Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-86/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-29
Teza: Opodatkowania wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu
Słowa kluczowe: najem; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.12.2011 r. (data wpływu 14.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.12. 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wynajmujący) prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie powierzchni komercyjnych w posiadanych centrach handlowych. W dniu 23 sierpnia 1996 r. Spółka zawarła umowę najmu lokalu użytkowego położonego w A., która została następnie zmieniona aneksami z 19 września 1996 r., 1 kwietnia 1999 r., 1 grudnia 2000 r., 14 sierpnia 2003 r., z dnia 23 lipca 2004 r. oraz z 4 czerwca 2009 r. (dalej: Umowa). Umowa uwzględniając postanowienia aneksów została zawarta na czas określony 10 lat licząc od dnia podpisania aneksu z dnia 23 lipca 2004 r., tj. do dnia 23 lipca 2014 roku. Obecnie strony postanowiły o rozwiązaniu stosunku najmu, podpisując stosowane porozumienie. W porozumieniu o rozwiązaniu umowy najmu z dnia 28 października 2011 r. (dalej: Porozumienie) strony ustaliły termin rozwiązania Umowy na dzień 31 października 2011 r.

Punktem do wyjaśnienia pomiędzy stronami pozostała kwestia traktowania na gruncie przepisów podatku od towarów i usług świadczenia pieniężnego płatnego w zakresie ustalonego przez strony odszkodowania, za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Wynajmujący wystawił fakturę VAT naliczając do kwoty netto odszkodowania podatek VAT. Zgodnie z ustaleniami stron, zawartymi w Porozumieniu, łączna kwota odszkodowania, do zapłaty w dwóch ratach przez najemcę, uzależniona jest od stanowiska wyrażonego w indywidualnej interpretacji wydanej Wynajmującemu, w zakresie traktowania ustalonego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, jako podlegającego bądź niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Płatność kwoty netto odszkodowania została ustalona do zapłaty w terminie 7 dni od daty zawarcia Porozumienia, natomiast kwota podatku od towarów i usług będzie płatna w terminie 14 dni od daty doręczenia interpretacji indywidualnej, o ile interpretacja ta potwierdzi, że do ustalonej przez strony kwoty netto odszkodowania należy doliczyć podatek od towarów i usług. Strony postanowiły, iż o ile z indywidualnej interpretacji podatkowej wynikać będzie, iż kwota należna Wynajmującemu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to Wynajmujący wystawi stosowną fakturę korygującą do wystawionej faktury VAT, a kwota należna będzie się ograniczać do kwoty odpowiadającej kwocie netto odszkodowania. W sytuacji gdy z indywidualnej interpretacji wynikać będzie, że kwota należna Wynajmującemu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas najemca zapłaci drugą cześć należnej Wynajmującemu kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT.

Spółka zaznacza, iż wynikający z Porozumienia, termin rozwiązania umowy najmu jest wcześniejszy, niż wynikałoby to z samej umowy najmu — innymi słowy, gdyby nie zgoda Spółki na zawarcie Porozumienia, stosunek najmu trwałby dłużej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynagrodzenie należne Wynajmującemu z tego tytułu, iż wyraził zgodę na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu stanowi odpłatność za świadczenie usługi i tym samym podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, należna mu rekompensata z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu wypłacana przez Wynajmującego na podstawie zawartego Porozumienia stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT wynagrodzenie za wyświadczoną przez Spółkę usługę w postaci wyrażenia zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu (co stanowiło korzyść dla najemcy), i tym samym podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT w wysokości 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje jej zdaniem oparcie w następujących argumentach.

1\. Płatność za odstąpienie od umowy a świadczenie usługi

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 w/w ustawy przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W szczególności, wskazany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wskazuje, że przez świadczenie usług należy rozumieć także tolerowanie czynności lub sytuacji oraz zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności. Z powyższego wynika, iż świadczenie może polegać zarówno na czynieniu (facere), jak i na powstrzymywaniu się od działania (non facere). Wreszcie może stanowić jakiekolwiek inne świadczenie mogące być treścią zobowiązania.

Należy zaznaczyć, że nie każde tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy. Aby tak się stało, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji musi być odpłatne;
2.  zobowiązanie to musi wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego;
3.  musi istnieć konkretny podmiot/strona będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania (Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, Wydawnictwo: CH. Beck, 2010.).

W związku z powyższym, jeżeli za zapłatą określonej kwoty dochodzi do zaniechania pewnych czynności pomiędzy dwoma podmiotami w wyniku czego dochodzi do powstania wymiernej korzyści po stronie konkretnego podmiotu lub jeśli dochodzi do sytuacji, w której jeden podmiot wyraża zgodę na działanie, korzystne dla drugiego podmiotu - wówczas takie zaniechanie lub zgoda na działanie powinny być na gruncie ustawy o VAT uznane za usługę i opodatkowane. Zostanie bowiem w takim wypadku spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata odszkodowania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Poruszone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. IBPP1/443-314/11/LS.).

Mając powyższe na uwadze, Spółka wyjaśnia, że w omawianym przypadku można wskazać konkretnego beneficjenta usługi, którym jest najemca. Może on bowiem zakończyć stosunek zobowiązaniowy wcześniej niż wynikałoby to z Umowy zawartej ze Spółką a Spółka powyższą sytuację toleruje. W zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy (korzyść po stronie najemcy), Spółka otrzymała określone świadczenie pieniężne. Spełniony jest więc również warunek odpłatności. Ponadto, zawarcie przez strony Porozumienia nastąpiło w oparciu o wzajemne ustalenia stron, mające na celu zgodne zakończenie istniejącego pomiędzy stronami stosunku najmu w inny sposób niż pierwotnie przewidziano, nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązywania się przez najemcę z ciążących na nim obowiązków. Tylko bowiem w takim przypadku, w świetle poniższych argumentów, omawiana płatność mogłaby zostać wyłączona z zakresu opodatkowania VAT jako odszkodowanie.

2\. Zapłata odszkodowania a świadczenie usługi

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji „odszkodowania”, zatem aby zdefiniować to pojęcie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego, zgodnie z którymi odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od istnienia zdarzenia, z którym przepisy łącza obowiązek naprawienia szkody. Tym samym, pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Należy podkreślić, iż regulacje Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: KC) rozróżniają dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: (i) kontraktową która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 KC) oraz (ii) deliktową czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 KC).

W myśl postanowień art. 471 KC, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Ponadto, szkoda stanowi samodzielną przesłankę powstania roszczenia odszkodowawczego i rozumiana jest jako uszczerbek majątkowy i utracony zysk (Wojciech Popiołek, \[w:\] K. Pietrzykowski, KC Komentarz, art. 471, Warszawa 2009.).

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, przy czym musi istnieć adekwatny związek przyczynowo — skutkowy pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania (poruszone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2011 r. o sygn. ITPP2/443-830/11/AW.).

W tym miejscu należy podkreślić, iż w opinii Ministra Finansów, ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony Wynajmującego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem (odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów — z upoważnienia ministra — na interpelację nr 22299 w sprawie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowań wypłacanych przez najemcę na rzecz wynajmującego z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu z winy najemcy).

Zdaniem Spółki, w kwestii rekompensaty za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną — świadczenie (dokonane przez Wynajmującego na rzecz najemcy) w zamian za wynagrodzenie (płacone przez najemcę) — co oznacza, iż otrzymana zapłata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w opisanym powyżej stanie faktycznym, wszystkie warunki do uznania należnej Spółce rekompensaty za wyświadczoną przez nią usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zostały spełnione. Tym samym, świadczenie Spółki na rzecz najemcy podlega opodatkowaniu VAT.

3\. Praktyka orzecznicza i organów podatkowych

Stanowisko adekwatne do przedstawionego przez Spółkę, dotyczące ustalenia charakteru płatności z tytuły wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine Co. vs. Commissioners of Customs and Excise (C-63/92). W orzeczeniu tym ETS orzekł, iż termin „wynajem nieruchomości” użyty na gruncie VI Dyrektywy VAT również „dotyczy sytuacji, kiedy najemca rezygnuje z najmu i zwraca nieruchomość jej bezpośredniemu właścicielowi”. Ponadto, ETS uznał, że wynagrodzenie z tytułu rezygnacji z umowy najmu powinno podlegać takim samym zasadom opodatkowania VAT jak czynszu najmu.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, której przykładem są następujące interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2011 r., sygn. ILPP1/443-839/11-2/MP:

„Zgodę na zaniechanie określonej czynności (umowy najmu) należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Spełniona zatem została przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

*   Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2011 r., sygn. 1TPP2/443-830/11/AW:

„W przedmiotowej sprawie otrzymane odszkodowanie jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wypłacającego (najemcę nieruchomości), w postaci uzyskania zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, co stanowi świadczenie wykonane na jego rzecz. Zatem istnieje związek pomiędzy wypłatą należności, a świadczeniem wzajemnym. Wobec powyższego należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym - w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy - mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług”

*   Interpretacja indywidualna z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP1/443-314/11/LS:

„Kwota pieniężna wypłacona Wnioskodawcy przez Najemcę z tytułu rekompensaty za utracone korzyści w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 i 14a ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów według stawki 22%”

*   Interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2011 r., sygn. IPPPI/443-1299/10-2/AP:

„Rekompensata należna Y z tytułu przedterminowego rozwiązania przez X Umowy stanowi odpłatność za świadczenie na rzecz X usługi polegającej na wyrażeniu zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, która podlega opodatkowaniu VAT”

*   Interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2010 r., sygn. IPPP3/443-1249/09-4/KG:

„Otrzymana przez Wnioskodawcę kwota rekompensaty z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem pierwotnie ustalonego terminu (\`(...)\`) należy traktować jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, które to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 22%”

*   Interpretacja indywidualna z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. IPPPI/443-11/10-2/AW:

„Przedmiotowa czynność stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na zobowiązaniu się Najemcy do wypłaty świadczenia pieniężnego w zamian za odstąpienie od umowy świadczonej przez Wynajmującego, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”

Mając na uwadze przywołanej powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż rekompensata z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu wypłacana przez Wynajmującego na rzecz najemcy na podstawie zawartego Porozumienia stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Należy dodać, iż z dniem 26 sierpnia 2011 roku ogłoszony został tekst jednolity ustawy o VAT – Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.