Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.247.2021.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-16
Teza: - Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia strat podatkowych od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy podatkowej, - Czy Wnioskodawca ma obowiązek ustalenia i odprowadzenia podatku dochodowego, jeżeli dochód z tytułu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat PEFRON, odsetek budżetowych, itp. mieści się w kwocie dochodu podatkowego, od którego zgodnie z obowiązującymi przepisami odliczane są straty podatkowe z lat ubiegłych, - Czy Wnioskodawca ma obowiązek ustalenia i odprowadzenia podatku dochodowego od wyłączonych z kosztów uzyskania opłat na PFRON, odsetek budżetowych, itp. jeżeli za dany rok wykazuje stratę podatkową a cały dochód przeznaczony na cele statutowe w latach poprzednich został do końca ubiegłego roku rozliczony wydatkami zgodnie z art.17 ust. 1b.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; działalność-działalność statutowa; odsetki-odsetki budżetowe; opłata; strata; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu 7 czerwca 2021 r., uzupełnionym 12 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia

*   Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia strat podatkowych od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy podatkowej – **jest prawidłowe,**
*   Czy Wnioskodawca ma obowiązek ustalenia i odprowadzenia podatku dochodowego, jeżeli dochód z tytułu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat PEFRON i odsetek budżetowych, itp. mieści się w kwocie dochodu podatkowego, od którego zgodnie z obowiązującymi przepisami odliczane są straty podatkowe z lat ubiegłych – **jest prawidłowe,**
*   Czy Wnioskodawca ma obowiązek ustalenia i odprowadzenia podatku dochodowego od wyłączonych z kosztów uzyskania opłat na PFRON, odsetek budżetowych itp. jeżeli za dany rok wykazuje stratę podatkową a cały dochód przeznaczony na cele statutowe w latach poprzednich został do końca ubiegłego roku rozliczony wydatkami zgodnie z art. 17 ust. 1b – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia

*   Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia strat podatkowych od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy podatkowej,
*   Czy Wnioskodawca ma obowiązek ustalenia i odprowadzenia podatku dochodowego, jeżeli dochód z tytułu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat PEFRON, odsetek budżetowych, itp. mieści się w kwocie dochodu podatkowego, od którego zgodnie z obowiązującymi przepisami odliczane są straty podatkowe z lat ubiegłych,
*   Czy Wnioskodawca ma obowiązek ustalenia i odprowadzenia podatku dochodowego od wyłączonych z kosztów uzyskania opłat na PFRON, odsetek budżetowych,itp. jeżeli za dany rok wykazuje stratę podatkową a cały dochód przeznaczony na cele statutowe w latach poprzednich został do końca ubiegłego roku rozliczony wydatkami zgodnie z art. 17 ust. 1b.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 30 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.247.2021.1AR wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 12 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zwany dalej Szpitalem jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. W 2019 r. szpital wygenerował stratę bilansową i podatkowe. Szpital ma prawo korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na dzień 1 stycznia 2019 r. wszystkie dochody przeznaczone we wcześniejszych latach na cele statutowe zostały rozliczone. W każdym roku podatkowym Szpital ponosi wydatki, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (typu PEFRON, odsetki budżetowe, itp.), w związku z tym nie ma możliwości przekazania całego dochodu na cele statutowe. W CIT-8 za 2020 r. Szpital ma zamiar odliczyć stratę podatkową za 2019 rok na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, a pozostałą część dochodu przeznaczyć na cele statutowe. W CIT-8 za 2020 r. szpital nie wykaże podatku należnego, ponieważ kwota wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i niezwiązana z celami statutowymi była niższa niż dochód podatkowy od którego zostały odliczone straty podatkowe.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 17. ust. 1 pkt 4, wolne od podatku są dochody podatników , których celem statutowym jest działalność ochrony zdrowia, w tym samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej - w części przeznaczonej na te cele .

Powyższy przepis nie ogranicza korzystania ze zwolnienia do dochodów osiągniętych na działalności statutowej.

1) Wolne są dochody osiągnięte przez podatnika spełniającego warunki do skorzystania ze zwolnienia na całokształcie działalności. Ustawa w art. 17 ust. 1a wyłącza ze zwolnienia tylko: dochody uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego –- nie dotyczy Wnioskodawcy,

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a- 17k – nie dotyczy Wnioskodawcy,

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach – Wnioskodawca prowadzi ewidencję rozliczenia dochodów przeznaczonych na cele niestatutowe:

*   Jeżeli wydatkowany jest dochód z bieżącego roku na cele niestatutowe, np. opłaty PFRON, kary czy odsetki budżetowe kwota dochodu do wysokości wydatków podlega opodatkowaniu w bieżącym roku a nadwyżka wykazywana jest w CIT -8 jako dochód przeznaczonych na cele statutowe,
*   Jeżeli wydatki na cele niestatutowe przewyższają dochód z bieżącego roku a szpital ma nierozliczony dochód z lat ubiegłych nadwyżka tych wydatków nad dochodem bieżącego roku zgodnie z art. 25 ust. 4 szpital odprowadza podatek od części dochodów wcześnie przeznaczonych na cele statutowe a wydatkowanych na inne cele i wykazuje zarówno podstawę opodatkowania jak i kwotę podatku jako odrębne zobowiązanie podatkowe.

Szpital nie prowadzi odrębnej ewidencji wyniku finansowego na działalności statutowej i pozostałej działalności.

Straty prezentowane w sprawozdaniach finansowych i CIT -8 dotyczą całokształtu działalności.

Dodatkowo w powyższym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a (który dotyczy klubów sportowych).

Podsumowując Wnioskodawca uważa, że Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   nie określa, że ze zwolnienia korzysta tylko dochód uzyskany z działalności statutowej dlatego istotnym jest określenie dochodu na całokształcie działalności, który co do zasady jest opodatkowany i tylko w części zadeklarowanej na cele statutowe po spełnieniu warunków ustawowych może korzystać ze zwolnienia, dlatego też strata na całokształcie działalności jest stratą podatkową,
*   nie ustala też okresów zwolnienia z płacenia podatków przez samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym obowiązki i prawa Wnioskodawcy, którego co do zasady dochód na całokształcie działalności podlega opodatkowaniu różnią się od praw i obowiązków takich podmiotów jak np. podatników korzystających ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 34, którzy w okresie zwolnienia określonego w decyzji mają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia zwolnione z podatku mimo, że w pozostałym zakresie są opodatkowani na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Szpital ma prawo do odliczenia strat podatkowych od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy podatkowej ?
2.  Czy Szpital ma obowiązek ustalenia i odprowadzenia podatku dochodowego, jeżeli dochód z tytułu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat PEFRON, odsetek budżetowych, itp. mieści się w kwocie dochodu podatkowego, od którego zgodnie z obowiązującymi przepisami odliczane są straty podatkowe z lat ubiegłych ?
3.  Czy Szpital ma obowiązek ustalenia i odprowadzenia podatku dochodowego od wyłączonych z kosztów uzyskania opłat na PFRON, itp. jeżeli za dany rok wykazuje stratę podatkową a cały dochód przeznaczony na cele statutowe w latach poprzednich został do końca ubiegłego roku rozliczony wydatkami zgodnie z art. 17 ust. 1b?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie dochodu na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 4 nie dotyczy tylko dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Szpital nie prowadzi działalności i nie uzyskuje dochodów o których mowa w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a w związku z tym ze zwolnienia mogą korzystać wszystkie dochody Szpitala, a nie tylko dochody z działalności statutowej.

Uzyskane przez Szpital dochody podatkowe z działalności statutowej w zakresie ochrony zdrowia, najmu, z darowizn, z działalności handlowej i innej działalności pomocniczej realizowanej przez SPZOZ mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego pod warunkiem, że zostaną przeznaczone - zadeklarowane przez podatnika w deklaracji i wydatkowane na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia.

Zwolnienie ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele statutowe, w tym także nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio w realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1 b ustawy o pdop).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o pdop, jeżeli podatnik zdeklaruje, że przeznaczy dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkuje na inne cele - podatek od tego dochodu , bez wezwania wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku: przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b (art. 25 ust. 4 ustawy o pdop).

Korzystanie ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, nie jest równoznaczne z tym, że dochody podatnika z działalności statutowej są dochodami wolnymi i w związku z tym podatnik jest pozbawiony możliwości odliczania straty z tego źródła przychodów.

Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej mają prawo dochód do opodatkowania zwolnić tylko w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele statutowe, zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o pdop, ale mają też obowiązek zapłacenia podatku dochodowego:

1.  od dochodu wydatkowanego w roku podatkowym na inne cele niż cele statutowe ( art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o pdop).
2.  od dochodu wcześniej zadeklarowanego na cele statutowe, a wydatkowanego w następnych latach na inne cele ( art. 25 ust. 4 ustawy o pdop).

O przeznaczeniu dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 decyduje podatnik.

Skoro więc dochód Wnioskodawcy dopiero po przeznaczeniu go na cele statutowe i wykazaniu w deklaracji podatkowej uzyskuje status dochodu warunkowo zwolnionego z podatku to przed zadeklarowaniem tego dochodu na cele statutowe, albo w przypadku braku możliwości przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe (np. w części wydatkowanej na zapłacenie PFRON, odsetek budżetowych, itp.) czy przeznaczeniu dochodu na inwestycje niezwiązane z celami statutowymi (np. uruchomienie innej działalności gospodarczej), podatnik ma prawo korzystać z możliwości odliczenia od dochodu opodatkowanego strat podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, na takich samych zasadach jak wszyscy podatnicy na których ciąży obowiązek podatkowy.

Jak wynika z ww. artykułu ustawy o pdop, samodzielne zakłady opieki zdrowotnej ustalają dochód podatkowy na całokształcie działalności zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, jako nadwyżkę przychodów podatkowych ze wszystkich źródeł (z wyjątkiem przychodów o których mowa w art. 21 i 22) nad kosztami ich uzyskania i co do zasady są to dochody opodatkowane. Taka konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o pdop powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania

W przypadku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami powstaje strata podatkowa na całokształcie działalności, o którą zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o pdop podatnik może obniżyć dochód podatkowy w następnych latach. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy podatkowej, nie mają zastosowania do ww. zwolnienia przedmiotowego, ponieważ ma ono warunkowy charakter. Zatem, strata na całokształcie działalności może obniżać dochód do opodatkowania w latach następnych.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynikają żadne ograniczenia w zakresie celu wydatkowania dochodu podatkowego, od którego podatnik odlicza straty podatkowe z lat ubiegłych. Poniesione wydatki z tyt. kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, mieszczące się w dochodzie podatkowym, od którego zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, zostały odliczone straty podatkowe, nie są odrębnie objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. (Ustawa nie wskazuje kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów jako przedmiotu opodatkowania tym podatkiem).

Jeżeli w danym roku podatkowym wystąpiła strata podatkowa a jednocześnie cały dochód przeznaczony w latach ubiegłych na cele statutowe został rozliczony wydatkami inwestycyjnymi związanymi z działalnością statutową to mimo ponoszenia takich wydatków jak PFRON, odsetki budżetowe itp. Szpital nie ma obowiązku opodatkowania tych wydatków podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa o CIT), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą - art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

W tym miejscu wskazać także należy, że taka a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT).

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo 7a ust. 1 cytowanej ustawy, po odliczeniu wartości wskazanych w tym przepisie.

Na mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1, 3 i 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład,
*   strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a (art. 17 ust. 1b ww. ustawy)

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. W 2019 r. szpital wygenerował stratę na całokształcie działalności. Szpital ma prawo korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na dzień 1 stycznia 2019 r. wszystkie dochody przeznaczone we wcześniejszych latach na cele statutowe zostały rozliczone. W każdym roku podatkowym Szpital ponosi wydatki, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (typu PEFRON, odsetki budżetowe, itp.), w związku z tym nie ma możliwości przekazania całego dochodu na cele statutowe. W CIT- 8 za 2020 r. Szpital ma zamiar odliczyć stratę podatkową za 2019 rok na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, a pozostałą część dochodu przeznaczyć na cele statutowe. W CIT-8 za 2020 r. szpital nie wykaże podatku należnego, ponieważ kwota wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i niezwiązana z celami statutowymi była niższa niż dochód podatkowy od którego zostały odliczone straty podatkowe.

Jak wskazano wyżej, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty).

Należy jednak przy tym podkreślić, że podatnicy korzystający ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie powinni wykazywać straty z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy podatkowej nie mają zastosowania do ww. zwolnienia przedmiotowego, ponieważ ma ono warunkowy charakter. Zatem strata na całokształcie działalności może obniżać dochód do opodatkowania w latach następnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Wnioskodawca może – na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odliczyć stratę podatkową poniesioną w roku podatkowym, od dochodu osiągniętego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% tej straty. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącej ustalenia czy Wnioskodawca ma obowiązek ustalenia i odprowadzenia podatku dochodowego, jeżeli dochód z tytułu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat PEFRON, odsetek budżetowych, itp. mieści się w kwocie dochodu podatkowego, od którego zgodnie z obowiązującymi przepisami odliczane są straty podatkowe z lat ubiegłych, należy wskazać, iż biorąc pod uwagę okoliczność, iż Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, kwestie kosztów należy rozpatrywać w sposób szczególny.

Dokonując zatem rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozróżnić wydatki będące kosztami uzyskania przychodów od wydatków poniesionych na realizację celów statutowych.

I tak, w przypadku kiedy podmiot uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy:

1.  wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, to stanowi on koszt uzyskania przychodów,
2.  wydatek wiąże się z realizacją celów statutowych, to wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ale równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku dochodowego.

Jak wynika bowiem z powołanego już wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przypadku, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ponoszone przez niego wydatki należy rozpatrywać najpierw pod kątem ich związku z przychodem (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) i w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a następnie, jeżeli takich kosztów nie stanowią (co skutkuje zwiększeniem dochodu do opodatkowania), należy określić, czy ich równowartość może być wolna od podatku dochodowego z racji tej, że wiążą się one z celami statutowymi podatnika. Jeżeli bowiem wydatki dotyczą realizacji celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę do skorzystania ze zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie zwolniona z opodatkowania.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy wskazać należy, że ustawodawca powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji. Umożliwiając korzystanie ze zwolnienia podatkowego w czasie, uczynił z wydatkowania dochodu na inne cele warunek rozwiązujący, a więc pozbawiający podatnika prawa do zwolnienia podatkowego. Oznacza to ustawowy obowiązek uiszczenia podatku od dochodu wydatkowanego na cel niestatutowy.

Ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie „przeznaczenia” dochodu, którego przejawem jest jedynie zadeklarowanie zamiaru od „wydatkowania” tego dochodu. Zatem dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty ma zasadnicze znaczenie ocena czy zarówno „przeznaczenie” jak i „wydatkowanie” nastąpiło na cele określone w przepisach.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu enumeratywnie wymienionych w nim wartości. Opodatkowaniu nie podlega dochód wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 (m.in. ochrony zdrowia). W przypadku natomiast wydatkowania tego dochodu na inne cele niż określone w tym przepisie, będzie on opodatkowany podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Jednocześnie, przepis ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 3a, nie ma zastosowania do podatników, których dochody w całości są wolne od podatku, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1, przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie (art. 25 ust. 3 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 25 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a, który w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania. Wskazany przepis art. 25 ust. 4 ustawy o CIT nakazuje zapłacić podatek, nie zaliczkę na podatek i obowiązuje również w trakcie trwania roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, wskazać należy, że wymienione w opisie stanu faktycznego wydatki (wpłaty na PFRON, odsetki budżetowe itp.), wyłączone przez podatnika z kosztów uzyskania przychodów, stanowią dochód niekorzystający ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ nie są to wydatki przeznaczone na cele statutowe.

Zatem, dochód który nie został wydatkowany na działalność zwolnioną podlega opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia czy w danym roku podatkowym, w którym poniesiono tego rodzaju wydatki podatnik osiągnął dochód czy stratę. Fakt poniesienia straty pozostaje bez wpływu na konieczność opodatkowania dochodu, zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o CIT. Jeżeli jednak dochód ten mieści się w kwocie dochodu podatkowego, od którego zgodnie z obowiązującymi przepisami odliczane są straty podatkowe z lat ubiegłych to Wnioskodawca nie ma obowiązku ustalenia i odprowadzenia podatku dochodowego. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr2) należało zatem uznać za prawidłowe. .

Należy także zauważyć, iż ww. wydatki na cele niestatutowe – jako stanowiące dochód podlegający opodatkowaniu – pomniejszą kwotę niewydatkowanego dotychczas dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym i zadeklarowanego jako dochód wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz przeznaczonego do wydatkowania na cele statutowe w kolejnych latach podatkowych.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przypadku poniesienia w danym roku podatkowym straty, w sytuacji, gdy nie występuje niewydatkowany wcześniej dochód z poprzednich lat podatkowych, zadeklarowany jako wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i przeznaczony do wydatkowania w następnych latach podatkowych, ww. wydatki na cele niestatutowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem w opisanej sytuacji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek ustalenia i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych od ww. wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów opłat PERON i odsetek budżetowych

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest zatem również prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.