Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.593.2020.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-09
Teza: 1.Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie Farmy wiatrowej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy Spółka zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy Farmy wiatrowej? 2.W razie uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy przepisy art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łącznie kwotę sumy 3.000.000 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?
Słowa kluczowe: infrastruktura; projekt; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie Farmy wiatrowej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy Spółka zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy Farmy wiatrowej;
*   w razie uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy przepisy art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łącznie kwotę sumy 3.000.000 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie Farmy wiatrowej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy Spółka zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy Farmy wiatrowej;
*   w razie uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy przepisy art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łącznie kwotę sumy 3.000.000 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Spółka jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do realizacji projektu z zakresu energetyki wiatrowej.

Wnioskodawca należy do grupy o zasięgu międzynarodowym, działającej w sektorze energii odnawialnej (dalej: „Grupa”). Inwestycje Grupy w odnawialne źródła energii obejmują przygotowywanie, budowę i eksploatację obiektów z zakresu technologii wiatrowej, małej energetyki wodnej, fotowoltaicznej, biogazowej i termo-słonecznej.

Mając na uwadze kierunek rozwoju Grupy w Polsce, obecnie Spółka jest w trakcie realizacji projektu związanego z budową na terenie województwa (…) farmy wiatrowej, która docelowo będzie składać się z 6 elektrowni wiatrowych o łącznej mocy 16 MW oraz towarzyszącej infrastruktury technicznej i drogowej (urządzenia przesyłowe, infrastruktura drogowa jak i pozostałe) (dalej: „Farma wiatrowa” lub „Elektrownia wiatrowa”).

Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, Farma wiatrowa będzie funkcjonować przez około 25-30 lat od momentu uruchomienia. Nakłady inwestycyjne na wybudowanie Elektrowni wiatrowej wyniosą około 100 mln zł.

Inwestycja jest finansowana przez Spółkę ze środków pochodzących z pożyczek (kredytów) zawieranych zarówno z podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi ze Spółką z siedzibą w Polsce oraz Unii Europejskiej. W związku z powyższym Wnioskodawca ponosi koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, wynikające z pożyczek (kredytów) zaciągniętych na realizację Elektrowni wiatrowej, w szczególności koszty odsetek od pożyczek (kredytów) oraz inne koszty związane z korzystaniem ze środków finansowych z tego tytułu.

Spółka nie wyklucza w przyszłości pozyskania kolejnych środków finansowania zewnętrznego z pożyczek oraz kredytów od podmiotów z siedzibą w Polsce lub Unii Europejskiej z przeznaczeniem na budowę Elektrowni wiatrowej.

Po zakończeniu realizacji inwestycji, eksploatacja Elektrowni wiatrowej będzie przynosić Spółce przychody wynikające ze sprzedaży energii elektrycznej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie Farmy wiatrowej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy Spółka zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy Farmy wiatrowej?
2.  W razie uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy przepisy art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łącznie kwotę sumy 3.000.000 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie Farmy wiatrowej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i w konsekwencji, Spółka jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy Farmy wiatrowej.

Ad. 2.

W razie uznania stanowiska Spółki w zakresie pytanie nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łącznie kwotę sumy 3.000.000 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
4.  dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 15c ust. 9 ustawy o CIT, dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Mając na uwadze treść art. 15c ust. 8 ustawy o CIT Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do inwestycji w zakresie budowy Farmy wiatrowej spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie bowiem:

1.  wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej - Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Polski oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, za wykonawcę projektu należy uznać Spółkę jako podmiot odpowiedzialny za realizuję budowy Farmy wiatrowej oraz uprawniony do jej późniejszej eksploatacji.
3.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej - Elektrownia wiatrowa będzie zlokalizowana na terytorium Polski,
4.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej - koszty finansowania zewnętrznego ponoszone przez Wnioskodawcę są / będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
5.  dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej - dochody związane z realizacją inwestycji w zakresie budowy Elektrowni wiatrowej będą przez Spółkę osiągane w całości na terytorium Polski lub Unii Europejskiej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, inwestycja w zakresie realizacji Farmy wiatrowej spełnia warunki formalne, o których mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT oraz ponadto realizowana przez Wnioskodawcę inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT.

Jak bowiem stanowi art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt:

1.  służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów,
2.  będący w ogólnym interesie publicznym.

Celem projektu realizowanego przez Wnioskodawcę jest budowa Farmy wiatrowej składającej się z zespołu elektrowni wiatrowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Tym samym, Farma wiatrowa, jako całość, będzie stanowić zorganizowany składnik aktywów złożony z instalacji elektrycznych oraz sieci przesyłowych. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego, Elektrownia wiatrowa będzie stanowić zasoby majątkowe Wnioskodawcy, z których będzie osiągał przychody z ich eksploatacji. Mając na uwadze wysokie koszty inwestycji szacowane na około 100 mln złotych, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że planowana budowa Farmy wiatrowej jest projektem dotyczącym znaczącego składnika aktywów w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, budowa Elektrowni wiatrowej jest projektem długoterminowym, bowiem szacowany okres eksploatacji elektrowni wynosi 25-30 lat.

Tymczasem w odniesieniu do przesłanki wymagającej, aby inwestycja stanowiła projekt z zakresu infrastruktury publicznej, należy wskazać na art. 4 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiające przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa ATAD”), który stanowi że: Na użytek akapitu pierwszego lit. b) długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym.

Zatem zarówno przepisy Dyrektywy ATAD oraz ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ogólnego interesu publicznego, zostawiając tę kwestię państwom członkowskim. Dlatego pojęcie to należy interpretować zgodnie z zasadami wykładni językowej oraz w braku jednoznacznych rezultatów takiej wykładni, posługując się pomocniczo wykładnią systemową.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/infrastruktura.html) przez pojęcie „infrastruktury” należy rozumieć: „urządzenia i instytucje usługowe niezbędne do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki”.

Z kolei, przez pojęcie „publiczny” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN należy rozumieć między innymi:

i. dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

ii. dostępny lub przeznaczony dla wszystkich.

Dokonując analizy powyższych definicji w sposób łączny można uznać, że przez pojęcie projektu w zakresie infrastruktury publicznej należy rozumieć projekt, który dotyczy infrastruktury dotyczącej całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, niezbędnej do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki.

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy ogółem można stwierdzić, że infrastrukturą publiczną jest przedsięwzięcie użyteczności publicznej, które służy dobru ogółu, społeczeństwu. Jednocześnie samo pojęcie infrastruktury należy rozumieć szeroko jako urządzenia, obiekty i instytucje z zakresu użyteczności publicznej.

Stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 23 października 2019 r. sygn. III SA/Wa 459/19, w którym sąd przedstawił następującą definicję infrastruktury publicznej: Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że - w ocenie Sądu - przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (por. Kupiec i in. w: „Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna” Uniwersytet w Białymstoku. 2005). Innymi słowy, zgodnie z przedstawionym stanowiskiem sądu infrastrukturą publiczną jest kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności.

Uwzględniając stanowisko wyrażone w powyższym wyroku, w ocenie Wnioskodawcy budowa Farmy wiatrowej stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT.

Należy bowiem zauważyć, że wytworzona w Elektrowni wiatrowej energia elektryczna będzie mogła zasilać lokalne gospodarstwa domowe. Tym samym elektrownia wiatrowa zapewniając ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej zaspokaja podstawowe potrzeby społeczeństwa oraz gospodarki w dostępie do energii. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że energia elektryczna jest towarem niezbędnym dla życia każdego człowieka i gospodarczego rozwoju kraju. Ponadto, za publicznym charakterem inwestycji przemawia również fakt, że zapewnienie dostępu do energii jest co do zasady obowiązkiem publicznym każdego państwa.

Powyższe względy przemawiają za uznaniem, że inwestycja mająca na celu wybudowanie Elektrowni wiatrowej spełnia definicję infrastruktury publicznej rozumianej jako zbiór instytucji, obiektów czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania oraz rozwoju danego systemu gospodarczego (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2019 r. sygn. III SA/Wa 459/19).

Jednocześnie zapewnianie źródła dostaw energii elektrycznej pochodzących z jej odnawialnych źródeł wpisuje się w pojęcie ogólnego interesu publicznego także z uwagi na ochronę środowiska naturalnego. Odnawialne źródła energii stanowią bowiem alternatywę dla elektrowni cieplnych opartych na węglu kamiennym oraz brunatnym, dlatego inwestycja w odnawialne źródła energii pozwala na zwiększenie ilości energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych i ograniczenie energii pochodzącej ze spalania paliw kopalnych emitujących gazy cieplarniane. Obecnie trwająca transformacja energetyczna, której celem jest zwiększanie udziału energii z odnawialnych źródeł w ogólnym bilansie energetycznym kraju, jest podyktowana względami środowiskowymi mającymi swoje prawne umocowanie w prawodawstwie Unii Europejskiej. W dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (2009/28/WE) w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE) Polska została zobowiązana do osiągnięcia 15% łącznego udziału energii ze źródeł odnawialnych w końcowym zużyciu energii brutto do roku 2020. Zobowiązanie to zostało następnie wpisane do Polityki energetycznej Polski do 2030 roku oraz do Krajowego planu działania w zakresie energii ze źródeł odnawialnych.

Ustawodawca dostrzegając istotną rolę energii odnawialnej oraz w celu wypełnienia zobowiązań nałożonych na poziomie unijnym, wprowadził dla przedsiębiorców planujących inwestycje w ekologiczne źródła energii aukcyjny system wsparcia. Udostępnione w ten sposób wsparcie ma służyć wygenerowaniu nowego potencjału mocy wytwórczych z odnawialnych źródeł energii w systemie elektroenergetycznym kraju (https://www.ure.gov.pl/pl/urzad/informacje-ogolne/aktualnosci/8739,System-aukcyjny-dla-odnawialnych-zrodel-energii-ma-5-lat.html).

Powyższe oznacza, że celem ustawodawcy jest wspieranie dalszego rozwoju odnawialnych źródeł energii w Polsce.

Budowa elektrowni opartej na odnawialnych źródłach energii powinna zostać zatem uznana za długoterminowy projekt z zakresu użyteczności publicznej zarówno ze względów środowiskowych, ale także biorąc pod uwagę kierunki rozwoju energetyki wskazywane w unijnym ustawodawstwie.

Podsumowując, nie ulega wątpliwości że produkcja energii elektrycznej jest niezbędna do należytego funkcjonowania społeczeństwa oraz rozwoju systemu społeczno-gospodarczego. Jednocześnie mając na uwadze zakładane cele klimatyczno-energetyczne związane z ochroną środowiska, inwestycje w energię odnawialną są szczególnie istotne z perspektywy polityki Państwa oraz zobowiązań międzynarodowych. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy budowana Elektrownia wiatrowa powinna zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien być uprawniony do wyłączenia z kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego kosztów odsetek związanych z finansowaniem budowy Farmy wiatrowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w Wyroku WSA w Warszawie 3 października 2019 r. sygn. III SA/Wa 459/19: Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół kwestii czy w obecnym stanie prawnym elektrownia wiatrowa (farma wiatrowa) stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oraz czy taką inwestycję można zakwalifikować jako inwestycję podjętą w ogólnym interesie publicznym – w rozumieniu przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p.

(\`(...)\`)

Ponadto przedmiotowy projekt inwestycyjny może być określany jako „długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej” i w dalszej kolejności „projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym”, zgodnie z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p.

W powyższym wyroku WSA w Warszawie wprost uznał możliwość zakwalifikowania inwestycji w zakresie budowy farmy wiatrowej jako długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej dla celów art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT.

Podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 16 lipca 2019 r. sygn. III SA/Wa 2493/18 w odniesieniu tym razem do elektrowni węglowej również uznał, że tego rodzaju inwestycja może stanowić długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 15c ust. 8 oraz 10 ustawy o CIT, argumentując w uzasadnieniu, że: Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 1 i ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa ww. przepisach - może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wy kazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym.

Biorąc pod uwagę rozumienie infrastruktury publicznej przedstawione przez WSA w Warszawie w wyżej wskazanym wyroku należy uznać, że prowadzona przez Wnioskodawcę inwestycja, polegająca na budowie Elektrowni wiatrowej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem sądu w przytoczonym wyżej wyroku, do kategorii projektu z zakresu infrastruktury publicznej można także zaliczyć projekty dotyczące pozyskania źródła energii włączone do powszechnego systemu energetycznego. Jednocześnie sąd stwierdził, że projekty te powinny być z „zakresu” infrastruktury publicznej, co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia definicją projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Końcowo odnosząc się do wyżej cytowanego wyroku. Wnioskodawca podkreśla, że wnioski w nim przedstawione powinny odpowiednio zostać zastosowane do budowy Elektrowni wiatrowej, bowiem rodzaj użytej energii nie powinien rzutować na klasyfikację inwestycji jako długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Co więcej, możliwość uznania inwestycji polegającej na budowie elektrowni za projekt z zakresu infrastruktury publicznej potwierdza również doktryna prawa podatkowego: W doktrynie wskazuje się przykłady tego typu projektów w postaci budowy i utrzymania autostrad, mostów, elektrowni, lotnisk, torów kolejowych, stacji magazynowania gazu czy rurociągu. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz red. dr Krzysztof Gil. Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter.

Ponadto warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z 26 lutego 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB1-3.4010.649.2018.1.BM, w której organ uznał, że budowa odcinka autostrady stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 ustawy o CIT: Mając na względzie okoliczności sprawy przedstawione we wniosku, wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, iż wskazany przez Wnioskodawcę Projekt (budowa odcinka autostrady) spełnia warunki do uznania za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p.. wyłączający przypadające na realizację tego projektu koszty finansowania dłużnego spod jurysdykcji art. 15c tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, infrastruktura energetyczna jest równie ważna jak infrastruktura drogowa czy kolejowa i nie ma racjonalnych powodów dla których należałoby różnicować na potrzeby regulacji limitującej koszty finasowania dłużnego, projekt budowy elektrowni wiatrowej oraz inwestycję polegającą na budowie autostrady. Jak bowiem wskazuje sam Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2019 r. 0111-KDIB1-3.4010.649.2018.1.BM: Jako inwestycje publiczne mogą być więc rozumiane te inwestycje, które ze względu na ich znaczenie społeczne, ułatwiają funkcjonowanie społeczeństwa, spełniają podstawowe potrzeby społeczne, zapewniając wypełnianie zadań publicznych. Tymczasem jak Wnioskodawca wyczerpująco przedstawił już wcześniej, wytwarzanie energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych ma istotne znaczenie społeczne oraz gospodarcze, a także niewątpliwie ułatwia funkcjonowanie społeczeństwa oraz spełnia podstawowe potrzeby społeczne w dostępie do energii, zapewniając jednocześnie wypełnianie zadań publicznych państwa. Z uwagi na powyższe względy, realizowana przez Wnioskodawcę inwestycja polegająca na budowie Farmy wiatrowej, również z analogicznych względów jak przedstawione powyżej powinna zostać zakwalifikowana jako projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przy interpretacji pojęcia długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej w kontekście limitowania kosztów finansowania zewnętrznego nieuzasadnione jest sięganie do definicji celu publicznego z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 65). Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym sądy odrzucają możliwość pomocniczego sięgania do pojęcia „celu publicznego” określonego w ustawie o gospodarce nieruchomościami dla celów wykładni art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT.

Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 23 października 2019 r. sygn. III SA/Wa 459/19 czytamy:

(\`(...)\`) Sąd zauważa także, że posłużenie się przez Organ Interpretacyjny definicjami zawartymi w przepisach u.g.n. oraz poglądami orzecznictwa związanymi z wykładnią tych przepisów prowadzi na gruncie przedstawionego stanu faktycznego do nieakceptowalnych, a wręcz nieracjonalnych, z punktu widzenia ratio legis komentowanych przepisów, wniosków.

Podobnie w wyroku WSA w Warszawie z 16 lipca 2019 r. sygn. III SA/Wa 2493/18: Doprowadziło to do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której organ jako źródło wyjaśnienia wątpliwości w sprawie przedstawił przepisy i definicje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury. W ocenie Sądu działanie Organu, polegające na nieuprawnionym skorzystaniu z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków płynących z wykładni prawa wspólnotowego, prowadzi do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, albowiem powoduje, że ten sam przepis Dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów. Takie działanie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, do którego stosowania organy podatkowe są zobowiązane, ale również nieuprawnione w świetle dyrektyw wykładni systemowej. Organ interpretacyjny pominął przy tym to. że przepisach u.p.d.o.p. oraz w Dyrektywie ATAD użyto określeń wskazujących na szeroki zakres kategorii projektów „z zakresu” będących w „ogólnym” (powszechnym) interesie publicznym. (\`(...)\`) Konkludując stwierdzić należy, że skoro w niniejszej sprawie ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w u.p.d.o.p. do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy.

Odnosząc się do wyżej wskazanego wyroku, należy uznać, że skorzystanie przy interpretacji pojęcia infrastruktury publicznej z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami będzie działaniem nieuprawnionym.

Podsumowując, realizacja przedmiotowej inwestycji spełnia podstawowe kryteria określone w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT z uwagi na następujące okoliczności:

1.  Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.
2.  aktywa, których dotyczy projekt znajdują się na terytorium Polski.
3.  koszty finansowania zewnętrznego będą w całości wykazywane dla celów podatkowych w Polsce lub innym państwie Unii Europejskiej.
4.  dochody osiągane w całości z projektu będą opodatkowane w Polsce lub w państwie Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone przez Spółkę okoliczności uzasadniają twierdzenie, że przedmiotowy projekt inwestycyjny w zakresie budowy Farmy wiatrowej może zostać uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, a tym samym, zgodnie z przepisem art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do wyłączenia z kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego kosztów odsetek związanych z finansowaniem budowy Elektrowni wiatrowej.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że poprzez Farmę wiatrową Wnioskodawca rozumie zarówno części elektrowni wiatrowej służące do generowania energii (turbinę wiatrową) jak i całą infrastrukturę towarzyszącą (urządzenia przesyłowe, infrastrukturę drogową jak i pozostałe) niezbędną do funkcjonowania elektrowni wiatrowej.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa, jednakże ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ukształtowanej linii orzeczniczej do omawianych przepisów prawa podatkowego i powinny zatem zostać potraktowane jako istotna wskazówka interpretacyjna w zakresie opisanego zdarzenia faktycznego oraz przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (dalej: „30% EBIDTA”).

Jednocześnie zgodnie z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

1.nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się. mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika;

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści oraz zastosowanej konstrukcji przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że wartość 30% EBITDA oraz 3 mln zł powinny podlegać sumowaniu.

Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wyłącza zastosowanie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do kwoty 3 000 000 zł, stanowiącej nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego. Jeżeli zatem regulacja przewidziana w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego wynoszącej 3 000 000 mln zł, to konsekwentnie należy uznać, że limit 30% EBITDA, określony w art. 15c ustawy o CIT powinien znaleźć zastosowanie dopiero po przekroczeniu progu 3 000 000 mln zł.

Ustawodawca w omawianej konstrukcji przepisów nie uregulował relacji pomiędzy kwotą 3 000 000 zł oraz wartości 30% EBITA w sposób alternatywny, tj. przejmując że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość 30% EBITDA, albo wartość 3 mln zł - w zależności od tego, która z tych kwot jest wyższa. Skoro bowiem art. 15c ust. 14 ustawy o CIT wyłącza regulację przewidzianą w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT co do kwoty 3 mln zł nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, to wyłączenie części kosztów finasowania dłużnego uregulowane w art. 15c ust. 1 może odnieść się do nadwyżki ponad tę kwotę.

Niewątpliwie zatem zastosowanie wykładni językowej obu przepisów, mającej jak powszechnie się uznaje w doktrynie oraz orzecznictwie, pierwszeństwo na gruncie prawa podatkowego, prowadzi do wniosku, że ograniczenia określonego w art. 15c ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

W opinii Sądu wykładnia literalna spornych przepisów nie pozwala na przyjęcie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Taki rezultat byłby akceptowalny przy innym brzmieniu przepisu art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, musiałby on stanowić, że: „przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się gdy nadwyżka kosztów finasowania dłużnego nie przekracza w danym roku kwoty 3.000.000 zł”. Ustawodawca przyjął jednak inny zapis, którego wykładnia wskazuje na to, że limitem objęta będzie jedynie nadwyżka ponad 3.000.000 zł. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 sierpnia 2019 r. sygn. I SA/Wr 486/19.

Ponadto, odmienna interpretacja art. 15c ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 15c ust. 14 ustawy o CIT. nawet uwzględniająca cel i postanowienia dyrektywy ATAD w tym zakresie, prowadziłaby do wykładni contra legem omawianych przepisów. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że niedopuszczalne jest zastosowanie prounijnej wykładni, która jednocześnie pozostaje w sprzeczności do uregulowań krajowych oraz wywołuje niekorzystne skutki dla podatnika.

Rację ma skarżąca, że zaprezentowanej przez organ wykładni przepisów nie można uzasadniać również koniecznością prounijnej wykładni wskazanego wyżej przepisu. Zauważyć bowiem należy, że ustawą nowelizującą dokonano implementacji do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych w Dyrektywie ATAD, który to akt. ze swej istoty, adresowany był do państw członkowskim, a nie bezpośrednio do podatników. Zadaniem państwa było więc dokonanie jego właściwej implementacji, w związku z tym w sytuacji, w której przedmiotowa implementacja zostałaby dokonana w sposób odbiegający od przepisów dyrektywy, to aktualnie organy podatkowe dokonując wykładni krajowych regulacji nie mogą powoływać się na zapisy dyrektywy, wywodząc z lego skutki niekorzystne dla podatnika. tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r. I SA/Rz 253/19.

A także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r. sygn. I SA/Wr 833/18: Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z dnia: 22 czerwca 1989 r.. Fratelli Costanzo SpA, 103/88, EU:C: 1989:256, pkt 33; 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90. EU:C: 1991:315, pkt 33) to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z dnia: 16 czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko Maria Pupino, C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; 15 kwietnia 2008 r., Impact. C-268.06. EU:C:2008:223, pkt 100: 23 kwietnia 2009 r., Angelidaki, C-3 78/07-C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; 24 stycznia 2012 r., Maribel Dominguez, C-282/10, EU:C:2O12:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokon do sprawy C-151 12, EU:C:2013:354. pkt 26, w sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 dyrektywy) to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.

Innymi słowy, zgodnie z przedstawionym orzecznictwem, rezultat wykładni systemowej opierającej się na wykładni zgodnie z celem dyrektywy nie może ograniczać praw podatnika wynikających z jednoznacznego brzmienia przepisów w prawie krajowym, co oznacza w odniesieniu do niniejszej sprawy, że interpretacja art. 15c ustawy o CIT w duchu postanowień dyrektywy ATAD, nie może kształtować sytuacji prawnopodatkowej mniej korzystnie niż wynika to z przepisów krajowych.

Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, limit kosztów uzyskania przychodu z art. 15c ust. 1 ustawy CIT znajdzie zastosowanie wyłącznie do nadwyżki przekraczającej 3 000 000 zł, natomiast kwotę finansowania dłużnego 3 000 000 zł, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w całości.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko, znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Stanowisko takie zostało znajdziemy w następujących wyrokach:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 lutego 2020 r. sygn. I SA/Po 920/19, w którym czytamy: Dopiero kwota nadwyżki przekraczająca próg z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. zostaje objęta ograniczeniem wynikającym z art. 15c ust. 1 powołanej ustawy.
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 lutego 2020 r. sygn. I SA/Kr 1271/19: Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 sierpnia 2019 r. sygn. I SA/Wr 486/19: Kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 na potrzeby art. 15c ust. 1 ww. ustawy. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę strona będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przy chodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r. sygn. I SA/Wr 833/18: Słusznie Skarżąca wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad w. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. I SA/Sz 542/19: W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł. to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł. (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 20/8: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych. LEX/el.).
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2019 r. sygn. I SA/Gd 287/19 : Słusznie Spółka wywiodła, że kwotę 3.000.000.- zł. o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad w. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Rz 253/19: Tak więc, zgodnie z art. 15c. ust. 14 ustawy o CTT, poniżej progu 3 000 000 zł wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu.
*   (\`(...)\`)
*   Rację ma skarżąca, że zaprezentowanej przez organ wykładni przepisów nie można uzasadniać również koniecznością prounijnej wykładni wskazanego wyżej przepisu. Zauważyć bowiem należy, że ustawą nowelizującą dokonano implementacji do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych w Dyrektywie ATAD, który to akt, ze swej istoty, adresowany był do państw członkowskim, a nie bezpośrednio do podatników. Zadaniem państwa było więc dokonanie jego właściwej implementacji, w związku z tym w sytuacji, w której przedmiotowa implementacja zostałaby dokonana w sposób odbiegający od przepisów dyrektywy, to aktualnie organy podatkowe dokonując wykładni krajowych regulacji nie mogą powoływać się na zapisy dyrektywy, wywodząc z tego skutki niekorzystne dla podatnika.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 25 września 2019 r. sygn. I SA/Op 221/19: Słusznie zatem skarżąca wywiodła w skardze, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o C1T należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 w. ustawy na potrzeby art. I5c ust. 1 ustawy o CIT. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę strona będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r.: I SA/Wr 7/19: Wyłączenie z kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego. „Zatem, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy próg 3.000.000 zł. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega nadwyżka kosztów finansowania dłużnego obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.. pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł. Jednocześnie z uwagi na brzmienie przepisu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do wysokości 3.000.000 zł nie podlega rozpatrywaniu w ramach limitu, określonego w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten ustanawia bowiem wyłączenie („nie stosuje się”) pewnej wartości spod regulacji przepisu art. 15c u.p.d.o.p.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 marca 2019 r. znak I SA/Wr 6/19: Zatem w ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, które zezwala na wykorzystanie limitu 3.000.000 zł wyłącznie w proporcji wynikającej z art. 15c ust. 7 u.p.d.o.p., a więc w zależności od wysokości kosztów finansowania dłużnego dotyczących działalności opodatkowanej oraz korzystającej ze zwolnienia. W ocenie Sądu stanowisko to nie tylko nie ma oparcia w treści omawianych przepisów (w szczególności przepis art. 15c ust. 7 u.p.d.o.p. dotyczy zupełnie innej sytuacji prawnej) ale również - co wymaga podkreślenia - prowadzi ono do niedopuszczalnego na gruncie u.p.d.o.p. zmniejszenia owego limitu. Powołane wyżej przepisy gwarantują bowiem podatnikowi możliwość odliczenia w każdym przypadku nadwyżki kosztów finansowania do kwoty 3.000.000 zł. Wniosek taki wypływa również z przywołanych przepisów Dyrektywy. Stanowisko organu wypacza zatem sens wskazanych przepisów, wprowadzając nieznany tym przepisom dodatkowy limit możliwej do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. Z tych względów Sąd podzielił stanowisko Skarżącego w przedmiocie dokonania przez organ interpretacyjny błędnej wykładni przepisów art. 15c ust. 1, ust. 7 i ust. 14 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa, jednakże ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie utrwalonej oraz jednolitej linii orzeczniczej do omawianych przepisów prawa podatkowego i powinny zatem zostać potraktowane jako istotna wskazówka interpretacyjna w zakresie opisanego zdarzenia faktycznego oraz przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Stosownie do art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4.  dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 ustawy o CIT, dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10 ustawy o CIT).

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

1.  przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm., dalej: „Ustawa o Rachunkowości”) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;
2.  celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;
3.  cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o CIT dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy.

Pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników.

Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 65 z późn. zm.).

Powyższe wynika m.in. z zasady respektowania terminologii przejętej z innych gałęzi prawa w procesie wykładni prawa podatkowego. Zgodnie z ta zasadą istnieje obowiązek przyjmowania, że terminy używane w prawie podatkowym, mające ustalone znaczenie w innych gałęziach prawa, zachowują to znaczenie w prawie podatkowym, chyba że z danej ustawy podatkowej – wyraźnie (przez definicję legalną) bądź z kontekstu – wynika co innego (prawo podatkowe zachowuje swoją odrębność i autonomię wobec innych gałęzi prawa). Tożsamość terminów stwarza silne domniemanie tożsamości ich znaczeń. Zasadę respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa można rozpatrywać w sferze tworzenia i stosowania prawa. W zakresie tworzenia prawa powinna ona polegać na przypisywaniu w tekście aktów prawnych określonym desygnatom tych samych terminów, które zostały użyte dla ich oznaczenia w aktach należących do innych dziedzin prawa. W sferze stosowania prawa można przypuszczać, że zasada ta powinna być rozumiana jako nakaz interpretowania w prawie podatkowym pojęć, dla których nie sformułowano odrębnych definicji w ustawach podatkowych, w ten sam sposób co na gruncie wykorzystujących te same pojęcia aktów prawnych należących do innych dziedzin prawa. W tym drugim ujęciu zasada respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa powinna ona bowiem chronić uzasadnione przekonanie podatnika, że to samo pojęcie w całym systemie prawnym powinno być interpretowane w tożsamy sposób.

Stosownie do art. 6 ust. 2 celami publicznymi, w rozumieniu powołanej ustawy, jest budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń.

Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej.

Powyższy pogląd został przedstawiony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2009 r., II SA/Kr 735/08. W wyroku tym Sąd uznał, że: z brzmienia art. 6 pkt 2 u.g.n. wprost wynika, że do celów publicznych zaliczono jedynie budowę i utrzymanie urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, nie zaliczając do nich budowy i utrzymania urządzeń do wytwarzania energii. Odmienna interpretacja, wskazująca na to, iż aby możliwe było przesyłanie energii elektrycznej, konieczne jest istnienie obiektu lub urządzenia niezbędnego do korzystania z tych sieci, prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, iż budowa każdej elektrowni stanowi realizację celu publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 5 u.p.z.p.

Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, realizacja Inwestycji polegająca na budowie Farmy wiatrowej nie może być uznana za realizację celu publicznego. Nie sposób więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowane przedsięwzięcie stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, realizacja inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym pytania numer 1.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2, stwierdzić należy, że:

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Jak wskazuje treść dyrektywy: „Konieczne jest ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek (…)”.

„Dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. Konieczne jest zatem określenie wskaźnika odliczeń, który będzie uwzględniał podlegający opodatkowaniu wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA)”.

Zgodnie z art. 3 dyrektywy 2016/1164 dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA).

EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika. W myśl art. 4 ust. 3 lit. a ww. dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

Ustawodawca przewidział wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c ustawy o CIT, ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Art. 15c ustawy o CIT, nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o CIT odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA”; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.

W tym miejscu należy zauważyć, że zasadniczym celem zmian ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Cel ten ma zaś zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia do zmian w ustawie (Druk sejmowy nr 1878) w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. „bezpiecznych przystani”. Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego poziom EBITDA”.

W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3 mln zł. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje.

Ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem wskazać należy, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom – do wysokości 3 mln zł – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.

Odnosząc powyżej przedstawione przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie Farmy wiatrowej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy Spółka zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy Farmy wiatrowej;
*   w razie uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy przepisy art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łącznie kwotę sumy 3.000.000 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.