Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-122/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-30
Teza: Czy odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę i przeznaczonej na nabycie udziałów w spółce B mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (np. poprzez potrącenie) zarówno przed jak i po planowanym połączeniu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu 25 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (pożyczkobiorca) jest spółką utworzoną zgodnie z prawem polskim, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

W 2014 r. Wnioskodawca nabył 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka B) będącej polskim rezydentem podatkowym. Zakup udziałów został sfinansowany pożyczką od bezpośredniego udziałowca Wnioskodawcy (pożyczkodawcy) oraz w części ze środków pochodzących z kapitału własnego.

W okresie do całkowitej spłaty otrzymanego finansowania Wnioskodawca będzie płacił odsetki od zaciągniętego długu w ustalonych umownie okresach. Możliwe są również inne formy rozliczenia odsetek. W szczególności, odsetki od pożyczki w przyszłości mogą potencjalnie podlegać potrąceniu lub kapitalizacji do wartości nominalnej pożyczki (będą podwyższały wartość nominalną zadłużenia wobec pożyczkodawcy, będącą podstawą do wyliczenia należnych odsetek).

Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie połączenia ze spółką B, którego celem będzie uproszczenie struktury kapitałowej grupy, obniżenie kosztów administracyjnych i zarządczych związanych z funkcjonowaniem dwóch odrębnych podmiotów prawnych oraz usprawnienie rozliczeń i przepływów środków pieniężnych w ramach grupy.

W chwili obecnej rozważanym scenariuszem połączenia jest przejęcie spółki B przez Wnioskodawcę, które zostanie przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku spółki B na Wnioskodawcę (po połączeniu spółka B przestanie istnieć) na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Po dacie planowanego połączenia spółki B, Wnioskodawca kontynuowałby Jej działalność w oparciu o majątek należący do tego podmiotu, który zostałby przeniesiony na Wnioskodawcę w ramach połączenia.

W wyniku połączenia nie zmieniłyby się warunki umowy pożyczki, w szczególności nie doszłoby do zmiany podmiotów tego stosunku prawnego. W konsekwencji, po połączeniu Wnioskodawca byłby w dalszym ciągu zobowiązany do uregulowania kwoty nominalnej pożyczki oraz odsetek.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego zapytania jest sama możliwość traktowania odsetek od pożyczki jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (np. poprzez potrącenie), a nie stosowanie opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczeń w zaliczaniu odsetek w ciężar kosztów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę i przeznaczonej na nabycie udziałów w spółce B mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (np. poprzez potrącenie) zarówno przed jak i po planowanym połączeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Niego i przeznaczonej na nabycie udziałów w spółce B mogą być zaliczane przez Niego do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (np. poprzez potrącenie), zarówno przed jak i po planowanym połączeniu.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e tej ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują wprost co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce.

Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie” udziałów lub akcji, a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia” udziałów lub akcji. W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji.

Należy zauważyć, że wskazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, a więc katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o ww., a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie powinny być interpretowane rozszerzająco lecz w sposób ścisły.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pojęcie wydatków na nabycie udziałów swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, takie jak: cena nabycia, opłaty notarialne, czy np. prowizje biura maklerskiego. Pojęcie to nie obejmuje natomiast odsetek od kredytu czy pożyczki na zakup udziałów.

W tym miejscu należy podkreślić, że Minister Finansów w piśmie z 7 sierpnia 2002 r. (sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02) wydanym na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej potwierdził prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko i wskazał, że wydatkami na nabycie udziałów/ akcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Do wydatków tych należy zaliczyć cenę nabycia, wpłaty na kapitał zakładowy. W przywołanym piśmie Minister Finansów stwierdził również, że należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów (akcji). Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek kredytów, zgodnie z przepisem art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych PDOP, są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w piśmie Ministra Finansów z 12 marca 2001 r. (znak PB4/BA-8214-486-94/01), w którym Minister Finansów wskazał, że wydatkami na zakup akcji są jedynie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie (tj. cena udziałów, opłaty notarialne, prowizje maklerskie). Natomiast odsetki oraz różnice kursowe są zapłatą za kredyt, a nie wydatkami na nabycie akcji, dlatego też należy je ujmować w dacie zapłaty lub kapitalizacji. Podobne interpretacje zostały zaprezentowane we wcześniejszym piśmie z 31 października 1996 r. (sygn. PD 4/AK-722-662/96), jak również w odpowiedziach Ministra Finansów na interpelacje poselskie nr 922 z 2 września 2002 r. oraz nr 1985 z 23 maja 2000 r.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że prezentowane przez Niego stanowisko odnośnie zaliczania odsetek od pożyczki na zakup udziałów lub akcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty tych odsetek lub ich kapitalizacji jest potwierdzone przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 30 maja 2001 r. stwierdził jednoznacznie, że jeżeli „zakup jest pokryty przez podatnika ze środków pochodzących z zaciągniętej na ten cel pożyczki (kredytu) /\`(...)\`./ to odsetki należne od takiej pożyczki, będące zapłatą za uzyskaną pożyczkę bądź kredyt (ceną ich uzyskania), a nie wydatkami na nabycie akcji, są kosztem uzyskania przychodu już w momencie faktycznej zapłaty (poniesienia) lub kapitalizacji co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o PDOP”. (wyrok z dnia 30 maja 2001 r., sygn. I SA/Ka 749/00).

Analogiczne rozstrzygnięcia zostały zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w następujących orzeczeniach:

*   „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem”. (wyrok z dnia 7 września 2004 r., sygn. FSK 324/2004).
*   „Mając powyższe ustalenie na uwadze, przechodząc na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04 (Lex 142056)”. (wyrok z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 229/05).

Należy wskazać, że identyczne stanowisko prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego - przykładowo w tym zakresie można wskazać na rozstrzygnięcie zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych: z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. IPPB3/423-855/10-4/JB, z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. IPPB3/423-235/10-2/MC, z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. 1PPB3/423-266/09-2/KK, z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. IPPB3/423-168/09-4/KK, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Opisywane stanowisko było prezentowane przez organy podatkowe także we wcześniejszych interpretacjach - w tym zakresie należy wskazać w szczególności na interpretację indywidualną z dnia 11 sierpnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-289/08-2/HS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „Użycie przez ustawodawcę określenia - wydatki na nabycie - oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji.

Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty, notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że koszty zaciągniętej pożyczki na zakup akcji czy udziałów - tj. odsetki, prowizje, a przy pożyczce dewizowej także różnice kursowe, nie są wydatkami na nabycie udziałów i akcji, lecz zapłatą za pożyczkę, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Jest to zatem zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia lub kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania. Należy bowiem stwierdzić, że odsetki od zaciągniętej pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie nabycia udziałów w spółce B, nie są wydatkami na nabycie udziałów spółki, lecz zapłatą za finansowanie, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty, kapitalizacji lub rozliczenia w innej formie. Jest to zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że na Jego prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zapłaconych, skapitalizowanych lub rozliczonych w innej formie odsetek od pożyczki nie powinien mieć wpływu fakt połączenia Wnioskodawcy ze spółką B.

W wyniku połączenia Wnioskodawca nabędzie bowiem majątek służący osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, a więc zostanie zachowana więź pomiędzy wydatkiem z tytułu odsetek a przychodami Wnioskodawcy. Spełniony będzie zatem warunek wymieniony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określający, że wydatki winny być związane z osiąganymi przychodami.

Jednocześnie żaden przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w przypadku, gdy spółka, w której udziały zostały zakupione, zostaje połączona z nabywcą tych udziałów.

Na uwagę zasługuje fakt, że podobne stanowisko w kwestii możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek zapłaconych lub skapitalizowanych po dacie dokonania połączenia spółek prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego - przykładowo w tym zakresie można wskazać na rozstrzygnięcia zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja z dnia 26 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-682/14-2/MC, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacja z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-305/14-2/MC, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacja z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-128/14-2/MC, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacja z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-117/14-3/GG, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi;
*   interpretacja z dnia 4 września 2013 r., sygn. ITPB3/423-254/13/PST, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
*   interpretacja z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-156/10/AP, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   interpretacja z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1614/08-2/ER, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Niego i przeznaczonej na nabycie udziałów w spółce B mogą być zaliczane przez Niego do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub rozliczenia w innej formie (np. poprzez potrącenie), zarówno przed, jak i po planowanym połączeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.