Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.665.2018.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-07
Teza: Ustalenie czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji produkcji, realizacji sprzedaży, nabywanych usług IT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2019 r. (data nadania 25 lutego 2019 r., data wpływu 27 lutego 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.665.2018.1.AM z dnia 14 lutego 2019 r. (data nadania 14 lutego 2019 r., data odbioru 18 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji produkcji – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży – **jest nieprawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących nabywanych Usług IT w części odnoszącej się do usług firewall (a sklasyfikowanych jako usługi zarządzania siecią) oraz usług zarządzania platformą informatyczną (a sklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi) – **jest nieprawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących pozostałych Usług IT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ramach swojej działalności Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobów ze stali, w tym płyt warstwowych, pokryć dachowych oraz produkcją konstrukcji stalowych (dalej: „Wyroby własne”). Spółka wchodzi w skład grupy S. (dalej: „Grupa”) oraz posiada jednego udziałowca z siedzibą w Helsinkach (Finlandia).

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także w związku z pełnioną w Grupie funkcją, dostarcza komponenty oraz zintegrowane rozwiązania oparte na metalach dla przemysłu budowlanego i maszynowego. Wnioskodawca jest spółką z ugruntowaną pozycją na rynku. Jego oferta obejmuje szeroką gamę wyrobów z metali, takich jak: konstrukcje stalowe, płyty warstwowe, okładziny elewacyjne, blachy trapezowe, hale systemowe, dachy stalowe, rynny dla domów jednorodzinnych, wyroby hutnicze. Ponadto, Spółka świadczy usługi w zakresie rozwiązań infrastrukturalnych oraz inżynierii na indywidualne zamówienia inwestorów, deweloperów, projektantów i firm budowlanych.

W 2014 roku nastąpiło połączenie 2 koncernów stalowych: szwedzkiego S. i fińskiego R. Przynależność do Grupy S. daje Wnioskodawcy szanse na dalszy rozwój, co otwiera nowe perspektywy na zdobycie klientów oraz rozszerzenie istniejącej już oferty o kolejne usługi. Dzięki dokonanej fuzji połączone zostały najlepsze technologie i doświadczenia obu firm, a efektem wspólnych prac jest poszerzona i najbardziej ekologiczna na rynku paleta produktów powlekanych organicznie do zastosowań na zewnątrz budynków.

Jednym z kluczowych zadań, przed którym staje Grupa jest zapewnienie ciągłego rozwoju, wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności produkowanych Wyrobów własnych, a jednocześnie zapewnienie oszczędności. Dbanie o powyższe elementy przekłada się na utrzymanie i poprawę konkurencyjności produkowanych Wyrobów własnych. Z uwagi na dążenie do uzyskania pozycji lidera w zakresie dostarczanych Wyrobów własnych Grupa działa w zunifikowany sposób. W konsekwencji, koniecznym stało się skoncentrowanie wszystkich usług związanych z danym zakresem w ramach jednego wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy.

Mając na uwadze powyższe, w związku z realizowaną współpracą, Spółka jest stroną umowy o świadczenie usług informatycznych (dalej: „Umowa”), zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT (dalej: „Podmiot powiązany”). Podmiot powiązany pełni w Grupie funkcję podmiotu odpowiedzialnego za dostarczanie pozostałym spółkom z Grupy usług informatycznych, o których mowa poniżej, niezbędnych do prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Zakres przedmiotowy świadczonych usług w ramach Umowy obejmuje:

1.  świadczenie usług informatycznych,
2.  korzystanie z systemów informatycznych służących realizacji produkcji,
3.  korzystanie z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży,
4.  korzystanie z systemów informatycznych służących czynnościom administracyjnym, zwane dalej łącznie: „Usługi”.

Głównym elementem świadczonych usług są wymienione w punkcie 1. powyżej usługi informatyczne (dalej: „Usługi IT”), które obejmują m.in. typowe usługi informatyczne w postaci obsługi poczty e-mail, dostępu do Internetu, rozwiązywania bieżących problemów informatycznych, dostarczania rozwiązań telekomunikacyjnych, sieci rozległej (WAN) czy centralnego rejestr sprzętu itd. Zakres powyższych Usług IT został wyodrębniony od usług w zakresie korzystania z oprogramowania (punkty 2-4).

Spółka w ramach prowadzonej działalności operacyjnej oprócz korzystania z Usług IT świadczonych przez Podmiot powiązany, wykorzystuje także systemy informatyczne służące realizacji produkcji. Wśród wykorzystywanych systemów znajduje się SAP czy Quintiq. Powyższe typy oprogramowania są niezbędne w wykonywaniu szeregu czynności w ciągu całego procesu produkcyjnego. Zapewnienie dostępu do powyższego oprogramowania umożliwia codzienną realizację produkcji, w tym zamówień surowców. Z powyższego oprogramowania korzystają przede wszystkim pracownicy działu logistyki, działu produkcji czy działu zajmującego się zaopatrywaniem w surowce.

Ponadto, Spółka wykorzystuje również systemy informatyczne służące realizacji sprzedaży. W tym celu Spółka korzysta z takiego oprogramowania jak SAP, ISA czy C4C. Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi koszty związane z usługami informatycznymi świadczonymi na rzecz podmiotów powiązanych, które jednocześnie zajmują się świadczeniem usług pośrednictwa w sprzedaży. Wyżej wskazane oprogramowanie umożliwia w szczególności obsługę procesu zamówień od klientów.

Jednocześnie Spółka wykorzystuje również systemy informatyczne wspierające czynności typowo administracyjne. W ramach tego zakresu również są udostępniane niektóre typy oprogramowania jak np. SAP. Są one wykorzystywane przez pracowników m.in. z działu prawnego, finansowego i służą funkcjonowaniu Spółki jako całości, bez ścisłego związku z produkcją i sprzedażą Wyrobów własnych.

Podsumowując, poniżej przedstawiono cały zakres Usług świadczonych w ramach zawartej Umowy, mianowicie usługi związane z:

*   utrzymaniem infrastruktury informatycznej obejmujące:
    *   zapewnienie odpowiednich zabezpieczeń dla elektronicznej komunikacji wewnątrzgrupowej i przenośnego dostępu dla użytkowników wewnętrznych oraz zewnętrznych,
    *   zapewnienie dostępu do Internetu,
    *   usługę firewall,
    *   zapewnienie ochrony antywirusowej e-mail oraz Internetu,
    *   zapewnienie ochrony antyspamowej,
    *   wykrywanie oraz zapobieganie włamaniom,
    *   usługę identyfikacji użytkownika,
    *   zapewnienie platformy technicznej,
    *   zapewnienie oraz zabezpieczenie połączeń komunikacyjnych pomiędzy poszczególnymi oddziałami/jednostkami Spółki oraz partnerami biznesowymi,
    *   zapewnienie połączenia ze stroną,
    *   zapewnienie bezpiecznych połączeń głosowych oraz video za pośrednictwem WAN.

*   utrzymaniem oraz pozyskaniem aplikacji obejmujące:
    *   usługi zapewnienia odpowiedniej platformy informatycznej, serwera, miejsca do magazynowania danych, wsparcia, oprogramowania dla baz danych oraz systemów,
    *   usługi zarządzania platformą informatyczną,
    *   usługi utrzymania oraz rozwoju,
    *   usługi dostarczenia odpowiednich zabezpieczeń platformy informatycznej oraz naprawy w przypadku awarii,
    *   zapewnienie dostępu do wspólnych systemów,
    *   dostarczenie oraz zapewnienie wsparcia aplikacji, utrzymania aplikacji oraz zabezpieczenia aplikacji,
    *   zarządzanie procesem autoryzacji,
    *   identyfikacja oraz rozwiązywanie problemów,
    *   bieżące utrzymanie oraz naprawa aplikacji,
    *   wsparcie dla Key Users,
    *   archiwizacja transakcji biznesowych SAP oraz danych biznesowych,
    *   przechowywanie danych dla wspólnych partnerów biznesowych oraz materiałów dla aplikacji SAP i CIMA,
    *   realizacja bieżących operacji na rzecz klientów,
    *   tworzenie danych oraz ich utrzymanie zgodnie z wymogami procesów biznesowych,
    *   udzielanie wsparcia osobom odpowiedzialnym lokalnie za utrzymanie oraz przechowywanie danych,
    *   monitoring oraz raportowanie w powyższym zakresie.

*   koordynowaniem zewnętrznego suportu IT:
    *   pomoc w procesowaniu i w obsłudze projektów,
    *   kontakt z Service Desk,
    *   obsługa Efecte oraz Permission manager.

Nabywane przez podmioty z Grupy, w tym Spółkę, Usługi stanowią przede wszystkim usługi związane z zapewnieniem odpowiedniej infrastruktury informatycznej oraz dostępu do specjalistycznych programów informatycznych wspomagających produkcję oraz sprzedaż Wyrobów własnych, bez nabycia których prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie produkcji i sprzedaży byłoby niemożliwe.

W związku z nabywaniem opisanych powyżej Usług, Spółka zobowiązana jest do uiszczania wynagrodzenia na rzecz Podmiotu powiązanego z tego tytułu. Oplata za świadczone Usługi kalkulowana jest na podstawie kosztów, które ponosi Podmiot powiązany w związku ze świadczeniem ww. Usług. Koszty poprzedniego roku stanowią jednocześnie planowane obciążenie na rok kolejny (kalkulowane w grudniu roku poprzedzającego dany rok) - tym samym, urealnienie kosztów, którymi obciążana jest Spółka oraz pozostałe pomioty z Grupy następuje w formie kalkulacji kosztów na kolejny rok.

Ilość licencji, wyznaczana raz w roku (jak wskazywano powyżej – w grudniu roku poprzedniego) jest nośnikiem dla celów naliczenia kosztów. Na nośniki kosztów składają się m.in. następujące pozycje: workstations, SAP, ISA, Quintiq, MDM, C4C, Eloqua oraz koszty związane z działalnością agencji pośredniczących w sprzedaży (Wielka Brytania oraz Węgry).

Przykładowo, w odniesieniu kategorii nośnika - Quintiq, wskazać należy koszty samej licencji Quintiq, oraz wszelkie koszty związane z funkcjonowaniem niniejszego oprogramowania, w szczególności koszty bieżącej obsługi, utrzymania, wsparcia, rozwoju itp. Z kolei w przypadku nośnika workstations, przypisane są do niego koszty związane z funkcjonowaniem stanowiska pracy (przykładowo różnego rodzaju aplikacje, np. Digital Services, MS Licences czy usługi bieżącego wsparcia).

Całkowite koszty zebrane na danym nośniku są następnie alokowane na poszczególne podmioty w Grupie (w tym Spółkę) w ujęciu rocznym według przypisanego im odpowiedniego klucza alokacji, którym przykładowo jest ilość licencji (dla nośników kosztów związanych z określonymi licencjami, np. Quintiq) czy ilość użytkowników (dla workstations) w tychże podmiotach na dany moment. Następnie tak przypisane roczne koszty są dzielone na 12 miesięcy i w konsekwencji Spółka jest miesięcznie obciążana stałą kwotą.

Finalnie alokacja jest dokonywana w rozbiciu na poszczególne rodzaje usług świadczonych w ramach Umowy. W konsekwencji, w związku z określoną liczbą dostępów do poszczególnych systemów/liczbą użytkowników są wydzielane koszty związane z:

1.  świadczeniem usług informatycznych,
2.  korzystaniem z systemów informatycznych służących realizacji produkcji,
3.  korzystaniem z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży,
4.  korzystaniem z systemów informatycznych służących czynnościom administracyjnym.

W oparciu o wyżej wskazane klucze alokacji, możliwe jest zatem określenie kwot przypadających na poszczególne rodzaje świadczonych usług, o których mowa w powyższych punktach 1) - 4).

W związku z ponoszonymi przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego określonymi wydatkami za Usługi, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość, co do sposobu zaklasyfikowania Usług w związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 15e do Ustawy CIT. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotem zapytania w ramach niniejszego Wniosku są usługi wymienione w punktach 1)- 3) powyżej. W odniesieniu do punktu 4), tj. usług związanych z korzystaniem z systemów informatycznych służących czynnościom administracyjnym, Spółka stoi na stanowisku, iż usługi te podlegają ograniczeniu z art. 15e Ustawy CIT (nie korzystają z wyłączenia sformułowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT), stąd też nie będą one analizowane w dalszej części Wniosku.

Ponadto, pismem z dnia 25 lutego 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o symbole według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. 2008 nr 207 poz. 1293 ze zm.), właściwe dla następujących usług informatycznych nabywanych od podmiotu powiązanego:

*   utrzymanie infrastruktury informatycznej obejmujące:
    *   zapewnienie odpowiednich zabezpieczeń dla elektronicznej komunikacji wewnątrzgrupowej i przenośnego dostępu dla użytkowników wewnętrznych oraz zewnętrznych – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   zapewnienie dostępu do Internetu – PKWiU 61.10.49.0 – pozostałe usługi udostępniania Internetu za pomocą sieci telekomunikacji stacjonarnej,
    *   usługę firewall – PKWiU 62.03.11.0 – usługi związane z zarządzaniem siecią,
    *   zapewnienie ochrony antywirusowej e-mail oraz Internetu – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   zapewnienie ochrony antyspamowej – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   wykrywanie oraz zapobieganie włamaniom – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   usługę identyfikacji użytkownika – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   zapewnienie platformy technicznej – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   zapewnienie oraz zabezpieczenie połączeń komunikacyjnych pomiędzy poszczególnymi oddziałami/jednostkami Spółki oraz partnerami biznesowymi – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   zapewnienie połączenia ze stroną – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   zapewnienie bezpiecznych połączeń głosowych oraz video za pośrednictwem WAN – PKWiU 61.90.10.0 – Pozostałe usługi telekomunikacyjne.

*   utrzymanie oraz pozyskanie aplikacji obejmujące:
    *   usługi zapewnienia odpowiedniej platformy informatycznej, serwera, miejsca do magazynowania danych, wsparcia, oprogramowania dla baz danych oraz systemów – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   usługi zarządzania platformą informatyczną – PKWiU 62.03.12.0 – usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
    *   usługi utrzymania oraz rozwoju – PKWiU 62.01.11.0 – usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania oraz ulepszaniem,
    *   usługi dostarczenia odpowiednich zabezpieczeń platformy informatycznej oraz naprawy w przypadku awarii – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   zapewnienie dostępu do wspólnych systemów – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   dostarczenie oraz zapewnienie wsparcia aplikacji, utrzymania aplikacji oraz zabezpieczenia aplikacji – PKWiU 62.01.11.0 – usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania oraz ulepszaniem,
    *   zarządzanie procesem autoryzacji – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   identyfikacja oraz rozwiązywanie problemów – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   bieżące utrzymanie oraz naprawa aplikacji – PKWiU 62.01.11.0 – usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania oraz ulepszaniem,
    *   wsparcie dla Key Users – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   archiwizacja transakcji biznesowych SAP oraz danych biznesowych – PKWiU 63.11.19.0 – pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    *   przechowywanie danych dla wspólnych partnerów biznesowych oraz materiałów dla aplikacji SAP i CIMA – PKWiU 63.11.19.0 – pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    *   realizacja bieżących operacji na rzecz klientów –PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   tworzenie danych oraz ich utrzymanie zgodnie z wymogami procesów biznesowych – PKWiU 63.11.19.0 – pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    *   udzielanie wsparcia osobom odpowiedzialnym lokalnie za utrzymanie oraz przechowywanie danych – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   monitoring oraz raportowanie w powyższym zakresie – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

*   koordynowanie zewnętrznego suportu IT:
    *   pomoc w procesowaniu i w obsłudze projektów – PKWiU 62.01.11.0 – usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania oraz PKWiU 62.01.12.0 – usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
    *   kontakt z Service Desk – PKWiU 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   obsługa Efecte oraz Permission manager – PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Wnioskodawca z uwagi na treść Wezwania uzupełnił swój pierwotny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o powyższe PKWiU. Jednocześnie wskazano, iż pomimo, że niektóre kody PKWiU zawierają w swojej nazwie „zarządzanie”, to usługi oznaczone tymi kodami nie powinny być automatycznie traktowane jako usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e ustawy CIT. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych przez usługi zarządzania należy rozumieć: zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.125.2018.2.PS).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nadmienił, iż usługi informatyczne trudno utożsamiać z usługami zarządzania z uwagi na brak tożsamych cech. Przykładowo usługi polegające na zarządzaniu siecią czy systemami informatycznymi nie są realizowane poprzez „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób”, w związku z tym zakres przedmiotowy tych usług nie wyczerpuje definicji usług zarządzania z uwagi właśnie na brak tego przymiotu sprawowania władzy nad kimś. W konsekwencji pomimo zbieżności nazewnictwa „zarządzanie” realizacja usług zarządzania siecią czy usług zarządzania systemami informatycznymi dotyczy odmiennej sytuacji niż ta, która jest uregulowana w art. 15e ustawy CIT, zwłaszcza biorąc pod uwagę, iż świadczenie powyższych usług polega wyłącznie na wykonywaniu zwykłych czynności technicznych. Oznacza to również, ze spółka nie ponosi dodatkowych kosztów za dokonanie wyboru usługi i towaru, tylko ponosi odpowiednio przypisany koszt tej usługi i towaru. W konsekwencji, dla klasyfikacji danych wydatków w świetle art. 15e ustawy CIT powinien mieć znaczenie faktyczny zakres świadczonych usług. Wnioskodawca nadmienił również, iż zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni charakter umowy czy środka zaskarżenia ocenia się według treści, a nie nazwy, co ma swoje odzwierciedlenie zarówno w judykaturze jak i w doktrynie. W związku z tym trudno tu mówić, aby na gruncie ustawy CIT obowiązywały inne zasady wykładni.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż art. 15e ustawy CIT nie odwołuje do klasyfikacji statystycznej, w tym PKWiU. Ustawodawca tylko w wyjątkowych sytuacjach odnosi się do niej. Przykładowo do PKWiU nawiązuje się w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w załączniku określającym czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania. Mając na uwadze powyższe, klasyfikacja PKWiU nie powinna być wiążąca przy ocenie, czy dany wydatek podlega limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy CIT.

Ponadto, możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu jest prawem podatnika. Natomiast prawa mogą być ograniczane tylko i wyłącznie na podstawie ustawy. Regulacja w zakresie PKWiU jest uregulowana w formie rozporządzenia. W związku z tym, powyższa klasyfikacja nie może być podstawą do ograniczenia możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu określonego wydatku.

Powyższe znajduje również potwierdzenie na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 (wyrok nieprawomocny) stwierdzono, iż: „w art. 15e ust. 1 p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia "świadczenie usług o podobnym charakterze" jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione” (podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18; wyroki nieprawomocne).

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nie jest wykluczone, iż powyższy katalog usług zostanie w przyszłości rozszerzony. Z drugiej zaś strony, możliwe jest, iż nie wszystkie wyżej wymienione usługi będą świadczone na rzecz Spółki w danym roku podatkowym (może się okazać, iż tylko część usług jest świadczona na rzecz Spółki i wówczas tylko za te faktycznie wykonane usługi Spółka będzie obciążona).

Wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi usługami w zakresie korzystania z systemów informatycznych służących do realizacji produkcji a wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru.

Wnioskodawca, jak wskazywał już w złożonym wniosku, specjalistyczne oprogramowanie wykorzystuje w całym toku procesu produkcyjnego i realizacji sprzedaży – od momentu złożenia odpowiedniego zamówienia aż po terminową dostawę produktu do klienta. Ponadto, z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej bez korzystania ze specjalistycznego oprogramowania, Spółka nie osiągnęłaby tak dużych przychodów ze sprzedaży, gdyż nie byłaby w stanie na czas i zgodnie z zamówieniem dostarczyć określonej ilości produktów. 

Spółka ustalając ceny sprzedaży bierze pod uwagę wszystkie koszty działalności, w tym również koszty nabywanych usług informatycznych wraz z licencjami, tak, żeby prowadzić swój biznes w najbardziej dochodowy sposób.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż jest ona obciążana kosztami za specjalistyczne oprogramowanie w zależności od liczby konkretnych stanowisk. W konsekwencji jest dokonywana odpowiednia alokacja, aby móc wyodrębnić tylko te stanowiska służące realizacji procesów produkcyjnych. Natomiast, jak również wskazano już we Wniosku, Spółka dla celów zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy CIT nie uwzględnia kosztów związanych z pracownikami mających pośredni wpływ na wytworzenie produktów takich jak dział prawny czy finansowy. Powyższe oznacza, iż Spółka argumentuje swoje prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów obciążenia przedmiotowymi kosztami jedynie w takim zakresie, w jakim bezpośrednio nabywane usługi są związane z realizacją produkcji, przez którą należy rozumieć wytworzenie towarów przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymaga ponownego podkreślenia, iż realizacja produkcji, a następnie sprzedaż wytworzonych towarów nie byłaby możliwa bez korzystania przez Spółkę ze specjalistycznego oprogramowania. Należy zaznaczyć, iż z treści przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT w żaden sposób nie wynika jakiekolwiek odniesienie do metody kalkulacji ceny wytwarzanego towaru. W konsekwencji, w ocenie Spółki oczekiwanie bezpośredniego odzwierciedlenia w cenie wytworzenia towaru jest całkowicie nieuprawnione i nie ma swojej podstawy w analizowanych przepisach. Wybór prowadzenia i kalkulacji biznesu w sposób realizujący jej cele i założenia zależy wyłącznie od spółki.

Reasumując powyższe, z uwagi na fakt, iż oprogramowanie jest niezbędne do wytworzenia określonej ilości produktów, co realnie przekłada się na wartość sprzedaży, w ocenie Spółki koszty związane z nabyciem specjalistycznego oprogramowania są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji produkcji ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów własnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów własnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących nabywanych Usług IT ze względu na to, że koszty te nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. l. W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie będzie miało zastosowania do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji produkcji ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów własnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie będzie miało zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów własnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Ad. 3. W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie będzie miało zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących nabywanych Usług IT ze względu na to, że koszty te nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Uzasadnienie

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do Ustawy CIT zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie szeroko rozumianych usług niematerialnych oraz na opłaty za korzystanie z licencji poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy CIT, lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową. Koszty te powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m, i odsetek.

Ww. ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT dotyczy kosztów:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższe stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług (art. 15e ust. 12 Ustawy CIT).

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęć takich jak usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Natomiast podobne kategorie usług wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT w zakresie regulacji dotyczących poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT zawiera te same kategorie, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT oraz dodatkowo obejmuje usługi prawne, księgowe oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Jak zostało wskazane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (przykładowo z dnia 6 lipca 2018r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.l.HK, z dnia 14 marca 2018r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1 .BS, z dnia 8 marca 2018 r„ sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2. MJ) mimo, iż regulacja z art. 21 ustawy CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Powyższe podejście potwierdzone zostało w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących limitu kosztów usług i wartości niematerialnych w CIT opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej „Wyjaśnienia MF”).

Ad. 1.; Ad. 2.

Jak wskazano we wcześniejszej części Wniosku katalog usług niematerialnych podlegających limitowaniu w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uregulowany w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT zawiera m.in. wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT prawami i wartościami są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednakże, zgodnie z art. 15c ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Regulacja Ustawy CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, którym posługuje się ustawodawca w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż omawiane pojęcie jest odmienne od użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i pojęciom tym nie należy przypisywać równoważnego znaczenia, gdyż jedno wskazuje na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru, zaś drugie na związek kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

W celu ustalenia zakresu znaczeniowego zawartego w ust. 11 art. 15e Ustawy CIT sformułowania, należy zatem zdefiniować pojęcie „bezpośredniości” poprzez zastosowanie wykładni językowej. Przez pojęcie „bezpośredni” należy więc rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny słownik języka polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236).

Ponadto, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT należy odwołać się – obok wykładni językowej – także do wykładni celowościowej tego przepisu. W tym celu można odnieść się do materiałów z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do Ustawy CIT. Z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że celem wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Jako przykłady kosztów w uzasadnieniu wskazano koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej).

Jednocześnie, należy wskazać na opublikowane w dniu 25 kwietnia 2018 r. na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów wyjaśnienia w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw. Zgodnie zatem z opublikowanym dokumentem:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytworzenia” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, którym wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż w związku z brakiem definicji legalnej kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi każdy przypadek podlega indywidualnej ocenie, czy tenże wydatek jest bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług, a w konsekwencji czy nie jest objęty art. 15e Ustawy CIT.

Jak wskazano w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta:

1.  z systemów informatycznych służących realizacji produkcji,
2.  z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży,
3.  z systemów służących informatycznych służących czynnościom administracyjnym, przy czym ten aspekt nie jest przedmiotem niniejszej analizy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Spółka jest podmiotem gospodarczym osiągającym wysokie przychody w ciągu roku. W konsekwencji osiągnięcie takiego przychodu jest możliwe tylko dzięki korzystaniu z nowoczesnych rozwiązań technologicznych, w tym m.in. również ze specjalistycznego oprogramowania jak np. SAP czy Quintiq i innych, które są niezbędne w celu optymalizacji całego procesu produkcji.

Dzięki korzystaniu z powyższych rodzajów oprogramowania Wnioskodawca jest w stanie zaplanować proces produkcyjny poczynając od zapewnienia odpowiedniej ilości surowców niezbędnych do produkcji aż do przekazania danego Wyrobu własnego na rzecz klienta ostatecznego. Co więcej, racjonalne gospodarowanie zarówno zamówieniami, surowcami, jak i wyprodukowanymi Wyrobami własnymi stanowi niezbędny element zabezpieczający Wnioskodawcę przed przestojami produkcyjnymi, które bezpośrednio wpływają na osiągane przychody i umożliwia prawidłowe rozliczenie produkcji. Powyższe nie byłoby możliwe, gdyby nie korzystanie ze specjalistycznego oprogramowania. Ponadto, bez zaangażowania dedykowanych systemów informatycznych nie można byłoby zapewnić fizycznej komunikacji pomiędzy wszystkimi działami niezbędnymi do wytworzenia Wyrobów, których sprzedaż wpływa na rentowność Spółki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki nie powinno budzić wątpliwości, iż ponoszenie kosztów związanych z korzystaniem ze specjalistycznego oprogramowania niezbędnego do produkcji jest bezpośrednio skorelowane z wytworzeniem Wyrobów, które następnie są przedmiotem sprzedaży. Dzięki odpowiedniemu oprogramowaniu Wnioskodawca jest w stanie dostarczyć na czas i zgodnie z zamówieniem określoną ilość Wyrobów własnych na rzecz klienta.

Dodatkowo należy wskazać, iż Wnioskodawca w ramach kosztów poniesionych z tytułu korzystania z oprogramowania jest obciążany wartością odpowiadającą liczbie konkretnych stanowisk znajdujących się w takich działach jak logistyka czy produkcja, co potwierdza, iż tak zaalokowana część kosztów z tytułu korzystania z oprogramowania służącego produkcji nie dotyczy dostępów pracowników działów mających pośredni wpływ na wytwarzane Wyroby własne jak np. pracowników działu finansowego czy prawnego. W tym zakresie Wnioskodawca przyjmuje, iż koszty te podlegają limitowaniu w ramach art. 15e Ustawy CIT, gdyż w ocenie Wnioskodawcy są to koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez bezpośredniego związku z wytwarzaniem Wyrobów.

W ocenie Wnioskodawcy również koszty związane z korzystaniem z oprogramowania służącego do realizacji sprzedaży są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem przez Spółkę Wyrobów. Powyższe wynika z faktu, iż takie oprogramowanie odgrywa istotną rolę w ramach skorelowania podejmowanych działań pomiędzy złożonym zamówieniem przez klienta, a realizacją tegoż zamówienia, co finalnie umożliwia dokonanie sprzedaży. Przedmiotowe oprogramowanie pozwala Spółce dostarczyć Wyroby własne zgodnie ze złożonymi zamówieniami, w tym także usprawnia cały proces realizacji zamówienia pomiędzy poszczególnymi jednostkami Wnioskodawcy. Mając na uwadze złożoność procesu produkcyjnego, kluczowe jest, iż w momencie wprowadzenia nowego zamówienia do systemu, niezwłocznie taką informację uzyskują pozostałe działy odpowiedzialne za posiadanie odpowiednich surowców czy zapewnienie odpowiednich mocy przerobowych. W konsekwencji Wnioskodawca jest w stanie zrealizować zamówienie w założonym terminie. Ponadto należy wskazać, że zdecydowana większość sprzedawanych wyrobów, to produkcja pod zamówienia sprzedaży, a nie produkcja na magazyn, którą się sprzedaje jako wyrób półkowy. W związku z tym zamówienia sprzedaży są spersonalizowane i w tym przypadku zasadnicze znaczenie ma zamówienie do produkcji materiałów dokładnie takich, jak zostały określone w zamówieniu sprzedażowym, co bez właściwych systemów informatycznych na dużą skalę byłoby niemożliwe.

Dodatkowo, jak wskazano również w przypadku oprogramowania służącego realizacji produkcji, Wnioskodawca w ramach kosztów poniesionych z tytułu oprogramowania służącego realizacji sprzedaży jest obciążany wartością odpowiadającą liczbie konkretnych stanowisk znajdujących się w takich działach jak dział obsługi klienta, co potwierdza, iż wydzielona część za korzystanie z powyższego oprogramowania służącego sprzedaży nie dotyczy dostępów pracowników działów mających jedynie pośredni wpływ na wytwarzane Wyroby własne jak np. pracowników działu finansowego czy prawnego.

Ad.3.

Jak zostało wskazane we Wniosku, zdaniem Spółki także Usługi IT nabywane od Podmiotu powiązanego nie powinny być objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. l Ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe Usługi IT nie wypełniają dyspozycji powyższego przepisu, tj. nie można ich sklasyfikować jako usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo odnosi się każdej z wyżej wymienionych kategorii usług niematerialnych.

Usługi doradcze

Według Słownika Języka Polskiego PWN, „doradzać” oznacza udzielać porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo rozumiane jest zatem jako udzielanie fachowych porad, prezentowanie sposobu postępowania. Orzecznictwo sądowo – administracyjne również wskazuje na interpretację terminu „usług doradczych” zgodnie z rozumieniem danego pojęcia w języku potocznym z uwagi na brak definicji legalnej (przykładowo wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16). Sądy zgodnie z definicjami słownikowymi oraz rozumieniem potocznym wskazują na istotę usług doradczych jako wskazywanie sposobu postępowania w danej sprawie (przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2968/16) oraz udzielanie specjalistycznych porad (przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16). W myśl interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. Dodatkowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT wskazane zostało, iż „kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu”.

W myśl Wyjaśnień MF, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa, co w konsekwencji prowadzi do tego, że czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU.

W ocenie Spółki, Usługi IT będące przedmiotem zapytania obejmują świadczenia nienoszące znamion doradztwa. Nie polegają one bowiem na sugerowaniu najlepszych rozwiązań, czy wyrażaniu opinii przy zaistniałych problemach. W przypadku usług typu Service Desk (element zewnętrznego suportu IT) polegają one na bieżącej obsłudze problemów typu informatycznego, a w przypadku zarządzania aplikacjami są to działania mające na celu wsparcie w użytkowaniu poprzez doraźne rozwiązania, czy dostosowanie aplikacji do potrzeb użytkowników. Usługi administrowania siecią czy usługi serwisowe aplikacji polegają na bieżącym, doraźnym wsparciu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nabywanych przez Spółkę Usług IT, uzyskiwanych na podstawie Umowy, nie cechuje charakter doradczy.

Usługi zarządzania i kontroli

Ustawodawca nie zawarł również definicji usług zarządzania i kontroli w ustawie CIT. W celu interpretacji zatem właściwe będzie posłużenie się definicją słownikową.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „zarządzać” oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996, s. 1279). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „kierować” oznacza natomiast „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Pojęcie „kontrola” oznacza z kolei „porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”.

W myśl Wyjaśnień MF, podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa, co za tym idzie charakteryzują się niedookreślonością tych usług. Według Wnioskodawcy, zgodnie z przytoczoną definicją, Usługi IT będące przedmiotem zapytania nie mają charakteru zarządczego oraz kontrolnego.

Zdaniem Spółki, pomimo tego, że zakres Usług IT zawiera m.in. usługi nazwane „zarządzaniem platformą informatyczną”, nie można ich utożsamiać z „zarządzaniem i kontrolą”, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Przedmiotowe usługi polegają na bieżącym wsparciu podczas wykonywanej w aplikacjach pracy, dostosowaniu tych aplikacji do użytkowników, konserwacji, ulepszeniu, ich tworzeniu, produkcji i testowaniu. Zdaniem Spółki, opisane usługi nie są usługami zarządzania i kontroli, ponieważ ich cel i charakter są całkowicie inne.

W podobnym stanie faktycznym opisanym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018, sygn. 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż świadczenie usług informatycznych w zakresie systemu zarządzania produkcją, tj. niezbędną adaptację, aktualizację systemów informatycznych do potrzeb spółki czy bieżącą pomoc techniczną i wsparcie w kwestiach związanych z użytkowaniem systemów informatycznych, czy zarządzanie IT help desk nie posiada cech zarządzania i kontroli.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Spółki, nabywanych Usług IT nie można uznać za usługi zarządzania i kontroli, gdyż nie noszą one opisanych powyżej znamion.

Usługi przetwarzania danych

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Usługi IT nie stanowią w ocenie Spółki usług przetwarzania danych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS) wskazane zostało, iż pojęcie „przetwarzanie danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

W Wyjaśnieniach MF wskazane zostało ponadto, że usługi przetwarzania danych obejmują kompletną obróbkę oraz specjalistyczne raporty z danych dostarczanych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem baz danych (kod PKWiU 2015, pozycja 63.11.11.0).

Usługi IT zdecydowanie nie mają charakteru ani celu polegającego na opracowywaniu zebranych danych. Nabywane Usługi IT obejmują swym zakresem m.in. tworzenie danych oraz ich utrzymanie zgodnie z wymogami procesów biznesowych, udzielanie wsparcia osobom odpowiedzialnym lokalnie za utrzymanie oraz przechowywanie danych, a także monitoring oraz raportowanie w powyższym zakresie, jednakże głównym przedmiotem Usług IT nabywanych od Podmiotu powiązanego nie jest przetwarzanie danych, a ich efektem nie jest prowadzenie baz danych, czy ich obróbka. Usługi IT nabywane przez Spółkę, mają odmienny charakter, który polega na rozwiązywaniu problemów w bieżącej eksploatacji oprogramowania, dostarczaniu sprzętu komputerowego, serwisie czy administrowaniu siecią, gromadząc i przechowując przy tym odpowiednie dane. Jednakże, w żadnej z tych czynności praca wykonywana na rzecz Wnioskodawcy nie opiera się na specjalistycznych raportach, obróbce, archiwizacji, zabezpieczeniu czy udostępnianiu zbiorów danych. Nie stanowi zatem w ocenie Wnioskodawcy usługi przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Usługi o podobnym charakterze

Wątpliwości w zakresie stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT mogą zdaniem Wnioskodawcy budzić świadczenia o podobnym charakterze. Natomiast ukształtowana linia orzecznicza wskazuje, iż kategorii świadczeń o podobnym charakterze nie należy definiować zbyt szeroko, gdyż nie jest to intencją ustawodawcy. W myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 2369/15) w kategorii świadczeń o podobnym charakterze mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (analogicznie jak zostało wykazane powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu) jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie natomiast zajął w wyroku z dnia 27 marca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1758/14) stanowisko, zgodnie z którym świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawnych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), to tylko takie, które są równorzędne pod względem prawnym wobec usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Powyższe potwierdzają również Wyjaśnienia MF.

Analizując powyższe, Spółka uważa, iż zakres Usług IT nie pozwala na uznanie ich za świadczenia o podobnym charakterze, ponieważ nie posiadają one cech charakterystycznych dla żadnego ze świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, w szczególności nie mają cech usług badania rynku, reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W odniesieniu do braku podobieństwa świadczeń, z tytułu których Wnioskodawca ponosi wydatki będące przedmiotem zapytania, do pozostałych kategorii wymienionych przez ustawodawcę w tym przepisie (tj. usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych), Wnioskodawca przedstawił swoją argumentację powyżej.

Pozostałe kategorie objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy CIT

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone z tytułu Usług IT nie mieszczą się także w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy CIT, tj. nie można uznać ich za wydatki poniesione z tytułu:

1.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT,
2.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Odnosząc się do punktu 2 przytoczonego przepisu należy przywołać brzmienie art. 16b ust. l pkt 4-7 Ustawy CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, Usługi IT nie wyczerpują definicji usług doradczych, usług zarządzania i kontroli, usług przetwarzania danych, usług badania rynku, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o charakterze podobnym. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż. nabyte Usługi IT są niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności Spółki i umożliwiają jej koncentrację na działalności podstawowej, co pozwala na zwiększenie efektywności działań Spółki. Gdyby Spółka nie zdecydowała się na zakup Usług IT od Podmiotu powiązanego, musiałaby organizować powyższe działania we własnym zakresie. Wiązałoby się to z poniesieniem dodatkowych kosztów m.in. na zatrudnienie odpowiednich specjalistów oraz ich przeszkolenie. W związku z tym zakup przedmiotowych Usług IT pozwala Spółce skupić się na prowadzeniu działalności podstawowej i osiągać w ten sposób efekt specjalizacji.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu wydanych dotychczas interpretacji indywidualnych, przykładowo:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT. w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż: „Podsumowując, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Usługi IT nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a zatem w ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez niego na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług IT nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK zgodnie z którą: „Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, że w ramach świadczenia usług informatycznych Usługodawca udziela lub będzie udzielał Wnioskodawcy porad, nie można więc zrównywać ich z usługami doradczymi. Usługi informatyczne, świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie są również podobne do usług przetwarzania danych (\`(...)\`). Opisanych we wniosku usług informatycznych nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e updop w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za prawidłowe”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS, w której organ uznał, iż: „Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e updop w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za prawidłowe”.

Podsumowanie

Reasumując:

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie będzie miało zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji produkcji oraz sprzedaży ze względu na to, że koszty te należy uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem Wyrobów przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie Usług IT nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT i tym samym, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu po przekroczeniu ustawowego limitu, zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji produkcji – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży – **jest nieprawidłowe**.

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących nabywanych Usług IT w części odnoszącej się do usług firewall (a sklasyfikowanych jako usługi zarządzania siecią) oraz usług zarządzania platformą informatyczną (a sklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi) – **jest nieprawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących pozostałych Usług IT – **jest prawidłowe**.

Ad. 1

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) – celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7.

Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Powyższe działania mają przeciwdziałać zjawiskom tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, której przedmiotem są prawa i wartości niematerialne. Jak wskazuje prawodawca w powołanym uzasadnieniu: Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka jest stroną umowy o świadczenie usług informatycznych, zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT. Zakres przedmiotowy świadczonych usług w ramach Umowy obejmuje:

1.  świadczenie usług informatycznych,
2.  korzystanie z systemów informatycznych służących realizacji produkcji,
3.  korzystanie z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży,
4.  korzystanie z systemów informatycznych służących czynnościom administracyjnym, zwane dalej łącznie: „Usługi”.

Spółka w ramach prowadzonej działalności operacyjnej oprócz korzystania z Usług IT świadczonych przez Podmiot powiązany, wykorzystuje także systemy informatyczne służące realizacji produkcji. Wśród wykorzystywanych systemów znajduje się SAP czy Quintiq. Powyższe typy oprogramowania są niezbędne w wykonywaniu szeregu czynności w ciągu całego procesu produkcyjnego. Zapewnienie dostępu do powyższego oprogramowania umożliwia codzienną realizację produkcji, w tym zamówień surowców. Z powyższego oprogramowania korzystają przede wszystkim pracownicy działu logistyki, działu produkcji czy działu zajmującego się zaopatrywaniem w surowce.

Ponadto, Spółka wykorzystuje również systemy informatyczne służące realizacji sprzedaży. W tym celu Spółka korzysta z takiego oprogramowania jak SAP, ISA czy C4C. Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi koszty związane z usługami informatycznymi świadczonymi na rzecz podmiotów powiązanych, które jednocześnie zajmują się świadczeniem usług pośrednictwa w sprzedaży. Wyżej wskazane oprogramowanie umożliwia w szczególności obsługę procesu zamówień od klientów.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji produkcji (pytanie nr 1 wniosku) oraz dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży (pytanie nr 2 wniosku), ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów własnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyżej przywołanym przepisie, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

W ocenie organu podatkowego – analiza zakresu wskazanych we wniosku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji produkcji w kontekście określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączenia z limitu „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” – uzasadnia ich wyłączenie z limitu kosztów określonego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazuje Wnioskodawca powyższe oprogramowanie jest niezbędne w wykonywaniu szeregu czynności w ciągu całego procesu produkcyjnego. Zapewnienie dostępu do powyższego oprogramowania umożliwia codzienną realizację produkcji. Nie budzi wątpliwości, że ponoszenie kosztów związanych z korzystaniem ze specjalistycznego oprogramowania niezbędnego do produkcji jest bezpośrednio skorelowane z wytworzeniem Wyrobów, oferowanych przez Wnioskodawcę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowania do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji produkcji ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów własnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

Powyższego wyłączenia, nie można natomiast, w ocenie organu podatkowego, zastosować w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży.

Nie negując istotnej roli jaką oprogramowanie to odgrywa w uzyskiwaniu przez Wnioskodawcę przychodów ze sprzedaży Wyrobów, nie można ich powiązać bezpośrednio z czynnością wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Oprogramowanie to ma na celu wsparcie czynności polegających na sprzedaży gotowych wyrobów, a nie ich wytworzenie. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisu charakteru przedmiotowego oprogramowania. Zarówno czynności polegające na przyjęciu zamówienia, jak i dokonaniu sprzedaży gotowych wyrobów nie można uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem tych wyrobów.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z oprogramowaniem, którego zadaniem jest wsparcie obsługi zamówienia, w tym procesu sprzedaży wyrobów, a nie procesu wytwarzania tych wyrobów.

Podsumowując, zdaniem tut. organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem Produktów ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie konkretnych wyrobów.

W ocenie tut. organu kosztów dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży nie można uznać za koszty niezbędne do wytworzenia oferowanych przez Wnioskodawcę wyrobów ani też nie stanowią części składowych wytwarzanych wyrobów.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów własnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest stroną umowy o świadczenie usług informatycznych, zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakres przedmiotowy świadczonych usług obejmuje:

1.  świadczenie usług informatycznych,
2.  korzystanie z systemów informatycznych służących realizacji produkcji,
3.  korzystanie z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży,
4.  korzystanie z systemów informatycznych służących czynnościom administracyjnym.

W związku z ponoszonymi przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego określonymi wydatkami za Usługi, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość, co do sposobu zaklasyfikowania Usług w związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 15e do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania w ramach niniejszego Wniosku są usługi wymienione w punktach 1)-3) powyżej.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących uwzględniania klasyfikacji PKWiU przy ocenie, czy dany wydatek podlega limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek – z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji -wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU. (Tak też Ministerstwo Finansów w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1ustawy o CIT”, do treści których odwołuje się również Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie).

W tym miejscu zauważyć należy, że postępowanie interpretacyjne, charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. W trybie interpretacyjnym nie jest więc możliwe zbadanie przez organ rzeczywistego charakteru usług. W konsekwencji, na etapie postępowania interpretacyjnego ocena prawno-podatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnia, że przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa. Klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę, która nie powinna być ustalana i weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym. Ustalanie przez organy podatkowe klasyfikacji statystycznej dla towarów i usług, objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oznaczałoby de facto nieuprawnione kreowanie przez te organy stanu faktycznego, którego wniosek ten dotyczy (tak m.in. w odpowiedzi na zapytanie nr 7322 do ministra finansów w sprawie ustalenia symbolu PKWiU z dnia 27 czerwca 2018 r.).

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zatem prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy bowiem pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Wbrew wątpliwościom Wnioskodawcy – klasyfikacja usług oparta na symbolu PKWiU może bardziej oddawać rzeczywisty charakter usługi niż ogólna klasyfikacja sporządzona przez Wnioskodawcę, przedstawiona w formie krótkich podpunktów.

W tym miejscu podkreślić należy, że tut. organ, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, w celu ustalenia czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wziął pod uwagę przede wszystkim charakter tych usług oraz, pomocniczo, klasyfikację PKWiU.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Jak wskazano w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. „ Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, do których odwołuje się również Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenia się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług informatycznych, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: „zarządzanie systemami informatycznymi”, „zarządzanie siecią”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądną cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Każdy system zarządzania realizuje co najmniej trzy funkcje:

*   monitorowanie (obejmuje statystykę i śledzenie stanów krytycznych dowolnego zasobu sieciowego: routera, stacji roboczej, itp.)

*   kontrolę ("reguluje" parametry konfiguracji, koryguje problemy wykryte podczas monitorowania)

*   raportowanie (graficzna mapa dynamicznie zmieniająca się wraz ze zmianami statusu zasobów sieci).

Pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje natomiast pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;

*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;

*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;

*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;

*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych powyżej uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług IT, a dotyczących usług związanych z zarządzaniem siecią (usługa firewall) oraz usług związanych z zarządzaniem platformą informatyczną zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje bowiem ich główny i zasadniczy charakter. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do usług IT dotyczących usługi firewall (a sklasyfikowanych jako usługi zarządzania siecią) oraz usług zarządzania platformą informatyczną (a sklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi), należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do pozostałych Usług IT nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego stwierdzić należy, że nie zostały one wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość wydatków na nabycie tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop. A zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.