Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.34.2024.FMLM
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-08
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c usług polegających na udzielaniu porad dietetycznych on-line.
Słowa kluczowe: dieta; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej; usługi-usługi zwolnione; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

Zmiana interpretacji indywidualnej
==================================

Szanowna Pani,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 22 października 2020 r. Nr 0114-KDIP4-2.4012.407.2020.1.AS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług\[2\] jest:

– **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT\[3\] dla świadczonych usług polegających na udzielaniu porad dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu **osobom z problemami zdrowotnymi w celu poprawy stanu zdrowia**

– **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT dla świadczonych usług polegających na udzielaniu porad dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu **osobom zdrowym w celu profilaktyki zachorowań.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 sierpnia 2020 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT usług polegających na udzielaniu porad dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X z siedzibą w A. przy ul. B1., XX-XXX poczta A. (obecnie Y, ul. C1**,** XX-XXX A.), zarejestrowaną w CEIDG, pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…), pod kodami PKD: 86.90.E - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na poradnictwie żywieniowo-dietetycznym Online za pośrednictwem Internetu. W zakres tych czynności należą:

1\. konsultacja dietetyczna online - konsultacja wstępna

Przeprowadzany jest szczegółowy wywiad żywieniowy i zdrowotny, podczas którego rozpoznawane są preferencje oraz nawyki żywieniowe pacjenta, system funkcjonowania wraz z informacją dotyczącą jego aktywności fizycznej, stan zdrowia i choroby współistniejące, oczekiwania co do efektów diety. Pacjent pytany jest o przyjmowane aktualnie leki oraz suplementy diety (niektóre składniki pokarmowe mogą wchodzić w interakcje z lekami i zaburzać ich działanie). Pacjenci proszeni są również o przedstawienie aktualnych wyników badań krwi tj. morfologia, insulina, glukoza, profil lipidowy i tarczycowy oraz wyniki hormonów płciowych. Wnioskodawca może zasugerować dodatkowe badania oraz konsultację lekarską, jeśli będzie taka konieczność. Wywiad przeprowadzany jest za pośrednictwem (…).

Pacjenci otrzymują również dzienniczek żywieniowy do wypełnienia przez 7 dni. Dzienniczek ten jest analizowany przez Wnioskodawcę pod kątem ewentualnych błędów żywieniowych, a wnioski z przeprowadzonej analizy, przekazywane są pacjentowi na kolejnej konsultacji. Wywiad zdrowotny i żywieniowy oraz wypełniony przez pacjenta dzienniczek żywieniowy jest konieczny do podjęcia współpracy dietetycznej. Daje to Wnioskodawcy możliwość indywidualnego podejścia oraz zaproponowania konkretnych rozwiązań, dzięki którym pacjent będzie mógł poprawić swój stan zdrowia.

2\. Konsultacja dietetyczna online-przekazanie specjalistycznej diety

Po uzyskaniu wystarczających informacji za pośrednictwem wywiadu oraz dzienniczka żywieniowego, Wnioskodawca analizuje stan zdrowia pacjenta oraz przygotowuje indywidualny plan żywieniowy. Na drugiej konsultacji omawiany jest przez Wnioskodawcę dzienniczek żywieniowy pod względem ewentualnych błędów żywieniowych oraz możliwości ich wyeliminowania, jak również przygotowany plan diety. Wnioskodawca może zaproponować indywidualnie dobraną suplementację, a w razie wątpliwości zleca pacjentowi konsultację lekarską.

3\. Konsultacja dietetyczna online- konsultacja kontrolna

Na tych etapach konsultacji, które odbywają się co 2 tygodnie omawiane są postępy, jakie udało się osiągnąć dla pacjenta, jakie trudności wystąpiły po drodze, możliwa jest również zmiana diety pod kątem preferencji żywieniowych pacjenta. Tu również pacjenci mogą zostać odesłani do lekarza prowadzącego w celu wykonania badań kontrolnych. Jest to niezbędne do weryfikacji poprawy stanu zdrowia. W zależności od pacjenta oraz współtowarzyszącym im chorobom, konsultacje dietetyczne udzielane są ze współpracą lekarza prowadzącego.

Usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawczynię wykonywane są w ramach skierowania lekarskiego, jak i bez skierowania. Odpowiednio dobrana dieta ma na celu profilaktykę i zapobieganie chorób, zachowanie, przywracanie, a także poprawę stanu zdrowia pacjenta. Usługi, które są świadczone bez skierowania lekarskiego są świadczone na podstawie zebranego wywiadu żywieniowego i zdrowotnego. Prawidłowe odżywianie jest niezwykle ważne w profilaktyce zdrowotnej, gdyż jest jednym z elementów leczenia chorób dietozależnych, a przede wszystkim sprzyja poprawie zdrowia pacjentów. Nieprawidłowe nawyki żywieniowe mogą prowadzić m.in. do otyłości, niedożywienia, niedoborów, zaburzeń gospodarki hormonalnej i odpowiedzi immunologicznej, niepłodności oraz zaburzeń na tle psychicznym.

Na podstawie zebranego wywiadu żywieniowego pacjenta, znając wszelkie niezbędne informacje o stanie jego zdrowia, jak również sposób odżywiania pacjenta, styl oraz tryb życia, choroby współistniejące oraz przyjmowane leki, a także preferencje w żywieniu możliwe jest ustalenie indywidualnej diety, dostosowanej do konkretnego pacjenta.

Celami porad dietetycznych udzielanych przez Wnioskodawcę są zatem przede wszystkim:

1\. nauka oraz utrwalanie zdrowego sposobu odżywiania w celu profilaktyki, zapobiegania oraz zachowania dobrego stanu zdrowia pacjenta poprzez kontrolę czynników ryzyka,

2\. zapobieganie konsekwencjom choroby, przywracanie oraz poprawę stanu zdrowia poprzez wzrost świadomości zdrowotnej pacjentów.

Ww. usługi kierowane są przede wszystkim do poniższych grup odbiorców:

1\. dzieci oraz dorośli z problemami zdrowotnymi - są to osoby zmagające się z: insulinoopornością, chorobami autoimmunologicznymi (np. chorobą Hashimoto), cukrzycą typu 1 i 2, zaburzeniami gospodarki hormonalnej u kobiet (m.in. zespół policystycznych jajników, czynnościowy brak miesiączki, hiperprolaktynemia), niepłodnością, niedoczynnością i nadczynnością tarczycy, zaburzeniami pracy jelit, zaburzeniami odżywiania oraz nieprawidłową wagą ciała (nadwaga, niedowaga), tężyczką. Usługi Wnioskodawcy w tym zakresie polegają na: opracowywaniu diety wraz z konsultacjami mające na celu poprawę stanu zdrowia oraz wyników badań, jak również zmniejszeniu dolegliwości związanych z chorobą poprzez wprowadzenie w stan remisji.

2\. osoby zdrowe – opracowywanie diety wraz z konsultacjami dla pacjentów zdrowych mają za zadanie profilaktykę oraz utrzymanie dobrego stanu zdrowia oraz zapobieganiu i powstawaniu możliwych chorób dieto-zależnych i cywilizacyjnych.

Każda osoba, która podejmuje współpracę z Wnioskodawcą jest traktowana indywidualnie na podstawie zebranego wywiadu żywieniowego oraz aktualnych wyników badań.

Wnioskodawca formalnie nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych, ponieważ zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.) podmioty zajmujące się poradnictwem dietetycznym nie są do tego zobligowane.

Wnioskodawca wykonuje zawód dietetyka czyli inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, jak również posiada niezbędne kwalifikacje do udzielania tego typu usług.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. nr 82 poz. 537) dietetycy zostali wymienieni (w grupie 2293 - dietetycy i specjaliści do spraw żywienia) wśród specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów i inne zawody medyczne (grupa 229302 Specjalista żywienia człowieka oraz 229390 Pozostali dietetycy i specjaliści do spraw żywienia).

Wnioskodawca ukończył studia pierwszego stopnia w (…) na kierunku (…) uzyskując tytuł inżyniera.

**Pytanie**

Czy stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, sprzedawane przez Wnioskodawczynię porady dietetyczne on-line za pośrednictwem Internetu osobom z problemami zdrowotnymi w celu poprawy stanu zdrowia oraz osobom zdrowym w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone usługi w zakresie określonym kodem PKD 86.90.E pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT ze względu na fakt, iż służy ona profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia pacjenta.

**Uzasadnienie**

Według Wnioskodawczyni istnieje niejeden argument uzasadniający, iż opisane we wniosku porady żywieniowo dietetyczne on-line świadczone za pomocą Internetu mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1\. lekarza i lekarza dentysty

2\. pielęgniarki i położnej

3\. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260)

4\. psychologa.

Możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT została uzależniona od spełnienia łącznie poniższych przesłanek:

1\. przedmiotowe: świadczenie usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia

2\. podmiotowe: usługi wykonywane są w ramach zawodu lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Prawidłowe i racjonalne żywienie człowieka stanowi podstawę profilaktyki zdrowotnej. Profilaktyka zdrowotna ma na celu zachowanie, przywrócenie oraz poprawę stanu zdrowia pacjenta. Nawyki żywieniowe człowieka nie tylko wpływają na kondycję fizyczną człowieka, ale również psychiczną. Nieprawidłowe nawyki żywieniowe mogą prowadzić m. in. do otyłości, niedożywienia, niedoborów, zaburzeń gospodarki hormonalnej i odpowiedzi immunologicznej, niepłodności oraz zaburzeń na tle psychicznym. Ryzyko tych wszystkich chorób można zminimalizować poprzez prawidłowe i racjonalne żywienie człowieka. W sytuacji, kiedy człowiek boryka się z tymi chorobami, może złagodzić ich przebieg za pomocą zmiany stylu żywienia. Stosując się do wskazanej przez Wnioskodawczynię diety osoby chore zwiększają swoje szanse na zahamowanie postępu oraz powikłań istniejącej już choroby. Prawidłowo dobrana dieta pod względem kaloryczności, mikro i makroelementów może zmniejszyć w znacznym stopniu dolegliwości, uzupełnić niedobory spowodowane stanem chorobowym, jak również przywrócić równowagę wyników badań biochemicznych. Dokładnie przeprowadzony wywiad zdrowotny oraz analiza dzienniczka żywieniowego pozwala Wnioskodawcy na odpowiednie przygotowanie do konsultacji z pacjentem. Dzięki przeprowadzonemu wywiadowi medycznemu Wnioskodawca jest w stanie w sposób indywidualny podejść do każdego pacjenta oraz udzielić jej tym samym kompleksowej opieki w zakresie dietetyki oraz nawyków żywieniowych jak również w razie potrzeby – pokierować do lekarza konkretnej specjalizacji.

Posiadane przez Wnioskodawcę wykształcenie w stopniu inżyniera (…), poziom zdobytej wiedzy na studiach, jak również nieustanne podnoszenie kwalifikacji zawodowych poprzez kursy ma istotne znaczenie dla uzyskania charakteru medycznego usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Kwestie związane z działalnością leczniczą w Polsce reguluje ustawa o działalności leczniczej. Zgodnie art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza może również polegać na:

1\. promocji zdrowia lub

2\. realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej czynności, o których mowa w art. 3 ust 2 ustawy o działalności leczniczej, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Powyższy przepis literalnie przewiduje świadczenie usług medycznych za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (w tym również Internetu czy telefonu). Zostało to również praktykowane w dobie pandemii COVID, gdzie lekarze POZ udzielali porad zdrowotnych przez telefon.

W/w argumenty wskazują, iż świadczone przez Wnioskodawcę porady dietetyczne online za pośrednictwem Internetu stanowią kluczowy element w profilaktyce zdrowotnej, która obejmuje działania w celu zapobiegania chorobom poprzez ich wczesne wykrycie, leczenie, jak również w zachowaniu, przywróceniu i poprawy stanu zdrowia, co stanowi spełnienie pierwszego warunku, przedmiotowego, zwolnienia z podatku VAT. Nie powinno mieć tu znaczenia, czy konsultacje udzielane są stacjonarnie poprzez bezpośredni kontakt z pacjentem, czy online za pośrednictwem Internetu. Obie formy poradnictwa żywieniowego mają ten sam cel: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zawód dietetyka i specjalistów do spraw żywienia nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, dietetycy zostali wymienieni (2293 Dietetycy i specjaliści do spraw żywienia; 229301 Specjalista do spraw dietetyki; 229302 Specjalista żywienia człowieka; 229390 Pozostali dietetycy i specjaliści do spraw żywienia) wśród specjalistów do spraw zdrowia tak jak lekarze, dentyści, farmaceuci, pielęgniarki oraz inne zawody medyczne.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnia wszelkie przesłanki, aby usługi świadczone przez nią w ramach wykonywanej działalności gospodarczej tj. poradnictwo żywieniowo-dietetyczne korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c. Usługi te mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie oraz poprawę zdrowia, jak również mieści się w zakresie osób wykwalifikowanych do świadczenia tego typu usług.

Stanowisko powyższe zaprezentowane zostało w wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15, w sprawie skargi na negatywną interpretację, w której sąd stwierdził:. „(\`(...)\`) Dzięki wykorzystaniu współczesnych technologii telemedycyna pozwala przełamywać bariery geograficzne, pozwalając na bezpieczną wymianę specjalistycznych danych medycznych na odległość. (\`(...)\`) Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę o działalności leczniczej. (\`(...)\`) Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza Internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia (\`(...)\`)”.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są liczne wydane indywidualne interpretacje podatkowe, w tym m.in.:

1\. 0114-KDIP4-2.4012.106.2020.1.MC z dnia 12 maja 2020 r.: „mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi polegające na konsultacjach dietetycznych on-line udzielanych konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu medycznego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na konsultacjach dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu udzielanych osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych, w tym w celu poprawy stanu zdrowia i profilaktyki zachorowań - jako usługi spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.”

2\. 0114-KDIP4-2.4012.53.2020.1.WH z dnia 28 kwietnia 2020 r.: „W przypadku usług dietetycznych świadczonych przez Wnioskodawczynię istnieje bezsprzecznie związek pomiędzy właściwym żywieniem a zdrowiem osoby, która stosowne zalecenia dietetyczne realizuje. Dietetyka jako nauka zajmująca się racjonalnym żywieniem ma na celu bowiem wykrycie i leczenie chorób, zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby (co przejawia się w bilansowaniu odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych), a także utrwalenie prawidłowych wzorców zdrowego odżywiania (co sprzyja zapobieganiu chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka). Stanowi ona zatem istotny element w profilaktyce zdrowotnej, a także zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem w opisanej sytuacji, z uwagi na spełnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c) ustawy, usługi dietetyczne online świadczone przez Wnioskodawczynię, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.”

3\. 0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS z dnia 6 września 2019 r.: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych online za pośrednictwem internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie internetowej), na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem internetu usługi, stanowią w istocie usługi które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.”

4\. 0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO z dnia 13 grudnia 2017 r., gdzie czytamy: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych w przedmiocie udzielania porad przez Internet, przy wykorzystaniu platformy internetowej, jak również za pośrednictwem telefonu, na podstawie wywiadu, przedstawionych informacji i wyników badań, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu oraz telefonu usługi, stanowią w istocie usługi, które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT”.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
-----------------------------------------------------------------------

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 października 2020 r. Nr 0114-KDIP4-2.4012.407.2020.1.AS uznał Pani stanowisko we wniosku za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c usług polegających na udzielaniu porad dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
-----------------------------------------------

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest:

– **prawidłowa** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT dla świadczonych usług polegających na udzielaniu porad dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu **osobom z problemami zdrowotnymi w celu poprawy stanu zdrowia**

– **nieprawidłowa** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT dla świadczonych usług polegających na udzielaniu porad dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu **osobom zdrowym w celu profilaktyki zachorowań.**

Zasady opodatkowania podatkiem VAT określają przepisy ustawy o VAT\[4\].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywana płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku:

usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy zwalnia się od podatku:

usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku:

usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),

d) psychologa.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej\[5\]. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy\[6\], zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku VAT. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej. Wnioskodawca wykonuje zawód dietetyka czyli inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, jak również posiada niezbędne kwalifikacje do udzielania tego typu usług – ukończone studia pierwszego stopnia w (…) na kierunku (…) uzyskując tytuł inżyniera. Wnioskodawca formalnie nie jest wpisany do rejestru podmiotów leczniczych, ponieważ zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej podmioty zajmujące się poradnictwem dietetycznym nie są do tego zobligowane.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na poradnictwie żywieniowo – dietetycznym Online za pośrednictwem Internetu. W zakres tych czynności wchodzi:

1\. konsultacja dietetyczna online - konsultacja wstępna

2\. konsultacja dietetyczna online - przekazanie specjalistycznej diety

3\. konsultacja dietetyczna online - konsultacja kontrolna.

Usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są w ramach skierowania lekarskiego, jak i bez skierowania. Odpowiednio dobrana dieta ma na celu profilaktykę i zapobieganie chorób, zachowanie, przywracanie, a także poprawę stanu zdrowia pacjenta. Usługi, które są świadczone bez skierowania lekarskiego są świadczone na podstawie zebranego wywiadu żywieniowego i zdrowotnego. Na podstawie zebranego wywiadu żywieniowego pacjenta, znając wszelkie niezbędne informacje o stanie jego zdrowia, jak również sposób odżywiania pacjenta, styl oraz tryb życia, choroby współistniejące oraz przyjmowane leki, a także preferencje w żywieniu możliwe jest ustalenie indywidualnej diety, dostosowanej do konkretnego pacjenta.

Celami porad dietetycznych udzielanych przez Wnioskodawcę są zatem przede wszystkim:

1\. nauka oraz utrwalanie zdrowego sposobu odżywiania w celu profilaktyki, zapobiegania oraz zachowania dobrego stanu zdrowia pacjenta poprzez kontrolę czynników ryzyka,

2\. zapobieganie konsekwencjom choroby, przywracanie oraz poprawę stanu zdrowia poprzez wzrost świadomości zdrowotnej pacjentów.

Ww. usługi kierowane są przede wszystkim do poniższych grup odbiorców:

1\. **dzieci oraz dorośli z problemami zdrowotnymi** - są to osoby zmagające się z: insulinoopornością, chorobami autoimmunologicznymi (np. chorobą Hashimoto), cukrzycą typu 1 i 2, zaburzeniami gospodarki hormonalnej u kobiet (m.in. zespół policystycznych jajników, czynnościowy brak miesiączki, hiperprolaktynemia), niepłodnością, niedoczynnością i nadczynnością tarczycy, zaburzeniami pracy jelit, zaburzeniami odżywiania oraz nieprawidłową wagą ciała (nadwaga, niedowaga), tężyczką. Usługi Wnioskodawczyni w tym zakresie polegają na: opracowywaniu diety wraz z konsultacjami mające na celu poprawę stanu zdrowia oraz wyników badań, jak również zmniejszeniu dolegliwości związanych z chorobą poprzez wprowadzenie w stan remisji.

2\. **osoby zdrowe** – opracowywanie diety wraz z konsultacjami dla pacjentów zdrowych mają za zadanie profilaktykę oraz utrzymanie dobrego stanu zdrowia oraz zapobieganiu i powstawaniu możliwych chorób dieto-zależnych i cywilizacyjnych.

Każda osoba, która podejmuje współpracę z Wnioskodawcą jest traktowana indywidualnie na podstawie zebranego wywiadu żywieniowego oraz aktualnych wyników badań.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy usługi polegające na udzielaniu porad dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu osobom z problemami zdrowotnymi w celu poprawy stanu zdrowia oraz osobom zdrowym w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć w tym miejscu należy, że **zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, w konsekwencji niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku VAT nie znajduje zastosowania.**

Ponadto, jak już powyżej wskazano, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT.

Określając natomiast krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza ww. wymienionymi istnieje jeszcze grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania\[7\], dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Zgodnie z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami\[8\], wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

• ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

• rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

• rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności (…) i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca ukończył studia pierwszego stopnia na uczelni wyższej na kierunku (…) uzyskując tytuł inżyniera; wykonuje zawód dietetyka.

Podsumowując, w odniesieniu do warunku podmiotowego zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT), mając na uwadze rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, wskazać należy, że zawód dietetyka (legitymującego się nabyciem fachowych kwalifikacji) uznany jest za zawód medyczny. Zatem, w niniejszej sprawie spełniona została/będzie przesłanka podmiotowa. W konsekwencji usługi świadczone przez dietetyka korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, **pod warunkiem spełnienia również przesłanki przedmiotowej, tj. świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.**

Z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności (usługi), które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć na uwadze okoliczność, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W sytuacjach, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy VAT (art. 132 ust. 1 lit. c) ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza.

W wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej\[9\] stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Powołane powyżej przepisy Dyrektywy VAT oraz orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, zwolnienia z podatku VAT należy interpretować w sposób ścisły ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT należy nakładać na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Przykładowo w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, TSUE wskazał:

Należy przypomnieć na wstępie, jak podnosi rząd niemiecki, że zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 20; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Kügler, Rec. s. I-6833, pkt 28; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Rec. s. I-12911, pkt 42). Niemniej wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob. ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 42).

Pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel terapeutyczny.

I tak, w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, Trybunał stwierdził:

W związku z tym pojęcie „opieka medyczna” zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT oraz pojęcie „świadczenie opieki medycznej” znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 37, 38). – pkt 25

W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo). – pkt 27

Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 43). – pkt 28

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE stwierdził, że:

(…) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.

W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).

Co istotne dla przedmiotowej sprawy, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, Trybunał stwierdził również, że:

(…) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub paramedycznego, skutkująca – nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy – zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22 niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, **sam niepewny związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie jest wystarczający w tym względzie.**

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy VAT.

W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito należy uznać, że **usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT.**

W takim przypadku, w przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.

Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy VAT, a zatem zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez dietetyków usługi (również on-line) np. polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych, tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów, czy też wydawaniu zaleceń żywieniowych **dla osób chorych/z problemami zdrowotnymi**, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Tym samym tego rodzaju usługi – w określonych okolicznościach, tj. spełnieniu przesłanki podmiotowej - mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia **nie mają** porady dietetyczne świadczone na **rzecz osób zdrowych**, chcących wyrobić/poprawić własne nawyki żywieniowe, poprawić lub zachować zdrowie oraz profilaktykę zachorowań, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety czy też zadbać o sylwetkę.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług polegające na udzielaniu porad dietetycznych za pośrednictwem Internetu. Cele udzielanych porad dietetycznych to: nauka oraz utrwalanie zdrowego sposobu odżywiania w celu profilaktyki, zapobiegania oraz zachowania dobrego stanu zdrowia pacjenta poprzez kontrolę czynników ryzyka, a także zapobieganie konsekwencjom choroby, przywracanie oraz poprawę stanu zdrowia poprzez wzrost świadomości zdrowotnej pacjentów. **Usługi kierowane są przede wszystkim do dzieci oraz dorosłych z problemami zdrowotnymi** (insulinoopornością, chorobami autoimmunologicznymi, cukrzycą typu 1 i 2, zaburzeniami gospodarki hormonalnej u kobiet (m.in. zespół policystycznych jajników, czynnościowy brak miesiączki, hiperprolaktynemia), niepłodnością, niedoczynnością i nadczynnością tarczycy, zaburzeniami pracy jelit, zaburzeniami odżywiania oraz nieprawidłową wagą ciała (nadwaga, niedowaga), tężyczką). **Usługi kierowane są także do osób zdrowych** – opracowywanie diety wraz z konsultacjami dla pacjentów zdrowych mają za zadanie profilaktykę oraz utrzymanie dobrego stanu zdrowia oraz zapobieganiu i powstawaniu możliwych chorób dieto-zależnych i cywilizacyjnych. Każda osoba, która podejmuje współpracę z Wnioskodawcą jest traktowana indywidualnie na podstawie zebranego wywiadu żywieniowego oraz aktualnych wyników badań.

**Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy - w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego – należy rozróżnić stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy usługi te wykonywane są/będą na rzecz osób zmagających się problemami zdrowotnymi czy też osób zdrowych chcących zadbać o profilaktykę oraz utrzymanie dobrego stanu zdrowia.**

**Świadczone zatem przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne dla dzieci oraz dorosłych zmagających się z problemami zdrowotnymi, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT – w tym przypadku została/zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia.**

**Celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają natomiast usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz osób zdrowych, polegające na opracowywaniu diety wraz z konsultacjami – w tym przypadku nie została/zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia.** Jak, bowiem wynika z opisu sprawy, _„opracowywanie diety wraz z konsultacjami dla pacjentów zdrowych mają za zadanie profilaktykę oraz utrzymanie dobrego stanu zdrowia oraz zapobieganiu i powstawaniu możliwych chorób dieto-zależnych i cywilizacyjnych”_.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że:

• **świadczone przez Wnioskodawcę, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi polegające na udzielaniu porad dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu osobom z problemami zdrowotnymi w celu poprawy zdrowia, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT – w tym przypadku zostanie spełniona zarówno przesłanka podmiotowa jak i przesłanka przedmiotowa, uprawniające do zastosowania ww. zwolnienia**

• **świadczone przez Wnioskodawcę, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi polegające na udzielaniu porad dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu osobom zdrowym w celu profilaktyki zachorowań, nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT – w tym przypadku pomimo spełnienia przesłanki podmiotowej nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa, zatem ww. zwolnienie nie ma/nie będzie mieć zastosowania.**

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące świadczenia usług polegających na udzielaniu porad dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu dla:

• **osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy stanu zdrowia - należało uznać je za prawidłowe**

• **osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań - należało uznać je za nieprawidłowe.**

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 22 października 2020 r. Nr 0114-KDIP4-2.4012.407.2020.1.AS wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, **gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość w części dotyczącej uznania, że dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na udzielaniu porad dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu osobom zdrowym w celu profilaktyki zachorowań znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.**

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w kontekście określonego stanu prawnego i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie. Zatem stanowisko organu podatkowego dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego przedstawionej w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych zamyka się w obrębie spraw (przedstawionych stanów faktycznych, zdarzeń przyszłych), dla których interpretacje te zostały wydane.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej. **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie Pani przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Pani do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Pani nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Pani zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Pani do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Panią wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Pani do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[10\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
-----------------------------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[11\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: „Ordynacja podatkowa”.

\[2\] Dalej: podatek VAT

\[3\] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2024r., poz.361); dalej: „ustawa o VAT”, „ustawa o podatku od towarów i usług”

\[4\] W brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej

\[5\] Dz. U. z 2023 r., poz. 991; dalej: ustawa o działalności leczniczej

\[6\] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, str. 1 , z późn. zm.), dalej: Dyrektywa VAT

\[7\] Dz. U. z 2018 r., poz. 227; dalej: rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu stosowania

\[8\] Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896

\[9\] Dalej: TSUE, Trybunał

\[10\] Dz. U. poz. 2193.

\[11\] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.