Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.546.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wskazania, czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Zakład nr 2 stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji, czy wniesienie aportem majątku Zakładu nr 2 na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wskazania, czy Miasto będzie zobowiązane do korekty podatku naliczonego w związku z Przekształceniem Zakładu nr 2 (wniesieniem aportem majątku Zakładu nr 2 do Spółki).
Słowa kluczowe: aport; budżet-zakład budżetowy; majątek; miasto; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 16 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania, czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Zakład nr 2 stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji, czy wniesienie aportem majątku Zakładu nr 2 na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   wskazania, czy Miasto będzie zobowiązane do korekty podatku naliczonego w związku z Przekształceniem Zakładu nr 2 (wniesieniem aportem majątku Zakładu nr 2 do Spółki) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Zakład nr 2 stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji, czy wniesienie aportem majątku Zakładu nr 2 na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz wskazania, czy Miasto będzie zobowiązane do korekty podatku naliczonego w związku z Przekształceniem Zakładu nr 2 (wniesieniem aportem majątku Zakładu nr 2 do Spółki) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej – „Zakład”, „ZGKiM”) jest samorządowym zakładem budżetowym Miasta. Do dnia 31 grudnia 2016 r. ZGKiM był odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym pod nr NIP (…). Do dnia 31 grudnia 2016 r. ZGKiM sporządzał miesięcznie deklaracje VAT-7, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, i następnie w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który była sporządzana składał ją do właściwego urzędu skarbowego.

W wyniku centralizacji w podatku VAT Zakład połączono razem z innymi jednostkami organizacyjnymi Miasta wraz z Urzędem Miasta w jeden podmiot pod względem podatku od towarów i usług i z dniem 1 stycznia 2017 r. Zakład posiada wspólny z Miastem i jego jednostkami organizacyjnymi nr identyfikacyjny NIP.

Zakład prowadzi działalność zgodnie ze statutem nadanym Uchwałą Rady Miasta z dnia (…) w sprawie statutu Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej zmienionym następującymi uchwałami: z dnia (…), z dnia (…) Przedmiotem działania Zakładu, w myśl zapisów statutowych, jest zaspokajanie potrzeb społeczności w zakresie gospodarki komunalnej, mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi na obszarze Miasta.

W szczególności w zakresie gospodarki komunalnej Zakład wykonuje następujące zadania (dalej – „Działalność Komunalna”):

1.  – prowadzi kompleksową i zintegrowaną gospodarkę odpadami zgodnie z planami gospodarki odpadami,
2.  – prowadzi obrót odpadami wyselekcjonowanymi,
3.  – utrzymuje oraz zagospodarowuje przekazane w administrację miejskie nieruchomości gruntowe,
4.  – utrzymuje komunalne tereny zielone, parki i lasy oraz prowadzi zadrzewiania,
5.  – zarządza utrzymaniem czystości ulic, dróg i ciągów pieszych,
6.  – prowadzi edukację ekologiczną związaną z utrzymaniem czystości i porządku w mieście,
7.  – współpracuje m.in. z organizacjami pozarządowymi i osobami fizycznymi na rzecz rozwoju gospodarki komunalnej.

Natomiast w zakresie gospodarki mieszkaniowej (dalej: „Działalność Mieszkaniowa”):

1.  – administruje i zarządza budynkami stanowiącymi własność Miasta i wspólnot mieszkaniowych, które mu powierzyły to zadanie,
2.  – reprezentuje Miasto – właściciela we wspólnotach mieszkaniowych,
3.  – administruje komunalnymi gruntami zabudowanymi i niezabudowanymi przyległymi do administrowanych i zarządzanych budynków,
4.  – prowadzi bieżące utrzymanie, remonty i inwestycje związane z przekazanym w zarząd i administrację powierzonym mieniem komunalnym i wspólnot mieszkaniowych,
5.  – prowadzi rozliczanie i windykację czynszów i opłat niezależnych od Miasta (opłaty za media) oraz należności z tytułu kosztów zarządu,
6.  – współpracuje m.in. z organizacjami pozarządowymi i osobami fizycznymi na rzecz rozwoju gospodarki mieszkaniowej.

Ponadto w zakresie zarządzania Strefą i Podstrefą Płatnego Parkowania Zakład:

1.  – pobiera w imieniu Prezydenta Miasta opłaty za parkowanie,
2.  – utrzymuje czystość i porządek wraz z utrzymaniem zimowym na parkingach, zatokach postojowych, chodnikach i terenach zielonych bezpośrednio przyległych do parkingów i zatok postojowych,
3.  – wykonuje oznakowanie pionowe i poziome w zakresie Strefy i Podstrefy Płatnego Parkowania.

Dodatkowo Zakład poza wymienionymi działalnościami zajmuje się:

1.  – administrowaniem i bieżącym utrzymaniem Kompleksu Przyrodniczo-Edukacyjnego,
2.  – pomocą przy organizowaniu miejskich imprez np. w zakresie przewozu sprzętu i wyposażenia, utrzymania czystości, usuwania i zagospodarowania odpadów pochodzących z imprez,
3.  – organizuje prace osób skierowanych do prac społecznych przez sąd,
4.  – organizuje praktyki dla osób bezrobotnych na podstawie porozumienia zawartego z Centrum Integracji Społecznej ,
5.  – pobiera opłaty za zagospodarowanie odpadów w imieniu Miasta jako inkasent,
6.  – prowadzi Biuro Rzeczy Znalezionych,
7.  – prowadzi magazyn materiałów rozbiórkowych dla Miasta,
8.  – organizuje przetargi na najem lokali użytkowych.

Realizując powyższe zadania Zakład na gruncie przepisów podatku od towarów i usług prowadzi następujące działalności: gospodarczą objętą podatkiem od towarów i usług VAT, w tym opodatkowaną wg stawki 23% (m.in. najem lokali użytkowych), 8% (m.in. odbiór i zagospodarowanie odpadów), odwrotne obciążenie (m.in. sprzedaż odpadów z papieru i tektury) oraz zwolnioną (m.in. najem lokali mieszkalnych). Statutową poza obrotem VAT-owskim m.in. odbiór odpadów z nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych w imieniu Miasta, utrzymanie terenów zielonych (parków, skwerów, pasów drogowych itd.), prowadzenie Mini ZOO w ramach Kompleksu Przyrodniczo-Edukacyjnego, oczyszczanie ulic, placów.

Realizując powyższe Zakład świadczy i sprzedaje usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, Miasta i jednostek organizacyjnych Miasta oraz innych jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych. W związku z realizowaniem czynności gospodarczych i statutowych Zakład nabywa określone towary i usługi. Stosując się do przepisów ustawy o podatku VAT. Zakład rozliczając kwoty podatku VAT z faktur zakupowych stosuje odpowiednio:

*   pełne odliczenie podatku VAT,
*   z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT (dalej: „Współczynnik”),
*   z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „Prewspółczynnik”),
*   z zastosowaniem Prewspółczynnika oraz Współczynnika

lub nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego w zależności od przyporządkowania zakupu do rodzaju działalności.

W związku z podjęciem przez Radę Miasta uchwały z dnia (…) w sprawie wyrażenia woli przekształcenia Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w jednoosobową spółkę Miasta zaistniały przesłanki do oceny m.in. konsekwencji przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego wykonującą zadania własne Miasta w zakresie użyteczności publicznej.

Przedmiotem oceny skutków planowanej restrukturyzacji w podatku od towarów i usług jest następująca koncepcja: z ZGKiM zostanie wyodrębniony nowy samorządowy zakład budżetowy, będący nową jednostką organizacyjną Miasta, który będzie się zajmował Działalnością Mieszkaniową i prowadzeniem strefy płatnego parkowania (dalej – „Zakład nr 1”), natomiast Działalność Komunalna będzie kontynuowana jako samorządowy zakład budżetowy ZGKiM (dalej – „Zakład nr 2”).

Zakłada się, że I etap zakończy się najwcześniej z dniem 1 października 2017 r., a najpóźniej z dniem 1 grudnia 2017 r. Od tego dnia rozpoczną działalność dwa zakłady budżetowe, z których jeden, jak wskazano wcześniej, będzie odrębnym bytem (tj. zakładem budżetowym będącym jednostką organizacyjną Miasta) i będzie to Zakład nr 1, natomiast drugi (Zakład nr 2) będzie kontynuatorem działalności ZGKiM w zakresie Działalności Komunalnej. Zakres działalności zakładów zostanie określony w statutach przyjętych uchwałami Rady Miasta.

Zakład nr 2 po kilku miesiącach działalności w formie samorządowego zakładu budżetowego zostanie zlikwidowany na podstawie art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827, z późn. zm.; dalej – „UGK”) w celu przekształcenia w spółkę kapitałową, której udziałowcem w 100% będzie Miasto, poprzez wniesienie aportem majątku Zakładu nr 2 na pokrycie kapitału zakładowego Spółki (dalej – „Przekształcenie”).

II etap nastąpi z dniem 1 stycznia 2018 r. i od tego dnia Zakład nr 2 przestanie funkcjonować w formie organizacyjno-prawnej zakładu budżetowego, a rozpocznie działalność jako spółka prawa handlowego, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej – „Spółka”). Jednocześnie Spółce zostanie powierzone wykonywanie dotychczasowych zadań Zakładu nr 2.

Podsumowując, głównym przedmiotem działalności Zakładu nr 2 będzie Działalność Komunalna Miasta.

Działalność Spółki po Przekształceniu Zakładu nr 2 będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Zakładu nr 2 jeszcze przed Przekształceniem. Po Przekształceniu Spółka przy wykorzystaniu m.in. składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wchodzących w skład Zakładu nr 2, będzie kontynuowała działalność Zakładu nr 2.

Tym samym na dzień dokonania Przekształcenia Zakład nr 2 będzie gotowy do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz pracowników. Zatem Zakład nr 2 po wyodrębnieniu, dysponując własnymi pracownikami, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania.

Ponadto w piśmie z dnia 16 października 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

Pytanie oznaczone w wezwaniu nr 1. Czy Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

Tak, Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Pytanie oznaczone w wezwaniu nr 2. Czy Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej zostanie zlikwidowany, w momencie gdy rozpoczną działalność dwa zakłady budżetowe, tj. Zakład nr 1 oraz Zakład nr 2?

Nie. Jak bowiem zostało przedstawione w zdarzeniu przyszłym Zakład nr 2 będzie kontynuatorem działalności Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Tym samym Zakład nr 2 nie oznacza nowej jednostki, nazwa ta została nadana dla potrzeb Wniosku, by wskazać, że po wyodrębnieniu Zakładu nr 1 z ZGKiM działalność ZGKiM będzie nadal kontynuowana lecz w węższym zakresie. (…)

Pytanie oznaczone w wezwaniu nr 13. Czy przedmiotem zbycia będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym wszystkie zobowiązania i należności, a także pracownicy tej części przedsiębiorstwa? Jeśli któreś składniki nie zostaną zbyte, to które i jaki będzie tego powód?

Tak, Wnioskodawca wskazał tą informację w opisie sprawy.

Pytanie oznaczone w wezwaniu nr 14. Czy przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur Zakładu nr 2?

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, „z dniem 1 stycznia 2018 roku Zakład nr 2 przestanie funkcjonować w formie organizacyjno-prawnej zakładu budżetowego, a rozpocznie działalność jako spółka prawa handlowego, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej – „Spółka”). Jednocześnie Spółce zostanie powierzone wykonywanie dotychczasowych zadań Zakładu nr 2. Działalność Spółki po Przekształceniu Zakładu nr 2 będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Zakładu nr 2 jeszcze przed Przekształceniem. Po Przekształceniu Spółka przy wykorzystaniu m.in. składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wchodzących w skład Zakładu nr 2, będzie kontynuowała działalność Zakładu nr 2.

Tym samym na dzień dokonania Przekształcenia Zakład nr 2 będzie gotowy do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz pracowników. Zatem Zakład nr 2 po wyodrębnieniu, dysponując własnymi pracownikami, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania”.

Pytanie oznaczone w wezwaniu nr 15. Czy na bazie nabytego majątku nabywca wyodrębnionej części majątku będzie kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą realizowaną przez tą część przedsiębiorstwa?

Tak. „Po Przekształceniu Spółka przy wykorzystaniu m.in. składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wchodzących w skład Zakładu nr 2, będzie kontynuowała działalność Zakładu nr 2”.

Pytanie oznaczone w wezwaniu nr 16. Czy Spółka nabywająca będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie; czy profil działalności tej spółki będzie zbliżony do profilu działalności Zakładu nr 2; jeżeli nie, to w jakim zakresie będzie prowadziła działalność spółka nabywająca?

Zostało to wskazane w opisie sprawy.

„Z dniem 1 stycznia 2018 rok Zakład nr 2 przestanie funkcjonować w formie organizacyjno-prawnej zakładu budżetowego, a rozpocznie działalność jako Spółka. Jednocześnie Spółce zostanie powierzone wykonywanie dotychczasowych zadań Zakładu nr 2. Działalność Spółki po Przekształceniu Zakładu nr 2 będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Zakładu nr 2 jeszcze przed Przekształceniem. Po Przekształceniu Spółka przy wykorzystaniu m.in. składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wchodzących w skład Zakładu nr 2, będzie kontynuowała działalność Zakładu nr 2”.

Pytanie oznaczone w wezwaniu nr 17. Czy w zbywanej wyodrębnionej części majątku Zakładu nr 2 zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak żeby nabywca tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki mógł prowadzić działalność gospodarczą?

Tak, zostało to wskazane w opisie sprawy.

„Z dniem 1 stycznia 2018 rok Zakład nr 2 przestanie funkcjonować w formie organizacyjno-prawnej zakładu budżetowego, a rozpocznie działalność jako Spółka. Jednocześnie Spółce zostanie powierzone wykonywanie dotychczasowych zadań Zakładu nr 2. Działalność Spółki po Przekształceniu Zakładu nr 2 będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Zakładu nr 2 jeszcze przed Przekształceniem. Po Przekształceniu Spółka przy wykorzystaniu m.in. składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wchodzących w skład Zakładu nr 2, będzie kontynuowała działalność Zakładu nr 2”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Zakład nr 2 stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy likwidacja Zakładu nr 2 na podstawie art. 22 UGK w celu przekształcenia w Spółkę poprzez wniesienie aportem majątku Zakładu nr 2 na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
2.  Czy Miasto będzie zobowiązane do korekty podatku naliczonego w związku z Przekształceniem Zakładu nr 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko 1 (do pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Zakład nr 2 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji likwidacja Zakładu nr 2 na podstawie art. 22 UGK w celu przekształcenia w Spółkę poprzez wniesienie aportem majątku Zakładu nr 2 na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zdefiniowane zostało pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Kwalifikacja składników majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
2.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
3.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
4.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09, a także w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1047/14/AK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Zakładu nr 2 wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione.

1\. Zakład nr 2 jako zorganizowany zespół składników majątkowych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia w ramach Zakładu nr 2 składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia Działalności Komunalnej. Składniki materialne i niematerialne tworzące Zakład nr 2 na moment Przekształcenia będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Zakład nr 2 będzie stanowić zorganizowany zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Zakładu nr 2 będzie jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego zakładu stanowisk pracy. Wnioskodawca podkreśla, że Zakład nr 2 na moment Przekształcenia będzie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Miasta zarówno pod względem formalnym – na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym – z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli pracownicy przyporządkowani wyłącznie do Zakładu nr 2 i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tego zakładu.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało miejsce także na innych płaszczyznach. W szczególności, będzie istnieć możliwość ścisłego przypisania do Zakładu nr 2 poszczególnych składników majątku. Tym samym, na Zakład nr 2 będą składać się zespoły kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań, z zakresu Działalności Komunalnej. Należy zatem uznać, że składniki Zakładu nr 2 będą tworzyły w ramach Miasta wyodrębnioną strukturę, zorganizowaną tak, aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, do której zostały przypisane (poszczególne składniki materialne i niematerialne Zakładu nr 2 będą połączone czynnikiem organizacyjnym).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Zakład nr 2 na dzień Przekształcenia będzie stanowić zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony w ramach Miasta pod względem organizacyjnym.

3\. Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK. Jednocześnie, organy podatkowe potwierdzają, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn.: ILPB3/423-27/14-4/JG).

Należy wskazać, że na moment Przekształcenia w ramach prowadzonej przez Miasto działalności możliwe będzie przypisanie do Zakładu nr 2 odpowiadających mu przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych).

W związku z tym należy uznać, że Zakład nr 2 na moment Przekształcenia będzie stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

4\. Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot działalności Zakładu nr 2 będzie stanowić na moment przeprowadzenia Przekształcenia wyodrębniony obszar działalności Miasta. Przypisany na moment przeprowadzenia Przekształcenia do Zakładu nr 2 zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwolą na samodzielną realizację zadań z zakresu Działalności Komunalnej.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że Zakład nr 2 będzie na moment Przekształcenia stanowić zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część Miasta jest fakt, że Zakład nr 2 został wyposażony w pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do Zakładu nr 2. Tym samym, podmiot otrzymujący Zakład nr 2, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do niego oraz zasoby ludzkie będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesądza o tym, że Zakład nr 2 na moment dokonania Przekształcenia będzie stanowić zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem funkcjonalnym i zdolnych do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, Zakład nr 2 na moment Przekształcenia będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań w zakresie Działalności Komunalnej, który zarazem będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Zakład nr 2 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn.: ILPP2/443-1353/09-4/AK Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę polegające na likwidacji zakładu i natychmiastowym wniesieniu pozostałego po nim mienia do spółki prawa handlowego należy traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, że – zdaniem Wnioskodawcy – zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Zakład nr 2 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT to w konsekwencji likwidacja Zakładu nr 2 na podstawie art. 22 UGK w celu przekształcenia w Spółkę poprzez wniesienie aportem majątku Zakładu nr 2 na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko 2 (do pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto nie będzie zobowiązane do dokonania korekty rozliczeń VAT w związku z planowanym przekształceniem Zakładu nr 2 w Spółkę, ponieważ to Spółka będzie zobowiązana do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze argumenty przytoczone w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (które należy potraktować w zakresie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa za uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4), zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Zakład nr 2 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji Miasto nie będzie zobowiązane do dokonania korekty wcześniej odliczonego VAT.

Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Czynności związane z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Na mocy art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.), przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należy zatem uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej – ZGKiM, jest samorządowym zakładem budżetowym Miasta. Do dnia 31 grudnia 2016 r. ZGKiM był odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym pod nr NIP (…). Do dnia 31 grudnia 2016 r. ZGKiM sporządzał miesięcznie deklaracje VAT-7 zgodnie z przepisami ustawy o VAT i następnie w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który była sporządzana składał ją do właściwego urzędu skarbowego.

W wyniku centralizacji w podatku VAT Zakład połączono razem z innymi jednostkami organizacyjnymi Miasta wraz z Urzędem Miasta w jeden podmiot pod względem podatku od towarów i usług i z dniem 1 stycznia 2017 r. Zakład posiada wspólny z Miastem i jego jednostkami organizacyjnymi nr identyfikacyjny NIP: (…).

Zakład prowadzi działalność zgodnie ze statutem nadanym Uchwałą Rady Miasta w sprawie statutu Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Przedmiotem działania Zakładu, w myśl zapisów statutowych, jest zaspokajanie potrzeb społeczności w zakresie gospodarki komunalnej, mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi na obszarze Miasta.

W szczególności w zakresie gospodarki komunalnej – Działalności Komunalnej – Zakład wykonuje następujące zadania: prowadzi kompleksową i zintegrowaną gospodarkę odpadami zgodnie z planami gospodarki odpadami, prowadzi obrót odpadami wyselekcjonowanymi, utrzymuje oraz zagospodarowuje przekazane w administrację miejskie nieruchomości gruntowe, utrzymuje komunalne tereny zielone, parki i lasy oraz prowadzi zadrzewiania, zarządza utrzymaniem czystości ulic, dróg i ciągów pieszych, prowadzi edukację ekologiczną związaną z utrzymaniem czystości i porządku w mieście, współpracuje m.in. z organizacjami pozarządowymi i osobami fizycznymi na rzecz rozwoju gospodarki komunalnej.

Natomiast w zakresie gospodarki mieszkaniowej – Działalności Mieszkaniowej: administruje i zarządza budynkami stanowiącymi własność Miasta i wspólnot mieszkaniowych, które mu powierzyły to zadanie, reprezentuje Miasto – właściciela we wspólnotach mieszkaniowych, administruje komunalnymi gruntami zabudowanymi i niezabudowanymi przyległymi do administrowanych i zarządzanych budynków, prowadzi bieżące utrzymanie, remonty i inwestycje związane z przekazanym w zarząd i administrację powierzonym mieniem komunalnym i wspólnot mieszkaniowych, prowadzi rozliczanie i windykację czynszów i opłat niezależnych od Miasta (opłaty za media) oraz należności z tytułu kosztów zarządu, współpracuje m.in. z organizacjami pozarządowymi i osobami fizycznymi na rzecz rozwoju gospodarki mieszkaniowej.

W związku z podjęciem przez Radę Miasta uchwały w sprawie wyrażenia woli przekształcenia Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w jednoosobową spółkę Miasta zaistniały przesłanki do oceny m.in. konsekwencji przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego wykonującą zadania własne Miasta w zakresie użyteczności publicznej.

Przedmiotem oceny skutków planowanej restrukturyzacji w podatku od towarów i usług jest następująca koncepcja: z ZGKiM zostanie wyodrębniony nowy samorządowy zakład budżetowy, będący nową jednostką organizacyjną Miasta, który będzie się zajmował Działalnością Mieszkaniową i prowadzeniem strefy płatnego parkowania – Zakład nr 1, natomiast Działalność Komunalna będzie kontynuowana, jako samorządowy zakład budżetowy ZGKiM – Zakład nr 2.

Zakłada się, że I etap zakończy się najwcześniej z dniem 1 października 2017 r., a najpóźniej z dniem 1 grudnia 2017 r. Od tego dnia rozpoczną działalność dwa zakłady budżetowe, z których jeden, jak wskazano wcześniej, będzie odrębnym bytem (tj. zakładem budżetowym będącym jednostką organizacyjną Miasta) i będzie to Zakład nr 1, natomiast drugi (Zakład nr 2) będzie kontynuatorem działalności ZGKiM w zakresie Działalności Komunalnej. Zakres działalności zakładów zostanie określony w statutach przyjętych uchwałami Rady Miasta.

Zakład nr 2, po kilku miesiącach działalności w formie samorządowego zakładu budżetowego, zostanie zlikwidowany na podstawie art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, w celu przekształcenia w spółkę kapitałową, której udziałowcem w 100% będzie Miasto, poprzez wniesienie aportem majątku Zakładu nr 2 na pokrycie kapitału zakładowego Spółki.

II etap nastąpi z dniem 1 stycznia 2018 r. i od tego dnia Zakład nr 2 przestanie funkcjonować w formie organizacyjno-prawnej zakładu budżetowego, a rozpocznie działalność jako spółka prawa handlowego, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie Spółce zostanie powierzone wykonywanie dotychczasowych zadań Zakładu nr 2.

Głównym przedmiotem działalności Zakładu nr 2 będzie Działalność Komunalna Miasta.

Działalność Spółki, po Przekształceniu Zakładu nr 2, będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Zakładu nr 2 jeszcze przed Przekształceniem. Po Przekształceniu Spółka przy wykorzystaniu m.in. składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wchodzących w skład Zakładu nr 2, będzie kontynuowała działalność Zakładu nr 2.

Tym samym na dzień dokonania Przekształcenia Zakład nr 2 będzie gotowy do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz pracowników. Zatem Zakład nr 2 po wyodrębnieniu, dysponując własnymi pracownikami, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zakład nr 2 będzie kontynuatorem działalności Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Tym samym Zakład nr 2 nie oznacza nowej jednostki, nazwa ta została nadana dla potrzeb wniosku, by wskazać, że po wyodrębnieniu Zakładu nr 1 z ZGKiM działalność ZGKiM będzie nadal kontynuowana, lecz w węższym zakresie.

Przedmiotem zbycia będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym wszystkie zobowiązania i należności, a także pracownicy.

Na bazie nabytego majątku nabywca wyodrębnionej części majątku będzie kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą realizowaną przez Zakład nr 2 – po Przekształceniu Spółka przy wykorzystaniu m.in. składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wchodzących w skład Zakładu nr 2, będzie kontynuowała działalność Zakładu nr 2.

W zbywanej wyodrębnionej części majątku Zakładu nr 2 zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak, żeby nabywca tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki mógł prowadzić działalność gospodarczą.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Zakład nr 2 stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji, czy wniesienie aportem majątku Zakładu nr 2 na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem wniesienia aportem do Spółki nie będzie przedsiębiorstwo. Należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w przypadku Wnioskodawcy, stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej. Natomiast w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zbycia będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym wszystkie zobowiązania i należności, a także pracownicy. Zatem przedmiotem zbycia – jak wynika z treści wniosku – będą składniki majątkowe i niemajątkowe związane wyłącznie z działalnością w zakresie Działalności Komunalnej Zakładu nr 2, nie będą one stanowiły przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem zbycia – nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż działalność w zakresie, w jakim będzie prowadził ją Zakład nr 2, stanowić będzie część przedsiębiorstwa – Miasta. Przedmiotową sytuację należy rozpatrywać zatem pod kątem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

Jak wynika z treści wniosku składniki majątku Zakładu nr 2 będą przedmiotem przeniesienia w wyniku likwidacji, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, w celu utworzenia Spółki. Jak wynika również z opisu sprawy – przedmiotem zbycia będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym wszystkie zobowiązania i należności, a także pracownicy. Ponadto działalność Spółki po Przekształceniu Zakładu nr 2 będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Zakładu nr 2 jeszcze przed Przekształceniem oraz po Przekształceniu Spółka przy wykorzystaniu m.in. składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wchodzących w skład Zakładu nr 2, będzie kontynuowała działalność Zakładu nr 2. Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że w zbywanej wyodrębnionej części majątku Zakładu nr 2 zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak, żeby nabywca tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki mógł prowadzić działalność gospodarczą. Zatem zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Zakład nr 2, który następnie zostanie przeniesiony do Spółki, będzie stanowił zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego należy uznać, że przedmiotem zbycia w wyniku przekształcenia Zakładu nr 2 w Spółkę będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Zakład nr 2, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji, likwidacja Zakładu nr 2 na podstawie art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej w celu przekształcenia w Spółkę poprzez wniesienie aportem majątku Zakładu nr 2 na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 3), należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Miasto będzie zobowiązane do korekty podatku naliczonego w związku z Przekształceniem Zakładu nr 2 (wniesieniem aportem majątku Zakładu nr 2 do Spółki) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że skoro w momencie zbycia wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i do czynności jej zbycia, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

W takim przypadku Miasto nie będzie zobowiązane do dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wchodzących w skład przedmiotowej części przedsiębiorstwa. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na podmiot nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem, mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Miasto nie będzie zobowiązane do korekty podatku naliczonego w związku z Przekształceniem Zakładu nr 2 (wniesieniem aportem majątku Zakładu nr 2 do Spółki).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 4), należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania, czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Zakład nr 2 stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji, czy wniesienie aportem majątku Zakładu nr 2 na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz wskazania, czy Miasto będzie zobowiązane do korekty podatku naliczonego w związku z Przekształceniem Zakładu nr 2 (wniesieniem aportem majątku Zakładu nr 2 do Spółki) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenie przyszłego w zakresie ustalenia, czy dla Zakładu nr 1 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Prewspółczynnik i Współczynnik ustalony dla ZGKiM na rok 2017 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz ustalenia, czy dla Zakładu nr 2 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w 2017 r. Prewspółczynnik i Współczynnik ustalony dla ZGKiM (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) zostanie załatwiony odrębnym pismem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.