Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.371.2017.1.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-15
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym w przypadku przeznaczenia środków z tej sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu na działce stanowiącej majątek odrębny małżonka oraz na wykończenie i remont budynku mieszkalnego.
Słowa kluczowe: budowa; budynek; cel-cele mieszkaniowe; darowizna; działki; kredyt; majątek-majątek odrębny; nabycie; nieruchomości; sprzedaż; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym:

*   w części dotyczącej przeznaczenia środków na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej przeznaczenia środków na wykończenie i remont budynku mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przed upływem 5-letniego okresu posiadania, Wnioskodawca zbył 15 kwietnia 2016 r. udział w lokalu mieszkalnym, który otrzymał w spadku po zmarłej babce. Otrzymana kwota za udział wynosiła 39 960 zł. W dniu 26 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca dokonał spłaty części kredytu hipotecznego w kwocie 30 000 zł. Kredyt hipoteczny Wnioskodawca zaciągnął wspólnie ze swoją żoną w 2011 r. na budowę domu jednorodzinnego. W umowie kredytu hipotecznego Wnioskodawca widnieje razem ze swoją małżonką jako kredytobiorcy. Pozwolenie na budowę domu jest wystawione tylko na żonę Wnioskodawcy – jako jedynego właściciela posesji w tym czasie. Pozostałą kwotę (39 960 zł – 30 000 zł = 9 960 zł) małżonkowie wydatkowali wspólnie na wykończenie łazienki oraz na prace i zakupy związane z wykończeniem i remontem, co znajduje odzwierciedlenie w posiadanych rachunkach i fakturach.

Wnioskodawca zaznacza, że w związku małżeńskim pozostaje od 1996 r. i że małżonkowie zawsze rozliczali się wspólnie. Także pieniądze ze sprzedaży udziału we wspomnianym lokalu mieszkalnym zasiliły wspólne konto bankowe małżonków.

Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2016 r. Wnioskodawca 9 marca 2017 r. złożył we właściwym urzędzie skarbowym na formularzu PIT-39.

W dniu 25 maja 2016 r. żona Wnioskodawcy dokonała darowizny domu i od tej pory małżonkowie są właścicielami posesji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od uzyskanej kwoty 39 960 zł powstaje obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, od uzyskanych pieniędzy ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nie powinien odprowadzać podatku dochodowego, ponieważ cała kwota przeznaczona została na wspólne małżeńskie cele mieszkaniowe, tj. spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego wspólnie z małżonką w 2011 r. oraz na wykończenie i remont ich wspólnego domu mieszkalnego. Ponadto otrzymane pieniądze ze sprzedaży udziału zasiliły wspólne konto małżeńskie i od 21 lat dochody małżonkowie rozliczają wspólnie przed właściwym urzędem skarbowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przywołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie (sprzedaż) nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.

W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma zatem charakter sukcesji uniwersalnej, gdyż spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy).

Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawczyni (babki).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2016 r., tj. przed upływem 5-letniego okresu posiadania, sprzedał udział w lokalu mieszkalnym, który otrzymał w spadku po babce.

Zatem, skoro od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w lokalu mieszkalnym przez Wnioskodawcę do dnia sprzedaży tego udziału nie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to sprzedaż ww. udziału w lokalu mieszkalnym jaki posiadał Wnioskodawca stanowiła źródło przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wynagrodzenie dla biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie itp., o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 – podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zatem w przypadku sprzedaży w 2016 r. udziału w lokalu mieszkalnym otrzymanego w spadku – podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym otrzymanego w spadku, określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że za część środków pieniężnych (30 000 zł) pochodzących ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w spadku, spłacił zaciągnięty w 2011 r. wspólnie z żoną kredyt na budowę domu mieszkalnego na gruncie należącym do majątku odrębnego żony. Budowa była prowadzona na podstawie pozwolenia na budowę wystawionego wyłącznie na żonę Wnioskodawcy. Pozostałą część środków pieniężnych (9 660 zł) Wnioskodawca przeznaczył na wykończenie łazienki i remont wybudowanego domu. Prawo współwłasności nieruchomości Wnioskodawca nabył dopiero w 2016 r. w momencie darowizny od żony.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Zgodnie z treścią tego artykułu – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1\. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2\. wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z ww. art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, czyli zgodnie z ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Z istoty rozwiązania zawartego w tych przepisach wynika, że przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, podatnik winien zaciągnąć kredyt na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Rozstrzygającym zatem będzie ustalenie, czy kredyt, który Wnioskodawca spłacił środkami ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w spadku był kredytem zaciągniętym przez Wnioskodawcę na budowę własnego budynku mieszkalnego, skoro współwłaścicielem wybudowanego budynku Wnioskodawca został dopiero 25 maja 2016 r. w drodze darowizny.

Odpowiedź na to pytanie jest przecząca i wynika z faktu, że budynek mieszkalny został wzniesiony na gruncie będącym wyłączną własnością małżonki Wnioskodawcy, a więc i kredyt został zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego należącego wyłącznie do małżonki Wnioskodawcy. Innymi słowy Wnioskodawca spłacił kredyt, który sfinansował prowadzoną przez jego małżonkę budowę jej budynku.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 682). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zgodnie z art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – do majątku osobistego każdego z małżonków należą:

1\. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej;

2\. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił;

3\. prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom;

4\. przedmioty majątkowe służące wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego z małżonków;

5\. prawa niezbywalne, które mogą przysługiwać tylko jednej osobie;

6\. przedmioty uzyskane z tytułu odszkodowania za uszkodzenie ciała lub wywołanie rozstroju zdrowia albo z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę; nie dotyczy to jednak renty należnej poszkodowanemu małżonkowi z powodu całkowitej lub częściowej utraty zdolności do pracy zarobkowej albo z powodu zwiększenia się jego potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość;

7\. wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę lub z tytułu innej działalności zarobkowej jednego z małżonków;

8\. przedmioty majątkowe uzyskane z tytułu nagrody za osobiste osiągnięcia jednego z małżonków;

9\. prawa autorskie i prawa pokrewne, prawa własności przemysłowej oraz inne prawa twórcy;

10\. przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Tym samym nawet jeżeli nieruchomość będzie nabyta przez jednego z małżonków podczas trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, ale sposób jej nabycia to m.in. dziedziczenie, darowizna, wówczas wchodzi ona do majątku odrębnego tego małżonka, który ją otrzymał.

Zgodnie natomiast z art. 46 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do art. 48 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany. Powyższej zasady nie zmienia fakt, że małżonek nie będący właścicielem działki dokonuje nakładów na tej nieruchomości poprzez ponoszenie ekonomicznego ciężaru budowy domu.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w momencie zaciągania kredytu Wnioskodawca nie był właścicielem ani współwłaścicielem gruntu, na którym został wzniesiony budynek, na budowę którego zaciągnięto kredyt. Oznacza to, że kredyt nie został zaciągnięty na budowę własnego budynku mieszkalnego Wnioskodawcy, bowiem w momencie zaciągania kredytu Wnioskodawca nie dysponował tytułem własności lub współwłasności do gruntu. Kredyt został zaciągnięty w 2011 r. na budowę budynku mieszkalnego, którego własność należała niepodzielnie i wyłącznie do małżonki Wnioskodawcy. Pozwolenie na budowę również zostało wystawione na małżonkę Wnioskodawcy. Tym samym wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu, na działce należącej w momencie zaciągania kredytu wyłącznie do małżonki Wnioskodawcy nie daje mu podstawy do skorzystania przez niego ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że kredyt nie został zaciągnięty przez Wnioskodawcę na budowę własnego budynku mieszkalnego. Wnioskodawca zaciągnął kredyt na budowę budynku żony a poprzez częściową spłatę tego kredytu współfinansował tę budowę. Natomiast współwłaścicielem nieruchomości, na której został zbudowany dom Wnioskodawca został dopiero w 2016 r., kiedy to żona dokonała na jego rzecz darowizny. Oznacza to, że Wnioskodawca współwłasność nieruchomości nabył w drodze darowizny. Nie zmienia to jednak faktu, że w momencie zaciągania kredytu na budowę domu Wnioskodawca nie był współwłaścicielem nieruchomości, a przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy wprost określa, że wolne od podatku dochodowego są wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1, czyli m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego, a więc takiego, do którego przysługuje podatnikowi tytuł własności bądź współwłasności. Warunek ten musi być zatem spełniony już w momencie zaciągania kredytu. Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie mamy z taką sytuacją do czynienia, gdyż w dacie zaciągania kredytu przedmiotowa nieruchomość należała wyłącznie do żony Wnioskodawcy, a Wnioskodawca nabył do niej prawo współwłasności dopiero 25 maja 2016 r. w drodze darowizny. Oznacza to, że kredyt, na którego spłatę Wnioskodawca wydatkował 26 kwietnia 2016 r. środki uzyskane ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nie był kredytem, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy.

Wspólne zaciągnięcie przez małżonków kredytu i wspólne jego spłacanie, istnienie wspólności majątkowej miedzy małżonkami, wspólne wykonywanie prac związanych z budową budynku czy nawet wspólne rozliczanie się małżonków nie powoduje, że budynek znajdujący się na gruncie należącym wyłącznie do żony Wnioskodawcy stanowił wspólność małżonków oraz że kredyt został zaciągnięty na budowę własnego budynku mieszkalnego Wnioskodawcy. W świetle prawa za środki pochodzące z kredytu własny budynek budowała żona Wnioskodawcy, tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym Wnioskodawca wydatkował na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku żony czyli nie na swój własny cel mieszkaniowy.

Tylko wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę własnego domu wypełniają dyspozycję własnego celu mieszkaniowego.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym – wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę przez małżonkę Wnioskodawcy jej budynku mieszkalnego – nie sposób uznać za przeznaczony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania – skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania ze zwolnienia w związku z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu nabytego w spadku na wykończenie i remont budynku mieszkalnego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Takim celem mieszkaniowym jest zatem przeznaczenie przychodu na wykończenie i remont budynku mieszkalnego, o ile są to wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednak należy, że ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.). W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego – ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Zaś zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego).

Z kolei w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy Prawo budowlane – poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Ustawa Prawo budowlane nie definiuje natomiast pojęcia nadbudowy ani rozbudowy. Zgodnie z definicją słownikową nadbudowa to rodzaj budowy, w wyniku której powstaje nowa część istniejącego już obiektu budowlanego przy czym powstaje ona ponad istniejącą częścią obiektu nie zwiększając powierzchni zabudowy, jak to ma miejsce przy rozbudowie. Zatem rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni budynku lub obszaru już zabudowanego.

Należy jednak podkreślić, że nie stanowią wydatku na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione na zabudowę elementami stałymi (np. szafy do zabudowy). Wydatki te stanowią bowiem wydatki na zakup wyposażenia mieszkania i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowo-budowlanymi. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05. Wykonanie zabudowy stałej nie jest zatem wydatkiem związanym z budową (remontem) lokalu. Stanowisko, że wykonanie zabudowy stałej polegającej na wyposażeniu mieszkania w komplet mebli, w tym w szafy wnękowe, wykonanych na zamówienie, nie jest wydatkiem związanym z remontem lokalu potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 3/13.

Jeżeli zatem poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na wykończenie i remont budynku stanowią wydatki, o których mowa w powyższych przepisach, to należy stwierdzić, że Wnioskodawca część przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym wydatkował na własne cele mieszkaniowe.

Na marginesie Organ zaznacza, że z wniosku nie wynika, czy w wyniku dokonanej 25 maja 2016 r. darowizny omawiany budynek mieszkalny wszedł do majątku objętego wspólnością ustawową, czy też w określonym ułamkowo udziale Wnioskodawca stał się jego współwłaścicielem. Jeżeli jednak darowizna została dokonana do majątku odrębnego, na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. na wykończenie i remont domu), przeznaczona może zostać tylko część wydatkowanych przez Wnioskodawcę na ten cel środków pieniężnych, tj. w wysokości przypadającej na udział Wnioskodawcy w nieruchomości. Pozostała część wydatku w takim przypadku finansowała bowiem remont nieruchomości należącej w udziale do małżonki Wnioskodawcy. Innymi słowy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki będą w takiej sytuacji finansowały wykończenie i remont całego budynku mieszkalnego, czyli również udziału, który nie należy do Wnioskodawcy. W takim przypadku znaczenie miałby fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym należącego do majątku odrębnego Wnioskodawcy zostały wydatkowane na wykończenie i remont budynku mieszkalnego, którego jest współwłaścicielem w części ułamkowej a nie w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej.

Natomiast w sytuacji dokonania przez żonę Wnioskodawcy darowizny do majątku wspólnego, całość środków pieniężnych wydatkowanych przez Wnioskodawcę na wykończenie i remont domu może zostać uznana za wydatkowaną zgodnie z przepisami regulującymi powyższe zwolnienie.

Podsumowując, sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w spadku, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy stanowi źródło przychodu. Środki uzyskane ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym – wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego małżonki Wnioskodawcy – nie mogą być uznane za przeznaczone na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast pozostałe środki uzyskane ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, które zostały przeznaczone na wykończenie i remont budynku, będącego w wyniku zawarcia umowy darowizny własnością Wnioskodawcy i jego żony, wydatkowane począwszy od dnia sprzedaży mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy nie może być uznane w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.