Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.161.2017.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w części dotyczącej adaptacji pomieszczeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w części dotyczącej zagospodarowania terenu wraz z parkingiem i prowadzącą do niego drogą dojazdową oraz rewitalizacją terenu parku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu z zastosowaniem prewspółczynnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w części dotyczącej adaptacji pomieszczeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w części dotyczącej zagospodarowania terenu wraz z parkingiem i prowadzącą do niego drogą dojazdową oraz rewitalizacją terenu parku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu z zastosowaniem prewspółczynnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 28 lipca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ośrodek Kultury jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z dnia 26 lutego 2014 r. Ośrodek Kultury jako samorządowa instytucja kultury wpisany jest do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora – czyli Miasto. Do podstawowych zadań Ośrodka Kultury należy rozpoznawanie, rozpowszechnianie, rozbudzanie i zaspakajanie potrzeb i zainteresowań kulturalnych mieszkańców, edukacja kulturalna, organizowanie festiwali, koncertów, przeglądów, wystaw, spektakli, działania edukacyjne i warsztatowe służące kształtowaniu umiejętności twórczych, organizacja form działalności kulturalnej i edukacyjnej związanych z astronomią i przyrodą itp.

Ośrodek Kultury jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT wg odpowiednich stawek podatkowych, jak i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 33a ustawy o podatku od towarów i usług, wykonuje również czynności nieodpłatne w związku z czym stosuje prewspółczynnik. Ośrodek Kultury przygotowuje się do inwestycji, która polegać będzie na przebudowie i adaptacji zabytkowego zespołu pałacowo-parkowego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, Działanie 4.4 Zasoby kultury i dziedzictwa kulturowego, Poddziałanie 4.4.3 Zasoby kultury i dziedzictwa kulturowego – (…).

Zespół pałacowo-parkowy przekazany zostanie Ośrodkowi Kultury na podstawie umowy użyczenia, która zawarta zostanie pomiędzy Miastem a Ośrodkiem Kultury.

Ośrodek Kultury jako beneficjent projektu ma być zobowiązany do wystąpienia w roli Projektodawcy w staraniu o środki finansowe w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Celem projektu ma być dostosowanie zabytkowego budynku wraz z otoczeniem do prowadzenia działalności kulturalnej. Inwestycja będzie polegać na przebudowie obiektu i zagospodarowaniu terenu wokół budynku i renowacji parku przypałacowego. Źródłem finansowania zadania będą środki z Regionalnego Programu Operacyjnego i środki własne pozostające w dyspozycji Ośrodka Kultury. Planowana inwestycja to roboty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad nimi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1330). Zagospodarowanie nieruchomości będzie służyć do użytku powszechnego i będzie miało działanie o zasięgu lokalnym. Po zakończeniu prac związanych z rewitalizacją nieruchomości przewiduje się adaptację pomieszczeń na następujące cele:

1.  salę widowiskową przeznaczoną dla około 150 osób z zapleczem socjalnym i kuchennym oraz szatnia;
2.  bibliotekę wraz z czytelnią;
3.  pomieszczenia dla stowarzyszeń i jednostek działających na terenie sołectwa;
4.  zagospodarowanie terenu wraz z parkingiem i prowadzącą do niego drogą dojazdową;
5.  rewitalizacja terenu parku wraz z wydzieloną przestrzenią do prowadzenia zajęć w zakresie kultury.

Po zakończeniu inwestycji Ośrodek Kultury wszystkie zaadaptowane pomieszczenia znajdujące się w budynku będzie wynajmować podmiotom gospodarczym, stowarzyszeniom itp. Najemcy będą w tych pomieszczeniach prowadzić m.in. działalność kulturalną. Ośrodek Kultury w związku z wynajmem tych pomieszczeń będzie pozyskiwał przychody, które opodatkowane będą stawką podatku w wysokości 23%. Wątpliwości budzi u Wnioskodawcy rewitalizacja terenu parku, który jest obecnie udostępniany społeczeństwu nieodpłatnie i po zakończeniu inwestycji też udostępniany będzie nieodpłatnie.

W piśmie z dnia 25 lipca 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z inwestycją wystawiane będą na Ośrodek Kultury.
2.  Dokonując zakupu towarów i usług w ramach inwestycji Ośrodek Kultury będzie miał możliwość jednoznacznego przypisania wydatków do części inwestycji przypadającej na adaptację pomieszczeń pałacu.
3.  W ramach projektu nie przewiduje się pobierania opłat za korzystanie z parkingu. Zatem droga i parking będą dostępne powszechnie i nieodpłatnie tak jak teren parku.
4.  Roboty budowlane związane z zagospodarowaniem terenu zgodnie ze specyfikacją techniczną wykonania i odbioru robót do programu funkcjonalno-użytkowego przebudowy pałacu na potrzeby Ośrodka Kultury:
    1.  restauracja parku przypałacowego,
    2.  montaż ogrodzenia wraz z furtkami i bramą wjazdową,
    3.  montaż urządzeń placu zabaw i siłowni na wolnym powietrzu,
    4.  montaż małej architektury,
    5.  przebudowa drogi dojazdowej,
    6.  wycinka drzew i krzewów,
    7.  wykonanie nowych nasadzeń,
    8.  wykonanie oświetlenia parku i iluminacji pałacu,
    9.  wykonanie instalacji monitoringu,
    10.  wykonanie oczka wodnego z podestem drewnianym,
    11.  budowa fontanny z placem do organizowania kameralnych koncertów,
    12.  budowa mini amfiteatru,
    13.  budowa miejsc postojowych,
    14.  wykonanie przyłącza instalacji gazowej,
    15.  wykonanie przyłącza kanalizacyjnego,
    16.  wykonanie przyłącza do sieci internetowej.

Po zakończeniu inwestycji Ośrodek Kultury odpowiedzialny będzie za realizowaną w tym miejscu działalność kulturalną. Zarówno pałac jak i park będą udostępniane organizacjom i stowarzyszeniom działającym na rzecz ożywienia działalności kulturalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy wyżej opisanej inwestycji w części dotyczącej adaptacji pomieszczeń, które po zakończeniu inwestycji będą wynajmowane za opłatą Wnioskodawca może w pełni odliczyć podatek VAT naliczony od nakładów inwestycyjnych?
2.  Czy w części dotyczącej zagospodarowania terenu wraz z parkingiem i prowadzącą do niego drogą dojazdową oraz rewitalizacją terenu parku Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT naliczony od nakładów inwestycyjnych?
3.  Czy może w związku z tym, że inwestycja będzie służyć działalności gospodarczej w pełni opodatkowanej poprzez wynajem pomieszczeń, jak i służyć będzie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, czyli poprzez nieodpłatny wstęp na teren parku pałacowego Wnioskodawca powinien podatek VAT naliczony od inwestycji odliczać poprzez zastosowanie prewspółczynnika wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, do części inwestycji dotyczącej adaptacji pomieszczeń może on w pełni odliczyć podatek VAT. Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko tym, że po zakończeniu inwestycji wszystkie pomieszczenia będą wynajmowane odpłatnie w związku z czym będzie uzyskiwał przychody które opodatkowane będą stawką podatku w wysokości 23%. Jeśli chodzi o teren parku pałacowego to jest on i będzie ogólnodostępny dla społeczeństwa nieodpłatnie. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, do tej części inwestycji nie będzie miał on prawa odliczyć podatku VAT naliczonego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 lipca 2017 r. Zainteresowany przedstawił własne stanowisko w odniesieniu do pytania:

1.  Ośrodek Kultury stoi na stanowisku, że zagospodarowanie terenu wokół pałacu nie będzie podlegało odliczeniu podatku VAT. Jednakże Wnioskodawca chce zaznaczyć, że same prace związane z parkingiem i prowadzącą drogą do budynku będą mogły skorzystać z odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem proporcji zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  Inwestycja będzie służyć działalności w pełni opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może od nakładów inwestycyjnych związanych z budynkiem skorzystać z odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem proporcji zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w części dotyczącej adaptacji pomieszczeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w części dotyczącej zagospodarowania terenu wraz z parkingiem i prowadzącą do niego drogą dojazdową oraz rewitalizacją terenu parku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu z zastosowaniem prewspółczynnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, w sytuacji gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 2h ustawy).

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast – w myśl art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady. Wnioskodawca jako samorządowa instytucja kultury wpisany jest do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora – czyli Miasto. Do podstawowych zadań Wnioskodawcy należy rozpoznawanie, rozpowszechnianie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb i zainteresowań kulturalnych mieszkańców, edukacja kulturalna, organizowanie festiwali, koncertów, przeglądów, wystaw, spektakli, działania edukacyjne i warsztatowe służące kształtowaniu umiejętności twórczych, organizacja form działalności kulturalnej i edukacyjnej związanych z astronomią i przyrodą itp. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT wg odpowiednich stawek podatkowych, jak i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 33a ustawy o podatku od towarów i usług, wykonuje również czynności nieodpłatne w związku z czym stosuje prewspółczynnik. Zainteresowany przygotowuje się do inwestycji, która polegać będzie na przebudowie i adaptacji zabytkowego zespołu pałacowo-parkowego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, Działanie 4.4 Zasoby kultury i dziedzictwa kulturowego, Poddziałanie 4.4.3 Zasoby kultury i dziedzictwa kulturowego. Zespół pałacowo-parkowy przekazany zostanie Wnioskodawcy na podstawie umowy użyczenia, która zawarta zostanie pomiędzy Miastem a Wnioskodawcą. Zainteresowany jako beneficjent projektu ma być zobowiązany do wystąpienia w roli Projektodawcy w staraniu o środki finansowe w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Celem projektu ma być dostosowanie zabytkowego budynku wraz z otoczeniem do prowadzenia działalności kulturalnej. Inwestycja będzie polegać na przebudowie obiektu i zagospodarowaniu terenu wokół budynku i renowacji parku przypałacowego. Źródłem finansowania zadania będą środki z Regionalnego Programu Operacyjnego i środki własne pozostające w dyspozycji Wnioskodawcy. Planowana inwestycja to roboty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad nimi. Zagospodarowanie nieruchomości będzie służyć do użytku powszechnego i będzie miało działanie o zasięgu lokalnym. Po zakończeniu prac związanych z rewitalizacją nieruchomości przewiduje się adaptację pomieszczeń na następujące cele:

1.  salę widowiskową przeznaczoną dla około 150 osób z zapleczem socjalnym i kuchennym oraz szatnia;
2.  bibliotekę wraz z czytelnią;
3.  pomieszczenia dla stowarzyszeń i jednostek działających na terenie sołectwa;
4.  zagospodarowanie terenu wraz z parkingiem i prowadzącą do niego drogą dojazdową;
5.  rewitalizacja terenu parku wraz z wydzieloną przestrzenią do prowadzenia zajęć w zakresie kultury.

Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca wszystkie zaadaptowane pomieszczenia znajdujące się w budynku będzie wynajmować podmiotom gospodarczym, stowarzyszeniom itp. Najemcy będą w tych pomieszczeniach prowadzić m.in. działalność kulturalną. Zainteresowany w związku z wynajmem tych pomieszczeń będzie pozyskiwał przychody, które opodatkowane będą stawką podatku w wysokości 23%. Wątpliwości budzi u Wnioskodawcy rewitalizacja terenu parku, który jest obecnie udostępniany społeczeństwu nieodpłatnie i po zakończeniu inwestycji też będzie udostępniany nieodpłatnie. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z inwestycją wystawiane będą na Wnioskodawcę.
2.  Dokonując zakupu towarów i usług w ramach inwestycji Wnioskodawca będzie miał możliwość jednoznacznego przypisania wydatków do części inwestycji przypadającej na adaptację pomieszczeń pałacu.
3.  W ramach projektu nie przewiduje się pobierania opłat za korzystanie z parkingu. Zatem droga i parking będą dostępne powszechnie i nieodpłatnie tak jak teren parku.
4.  Roboty budowlane związane z zagospodarowaniem terenu zgodnie ze specyfikacją techniczną wykonania i odbioru robót do programu funkcjonalno-użytkowego przebudowy pałacu na potrzeby Wnioskodawcy:
    1.  restauracja parku przypałacowego,
    2.  montaż ogrodzenia wraz z furtkami i brama wjazdową,
    3.  montaż urządzeń placu zabaw i siłowni na wolnym powietrzu,
    4.  montaż małej architektury,
    5.  przebudowa drogi dojazdowej,
    6.  wycinka drzew i krzewów,
    7.  wykonanie nowych nasadzeń,
    8.  wykonanie oświetlenia parku i iluminacji pałacu,
    9.  wykonanie instalacji monitoringu,
    10.  wykonanie oczka wodnego z podestem drewnianym,
    11.  budowa fontanny z placem do organizowania kameralnych koncertów,
    12.  budowa mini amfiteatru,
    13.  budowa miejsc postojowych,
    14.  wykonanie przyłącza instalacji gazowej,
    15.  wykonanie przyłącza kanalizacyjnego,
    16.  wykonanie przyłącza do sieci internetowej.

Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca odpowiedzialny będzie za realizowaną w tym miejscu działalność kulturalną. Zarówno pałac jak i park będą udostępniane organizacjom i stowarzyszeniom działającym na rzecz ożywienia działalności kulturalnej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w części dotyczącej adaptacji pomieszczeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w części dotyczącej zagospodarowania terenu wraz z parkingiem i prowadzącą do niego drogą dojazdową oraz rewitalizacją terenu parku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z projektem, będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak również innych czynności, tj. pozostających poza działalnością gospodarczą.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i poza działalnością gospodarczą).

Zatem przy zakupie towarów i usług służących do realizacji przedmiotowego projektu związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku opisanej inwestycji w części dotyczącej adaptacji pomieszczeń Wnioskodawca wskazał, że wszystkie zaadaptowane pomieszczenia znajdujące się w budynku będzie wynajmować podmiotom gospodarczym, stowarzyszeniom itp. i będzie z tego tytułu uzyskiwał przychody opodatkowane 23% stawką VAT. Jednocześnie Zainteresowany oświadczył, że dokonując zakupu towarów i usług w ramach inwestycji będzie miał możliwość jednoznacznego przypisania wydatków do części inwestycji przypadającej na adaptację pomieszczeń pałacu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z realizacją projektu w odniesieniu do wydatków dotyczących części inwestycji przypadającej na adaptację pomieszczeń w pałacu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Z kolei w przypadku opisanej inwestycji w części dotyczącej zagospodarowania terenu wraz z parkingiem i prowadzącą do niego drogą dojazdową oraz rewitalizacją terenu parku Wnioskodawca wskazał, że droga i parking będą dostępne powszechnie i nieodpłatnie tak jak teren parku.

Z uwagi na powyższe od ponoszonych w ramach projektu wydatków dotyczących zagospodarowania terenu wraz z parkingiem i prowadzącą do niego drogą dojazdową oraz rewitalizacją terenu parku Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydatki ponoszone w ramach tej części projektu nie będą bowiem związane z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu, w części dotyczącej prac związanych z parkingiem i prowadzącą drogą do budynku, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji zgodnie z art. 90 ustawy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oceniono jako nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu z zastosowaniem prewspółczynnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Jak wyjaśniono wyżej przepisy regulujące zasady odliczania podatku naliczonego przy pomocy tzw. prewspółczynnika, tj. art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie w przypadku, gdy podatnik ponosi wydatki, które będzie wykorzystywał zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jednocześnie nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do poszczególnego rodzaju działalności.

Ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca będzie miał możliwość przypisania wydatków związanych z realizacją ww. projektu do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej VAT i działalności innej niż działalność gospodarcza, nie wystąpią przesłanki do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy. W analizowanym przypadku nie znajdą również zastosowania przepisy art. 90 ustawy. Z opisu sprawy nie wynika bowiem by oprócz działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i działalności innej niż gospodarcza, powstała w ramach projektu inwestycja miała być wykorzystywana do działalności zwolnionej od VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 oceniono jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W szczególności dla przyjętego rozstrzygnięcia znaczenie miały informacje, że:

*   wszystkie zaadaptowane w ramach projektu pomieszczenia pałacu będą przedmiotem opodatkowanej usługi najmu,
*   droga, parking i teren parku będą dostępne powszechnie i nieodpłatnie,
*   dokonując zakupu towarów i usług w ramach inwestycji Wnioskodawca będzie miał możliwość jednoznacznego przypisania wydatków do części inwestycji przypadającej na adaptację pomieszczeń pałacu.

W przypadku zatem zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.