Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-450/13-5/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-13
Teza: Zasadność wystawienia PIT-8C oraz zaliczenie do kup wydatków na nakłady na działce
Słowa kluczowe: banki; dług-zwolnienie z długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nakłady; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości – jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku opodatkowania kwoty zwolnionego długu,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 26 lipca 2013 r., nr ILPB2/415-450/13-3/WS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 26 lipca 2013 r., skutecznie doręczono w dniu 29 lipca 2013 r., natomiast w dniu 7 sierpnia 2013 r. (data nadania 2 sierpnia 2013 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 26 kwietnia 2010 roku oraz umowy przeniesienia własności z dnia 11 maja 2010 roku oraz umowy o nieodpłatne zniesienie współwłasności z dnia 4 stycznia 2011 roku Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem na zasadzie wspólności małżeńskiej nabyli nieruchomość stanowiącą działkę numer 218/13, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą. Ww. działka nabyta została przez małżonków z środków własnych z zamiarem wybudowania na niej domu jednorodzinnego dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Małżonkowie, w celu wybudowania na ww. działce domu jednorodzinnego zawarli dnia 15 czerwca 2011 roku umowę o kredyt mieszkaniowy. Kredyt w całości przeznaczony został na wybudowanie domu. Warunkiem jego udzielenia przez Bank było zaakceptowanie (przez wytypowanego przez Bank niezależnego rzeczoznawcę majątkowego) sporządzonego przez Wnioskodawczynię kosztorysu budowy budynku. W kosztorysie wszystkie prace budowlane związane z wybudowaniem budynku podzielone zostały na trzy etapy z oznaczeniem wartości wykonania poszczególnych etapów, i tak I etap wyceniony został na wartość 136.115,60 zł, II etap na wartość 145.000 zł oraz III etap na wartość 145.000 zł. Ww. kosztorys stanowił zatem podstawę rozliczenia z Bankiem budowy z otrzymanymi środkami z kredytu. Zgodnie z umową o kredyt środki pieniężne wypłacane były w transzach, po przeprowadzeniu przez Bank kontroli realizacji robót budowlanych (inspekcja budowy), z wyjątkiem transzy I, która wypłacona została po podpisaniu umowy, przy czym pozytywny wynik odbioru etapu I warunkował wypłatę transz kolejnych. Do rozliczenia uzyskanego kredytu nie były zatem potrzebne ani rachunki ani faktury VAT dokumentujące poniesione przez Wnioskodawczynię koszty wybudowania budynku.

Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 19 marca 2012 r. Spadek po Nim nabyła żona i córka po 1/2 części spadku każda z nich, obie z dobrodziejstwem inwentarza. W związku ze śmiercią męża, który w istocie był jedynym żywicielem rodziny, i trudną sytuacją finansową rodziny, dnia 28 grudnia 2012 r. na podstawie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni działająca w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz córki, sprzedała na współwłasność po połowie nieruchomość stanowiącą działkę wraz z rozpoczętą budową domu.

W ww. umowie sprzedaży nieruchomości Zainteresowana wraz z kupującymi uzgodniła cenę sprzedaży nieruchomości na kwotę 450.000 zł. Zgodnie z wolą stron tej umowy cena zapłacona została w ten sposób, że część ceny w kwocie 15.573,90 zł zapłacona została gotówką, pozostała natomiast część ceny sprzedaży w łącznej kwocie 434.426,10 zł zapłacona została poprzez przejęcie przez kupujących kredytu udzielonego przez Bank. Powyższe poprzedzone zostało dokonaną przez Bank inspekcją kontroli budowy oraz wydatkowania środków uzyskanych z kredytu zgodnie z przeznaczonym celem.

W związku z przejęciem przez kupujących zobowiązania do spłaty kredytu, udzielonego Wnioskodawczyni, bank uznał, że Zainteresowana zwolniona została z długu, w związku z czym osiągnęła przychód w kwocie 434.426,10 zł, co wiąże się z koniecznością wystawienia przez bank deklaracji PIT — 8C, którą to deklarację następnie bank wysłał Zainteresowanej oraz właściwemu dla jej miejsca zamieszkania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni powinna rozliczyć z fiskusem przychód z tytułu zwolnienia z długu? Co za tym idzie, czy bank powinien był wystawić Zainteresowanej deklarację PIT- 8C?
2.  Czy Wnioskodawczyni do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (przychodu ze sprzedaży działki wraz z rozpoczętą budową) może zaliczyć koszty wybudowania budynku mieszkalnego, do których należeć będą koszty spłaconego kredytu hipotecznego udzielonego na budowę domu? Czy zatem Wnioskodawczyni może udokumentować koszty wytworzenia budynku za pomocą innych niż rachunki i faktury VAT dokumentów, tj. umowy o kredyt hipoteczny, sporządzonych na potrzeby uzyskania kredytu hipotecznego kosztorysów wykonania budynku oraz protokołów kontroli inwestycji budowlanej sporządzanych przez osobę wytypowaną przez bank udzielający kredytu, posiadającą uprawnienia budowlane, po bezpośredniej kontroli prac budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni zawarcie umowy przejęcia długu, której skutkiem było odpłatne zbycie nieruchomości w zamian za przejecie długu należy traktować dla celów podatkowych jak umowę sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, że zwolnienie Wnioskodawczyni z długu przez bank, w sytuacji gdy przejecie długu przez kupujących stanowi część ceny za nieruchomość (część ceny, której de facto Wnioskodawczyni fizycznie nie otrzymała) nie może stanowić przysporzenia majątkowego, które podlegałoby opodatkowaniu. Zatem bank niesłusznie wystawił Wnioskodawczyni PIT- 8C.

Zgodnie z definicja, przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14—15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane bądź postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w którego wyniku jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.

Stosownie zaś do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 k.c. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu, w opinii organu podatkowego, wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19. Z kolei kosztami odpłatnego zbycia są wszystkie wydatki niezbędne, aby sprzedaż mogła zostać zrealizowana np. koszty wyceny nieruchomości, prowizje, pośrednictwa, opłaty notarialne i skarbowe, bez długów i ciężarów obciążających daną nieruchomość. Oznacza to, że odpłatne zbycie nieruchomości, w wyniku którego następuje przeniesienie prawa własności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 ww. ustawy.

Zawarcie umowy przejęcia długu, której skutkiem było odpłatne zbycie nieruchomości w zamian za przejęcie długu należy traktować dla celów podatkowych jak umowę sprzedaży nieruchomości. Skutki cywilnoprawne wynikające z zawartej umowy pomiędzy podatnikiem, a przejmującym dług nie mają wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określona w umowie.

Zwolnienie kredytobiorcy z długu z tytułu zaciągniętego kredytu nie może być traktowane jako nieodpłatne świadczenie, ponieważ w tej sytuacji nie oznacza to, że kredytobiorca może zatrzymać otrzymane uprzednio środki albo ich część lub nie musi płacić odsetek z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi (koszt pieniądza w czasie). Przejecie długu następuje tu jako element składowy umowy sprzedaży nieruchomości i stanowi część zapłaty ceny za nieruchomość. W związku z powyższym po stronie Wnioskodawczyni w wyniku zwolnienia z długu nie można mówić o realnym przysporzeniu, które podlegałby opodatkowaniu.

Z zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią i kupującymi umowy przejęcia długu, wynikało, że owo przejecie długu stanowiło część zapłaty ceny za nieruchomość. Wobec tego przejęcie długu nie może stanowić odrębnego przychodu z tytułu zwolnienia Wnioskodawczyni z długu. W sytuacji wystawienia przez bank PIT-8C dochodzi do kuriozalnej sytuacji, w której Wnioskodawczyni, zapłaciłaby dwukrotnie podatek dochodowy od tego samego przychodu. Z jednej strony wnioskodawczyni musi rozliczyć się z fiskusem z przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, w sytuacji gdy nie otrzymała z tego tytułu ustalonej umową sprzedaży ceny, z drugiej zaś strony, idąc za stanowiskiem banku, musiałaby rozliczyć się z przychodu z tytułu zwolnienia jej z długu, czyli z zaciągniętego kredytu, w sytuacji gdy przejęty dług stanowi cenę sprzedaży nieruchomości.

Należy podkreślić, że zwolnienie z długu w tej sytuacji nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu, skoro nie staje się dla niej przysporzeniem. Zatem bank niesłusznie wystawił Wnioskodawczyni deklarację PIT 8C.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) można zaliczyć zarówno koszty nabycia gruntu jak i koszty wybudowania (wytworzenia) budynku mieszkalnego posadowionego na tym gruncie, przy czym do kosztów wybudowania (wytworzenia) budynku zaliczyć należy wszystkie koszty poniesione w celu wytworzenia przedmiotu sprzedaży, w tym koszty związane ze spłatą udzielonego na wybudowanie budynku kredytu hipotecznego.

Zdaniem Wnioskodawczyni udokumentowanie kosztów wytworzenia budynku nastąpić może za pomocą umowy o kredyt hipoteczny, sporządzonych na potrzeby uzyskania kredytu hipotecznego kosztorysów wykonania budynku oraz protokołów kontroli inwestycji budowlanej sporządzanych przez osobę wytypowaną przez bank udzielający kredytu, posiadającą uprawnienia budowlane, po bezpośredniej kontroli prac budowlanych.

Uzasadnienie:

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast, stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f „wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych”. Zatem zgodnie z ww. przepisami jedynie nakłady muszą być udokumentowane na podstawie faktur VAT. Powyższy „rygor” nie dotyczy natomiast kosztów nabycia czy tez kosztów wytworzenia. Te bowiem nie muszą być udokumentowane fakturą VAT, rachunkiem, ale mogą być udokumentowane każdym innym dokumentem, z którego wynika koszt nabycia czy też koszt wytworzenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, wyraźnie jednak dzieli je na budynki i grunty, co wynika z szeregu przepisów. Dla przykładu w art. 30e u.o.p.d.o.f., ustawodawca wskazuje na budowę i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów (ust. 6 pkt 1).

Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) - w niniejszej sprawie przychodu ze sprzedaży działki wraz z domem mieszkalnym - można zaliczyć zarówno koszty nabycia gruntu, jak i koszty wybudowania (wytworzenia) budynku mieszkalnego. Idąc dalej do kosztów wytworzenia należy zaliczyć wszystkie koszty poniesione w celu wytworzenia przedmiotu sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży oprócz nieruchomości gruntowej (która została nabyta), był również budynek mieszkalny (który został wybudowany przez Wnioskodawczynię). Koszt budowy tego budynku będzie dla strony kosztem jego wytworzenia. Kosztem wytworzenia w tym przypadku będzie koszt związany ze spłatą udzielonego przez Bank na wybudowanie budynku kredytu hipotecznego.

Zdaniem Wnioskodawczyni wybudowanie budynku, a zarazem osiągnięcie przychodu z jego sprzedaży możliwe było tylko dzięki udzielonemu przez bank kredytowi hipotecznemu, który to kredyt w całości przeznaczony został na wybudowanie domu (wykonanie robót budowlanych, zakup materiałów etc.)

Wnioskodawczyni w celu uzyskania kredytu hipotecznego zobowiązana była sporządzić i przedstawić do Banku kosztorys inwestycji - budowy domu z rozbiciem na poszczególne etapy budowy (fundamenty, ściany, podziemia, stropy itd.). Przy czym jedynie wnikliwie zweryfikowany przez bank kosztorys, stał się podstawą udzielenia Wnioskodawczyni kredytu. Co więcej, kredyt podzielony był na transze, a wypłata kolejnej transzy uzależniona była zawsze od zweryfikowania przez osobę wytypowaną przez bank udzielający kredytu, posiadającą uprawnienia budowlane, stopnia zaawansowania prac budowlanych i poniesienia przez Wnioskodawczynię kredytowanych środków na ten cel (dany etap budowy). Z ww. czynności sporządzany był protokół „kontroli inwestycji budowlanej w trakcie jej realizacji”, który był jednoznaczny z potwierdzeniem przez bank poniesienia przez Zainteresowaną kosztów budowy z kredytowanych środków. Nadto przy dokonywaniu sprzedaży nieruchomości (i przejęciu długu) bank dokonał ponownego rozliczenia wykonanych przez Wnioskodawczynię prac budowlanych w stosunku do środków otrzymanych z kredytu.

Tym samym brak otrzymania kredytu przez Wnioskodawczynię uniemożliwiłby budowę domu, a następnie jego sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu przychodu.

Skoro w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią udokumentowane koszty wytworzenia, a koszty te udokumentowane mogą być wszelkimi dokumentami potwierdzającymi ich poniesienie na wytworzenie przedmiotu sprzedaży, to Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że koszty te mogą być udokumentowane za pomocą umowy o kredyt hipoteczny, sporządzonych na potrzeby uzyskania kredytu hipotecznego kosztorysów wykonania budynku oraz protokołów kontroli inwestycji budowlanej sporządzanych przez osobę wytypowaną przez bank udzielający kredytu, posiadającą uprawnienia budowlane, po bezpośredniej kontroli prac budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku opodatkowania kwoty zwolnionego długu,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Również zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 przytoczonej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść) tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Natomiast zgodnie z art. 42a ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego. Przez umowę kredytu, zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.), bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak wynika z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawczyni zawarła w 2011 r. z Bankiem umowę kredytową na sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego. W 2012 r. nastąpiła sprzedaż działki wraz z rozpoczętą budową. Zgodnie z umową zawartą z kupującymi, część kwoty w cenie 15.573,90 zł zapłacona została gotówką, pozostała część ceny sprzedaży w kwocie 434.426,10 zł zapłacona została poprzez przejęcie – za zgodą banku - przez kupujących kredytu udzielonego Wnioskodawczyni. W związku z tym faktem, Bank podjął decyzję o zwolnieniu z długu Wnioskodawczynię.

Skoro zatem Zainteresowana nie uzyskuje kosztem majątku Banku korzyści majątkowej w wysokości odpowiadającej kwocie kredytu stanowiącej przedmiot zwolnienia z długu, gdyż w chwili dokonania ww. czynności prawnej nastąpi jedynie zmiana stron umów kredytowych (kredytobiorcami zostaną kupujący, którzy odpowiadają za spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię) - nie można uznać, iż w związku ze zwolnieniem z długu po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku zwolnienia z długu (zmiany stron umowy kredytowej) po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji Bank nie był zobowiązany do sporządzenia dla Zainteresowanej informacji PIT-8C.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z wolą stron zwolnienie z długu poprzez przejęcie przez kupujących kredytu stanowiło część składową ceny za zbywaną nieruchomość. Zatem uznanie, że owo zwolnienie z długu należy traktować jako osiągnięcie przychodu jest niesłuszne, ponieważ doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty.

Natomiast, jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży działki wraz z rozpoczęta budową, tutejszy organ wskazuje co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że działkę Wnioskodawczyni nabyła:

*   w części w 2010 r. i 2011 r. - w trakcie trwania wspólności małżeńskiej,
*   w części w 2012 r. - w spadku po zmarłym mężu.

Z uwagi na fakt, iż zbycie nieruchomości nabytej w ramach wspólności majątkowej oraz po zmarłym mężu nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Zainteresowanej wystąpi źródło przychodu w rozumieniu tej ustawy.

W konsekwencji do przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki wraz z rozpoczęta budową, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Do kosztów odpłatnego zbycia, pomniejszających wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie, zaliczyć można wydatki, które są niezbędne, aby transakcja zbycia doszła do skutku.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Wskazać należy, że wartość udzielonego Wnioskodawczyni kredytu na budowę domu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, o którą Wnioskodawczyni mogłaby pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ zapis treści art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje takiej możliwości. Wnioskodawczyni do kosztów uzyskania przychodów mogłaby natomiast zaliczyć udokumentowane nakłady poczynione w czasie posiadania działki - w niniejszej sprawie będą to udokumentowane wydatki przeznaczone na budowę na tej działce domu.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno przepis art. 22 ust. 6c jak i art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem nakładów zwiększających wartość rzeczy. Dodatkowo w art. 22 ust. 6c jest mowa także o udokumentowanych kosztach wytworzenia. Zgodzić się należy z Wnioskodawczynią, że dokumentowanie nakładów ma nastąpić w oparciu o faktury VAT, natomiast takiego wymogu nie przewiduje ustawa w odniesieniu do kosztów wytworzenia. Jednakże, nie można zgodzić się z Zainteresowaną, że w rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do budynku w trakcie budowy możemy mówić o kosztach wytworzenia (wybudowania). Są to wyłącznie nakłady poczynione przez Wnioskodawczynię na nieruchomość. Zgodnie z Kodeksem cywilnym (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93) rzeczy dzielą się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Stosownie do art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie rzeczą będącą przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość (działka budowlana). Natomiast znajdujący się na niej budynek w trakcie budowy jest wyłącznie nakładem poczynionym na tej nieruchomości.

Analiza powyższego przepisu Kodeksu cywilnego oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) i art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że zwrot „wytworzenie” odnosi się wyłącznie do przedmiotów (rzeczy) mogących stanowić odrębny przedmiot sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie – w odniesieniu do niezakończonej budowy budynku – nie mamy do czynienia z taką sytuacją, bowiem obiekt ten posadowiony na działce stanowiącej własność Wnioskodawczyni nie może stanowić odrębnego przedmiotu sprzedaży.

Zwrot „wytworzenie” (wybudowanie) odnosi się natomiast np. do budynków wzniesionych na gruncie w użytkowaniu wieczystym, bowiem budynek taki stanowi odrębną nieruchomość mogącą być przedmiotem sprzedaży – z czym jednak nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, Wnioskodawczyni nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (przychodu ze sprzedaży działki wraz z rozpoczętą budową) wydatków poniesionych na budowę budynku na działce (na nakłady poczynione na nieruchomości), ponieważ dokumenty, które posiada Zainteresowana, nie spełniają wymogów określonych w art. 22 ust. 6e.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.