Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.903.2018.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-28
Teza: opodatkowanie czynności udzielania pożyczki.
Słowa kluczowe: pożyczka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 27 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielania pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2018 r. do tut. organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielania pożyczek.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania O Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania B Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

O Sp. z o.o. (dalej: „Spółka O.”) to nowoczesna firma outsourcingowa, świadcząca kompleksowe usługi dla firm z branży T, specjalizująca się w rozliczaniu czasu pracy kierowców oraz w wielu kwestiach związanych z tym obszarem. Spółka O. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki O., który ujawniony został w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców (dalej: „KRS”) jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z). Wśród pozostałej działalności Spółki O. wymienionej w KRS ujęto:

*   reprodukcję zapisanych nośników informacji (PKD 18.20.Z),
*   sprzedaż hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 14.19.Z),
*   sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego \[PKD 46.52.Z\],
*   pozostałą działalność wydawniczą (PKD 58.19.Z),
*   działalność związaną z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z),
*   przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobną działalność (PKD 63.11.Z),
*   działalność rachunkowo-księgową; doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z),
*   wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z),
*   pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.Z).

Spółka O. jest podmiotem funkcjonującym w ramach grupy wraz z B Sp. z o.o. (dalej: „Spółka B.” lub „Spółka Matka”). W ramach rozliczeń grupowych, Spółka O. zawarła 28 marca 2018 r., 23 kwietnia 2018 r. oraz 5 września 2018 r. ze Spółką Matką trzy umowy pożyczki (dalej: „Umowy Pożyczki”). W ramach Umów, Spółka O. zobowiązała się do udzielenia Spółce Matce oprocentowanych pożyczek w kwotach odpowiednio 1 300 000 zł, 700 000 zł oraz 3 000 000 zł (dalej: „Pożyczki”). Na mocy Umów Pożyczki, Spółka B. zobowiązała się do płacenia odsetek od kwoty Pożyczek, obliczonych w oparciu o oprocentowanie w wysokości 3,75% w skali roku.

Udzielenie Pożyczek na rzecz Spółki Matki wynikało z istniejących nadwyżek środków finansowych, których Spółka O. nie przeznaczyła na bieżącą działalność podstawową. Poza transakcjami wskazanymi powyżej, Spółka O. nie udziela pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę całość powyżej zaprezentowanego stanu faktycznego, w wyniku powziętych wątpliwości, Zainteresowani, występując z wnioskiem wspólnym o interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) chcą potwierdzić, iż udzielenie przez Spółkę O. Pożyczek na rzecz Spółki B. stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które jest zwolnione z opodatkowania VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w konsekwencji zawierane Umowy Pożyczek nie podlegają opodatkowaniu PCC zgodnie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 1):

Czy udzielenie przez Spółkę O. pożyczek na rzecz Spółki B. stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych (w zakresie podatku od towarów i usług):

Zdaniem Zaineresowanych udzielanie przez Spółkę O. Pożyczek na rzecz Spółki B. podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przy czym jednocześnie czynność ta korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

Opodatkowanie czynności udzielenia pożyczki na gruncie VAT.

Na potrzeby określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie czy czynność ta mieści się w zakresie przedmiotowym i podmiotowym VAT. Jak wynika z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT"), opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei w myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Z powyższego wynika, iż określona czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT jeśli stanowić będzie odpłatne świadczenie usług wykonywane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, tj. w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W ślad za unormowaniami Dyrektywy VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Z uwagi na wyżej cytowany przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że co do zasady, opodatkowaniu VAT podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Pojęcie „świadczenia usług” było niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”).

I tak, aby uznać daną czynność za świadczenie usług:

*   w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem (przesłanka ta wynika przykładowo z wyroku TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg);
*   stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności (przykładowo wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden);
*   pomiędzy daną usługą a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i czytelny związek (przykładowo wyrok TSUE z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Association cooperative „Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”).

W świetle przytoczonych wyroków Trybunału można wywnioskować, iż czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Istota umowy pożyczki została ujęta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; dalej: „k.c.”). Zgodnie z art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Mając na uwadze przywołane wyżej kryteria należy uznać, iż udzielanie pożyczki stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli:

*   pomiędzy pożyczkodawcą (usługodawcą) a pożyczkobiorcą (usługobiorcą) istnieje związek prawny, w ramach którego występuje świadczenie wzajemne - podmioty te są stronami zawartych umów pożyczek,
*   należne pożyczkodawcy (usługodawcy) wynagrodzenie w postaci odsetek stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę polegającą na udzieleniu pożyczki,
*   po stronie pożyczkodawcy (usługodawcy) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść w postaci wynagrodzenia (odsetki od udzielonej pożyczki),
*   otrzymane przez pożyczkodawcę (usługodawcę) wynagrodzenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością polegającą na udzieleniu pożyczki,
*   wartość świadczenia wzajemnego wyrażona jest w pieniądzu.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis oznacza, że sam charakter i cechy usługi udzielenia pożyczki, wskazują że czynność ta mieści się w definicji pojęcia „działalność gospodarcza”. Bezdyskusyjnym bowiem jest, że przekazanie środków pieniężnych na rzecz pożyczkobiorcy, na określony okres, za ustalonym wynagrodzeniem (oprocentowaniem), uzyskiwanym w ustalonych okresach rozliczeniowych, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach zarobkowych. Stąd też, czynność udzielenia pożyczki mieści się w pojęciu „działalność gospodarcza” zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Analiza powyżej przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że wykorzystywanie majątku osoby prawnej w celu uzyskiwania przy jego użyciu dochodu, w tym m.in. dochodu w postaci odsetek od udzielonych pożyczek należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Decydującym dla uznania pożyczkodawcy za podatnika VAT jest wykorzystanie przy udzieleniu pożyczek jego majątku oraz odpłatność czynności. Każda zatem odpłatna czynności podatnika VAT będącego osobą prawną powinna być uznana za wykonaną w charakterze podatnika VAT, nawet jeżeli czynność zostałaby wykonana tylko jeden raz, gdyż wymóg częstotliwości dotyczy całości działalności podatnika, a nie poszczególnych czynności na te działalność się składających.

Ponadto, należy wskazać, że wpis przedmiotu działalności gospodarczej (wg klasyfikacji PKD) do rejestru KRS nie ma decydującego znaczenia dla określenia zakresu wykonywanej faktycznie działalności, a w konsekwencji do określenia czy podmiot prawa podatkowego z tytułu wykonywanych czynności staje się podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Żaden przepis ustawy o VAT nie uzależnia bowiem opodatkowania (bądź zwolnienia) świadczonych usług od ich powtarzalności bądź wpisu jako przedmiotu działalności do jakiegokolwiek rejestru. Podawany przy rejestracji podmiotów gospodarczych zakres działalności według PKD ma charakter orientacyjny. Ujęcie danego PKD w KRS jest wyłącznie kwestią deklaracyjną i w żaden sposób nie wpływa na kwalifikację działań danego podmiotu jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Ewentualny brak danego kodu czynności wg klasyfikacji PKD w KRS podmiotu i wykonanie jej nie oznacza, że przedsiębiorca nie wykonuje danej czynności jako podatnik VAT.

Opodatkowanie czynności udzielenia pożyczki na gruncie VAT przez podmiot, który nie występuje w roli profesjonalnego pożyczkodawcy było przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: „WSA”), a także interpretacji indywidualnych organów podatkowych - potwierdzających, iż taka działalność mieści się w zakresie opodatkowania VAT:

*   w wyroku NSA z 4 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 696/12, odnoszącym się do aktywność spółki holdingowej, polegającej na udzielaniu pożyczek spółkom zależnym, sfinansowanych z emisji akcji lub obligacji albo źródła innego niż działalność opodatkowana VAT (np. z otrzymanej dywidendy) stwierdzono że: „całokształt aktywności pożyczkowej spółki (udzielanie pożyczek oraz planowanie ich udzielania) wskazuje, iż świadcząc usługi pożyczkowe na rzecz pomiotów powiązanych spółka występuje w charakterze podatnika VAT, tj. jako podmiot angażujący środki podobne do wykorzystywanych przez usługodawcę”;
*   w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 25 stycznia 2017 r., sygn. III SA/Wa 3122/15, w którym przedmiotem sprawy było udzielenie przez podatnika VAT działającego w branży nieruchomości pożyczki w zamian za wynagrodzenie wskazano: „w ustalonych okolicznościach faktycznych takie ułożenie stosunków gospodarczych (tj. poprzez zawarcie w dniu 20 grudnia 2012 r. umowy pożyczki) pomiędzy kontrahentami było racjonalnym działaniem. Zabezpieczało bowiem interesy obu stron tego umowy. Czynność ta miała zatem swoją autonomiczną (obiektywną) podstawę, która nadała jej racjonalne gospodarcze uzasadnienie (\`(...)\`) Nie ma więc wątpliwości, iż udostępnienie kapitału na rzecz innego podmiotu stanowiło element prowadzonej przez spółkę spółki P. Sp. z o.o. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT”;
*   w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 4 października 2011 r., sygn. I SA/Łd 1085/11 wyjaśniono, iż: „kwota udzielonej pożyczki, a była to suma znacząca - 20000000 złotych, pochodziła ze środków zgromadzonych w toku prowadzonej działalności gospodarczej i jej służąca. Ponadto wypłacona została z konta bankowego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i udzielona została - co ma szczególne znaczenie - za wynagrodzeniem. Prawidłowa wydaje się być zatem konstatacja, że decydujące znaczenie dla uznania pożyczkodawcy za podatnika VAT w związku ze sporną czynnością miały dwie okoliczności: wykorzystanie przy udzieleniu pożyczki przedsiębiorstwa spółki pożyczkodawcy oraz odpłatny charakter czynności (\`(...)\`) Należy pamiętać, że pożyczkodawca jest już podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i dokonana czynność stanowi jedynie rozszerzenie owej działalności poprzez świadczenie nowej usługi”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.177.2018.3.AB, organ za nieprawidłowe uznał stanowisko podatnika wnioskującego o uznanie, iż sporadyczne udzielenie pożyczek nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Organ podatkowy stwierdził, bowiem że: „każda czynność wykonana (nawet sporadycznie) przez Spółkę, w szczególności zaś wykonana z wykorzystaniem jej majątku, objęta jest definicją działalności gospodarczej wykonywanej przez podmiot występujący w charakterze podatnika. Nie sposób zatem zakwestionować faktu, że udzielenie pożyczek, należy traktować jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a w konsekwencji wykonaną przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT. Powołane wyżej regulacje wskazują, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu udzielenia pożyczki”. Warto odnotować, iż w przedmiotowej sprawie wnioskodawca wprost wskazał, iż „Przedmiot działalności gospodarczej (PKD) Wnioskodawcy nie obejmuje żadnych form udzielania pożyczek lub kredytów”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.244.2018.2.IK, w której wnioskodawca nie wskazał w KRS jako przedmiotu swojej działalności pozycji odnoszącej się do udzielania kredytów i pożyczek, organ podatkowy uznał, że: „udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT (\`(...)\`) Udzielenie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. W konsekwencji czynność udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczki stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.709.2017.1.AB w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, w którym jednoznacznie podkreślono brak związku ujęcia działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek bądź kredytów w KRS z klasyfikacją takiego rodzaju czynności jako działalności gospodarczej opodatkowanej na gruncie VAT: „Fakt, że działalność w zakresie pożyczek nie została wprost wykazana jako przedmiot działalności Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców KRS nie przesądza, że udzielona Pożyczka oraz udzielane w przyszłości pożyczki nie są/nie będą prawnie skuteczne lub udzielone poza prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym, udzielenie przedmiotowych pożyczek jest/będzie wykonywane przez Spółkę jako podatnika podatku VAT”;
*   tożsame konkluzje ujęte zostały m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.69.2018.1.AB, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.257.2017.1.MK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.34.2017.2.SM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.62.2017.1.SR.

Przekładając powyższe na sytuację Spółki O. należy wskazać, że:

*   czynność udzielenia na rzecz Spółki Matki trzech oprocentowanych Pożyczek w łącznej kwocie 5 000 000 zł, za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek jest elementem większej całości, jaką stanowi podstawowa oraz pomocnicza działalność gospodarcza Spółki O., będącej czynnym podatnikiem VAT;
*   w związku z przedmiotową czynnością, pomiędzy Spółką O., a Spółką B. istnieje stosunek prawny w postaci Umów, w ramach których występuje świadczenie wzajemne;
*   udzielając Pożyczek z własnych środków pieniężnych Spółki O. wygenerowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej miało na celu osiągnięcie korzyści finansowych w postaci odsetek, wyrażonych w pieniądzu, które stanowią dla niej wynagrodzenie;
*   udzielanie Pożyczek przez Spółkę O., jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług;
*   udzielenie Pożyczek stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w Umowach okres czasu;

Powyższe okoliczności przemawiają za uznaniem, że realizacja przez Spółkę O. Umów Pożyczek w zamian za wynagrodzenie (tj. odsetki), uznana zostać powinna za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

W świetle przytoczonego orzecznictwa oraz praktyki interpretacyjnej, bez wpływu na zasadność powyższej tezy pozostaje okoliczność, iż przedmiot działalności Spółki O. wykazany w rejestrze przedsiębiorców KRS nie obejmuje jakichkolwiek form udzielania pożyczek lub kredytów. W powyższym kontekście, jedynie na marginesie można wskazać, iż ewentualne uzależnienie zakresu opodatkowania VAT od zadeklarowanego przez podatnika zakresu działalności ujawnianego w KRS, stałoby w wyraźnej sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania VAT i nie korespondowałoby z obiektywnym charakterem podatku.

Zwolnienie z opodatkowania VAT czynności udzielenia pożyczki

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, co oznacza, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem z VAT wszelkich usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak i inne podmioty gospodarcze, niemające statusu instytucji finansowych.

Klasyfikacja pożyczki, jako transakcji korzystającej ze zwolnienia z VAT była niejednokrotnie potwierdzona przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można, że w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.467.2018.4.AB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „czynność udzielenia oprocentowanej pożyczki przez Pożyczkodawcę stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymieniona wprost w tym przepisie - usługa udzielania pożyczki przez Pożyczkodawcę na rzecz Wnioskodawcy, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu”.

Tożsame stanowisko wyrażone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.450.2018.1.IK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.234.2018.l.EK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.277.2018.1.IK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.93.2018.2.IT, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.34.2018.1.AB.

Uwzględniając powyższe, uznać należy, iż mieszcząca się w zakresie VAT czynność udzielenia pożyczki z własnych środków obrotowych, zaangażowanych w działalność gospodarczą, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT niezależnie od statusu pożyczkodawcy czy też pożyczkobiorcy.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, udzielanie Pożyczek przez Spółkę O. na rzecz Spółki B. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzysta ze zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka O. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach rozliczeń grupowych, Spółka O. zawarła 28 marca 2018 r., 23 kwietnia 2018 r. oraz 5 września 2018 r. ze Spółką Matką trzy umowy pożyczki. W ramach Umów, Spółka O. zobowiązała się do udzielenia Spółce Matce oprocentowanych pożyczek. Na mocy Umów Pożyczki, Spółka Matka zobowiązała się do płacenia odsetek od kwoty Pożyczek. Udzielenie Pożyczek na rzecz Spółki Matki wynikało z istniejących nadwyżek środków finansowych, których Spółka O. nie przeznaczyła na bieżącą działalność podstawową.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczek, będzie spełniać przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu. Udzielenie bowiem trzech pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczek stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu.

W konsekwencji wskazane we wniosku czynności udzielania przez Spółkę O. pożyczek stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy wskazać, że czynność udzielenia oprocentowanych pożyczek przez Spółkę O. stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymieniona wprost w tym przepisie - usługa udzielania pożyczek przez Spółkę O. na rzecz Spółki Matki, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.