w zyskach Spółki wynikającej z umowy Spółki) część kosztów wynagrodzeń członków Personelu Spółki z tytułu usług wykonanych w tym miesiącu.

Uzasadnienie

Na wstępie należy stwierdzić, że nie powinno budzić wątpliwości, że ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń członków Personelu, wykonujących czynności w przedsiębiorstwie Usługobiorcy, zgodnie z umową zawartą z nim przez Spółkę, spełniają przesłanki do uznania je za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 22 ust. 1 updof, w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof. Jest to bowiem koszt poniesiony przez Spółkę w celu uzyskania przychodów, tj. w celu uzyskania wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę od Usługobiorcy za usługi, wykonywane w przedsiębiorstwie Usługobiorcy przez członków Personelu.

Przy czym związek pomiędzy kosztami wynagrodzeń członków Personelu a wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Spółkę od Usługobiorcy ma charakter bezpośredni. Wyraża się to choćby w sposobie obliczania wysokości wynagrodzenia przysługującego członkowi Personelu od Spółki i wynagrodzenia przysługującego Spółce od Usługobiorcy: w obu przypadkach jest ono ustalane jako iloczyn stawki godzinowej określonej w umowie a liczbą godzin wykonywania czynności w przedsiębiorstwie Usługobiorcy przez członków Personelu.

Z uwagi na bezpośredni związek ponoszonych kosztów wynagrodzeń członków Personelu z konkretnymi przychodami - wynagrodzeniem za dany miesiąc należnym Spółce od Usługobiorcy, ma do nich zastosowanie art. 22 ust. 4-5a updof.

Co do zasady zatem koszty bezpośrednio związane z przychodami - a takimi bezsprzecznie są koszty wynagrodzeń członków Personelu - powinny być rozliczane w kosztach uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, z którym są związane. Zasada ta dotyczy przy tym zarówno kosztów poniesionych przed uzyskaniem tego przychodu, jak i po jego uzyskaniu.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka uzyskuje przychody ( przypisywane w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy jako jej wspólnikowi) z tytułu świadczenia usług na rzecz Usługobiorcy w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego - miesiąca kalendarzowego, za który się rozlicza, zgodnie z art. 14 ust. le updof. Natomiast bezpośrednio związane z tymi przychodami wydatki w postaci wynagrodzeń członków Personelu Spółka ponosi (wypłaca) po tym dniu. Jak wskazano, wynagrodzenia te są wypłacane przez Spółkę do 15 dnia następnego miesiąca. W świetle art. 22 ust. 5a- 4 updof okoliczność ta nie stanowi jednak przeszkody do rozliczenia tych kosztów w kosztach uzyskania przychodów na dzień osiągnięcia przychodów, z którymi są związane, czyli na ostatni dzień miesiąca, w którym członkowie Personelu wykonali czynności na rzecz Usługobiorcy.

Do przeciwnego wniosku nie prowadzi przy tym treść art. 23 ust. 1 pkt 55 updof, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,,niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 (…).

Zgodnie z tym przepisem, należności m.in. z tytułu umów zlecenia, a więc również wynagrodzenia członków Personelu, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko pod warunkiem, że są wypłacone lub postawione do dyspozycji. Należne, lecz niewypłacone wynagrodzenia zleceniobiorców nie mogą być zatem uwzględnione w rachunku podatkowym.

Natomiast w świetle tego przepisu w przypadku wynagrodzeń faktycznie wypłaconych członkom Personelu nie ma przeszkód do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc to do przedstawionego stanu faktycznego, należy zatem stwierdzić, że w dniu, w którym upływa termin wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy do osób prawnych za dany miesiąc (a tym samym termin ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem), tj. w 20 dniu następnego miesiąca, wynagrodzenia członków Personelu z tytułu usług (czynności w przedsiębiorstwie Usługobiorcy) wykonanych w tym samym miesiącu są już wypłacone - jak wspomniano, wypłata tych wynagrodzeń przez Spółkę jest dokonywana do 15 dnia następnego miesiąca. W konsekwencji w tym dniu nie zachodzą już przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 55 updof okoliczności uniemożliwiające uznanie ich za koszt uzyskania przychodów.

Przy czym należy podkreślić, że art. 23 ust. 1 pkt 55 updof stanowi jedynie o tym, jakie koszty nie mogą być kosztami uzyskania przychodów, natomiast nie rozstrzyga o momencie rozliczenia ich w kosztach uzyskania przychodów. Kwestia ta nie jest bowiem w ogóle objęta zakresem zastosowania art. 23 updof, lecz regulują ją wyłącznie przepisy art. 22 ust. 4-5a updof.

Wniosek ten ma potwierdzenie również w wykładni systemowej przepisów updop. Mianowicie, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, „Kosztami uzyskania przychodów sq koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Z powyższego wynika, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 55 updof ma zastosowanie na etapie ustalania, czy dany wydatek w ogóle stanowi koszt uzyskania przychodów.

Dopiero po przesądzeniu, że spełnia on przesłanki do zaliczenia go do kosztów podatkowych (a w szczególności nie sprzeciwia się temu żaden z przepisów art. 23 ust. 1 updof), należy ustalić, w którym momencie powinien być on zaliczony do kosztów uzyskania przychodów - co następuje wyłącznie w oparciu o art. 22 ust. 5a-4 i n. updof.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w celu obliczenia należnej zaliczki Wnioskodawcy na ten podatek za dany miesiąc w odniesieniu do kosztów związanych z działalnością Spółki należy:

*   zweryfikować, czy w chwili ustalania podstawy opodatkowania (co do zasady w 20 dniu następnego miesiąca) zachodzą przeszkody do uznania koszt wynagrodzeń członków Personelu za czynności wykonywane w danym miesiącu za koszt uzyskania przychodów - i przy założeniu, że wynagrodzenia te są płacone do 15 dnia następnego miesiąca, brak będzie przesłanek do uznania, że przeszkody takie zachodzą,

*   po ustaleniu, że wynagrodzenia te, jako zapłacone, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinna ona ustalić, w oparciu o art. 22 ust. 4-5a i nas, updof, w jakim momencie powinny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - i przyjąć, że następuje to w chwili uzyskania przychodu, z którym są związane, a więc w ostatnim dniu miesiąca, za jaki obliczana jest zaliczka (w tym dniu powstaje bowiem po stronie Spółki przychód z tyłu świadczenia usług rzecz Usługobiorcy).

Całokształt przedstawiony okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż przy ustalaniu dochodu za dany miesiąc i obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu koszty wynagrodzeń członków Personelu z tytułu usług wykonanych w tym miesiącu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 22 ust. 4-5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W świetle powyższego przepisu, o momencie zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów danego roku podatkowego decyduje moment faktycznego dokonania tego wydatku.

Zauważyć przy tym należy, że odstępstwo od tej zasady, polegające na możliwości potrącenia kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą, ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym przypadku, jak wskazuje przepis art. 22 ust. 5 – 5d ww. ustawy, zasady ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów zależą od tego, czy są to koszty bezpośrednie czy pośrednie.

Według art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Z kolei na podstawie art. 22 ust 5a cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przed ustaleniem związku kosztu z przychodem, który pozwoli na prawidłowe określenie momentu poniesienia kosztu, należy jednak sprawdzić, czy do określonego rodzaju wydatku nie mają zastosowania przepisy szczególne. Tak jest w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników, których to moment poniesienia reguluje art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tą regulacją, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Powyższa regulacja nie ma zastosowania natomiast do rozliczenia wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie, umowa o dzieło). Osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, zatrudnione na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskują wynagrodzenie na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie podlegają więc regulacji art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie można ich zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 5c.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 55 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba.

W odniesieniu do wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 55. Jak wskazano wcześniej, zgodnie z jego regulacją, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 (…).

Z ww. przepisu wynika,że w przypadku wypłaty świadczeń należnych osobom zatrudnionym na podstawie umowy cywilnoprawnej – co ma miejsce w przedmiotowej sprawie – koszt uzyskania przychodu może być rozpoznany w momencie wypłaty świadczeń lub postawienia do dyspozycji wypłaty, śwu8adczeń i innych należności.

W tym zakresie nie może mieć zastosowanie art. 22 ust. 4 -5d omawianej ustawy, gdyż przepisy te uzależniają datę potracenia kosztów uzyskania przychodów od innych warunków i nie odwołują się do metody kasowej.

W odniesieniu do wynagrodzeń otrzymanych od pracodawcy, przez osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych regulacje zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy mają charakter szczególny i przewidują kwalifikowanie tych pozycji jako koszt uzyskania przychodu w oparciu o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji, dokonania a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku innego niż bezpośredni z przychodami.

Data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. wynagrodzeń stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 22 ust. 4 -5d.

Nie sposób się zatem zgodzić z Wnioskodawcą, że koszty wynagrodzenia stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Nie ma prawnej możliwości aby wypłacone wynagrodzenia zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Należy zatem w podsumowaniu stwierdzić, że w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa, koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę z tytułu umów cywilnoprawnych mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w oparciu o regulacje zawarte w art. art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych (umowy zlecenie i umowy o dzieło) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą, gdy zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy. Nie ma możliwości ich uwzględnienia w kosztach poprzedniego miesiąca.

Stanowisko Wnioskodawcy jest więc nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stany faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

****