Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.489.2023.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-15
Teza: Dotyczy ustalenia: - czy wartość początkowa otrzymanych od fundatorów Nieruchomości będzie równa ich wartości rynkowej z daty wniesienia do Fundacji, - czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Nieruchomości, równej ich wartości rynkowej z daty otrzymania przez Fundację, będą w całości kosztem uzyskania przychodów w Fundacji.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; fundacje-fundacja rodzinna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 15% od otrzymanego od fundacji rodzinnej świadczenia lub mienia w związku z jej rozwiązaniem; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 25% z działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w ustawie o fundacji rodzinnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5c-art. 24q-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5c-art. 24q-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy wartość początkowa otrzymanych od fundatorów Nieruchomości będzie równa ich wartości rynkowej z daty wniesienia do Fundacji,

\- czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Nieruchomości, równej ich wartości rynkowej z daty otrzymania przez Fundację, będą w całości kosztem uzyskania przychodów w Fundacji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 listopada 2023 r. (wpływ 7 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) Fundacja rodzinna w organizacji (dalej: „Wnioskodawca” lub „Fundacja”) została powołana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia (…) r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 - zwana dalej: „UFR” lub „Ustawa o fundacji rodzinnej”). Fundatorami są dwie osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, będące polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Fundatorzy są małżeństwem.

Beneficjentami fundacji będą poza fundatorami członkowie ich najbliższej rodziny. Wnioskodawca będzie działał na podstawie przepisów UFR. Fundacja została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie wskazanym w art. 6 ust. 9 ustawy o CIT, tj. przed upływem 6 miesięcy od daty jej powstania.

Aktualnie trwa procedura związana z wpisem Fundacji do rejestru fundacji rodzinnych. Zgodnie z treścią art. 23 UFR Wnioskodawca działa więc jako fundacja rodzinna w organizacji. Jednocześnie – co wynika wprost z treści art. 23 ust. 3 UFR - Wnioskodawca, działając jako fundacja rodzinna w organizacji może zarządzać we własnym imieniu posiadanym majątkiem i zapewniać jego ochronę, w szczególności nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym.

Celem statutowym Fundacji jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz.

Fundatorzy wnieśli do Fundacji na pokrycie jej funduszu założycielskiego kwotę 100 tys. zł. Środki przeznaczone na ten cel pochodziły z majątku wspólnego Fundatorów.

W przyszłości Fundacja otrzyma jako mienie wniesione na poczet powiększenia funduszu założycielskiego od fundatorów mienie w postaci zabudowanych nieruchomości („Nieruchomości”). Nieruchomości będą zabudowane i będą mogły być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy. Nieruchomości będą przedmiotem dzierżawy/najmu także na rzecz podmiotów powiązanych z Fundacją w rozumieniu art. 24q ust. 7 Ustawy o CIT. Fundacja będzie otrzymała przychód z tytułu czynszu należnego na podstawie zawartych umów dzierżawy/najmu. Wysokość czynszu z tego tytułu zostanie ustalona na warunkach rynkowych, tj. takich jaki ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jednak z uwagi na powiązania pomiędzy podmiotami przychód z tytułu czynszu należnego Fundacji nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania po stronie Fundacji.

Fundacja wprowadzi Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z tym Fundacja powzięła wątpliwość, w jakiej wysokości przyjąć wartość początkową środków trwałych otrzymanych od fundatorów i w jaki sposób dokonywać ich amortyzacji.

### Pytania

1\. Czy wartość początkowa otrzymanych od fundatorów Nieruchomości będzie równa ich wartości rynkowej z daty wniesienia do Fundacji?

2\. Czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Nieruchomości, równej ich wartości rynkowej z daty otrzymania przez Fundację, będą w całości kosztem uzyskania przychodów w Fundacji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa otrzymanych od fundatorów Nieruchomości będzie równa ich wartości rynkowej z daty wniesienia do Fundacji.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Nieruchomości, równej ich wartości rynkowej z daty otrzymania przez Fundację, będą w całości w Fundacji kosztem uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 4a pkt 36 ustawy o CIT „ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326).”

Fundacja rodzinna (a tym samym także fundacja rodzinna w organizacji) jest zwolniona podmiotowo z opodatkowania podatkiem CIT. Stosownie bowiem do treści art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Na mocy art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT: „nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.”

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 Ustawy o fundacji rodzinnej: „Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie (…) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.”

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

Zatem w sytuacji, kiedy fundacja rodzinna osiąga przychody z tytułu najmy lub dzierżawy, których przedmiotem jest składnik majątku służący prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT z fundacją, beneficjentem lub fundatorem, (przy czym limit wielkości udziałów i praw kwalifikujący ww. podmioty jako powiązane wynosi co najmniej 5%), przychody takie nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT.

Przychody z tego tytułu nie są jednocześnie przychodami z tytułu działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres wskazany w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. W takiej sytuacji nie znajdzie zatem zastosowania 25% sankcyjna stawka podatku, o której mowa w art. 24r ustawy o CIT.

Należy zatem wskazać, że w takiej sytuacji Fundacja będzie opodatkowywać dochód z tytułu najmu na zasadach ogólnych – jak inni podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód z tego tytułu zakwalifikowany jako dochód z innych źródeł będzie więc podlegał opodatkowaniu 19% stawką podatku CIT – zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z tym wyjątkiem, że fundacja rodzinna jest uprawniona do pomniejszenia podatku CIT, o którym mowa w art. 24q ust. 1 ww. ustawy o ten podatek zapłacony na zasadach ogólnych.

Jak bowiem wskazano w treści art. 24q ust. 8 W przypadku określonym w art. 6 ust. 8 podatek, o którym mowa w ust. 1, może być pomniejszony o kwotę zapłaconego przez fundację rodzinną podatku obliczonego zgodnie z art. 19 w wysokości nie większej niż kwota należnego podatku, o którym mowa w ust. 1. Pomniejszenia tego dokonuje się, jeżeli zobowiązanie z tytułu podatku obliczonego zgodnie z art. 19 nie uległo przedawnieniu (art. 24g ust. 9 ustawy o CIT).

Mając na uwadze ww. przepisy należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód Fundacji z tytułu czynszu najmu/dzierżawy Nieruchomości, które będą wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty wskazane w treści art. 6 ust. 8 ustawy o CIT będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z tzw. innych źródeł. Przychód ten będzie mógł zostać pomniejszony o koszty podatkowe i tak ustalony dochód będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku wskazanej w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy Fundacja będzie więc zobligowana do wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia ich wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

Nie ma przy tym w przepisach art. 16g ustawy o CIT regulacji, które wprost odnosiłyby się wartości początkowej składników majątku będących własnością fundacji rodzinnej otrzymanych tytułem mienia wniesionego na fundusz założycielski.

W drodze analogii należy, wobec tego zastosować przepisy dotyczące wnoszenia wkładów na poczet kapitału zakładowego spółek kapitałowych. W tym zakresie stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w przypadku wniesienia w drodze wkładu do spółki wartością początkową środków trwałych jest ich wartość z daty wniesienia, nie wyższa od wartości rynkowej.

Dlatego też przyjąć należy, że wartością początkową Nieruchomości przekazanej Fundacji w drodze darowizny lub tytułem pokrycia funduszu założycielskiego będzie jej wartość rynkowa z daty dokonania darowizny/wniesienia na fundusz założycielski.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w drodze wyjątku od ogólnej zasady osiągane przychody z tytułu dzierżawy/najmu Nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu po stronie Fundacji to będzie ona także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej i zaliczaniu ich do kosztów podatkowych.

Nie będzie miała przy tym znaczenia okoliczność, że Fundacja będzie także osiągała przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Amortyzacja ma bowiem oddawać w ujęciu podatkowym efekt utraty wartości środków trwałych w czasie, a nie w toku ich eksploatacji niezależnie od generowanych przychodów i ich wielkości. Ważny jest natomiast sam fakt wykorzystywania środka trwałego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Warunek ten będzie spełniony w opisanym zdarzeniu przyszłym, ponieważ niewątpliwie Fundacja będzie osiągała przychody opodatkowane w związku z najmem/dzierżawą Nieruchomości.

Wobec tego Fundacja będzie mogła w całości zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy od wartości początkowej Nieruchomości.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m (…).

W świetle art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W tym zakresie należy wskazać, że stosownie do treści art. 16c ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

2a) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków: (i) zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, (ii) stanowią własność lub współwłasność podatnika, (iii) są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, (iv) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok, (v) są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (tzw. operacyjnego), (vi) nie są wymienione w katalogu środków trwałych w art. 16c ustawy.

Stosownie do art. 16f ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Jednocześnie, w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak już wskazano wartością początkową Nieruchomości będzie wartość rynkowa Nieruchomości z daty wniesienia na powiększenie funduszu założycielskiego Fundacji.

Odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej Fundacja będzie mogła zaliczyć w całości do kosztów podatkowych.

W odniesieniu do Fundacji nie znajdą przy tym wyłączenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

a) nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

\- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub

\- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego lub

\- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,

b) jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

c) oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna z ww. przesłanek przesądzająca o braku możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w całości do kosztów podatkowych Fundacji. Nieruchomości zostaną nabyte jako mienie na powiększenie funduszu założycielskiego Fundacji, a w zamian Fundacja będzie w przyszłości spełniać świadczenia na rzecz beneficjentów. Nie można zatem mówić o nabyciu Nieruchomości w nieodpłatny sposób. Wniesienie Nieruchomości na powiększenie funduszu założycielskiego jest bowiem sytuacją zbliżoną jak objęcie praw udziałowych w spółce, z tą różnicą, że potencjalne przyszłe świadczenia nie odnoszą się tylko do uprawnienia wspólnika do uczestnictwa w zysku, lecz do zapewnienia sukcesji rodzinnej i zarządzania mieniem w celu spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów.

Wobec tego nie ma w odniesieniu do czynności przekazania mienia na fundusz założycielki fundacji rodzinnej takiej kategorii jak: przychód z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, dochód z tytułu otrzymania mienia czy kategorii dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Minie przekazane na rzecz fundacji rodzinnej jest szczególną kategorią przysporzenia, a sposób jej nabycia przez Fundację nie ma wpływu na podatkową kwalifikację na gruncie ustawy o CIT. W tym zakresie znaczenie ma bowiem tylko i wyłączenie to jaki podmiot wniósł to mienie do fundacji rodzinnej (fundator, jego bliscy czy też osoby trzecie) czy fundacja rozporządza następnie takim mieniem, na czyją rzecz oraz w jaki sposób je wykorzystuje.

Dlatego też ustawodawca umożliwił odliczenie od podatku zapłaconego od podatku z tytułu świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną, podatku zapłaconego z tytułu działalności w zakresie najmu i dzierżawy składników majątku na rzecz podmiotów powiązanych. System podatkowy jest więc w tym zakresie kompletny zakłada bowiem, że im mniejszy podatek zapłaci fundacja rodzinna z tytułu działalności z tytułu najmu i dzierżawy na rzecz podmiotów powiązanych, tym mniejsze odliczenie będzie jej przysługiwać od podatku z tytułu świadczeń na rzecz beneficjentów, przekazania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji oraz świadczeń w postaci tzw. ukrytych zysków. Zatem jeśli Fundacja nie będzie mogła w całości zaliczyć odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, to podatek zapłacony z tytułu najmu dzierżawy odliczy od podatku z tytułu świadczeń na rzecz beneficjentów czy tez przekazanego mienia oraz świadczeń z tytułu ukrytych zysków. Mogłoby to prowadzić do nieuprawnionego zniwelowania opodatkowania Fundacji z tytułu dystrybucji i przekazanych świadczeń kosztem wysokiego opodatkowania dochodów z najmu. Tym samym nie ulega wątpliwości, że celem i zamiarem ustawodawcy było umożliwienie amortyzacji i zaliczania do kosztów podatkowych w zakresie działalności z tytułu najmu i dzierżawy na rzecz podmiotów powiązanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wykorzystywanych środków trwałych. Tylko taka wykładnia ww. przepisów pozwala bowiem na ustalenie w prawidłowy sposób dochodu do opodatkowania z tytułu działalności prowadzonej w tym zakresie.

W związku z tym w opisanym zdarzeniu przyszłym Fundacja będzie zobowiązana do wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak również będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej darowanych Nieruchomości (z wyłączeniem wartości gruntu). Odpisy z tego tytułu będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Fundacji.

Fundacja nie będzie także zobowiązana do ustalenia proporcji przychodów i kosztów podatkowych w celu zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, o której mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o CIT (pomimo że będzie osiągała zarówno przychody zwolnione z opodatkowania, jak i podlegające opodatkowaniu podatkiem CIT).

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (art. 15 ust. 2a ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. wyłączenie nie znajdzie jednak zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości, które Fundacja będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w całości.

Amortyzacja ma oddawać zużycie środków trwałych w czasie, a wartość odpisów podlegająca zaliczeniu do kosztów podatkowych nie jest uwarunkowana proporcją osiąganych przychodów.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione także w interpretacji z dnia 12 czerwca 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.249.2023.2.RH, w której wskazano że: „Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, wykorzystywanych przez Spółkę zarówno w działalności rolniczej, niepodlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak i w pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej zgodnie z art. 3 ustawy o CIT, mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, należało uznać za prawidłowe.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 4a pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”):

Ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 25 updop:

Zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 6, 7 i 8 updop:

6\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.

7\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

8\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

Stosownie do art. 24r updop:

1\. W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

2\. Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

3\. Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f.

Ad 1

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wartość początkowa otrzymanych od fundatorów Nieruchomości będzie równa ich wartości rynkowej z daty wniesienia do Fundacji.

Fundacje rodzinne podlegają co do zasady zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.

Zwolnienie to nie ma jednak charakteru bezwzględnego i nie znajduje zastosowania m.in. do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%. (art. 6 ust. 8 updop).

Do zaistnienia sytuacji opisanej w ww. art. 6 ust. 8 updop odwołuje się Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego oraz w uzasadnieniu swojego stanowiska, gdyż wniesione na powiększanie funduszu założycielskiego nieruchomości będą także wynajmowane/wydzierżawiane przez fundację rodzinną na rzecz podmiotów powiązanych z tą fundacją.

W tych okolicznościach Wnioskodawca uważa, że skoro zobowiązany będzie do opodatkowania przychodu z najmu/dzierżawy nieruchomości, to w odniesieniu do tego przychodu przysługiwać mu będzie prawo do amortyzacji nieruchomości.

W związku z powyższym, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego Wnioskodawca uznaje za zasadne (w drodze analogii) zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, z którego wynika, że:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Z powyższym poglądem nie można się jednak zgodzić.

Przepis ten odwołuje się literalnie jedynie do przypadku nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni. Fundacja rodzinna nie została wymieniona w tym przepisie i z oczywistych względów nie może być również postrzegana jako spółka lub spółdzielnia, gdyż zbędne w takim przypadku byłoby wprowadzenie przez ustawodawcę do art. 4a pkt 36 updop odrębnej definicji fundacji rodzinnej. Nie znajduje więc uzasadnienia rozszerzająca wykładnia art. 16g ust. 1 pkt 4 updop.

W okolicznościach opisanych we wniosku, zastosowanie znajdzie przepis art. 16g ust. 1 pkt 3 updop. Wynika z niego, że:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Wniesienie nieruchomości przez fundatorów na powiększenie funduszu założycielskiego jest w istocie formą nieodpłatnego nabycia mienia przez fundację rodzinną. W tym przypadku fundacja rodzinna działa jako odrębny podmiot praw i obowiązków, który zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundacja z tytułu otrzymania mienia na powiększenie funduszu założycielskiego nie dokonuje żadnych ekwiwalentnych świadczeń na rzecz fundatorów w zamian za wniesione nieruchomości, w szczególności nie wydaje żadnych praw udziałowych, nie dokonuje płatności, nie wydaje innego swojego mienia, itp. Potencjalną możliwość otrzymywania ewentualnych późniejszych świadczeń przez fundatorów (jako beneficjentów) należy traktować jako odrębną niezależną czynność wykonywaną zgodnie ze statutem, która nie powinna również być postrzegana jako wynagrodzenie za wnoszone wcześniej do fundacji mienie.

Zatem wartość początkową nieruchomości otrzymanych od fundatorów należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 3 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku **Nr 1** należało uznać za **nieprawidłowe**.

Ad 2

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Nieruchomości, równej ich wartości rynkowej z daty otrzymania przez Fundację, będą w całości kosztem uzyskania przychodów w Fundacji.

W kwestii możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wniesionych na powiększenie funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej, wynajmowanych/wydzierżawianych następnie przez tą fundację także na rzecz podmiotów powiązanych z fundacją rodzinną (gdy zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 8 updop) zastosowane znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret drugi updop.

Z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a updop wynika, że:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

\- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub

\- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

\- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Fundacje rodzinne podlegają co do zasady zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop. Wyjątki od tej reguły zostały przewidziane w przepisach art. 6 ust. 6-9 updop, jednak nie obejmują one zdarzeń polegających na wnoszeniu mienia do fundacji rodzinnej.

Należy przyjąć, że z tytułu wniesienia innego mienia np. w postaci nieruchomości na fundusz założycielski fundacji rodzinnej, fundacja ta będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop. W takich okolicznościach nabycie nieodpłatne nieruchomości przez fundację rodzinną w okolicznościach przedstawionych we wniosku i fakt, że z tego tytułu fundacja rodzinna będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego (zwolnienia podmiotowego) nie może uprawniać do zaliczania do koszów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od takiej nieruchomości. Do takiej sytuacji odnosi się właśnie powołany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a updop.

Ustawodawca wprost przewidział w tym przepisie, że jeśli nieodpłatne nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nie powoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych, to podatnik nie ma prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w takich okolicznościach. Powołany przepis pozwala na zachowanie „współmierności/zależności” pomiędzy skutkami podatkowymi nieodpłatnego nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej oraz prawem do późniejszego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od tak nabytych składników majątku.

W świetle powyższego, rozważania możliwości zastosowania zasad przepisu art. 15 ust. 2 i 2a updop, na tle niniejszej sprawy są nieuzasadnione. Wnioskodawca jako fundacja rodzinna nie ma możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wniesionej na powiększenie funduszu założycielskiego, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret drugi updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku **Nr 2** należało uznać **za** **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).