Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.592.2025.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-06
Teza: Możliwości zastosowania ulgi mieszkaniowej w przypadku
wydatkowania przychodu na wykończenie i modernizację
lokalu mieszkalnego lub zakup działki przed dokonaniem
odpłatnego zbycia.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe
grunty-zakup gruntu
meble
nadzór-nadzór budowlany
nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
prace-prace wykończeniowe
usługi-usługi projektowe
wyposażenie-wyposażenie trwale związane z budynkiem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw
majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go
    Pani – w odpowiedzi na wezwanie – 10 października 2025 r. Treść wniosku jest
    następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Na początku roku 2024 Wnioskodawca był właścicielem trzech nieruchomości:
    1. lokalu mieszkalnego nr 1 usytuowanego we A, który został nabyty na podstawie
      darowizny otrzymanej od syna;
    2. lokalu mieszkalnego nr 2 usytuowanego również we A, który został nabyty na
      podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży tego
      lokalu;
    3. nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w górskiej miejscowości
      wykorzystywanej przez Wnioskodawcę okresowo w ciągu roku do celów rekreacyjnych.
    Pierwotnie wszystkie nieruchomości stanowiły współwłasność Wnioskodawcy oraz jej
    małżonka. W wyniku zawarcia umowy o podział majątku wspólnego Wnioskodawca stał
    się wyłącznym właścicielem lokalu mieszkalnego nr 1 i nr 2, a także właścicielem udziału
    wynoszącego 1/2 w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej.
    Wnioskodawca nabył własność wskazanych nieruchomości do majątku prywatnego.
    Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy
    o PIT.
    Od października 2022 r. Wnioskodawca mieszkał w lokalu nr 1, jednak po około 1,5 roku
    zamieszkiwania w tym lokalu Wnioskodawca ze względu na wiek oraz stan zdrowia uznał,
    że mieszkanie to nie zaspokaja jej potrzeb mieszkaniowych – z uwagi na jego ograniczoną
    funkcjonalność, np. położenie na 4 piętrze, awaryjność windy, znaczną odległość do
    pokonania pomiędzy halą garażową a wejściem do lokalu przy wnoszeniu zakupów, brak
    ogródka, niewielki balkon o silnym nasłonecznieniu. Lokal mieszkalny nr 2 nie odpowiadał
    również potrzebom mieszkaniowym Wnioskodawcy z powodów identycznych jak lokal nr
    1 i dodatkowo znajduje się w hałaśliwej okolicy. Lokal ten był ponadto przedmiotem
    najmu prywatnego.
    W związku z tym Wnioskodawca rozpoczął poszukiwania lokalu mieszkalnego lub domu z
    ogródkiem, w ramach którego mógłby spełniać długoterminowo swoje cele mieszkaniowe.
    W momencie odnalezienia odpowiedniej nieruchomości spełniającej potrzeby
    mieszkaniowe Wnioskodawcy (lato 2024 r.) lokal nr 2 nie był dla Wnioskodawcy dostępny

    do zamieszkania ze względu na trwający nieprzerwanie od 2016 r. najem przez tego
    samego Najemcę.
    W celu uzyskania środków pieniężnych na zakup docelowej nieruchomości spełniającej
    potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawca musiałby wystawić na sprzedaż lokal mieszkalny
    nr 1, który wówczas zajmował – wtedy jednak Wnioskodawca nie miałby miejsca, w którym
    mógłby realizować cele mieszkaniowe (ze względu na trwający najem lokalu mieszkalnego
    nr 2). Alternatywnie Wnioskodawca mógł zaczekać aż zakończy się okres trwania najmu
    lokalu mieszkalnego nr 2 (upływający z dniem 31 grudnia 2024 r.), następnie lokal ten
    wyremontować po 8 latach wynajmu żeby móc się do niego wprowadzić i dopiero wtedy
    wystawić na sprzedaż lokal mieszkalny nr 1, który Wnioskodawca w tym czasie
    zamieszkiwał.
    Nieruchomość, którą znalazł Wnioskodawca, była jednak na tyle atrakcyjna, że nie mógł
    czekać do końca 2024 roku aż zakończy się umowa najmu lokalu nr 2, a dodatkowo
    Wnioskodawca nie miał pewności czy najem nie zostanie ponownie przedłużony przez
    Najemcę. Z tego względu decyzja o podpisaniu umowy deweloperskiej na zakup nowej
    nieruchomości odpowiadającej potrzebom mieszkaniowym Wnioskodawcy musiała zostać
    podjęta najpóźniej na przełomie września i października 2024 r.
    W takiej sytuacji Wnioskodawca zdecydował się na podpisanie umowy deweloperskiej w
    celu zabezpieczenia zakupu wybranej nieruchomości jeszcze przed sprzedażą lokalu nr 1.
    W umowie deweloperskiej ustalona została m.in. cena sprzedaży lokalu mieszkalnego,
    harmonogram dokonywanych wpłat na poczet ceny sprzedaży i czas podpisania umowy
    przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości. Przedmiotem zakupu będzie
    samodzielny lokal mieszkalny w wolnostojącym budynku jednorodzinnym dwulokalowym.
    Termin podpisania umowy przyrzeczonej odnośnie wskazanego lokalu docelowego dla
    Wnioskodawcy ustalony został na koniec marca 2026 r. Z wymienionej umowy
    deweloperskiej wynikał dokładnie harmonogram płatności ceny zakupu nowej
    nieruchomości i Wnioskodawca dokonywał większość wpłat na poczet nowej
    nieruchomości w roku 2024 i na początku roku 2025.
    W marcu 2025 Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży własnego lokalu mieszkalnego nr
    1. Do zawarcia umowy przenoszącej własność wspomnianego lokalu doszło bez
    uprzedniego zawierania umowy przedwstępnej. Po sprzedaży wspomnianego lokalu
    mieszkalnego nr 1 Wnioskodawca zamieszkał w lokalu mieszkalnym nr 2, który został
    zwolniony po wygaśnięciu umowy najmu. Mieszkanie to nie jest jednak docelowym
    miejscem zamieszkania Wnioskodawcy, lecz lokal, który zostanie nabyty w roku 2026.
    Po zawarciu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 Wnioskodawca dokonał również
    wpłaty ostatniej raty na poczet zakupu nowej docelowej nieruchomości mieszkaniowej.
    Pozostałe środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 zostały
    zabezpieczone na potrzeby wykończenia i wyposażenia nowej nieruchomości, w której
    Wnioskodawca będzie realizował swoje cele mieszkalne. Umowa przenosząca własność
    wskazanej nieruchomości zaplanowana jest najpóźniej na marzec 2026 r.
    W terminie wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc
    najpóźniej do końca kwietnia roku podatkowego następującego po roku zbycia
    nieruchomości (tutaj lokal mieszkalny nr 1) – czyli do końca kwietnia 2026 r. –
    Wnioskodawca zamierza złożyć informację PIT-39 do właściwego Urzędu Skarbowego, w
    której wykaże przychód ze sprzedaży lokalu nr 1.
    Zdarzenie przyszłe nr 1
    Pomimo, że prawo własności docelowej dla Wnioskodawcy nieruchomości mieszkalnej ma
    zostać przeniesione na jego rzecz najpóźniej do końca marca 2026 r., to w terminie do
    końca sierpnia 2025 r. lokal mieszkalny zostanie wydany Wnioskodawcy do prac
    wykończeniowych. Wnioskodawca planuje wykonać prace wykończeniowe częściowo
    jeszcze przed przeniesieniem własności zakupionej nieruchomości, częściowo już po
    przeniesieniu własności, ale przed upływem 3 lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1.

    Wnioskodawca zamierza jak najszybciej zamieszkać w zakupionej nieruchomości, a
    wszystkie prace będą służyły do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy.
    Wnioskodawca wskazuje poniżej katalog wydatków związanych z wykończeniem lokalu
    mieszkalnego, jaki zostanie przez niego zakupiony. Prace, które Wnioskodawca zamierza
    wykonać przy wykańczaniu zakupionej nieruchomości będą właściwie udokumentowane,
    a wydatki ponoszone dokumentowane poprzez odpowiednie faktury VAT czy umowy wraz
    z potwierdzeniami zapłaty za dokonane wydatki. Wnioskodawca planuje dokonywać
    następujących wydatków (zakup usług, zakup materiałów, montaż) na cele związane z
    wykończeniem lokalu mieszkalnego:
    1. Usługi odbioru budynku przez inspektora budowlanego przy przekazaniu
      nieruchomości przez dewelopera do wykończenia.
    2. Usługi nadzoru inspektora budowlanego nad pracami wykończeniowymi i odbiorem
      końcowym wykonanych prac przez poszczególnych specjalistów budowlanych.
    3. Koszt projektu wykończenia wnętrz, bez doboru mebli ruchomych i dodatków: projekt
      koncepcyjny układu funkcjonalnego przestrzeni i wizualizacyjny, dokumentacja
      techniczna obejmująca m.in. rozwinięcie koncepcji układu funkcjonalnego o
      zaprojektowanie rozmieszczenia podejść instalacji elektrycznych i sanitarnych, rzuty
      techniczne, przekroje, rysunki wykonawcze czy nadzór autorski w zakresie weryfikacji
      zgodności prac budowlanych z projektem.
    4. Zakup i montaż stacji zmiękczania wody i filtrów do wody.
    5. Zakup i montaż na dachu (dach płaski) paneli fotowoltaicznych z magazynem energii –
      odnawialne źródło energii zapewniające oszczędność energii elektrycznej.
    6. Zakup i montaż monitoringu i systemu alarmowego w celu poprawy bezpieczeństwa
      ze względu na wiek – modernizacja instalacji elektrycznej.
    7. Zakup i montaż wideodomofonu.
    8. Automatyzacja systemu sterowania istniejącymi okiennymi żaluzjami zewnętrznymi,
      bramą garażową.
    9. Montaż systemu inteligentny dom w zakresie sterowania oświetleniem czy
      ogrzewaniem.
    10. Zakup i montaż sejfu trwale przytwierdzonego do podłoża.
    11. Budowa tarasu przy wyjściu z salonu, zintegrowanego z budynkiem wraz z
      niezbędnymi materiałami.
    12. Zakup i montaż pergoli lamelowej z osłonami bocznymi. Zacienienie tarasu pergolą
      lamelową, trwale przymocowaną do elewacji budynku.
    13. Prace budowlane dotyczące wykończenia ścian i sufitów, wykonanie nietypowych
      detali zgodnych z projektem wykończenia wnętrz.
    14. Ulepszenia instalacji elektrycznej oraz montaż osprzętu elektrycznego, oświetlenia
      sufitowego i ściennego.
    15. Ulepszenia instalacji wodno-kanalizacyjnej.

    16. Kompleksowe wykończenie łazienek w lokalu mieszkalnym.
    17. Montaż okładziny schodów i barierki schodowej na zamówienie.
    18. Położenie kafli i desek drewnianych na podłogach w pomieszczeniach mieszkalnych.
    19. Wykończenie ścian w garażu oraz ścian i podłogi w kotłowni – położenie kafli.
    20. Dostosowanie otworów drzwiowych i montaż drzwi, również zamawianych na wymiar.
    21. Zakup i montaż mebli na wymiar trwale związanych ze ścianą zgodnych z projektem
      wnętrz, w postaci zabudowy przedpokoju, salonu, korytarza na piętrze, łazienek,
      pralni, gabinetu, sypialni głównej, dwóch pokojów i garderoby.
    22. Montaż mebli na wymiar w zabudowie kuchennej wraz z blatem kuchennym i
      zabudową spiżarki przy kuchni.
    23. Zakup i montaż klimatyzacji.
    24. Zakup i montaż sprzętów AGD: lodówka podblatowa do zabudowy, lodówko-
      zamrażarka wysoka do zabudowy, zamrażarka wolnostojąca, zmywarka do naczyń do
      zabudowy, zlewozmywak i bateria zlewozmywakowa kuchenna, piekarnik do
      zabudowy, piekarnik z funkcją mikrofali do zabudowy, ekspres do kawy do zabudowy,
      pralka wolnostojąca, suszarka automatyczna do ubrań wolnostojąca, szuflada łącząca
      pralkę z suszarką (ze względu na powierzchnię suszarka musi zostać ustawiona w
      słupku i wówczas konieczne jest połączenie tych sprzętów szufladą łączącą), okap
      kuchenny, płyta elektryczna (indukcyjna/ceramiczna) do gotowania.
    25. Zakup i montaż umywalek i baterii umywalkowych w pralni i w garażu jako
      zakończenie instalacji wodno-kanalizacyjnej.
    26. Zakup i montaż regałów do przechowywania trwale związanych ze ścianą, w garażu.
    27. Zakup i montaż skrzynki na listy.
    28. Zakup i montaż luster na zamówienie zintegrowanych ze ścianą.
    29. Zakup i montaż moskitier na wymiar.
    Zdarzenie przyszłe nr 2
    Niezależnie od wydatków przeznaczonych na realizację celów mieszkaniowych w nowym
    lokalu mieszkalnym (czyli wpłat ratalnych na rzecz dewelopera oraz wydatków związanych
    z planowanym wykończeniem tego lokalu) Wnioskodawca rozważa nabycie w przyszłości
    w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych prawa własności do działki budowlanej,
    gdzie mógłby być wybudowany budynek mieszkalny. Wnioskodawca byłby zainteresowany
    nabyciem działki stanowiącej grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego,
    którego zabudowa budynkiem mieszkalnym byłaby możliwa zgodnie z przeznaczeniem
    nadanym temu gruntowi w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o
    warunkach zabudowy, w sytuacji gdyby dla terenu, w obrębie którego jest położona
    działka, nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego lub nie została
    wydana decyzja o warunkach zabudowy. Jeżeli Wnioskodawca zdecyduje się na nabycie
    działki budowlanej, zakup taki nastąpi nie później niż z upływem 3 lat od końca roku
    kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 1, czyli najpóźniej
    do 31 grudnia 2028 r. Realizacja i czas budowy samego budynku mieszkalnego
    uzależnione będą jednak od przyszłej sytuacji finansowej Wnioskodawcy.

    Uzupełnienie wniosku
    Wnioskodawca pragnie sprostować, iż w opisie stanu faktycznego omyłkowo wskazano, że
    lokal mieszkalny nr 1 został nabyty w drodze darowizny od syna. W rzeczywistości to lokal
    mieszkalny nr 2 został nabyty od syna do majątku wspólnego Wnioskodawcy oraz jej
    małżonka, na podstawie umowy darowizny zawartej 26 kwietnia 2022 r.
    Własność lokalu mieszkalnego nr 1 została natomiast nabyta na podstawie umowy o
    ustanowieniu odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży z (...) 2021 r. do majątku
    wspólnego Wnioskodawcy oraz jej małżonka, którzy pozostawali na dzień ustanowienia
    umowy odrębnej sprzedaży w ustroju wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.
    Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem lokalu mieszkalnego nr 1 (podobnie jak
    lokalu nr 2) na mocy umowy o podział majątku wspólnego zawartej 3 kwietnia 2023 r.
    Wpłaty z 2024 r. i z początku 2025 r. na poczet ceny nabycia nieruchomości od
    dewelopera sfinansował Wnioskodawca częściowo ze środków pochodzących z darowizny
    pieniężnej od małżonka, przekazanej przelewem 4 października 2024 r., a częściowo
    zostały sfinansowane ze środków własnych otrzymanych wskutek podziału majątku
    wspólnego. Darowizna została zgłoszona przez Wnioskodawcę do urzędu skarbowego na
    formularzu SD-Z2 24 października 2024 r.
    Wnioskodawca planuje sfinansować przychodem ze zbycia lokalu nr 1 następujące rodzaje
    planowanych wydatków:
    • ostatnią wpłatę do dewelopera na poczet nabycia ceny nieruchomości od dewelopera,
    • całość opisanych wydatków na wyposażenie tej nieruchomości,
    • całość ceny nabycia działki.
    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie 1 sprecyzowane
    ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)
    1. Czy opisane w stanie faktycznym wpłaty na poczet nowej nieruchomości w roku 2024 i
      na początku roku 2025 przed sprzedażą lokalu mieszkalnego nr 1, jak i ostatniej raty
      zapłaconej po sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1, biorąc pod uwagę, że nabycie
      własności nowej nieruchomości nastąpi po sprzedaży lokalu nr 1, mogą zostać uznane
      za wydatki poczynione w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o
      PIT?
    2. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym nr 1 wydatki związane z odbiorem i wykończeniem
      nowej nieruchomości mogą zostać uznane za wydatki mieszkaniowe poczynione w
      ramach ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust.
      25 pkt 1 ustawy o PIT?
    3. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym nr 2 wydatki na nabycie działki budowlanej
      dokonywane niezależnie od wydatków na wykończenie nowej nieruchomości (lokal
      mieszkalny) mogą zostać uznane za wydatki mieszkaniowe poczynione w ramach ulgi
      mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1
      ustawy o PIT?
    Pani stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Wnioskodawca ma możliwość uznać opisane w stanie faktycznym wpłaty na poczet nowej
    nieruchomości w roku 2024 i na początku roku 2025, w tym cenę ostatniej wpłaty na rzecz
    dewelopera, biorąc pod uwagę, że nabycie własności nowej nieruchomości nastąpi po
    sprzedaży lokalu nr 1, za wydatki poczynione w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1
    pkt 131 ustawy o PIT.

    Zgodnie z przepisami ustawy PIT co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości podlega
    opodatkowaniu podatkiem PIT, jeżeli następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku
    kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości (art. 10
    ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o PIT. Stawka podatku PIT wynosi 19% od dochodu z
    odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 30e ust. 1 ustawy o PIT).
    Przy czym wolne od podatku PIT są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli
    począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie 3 lat od końca roku
    podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej
    nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131
    ustawy o PIT).
    Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przez lata toczyły się spory czy wolne od
    podatku PIT są dochody podatnika z odpłatnego zbycia nieruchomości w sytuacji, gdy
    podatnik wydatkuje przychód na własne cele mieszkaniowe (np. nabywa nową
    nieruchomość) przed dokonaniem zbycia dotychczasowej nieruchomości. W przedmiocie
    chronologii zdarzeń przy dokonywaniu przez podatnika czynności związanych ze zbyciem
    nieruchomości, uzyskaniem dochodu oraz dokonywaniem wydatków na realizację celu
    mieszkaniowego podatnika ukształtowały się bowiem dwie całkowicie odmienne linie
    orzecznicze:
    a. decyduje odpowiednia chronologia zdarzeń – linia orzecznicza zakładająca, że ulga
      mieszkaniowa jest możliwa jedynie przy zachowaniu odpowiedniej chronologii
      zdarzeń: najpierw musi nastąpić sprzedaż nieruchomości, a dopiero później
      wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe – ze względu na to, że warunkiem
      zwolnienia z PIT (ulgi mieszkaniowej) jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze
      sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, to warunek ten może być
      spełniony tylko wtedy gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z nabyciem nowej
      nieruchomości zostaną dokonane już po zbyciu starej nieruchomości (wyroki NSA z
      dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 891/15 oraz sygn. akt II FSK 1791/15, z dnia 24
      sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 956/17, a także z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt II
      FSK 2597/17);
    b. decyduje termin do poniesienia wydatków – linia orzecznicza dopuszczająca
      możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej również wtedy, gdy nabycie nowej
      nieruchomości nastąpiło również przed sprzedażą starej nieruchomości: zgodnie z
      tym nurtem to nie od odpowiedniej chronologii zdarzeń zależy możliwość zwolnienia z
      podatku PIT sprzedaży nieruchomości, ale od tego czy przychody ze sprzedaży
      nieruchomości zostaną wydatkowane w terminie 3 lat od jej zbycia (wyroki NSA: z dnia
      6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1494/16; z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK1328
      /16; z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 816/16; z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt
      II FSK 215/16; z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 11153/16; z dnia 22 listopada
      2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15; z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15; z dnia
      28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 500/16; z dnia 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2080
      /17 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 159/18).
    Niemniej Wnioskodawca wskazuje, że wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte
    przez uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r. sygn. akt II
    FSK 4/19, podjętą w celu ujednolicenia orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. W
    uchwale zostało m.in. wskazane, że:

    c. Instytucja ulgi mieszkaniowej jest środkiem realizacji konstytucyjnego obowiązku
      prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb
      mieszkaniowych obywateli. W myśl art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, władze publiczne
      prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w
      szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego
      oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. W
      konsekwencji wprowadzenie warunku uprzedniego zawarcia umowy zbycia
      nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości stanowiłoby znaczne
      utrudnienie dla realizacji tego celu podatnikom, którzy dysponują tylko jedną
      nieruchomością. Wymagałoby to bowiem zbycia nieruchomości, która służy
      zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych bez żadnej gwarancji, że dojdzie do nabycia
      kolejnej nieruchomości w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych.
    d. Od 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy nowelizującej ustawę o PIT (Dz. U. 2018, poz.
      2159) został wydłużony termin do wydatkowania środków na cele mieszkaniowe z 2
      do 3 lat. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji (druk nr 2854) zmiana ta
      miała na celu umożliwienie skorzystania z ulgi mieszkaniowej większej grupie
      podatników, która środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych
      praw majątkowych wydatkuje na własne cele mieszkaniowe. Wykładnia celowościowa
      art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT prowadzi jednoznacznie do
      korzystnej dla podatników interpretacji wskazując, że prawo do ulgi na cele
      mieszkaniowe przysługuje niezależnie od zachowania określonej kolejności transakcji.
    e. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi oraz mają prawo
      do równego traktowania przez władze publiczne. Istotą tej zasady jest zatem nakaz
      aby wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą
      istotną były traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań
      zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Przy czym istotną cechą z punktu
      widzenia prawodawcy dla realizacji ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie przez
      podatników przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na
      własne cele mieszkaniowe wskazane w ustawie. Mając to na uwadze, przyjęcie, że ze
      zwolnienia wykluczono podatników, którzy wydatkowali przychód z tytułu odpłatnego
      zbycia na własne cele mieszkaniowe, ale nie zachowali chronologii czynności prawnych
      (zbycia i nabycia nieruchomości) skutkowałoby przyjęciem rozumienia art. 21 ust. 1 pkt
      131 ustawy o PIT sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
    f. Z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o PIT wynika, że chodzi w
      nim wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia
      nieruchomości. Treść tego przepisu odnosi się bowiem jedynie do źródła przychodu, a
      nie do kolejności transakcji.
    W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził końcowo w uchwale, że
    wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o
    PIT, przed zbyciem nieruchomości nie wyklucza prawa do skorzystania z ulgi
    mieszkaniowej. Istotna jest jednak dodatkowo kolejność zawartych umów – najpierw
    sprzedaży jednego lokalu, a następnie umowa zakupu kolejnej nieruchomości – jak w

    przypadku Wnioskodawcy, która najpierw dokonała sprzedaży jednego lokalu
    mieszkalnego, a następnie dopiero na początku przyszłego roku (2026) podpisze umowę
    przenoszącą własność nieruchomości mieszkalnej docelowej.
    Mając na uwadze cel wprowadzenia ulgi mieszkaniowej, jakim jest zachęcenie osób
    otrzymujących przychód ze sprzedaży nieruchomości do przeznaczania środków
    uzyskanych z tego tytułu na dalsze zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, należy uznać,
    że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o
    którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jest przeznaczenie ich w całości lub w
    części na cele mieszkaniowe w terminie 2 (aktualnie 3 lat) od końca roku, w którym
    nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.
    Wykładnia przepisów z uchwały NSA z dnia 17 lutego 2020 r., sygn. II FPS 4/19 została
    jednolicie przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu należy
    wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 września 2020
    r., sygn. akt I SA/Łd 244/20 zapadły w sprawie, w której podatnik uprzednio zawarł
    przedwstępną umowę nabycia lokalu mieszkalnego, finansując niemal całość ceny ze
    środków własnych zgromadzonych na rachunku bankowym, a dopiero w dalszej
    kolejności dokonał zbycia dotychczas zajmowanego lokalu wykorzystywanego na cele
    mieszkaniowe, uzyskując wówczas środki z jego sprzedaży. Podatnik przed dniem
    sprzedaży dotychczasowej nieruchomości (5 czerwca 2019 r.) dokonał już prawie całości
    wpłat (575.000 zł z 650.000 zł) na poczet zakupu nowej nieruchomości. Przy czym nie była
    zawierana umowa przedwstępna dotycząca zbycia dotychczasowej nieruchomości, zatem
    podatnik przed dniem sprzedaży nieruchomości nie dysponował środkami z jej sprzedaży,
    które mógłby wydatkować na nabycie nowej nieruchomości.
    W uzasadnieniu WSA w Łodzi wyraźnie zaznaczył, że literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt
    131 ustawy o PIT nie daje podstaw do twierdzenia, jakoby warunkiem skorzystania ze
    zwolnienia było dokonanie nabycia lokalu oraz poniesienie związanych z tym wydatków
    dopiero po dokonaniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd podkreślił, iż z brzmienia
    analizowanego przepisu nie wynika wymóg zachowania określonej sekwencji czasowej, a
    w szczególności by wydatek na cel mieszkaniowy musiał zostać poniesiony po uzyskaniu
    przychodu z odpłatnego zbycia. WSA wskazał, że ustawodawca wymaga jedynie, aby
    dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został wydatkowany w przewidzianym
    terminie na określone w ustawie cele. Ustawodawca wprowadzając do ustawy o PIT
    przepisy o tzw. ulgi mieszkaniowej zaakcentował, że zwolnienie z podatku PIT jest normą
    celu społecznego, która ma w zamierzeniach ustawodawcy realizować cel, jakim jest
    zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.
    Wyrok WSA w Łodzi został utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2023 r.,
    sygn. II FSK 29/21, który potwierdził, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest
    wydatkowanie w ustawowym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na
    własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego.
    Przy czym z przepisu o uldze mieszkaniowej nie wynika natomiast, by ustawodawca
    uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.
    Na skutek wyroku NSA po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy zajął
    stanowisko, w którym potwierdził, że wydatkowanie środków pieniężnych z własnych
    oszczędności podatnika, jak również zapłata pozostałej części ceny zakupu lokalu
    mieszkalnego stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1
    pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 15
    listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.811.2019.11.KK).
    W analogicznym stanie faktycznym w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r.,
    sygn. I SA/Gd 531/21 podzielił pogląd, zgodnie z którym ustawodawca wymaga jedynie,
    aby przychód ze sprzedaży został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone
    cele mieszkaniowe. WSA jednocześnie zaznaczył, że przepisy dotyczące ulgi mieszkaniowej
    nie przesądzają, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być
    wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę.

    Co istotne w przedmiotowym wyroku WSA w Gdańsku za błędne uznał stanowisko organu
    podatkowego, zgodnie z którym skoro nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego
    (zapłata w dniu 31 sierpnia 2018 r. oraz 31 października 2018 r.) oraz remont (wydatki
    poniesione w okresie od października 2018 r. do stycznia 2019 r.) tego lokalu podatnik
    sfinansował z innych środków pieniężnych, aniżeli pochodzących ze sprzedaży lokalu
    mieszkalnego (zadatek ze sprzedaży tego mieszkania wnioskodawca otrzymał 20 sierpnia
    2019 r., a resztę ceny 6 września 2019 r.), to w odniesieniu do tych środków pieniężnych
    warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT
    nie zostały spełnione, gdyż nie stanowiły one przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu
    mieszkalnego. WSA w Gdańsku wskazując, że wątpliwości na tle wykładni przepisu art. 21
    ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT zostały jednoznacznie rozstrzygnięte przez NSA w uchwale
    siedmiu sędziów z dnia 17 lutego 2020 r., sygn. II FPS 4/19 wskazał, że z treści przepisów o
    uldze mieszkaniowej nie wynika aby dla korzystania ze zwolnienia konieczne było
    zachowanie odpowiedniej chronologii zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie nieruchomości, a
    w dalszej kolejności poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe). Wykładnia przepisów
    przyjęta przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy oczekuje od
    podatnika, że najpierw sprzeda nieruchomość, a dopiero po jej sprzedaży i otrzymaniu
    środków pieniężnych tytułem zapłaty ceny nabędzie nowy lokal, na który zostaną
    przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży poprzedniego, jest to zatem stanowisko
    całkowicie sprzeczne z ideą ulgi mieszkaniowej jako instrumentu realizacji przez
    ustawodawcę konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki mającej na
    celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli.
    Wyrok WSA w Gdańsku został utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 21 listopada
    2023 r., sygn. II FSK 1310/21. NSA wskazał w nim, że nie zasługuje na uwzględnienie
    stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym warunkiem uznania poniesionych
    wydatków na cele mieszkaniowe jest to, aby zarówno wydatkowanie środków, jak i samo
    nabycie prawa nastąpiło nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości, z której
    dochód ma być zwolniony z opodatkowania. NSA wskazał, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 131
    ustawy o PIT zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia” wskazuje jedynie, że
    warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie w terminie 3 lat od końca roku
    podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu ze zbycia nieruchomości.
    Zdaniem NSA podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących
    zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych zasługuje na preferencyjne traktowanie – przy
    czym to do podatnika należy decyzja co do tego w jaki racjonalny z jego punktu widzenia
    sposób, przy uwzględnieniu jego zazwyczaj ograniczonych możliwości finansowych,
    postanowi z tych preferencji skorzystać. Podsumowując NSA uznał, że dochód uzyskany
    przez podatnika ze sprzedaży lokalu mieszkalnego został w całości przeznaczony na
    realizację własnych celów mieszkaniowych, i to w terminie określonym w przepisach. W
    konsekwencji zdaniem NSA podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia
    podatkowego – niezależnie od tego, że nabycie nowej nieruchomości nastąpiło jeszcze
    przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży wcześniejszego mieszkania. Istotne bowiem –
    zgodnie z oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest to, aby środki pochodzące ze
    zbycia zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe w ustawowym terminie dwóch lat
    (aktualnie 3 lat), liczonym od końca roku podatkowego, w którym miała miejsce sprzedaż
    nieruchomości. Na skutek prawomocnego wyroku NSA z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. II
    FSK 1310/21 po ponownym rozpatrzeniu wniosku przez organ interpretacyjny, została
    wydana pozytywna dla podatnika interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 22 maja
    2024 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.786.2020.7.RS, w którym całość wydatków poniesionych na
    nabycie nowej nieruchomości, pomimo że nie pochodziły one ze sprzedawanej
    nieruchomości, została uznana za wydatki o charakterze mieszkaniowym.
    Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o PIT,
    wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a-c, uznaje się za wydatki poniesione na

    cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131
    nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w
    związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
    Zdaniem Wnioskodawcy, nawet z dosłownego brzmienia przepisu o uldze mieszkaniowej
    wynika, że ustawodawca uzależnił możliwość realizacji ulgi mieszkaniowej jedynie od
    „nabycia własności rzeczy przed upływem okresu”, jednocześnie nie wskazując żadnego
    wymogu dotyczącego momentu poniesienia wydatków. Warunek ten przez Wnioskodawcę
    zostanie spełniony: najpierw Wnioskodawca zbył lokal nr 1 (28 marca 2025 r.), a dopiero
    potem (na przełomie lutego i marca 2026 r.) nabędzie prawo własności nowej
    nieruchomości. W konsekwencji w świetle wykładni językowej przywołanego przepisu nie
    ma zatem znaczenia moment poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe. Istotne jest
    jedynie to, że całość wydatków na realizację celów mieszkaniowych została wydatkowana
    w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, czyli najpóźniej do 31
    grudnia 2028 r.
    Reasumując, biorąc pod uwagę powyżej przedstawione interpretacje podatkowe i wyroki
    sądów administracyjnych Wnioskodawca uważa, że wydatki na nabycie nowej
    nieruchomości (wszystkie wpłaty dokonane na rachunek dewelopera) stanowią wydatki w
    ramach ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25
    ustawy o PIT.
    Ad 2
    Wnioskodawca ma możliwość uznać opisane w zdarzeniu przyszłym nr 1 wydatki związane
    z odbiorem i wykończeniem nowej nieruchomości za wydatki mieszkaniowe poczynione w
    ramach ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25
    pkt 1 ustawy o PIT.
    Odnosząc się do korzystania ze zwolnienia w związku z wykończeniem nowej
    nieruchomości należy wskazać, że kwestia czy wydatki poniesione na wykończenie nowo
    wybudowanego lokalu mieszkalnego mogą zostać uznane za wydatki na własne cele
    mieszkaniowe, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy
    o PIT, nie budzi obecnie wątpliwości interpretacyjnych.
    Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT za wydatki poniesione na cele
    mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na nabycie,
    budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
    mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Przy czym przez „remont” w
    rozumieniu tego przepisu należy rozumieć również prace wykończeniowe związane z
    lokalem mieszkalnym, czyli doprowadzenie lokalu do stanu, w którym możliwe jest jego
    użytkowanie do celów mieszkalnych (m.in. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 8 lipca 2024
    r., sygn. 0115-KDIT1.4011.274.2024.2.MN; interpretacja Dyrektora KIS z dnia 17 stycznia
    2025 r., sygn. 0112-KDSL1-1.4011.576.2024.3.AK).
    Możliwości zastosowania ulgi na cele mieszkaniowe nie wyłącza fakt, że wydatki
    poniesione z wykończeniem nowej nieruchomości zostaną poniesione po podpisaniu
    umowy deweloperskiej, ale przed zawarciem umowy ustanawiającej odrębną własność i
    przenoszącej własność nieruchomości, której zawarcie planowanej jest na marzec 2026 r.
    (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 17 stycznia 2025 r., sygn. 0112-KDSL1-
    1.4011.576.2024.3.AK). Wynika to z faktu, iż zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o PIT przez
    własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie
    się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub
    pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich
    własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do
    domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli
    uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. W konsekwencji na podstawie ww. przepisu
    prawo do korzystania z ulgi mieszkaniowej przysługuje podatnikom, dokonującym zakupu
    nieruchomości na rynku pierwotnym (od dewelopera), którzy część wydatków na

    wykończenie tegoż lokalu (w tym m.in. ze względów ekonomicznych) ponoszą jeszcze
    przed ostatecznym przeniesieniem własności, do którego zobowiązuje się deweloper na
    podstawie umowy deweloperskiej.
    Ustalając natomiast katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe należy
    wskazać, że ani ustawa o PIT ani ustawa Prawo budowlane nie zawierają definicji legalnej
    wykończenia. Pomocne jest zatem odwołanie się do definicji słownikowej, zgodnie z którą
    wykończenie to wykonanie prac kończących jakieś dzieło (Słownik Języka Polskiego PWN).
    W konsekwencji za prace wykończeniowe należy uznać wszelkie wydatki mające na celu
    doprowadzenie lokalu deweloperskiego do stanu umożliwiającego użytkowanie lokalu i
    jego części składowych (tzn. wszystkiego co nie może być odłączone od lokalu
    mieszkalnego bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub
    istotnej zmiany przedmiotu odłączonego). W każdym wypadku wykończenie dotyczy
    „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia
    technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa
    bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi
    lokalu mieszkalnego (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 8 lipca 2024 r., sygn. 0115-KDIT1.
    4011.274.2024.2.MN).
    W związku z powyższym wszelkie opisane w zdarzeniu przyszłym prace prowadzone przez
    ekipę wykończenia wnętrz obejmujące wykonanie tynków, posadzek, malowanie ścian i
    sufitów, a także prace związane z różnymi instalacjami, w tym przeróbka instalacji
    elektrycznej, przeróbka instalacji wodno-kanalizacyjnej, zakup i montaż stacji zmiękczania
    wody i filtrów do wody, a także usługi architekta oraz inspektora budowlanego projektu,
    jako usługi bezpośrednio związane z prowadzonymi pracami wykończeniowymi, powinny
    zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25
    pkt 1 lit. d ustawy PIT (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 8 lipca 2024 r., sygn. 0115-KDIT1.
    4011.274.2024.2.MN; interpretacja Dyrektora KIS z dnia 28 sierpnia 2020 r., 0114-KDWP.
    4011.53.2020.3.KP).
    Organy podatkowe zwracają zatem uwagę, że wydatki wykończeniowe mogą dotyczyć
    również elementów budynku, np. garażu, kotłowni, balkonu czy tarasu. Przy założeniu, że
    elementy te stanowią część budynku mieszkalnego trwale z nim związaną pod względem
    konstrukcyjnym – wydatki na budowę, wykończenie lub remont mogą zostać uznane za
    koszty, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT (interpretacja Dyrektora
    KIS z dnia 20 listopada 2024 r, sygn. 0112-KDSL1-2.4011.571.2024.JN). W związku z tym
    Wnioskodawca wskazuje, że budowa tarasu przy wyjściu z salonu, zintegrowanego z
    budynkiem oraz zakup i montaż pergoli lamelowej trwale przymocowanej do elewacji
    budynku z jednej strony, z drugiej podpartej dwoma słupami, z bocznymi osłonami i z
    automatycznym sterowaniem, a także wykończenie ścian w garażu oraz podłogi w
    kotłowni będzie stanowiło wydatek na cel mieszkaniowy. Podobnie wydatkiem na cele
    mieszkaniowe będzie zakup i montaż na dachu paneli fotowoltaicznych z magazynem
    energii (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-
    2.4011.196.2019.1.DJ).
    Co istotne, należy podkreślić, że ustawodawca projektując omawiane zwolnienie
    podatkowe nie miał na celu ograniczenie katalogu wydatków mieszkaniowych jedynie do
    tych wydatków, które wiążą się z przygotowaniem budynku (lokalu) do tzw. stanu
    surowego zamkniętego. Realizacja własnego celu mieszkaniowego polega na zapewnieniu
    możliwości stałego zamieszkiwania oraz codziennego funkcjonowania w budynku lub
    lokalu mieszkalnym, co jest niezbędne do prowadzenia normalnego życia. W praktyce
    oznacza to również konieczność przeprowadzenia prac wykończeniowych, które obejmują
    m.in. umeblowanie oraz zakup i montaż podstawowego wyposażenia gospodarstwa
    domowego, takiego jak sprzęt AGD (m.in. lodówki, pralki, piekarniki, kuchenki, ekspres do
    kawy w zabudowie, zmywarki do naczyń, suszarki do ubrań), zaspokajanie potrzeb
    mieszkaniowych wiąże się bowiem ściśle z realizacją innych podstawowych potrzeb
    życiowych, w tym np. przygotowywania posiłków (m.in. interpretacja Dyrektora KIS z dnia

    17 stycznia 2025 r., sygn. 0112-KDSL1-1.4011.576.2024.3.AK; interpretacja Dyrektora KIS z
    dnia 2 kwietnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.949.2023.2.DA).
    Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki poniesione na umeblowanie nieruchomości przez
    Wnioskodawcę mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki poniesione na realizację
    własnych celów mieszkaniowych, w szczególności że są to meble wykonywane na wymiar,
    dostosowane do indywidualnych potrzeb Wnioskodawcy. Wskazane w opisie zdarzenia
    przyszłego meble jako elementy trwałej zabudowy – takie jak zabudowa kuchenna, szafy
    wnękowe, zabudowa w salonie i sypialni głównej zwiększająca powierzchnię
    przechowywania, czy zabudowy łazienkowe i w pralni – są trwale związane z konstrukcją
    budynku lub lokalu, a ich demontaż mógłby prowadzić do uszkodzenia powierzchni ścian
    lub innych elementów wykończenia. Z uwagi zatem na to, że meble te zostały wykonane w
    sposób uwzględniający osobiste potrzeby Wnioskodawcy, a ich funkcjonalność pozostaje
    w bezpośrednim związku z codziennym użytkowaniem lokalu, należy uznać, że ich zakup i
    montaż służą bezpośrednio zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.
    Dodatkowo za wydatki poniesione na realizację własnych celów mieszkaniowych należy
    również uznać wszelkie nakłady związane z zabezpieczeniem nieruchomości (np. zakup i
    montaż drzwi antywłamaniowych, systemów alarmowych czy ogrodzeń), a także wydatki
    na wprowadzenie udogodnień w lokalu lub budynku, które służą zapewnieniu
    prawidłowego i bezpiecznego korzystania z nieruchomości przez Wnioskodawcę. Tego
    rodzaju wydatki pozostają w bezpośrednim związku z celem mieszkaniowym i jako takie
    mogą być traktowane jako mieszczące się w zakresie wydatków określonych w art. 21 ust.
    25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów
    podatkowych, które uznała za wydatki na własne cele mieszkaniowe m.in. wydatki:
    • na montaż monitoringu i systemu alarmowego (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 2
      kwietnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.949.2023.2.DA), na zakup alarmu
      (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 8 lipca 2024 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.274.2024.2.
      MN);
    • na montaż klimatyzacji (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 17 stycznia 2025 r., sygn.
      0112-KDSL1-1.4011.576.2024.3AK); instalację klimatyzacji i systemu ogrzewania
      podłogowego (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDWP.
      4011.53.2020.3.KP).
    Wnioskodawca wskazuje zatem, że wszelkie wydatki związane z wprowadzeniem
    udogodnień ułatwiających funkcjonowanie mu w miarę upływu lat, jak i wszelkie
    zabezpieczenia, której zostaną wprowadzone w nowej nieruchomości (m.in. zakup i
    montaż sejfu) będą stanowiły wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy
    o PIT.
    Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy ma on możliwość uznać opisane w zdarzeniu
    przyszłym nr 1 wydatki związane z odbiorem i wykończeniem nowej nieruchomości za
    wydatki mieszkaniowe poczynione w ramach ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust.
    1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, niezależnie czy zostaną dokonane
    przed czy już po przeniesieniu własności nieruchomości przez dewelopera, pod
    warunkiem, że zostaną one dokonane w określonym w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o PIT
    terminie do wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe.
    Ad 3
    Wnioskodawca ma możliwość uznać opisane w zdarzeniu przyszłym nr 2 wydatki na
    nabycie działki budowlanej za wydatki mieszkaniowe poczynione w ramach ulgi
    mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy
    o PIT, niezależnie od wydatków na wykończenie nowej nieruchomości (lokal mieszkalny).
    Do kategorii wydatków, które mogą zostać uznane za realizację własnych celów
    mieszkaniowych i tym samym kwalifikują się do zwolnienia z podatku dochodowego
    zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, zalicza się zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c

    wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim
    gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym
    również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub
    udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie,
    jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt
    pod budowę budynku mieszkalnego położonego w państwie członkowskim Unii
    Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
    albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
    Równocześnie należy podkreślić, że dla ustalenia charakteru gruntu nie jest decydujący
    jedynie zamiar wybudowania na nim budynku mieszkalnego – rozstrzygające jest
    przeznaczenie gruntu, czyli nabycie gruntu będącego gruntem pod budowę budynku
    mieszkalnego. Nawet jeżeli bowiem podatnik poniósłby wydatki na nabycie gruntu, na
    którym w jego subiektywnej ocenie możliwa jest budowa budynku mieszkalnego, lecz na
    którym z przyczyn obiektywnych, tj. z przeznaczenia gruntu wynikałoby, że nie jest to
    grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, zwolnienie wydatków na nabycie
    takiego gruntu w ramach art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie byłoby możliwe.
    Przy czym ustawa o PIT nie zawiera definicji „gruntu przeznaczonego pod budowę
    budynku mieszkalnego”. W konsekwencji niezbędne jest przywołanie w tym zakresie
    odpowiednich przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. z 2024 r. poz. 1130 z późn. zm.). W myśl art. 4
    ust. 1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu
    publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu
    następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z
    art. 4 ust. 2 ww. ustawy w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania
    przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu
    następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:
    • lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji
      celu publicznego;
    • sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się
      w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    Jednocześnie na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy każdy ma prawo, w granicach
    określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z
    warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo
    decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to
    chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich.
    W myśl natomiast art. 2 pkt 12 ww. ustawy ilekroć jest mowa o działce budowlanej –
    należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość,
    cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia
    infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z
    odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.
    W konsekwencji należy wskazać, że rozstrzygające dla uznania czy grunt jest gruntem
    przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego jest przeznaczenie jakie zostało mu
    przypisane w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach
    zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan
    zagospodarowania przestrzennego, określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu
    (m.in. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 8 marca 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-
    1.4011.17.2024.2.DJ).
    Mając na uwadze powyższe, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego
    nr 2, w sytuacji wydatkowania przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży lokalu nr 1 na
    nabycie w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych działki budowlanej, dla której
    zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy

    możliwa jest budowa budynku mieszkalnego, zdaniem Wnioskodawcy będzie on
    uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.
    Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że bez znaczenia w przedmiotowej sytuacji dla
    możliwości objęcia wydatków na nabycie ewentualnej działki budowlanej na cele
    mieszkaniowe ulgą mieszkaniową jest fakt, że w marcu 2026 r. zostanie przeniesiona na
    Wnioskodawcę własność nowej nieruchomości opisanej w stanie faktycznym wniosku.
    Ustawodawca regulując zwolnienie nie ograniczył bowiem wydatkowania przychodu ze
    zbycia nieruchomości jedynie do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o
    PIT ww. celów, jeżeli wydatkowanie przychodu będzie ukierunkowane na zrealizowanie
    własnych celów mieszkaniowych podatnika. W związku z tym, że ustawodawca nie
    zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe muszą realizować się tylko w jednej nieruchomości
    mieszkalnej, nie ma przeszkód aby podatnik posiadający jedną nieruchomość mieszkalną
    mógł nabyć kolejną nieruchomość mieszkalną w celu realizacji własnych celów
    mieszkaniowych.
    W orzecznictwie podkreśla się, że to od okoliczność faktycznych danej sprawy zależy w
    odniesieniu do ilu lokali będzie realizowany cel mieszkaniowy. Przykładowo NSA w wyroku
    z 21 maja 2024 r., sygn. II FSK 2181/23 uznał, że: „Ustawodawca w żaden sposób nie
    limituje (...) liczby nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów
    mieszkaniowych. Natomiast to, czy podatnik w drodze nabytych nieruchomości realizuje
    bądź zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe, wymaga indywidualnej oceny w
    konkretnym stanie faktycznym. W przypadku posiadania kilku lokali mieszkalnych
    sytuacja, w której można byłoby uznać, iż podatnik rzeczywiście realizuje własny cel
    mieszkaniowy w odniesieniu do kilku lokali, wystąpiłaby wtedy, gdyby podatnik dokonał
    zakupu kilku lokali mieszkaniowych w różnych miejscowościach. Na przykład w jednej
    miejscowości by pracował, w drugiej koncentrowałoby się jego życie rodzinne, a w innej
    prowadziłby jakąś działalność, bądź przejawiał inną aktywność. Także w sytuacji, gdy na
    przykład dwa położone obok siebie lokale mieszkalne mogłyby zostać połączone, za
    zakupem uzasadniającym zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przemawiać
    może położenie, lokalizacja nieruchomości, która jako kolejna ma służyć zaspokojeniu tych
    potrzeb. Bezspornie za takim rozumieniem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych
    przemawia konkretna okoliczność”.
    Powyższe znajduje równie potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych – w
    interpretacji z dnia 30 czerwca 2025 r., sygn. 0114-KD1P3-1.4011.323.2025.5.LS Dyrektor
    KIS uznał, że podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może
    przeznaczyć go na zakup nieruchomości (udziału) lub prawa, pomimo że jest właścicielem
    lub współwłaścicielem innych nieruchomości, zachowując przy tym prawo do ww.
    zwolnienia, jednakże przy spełnieniu przesłanki, że zakup ma służyć faktycznemu
    zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.
    Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że opisane w
    zdarzeniu przyszłym nr 2 jednoczesne potencjalne wydatki Wnioskodawcy na nabycie
    działki budowlanej, niezależnie od wydatków poniesionych na nabycie i wykończenie
    nowej nieruchomości mieszkalnej, będą mogły zostać uznane za wydatki mieszkaniowe
    poczynione w ramach ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z
    art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o PIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:
      Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
        a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
        b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
        oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
        c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
        – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
        zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
        kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
    Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 6 ww. ustawy:
      W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej,
      nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania
      wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku
      wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o
      którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym
      nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w
      trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.
    Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w
    nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy
    decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.
    Na podstawie przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych:
      Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
      praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
      iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,
      jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od
      końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze
      zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne
      cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się
      do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
        1) wydatki poniesione na:
        a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
        lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim

        lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa
        użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym
        budynkiem lub lokalem,
        b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub
        udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni
        mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
        c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim
        gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim
        prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz
        nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego
        gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1
        pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku
        mieszkalnego,
        d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
        mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
        e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
        budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
        własnego pomieszczenia niemieszkalnego
        – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
        należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
        Szwajcarskiej.
    W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy przeznaczenie środków
    uzyskanych w części ze środków pochodzących z darowizny pieniężnej od małżonka oraz
    częściowo ze środków własnych, a więc przed dokonaniem odpłatnego zbycia, stanowi
    wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, a tym samym czy uprawnia
    Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z
    cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest
    fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech
    lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z
    odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele
    mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe
    podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, ma charakter zamknięty – jest to
    wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób
    jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie
    ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Celem tym może być – zgodnie z
    art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub
    udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub
    udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa
    użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem
    lub lokalem.

    Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych, jeśli przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości
    lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.
    Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika,
    że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków,
    a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej
    czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym
    nastąpiło zbycie. Przy czym zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu
    odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi
    poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z
    odpłatnego zbycia.
    Należy również zauważyć, że z punktu widzenia powołanych powyżej przepisów art. 21
    ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy, momentem wydatkowania przez
    podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej
    nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub
    części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w
    postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu nie z faktem zawarcia umowy, lecz z
    terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.
    W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody
    uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na
    własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich
    otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie
    cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka czy wpłata części lub całości ceny, które zostały
    otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a
    następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy przed
    zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele
    mieszkaniowe. W konsekwencji z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia
    musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie
    wydatków na własne cele mieszkaniowe).
    Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie
    przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem
    wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by
    ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia
    nieruchomości. Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne
    cele mieszkaniowe podatnik dysponuje/uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości.
    Powołana przez Wnioskodawczynię uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia
    17 lutego 2020 r. w sprawie II FPS 4/19 dotyczy rozstrzygnięcia, czy podatnik zawierając
    umowę przedwstępną, mocą której otrzymuje zadatek (zaliczkę) pozwalający na
    dokonanie zakupu innej nieruchomości realizuje cel mieszkaniowy, spełnia warunki do
    uzyskania prawa do ulgi, pomimo tego, że zakłócona zostaje chronologia czynności
    prawnych. Do zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe dochodzi bowiem
    przed odpłatnym zbyciem nieruchomości generującym dochód w rozumieniu przepisów
    ustawy. Jak wskazano w uchwale, skoro środki pochodzące z otrzymanego zadatku
    (zaliczki) w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność zalicza się na poczet ceny,
    to stanowią one przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe
    oznacza, że środki wydatkowane z otrzymanego zadatku (zaliczki) są środkami
    wydatkowanymi z przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia
    nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decydującym warunkiem dla
    realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest wydatkowanie przychodu z
    odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat

    (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie
    wydatkowanie tego przychodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.
    Niemniej w sprawie tej chodzi o wydatkowanie środków uzyskanych z zadatku, a nie ze
    środków własnych. Omawiana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17
    lutego 2020 r. w sprawie II FPS 4/19 nie ma więc zastosowania w przypadku
    Wnioskodawczyni.
    Wnioskodawczyni nie spełni więc jednego z warunków koniecznych, aby środki ze
    sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem Wnioskodawczyni
    sfinansowała wpłaty w 2024 r. i na początku 2025 r. na poczet zakupu nowego mieszkania
    z innych środków pieniężnych, aniżeli pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr
    1. W odniesieniu do tych środków pieniężnych warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131
    ustawy w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT nie zostały spełnione, gdyż nie stanowiły
    one przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, ani jego częściowej
    równowartości – przychód ze zbycia jeszcze nie powstał.
    Wnioskodawczyni wskazała, że planuje sfinansować przychodem ze zbycia lokalu nr 1:
    • ostatnią wpłatę do dewelopera na poczet nabycia ceny nieruchomości od dewelopera,
    • całość opisanych wydatków na wyposażenie tej nieruchomości,
    • całość ceny nabycia działki.
    Oznacza to, że w analizowanej sytuacji wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży
    lokalu mieszkalnego nr 1 na ostatnią wpłatę do dewelopera na poczet ceny nabycia
    nieruchomości, część opisanych wydatków na wyposażenie tej nieruchomości, oraz całość
    ceny nabycia działki może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele
    mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:
      Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i
      e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
      mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub
      pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również
      niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub
      pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie
      ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
      prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich
      prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:
      Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
        1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
        udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
        2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku
        albo jego części
        - przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    W przypadku skorzystania z omawianego zwolnienia w związku z wykończeniem lokalu
    mieszkalnego, w którym podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe, ustawa o podatku
    dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprost katalogu wydatków mieszkaniowych
    na wykończenie lokalu lub budynku, nie definiuje też pojęcia „budowa”, „rozbudowa”,
    „nadbudowa”, „przebudowa” lub „remont”. Dla wyjaśnienia tych pojęć należy odnieść się

    do ich znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, np. „remont” to
    „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa,
    odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa,
    odrestaurowanie, modernizacja”.
    Za „wykończenie” lokalu/budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.
    d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy więc uznać prace dotyczące
    tego lokalu, służące jego utrzymaniu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do
    pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. W każdym
    przypadku wykończenie dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg,
    sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna,
    kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych
    konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku/lokalu.
    W orzecznictwie przyjmuje się, że za wydatki spełniające kryteria art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d)
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uważać, w szczególności,
    wykonanie robót budowlanych w istniejącym lub nowo powstałym budynku (lokalu)
    mieszkalnym wraz z wymianą/ instalacją składników wyposażenia technicznego budynku
    lub lokalu (np. instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, cieplej wody,
    gazu przewodowego). W praktyce przy rozpatrywaniu przesłanek pozwalających na
    skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, zarówno w przypadku remontu, budowy, jak i
    wykończenia nieruchomości ponoszone są wydatki o zbliżonym charakterze.
    Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, wydatki, które Wnioskodawczyni poniesie na
    „wykończenie” lokalu mieszkalnego, tj. usługi odbioru budynku przez inspektora
    budowlanego, usługi nadzoru inspektora budowlanego nad pracami wykończeniowymi i
    odbiorem końcowym wykonanych prac, zakup i montaż stacji zmiękczania wody i filtrów
    do wody, zakup i montaż sejfu, zakup i montaż pergoli lamelowej, zakup ekspresu do
    kawy do zabudowy, zakup i montaż regałów do przechowywania w garażu, zakup i montaż
    skrzynki na listy nie kwalifikują się do wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d)
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wydatki te nie
    uprawniają do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.
    Nie warunkują one bowiem zdolności użytkowej tego lokalu mieszkalnego – są to bowiem
    akcesoria, a nie elementarne przedmioty, bez których lokal mieszkalny utraciłby
    częściowo swą funkcjonalność. W przypadku pergoli wydatek ten należy traktować jako
    zagospodarowanie terenu wokół tego lokalu/budynku.
    Pozostałe natomiast wydatki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego nr 1 mieszczą się w
    kategorii wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wydatki te uprawniają do skorzystania ze
    zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.
    W treści wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że najpóźniej do 31 grudnia 2028 r. planuje
    sfinansować przychodem ze zbycia lokalu nr 1 również nabycie działki budowlanej.
    Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie podatkowe rzeczywiście nie ograniczył
    wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości jedynie do jednego z wymienionych w
    art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT ww. celów. Niemniej jednak wydatkowanie przychodu
    musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych celów mieszkaniowych podatnika. S
    amo poniesienie wydatku na nabycie działki budowlanej nie świadczy jeszcze o tym, że
    została spełniona, określona przez ustawodawcę, przesłanka skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że
    wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.
    Mając powyższe na uwadze, jeżeli nabycie działki budowlanej (gruntu przeznaczonego pod
    budowę budynku mieszkalnego) będzie wiązało się z budową budynku mieszkalnego, w
    którym będą zaspokajane własne potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni, wydatek ten
    będzie mógł zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21
    ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

    Zwolnienie od podatku, określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, obejmuje taką część
    dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego nr 1)
    , jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi wydatków poniesionych na własne cele
    mieszkaniowe w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie. Natomiast pozostała część
    dochodu, odpowiadająca proporcjonalnie przychodowi niewydatkowanemu na własne
    cele mieszkaniowe w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło
    ww. odpłatne zbycie, podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na
    zasadach określonych w art. 30e ustawy.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do

    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.