Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.114.2020.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-09
Teza: Prawo do odliczenia w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; projekt; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji zawartym w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w związku z realizacją projektu pn. „(…)” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji zawartym w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w związku z realizacją projektu pn. „(…)”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet (…) – dalej: Wnioskodawca, Uniwersytet, U. – jest członkiem grupy operacyjnej realizującej niżej opisany projekt, którego liderem jest A. Umowa o przyznanie pomocy nr (…) w ramach działania (…) objętego PROW na lata 2014-2020 dotyczącą projektu pn. „(…)” dla grupy operacyjnej pn. „(…)” została podpisana w dniu (…). Podmiotem aplikującym była grupa operacyjna zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej w ramach działania (…) objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2018 r., poz. 1226 i 1683 oraz z 2019 r., poz. 427 i 1732) w formie konsorcjum korzystająca z osobowości prawnej lidera przedsięwzięcia – A.

W skład konsorcjum weszli: A. – lider operacji; Uniwersytet (…); B.; rolnik – C.; D.; E.

Celem projektu jest opracowanie i wdrożenie bezinwazyjnego systemu monitorowania temperatury zwierząt hodowlanych (trzody chlewnej) jako jednego z elementów strategii ograniczania stosowania środków przeciwdrobnoustrojowych w produkcji trzody chlewnej i podniesienia wskaźników produkcyjnych. Projekt został zaplanowany do realizacji w okresie od dnia 2 grudnia 2019 r. do dnia 1 listopada 2021 r. czyli w okresie 23 miesięcy i został podzielony na 5 etapów. Na przestrzeni wszystkich 5 etapów prowadzone będą prace związane z zarządzaniem oraz promocją projektu przez A.

W kolejnych kilkumiesięcznych etapach projektu zostaną wykonane następujące zadania:

*   Etap 1

B oraz U. dokonają niezbędnych zakupów w celu wyposażenia chlewni w Z na okoliczność prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Spółka przeprowadzi badania okna termograficznego, pod kątem doboru materiału o optymalnej emisyjności. Jednocześnie zostaną rozpoczęte prace pod kątem budowy algorytmów do identyfikacji zwierząt i przypisanie im wektorów ruchu. Uniwersytet rozpocznie prace nad optymalizacją tuczu na podstawie oceny określonych wskaźników dobrostanu zwierząt przy zastosowaniem systemu, który służy w wykrywaniu gorączki (hipertermii).

*   Etap 2

Prowadzone będą prace nad modelami behawiorystycznymi, algorytmami ocieniającymi modele ruchu trzody chlewnej. Jednocześnie oceniany będzie wpływ środowiska o silnym stężeniu amoniaku na elektronikę oraz okno termowizyjne. Nastąpi ocena cech tucznych oraz cech rzeźnych trzody chlewnej.

*   Etap 3

Spółka przeprowadzi prace mające na celu implementacje rozwiązania zabezpieczającego dostęp do urządzenia. Jednocześnie Spółka dokona zakupu urządzeń dla rolników. U. prowadzić będzie prace badawcze cech tucznych dla dwóch grup: populacji wolnej od farmakoterapii oraz w grupie, w której podawane będą środki farmakologiczne.

*   Etap 4

Na tym etapie grupa badawcza trzody chlewnej będzie zarówno w Z. jak i u rolników indywidualnych. Na podstawie modeli behawioralnych oraz algorytmów opracowanych na populacji U., dokonana zostanie analiza porównawcza w stosunku do populacji u rolników. Urządzenia na których prowadzony będzie pomiar u rolników zostaną zamontowane w uwzględnieniem uwag z prac badawczych w zakresie wpływu środowiska na elektronikę oraz okno termograficzne do jakich dojdziemy w hodowli badawczej w Z.

*   Etap 5

Realizowane będą patronażowe wizyty weterynaryjne przez pracowników U. Jednocześnie, na podstawie zebranych danych w zakresie ruchliwości i zachowania wdrażane będą ostateczne algorytmy oraz modele behawiorystyczne. Wyciągnięte zostaną wnioski w zakresie analizy porównawczej cech rzeźnych obu populacji badawczych z hodowli w Z.

Stworzenie sprawdzonego i powtarzalnego systemu do wczesnego wykrywania zmian fizjologicznych, anomalii w zachowaniu i pobieraniu paszy u zwierząt, przebiegających z występowaniem klinicznych i subklinicznych stanów gorączkowych. Urządzenie oraz system będą w pełni skalowalne, dostępne dla rolników w cenie niewpływającej na zmianę modelu biznesowego. System dzięki swojej korzystnej specyfikacji zostanie upowszechniony wśród hodowców i pozwoli na optymalizację i automatyzację procesów zarządczych w stadzie, wydatnie wpływając na poprawę dobrostanu zwierząt hodowlanych. Zastosowanie systemu w produkcji trzody chlewnej przełoży się na konkretne efekty zdrowotne i ekonomiczne, co pozwali opracować wydajniejszy model zarządzania fermą. Również informacje zdobyte na podstawie analiz i obserwacji w obszarze behawioralnym, zdrowotnym, reprodukcyjnym oraz zootechnicznym i sanitarnym przyczynią się do wyciągnięcia szeregu wniosków badawczych, które zostaną opublikowane w odpowiednich czasopismach popularnonaukowych.

W piśmie z dnia 20 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   Uniwersytet jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
*   Faktury zakupu towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „(…)” będą wystawiane na U.
*   Towary i usługi nabyte w ramach ww. projektu będą służyć różnym kategoriom czynności – zarówno opodatkowanym podatkiem VAT, jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.
*   Mienie powstałe w wyniku realizacji ww. projektu będzie wykorzystywane przez U. zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. działalności naukowo-badawczej Uczelni.
*   W związku z realizowanym projektem nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jak również nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy będą one wykorzystane do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (nieopodatkowana) – prace naukowe.
*   Na potrzeby projektu zostanie wyodrębniony rejestr VAT umożliwiający określenie w całości lub w części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
*   Uniwersytet rozlicza podatek naliczony proporcjonalnie zgodnie ze sposobem określania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h – wartość wskaźnika na rok 2020 wynosi 29%, natomiast proporcja, o której mowa w art. 90-92 ustawy, wynosi na rok 2020 78%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 20 maja 2020 r.).

Czy Uczelni, w tym projekcie, którego wyniki będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jaki i niepodlegających opodatkowaniu, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określenia proporcji” zawartym w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 20 maja 2020 r.), ww. projekt, zgodnie z opisem merytorycznym, związany jest z pracami naukowo- badawczymi, innymi niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a wyniki prac pozostaną własnością U./konsorcjum z przeznaczeniem do odsprzedaży.

Podatek VAT zostanie obliczony zgodnie z obowiązującym w U „sposobem określenia proporcji” z wykorzystaniem danych ujętych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano, że w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/ A+F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,
*   F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85), których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego tej uczelni, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Uniwersytet jest członkiem konsorcjum, które realizuje projekt pn. „(…)”. Celem projektu jest opracowanie i wdrożenie bezinwazyjnego systemu monitorowania temperatury zwierząt hodowlanych (trzody chlewnej) jako jednego z elementów strategii ograniczania stosowania środków przeciwdrobnoustrojowych w produkcji trzody chlewnej i podniesienia wskaźników produkcyjnych. Projekt został zaplanowany do realizacji w okresie od dnia 2 grudnia 2019 r. do dnia 1 listopada 2021 r. czyli w okresie 23 miesięcy i został podzielony na 5 etapów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia prawa Uczelni – w tym projekcie – do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie ze sposobem określenia proporcji zawartym w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – mienie powstałe w wyniku realizacji zadania będzie wykorzystywane przez niego zarówno do celów działalności prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. działalności naukowo-badawczej. Towary i usługi nabyte w ramach ww. projektu będą służyć różnym kategoriom czynności, zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Zatem, wydatki dotyczące realizacji projektu Wnioskodawca winien w pierwszej kolejności przypisać do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Zainteresowany ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie, ponieważ Zainteresowany wskazał, że nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla uczelni publicznych.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla uczelni publicznych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tą jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Rozporządzenie to zostało wydane w celu wskazania obliczania proporcji uznanej przez ustawodawcę jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanych przez wskazane podmioty (w tym uczelnie publiczne) działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Zatem, co do zasady, Wnioskodawca jako jeden z podmiotów objętych rozporządzeniem winien stosować w celu obliczenia proporcji zaproponowany w nim wzór w którym znaczącą rolę odgrywają kwoty wykorzystywanych przez uczelnie dotacji.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. W zapisie tym nie odniesiono się do poszczególnych działań, projektów, ale do specyfiki działalności podatnika. Realizowany projekt (o ustalonym charakterze) odpowiada specyfice działalności Uniwersytetu, dotyczy bowiem badań oraz korzysta z dotacji. Z okoliczności sprawy nie wynika, że realizowany projekt ma charakter wyodrębniony o innej specyfice, odbiegającej od pozostałej działalności Wnioskodawcy. W związku z tym, że przedmiotowy Projekt nie odbiega od specyfiki działalności Wnioskodawcy, nie wydaje się zasadne poszukiwanie innej metody obliczania proporcji niż zaproponowanej w rozporządzeniu MF dla uczelni publicznych, opartej na wzorze, w którym zasadniczą rolę odgrywają kwoty wykorzystywanych dotacji.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu, zgodnie ze sposobem zawartym w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

W ocenie Organu wskazany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze przede wszystkim charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Z przepisów dotyczących podmiotów, do których ww. rozporządzenie jest adresowane wynika, że jest ono dedykowane takim podatnikom VAT, których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przepisach dotyczących ustalania preproporcji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do kategorii „przychodu”, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). Zatem w kategorii tej nie będą mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej.

Ważne jest również to, że pojęcie obrotu należy rozumieć jako zapłatę, zgodnie z art. 29a ustawy, gdzie stwierdza się, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem tylko takie dotacje będą uwzględniane w obrocie podatnika, które mają faktyczny i bezpośredni wpływ na wielkość świadczenia podatnika (cenę świadczenia) w ramach czynności opodatkowanych.

Z kolei w kategorii „przychodu” będą się mieścić dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które wykorzystywane są do wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT. Do obrotu/przychodu nie będzie wliczany odpowiednio obrót/przychód uzyskany z:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
*   dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
*   tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zatem rezygnacja z metody obrotowej wynikającej z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody opartej na obrocie i przychodach jest dopuszczalna jedynie wówczas gdy, metoda ta będzie dokładniejsza od metody wskazanej w ww. rozporządzeniu.

Tym samym, w ocenie Organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji według art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy nie jest w pełni obiektywny i nie jest bardziej reprezentatywny dla Wnioskodawcy niż metoda, przewidziana w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów.

Zatem, zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w związku z realizacją przedmiotowego projektu, tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków za pomocą ww. wskazanego prewspółczynnika. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Uniwersytet jest zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.