Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.72.2022.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-16
Teza: prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest postępowanie Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu świadczenia usług rozpoznaje zawsze w momencie zgodnego podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego częściowego wykonania prac lub końcowego wykonania prac.
Słowa kluczowe: protokół; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 lutego 2022 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest postępowanie Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu świadczenia usług rozpoznaje zawsze w momencie zgodnego podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego częściowego wykonania prac lub końcowego wykonania prac. Wniosek został uzupełniony pismem z 16 marca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Stan faktyczny (istniejący)

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą w zdecydowanej większości na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych. Firma jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W dniu xxx roku Wnioskodawca działając jako partner konsorcjum zawarł umowę w przedmiocie rozwoju i utrzymania komponentów SISC („Umowa”). Przedmiot Umowy winien być realizowany w ramach 5 (pięciu) Etapów i 9 (dziewięciu) Okresów Rozliczeniowych, przy czym, zgodnie z postanowieniami Umowy dokonanie odbioru:

1) Etapu „polega na końcowej weryfikacji przez Zamawiającego wykonania przez Wykonawcę wszystkich obowiązków wynikających z Umowy w Etapie, którego dotyczy” (§ 5 ust 16) i „zostanie potwierdzone Protokołem Odbioru Etapu podpisanym po stronie Zamawiającego i Wykonawcy” z zastrzeżeniem, iż Protokół Odbioru Etapu sporządza i podpisuje jako pierwszy przedstawiciel Wykonawcy, po zrealizowaniu wszystkich zadań przypisanych do tego Etapu (§ 5 ust 18). Podkreślenia wymaga fakt, iż nie jest możliwe dokonanie odbioru Etapu bez uzyskania kompletu podpisanych przez Zamawiającego Protokołach Odbioru.

2) Usługi Utrzymania i Usługi Rozwoju następuje po upływie każdego z 9 Okresów Rozliczeniowych, na podstawie Raportu i następuje z chwilą podpisania przez Zamawiającego Protokołu Odbioru Okresu Rozliczeniowego (§ 5 ust 12). Ostatni odbiór winien być zrealizowany do dnia 30 czerwca 2025 r. po zrealizowanych w tym okresie usług utrzymania i rozwoju.

Dodatkowo należy mieć na względzie, iż aby Zamawiający podpisał Protokół Odbioru Okresu Rozliczeniowego Wykonawca zobowiązany został do sporządzenia ww. raportu i dostarczenia go w terminie 7 dni roboczych od daty zakończenia każdego z Okresów Rozliczeniowych dla Usług Utrzymania i Rozwoju zawierający wykaz wszystkich prac wykonanych w ramach tej usługi przez Wykonawcę (§ 3 ust. 32).

Z kolei, przedstawiciel Zamawiającego, w terminie 10 dni roboczych od otrzymania raportu, weryfikuje jego zgodność z postanowieniami Umowy i ze stanem faktycznym (§3 ust. 34). Istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż przedstawiciel Zamawiającego ma uprawnienie m.in. do zwrotu raportu do Wykonawcy wraz z uwagami. W takiej sytuacji, Wykonawca zobowiązany jest do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości w terminie 3 dni roboczych. Dopiero zaś po uznaniu, że prace zostały wykonane prawidłowo, przedstawiciel Zamawiającego podpisuje Protokół z Usługi Utrzymania i Rozwoju, co z kolei umożliwia wystawienie protokołu odbioru okresowego rozliczenia Usług Utrzymania i Rozwoju.

W kontekście powyższego należy mieć na względzie, iż pomimo użycia w umowie sformułowania Okresy Rozliczeniowe bądź Etapy protokoły odbiorów potwierdzające wykonanie prac w danym miesiącu są podpisywane przez Zamawiającego w czasie późniejszym aniżeli wskazany w harmonogramie umowie literalnie termin Okresu Rozliczeniowego bądź realizacji danego Etapu (przykładowo protokół podpisywany był przez Strony umowy w dniu 30 marca i może dokumentować odbiór prac wykonanych w okresie rozliczeniowym od 1 stycznia do 28 lutego ale „naprawianych/poprawianych/ uzupełnianych” po upływie terminów wskazanych w harmonogramie czyli w marcu.

W przypadku natomiast świadczenia przez Wykonawcę Usług Rozwoju Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości 9.456 osobodni, przy czym wynagrodzenie nie przysługuje Wykonawcy za niewykorzystane osobodnie. Ta cześć usług realizowana jest w następujący sposób:

a) przedstawiciel Zamawiającego zgłasza Wykonawcy opis koniecznej zmiany do zrealizowania,

b) w ciągu 2 dni roboczych Wykonawca proponuje realizację zmiany, a w ciągu 10 dni, o ile będzie taka potrzeba, dostarcza zaktualizowany Projekt Infrastruktury Teleinformacyjnej Systemu;

c) po ustaleniu sposobu realizacji zmiany, w ciągu 5 dni ustalana jest pracochłonność - osobodni;

d) Wniosek o zmianę, zawierający termin realizacji jest zatwierdzany przez strony Umowy;

e) zmiana jest odbierana w formie protokolarnej, przy czym wynagrodzenie nie przysługuje Wykonawcy za niewykorzystane osobodnie.

Należy mieć na względzie, iż w przypadku Usług Rozwoju wynagrodzenie nie jest ryczałtowe a procedura odbiorowa (§ 5 ust.12) jak wyżej ma analogiczne zastosowanie. O zakończeniu prac/usług Wykonawca informuje Zamawiającego niezwłocznie na mail a następnie Zamawiający na podstawie raportów/kompletu protokołów przystępuje do dokonania odbioru (Umowa nie reguluje obowiązku potwierdzania przez Zamawiającego otrzymania powyższych informacji).

Podkreślenia wymaga fakt, iż Umowa zastrzega (§ 8 ust. 4), że Umowa, a tym samym poszczególne jej Etapy/Okresy Rozliczeniowe zostają uznane za wykonane po spełnieniu nierozerwalnie związanych z nią warunków (w tym podpisanie przez Zamawiającego Protokołu Odbioru), zaś wynagrodzenie należne Wykonawcy będzie zapłacone przez Zamawiającego dopiero 30 dni od daty dostarczenia prawidłowo wystawionej faktury do siedziby Zamawiającego (§ 8 ust. 5), a faktura może być dostarczona nie wcześniej niż po podpisaniu przez Zamawiającego protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie prac po dokonaniu odbioru wykonanych prac/usług zarówno w kontekście Etapów jak i Okresów Rozliczeniowych.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że nie występują sytuacje, w których Spółka wystawiałaby faktury lub otrzymywałaby należności przed podpisaniem protokołu zaś umowa ma charakter ciągły i usługi/prace świadczone przez Wykonawcę zachowują ciągłości. Na marginesie powyższego wskazuję, iż co do zasady na podstawie umowy w ramach wynagrodzenia następuje przeniesienie praw autorskich do każdego z produktów oraz ich zmian wytworzonych w ramach realizacji Umowy, jednakże od momentu przekazania/udostępnienia produktów do momentu ich odbioru Wykonawca (§ 9 ust. 10) udzielił Zamawiającemu niewyłącznej licencji tymczasowej na korzystanie z przekazanych/udostępnionych produktów na potrzeby testowania i dokonania odbioru.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest postępowanie Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu świadczenia usług rozpoznaje zawsze w momencie zgodnego podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego częściowego wykonania prac lub końcowego wykonania prac?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jest dzień, w którym zatwierdzono i podpisano protokół odbioru prac przez Zamawiającego.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 dalej: „ustawa o CIT”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Moment rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, został uregulowany w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

\- wystawienia faktury albo

\- uregulowania należności.

Cytowany przepis nakazuje jednoznacznie określić moment wykonania usługi. W związku z faktem, że ustawa nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia, należy uznać, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas uznać należy, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Jak to zostało opisane w stanie faktycznym powyżej, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisał umowę, zgodnie z którą Strony uzgodniły:

\- rozliczenie usługi zgodnie z kolejnymi etapami określonymi w harmonogramie;

\- rozliczenie usługi w okresach rozliczeniowych.

Powyższe rozliczenia następują zawsze w momencie podpisania protokołu odbioru prac przez strony Umowy, a w praktyce protokół odbioru prac jest zatwierdzany i podpisywany po danym etapie/okresie rozliczeniowym, którego dotyczy.

W konsekwencji, w momencie wystawienia wyżej wskazanego protokołu powstaje zatem dla Wnioskodawcy przychód należny. Protokół podpisany przez Zamawiającego potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres prac został ukończony. Do czasu podpisania takiego protokołu, wykonawca ma stale możliwość uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej (np. w poprzednim miesiącu). Tym samym, dla określenia momentu powstania przychodu w omawianej sprawie istotny jest dzień podpisania protokołu przez Zamawiającego.

Podstawę prawną do powyższego ujęcia przychodu podatkowego stanowi zatem art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca stoi na stanowisku, że moment powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych następuje w dniu zatwierdzenia i podpisania protokołu przez Zamawiającego. Zasada ta dotyczy zarówno sytuacji, gdy strony umowy dokonują podpisania protokołu dotyczącego zakończenia prac, gdy umowa nie przewiduje zarówno etapów jak i okresów rozliczeniowych jak i sytuacji, w której umowa przewiduje rozliczenie wykonanych usług etapami oraz w okresach rozliczeniowych, wówczas przychód podatkowy Wnioskodawca rozpozna w dacie podpisania protokołu odbioru prac.

Powyższe twierdzenie jest także ugruntowane interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w tożsamych sprawach. Potwierdza to m.in:

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2017 r. Znak: 3063-ILPB2.4510.193.2016.2.JG. gdzie organ wskazał: „(\`(...)\`) Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy - mając na uwadze powołane uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia - należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlano-montażowych w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 3a tej ustawy, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, za który należy uznać dzień podpisania protokołu. W konsekwencji, stwierdzenie Wnioskodawcy, że momentem wykonania usługi budowlano-montażowej jest moment odbioru wykonanych robót, czyli moment podpisania protokołu częściowego lub końcowego, co jest potwierdzone wpisaną na protokole datą podpisu – należało uznać za prawidłowe. (\`(...)\`)”;

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2016 r. Znak: 1462-IPPB5.4510.886.2016.1.MR. gdzie organ wskazał: „(\`(...)\`) Strony uzgodniły miesięczny okres rozliczeniowy do ostatniego dnia każdego miesiąca. W celu rozliczenia Spółka do dnia 25-go danego miesiąca przedstawia Zamawiającemu wniosek z wykazem wykonanych prac oraz kwotą wynagrodzenia należnego Spółce (zwany dalej Protokołem) wraz pozostałymi wymaganymi umową dokumentami. Zamawiający w terminie następnych 38 dni od dnia złożenia Protokołu zatwierdza bądź nie zatwierdza wykonanie robót wykazanych w Protokole. W przypadku niezatwierdzenia złożonego wykazu Zamawiający zwróci Spółce Protokół wraz ze wskazaniem przyczyny niezatwierdzenia. Powodem niezatwierdzenia może być fakt, że prace nie były wykonane zgodnie z Umową. Spółka w terminie 2 dni musi przedstawić Zamawiającemu poprawiony Protokół. Wystawienie faktury następuje w ciągu 2 dni po zatwierdzeniu przez Zamawiającego Protokołu oraz przedstawieniu pozostałych wymaganych umową dokumentów. Dodatkowo w przypadku faktury końcowej załącznikiem będzie także Protokół odbioru dzieła zatwierdzony przez Zamawiającego. W konsekwencji, w momencie wystawienia wyżej wskazanego Protokołu powstaje zatem dla Spółki przychód należny. Protokół podpisany przez Zamawiającego potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony. Do czasu podpisania takiego Protokołu, wykonawca robót ma stale możliwość uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej (np. w poprzednim miesiącu). Tym samym, dla określenia momentu powstania przychodu w omawianej sprawie. Istotny jest dzień podpisania Protokołu przez Zamawiającego. Podstawę prawną do powyższego ujęcia przychodu podatkowego stanowi zatem art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`)”;

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2015 r. Znak: ITPB4/423-141/14/PST, gdzie organ wskazał: „(\`(...)\`) W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów dokumentacji budowy”, co wynika z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.). W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument wskazujący kto, kiedy i jakie prace wykonał, którego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Odbiór częściowy oraz końcowy wykonanych robót potwierdzony podpisanym stosownym protokołem jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlanych w myśl art. 12 ust. 3 Ustawy w związku z art. 12 ust. 3a Ustawy, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. W analizowanej sytuacji gdy protokół odbioru robót podpisany został 6 października 2014 r. (za prace wykonane w okresie od 1 września 2014 r. do 30 września 2014 r.). natomiast fakturę wystawiono w dniu 8 października 2014 r., to przychód należny powstał w momencie (dacie) podpisania protokołu odbioru wykonania robót, czyli w miesiącu październiku 2014 r. (\`(...)\`)”;

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-698/14/BG, gdzie organ wskazał: (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. W analizowanej sytuacji gdy protokół odbioru robót podpisany został 28 marca 2014 r. (za prace wykonane w okresie od 1 lutego 2014 r. do 28 lutego 2014 r.), to przychód należny powstał w momencie (dacie) podpisania protokołu odbioru wykonania robót, czyli w miesiącu marcu 2014 r. (\`(...)\`)”.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe),Wnioskodawca stoi na stanowisku, że moment powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych następuje w dniu zatwierdzenia i podpisania Protokołu przez Zamawiającego. Zasada ta dotyczy zarówno sytuacji, gdy Strony umowy dokonują podpisania protokołu dotyczącego zakończenia prac, gdy umowa nie przewiduje zarówno etapów jak i okresów rozliczeniowych jak i sytuacji, której umowa przewiduje rozliczenie wykonanych usług etapami oraz w okresach rozliczeniowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, został uregulowany w art. 12 ust. 3a-3e updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop,

za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

W kontekście art. 12 ust. 3a ustawy CIT, moment powstania przychodu z tytułu usługi, w tym także usług budowlanych, ustalany jest z uwzględnieniem w pierwszej kolejności momentu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak przychód ten powstaje nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 29 marca 2021 r. Wnioskodawca działając jako partner konsorcjum zawarł umowę w przedmiocie rozwoju i utrzymania komponentów SISC . Przedmiot Umowy winien być realizowany w ramach 5 (pięciu) Etapów i 9 (dziewięciu) Okresów Rozliczeniowych, przy czym, zgodnie z postanowieniami Umowy dokonanie odbioru:

1) Etapu „polega na końcowej weryfikacji przez Zamawiającego wykonania przez Wykonawcę wszystkich obowiązków wynikających z Umowy w Etapie, którego dotyczy” (§ 5 ust 16) i „zostanie potwierdzone Protokołem Odbioru Etapu podpisanym po stronie Zamawiającego i Wykonawcy” z zastrzeżeniem, iż Protokół Odbioru Etapu sporządza i podpisuje jako pierwszy przedstawiciel Wykonawcy, po zrealizowaniu wszystkich zadań przypisanych do tego Etapu (§ 5 ust 18). Nie jest możliwe dokonanie odbioru Etapu bez uzyskania kompletu podpisanych przez Zamawiającego Protokołach Odbioru.

2) Usługi Utrzymania i Usługi Rozwoju następuje po upływie każdego z 9 Okresów Rozliczeniowych, na podstawie Raportu i następuje z chwilą podpisania przez Zamawiającego Protokołu Odbioru Okresu Rozliczeniowego (§ 5 ust 12). Ostatni odbiór winien być zrealizowany do dnia 30.06.2025 r. po zrealizowanych w tym okresie usług utrzymania i rozwoju.

Aby Zamawiający podpisał Protokół Odbioru Okresu Rozliczeniowego Wykonawca zobowiązany został do sporządzenia ww. raportu i dostarczenia go w terminie 7 dni roboczych od daty zakończenia każdego z Okresów Rozliczeniowych dla Usług Utrzymania i Rozwoju zawierający wykaz wszystkich prac wykonanych w ramach tej usługi przez Wykonawcę (§ 3 ust. 32).

Z kolei, przedstawiciel Zamawiającego, w terminie 10 dni roboczych od otrzymania raportu, weryfikuje jego zgodność z postanowieniami Umowy i ze stanem faktycznym (§3 ust. 34). Istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż przedstawiciel Zamawiającego ma uprawnienie m.in. do zwrotu raportu do Wykonawcy wraz z uwagami. W takiej sytuacji, Wykonawca zobowiązany jest do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości w terminie 3 dni roboczych. Dopiero zaś po uznaniu, że prace zostały wykonane prawidłowo, przedstawiciel Zamawiającego podpisuje Protokół z Usługi Utrzymania i Rozwoju, co z kolei umożliwia wystawienie protokołu odbioru okresowego rozliczenia Usług Utrzymania i Rozwoju.

W kontekście powyższego należy mieć na względzie, iż pomimo użycia w umowie sformułowania Okresy Rozliczeniowe bądź Etapy protokoły odbiorów potwierdzające wykonanie prac w danym miesiącu są podpisywane przez Zamawiającego w czasie późniejszym aniżeli wskazany w harmonogramie umowie literalnie termin Okresu Rozliczeniowego bądź realizacji danego Etapu (przykładowo protokół podpisywany był przez Strony umowy w dniu 30 marca i może dokumentować odbiór prac wykonanych w okresie rozliczeniowym od 1 stycznia do 28 lutego ale „naprawianych/poprawianych/ uzupełnianych” po upływie terminów wskazanych w harmonogramie czyli w marcu.

W przypadku natomiast świadczenia przez Wykonawcę Usług Rozwoju Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości 9.456 osobodni, przy czym wynagrodzenie nie przysługuje Wykonawcy za niewykorzystane osobodnie. Ta cześć usług realizowana jest w następujący sposób:

a) przedstawiciel Zamawiającego zgłasza Wykonawcy opis koniecznej zmiany do zrealizowania,

b) w ciągu 2 dni roboczych Wykonawca proponuje realizację zmiany, a w ciągu 10 dni, o ile będzie taka potrzeba, dostarcza zaktualizowany Projekt Infrastruktury Teleinformacyjnej Systemu;

c) po ustaleniu sposobu realizacji zmiany, w ciągu 5 dni ustalana jest pracochłonność - osobodni;

d) Wniosek o zmianę, zawierający termin realizacji jest zatwierdzany przez strony Umowy;

e) zmiana jest odbierana w formie protokolarnej, przy czym wynagrodzenie nie przysługuje Wykonawcy za niewykorzystane osobodnie.

W przypadku Usług Rozwoju wynagrodzenie nie jest ryczałtowe a procedura odbiorowa (§ 5 ust. 12) jak wyżej ma analogiczne zastosowanie. O zakończeniu prac/usług Wykonawca informuje Zamawiającego niezwłocznie na mail a następnie Zamawiający na podstawie raportów/kompletu protokołów przystępuje do dokonania odbioru (Umowa nie reguluje obowiązku potwierdzania przez Zamawiającego otrzymania powyższych informacji).

Umowa zastrzega (§ 8 ust. 4), że Umowa, a tym samym poszczególne jej Etapy/Okresy Rozliczeniowe zostają uznane za wykonane po spełnieniu nierozerwalnie związanych z nią warunków (w tym podpisanie przez Zamawiającego Protokołu Odbioru), zaś wynagrodzenie należne Wykonawcy będzie zapłacone przez Zamawiającego dopiero 30 dni od daty dostarczenia prawidłowo wystawionej faktury do siedziby Zamawiającego (§8 ust. 5), a faktura może być dostarczona nie wcześniej niż po podpisaniu przez Zamawiającego protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie prac po dokonaniu odbioru wykonanych prac/usług zarówno w kontekście Etapów jak i Okresów Rozliczeniowych.

Nie występują sytuacje, w których Spółka wystawiałaby faktury lub otrzymywałaby należności przed podpisaniem protokołu zaś umowa ma charakter ciągły i usługi/prace świadczone przez Wykonawcę zachowują ciągłości. Co do zasady na podstawie umowy w ramach wynagrodzenia następuje przeniesienie praw autorskich do każdego z produktów oraz ich zmian wytworzonych w ramach realizacji Umowy, jednakże od momentu przekazania/udostępnienia produktów do momentu ich odbioru Wykonawca (§ 9 ust 10) udzielił Zamawiającemu niewyłącznej licencji tymczasowej na korzystanie z przekazanych/udostępnionych produktów na potrzeby testowania i dokonania odbioru.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia, czy prawidłowe jest postępowanie Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu świadczenia usług rozpoznaje zawsze w momencie zgodnego podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego częściowego wykonania prac lub końcowego wykonania prac.

Mając na uwadze treść art. 12 ust. 3a upop, należy stwierdzić, że moment, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, będzie określony na dzień najwcześniejszego zdarzenia opisanego w tym przepisie. Wymienione w tym przepisie zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich, pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2697/12).

Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.),

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

W świetle powyższego o wykonaniu prac/usług zarówno w całości, jak również w części będzie decydować faktyczne wykonanie prac/usług, nie zaś np. data odbioru ich wykonania przez Zamawiającego, tj. data podpisania protokołu częściowego/końcowego przez Zamawiającego.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych prac/usług oraz części prac/usług (poszczególnych etapów), co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie moment powstania przychodu dla świadczonych przez Państwa prac/usług, powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy, tj. z chwilą wykonania prac/usług. Natomiast w przypadku gdy w ramach usługi wydzielone zostały Etapy/Okresy moment powstania przychodu powstanie z chwilą wykonania części usługi (poszczególnego Etapu/Okresu). W niniejszej sprawie dniem tym będzie rzeczywiste wykonanie tej całej usługi oraz części usługi/prac, a w rozpatrywanej sprawie jest to dzień, w którym Państwo zgłaszają Zamawiającemu zakończenie prac, które były przedmiotem umowy. Wykaz wszystkich prac wykonanych w ramach usługi przez Wykonawcę zawiera sporządzony raport. Protokół podpisany przez Zamawiającego potwierdza zakres prac, które faktycznie zostały już przez Państwa wcześniej wykonane.

Nie można zgodzić się z Państwem, że momentem powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dla wykonywanych prac/usług powstaje w dacie podpisania protokołu częściowego/końcowego przez Zamawiającego, bowiem w niniejszej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy, tj. w momencie faktycznego wykonania przez Państwa części usługi/prac (poszczególnego Etapu/Okresu), tj. w momencie zgłoszenia przez Państwa Zamawiającemu zakończenia prac, które były przedmiotem umowy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest postępowanie Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu świadczenia usług rozpoznaje zawsze w momencie zgodnego podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego częściowego wykonania prac lub końcowego wykonania prac – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).