Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.56.2016.WCH.159
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-11-21
Teza: Ponieważ importowane towary nie są „konsumowane” przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności spedycyjnej a wartość przewożonych (importowanych) towarów nie stanowi części kosztów składających się na wynagrodzenie przewoźnika, przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 ustawy o VAT nie zostały spełnione.
Słowa kluczowe: import-import towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przedstawiciel; spedycja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), Minister Rozwoju i Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2010 r. nr IPPP3/443-548/10-4/LK wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wniosek z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.) uzupełniony pismem z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu 21 lipca 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu 21 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach usług świadczonych na rzecz swoich klientów niemających siedziby na terytorium Polski, Przedsiębiorstwo Spedycyjne (dalej Spółka) planuje dokonywać importu towarów z terytorium państw trzecich. Spółka nie będzie właścicielem przedmiotowych towarów ani przed, ani po dokonaniu ich odprawy celnej, natomiast wszelkie czynności związane z importem towarów wykonywane będą w ramach usług świadczonych na rzecz zagranicznych kontrahentów.

Dokonując importu towarów należących do innych podmiotów Spółka działać będzie jako tzw. przedstawiciel pośredni w rozumieniu art. 5 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) 2913/92 z 12.10.1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny \[Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm., dalej: WKC\]. Oznacza to, iż Spółka działać będzie we własnym imieniu, ale na rzecz zagranicznego kontrahenta. Biorąc pod uwagę, iż przedstawiciel pośredni jest zgłaszającym towar do określonej procedury celnej, na podstawie przepisów celnych Spółka będzie dokonywała zapłaty długu celnego powstałego w stosunku do importowanych towarów.

Spółka, jako przedstawiciel pośredni, będzie zgłaszającym, a więc importerem towarów zgodnie ze zgłoszeniem celnym. Biorąc pod uwagę, iż na Spółce ciążyć będzie obowiązek uiszczenia należności celnych związanych z importem towarów, Spółka będzie również podatnikiem VAT z tytułu importu towarów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Oprócz czynności polegających na dokonaniu we własnym imieniu zgłoszenia celnego w imporcie w odniesieniu do towarów należących do kontrahenta Spółki, Spółka wykonywać może również inne czynności, w tym np. organizować przewóz towarów do ich nabywców poza terytorium Polski bądź w Polsce. Za wykonywanie usług związanych z importem towarów, organizacją przywozu i transportu do odbiorców, Spółce przysługiwać będzie od kontrahentów stosowne wynagrodzenie.

Spółka nie będzie w żadnym momencie właścicielem towarów i na żadnym etapie nie będzie dysponować prawem do rozporządzania importowanymi towarami jak właściciel. Spółka dokonywać będzie jednak zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu występując na dokumentach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka dokonując importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego (tj. we własnym imieniu, ale na rzecz kontrahenta) i będąc zobowiązaną do zapłaty należnego podatku VAT z tytułu importu towarów, będzie uprawniona do odliczenia tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy dokonuje on importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego (tj. działa we własnym imieniu, ale na cudzą rzecz), w związku z czym jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu importu tych towarów, podatek VAT uiszczony przez niego stanowi podatek naliczony i podlega odliczeniu od podatku należnego VAT.

Wnioskodawca swoje stanowisko oparł na następujących przesłankach:

1.  Charakter importu towarów, jako czynności opodatkowanej VAT i skutki w tym zakresie dla prawa do odliczenia VAT.

W ocenie Spółki, dokonanie importu towarów przez podatnika VAT w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną tym podatkiem, wiąże się każdorazowo z prawem do odliczenia podatku naliczonego VAT, niezależnie od tego czy importer jest jednocześnie właścicielem tych towarów, czy też nie.

W ocenie Wnioskodawcy za powyższym przemawiają przepisy ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 2 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki analizowane regulacje ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów nie zostało uzależnione od faktycznego nabycia towarów, czy też otrzymania faktury przez podatnika. Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów uzależnione jest jedynie od dokonania faktycznej czynności importu, tj., przywozu towarów na terytorium kraju, posiadania przez podatnika dokumentu celnego, z którego wynika kwota należnego podatku VAT, oraz istnienia związku dokonanego importu towarów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Dodatkowo, Wnioskodawca powołując się na art. 2 pkt 7 ustawy o VAT stwierdził, że definicja

importu potwierdza, iż z importem towarów mamy do czynienia każdorazowo jeśli dochodzi do przywozu towarów na terytorium Polski z państwa trzeciego, całkowicie niezależnie od tego czy przywóz ten wiąże się z nabyciem tych towarów, czy też nie. Chociażby z tej perspektywy importerowi każdorazowo przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu importu towarów, jeśli oczywiście import ten wiąże się z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez tego importera.

Na potwierdzenie swojej argumentacji Wnioskodawca przywołał stanowiska Dyrektorów Izb Skarbowych zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych (z 30 listopada 2007 r. nr IPPP1-443-47-/07-3/RK, z 13 maja 2009 r., nr ITPP2/443-147/09/AF) oraz postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 10 stycznia 2006 r. wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (znak 1471/NUR1/443-523/05/AP) i informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2004 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu Lubelskim (znak PP/443-16/04). W ocenie Wnioskodawcy przedstawione przez niego tezy znajdują potwierdzenie również w wyrokach sądów administracyjnych (wyrok NSA z 28 maja 2003 r., sygn. III SA 2591/01 oraz 6 listopada 1996 r., sygn. SA/Ka 1895/95.

1.  Skutki dokonania importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego.

W ocenie Spółki w przypadku, gdy będzie ona działać jako tzw. przedstawiciel pośredni zagranicznego podmiotu (właściciela towarów), wówczas zobowiązana będzie do zapłaty podatku. Wynika to przede wszystkim z faktu, że w przypadku przedstawicielstwa pośredniego, przedstawiciel działa we własnym imieniu ale na rachunek innej osoby (w tym przypadku na rzecz zagranicznego kontrahenta). Oznacza to, że przedstawiciel pośredni jest w tym przypadku zgłaszającym (importerem towarów).

Obowiązek uiszczenia cła związany jest z instytucją długu celnego. Spółka przywołała art. 4(9) oraz art. 201 WKC wskazując tym samym, że dłużnikiem jest przede wszystkim zgłaszający, którym co do zasady jest podmiot dokonujący importu. Skoro Spółka, jako przedstawiciel pośredni dokonywać będzie zgłoszenia celnego we własnym imieniu, to ona będzie zgłaszającym (importerem towarów) zgodnie ze zgłoszeniem celnym.

Wnioskodawca powołując treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazał, że występując w dokumentach celnych jako zgłaszający (importer), zobowiązany będzie do zapłaty należnego podatku VAT z tytułu importu towarów, gdyż to Spółkę obciążać będzie dług celny. Z tego względu, Spółka będzie faktycznie podatnikiem VAT z tytułu importu towarów, mimo iż nie będzie ich właścicielem. Podatek VAT zapłacony z tytułu importu towarów przez Spółkę będzie więc podatkiem zapłaconym przez podatnika tego podatku, wynikającym ze zgłoszenia celnego złożonego we własnym imieniu przez Spółkę. Oznacza to tym samym, iż Spółka, jako podatnik VAT z tytułu importu towarów, co do zasady, winna być uprawniona do odliczenia uiszczonego podatku VAT, o ile dokonany przez nią import towarów związany jest z czynnościami opodatkowanymi VAT.

1.  Związek importu towarów z usługami świadczonymi przez Spółkę.

Zdaniem Spółki za istnieniem prawa do odliczenia podatku uiszczonego z tytułu importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego przemawia również zasada neutralności podatku VAT, której istotą jest zapewnienie całkowitej neutralności tego podatku dla działalności gospodarczej i która to zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości \[ETS\] w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman Van Deelen z 14 lutego 1985 r.

Wnioskodawca wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie spedycji, co do zasady wykonuje czynności opodatkowane VAT, uprawniające Spółkę do odliczenia podatku naliczonego. Usługi te to m.in. wprowadzenie towarów na obszar celny Wspólnoty, organizację importu i następującego po nim transportu towarów do odbiorców na terytorium Polski bądź innych krajów członkowskich UE. W ocenie Spółki istnieje bezpośredni związek między podatkiem VAT, który zostanie uiszczony przez Spółkę z tytułu importu towarów, a świadczonymi przez Spółkę usługami, które uprawniają ją do odliczenia naliczonego. Związek ten polega przede wszystkim na tym, że dokonanie importu towarów będzie podstawowym elementem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów.

Reasumując swoje stanowisko Spółka stwierdziła, iż dokonanie importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego oraz w ramach usług świadczonych na rzecz zagranicznych kontrahentów uprawniać będzie ją do odliczenia podatku VAT uiszczonego z tytułu importu przedmiotowych towarów.

W dniu 8 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną, nr IPPP3/443-548/10-4/LK, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 8 pkt 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Dyrektor ww. Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał również art. 201 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ. U. UW L 302 z dnia 19 października 1992 r.).

Treść przywołanych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł do zdarzenia przyszłego, pytania i stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Analizując treść wniosku, przytoczone powyżej przepisy Dyrektor ww. Izby Skarbowej odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy wskazał, że aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego, musi istnieć związek pomiędzy importowanym towarem, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie mając na względzie okoliczność, że Wnioskodawca będzie posiadać dokument celny, z którego wynika suma zapłaconego podatku, a powołane przepisy wskazują, że w przypadku importu towarów prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od nabycia tych towarów stwierdził, że Spółce w oparciu o art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze zgłoszeń celnych importowych, pomimo, iż Spółka nie będzie właścicielem importowanych towarów.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 8 września 2010 r. nr IPPP3/443-548/10-4/LK wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa dlatego zasadne jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega import towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 ustawy o VAT stanowi:

*   suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej,
*   kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika.

Stosownie do art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w których dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Powyższe oznacza, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanym dalej „TSUE”, prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (vide np. wyroki: w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, pkt 31; a także w sprawie C‑465/03 Kretztechnik, pkt 35; w sprawie C‑435/05 Inverstrand BV, pkt 23; w sprawie C‑437/06 Securenta, pkt 27; w sprawie C-29/08 AB SKF pkt 57).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie spedycji planuje dokonywać importu towarów z terytorium państw trzecich na rzecz swoich klientów niemających siedziby na terytorium Polski. Spółka zaznaczyła, że nie będzie właścicielem przedmiotowych towarów ani przed, ani po dokonaniu ich odprawy celnej, natomiast wszelkie czynności związane z importem towarów wykonywane będą w ramach usług świadczonych na rzecz zagranicznych kontrahentów.

Dokonując importu towarów należących do innych podmiotów Spółka działać będzie jako tzw. przedstawiciel pośredni co oznacza iż działać będzie we własnym imieniu, ale na rzecz zagranicznego kontrahenta. Spółka będzie dokonywała zapłaty długu celnego powstałego w stosunku do importowanych towarów. Z uwagi na fakt, iż Spółka zobowiązane będzie do uiszczenia należności celnych związanych z importem towarów, będzie również podatnikiem VAT z tytułu importu towarów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Oprócz czynności polegających na dokonaniu we własnym imieniu zgłoszenia celnego w imporcie w odniesieniu do towarów należących do kontrahenta Spółki, wykonywać ona może również inne czynności, w tym np. organizować przewóz towarów do ich nabywców poza terytorium Polski bądź w Polsce. Za wykonywanie usług związanych z importem towarów, organizacją przywozu i transportu do odbiorców, Spółce przysługiwać będzie od kontrahentów stosowne wynagrodzenie.

Kwestią do rozstrzygnięcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnieniu jest ustalenie czy Wnioskodawcy przysługuje w przedstawionych okolicznościach sprawy prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem importu towarów.

Mając na względzie przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można więc podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Zagadnieniem prawa podatnika – przewoźnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów zajmował się dalej: TSUE. W wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 Skatteministeriet przeciwko DSV Road A/S TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ (w badanej przez TSUE sprawie) wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały spełnione (pkt 49 – 50).

TSUE podsumowując swoje rozważania w zakresie prawa do odliczenia przez przewoźnika podatku naliczonego w imporcie towarów wskazał, że art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE nie stoi w sprzeczności z przepisami krajowymi wykluczającymi odliczenia podatku od wartości dodanej związanego z przywozem, do zapłaty którego zobowiązany jest przewoźnik, który nie jest importerem, ani właścicielem towarów, lecz który jedynie zapewnia wykonanie transportu i odprawę celną w ramach swojej działalności przewozowej podlegającej podatkowi od wartości dodanej.

Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). Katalog tych podmiotów pokrywa się co do zasady z katalogiem dłużników (art. 201-216 WKC). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

W przepisach prawa krajowego kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w cyt. wyżej art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi w tym przypadku kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego i deklaracji importowej (bądź kwota podatku należnego - w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT). Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Przy czym, jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku, powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Odnosząc zatem powyższe tezy orzeczenia TSUE, jak również przywołane powyżej przepisy prawa do przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów. Jak wynika bowiem z zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w ramach świadczonych usług spedycji dokonuje na rzecz kontrahentów importu towarów. Towary te na żadnym etapie obrotu nie stanowią przedmiotu własności Wnioskodawcy i nie są nabywane przez niego celem wykorzystania ich w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej (spedycyjnej). Towary te bowiem stanowią własność kontrahenta natomiast Wnioskodawca w ramach prowadzonej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności spedycyjnej zobowiązuje się do realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa (zapłata należności celnych i podatkowych) oraz ewentualnie do organizacji przewozu i transportu towarów do nabywców poza terytorium Polski lub w Polsce za wynagrodzeniem. Jak wskazał Wnioskodawca wynagrodzenia obejmować będzie pokrycie kosztów usługi importu towarów, zorganizowania przewozu i transportu towarów do odbiorców.

Ponieważ importowane towary nie są „konsumowane” przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności spedycyjnej a wartość przewożonych (importowanych) towarów nie stanowi części kosztów składających się na wynagrodzenie przewoźnika, przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy mówiące, że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tytułem importu towarów na rzecz kontrahentów należy uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe należało zatem z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 8 września 2010 r. nr IPPP3/443-548/10-4/LK, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).