Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.197.2022.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-23
Teza: - Czy w opisanych we wniosku sytuacjach Spółka zobowiązana jest do wykazania przychodów lub kosztów z tytułu tzw. różnic przejściowych za rok 2021 na podstawie art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT, - Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników Spółki oraz wspólnika Spółki wykorzystywanych do działalności gospodarczej ale dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, podlega opodatkowaniu ryczałtem, a jeżeli tak to w jakiej wysokości.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; korekta; leasing; pracownik; samochód; subwencja; wspólnik; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia :

\- Czy w związku z częściowym umorzeniem Subwencji, od którego to umorzenia na mocy właściwego rozporządzenia zaniechano poboru podatku dochodowego, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2021 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy PDOP – **jest prawidłowe,**

\- Czy w związku z różnym ujmowaniem (dla celów bilansowych i podatkowych) kosztów korzystania ze składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingowych, Spółka powinna wykazać przychód lub koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 2 ustawy PDOP – **jest prawidłowe**,

\- Czy w związku ze skorzystaniem przez Spółkę z ulgi z tytułu wpłat na fundusz na cele inwestycyjne zgodnie z art. 15 ust. 1hb ustawy o PDOP, kwota kosztów uzyskania przychodów wykazana za rok podatkowy 2021 podlega wykazaniu w 2021 roku jako przychód podatkowy na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy PDOP – **jest prawidłowe**,

\- Czy zgodnie z art. 28m ustawy o PDOP, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ale dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem:

\- w części dotyczącej ustalenia jaka część wydatków z tytułu używania ww. samochodów przez pracowników Spółki będzie stanowiła wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą – **jest nieprawidłowe**,

\- w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- Czy w opisanych we wniosku sytuacjach Spółka zobowiązana jest do wykazania przychodów lub kosztów z tytułu tzw. różnic przejściowych za rok 2021 na podstawie art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT,

\- Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników Spółki oraz wspólnika Spółki wykorzystywanych do działalnosci gospodarczej ale dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, podlega opodatkowaniu ryczałtem, a jeżeli tak to w jakiej wysokości.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), która ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka od 1 stycznia 2022 r. wybrała opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1922 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”), tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej: „Ryczałt”). W związku z przygotowywaniem się do sporządzenia informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, Spółka wskazuje, że w roku podatkowym i obrotowym obejmującym okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., w Spółce wystąpiły następujące sytuacje:

1) Wnioskodawca w 2020 r. zawarł umowę subwencji finansowej z Polskim Funduszem Rozwoju S.A. z siedzibą w Warszawie w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (dalej jako” „Subwencja”). W związku z zawartą umową otrzymał środki finansowe, które wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie na podstawie rozporządzenia z dnia 16 lipca 2021 r. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju (Dz.U. z 2021 r., poz. 1316 - dalej jako „rozporządzenie”), część powyższej subwencji została umorzona Wnioskodawcy. W związku z umorzeniem ww. subwencji Spółka wykazała przychód w prowadzonych księgach rachunkowych, który dla celów podatkowych Spółka uznaję jako przychód niepodatkowy na podstawie ww. rozporządzenia.

2) Spółka dla celów bilansowych wykazuje jako środki trwałe składniki majątkowe wykorzystywane na podstawie umów leasingowych (są to umowy tzw. leasingu operacyjnego spełniające warunki z art. 17b ustawy o PODP), od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych (w części dot. wartości przedmiotu leasingu). W związku z tym, w księgach rachunkowych Spółka jako koszt wykazuje kwotę odpisów amortyzacyjnych od tego rodzaju składników majątkowych, a jako osobne koszty wartość odsetek z tytułu umów leasingowych. Natomiast w kalkulacji do podatku dochodowego Spółka wykazuje kwotę ww. odpisów amortyzacyjnych jako koszt niepodatkowy, a jako koszt uzyskania przychodów wykazuje: wartość rat leasingowych dot. danego roku podatkowego proporcjonalnie do wartości przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz wartość odsetek (część odsetkowa). Należy także dodać, iż wartość kosztów podatkowych wykazywanych w danym roku podatkowym z tytułu rat leasingowych (część kapitałowa), przewyższa wartość rocznej amortyzacji bilansowej środków trwałych wykorzystywanych na podstawie umów leasingowych.

3) Spółka w roku podatkowym 2021 skorzystała z ulgi z tytułu wpłat na fundusz na cele inwestycyjne zgodnie z art. 15 ust. 1hb ustawy o PDOP. W związku z tym, w roku podatkowym 2021 Spółka uznała za koszt uzyskania przychodów wpłaty na specjalny fundusz inwestycyjny, które nie obciążyły wyniku finansowego roku obrotowego 2021 r. Dla celów bilansowych koszty pojawiają się w wyniku finansowym roku 2022 i lat następnych poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych za środki finansowe pochodzące z ww. funduszu inwestycyjnego.

Ponadto, w Spółce występują lub mogą wystąpić inne zdarzenia, co do których Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie prawidłowego ich rozliczenia na gruncie przepisów ustawy o PDOP, tj. Spółka dysponuje samochodami osobowymi stanowiącym środki trwałe bądź wykorzystywanymi na podstawie umów leasingowych. Dla samochodów tych nie jest prowadzona ewidencja przebiegu. W związku z czym Spółka odlicza 50% podatku naliczonego (VAT) z faktur dotyczących eksploatacji tych samochodów, jak również nie uznaje za koszt podatkowy 25% wartości netto tych wydatków powiększonej o nieodliczoną wartość podatku od towarów i usług. Ponadto, Spółka stosuje również inne ograniczenia wynikające z przepisów ustawy o PODP dot. korzystania z samochodów na podstawie umów leasingu, nie uznając części wydatków z tym związanych za koszty podatkowe Większość samochodów jakimi Spółka dysponuje jest wykorzystywanych przez jej pracowników i na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast występuje także samochód, który jest wykorzystywany przez wspólnika Spółki (osobę fizyczną). Wskazane samochody osobowe wykorzystywane są na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

### Pytania

1) Czy w związku z częściowym umorzeniem Subwencji, od którego to umorzenia na mocy właściwego rozporządzenia zaniechano poboru podatku dochodowego, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2021 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy PDOP?

2) Czy w związku z różnym ujmowaniem (dla celów bilansowych i podatkowych) kosztów korzystania ze składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingowych, Spółka powinna wykazać przychód lub koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 2 ustawy PDOP?

3) Czy w związku ze skorzystaniem przez Spółkę z ulgi z tytułu wpłat na fundusz na cele inwestycyjne zgodnie z art. 15 ust. 1hb ustawy o PDOP, kwota kosztów uzyskania przychodów wykazana za rok podatkowy 2021 podlega wykazaniu w 2021 roku jako przychód podatkowy na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy PDOP?

4) Czy zgodnie z art. 28m ustawy o PDOP, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników Spółki oraz wspólnika Spółki, wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ale dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, podlegałyby opodatkowaniu Ryczałtem, a jeżeli tak co wchodziłoby do podstawy opodatkowania?

Ad.1.

Zdaniem Spółki, z tytułu częściowego umorzenia Subwencji, od którego to umorzenia na mocy właściwego rozporządzenia zaniechano poboru podatku dochodowego, Spółka nie powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2021 rozpoznawać przychodu na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy PDOP.

_Uzasadnienie:_

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z kolei zgodnie z art. 7aa ust. 3 ustawy o PDOP, przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Jak wynika z powyższych przepisów, w informacji o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, należy wykazać przychody i koszty, które są wykazywane dla celów podatkowych bądź bilansowych w innych terminach lub okresach. Przepisy powyższe wprowadzają zatem obowiązek dokonania korekty przychodów i kosztów (dalej jako „Korekta wstępna”), dla umożliwienia przejścia podatników na opodatkowanie Ryczałtem i w celu wyeliminowania:

\- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

\- podwójnego odliczenia tych samych kosztów,

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem tych przepisów, Korekta obejmowałaby jedynie tzw. różnice przejściowe pomiędzy wynikiem finansowym a podatkowym. Zatem nie dotyczyłaby tzw. różnic trwałych tj. przychodów i kosztów, które nie stanowią przychodów i kosztów dla celów podatkowych lub bilansowych.

Wynika to wprost z treści art. 7aa ust. 3 ustawy o PODP, jak również ze zwrotów użytych w art. 7aa ust. 2 ustawy o PDOP, które odwołują się do kategorii przychodów lub kosztów, które "dotychczas nie zostały uwzględnione" w wyniku finansowym lub w przychodach lub kosztach podatkowych. Odnosząc powyższą analizę do przychodu z tytułu częściowego umorzenia Subwencji, jaki Spółka wykazała w wyniku finansowym 2021 r., to na skutek rozporządzenia, przychód ten wykazany został w wyników finansowym 2021, natomiast nie był w 2021 r. i nie będzie w przyszłości przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem w ocenie Spółki, przychód ten nie stanowi przychodu na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy PDOP i nie podlega ujęciu w Korekcie wstępnej.

Ad.2.

W związku z różnym wykazywaniem (dla celów bilansowych i podatkowych) kosztów korzystania ze składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingowych, Spółka powinna wykazać za rok podatkowy 2021 przychód podatkowy na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit b) ustawy PDOP, w wysokości różnicy pomiędzy wartością rat leasingowych dot. 2021 roku w części dot. wartości przedmiotu leasingu (część kapitałowa), która obciążyła koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2021, a wartością odpisów amortyzacyjnych za 2021 rok ujętych w księgach rachunkowych 2021.

_Uzasadnienie:_

Zgodnie z art. 17b ustawy o PDOP:

\- ust. 1 , opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

\- ust. 2 - Jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1) art. 6,

2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)\*) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

\- ust. 3 - W przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek. W świetle powyższego przepisu, w przypadku korzystania ze składników majątkowych przez korzystającego na podstawie umowy leasingu (leasingobiorcę), wydatki z tego tytułu są kosztem uzyskania przychodów.

Następnie trzeba wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższych przepisów wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu rat leasingowych, stanowią koszt pośredni (inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), który ujmowany jest jako koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Z kolei dla celów bilansowych umowy leasingu zawarte przez Spółkę są kwalifikowane jako umowy tzw. leasingu finansowego. W takiej sytuacji dla celów bilansowych przedmiot umowy leasingu jest w Spółce traktowany jak środek trwały. Środek trwały wprowadza się wówczas do ksiąg rachunkowych pod datą przyjęcia go do używania w wartości wynikającej z umowy leasingu, zarachowując równocześnie zobowiązanie długoterminowe z tytułu umowy leasingu. Środek trwały podlega w Spółce amortyzacji bilansowej a spłata raty w części odsetkowej odnoszona jest w ciężar kosztów finansowych. W związku z różnym wykazywaniem (dla celów bilansowych i podatkowych) kosztów korzystania ze składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingowych, w ocenie Spółki powinna ona wykazać za rok podatkowy 2021 przychód podatkowy na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit b) ustawy PDOP, w wysokości różnicy pomiędzy wartością rat leasingowych dot. 2021 roku w części dot. wartości przedmiotu leasingu (część kapitałowa), która obciążyła koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2021 a wartością odpisów amortyzacyjnych za 2021 rok ujętych w księgach rachunkowych 2021 (Nadwyżka).

Wynika to z tego, że:

\- wartość rat leasingowych (część kapitałowa), uwzględnionych w wyniku podatkowym roku 2021, będzie kosztem bilansowym w latach następnych jedynie w części w jakiej w 2021 r. nie ujęto odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych na podstawie leasingu, zatem przychodem podatkowym na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOP, jest jedynie ww. różnica (Nadwyżka),

\- natomiast wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych na podstawie leasingu nie będzie już w przyszłości stanowiła kosztów podatkowych, bo dla celów podatkowych są one rozliczane na bieżąco wraz z płaconymi ratami leasingowymi, zatem nie jest spełniony warunek z art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP.

Ad.3.

Zdaniem Spółki, w związku ze skorzystaniem przez nią z ulgi z tytułu wpłat na fundusz na cele inwestycyjne zgodnie z art. 15 ust. 1hb ustawy o PDOP, to kwota kosztów uzyskania przychodów wykazana za rok podatkowy 2021 podlega wykazaniu w 2021 roku jako przychód podatkowy na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy PDOP.

_Uzasadnienie:_

Zgodnie z art. 15 ust. 1hb ustawy o PDOP, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem podatników wymienionych w art. 28k, spełniający w roku podatkowym warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne, o których mowa w ust. 1hba, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) fundusz ten jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy;

2) równowartość środków pieniężnych odpowiadająca wartości odpisu na ten fundusz zostanie wpłacona, nie później niż w dniu dokonania tego odpisu, na wyodrębniony wyłącznie w tym celu:

a) rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej albo

b) rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej będącego podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej;

3) środki pieniężne, o których mowa w pkt 2, nie pochodzą z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego;

4) zgromadzone w roku podatkowym środki tego funduszu zostaną wydatkowane na te cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, chyba że:

a) podatnik złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach wskazującą rok wydatkowania środków funduszu na te cele inwestycyjne oraz

b) wydatkowanie tych środków nastąpi nie później niż w trzecim roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, przy czym każdy rok podatkowy z tych 3 lat nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Stosownie do art. 15 ust. 1hba ustawy o PDOP, przez wydatki na cele inwestycyjne, o których mowa w ust. 1hb, rozumie się faktycznie poniesione w roku podatkowym:

1) wydatki na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych,

2) opłaty ustalone w umowie zgodnie z art. 3 ust. 4 lub 6 ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych - zaliczonych do grup 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej "Klasyfikacją", z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym wspólników spółki lub członków ich rodzin.

Jak to przedstawiono w stanie faktycznym, Spółka w roku podatkowym 2021 skorzystała z ulgi z tytułu wpłat na fundusz na cele inwestycyjne zgodnie z art. 15 ust. 1hb ustawy o PDOP. W związku z tym, w roku podatkowym 2021 Spółka uznała za koszt uzyskania przychodów wpłaty na specjalny fundusz inwestycyjny, które nie obciążyły wyniku finansowego roku obrotowego 2021 r. Natomiast, ponieważ kwota kosztów podatkowych nie obciążyła wyniku finansowego roku 2021, w ocenie Spółki wartość tych kosztów winna być wykazana w Korekcie wstępnej jako przychód podatkowy roku 2021 zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOP.

Ad.4.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników Spółki, wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ale dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem w wysokości niestanowiącej kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, z wyjątkiem samochodów osobowych wykorzystywanych przez wspólnika Spółki, które podlegają opodatkowaniu do wysokości 50% wydatków (odpisów) zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o PDOP. Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o PDOP, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o PODP, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28m ust. 5 ustawy o PDOP, w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Zgodnie z art. 16 ust. 5a ustawy o PODP, poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 51, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Jak to powyżej wskazano, przez „ukryte zyski” należy rozumieć otrzymane przez wspólnika wszelkie świadczenia (pieniężne, niepieniężne, odpłatne i nieodpłatne, a także częściowo odpłatne) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, z wyjątkiem świadczeń z tytułu podziału zysku spółki. Oznacza to, że wyłącznie świadczenia na rzecz wspólnika mogą stanowić ukryte zyski, jak również nie każde świadczenie na rzecz wspólnika, ale jedynie takie, które są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku.

Reasumując, zdaniem Spółki wydatki na korzystanie przez pracowników Spółki z samochodów osobowych, nie mogą stanowić dochodów z ukrytych zysków, bowiem nie mieszczą się w pojęciu świadczeń na rzecz wspólnika Spółki opodatkowanego Ryczałtem.

Natomiast, do ukrytych zysków należy zaliczyć wydatki i odpisy do wysokości 50% z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez wspólnika Spółki oraz osobę fizyczną z nim powiązaną, co wynika wprost z przepisu art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP. W ocenie Spółki, w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników, dla który nie jest prowadzona ewidencja, ponieważ przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PODP przewiduje, że 25% wydatków z tytułu używania samochodu osobowego nie uznaje się za koszt podatkowy, to w tej części w świetle przepisów podatkowych wydatki te nie są uznawane za związane z działalnością gospodarczą, a więc ma do nich zastosowanie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a wczęsci nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

W myśl art. 7aa ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT),

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie natomiast art. 7aa ust. 2 ww. ustawy,

W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT stanowi natomiast, że

Przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zgodnie z art. 7aa ust. 4 ww. ustawy,

W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:

1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

2) wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

\- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

\- podwójnego odliczenia tych samych kosztów

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Nadrzędnym celem art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Przykładowo do podwójnego zaliczenia danej kategorii do kosztów jest sytuacja, w której dany wydatek zaliczony jest najpierw do kosztów uzyskania przychodów podczas opodatkowania na zasadach klasycznych, a następnie w okresie opodatkowania ryczałtem ponownie jest zaliczony do kosztów (lub innych odpisów) ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Z kolei rozliczenie w przychodach rachunkowych naliczonych, lecz jeszcze niezapłaconych odsetek od pożyczki – w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem - jest przykładem, w którym mogłoby dojść do nieopodatkowania

pewnych przepływów. Dzieje się tak, ponieważ przychód z tego tytułu został uwzględniony w wyniku finansowym netto w momencie naliczenia odsetek, natomiast dla celów podatkowych stanowiłby przychód dopiero w momencie ich zapłaty. W związku z powyższym takie odsetki nie stanowiłyby przychodu ani w okresie opodatkowania na zasadach klasycznych, ani w okresie opodatkowania ryczałtem.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika.

Jak wynika z art 7aa ust. 3 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Celem tego przepisu jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT).

Przepis art. 7aa ustawy o CIT w zakresie korekty wstępnej będzie mieć zatem zastosowanie do takich kategorii jak np. odsetki, które podlegają rozliczeniu również na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale w innym terminie lub okresie niż wskazuje art. 12 ust. 4 czy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Przykładowo odsetki, co do zasady, podlegają rozliczeniu w dochodzie podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ale dopiero w momencie, kiedy zostaną faktycznie otrzymane. Fakt ich naliczenia (bez uregulowania) pozostaje obojętny podatkowo na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem także zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym. Takie różnice wynikają z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości. Przykładowo nie będą podlegały rozliczeniu w korekcie wstępnej przychody wyłącznie podatkowe, np. przychody z nieodpłatnych świadczeń.

Na taki przejściowy charakter przedmiotowych różnic wskazuje brzmienie przepisów objętych art. 7aa ustawy o CIT, które odwołują się do braku "dotychczasowego" uwzględnienia danej kategorii w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W ustaleniu odpowiedniego zwiększenia wysokości przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, pomocne mogą się okazać (choć nie jedynie) aktywa i rezerwy ustalane w związku z podatkiem odroczonym – jeśli podatnik (jednostka) jest zobowiązany(a) do ich ustalania.

Informacje, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządza się za każdym razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji).

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (korekta wstępna) zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT nie odnosi się do konkretnego momentu w czasie, w którym takie różnice powstały, lecz dotyczy wszelkich kategorii, które mają aktualny charakter. W Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wskazano przykładowo, że nie będzie wymagać przedmiotowej korekty transakcja już zakończona, np. transakcja pożyczki - udzielonej i spłaconej z odsetkami kilka lat temu, czy zamortyzowanego już (tak dla celów podatkowych jak i rachunkowych) środka trwałego. Różnice należy jednak uwzględniać narastająco - oznacza to, że nie odnoszą się one jedynie do różnic (np. z wysokości odpisów amortyzacyjnych) powstałych w roku bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, lecz do wszystkich poprzednich lat podatkowych (np. od dnia rozpoczęcia amortyzacji danego środka trwałego), w których dana operacja była rejestrowana w księgach rachunkowych lub dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 1 stycznia 2022 r. wybrał opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

W roku podatkowym i obrotowym obejmującym okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r wystąpiły w Spółce następujące sytuacje:

1) Wnioskodawca w 2020 r. zawarł umowę subwencji finansowej z Polskim Funduszem Rozwoju S.A. z siedzibą w Warszawie w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego. W związku z zawartą umową otrzymał środki finansowe, które wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Część powyższej subwencji została umorzona Wnioskodawcy. W związku z umorzeniem ww. subwencji Spółka wykazała przychód w prowadzonych księgach rachunkowych, który dla celów podatkowych Spółka uznaję jako przychód niepodatkowy na podstawie ww. rozporządzenia.

2) Spółka dla celów bilansowych wykazuje jako środki trwałe składniki majątkowe wykorzystywane na podstawie umów leasingowych (są to umowy tzw. leasingu operacyjnego spełniające warunki z art. 17b ustawy o PODP), od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych (w części dot. wartości przedmiotu leasingu). W związku z tym, w księgach rachunkowych Spółka jako koszt wykazuje kwotę odpisów amortyzacyjnych od tego rodzaju składników majątkowych, a jako osobne koszty wartość odsetek z tytułu umów leasingowych. Natomiast w kalkulacji do podatku dochodowego Spółka wykazuje kwotę ww. odpisów amortyzacyjnych jako koszt niepodatkowy, a jako koszt uzyskania przychodów wykazuje: wartość rat leasingowych dot. danego roku podatkowego proporcjonalnie do wartości przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz wartość odsetek (część odsetkowa). Wartość kosztów podatkowych wykazywanych w danym roku podatkowym z tytułu rat leasingowych (część kapitałowa), przewyższa wartość rocznej amortyzacji bilansowej środków trwałych wykorzystywanych na podstawie umów leasingowych.

3) Spółka w roku podatkowym 2021 skorzystała z ulgi z tytułu wpłat na fundusz na cele inwestycyjne zgodnie z art. 15 ust. 1hb ustawy o PDOP. W związku z tym, w roku podatkowym 2021 Spółka uznała za koszt uzyskania przychodów wpłaty na specjalny fundusz inwestycyjny, które nie obciążyły wyniku finansowego roku obrotowego 2021 r. Dla celów bilansowych koszty pojawiają się w wyniku finansowym roku 2022 i lat następnych poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych za środki finansowe pochodzące z ww. funduszu inwestycyjnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z zaistnieniem ww. sytuacji po stronie Wnioskodawcy powstał/powstanie obowiązek wykazania przychodu lub kosztu na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy o CIT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia czy zgodnie z art. 28m ustawy CIT, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników Spółki oraz wspólnika Spółki, wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ale dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, podlegałyby opodatkowaniu Ryczałtem, a jeżeli tak co wchodziłoby do podstawy opodatkowania.

Ad. 1

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz wyjaśnienia zawarte w Przewodniku po ryczałcie od dochodów spółek, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w korekcie wstępnej nie należy ujmować umorzenia otrzymanej subwencji z Polskiego Funduszu Rozwoju. Subwencja stanowi przychód, lecz na podstawie Rozporządzenia z dnia 16 lipca 2021 r. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju (Dz.U. z 2021 r., poz. 1316) zaniechano poboru podatku od tego przysporzenia. Nie podlega ona korekcie wstępnej z uwagi na to, że w tej sytuacji nie występuje różnica między ujęciem bilansowym a podatkowym. Umorzenie subwencji powoduje bowiem powiększenie przychodów bilansowych ale również powstanie przychodu w ujęciu podatkowym. Tyle tylko, że od tego przychodu na podstawie wskazanego Rozporządzenia nie pobiera się podatku.

Ad. 2

Zasady rozliczenia umowy leasingu dla celów podatkowych regulują przepisy ustawy CIT.

Zgodnie z art. 17b ustawy CIT,

opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 17f ustawy CIT,

1\. Do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

2\. Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

3\. Do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

W ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) nie określono definicji leasingu. Zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy w sprawach nieuregulowanych jej przepisami, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować m.in. krajowe standardy rachunkowości, gdzie umieszczone są szczegółowe przepisy dotyczące leasingu. W celach bilansowych umowa leasingu może zostać zakwalifikowana jako leasing operacyjny lub finansowy. Jeśli zawarta przez jednostkę umowa leasingu spełnia choć jeden warunek wskazany w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to dla celów bilansowych jest to leasing finansowy. W przypadku gdy umowa nie spełnia żadnego z wymienionych w tym przepisie warunków, jest kwalifikowana jako leasing operacyjny.

Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że Spółka dla celów bilansowych wykazuje jako środki trwałe składniki majątkowe wykorzystywane na podstawie umów leasingowych (są to umowy tzw. leasingu operacyjnego spełniające warunki z art. 17b ustawy o PODP), od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych (w części dot. wartości przedmiotu leasingu). W związku z tym, w księgach rachunkowych Spółka jako koszt wykazuje kwotę odpisów amortyzacyjnych od tego rodzaju składników majątkowych, a jako osobne koszty wartość odsetek z tytułu umów leasingowych. Natomiast w kalkulacji do podatku dochodowego Spółka wykazuje kwotę ww. odpisów amortyzacyjnych jako koszt niepodatkowy, a jako koszt uzyskania przychodów wykazuje: wartość rat leasingowych dot. danego roku podatkowego proporcjonalnie do wartości przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz wartość odsetek (część odsetkowa). Co istotne, wartość kosztów podatkowych wykazywanych w danym roku podatkowym z tytułu rat leasingowych (część kapitałowa), przewyższa wartość rocznej amortyzacji bilansowej środków trwałych wykorzystywanych na podstawie umów leasingowych.

Biorąc pod uwagę opisaną sytuację oraz okoliczność, że celem przepisu art. 7aa ustawy CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku z różnym wykazywaniem (dla celów bilansowych i podatkowych) kosztów korzystania ze składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingowych (wartość kosztów podatkowych przewyższa wartość kosztów wykazanych dla celów bilansowych), Spółka powinna wykazać za rok podatkowy 2021 przychód podatkowy na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit b) ustawy o CIT, w wysokości różnicy pomiędzy wartością rat leasingowych dotyczącą 2021 roku w części dot. wartości przedmiotu leasingu (część kapitałowa), która obciążyła koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2021, a wartością odpisów amortyzacyjnych za 2021 rok ujętych w księgach rachunkowych 2021.

Zauważyć jednak, że jak już wcześniej wskazano różnice przejściowe należy uwzględniać narastająco - oznacza to, że nie odnoszą się one jedynie do różnic (np. z wysokości odpisów amortyzacyjnych) powstałych w roku bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, lecz do wszystkich poprzednich lat podatkowych (np. od dnia rozpoczęcia amortyzacji danego środka trwałego), w których dana operacja była rejestrowana w księgach rachunkowych lub dla celów podatkowych. Zatem w sytuacji gdy wskazana we wniosku umowa leasingu zawarta została przez Wnioskodawcę przed 2021 r., korekta wstępna powinna obejmować różnice w ujęciu kosztów związanych z wykorzystaniem leasingowanych składników majątkowych dla celów podatkowych i bilansowych narastająco od poczatku trwania umowy leasingu a nie tylko za rok 2021. Z powyższym zastrzeżeniem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

podatnicy, z wyjątkiem podatników wymienionych w art. 28k, spełniający w roku podatkowym warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne, o których mowa w art. 28g ust. 1 i 2, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) fundusz ten jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy;

2) równowartość środków pieniężnych odpowiadająca wartości odpisu na ten fundusz zostanie wpłacona, nie później niż w dniu dokonania tego odpisu, na wyodrębniony wyłącznie w tym celu:

a) rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej albo

b) rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej będącego podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej;

3) środki pieniężne, o których mowa w pkt 2, nie pochodzą z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego;

4) zgromadzone w roku podatkowym środki tego funduszu zostaną wydatkowane na te cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, chyba że:

a) podatnik złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach wskazującą rok wydatkowania środków funduszu na te cele inwestycyjne oraz

b) wydatkowanie tych środków nastąpi nie później niż w trzecim roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, przy czym każdy rok podatkowy z tych 3 lat nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Aby dokonane odpisy mogły zostać rozliczone w kosztach podatkowych, powinny odpowiadać wartości zysku spółki (lub jego części), osiągniętego za rok poprzedzający dany rok podatkowy oraz równowartości środków pieniężnych faktycznie wpłaconych (nie później niż w dniu dokonania odpisu) na dedykowany rachunek rozliczeniowy. Odpisy muszą dla podatnika stanowić koszt ekonomicznie/faktycznie poniesiony (środki nie mogą pochodzić z pożyczki, kredytu, dotacji, subwencji, dopłat i innych form wsparcia finansowego), a celem wydatkowania środków muszą być cele (nakłady) inwestycyjne określone w art. 28g. Ponadto podatnik musi w roku podatkowym, w którym dokonuje odpisu na fundusz, spełniać warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-6. Uprawnienie do szczególnego rozliczenia odpisów na funduszu na cele inwestycyjne nie przysługuje podmiotom wymienionym w art. 28k.

Uregulowania zawarte w powyższym przepisie dają zatem możliwość wyodrębnienia w kapitale rezerwowym fundusz utworzonego na cele inwestycyjne, który w sensie ekonomicznym umożliwia szybsze rozliczenie amortyzacji środków trwałych w kosztach podatkowych z uwzględnieniem dotychczasowych („klasycznych”) zasad opodatkowania, obowiązujących w ustawie o CIT. Podatnik zalicza zatem do kosztów podatkowych równowartość środków pieniężnych faktycznie wpłaconych na rachunek inwestycyjny w dniu dokonania odpisu na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne. Natomiast dla celów bilansowych koszt ten zostanie wykazany dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne zakupionego ze środków zgromadzonych na ww. rachunku środka trwałego.

Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku ze skorzystaniem przez Spółkę z preferencji związanej z wpłatami na fundusz na cele inwestycyjne, zgodnie z art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT, kwota kosztów uzyskania przychodów wykazana za rok podatkowy 2021 podlega wykazaniu w korekcie wstępnej jako przychód podatkowy na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy PDOP.

Ad. 4

Zgodnie z art.28m ust. 1 oraz ust.2 ustawy o CIT,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl natomiast art. 28m ust. 4 ww. ustawy,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Przedmiotem zawartej w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników Spółki oraz wspólnika Spółki, wykorzystywanych do działalności gospodarczej, będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem, a jeżeli tak to w jakiej wysokości wydatki te będą wchodziły do podstawy opodatkowania. Przy czym jak wynika z opisu sprawy dla samochodów tych nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Skoro jak wynika z wniosku Spółka dla posiadanych samochodów osobowych nie prowadzi ewidencji przebiegu to należy uznać, że samochody te są wykorzystywane również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem są wykorzystywane do celów mieszanych.

Należy zauważyć, że w przykładzie 27 opisanym w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek wyjaśniono, że w przypadku wykorzystywania pojazdu na tzw. cele mieszane, wydatki a także odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, które są związane z używaniem takiego pojazdu, będą uznane jako wypłata tzw. ukrytego zysku. Jednocześnie na tej samej stronie podkreślono, że ciężar dowodu co do wykorzystywania składnika majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej spoczywa na podatniku. Badane powinny być różne przesłanki, takie jak: przedmiot działalności podatnika, posiadane ewidencje lub inne dowody umożliwiające wykluczenie użytku prywatnego/na cele osobiste udziałowców (akcjonariuszy) lub członków ich rodzin lub innych podmiotów powiązanych.

Prowadzona ewidencja przebiegu umożliwiłaby zatem wykluczenie użytku samochodu na cele prywatne/osobiste wspólników lub członków ich rodzin albo innych podmiotów. W przypadku jej braku, 50% kosztów dotyczących samochodów osobowych stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przy czym w przedmiotowej sprawie dochód z ukrytych zysków w wysokości 50% poniesionych wydatków będą stanowiły wyłącznie wydatki dotyczące używania samochodu osobowego przez wspólnika Spółki jako podmiotu ze Spółką powiązanego.

Natomiast wydatki związane z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych (brak ewidencji przebiegu pojazdu) przez pracowników Spółki, którzy nie są jej udziałowcami, jak również nie są powiązani ani ze spółką, ani z jej udziałowcami, należy zakwalifikować do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W celu określenia w jakiej wysokości wydatki te stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą wskazać należy, że Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT. Zatem przepisów określających w jakiej wysokości należy zaliczyć wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, powinno poszukiwać się w Rozdziale 6b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi m.in. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy,

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek, w którym znajduje się informacja, że: _Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji._

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają wydatki oraz koszty związane z używaniem m.in. samochodów osobowych dla celów mieszanych, została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki (również odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości) związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez podmioty niepowiązane z podatnikiem, czyli w omawianej sprawie pracowników, powyższe wydatki należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%. ww. wydatków. Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki te w 25% stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą należało zatem uznać za nieprawidłowe. Do rozliczenia w formie ryczałtu od dochodu spółek nie mają bowiem, jak wskazano wyżej, zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 wyłączające pewne kategorie wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).