Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.564.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych; zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, dostawy lokali mieszkalnych
Słowa kluczowe: dostawa; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; współwłasność; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.) oraz uzupełnionym w dniu 31 października 2019 r. poprzez wniesienie dodatkowej opłaty w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 22 października 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.564.2019.1.AK (skutecznie doręczone dnia 28 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych – **jest nieprawidłowe**;
*   zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, dostawy lokali mieszkalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych oraz zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, dostawy lokali mieszkalnych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.) oraz w dniu 31 października 2019 r. poprzez wniesienie dodatkowej opłaty w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 22 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca J.K. wraz ze swoją siostrą R.P. jest współwłaścicielem Nieruchomości gruntowej położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Wnioskodawca nabył ww. udział w drodze spadkobrania po swoim ojcu E.M., zmarłym w 1994 roku. Wnioskodawca oraz jego siostra R.P. posiadają udziały po 1/2 we własności ww. Nieruchomości każdy. W związku z faktem, iż Nieruchomość gruntowa położona w (…) stanowiła główny składnik masy spadkowej, Wnioskodawca i jego siostra R.P. nie przeprowadzili działu spadku. Przedmiotowa Nieruchomość gruntowa zabudowana jest budynkiem mieszkalnym z lat 20 XIX wieku, w którym znajduje się (…) lokali mieszkalnych oraz (…) lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. Od momentu uzyskania własności budynku przez Wnioskodawcę i jego siostrę poszczególne lokale znajdujące się w budynku są wynajmowane osobom trzecim, przy czym najemca jednego z lokali posiada tytuł prawny na podstawie najmu kwaterunkowego. Wynajem poszczególnych lokali nie jest i nigdy nie był opodatkowany VAT. Ponadto zarówno Wnioskodawca jak i jego siostra R.P. nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej ani nigdy wcześniej nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży bądź wynajmie Nieruchomości.

Wnioskodawca jest obywatelem Stanów Zjednoczonych Ameryki i to w tym państwie znajduje się jego centrum życiowe. Znaczna odległość pomiędzy miejscem zamieszkania, a położeniem Nieruchomości rodzi znaczne problemy w zarządzeniu całością budynku. Uzasadniony wydaje się zatem zamiar zbycia odziedziczonej 1/2 udziału we własności nieruchomości. Nieprzerwanie od roku 2017 Wnioskodawca podejmuje działania mające na celu sprzedaż posiadanego przez siebie majątku w całości, które kończą się niepowodzeniem. Warunki rynkowe powodują, iż zdecydowanie łatwiejsza z punktu widzenia prawdopodobieństwa pozyskania nabywcy jest sprzedaż poszczególnych lokali niż zbycie 1/2 udziału we własności całej Nieruchomości. W związku z faktem, iż ustanowienie odrębnej własności lokali jest dla Wnioskodawcy jedyną szansą znalezienia nabywcy dla posiadanego przez niego 1/2 udziału we własności Nieruchomości, Wnioskodawca wraz ze swoją siostrą R.P. planują sprzedaż poszczególnych lokali, która nastąpi w jednym z dwóch możliwych sposobów:

1.  Wnioskodawca wraz ze swoją siostrą R.P. ustanowią odrębną własność wszystkich wymienionych wyżej lokali w drodze umowy oraz wpisu do księgi wieczystej zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. 1994 nr 85 poz. 388 z późn. zm.). Po wyodrębnieniu lokali Wnioskodawca oraz jego siostra R.P. staną się współwłaścicielami każdego z samodzielnych lokali oraz części wspólnych, posiadając w każdym z nich i w częściach wspólnych udział w wysokości 1/2. Tak wyodrębnione lokale Wnioskodawca i jego siostra R.P. planują zbywać w drodze sprzedaży na wolnym rynku.
2.  proces sprzedaży będzie przebiegał w ten sposób, że w razie znalezienia nabywcy na dany lokal, Wnioskodawca wraz ze swoją siostrą R.P. zawrą umowę, poprzez którą dokonają ustanowienia odrębnej własności lokalu, którym będzie zainteresowany nabywca i zbycia - sprzedaży swoich udziałów na rzecz nabywcy.

W obu przypadkach sprzedaż poszczególnych lokali będzie realizowana za pośrednictwem podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomości. Mając na uwadze fakt, iż zarówno miejsce zamieszkania Wnioskodawcy jak i jego siostry znajduje się poza granicami kraju nie jest możliwe zorganizowanie tego w sposób bezpośredni. Działania marketingowe związane ze sprzedażą także będą należały do pośrednika i nie będą wykraczać poza ramy zwyczajowych ogłoszeń. Ani Wnioskodawca ani jego siostra nie planują ponosić nakładów na ulepszenie któregokolwiek z wyodrębnionych lokali ani poprawienia stanu całej Nieruchomości, tak by specjalnie zwiększyć wartość lokali i przygotować je przez to do sprzedaży, poza poczynieniem nakładów koniecznych w postaci niezbędnych remontów, uzasadnionych stanem technicznym budynku, mających na celu zachowanie jego substancji w niepogorszonym stanie. W związku z możliwością wystąpienia problemów ze znalezieniem nabywców na poszczególne lokale, proces sprzedaży zostanie przypuszczalnie znacznie rozciągnięty w czasie (szacowany czasookres to około 24 miesiące).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy planowana sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej zarówno w przypadku uprzedniego wyodrębnienia wszystkich lokali, a następnie ich sprzedaży jak i równoczesnego wyodrębnienia i zbywania każdego z lokali osobno, powinna zostać uznana za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej i czy w związku z tym Wnioskodawca działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATu)?

Czy w przypadku uznania sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej, zarówno w przypadku uprzedniego wyodrębnienia wszystkich lokali, a następnie ich sprzedaży jak i równoczesnego wyodrębnienia i zbywania każdego z lokali, za dokonane w ramach działalności gospodarczej, a w związku z tym uznania Wnioskodawcy za działającego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 VATu, sprzedaż ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, stosowanie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 10 VATu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wyodrębnionych lokali w opisanych zdarzeniach przyszłych nie powinna zostać uznana za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej, a Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 VATu. Natomiast, w przypadku uznania wnioskodawcy za płatnika podatku od towarów i usług, przedmiotowe transakcje sprzedaży podlegać będą i korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 10 VATu.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż sprzedaż w opisanych we wniosku zdarzeniach przyszłych będzie stanowiła jedynie działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Dokonując sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej zarówno w przypadku uprzedniego wyodrębnienia wszystkich lokali, a następnie ich sprzedaży jak i równoczesnego wyodrębnienia i zbywania każdego z lokali osobno wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzenia własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej. Sprzedaż taka nie będzie więc wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATu. Brak tego statusu oznacza z kolei, że Wnioskodawca nie będzie przy tej sprzedaży występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 VATu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 VATu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie, czy dana osoba fizyczna, sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularne zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie, czy dana osoba fizyczna zbywająca nieruchomości wyprzedaje jedynie mienie osobiste, czy też prowadzi działalność gospodarczą, wymaga ustalenia czy czynności podjęte przez sprzedawcę w związku z realizowaną transakcją odpowiadają czynnościom właściwym dla prowadzenia działalności gospodarczej. O prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z realizowaną sprzedażą, świadczyć będą takie czynniki jak ukierunkowanie sprzedawcy na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań oraz ich powtarzalność. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że planowane transakcje sprzedaży lokali zarówno w przypadku uprzedniego wyodrębnienia wszystkich lokali, a następnie ich sprzedaży jak i równoczesnego wyodrębnienia i zbywania każdego z lokali osobno nie będą dokonywane w ramach działalności gospodarczej. O takiej kwalifikacji planowanych sprzedaży świadczy także fakt, iż w ich ramach zbywane będą składniki majątkowe wchodzące w skład majątku prywatnego wnioskodawcy i jego siostry R.P.. Wnioskodawca nie jest profesjonalnym podmiotem trudniącym się obrotem nieruchomościami. Sprzedaż 1/2 udziału we własności wyodrębnionych lokali nie może być również uznana za prowadzenie działalności handlowej. Handel bowiem, zgodnie z powszechnie przyjętą definicją oznacza działalność polegającą na zakupie określonych towarów w zamiarze ich odsprzedaży i z odpowiednim zyskiem. Działalność handlowa wiąże się też często z podejmowaniem czynności mających na celu zmodyfikowanie czy wzbogacenie odsprzedawanych przedmiotów.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca z całą pewnością nie nabył udziału w nieruchomości gruntowej z góry powziętym zamiarem jego sprzedaży. Uzyskał jego własność w drodze spadkobrania po swoim ojcu, niejako bez swojej woli i bez podjęcia czynności zmierzających do jego otrzymania. Ponadto, Wnioskodawca nie podjął i nie zamierza podjąć w przyszłości żadnych czynności zmierzających do poprawienia stanu nieruchomości, tak by specjalnie zwiększyć wartość lokali i przygotować je przez to do sprzedaży, poza poczynieniem nakładów koniecznych, zmierzających do zachowania jego substancji w niepogorszonym stanie. W związku z powyższym sprzedaż 1/2 udziału we własności wyodrębnionych lokali nie może być uznana za prowadzenie działalności handlowej.

Dokonując oceny, czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATu, należy uwzględnić również wskazania zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wyznaczają one kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a w jakich z zarządem majątkiem prywatnym. W wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, TSUE wyjaśniał, że w każdym przypadku należy uwzględniać całokształt okoliczności konkretnej sprawy, z których każda z osobna nie może mieć charakteru rozstrzygającego dla uznania statusu danego podmiotu jako podatnika. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Ponadto, czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, to należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu, nabyciu terenu przeznaczonego pod zabudowę, wydzieleniu dróg wewnętrznych, działaniach marketingowych podjętych w celu sprzedaży działek wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. TSUE podkreślił, że zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37 uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym Zainteresowanego (pkt 38 uzasadnienia wyroku).

Jak widać sama liczba i zakres transakcji nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a stanowiącymi działalność gospodarczą. O działalności gospodarczej nie może świadczyć więc wyodrębnienie lokali mieszkalnych, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że czynność wyodrębnienia lokali uwarunkowana jest brakiem zainteresowania potencjalnych nabywców zakupem dużej nieruchomości, a nie zwiększeniem wartości poszczególnych lokali. Za działalnością gospodarczą nie może przemawiać także korzystanie z usług biur pośrednictwa, a wręcz przeciwnie podkreśla to fakt, iż Wnioskodawca nie zajmuje się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Zwyczajowe ogłoszenie za pośrednictwem internetu, w realiach XXI wieku nie mogą przemawiać za faktem, że czynności takie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Trudno sobie wyobrazić w jaki inny sposób Wnioskodawca mógłby znaleźć potencjalnych nabywców lokali, stale zamieszkując na terenie innego kraju. Ponadto, Wnioskodawca nie podjął i nie zamierza podjąć w przyszłości żadnych czynności zmierzających do poprawienia stanu nieruchomości, tak by specjalnie zwiększyć wartość lokali i przygotować je przez to do sprzedaży, poza poczynieniem nakładów koniecznych, zmierzających do zachowania jego substancji w niepogorszonym stanie.

Nie sposób także twierdzić, że działalność Wnioskodawcy polegająca na sprzedaży 1/2 udziału we własności wyodrębnionych lokali będzie się cechowała ciągłością, konieczną dla uznania jej za działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie zajmuje się bowiem ciągłym zakupem nieruchomości w celu ich podziału i odsprzedaży w częściach w postaci wydzielonych działek czy lokali. Również dokonywanie sprzedaży 1/2 udziału we własności lokali, które pierwotnie stanowiły części w obrębie jednej nieruchomości nie może przesądzać o ciągłości czy powtarzalności danej działalności zarówno gdy wszystkie lokale zostaną wyodrębnione jednocześnie jak i ich wyodrębnienie będzie następować stopniowo w miarę pojawiania się potencjalnych nabywców. Takie stanowisko koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (wyrok z dnia 29 listopada 2007 r., I SA/Sz 437/2007), a mianowicie: „sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku (w całości czy podzielonych) osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach”.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę 1/2 udziału w we własności wyodrębnionych lokali jest wobec tego sposobem na spieniężenie posiadanego majątku, a nie przejawem działalności gospodarczej. Ustanawiając i zbywając 1/2 udziału we własności wyodrębnionych lokali Wnioskodawca dokona jedynie sprzedaży swojego majątku osobistego, zamiany jego formy z 1/2 udziału we własności nieruchomości na postać gotówkową. Taka aktywność Wnioskodawcy nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, lecz na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego posiadanego 1/2 udziału we własności nieruchomości. Zamierzoną przez Wnioskodawcę aktywność w postaci sprzedaży 1/2 udziału we własności lokali, wyodrębnionych z nabytej przez niego w drodze spadkobrania nieruchomości nie może zostać poczytana jako prowadzenie działalności gospodarczej, a jedynie jako forma zbycia posiadanego majątku.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż 1/2 udziału we własności wyodrębnionych lokali nie może być uznana za sprzedaż dokonaną w ramach działalności gospodarczej, a Wnioskodawca za podatnika podatku od towarów i usług. Aktywność Wnioskodawcy nie wykracza poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i z całą pewnością nie nosi cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie odnoszącym się do pytania drugiego dotyczącego zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadku uznania Wnioskodawcy za płatnika podatku od towarów i usług, przyszłe sprzedaże wyodrębnionych lokali korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionych opisów zdarzeń przyszłych, w ocenie Wnioskodawcy, należy dokonać analizy możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania sprzedaży pod kątem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należałoby odpowiedzieć na pytanie, czy w związku ze sprzedażą wyodrębnionych lokali dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia. Znaczenie pojęcia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT odbiega od znaczenia przypisywanego temu pojęciu w rozumieniu potocznym. W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził że: .,(\`(...)\`) porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, Używanie”, zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom Dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 Dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – „rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, Budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Dodatkowo, powyższą interpretację potwierdził TSUE w orzeczeniu wydanym w dniu 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku podkreślono, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie 2006/112/WE, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W konkluzji ww. wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, bezsprzecznie uznać należy, że pierwsze zasiedlenie budynku, będącego własnością Wnioskodawcy, nastąpiło przed rokiem 1995, gdyż od momentu, w którym Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości w drodze spadkobrania, lokale znajdujące się w budynku są nieustannie wynajmowane. O pierwszym zasiedleniu, w przypadku gdy podatnik nie wybudował budynku czy budowli można mówić jedynie w przypadku, gdy dokonał on jego ulepszenia i jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Mając na uwadze brzmienie przepisów, w celu stwierdzenia, że doszło do pierwszego zasiedlenia: (i) podatnik winien dokonać ulepszenia budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz (ii) wydatki na to ulepszenie winny wynieść przynajmniej 30% wartości początkowej. Termin „ulepszenia” zawarty w ustawie VAT odwołuje się więc do przepisów o podatku dochodowym. Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updop) jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przepis wskazuje więc, że na gruncie krajowego prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Powyższe stanowisko podzielają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-941/15-7/MJ) stwierdził że „jak wynika z powołanego wyżej art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ulepszenie odnosi się wyłącznie do środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji dokonywania nakładów w budynkach niebędących środkami trwałymi prowadzonego przedsiębiorstwa nie dochodzi do ich ulepszenia w rozumieniu ww. przepisu”. Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP2/443-829/14/IK), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r. (sygn. ILPP1/443-1081/13-4/MK). Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, odziedziczony przez Wnioskodawcę udział w nieruchomości nigdy nie był i nie jest środkiem trwałym Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 16a ust. 1 updop, podobnie środkiem trwałym u Wnioskodawcy nie będą wyodrębnione lokale, które Wnioskodawca zamierza sprzedać. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie ulepszenia funkcjonuje wyłącznie w zakresie tematyki środków trwałych w przepisach updop, a więc nie jest możliwe stwierdzenie, czy dokonano ulepszenia budynku lub lokalu, skoro ten nigdy nie stanowił środka trwałego Wnioskodawcy.

Na fakt ustalenia daty pierwszego zasiedlenia nie wpłynie planowane przez Wnioskodawcę i jego siostrę wyodrębnienie lokali. Analizowana powyżej definicja pierwszego zasiedlenia, określona w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT, odnosi się do czysto fizycznego powstania danej nieruchomości lub jej części albo ich modernizacji. Definicja pierwszego zasiedlenia nie odnosi się natomiast do zmiany statusu cywilnoprawnego danej nieruchomości lub jej części. Ustanowienie odrębnej własności lokali, na podstawie przepisów ustawy o własności lokali, nie stanowi ani wybudowania/ulepszenia danego lokalu, ani też wybudowania/ulepszenia budynku czy też jego części. Wyodrębnienie lokali w budynku nie kreuje zatem możliwości wystąpienia kolejnego pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do tego budynku, czy też w odniesieniu do jego części. Należy tutaj zauważyć, że pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się do budynku, budowli lub ich części, przy czym wobec braku odmiennego unormowania - za część budynku uznać należy pewien fizycznie określony fragment jego struktury, bez względu na to czy stanowi odrębną nieruchomość lokalową czy część składową nieruchomości budynkowej. Planowane przez Wnioskodawcę i jego siostrę wyodrębnienie lokali będzie dotyczyło tych samych części budynku, w stosunku do których miało już miejsce pierwsze zasiedlenie. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r. Nr IPPP3/443-851/12-2/KT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych jest nieprawidłowe oraz w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, dostawy lokali mieszkalnych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Zauważyć należy, że problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Jak stanowi art. 195 ww. ustawy Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Zauważyć należy, że współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zgodnie z art. 196 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Jak wynika z treści art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ww. Kodeksu). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa nieruchomości – co do zasady – jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Z okoliczności przedstawionych przez Stronę wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej Wnioskodawca nabył ww. udział w drodze spadkobrania po swoim ojcu zmarłym w 1994 roku. Wnioskodawca oraz jego siostra posiadają udziały po 1/2 we własności ww. Nieruchomości każdy. Wnioskodawca i jego siostra nie przeprowadzili działu spadku.

Przedmiotowa nieruchomość gruntowa zabudowana jest budynkiem mieszkalnym z lat 20 XIX wieku, w którym znajduje się (…) lokali mieszkalnych oraz (…) lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. Od momentu uzyskania własności budynku przez Wnioskodawcę i jego siostrę poszczególne lokale znajdujące się w budynku są wynajmowane osobom trzecim, przy czym najemca jednego z lokali posiada tytuł prawny na podstawie najmu kwaterunkowego. Wynajem poszczególnych lokali nie jest i nigdy nie był opodatkowany VAT. Ponadto zarówno Wnioskodawca jak i jego siostra nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej ani nigdy wcześniej nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży bądź wynajmie Nieruchomości.

Zamiarem Wnioskodawcy jest zbycie odziedziczonej 1/2 udziału we własności nieruchomości. Nieprzerwanie od roku 2017 Wnioskodawca podejmuje działania mające na celu sprzedaż posiadanego przez siebie majątku w całości, które kończą się niepowodzeniem. W związku z tym Wnioskodawca wraz ze swoją siostrą planują sprzedaż poszczególnych lokali, która nastąpi w jednym z dwóch możliwych sposobów:

1.  Wnioskodawca wraz ze swoją siostrą ustanowią odrębną własność wszystkich wymienionych wyżej lokali w drodze umowy oraz wpisu do księgi wieczystej zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali. Po wyodrębnieniu lokali Wnioskodawca oraz jego siostra staną się współwłaścicielami każdego z samodzielnych lokali oraz części wspólnych, posiadając w każdym z nich i w częściach wspólnych udział w wysokości 1/2. Tak wyodrębnione lokale Wnioskodawca i jego siostra planują zbywać w drodze sprzedaży na wolnym rynku.
2.  proces sprzedaży będzie przebiegał w ten sposób, że w razie znalezienie nabywcy na dany lokal, Wnioskodawca wraz ze swoją siostrą zawrą umowę, poprzez którą dokonają ustanowienia odrębnej własności lokalu, którym będzie zainteresowany nabywca i zbycia - sprzedaży swoich udziałów na rzecz nabywcy.

W obu przypadkach sprzedaż poszczególnych lokali będzie realizowana za pośrednictwem podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomości. Działania marketingowe związane ze sprzedażą także będą należały do pośrednika i nie będą wykraczać poza ramy zwyczajowych ogłoszeń.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dokonując sprzedaży lokali mieszkalnych Strona będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzącego działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym udziałów w nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że taka sytuacja może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań jakie wnioskodawca podjął w odniesieniu do tej nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z uwagi na powyższe przepisy, odpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych innym podmiotom skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego, tym samym mieści się w definicji odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W konsekwencji wypełnia, określoną w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż udziału we współwłasności lokali mieszkalnych, stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca wykorzystywał posiadany majątek w sposób zorganizowany i ciągły, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Wnioskodawca wraz z siostrą, będącą współwłaścicielem lokali mieszkalnych, od wejścia w ich posiadanie (od dnia nabycia spadku po zmarłym ojcu) wynajmował przedmiotowe lokale. Zatem nieruchomość nie była wykorzystywana przez Stronę w celach prywatnych (osobistych) w żadnym momencie jej posiadania. Udostępnienie przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych na rzecz najemców, stanowi w swej istocie – na tle okoliczności sprawy – świadome podejmowanie działań mających na celu gospodarowanie przedmiotową nieruchomością w celach gospodarczych.

Wykorzystywanie posiadanych lokali mieszkalnych w celu najmu nie stanowi czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Wnioskodawcy brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Strony, wobec czego czynność zbycia przedmiotowych lokali mieszkalnych nie stanowi – jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku – zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych wpisuje się więc w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, a Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika tego podatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

Podsumowując, w związku ze sprzedażą przedmiotowych lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w gruncie w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej zarówno w przypadku uprzedniego wyodrębnienia wszystkich lokali, a następnie ich sprzedaży, jak i równoczesnego wyodrębnienia i zbywania każdego z lokali osobno, Wnioskodawca działa jak podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność zbycia jego udziału w nieruchomości stanowi – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy – odpłatną dostawę towarów, podlegającą, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia prawa do korzystania ze zwolnienia transakcji dostawy lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w gruncie w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej zarówno w przypadku uprzedniego wyodrębnienia wszystkich lokali, a następnie ich sprzedaży, jak i równoczesnego wyodrębnienia i zbywania każdego z lokali osobno, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu budynków, budowli lub ich części wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanych zwolnień od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a, to w przypadku dostawy ww. nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie, przewidziane w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem spełnienia warunków wskazanych w tym przepisie.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Strona otrzymała swój udział w nieruchomości zabudowanej w drodze spadkobrania po swoim ojcu zmarłym w 1994 roku. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, w którym znajduje się (…) lokali mieszkalnych oraz (…) lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. Od momentu uzyskania własności budynku przez Wnioskodawcę i jego siostrę poszczególne lokale znajdujące się w budynku są wynajmowane osobom trzecim.

Z cyt. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Biorąc pod uwagę treść ww. przepisu w zw. z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części (oddając do użytkowania innemu podmiotowi lub wykorzystując go na potrzeby własne) i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w lit. b odnosi się do ulepszenia budynków, budowli lub ich części.

Zauważyć należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi podmiotu dokonującego tego ulepszenia. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku, nie planuje on ponosić nakładów na ulepszenie któregokolwiek z wyodrębnionych lokali ani w celu poprawienia stanu całej Nieruchomości. Ponadto, jak wynika z informacji przedstawionych przez Stronę, odziedziczony przez Wnioskodawcę udział w nieruchomości nigdy nie był i nie jest środkiem trwałym Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie środkiem trwałym u Wnioskodawcy nie będą wyodrębnione lokale, które Wnioskodawca zamierza sprzedać.

Treść wniosku wskazuje więc, że dostawa lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w gruncie w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej zarówno w przypadku uprzedniego wyodrębnienia wszystkich lokali, a następnie ich sprzedaży, jak i równoczesnego wyodrębnienia i zbywania każdego z lokali osobno, nastąpi w okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia tych lokali mieszkalnych, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem dostawa lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w gruncie w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej zarówno w przypadku uprzedniego wyodrębnienia wszystkich lokali, a następnie ich sprzedaży, jak i równoczesnego wyodrębnienia i zbywania każdego z lokali osobno, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ww. ustawy.

W związku z tym, że dostawa lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stało się bezzasadne.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powyższego przepisu wynika więc, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę, który z tym wnioskiem występuje. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy nie wywołuje skutków prawnopodatkowych dla drugiej siostry Wnioskodawcy będącej współwłaścicielem Nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie epuap: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.