Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.198.2019.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: Opodatkowania dostawy działki nr 41 zabudowanej stacją transformatorową, opodatkowania dostawy ogrodzonych działek niezabudowanych nr 40/1, 40/2, 39/1, 39/2 oraz 42, oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji.
Słowa kluczowe: budowle; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; ogrodzenie; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.) oraz pismem z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy działki nr 41 zabudowanej stacją transformatorową – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania dostawy ogrodzonych działek niezabudowanych nr 40/1, 40/2, 39/1, 39/2 oraz 42– **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki nr 41 zabudowanej stacją transformatorową, opodatkowania dostawy ogrodzonych działek niezabudowanych nr 40/1, 40/2, 39/1, 39/2 oraz 42, oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.) oraz pismem z dnia pismem z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr 0114-KDIP1-3.4012.198.2019.1.KP z dnia 2 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 8 lipca 2019 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: X. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

X. sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach: 40/1, 40/2, 41, 39/1, 39/2 oraz nr 42.

W odniesieniu do wszystkich wskazanych wyżej działek została wydana decyzja w sprawie ustalenia warunków zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie centrum logistycznego wraz z infrastrukturą techniczną (decyzja z dnia 27 marca 2016 r.).

Zgodnie ze szczegółowymi warunkami zabudowy nieruchomości:

1.  od strony ul. wyznaczona została nieprzekraczalna linia zabudowy w odległości min. 20 m od projektowanej linii rozgraniczającej, jako przedłużenie linii zabudowy na działkach sąsiednich od strony południowej;
2.  od projektowanego przedłużenia ul. wyznaczona została przekraczalna linia zabudowy w odległości min. 9 m od granicy działki w nawiązaniu do budynku istniejącego na działce sąsiedniej przy ul.

Wskaźnik wielkości powierzchni nowej zabudowy w stosunku do terenu inwestycji kształtuje się w przedziale od 0,4 do 0.45.

Nieruchomość jest ogrodzona ogrodzeniem osadzonym na fundamencie betonowym. Działki nr 40/1, 40/2, 39/1, 39/2, 42 (poza wspomnianym ogrodzeniem) nie są zabudowane budynkami i budowlami naziemnymi. Działki są zabudowane budowlami poziemnymi (linie przesyłowe), które nie stanowią własności Wnioskodawcy (stanowią własność przedsiębiorstw energetycznych).

Działka nr 41 jest zabudowana budynkiem stacji transformatorowej, posadowionym w granicach działki. Budynek stanowi własność Wnioskodawcy (prawo własności budynku jest związane z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości). Budynek ten nie jest faktycznie wykorzystywany przez Wnioskodawcę. Wszelkie ciężary i nakłady z nim związane ponosi zakład energetyczny. Również zakład energetyczny ponosi koszty jego utrzymania w należytym stanie oraz wykorzystuje do ochrony znajdujących się w nim instalacji przesyłowych. W związku z tym Wnioskodawca nigdy nie zaliczył tego budynku do aktywów swojego przedsiębiorstwa. Nie ponosił również żadnych nakładów na ulepszenie czy konserwację. Przy jego budowie lub nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało również prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Na nieruchomości nie ustanowiono służebności przesyłu.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Kupujący).

Zarówno Wnioskodawca jak i Kupujący są podatnikami VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca i Kupjący, z ostrożności, zamierzają złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego zgodne oświadczenie, zgodnie z którym zrezygnują ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy wszelkich budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%?
2.  Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego przez Wnioskodawcę w prawidłowo wystawionej fakturze VAT z tytułu dostawy Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w zastosowaniem stawki 23%.
2.  Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego przez Wnioskodawcę w prawidłowo wystawionej fakturze VAT z tytułu dostawy Nieruchomości.

Ad 1

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pod pojęciem terenu budowlanego rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem dostawy takich obiektów przed pierwszym zasiedleniem albo w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jako „pierwsze zasiedlenie” rozumie się natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

1.  Sprzedaż działek nr 40/1, 40/2, 39/1, 39/2, 42

Dla porządku należy stwierdzić, że transakcja polegająca na sprzedaży nieruchomości niezabudowanej stanowi na gruncie przepisów ustawy o VAT dostawę towarów, która stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Warunkiem uznanie danej czynności za opodatkowaną, jest jej dokonanie przez podmiot działający w charakterze podatnika, co w warunkach planowanej transakcji stanowi założenie a priori i nie jest przedmiotem dalszych rozważań.

Kwestia uznania niezabudowanego gruntu za teren budowlany wielokrotnie była przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r„ sygn. akt I SA/Kr 610/16 stwierdził, że „dla potrzeb określenia charakteru nieruchomości jako terenu niezabudowanego innego niż budowlany, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, należy uwzględniać przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku niejasności wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

O zakwalifikowaniu gruntu jako terenu budowlanego bądź innego niż budowlany decyduje zatem w pierwszej kolejności przeznaczenie, jakie wynika dla danego terenu z MPZP. Niewątpliwie również decydujące jest przeznaczenie podstawowe danego terenu. Dopiero w razie ewentualnych wątpliwości konieczne może okazać się posiłkowanie się wskazanymi w planie przeznaczeniem i funkcjami uzupełniającymi.

W przypadku braku obowiązującego MPZP dla danego terenu, wyznacznikiem dla klasyfikacji gruntu jako terenu budowlanego jest obowiązująca decyzja w sprawie zagospodarowania terenu i ustalenia warunków jego zabudowy, albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego (por. odpowiednio: art. 5a ust. 2a i art. 50 ust. 1 ustawy 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 1945).

Z uwagi na to, że przedmiotem planowanej transakcji jest nieruchomość składająca się z wielu działek ewidencyjnych, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zasady opodatkowania ustala się osobno dla każdej działki.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r. poz. 224), ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej - należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu - należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej. Powyższe oznacza, że pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką nieruchomości gruntowej i jako taka spełnia wskazaną w ustawie o VAT definicję towaru.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT za towar uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Mając na uwadze możliwość przeniesienia władztwa ekonomicznego odrębnie nad poszczególną działką należy stwierdzić, że towarem - stosownie do przywołanych powyżej przepisów - jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu.

Jednocześnie w celu przeniesienia prawa własności do nieruchomości, w akcie notarialnym należy wskazać każdą z przenoszonych działek - nie ma zatem nawet możliwości dokonania jednorazowej sprzedaży nieruchomości składającej się z kilku działek bez wskazania każdej z tych działek w treści umowy (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2017 r„ nr 1462-IPPP1.4512.1092.2016.2.KC, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/GI 2405/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2018 r„ sygn. akt I SA/Po 209/18).

Wskazać należy, że wspomniane działki nr 40/1,40/2, 39/1, 39/2, 42 nie mogą być uznane za zabudowane. Nadto, ponieważ są objęte decyzją o warunkach zabudowy, stanowią w całości teren budowlany, którego dostawa będzie w całości opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki 23%. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że na działkach tych znajduje się ogrodzenie trwale związane z gruntem. Ustawa o VAT wprowadza tutaj bowiem podział dychotomiczny: transakcja, której przedmiotem jest nieruchomość, może być albo zbyciem terenu niezabudowanego, albo zbyciem budynku, budowli lub ich części. Jeśli dany obiekt budowlany posadowiony na działce gruntu nie jest budynkiem lub budowlą, to taką działkę dla celów VAT należy uznać za teren niezbudowany. W praktyce przyjmuje się, że dla ustalenia zakresu pojęć budynku i budowli dla celów VAT należy sięgać do przepisów ustawy Prawo budowlane.

I tak, budynki to obiekty budowlane, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową:

Obiekty małej architektury to niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki.

Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy istotna jest jeszcze definicja urządzenia budowlanego którymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W rezultacie naniesienia budowlane takie jak obiekty małej infrastruktury czy urządzenia budowlane, nie stanowiąc budynku ani budowli, nie mają znaczenia dla oceny zasad opodatkowania VAT danej transakcji.

Wskazać trzeba, że ogrodzenie terenu zostało wprost wymienione w kategorii przykładowych urządzeń budowlanych. Nie rozwiązuje to jednak całkowicie problemu związanego z klasyfikacją takich naniesień jako urządzeń budowlanych. NSA w wyroku z 9 lipca 1999 r., IV SA 1129/07, uznał, że wszelkie ogrodzenia i place postojowe są urządzeniami budowlanymi. Z kolei w wyroku z 30 kwietnia 1999 r„ IV SA 1851/96, NSA stwierdził, że ogrodzenie może służyć wydzieleniu nieruchomości od otoczenia i stanowić samodzielny obiekt budowlany, nie będąc urządzeniem związanym z jakimkolwiek obiektem budowlanym, i w konsekwencji być jednak budowlą (por. Niewiadomski Z. \[red.\], Prawo budowlane. Komentarz, Warszawa 2013, str. 62-64.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym materii prawa budowlanego wskazuje się również, że ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem budowlanym, zaś niezabudowanej - obiektem budowlanym (por.: wyrok NSAz dnia 13 stycznia 2009r., II OSK 1781/07 oraz wyrok NSA z 28.10.2009 r., II OSK 1709/08).

Orzekając jednak w sprawach podatkowych na gruncie VAT NSA uznaje ogrodzenie działki niezwiązane z żadnym obiektem budowlanym (z uwagi na brak takich obiektów) za urządzenie budowlane, a konsekwencji dostawę ogrodzonego gruntu za dostawę gruntu niezabudowanego (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r. I FSK 918/11 oraz wyrok NSA z 20 września 2013 r. I FSK 1384/12). NSA, stawiając tezę, iż ogrodzenia takie są urządzeniem budowlanym a nie budowlą, chciał wzmocnić swoją argumentację na rzecz opodatkowania VAT dostawy, która jego zdaniem obejmowała grunt niezabudowany. NSA w tych orzeczeniach zwraca bowiem przede wszystkim uwagę na ekonomiczny aspekt transakcji jak i cel danej dostawy. W jego ocenie sensem ekonomicznym takiej transakcji jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia, nawet jeżeli takie ogrodzenie ma uatrakcyjnić sprzedaż gruntu.

W planowanej transakcji Wnioskodawca oraz Kupujący, dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości zwiąnych z oceną ogrodzenia terenu jako budowli lub urządzenia budowalnego, planują złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. W treści tego oświadczenia zrezygnują ze zwolnienia dostawy wszelkich budynków i budowli, jakie mogłyby się znajdować/znajdują na nieruchomości będącej przedmiotem dostawy. W rezultacie dostawa Nieruchomości będzie wyłączona ze zwolnienia i będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

1.  Sprzedaż działki nr 41

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, działka nr 41 jest zabudowana w swoich granicach budynkiem stacji transformatorowej. Budynek ten nie był nigdy traktowany przez Wnioskodawcę jako jego aktywo. Wnioskodawca, z uwagi na charakter i przeznaczenie budynku, nie postrzegał siebie jako ekonomiczny właściciel tego obiektu. Niemniej jednak prawo własności tego budynku, jako prawo związane z prawiem wieczystego użytkowania gruntu, przysługuje Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, że okolicznością, która ma znaczenie dla stwierdzenia występowania zwolnienia jest pierwsze zasiedlenie. Powyższy przepis zwalania bowiem dostawę budynku (zabudowanej nieruchomości) pod warunkiem, że nie jest ona dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym, niż 2 lata od pierwszego zasiedzenia.

Jak wynika z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analizując literalne brzmienie powyższej definicji, należy dojść do wniosku, że warunkiem uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia, jest oddanie budynków lub budowli do używania w wykonaniu czynności opodatkowanej. W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT stanowiąc implementację regulacji zawartych w Dyrektywie VAT powinny być z nimi zgodne. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT stanowią:

1.  Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:
    1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
    2.  dostawa terenu budowlanego.
2.  Do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Natomiast zgodnie z art. 135 ust. 1 lit j Dyrektywy VAT „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a)”.

Jak zatem wynika z powyższych przepisów Dyrektywy VAT, ustawodawca unijny nie wprowadzi warunku uznania pierwszego zasiedlenia za dokonane od tego, czy będzie ono wykonane w ramach czynności opodatkowanej. Zgodnie z treścią art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską „dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Dyrektywa nie stanowi zatem źródła prawa powszechnie obowiązującego, w tym w szczególności nie nakłada ona określonych obowiązków na obywateli, a jedynie wskazuje określone rozwiązania legislacyjne, do przyjęcia których zobowiązane są państwa członkowskie. Oznacza to, że obywatele (podatnicy) mają prawo z jednej strony domagać się uchwalenia przepisów realizujących założenia wyznaczone przez dyrektywy, z drugiej zaś mają prawo domagać się niestosowania przepisów, które są z tymi założeniami sprzeczne, bądź w zakresie, w jakim są z nimi sprzeczne.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego przypadku, należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników, by stosowali oni definicję pierwszego zasiedlenia w zakresie, w jakim ustanawiający je przepis wykracza poza ramy wyznaczone przez Dyrektywę VAT.

Problematyka prawidłowej implementacji powyższych przepisów na grunt polskiego prawodawstwa była przedmiotem analizy zarówno sądów krajowych, jak i w szczególności Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. stwierdził, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przywołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Z powyższego wyroku wynika zatem, że o ile uzależnienie zwolnienia od dokonania dostawy w określonym momencie względem pierwszego zasiedlenia jest możliwe i prawidłowe, o tyle już uzależnienie stwierdzenia, że do takiego pierwszego zasiedlenia doszło od tego, czy zostało ono dokonane w ramach czynności opodatkowanej, jest sprzeczne ze wskazanymi przepisami Dyrektywy VAT.

Skoro zatem do pierwszego zasiedlenia budynków, w świetle założeń Dyrektywy VAT, dochodzi z chwilą ich pierwszego - po wybudowaniu - przyjęcia lub przekazania do używania, to należy przyjąć, że pomimo, iż do przekazania budynków znajdujących się na Nieruchomości nie doszło w ramach czynności opodatkowanej (ich użytkowanie po wybudowaniu rozpoczęło się bowiem jeszcze przed wejściem w życie przepisów Ustawy o VAT i od tego czasu nie były przedmiotem innej czynności opodatkowanej), doszło do ich pierwszego zasiedlenia, gdyż zostały one przekazane do używania i tym samym stały się przedmiotem konsumpcji.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów krajowych. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że od czasu zapadnięcia wyroku w sprawie C-308/16 praktycznie nie zapadają rozstrzygnięcia sądów krajowych podzielających stanowisko przeciwne, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie musi być dokonane w ramach czynności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

To z kolei oznacza, że Wnioskodawca dokonując dostawy przedmiotowej Nieruchomości będzie mógł zastosować zarówno zwolnienie na podstawie wspomnianego art. 43 ust. 1 pkt 10, jak również, przy dochowaniu procedury przewidzianej punkcie 2 powyżej, będzie mógł z tego zwolnienia zrezygnować, w związku z tym będzie mógł uznać przedmiotową dostawę za opodatkowaną.

Ad 2

Prawo Kupującego do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przewiduje jednak, że podstawy do odliczenia VAT nie stanowi faktura, jeżeli transakcja, którą ona dokumentuje, nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W konsekwencji, aby Kupującemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, transakcja ta nie może też podlegać zwolnieniu ani być wyłączona z opodatkowania VAT. Wskazane warunki odliczenia będą spełnione.

Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT. Ostatecznie również sprzedaż nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani 10a, jako że jest dokonana po upływie 2 lat od tzw. pierwszego zasiedlenia, a strony transakcji złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania dostawy działki nr 41 zabudowanej stacją transformatorową,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy ogrodzonych działek nr 40/1, 40/2, 39/1, 39/2 oraz 41 niezabudowanych,

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy należy przyjąć, że zbycie nieruchomości zarówno, gruntowych (działek) jak i zabudowanych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W złożonym wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach: 40/1, 40/2, 41, 39/1, 39/2 oraz nr 42. W odniesieniu do wszystkich wskazanych wyżej działek została wydana decyzja w sprawie ustalenia warunków zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie centrum logistycznego wraz z infrastrukturą techniczną (decyzja z dnia 27 marca 2016 r.). Nieruchomość jest ogrodzona ogrodzeniem osadzonym na fundamencie betonowym. Działki nr 40/1, 40/2, 39/1, 39/2, 42 (poza wspomnianym ogrodzeniem) nie są zabudowane budynkami i budowlami naziemnymi. Działki są zabudowane budowlami poziemnymi (linie przesyłowe), które nie stanowią własności Wnioskodawcy (stanowią własność przedsiębiorstw energetycznych). Działka nr 41 jest zabudowana budynkiem stacji transformatorowej, posadowionym w granicach działki. Budynek stanowi własność Wnioskodawcy (prawo własności budynku jest związane z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości). Budynek ten nie jest faktycznie wykorzystywany przez Wnioskodawcę. Wszelkie ciężary i nakłady z nim związane ponosi zakład energetyczny. Również zakład energetyczny ponosi koszty jego utrzymania w należytym stanie oraz wykorzystuje do ochrony znajdujących się w nim instalacji przesyłowych. W związku z tym Wnioskodawca nigdy nie zaliczył tego budynku do aktywów swojego przedsiębiorstwa. Nie ponosił również żadnych nakładów na ulepszenie czy konserwację. Przy jego budowie lub nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało również prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Na nieruchomości nie ustanowiono służebności przesyłu. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Kupujący). Zarówno Wnioskodawca jak i Kupujący są podatnikami VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%.

Ad 1

W pierwszej kolejności należy przeanalizować zwolnienie dla dostawy działki nr 41 zabudowanej stacją transformatorową.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ponadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Ponadto wskazano, iż jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że w przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numer identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży co do zasady jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jednakże, jak wynika z treści art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że stacja transformatorowa, która nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa energetycznego nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że w analizowanej sprawie przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będzie m.in. działka nr 41 zabudowana. Bowiem, w treści wniosku Zainteresowany wskazał, że ww. działka jest zabudowana budynkiem stacją transformatorową, która stanowi własność Wnioskodawcy (prawo własności budynku jest związane z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości). Tym samym stacja transformatorowa nie może zostać zakwalifikowana jako urządzenie wchodzące w skład przedsiębiorstwa energetycznego. Zatem, stacja transformatorowa nie będzie przedmiotem odrębnej własności.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE doszło do pierwszego zasiedlenia budynku. Powyższe wynika z faktu, że budynek został oddany do użytkowania po wybudowaniu jeszcze przed wejściem w życie przepisów ustawy o VAT. Ponadto spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie budynku znajdującego się na nieruchomości.

Zatem, z uwagi na fakt, iż od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata to zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W sytuacji gdy zostaną spełnione warunki wynikające 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy przedmiotowa sprzedaż może być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu nr 41 wraz z prawem własności znajdującego się na niej budynku stacji transformatorowej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, a w przypadku wyboru przez kontrahentów opcji opodatkowania – stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na to, że do dostawy ww. budynku ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia ww. dostawy tego obiektu na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej dostawy przedmiotowej Nieruchomości (działka zabudowana nr 41) należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w tym miejscu należy wskazać, że przedmiotem dostawy będą również grunty nr 40/1, 40/2, 39/1, 39/2 oraz nr 42.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy przedmiotowe grunty nr 40/1, 40/2, 39/1, 39/2 oraz nr 42 będą zabudowane, czy też niezabudowane.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290).

I tak w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

*   obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ww. ustawy, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że ogrodzenie nie stanowi budowli ani innego obiektu budowlanego.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał: „przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (…). (…) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Tym samym przedmiotem dostawy będą grunty nr 40/1, 40/2, 39/1, 39/2 oraz nr 42 niezabudowane.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że w odniesieniu do wszystkich wskazanych wyżej działek została wydana decyzja w sprawie ustalenia warunków zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie centrum logistycznego wraz z infrastrukturą techniczną. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ będą to grunty przeznaczony pod zabudowę.

Wskazać w tym miejscu należy, że skoro nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak już wyżej wskazano aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania; przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy nie wynika, że Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowe działki wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku (nie jest zatem spełniony pierwszy z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanych we wniosku działek nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa przedmiotowych gruntów (działek), z uwagi na fakt, że nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, skoro ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar według przepisów podatku VAT, to w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w planowanej transakcji Wnioskodawca oraz Kupujący, dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości zwiąnych z oceną ogrodzenia terenu jako budowli lub urządzenia budowalnego, planują złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, ponieważ jak wyżej wskazano art. 43 ust. 11 ustawy dotyczy gruntów zabudowanych, natomiast jak wynika z powyższych wyjaśnień działki nr 40/1, 40/2, 39/1, 39/2 oraz nr 42 będą gruntami niezabudowanymi.

Zatem w związku z powyżyszym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 w części dotyczecej dostawy działek niezabudowanych nr 40/1, 40/2, 39/1, 39/2 oraz nr 42 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Ponadto Wnioskodawca ma także wątpliwości czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego przez Wnioskodawcę w prawidłowo wystawionej fakturze VAT z tytułu dostawy Nieruchomości.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Wnioskodawca jak i Kupujący są podatnikami VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Zatem w przypadku, opodatkowania dostawy Nieruchomości (gdy Zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy działki nr 41, której zbycie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) w sytuacji, gdy zakupiona Nieruchomość będzie służyła Zainteresowanemu (Nabywcy) do wykonywania czynności opodatkowanych, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowej Nieruchomości. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Podsumowując, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości jeżeli strony transakcji dostawy Nieruchomości zrezygnują ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybiorą opcję opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Ponadto Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie działek niezabudowanych nr 40/1, 40/2, 39/1, 39/2 oraz 42, które to działki zostaną wykorzystane do wybudowania inwestycji służącej do czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.