Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-682/12-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-30
Teza: Towar w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5 %, na mocy wyżej powołanego art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; posiłki; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.07.2012 r.(data wpływu 06.07.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży gotowych do spożycia produktów oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy ich sprzedaży w systemie „food court” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.07.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży gotowych do spożycia produktów oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy ich sprzedaży w systemie „food court”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi sieć restauracji szybkiej obsługi na terenie całego kraju. Spółka oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci restauracji mogą w niej nabywać zarówno gotowe posiłki, jak i pojedyncze produkty.

W ramach oferty X. można zakupić, między innymi, następujące produkty: napoje (np. soki, woda mineralna, napój cola, herbata, kawa, napoje mleczne itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (np. jabłka), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortille z mięsem, sałatki, frytki, desery, itp.).

Poniżej znajduje się bardziej szczegółowy opis sprzedawanych produktów (które w dalszej części wniosku będą łącznie zwane „Produktami”):

*   OFERTA ŚNIADANIOWA …
*   OFERTA STANDARDOWA …

Wszystkie wyżej wymienione produkty mogą wstępować osobno, bądź też w zestawach (tzw. meals w nomenklaturze X.), np. kanapka mięsna B., frytki + napój, tortilla wieprzowa, pieczone ziemniaczki + napój (kwestia stawki VAT na napoje w zestawie nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Produkty sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów X., tzn. są w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło itd.

Z uwagi na różne potrzeby oraz oczekiwania klientów, Spółka prowadzi w ramach swojej działalności zróżnicowane sposoby sprzedaży Produktów, tj.:

1.  sprzedaż Produktów na rzecz klientów wewnątrz restauracji X.,
2.  sprzedaż Produktów z okienek zewnętrznych restauracji X. z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją (tzw. „drive in”/”walk through”) oraz
3.  sprzedaż Produktów na rzecz klientów wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court”).

Niniejszy wniosek dotyczy jedynie sprzedaży Produktów w galeriach handlowych w tzw. „food court”, stąd też Wnioskodawca poniżej przedstawia charakterystykę tej sprzedaży.

System sprzedaży Produktów w galeriach handlowych w tzw. „food court” polega na sprzedaży produktów X. na rzecz klientów w wyznaczonych do tego celu specjalnych strefach, zlokalizowanych na terenie galerii handlowych.

W obrębie stref, o których mowa powyżej, zlokalizowane są:

*   tzw. box’y - stanowiska podmiotów oferujących produkty żywnościowe. W ramach box’ów każdy z podmiotów (w tym również X.) ma do swojej dyspozycji część kasowo-sprzedażową część kuchenną oraz (niekiedy) również magazynową; oraz
*   część konsumpcyjna - część wspólna przeznaczona do konsumpcji posiłków przez klientów wszystkich podmiotów oferujących produkty żywnościowe w „food court”. W tej części ustawione są stoliki i krzesła, które nie są w żaden sposób wydzielone ani przypisane do konkretnego najemcy box’u (podmiotu oferującego produkty żywnościowe). Klienci „food court” mają pełną dowolność w zajmowaniu miejsc siedzących przy stolikach. Zdarza się często, że przy jednym stoliku siedzą klienci różnych podmiotów, oferujących produkty żywnościowe (jedynie w dwóch galeriach handlowych stoliki i krzesła dedykowane są X., niemniej jednak jest to tylko przypisanie umowne, bowiem każdy klient innych podmiotów, oferujących produkty żywnościowe w „food court” może skorzystać z tych miejsc). Część konsumpcyjna ma charakter otwarty, tzn. mogą z niej korzystać zarówno osoby spożywające posiłek nabyty od podmiotów oferujące produkty żywnościowe w „food court”, jak i osoby spożywające produkty zakupione gdzie indziej, a także osoby niespożywające posiłku w ogóle (chcące np. odpocząć w trakcie zakupów w galerii handlowej).

Zgodnie z zawartymi z galeriami handlowymi umowami najmu, Spółka zobowiązana jest do uiszczania czynszu za zajmowane stanowiska (box’y), natomiast koszt utrzymania części konsumpcyjnej jest:

*   albo wkalkulowany w czynsz najmu box’u
*   albo kalkulowany odrębnie.

W każdym jednak przypadku część konsumpcyjna zarządzana jest przez wynajmującego (galerię handlową) i to do niego należy wyposażenie jej w odpowiedni sprzęt (tj. stoliki, krzesła, tacki, śmietniki) oraz bieżąca obsługa serwisowa (tj. sprzątanie i drobne naprawy).

Jednocześnie, Spółka jak każdy inny podmiot najmujący powierzchnię w galerii handlowej (np. sklep odzieżowy), partycypuje w kosztach ogólnych galerii handlowej jako całości. Do kosztów tych należy: oświetlenie, wentylacja utrzymanie czystości, wywóz śmieci, ochrona, naprawa i konserwacja budynku i urządzeń.

W celu zamówienia któregoś z Produktów oferowanych przez X. w „food court”, klient musi podejść do odpowiedniego stanowiska (box’a), gdzie przy kasie zamawia Produkt, płaci za niego, a następnie w zależności od swoich potrzeb konsumuje go:

*   na terenie galerii handlowej, w części konsumpcyjnej „food court” przy stoliku lub na stojąco;
*   na terenie galerii handlowej, ale poza strefą „food court” (np. spacerując lub robiąc inne zakupy);
*   poza terenem galerii handlowej.

W efekcie zamówienia któregoś z Produktów, klient X. otrzymuje gotowy posiłek, serwowany w jednorazowych opakowaniach, który może skonsumować w dowolnym miejscu (przy stoliku w „food court”, na terenie galerii handlowej lub poza jej obrębem). X. nie ma ani karty dań ani nie oferuje obsługi kelnerskiej. Wyznaczone miejsce do konsumpcji w „food court”, pomimo obecności stolików i krzeseł, nie jest salą restauracyjną i brak jest zaplecza restauracyjnego (tj. wyodrębnionej kuchni, naczyń, sztućców, obrusów, urządzeń myjących, kelnerów, itd.), a także szatni.

Zatem w przypadku sprzedaży Produktów w tym systemie przedmiotem transakcji jest wyłącznie sprzedaż Produktów bez wykonywania przez Spółkę na rzecz klienta szeregu świadczeń pomocniczych, jakie standardowo są gwarantowane w restauracjach (w tym w klasycznych restauracjach X.).

W tym miejscu Spółka podkreśla, że otrzymała opinię klasyfikacyjną dotyczącą transakcji sprzedaży Produktów w systemie „drive in” i „walk through”, w której Urząd Statystyczny zaklasyfikował te transakcje dla celów statystycznych jako świadczenie usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1 „usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych”) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (zwanej dalej „PKWiU”). Niemniej jednak, zastosowanie się do takiej opinii Urzędu Statystycznego dla potrzeb VAT stałoby w oczywistej sprzeczności z zarówno przepisami ustawy o VAT, przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: „Dyrektywą 112”), jak również orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: „TSUE”), które nakazują traktować tego typu sprzedaż jako dostawę towarów dla potrzeb VAT.

W tym kontekście Spółka zaznacza, że otrzymała indywidualną interpretację z dnia 28 maja 2012 r. o sygn. IPPP3/443-483/12-2/RD wydaną przez tut. organ (tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) dotyczącą sprzedaży Produktów w systemie „drive in” i „walk through” (tj. na wynos). Spółka zadała pytanie czy sprzedaż Produktów w systemie „drive in” i „walk through” należy traktować jako świadczenie usług gastronomicznych, czy też jako dostawę gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej uznał przedstawione przez Spółkę stanowisko za prawidłowe, potwierdzając że sprzedaż Produktów w systemie „drive in” i „walk through” należy traktować jako dostawę gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, Spółka nie występowała do organów statystycznych o klasyfikację transakcji sprzedaży Produktów w systemie „food court” według PKWiU. W ocenie Wnioskodawcy, dla celów podatkowych (VAT) sprzedaż ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, co zostanie wykazane w dalszej części niniejszego wniosku (ewentualna usługowa opinia statystyczna pozostawałaby bez wpływu na kwalifikację świadczenia dla potrzeb VAT).

Obecnie Spółka traktuje sprzedaż Produktów w systemie „food court” jako świadczenie usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT, stosując 8% stawkę podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, począwszy od 1 stycznia 2011 r., sprzedaż Produktów w systemie „food court” należy traktować jako świadczenie usług gastronomicznych, czy też jako dostawę gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż Produktów w systemie „food court” powinna być traktowana dla celów VAT jako dostawa towarów, opodatkowanych 5% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W kontekście udzielenia odpowiedzi, co do traktowania z punktu widzenia VAT sprzedaży Produktów w systemie „food court”, kluczowe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż ta powinna być traktowana jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT.

1\. Sprzedaż Produktów w systemie „food court” jako dostawa towarów dla potrzeb VAT

Dostawa towarów w ustawie o VAT oraz Dyrektywie 112

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował co należy rozumieć przez „dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, a mianowicie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ustawie o VAT zdefiniowano również pojęcie „towarów”, przez które to pojęcie należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W poszukiwaniu definicji legalnej pojęcia „rzeczy”, należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny gdzie art. 45 stanowi, że „Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu KC oraz,
2.  musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Powyżej powołane przepisy ustawy o VAT nie odbiegają od regulacji przewidzianych w Dyrektywie 112.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe jak i unijne, zdaniem Spółki, sprzedaż Produktów w systemie „food court” stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej transakcji są spełnione łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (Produkty - jeden lub kilka) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie Produktów w systemie „food court” (np. obróbka cieplna i podanie Produktów, umożliwienie ich spożycia przy kilku stolikach zlokalizowanych w części konsumpcyjnej „food court”) są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów.

Istotne znaczenia dla zdefiniowania pojęcia „dostawy towarów” dla potrzeb VAT ma również definicja „świadczenia usługi”, która (usługa) jako druga główna czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów (pomijając oczywiście pozostałe czynności opodatkowane VAT wymienione w art. 5 ustawy o VAT).

Mając na względzie przytoczoną powyżej definicję świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), proces analizy - czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług - powinien wyglądać następująco:

1.  W pierwszej kolejności proces ten należy zawsze rozpocząć od analizy czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT;
2.  Dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, wówczas należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT;
3.  W sytuacji natomiast, w której zostanie rozstrzygnięte, że danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, w tym momencie proces analizy się kończy. Nie jest bowiem uzasadnione dalsze rozpatrywanie czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym, Spółka otrzymała opinię klasyfikacyjną dotyczącą transakcji sprzedaży Produktów w systemie „drive in” i „walk through”, w której Urząd Statystyczny zaklasyfikował te transakcje dla celów statystycznych jako świadczenie usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1 „usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych”) według PKWiU. W ocenie Wnioskodawcy, taką klasyfikację (usługową) należy bowiem uznać za nie adekwatną dla celów opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT. Wynika to z faktu, że dla celów podatkowych (VAT) sprzedaż ta, mając na względzie przepisy Ustawy o VAT, jak również zgromadzony w tej sprawie dorobek orzeczniczy TSUE, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów.

Z uwagi na powyższe, Spółka nie występowała do organów statystycznych o klasyfikację statystyczną transakcji sprzedaży Produktów w systemie „food court” według PKWiU. W ocenie Wnioskodawcy, dla celów podatkowych (VAT) również ta sprzedaż powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów.

W konsekwencji, w oparciu o załącznik nr 10 pozycja 28 do Ustawy o VAT, dostawa towarów sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 (gotowe posiłki i dania) powinna być opodatkowana stawką 5% VAT.

Usługa gastronomiczna a dostawa gotowych posiłków/dań w orzecznictwie TSUE

Za uznaniem omawianej transakcji sprzedaży za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również (obok wykładni przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, o której była mowa powyżej) istniejący dorobek orzeczniczy TSUE.

Spółka wskazuje, że TSUE kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Stanowisko TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakresy pojęć „dostawa towarów” i „świadczenie usług”. Ze względu na tożsamość tych przepisów wspólnotowych z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (definiującymi odpowiednio dostawę towarów świadczenie usług), stanowisko TSUE pozostaje aktualne w procesie pro-wspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, do czego zobowiązane są organy podatkowe w każdym państwie członkowskim, w tym w Polsce.

Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji.

Trybunat argumentował: „W tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku.”

Powyższą konkluzję TSUE podsumował w sposób następujący: „Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne/restauracyjne - przyp. Spółki) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu.”

Doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków.

Trybunał stwierdził m.in., że: „Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.”

W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów.

Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. W tym kontekście TSUE argumentował: „Należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki - przyp. Spółki) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług”.

Ponadto Trybunał podniósł, że: „Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi” (podkreślenie Spółki)”.

„(\`(...)\`) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek) frytek, hot dogów - przyp. Spółki) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”.

X. podkreśla, że TSUE wskazuje tym samym na elementy, które łącznie mogłyby ewentualnie wskazywać, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi gastronomicznej, a nie ze sprzedażą (dostawa) gotowego dania.

Reasumując, na podstawie powyższych ustaleń TSUE uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostaw towarów (gotowych posiłków/dań), a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że sprzedaż Produktów w systemie „food court” towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności mające na celu przygotowanie tych Produktów do sprzedaży (tj. poddanie ich obróbce cieplnej, zapakowanie w odpowiednie opakowanie, nalanie napoju do kubka itd.). Oczywiście dotyczy to tylko tych Produktów, które takich czynności wymagają (wszelkiego rodzaju kanapki, frytki, wrapy serwowane na gorąco, czy też napoje). Pozostałe Produkty (żywność w stanie nieprzetworzonym) nie wymagają podejmowania nawet tych drobnych dodatkowych czynności, mających na celu przygotowanie ich do sprzedaży.

Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym, w obrębie „food court” znajduje się część wspólna przeznaczona do konsumpcji zakupionych Produktów gdzie zlokalizowane są stoliki krzesła, służące klientom do spożycia zakupionych Produktów bądź krótkiego wypoczynku w trakcie zakupów w galerii handlowej. W galeriach handlowych znajdują się także toalety. Niemniej jednak powyżej wskazane okoliczności (obecność stolików, krzeseł i toalet) nie przesądzają o przewadze elementów usługowych nad towarowymi w omawianym świadczeniu (tj. sprzedaży Produktów w „food court”). Nadal bowiem nie występuje infrastruktura, której obecność TSUE uznał za niezbędną, aby można było mówić o działalności restauracyjnej.

Mając na uwadze kryteria rozróżnienia wypracowane przez TSUE, w analizowanym stanie faktycznym:

*   brak jest kelnerów,
*   nie doradza się w rzeczywistości klientom co do wyboru dania dodatków do niego, napoju który najbardziej smakowo komponowałby się z danym posiłkiem, itd.,
*   nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom,
*   brak jest zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów,
*   brak jest szatni (natomiast są toalety będące stałym elementem infrastruktury galerii handlowych niezależnym od występowania „food court”),
*   brak jest naczyń, sztućców i nakryć stołowych, jak również obecnych w typowych restauracjach elementów ozdobnych/dekoracyjnych.

W konsekwencji powyższego, brak elementów działalności restauracyjnej, które sformułował TSUE w sprzedaży Produktów w systemie „food court” przesądza o jej charakterze na gruncie podatku VAT tj. o tym, że nie stanowi ona usługi restauracyjnej, ale dostawę towarów.

Obecność stolików, krzeseł i toalet jest jedynie elementem towarzyszącym dostawie towarów, ale nie przesądzającym o usługowym charakterze sprzedaży Produktów w systemie „food court”.

Co do obecności toalet w galeriach handlowych dodać jeszcze należy, że te nie znalazły się tam ze względu na możliwość zakupu Produktów - są one nieodłącznym elementem infrastruktury budynku galerii handlowej, który jest miejscem publicznym i nie zależnie od tego czy „food court” byłyby w galeriach handlowych czy też nie i tak obecność toalet byłaby konieczna. W większości przypadków toalety są użytkowane przez wszystkich klientów galerii handlowych także tych, którzy nie kupili gotowego posiłku (tu: Produktów); nie są one natomiast przeznaczone jedynie dla klientów dokonujących zakupu gotowych posiłków/dań (w tym Produktów). Oprócz toalet, w galeriach handlowych występują również inne elementy infrastruktury np. wentylacja, która podobnie jak toalety jest także wykorzystywana przez wszystkich klientów galerii handlowych, zarówno tych, którzy kupili któryś z Produktów, jak i tych, którzy nie kupili żadnego produktu spożywczego. Niezależnie czy „food court” byłyby w galeriach handlowych czy też nie i tak obecność wentylacji (tak jak toalet) byłaby konieczna.

Co do obecności stolików i krzeseł, wskazać należy, że stoliki te nie zostały przeznaczone w konkretnym celu spożywania zakupionych Produktów. Jak zostało to już zaznaczone w stanie faktycznym, część konsumpcyjna ma charakter otwarty tzn. mogą z niej korzystać zarówno osoby spożywające posiłek nabyty od podmiotów oferujących produkty żywnościowe w „food court” jak i osoby spożywające produkty zakupione gdzie indziej, a także osoby niespożywające posiłku w ogóle. Nie trudno wyobrazić sobie sytuację, w której klient galerii handlowej skorzysta ze stolika w celu spożycia zakupionego w kiosku produktu (np. batonika). Nie ulega wątpliwości przy tym, że spożycie tego batonika przy takim stoliku, nie czyni ze sprzedaży tego produktu (batonika) usługi gastronomicznej, ani żadnej innej.

Do obecności stolików bądź toalet odniósł się także TSUE w powyższej przywołanym wyroku stwierdzając, iż: „(\`(...)\`) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Sprzedaż Produktów w systemie „food court” ponad wszelką wątpliwość powinna stanowić dostawę towarów dla potrzeb VAT, jako że w całości świadczenia dominujący jest element „towarowy”, podczas gdy element usługowy ma charakter poboczny i służy jedynie przygotowaniu towaru (Produktu) do sprzedaży w formie oczekiwanej przez klienta Spółki oraz umożliwieniu mu spożycia Produktu przy stoliku w części konsumpcyjnej „food court” (ocena okoliczności z punktu widzenia klienta, o której mówi TSUE). Czynności te, w ocenie Spółki, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia (transakcji sprzedaży). Tym samym nie powodują one, że przestajemy mieć do czynienia ze sprzedażą (dostawa) towaru w postaci Produktów oferowanych przez X., a powinniśmy kwalifikować to świadczenie jako usługę gastronomiczną.

W tym miejscu warto podkreślić, że różne są oczekiwania klientów restauracji, a inne klientów „food court”. Klienci restauracji oczekują bowiem wyświadczenia przez dany podmiot kompleksowej usługi zawierającej w sobie:

*   możliwość przebywania w lokalu restauracji (na co składa się wystrój lokalu, miejsce przy stoliku, zapewnienie odpowiedniej atmosfery - muzyka, zapach, światło),
*   obsługa kelnerska (na która składa się doradztwo w zakresie karty dań, składanie zindywidualizowanych zamówień - także odbiegających od karty dań, przynoszenie i wynoszenie talerzy),
*   odpowiednie miejsce spożywania posiłku i przedmioty do tego służące (na co składa się stolik, krzesła, obrus: zastawa, sztućce),
*   przygotowanie posiłku na indywidualne zamówienie.

Klienci restauracji nie tylko chcą zjeść posiłek, ale przede wszystkim chcą miło spędzić czas w odpowiednim miejscu i atmosferze.

Natomiast klienci „food court” nie oczekują od podmiotów oferujących swoje produkty żywnościowe zapewnienia im odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej (i związanych z tym elementów usługowych). Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku/dania (Produktu), który mogą spożyć od razu po otrzymaniu. Patrząc więc z perspektywy klientów, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w wariancie sprzedaży Produktów w systemie „food court” na plan dalszy schodzi element usługowy świadczenia (stoliki, krzesła, toalety), bowiem na pierwszym planie pojawia się chęć kupienia i skonsumowania towaru (Produktu - jednego lub kilku).

Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym, Spółka otrzymała indywidualną interpretację dotyczącą sprzedaży Produktów w systemie „drive in” i „walk throug”, w której tut. organ potwierdził, że sprzedaż Produktów w systemie „drive in” i „walk through” należy traktować jako dostawę gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust 2a ustawy o VAT.

Przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny różni się od przedstawionego w powyższej interpretacji jedynie:

*   obecnością stolików i krzeseł - co do których TSUE w powołanym orzeczeniu uznał, że ich obecność „ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny” i nie może determinować charakteru transakcji jako usługi gastronomicznej,
*   serwisem sprzątającym - który utrzymuje czystość przestrzeni konsumpcyjnej „ford court” dbając, aby przestrzeń ta spełniała podstawowe normy higieniczne. Podobnie jak w przypadku obecności stolików i krzeseł, obecność serwisu sprzątającego ma charakter dodatkowy i drugorzędny (powierzchnia „food court” sprzątana jest wraz z innymi powierzchniami galerii handlowych), a poza tym w przeważającej mierze klienci sami sprzątają po sobie (wyrzucając wszystkie odpady po spożytym posiłku do śmietników zlokalizowanych w części konsumpcyjnej „food court”),
*   elementami infrastruktury galerii np. toaletami czy wentylacją - korzystają z nich wszyscy klienci galerii handlowych, zarówno ci spożywający jakiekolwiek produkty zakupione na terenie galerii handlowej, jak ci którzy nic nie zakupili. Obecność tej infrastruktury jest niezależna od obecności „food court”.

Konkludując powyższe, pomimo iż przedstawione w niniejszym wniosku świadczenie (tj. sprzedaż Produktów w systemie „food court”) ma nieco więcej elementów usługowych niż sprzedaż Produktów w systemie „drive in” i „walk through” to nadal te elementy usługowe powinny być postrzegane jako elementy dodatkowe/pomocnicze do elementu towarowego, który jest przeważający w ramach omawianego świadczenia. Tym samym, sprzedaż Produktów w systemie „food court” powinna stanowić dla celów VAT dostawę towarów w postaci gotowych posiłków i dań. W świadczeniu tym, zarówno z perspektywy klienta, jak i X., chodzi o sprzedaż Produktów i ewentualnie udostępnienie klientowi miejsca do ich spożycia, a nie o wyświadczenie na rzecz klienta usługi restauracyjnej zawierającej te wszystkie elementy, o których wspomina TSUE w cytowanym powyżej orzecznictwie, a które kojarzą się przeciętnemu konsumentowi z korzystaniem z restauracji.

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych w kontekście doprecyzowanych przepisów wspólnotowych

W tym kontekście Spółka wskazuje również na Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do Rozporządzenia in fine.

W świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi: „Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m.in. do orzecznictwa TSUE, które było cytowane powyżej. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania „przeważające” w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma tutaj znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów w postaci gotowych dań/posiłków będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia.

Z dostawą towarów w postaci gotowych posiłków/dań będziemy zaś mieli do czynienia:

1.  w sytuacji, w której dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających oraz
2.  w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale te nie będą przeważać w całości świadczenia.

Mając więc na uwadze brzmienie art. 6 Rozporządzenia oraz cytowane tezy orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że sprzedaż Produktów w systemie „food court” stanowi dostawę towarów w postaci gotowych posiłków/dań z elementami natury usługowej (obróbka cieplna pakowanie, nalewanie napojów, udostępnienie kilku stolików do zjedzenia). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe, co w niemalże tożsamym stanie faktycznym (sprzedaż kiełbasek, frytek, hot dogów w okolicznościach gdzie sprzedawca oddał do dyspozycji klientów kilka stolików pod wiatą) rozstrzygnął jednoznacznie TSUE.

Spółka zauważa, że sprzedaż Produktów w systemie „food court” posiada wiele cech wspólnych charakterystycznych dla spraw rozpatrywanych przez TSUE w cytowanym orzecznictwie. Jedna ze spraw dotyczyła bowiem sprzedaży posiłków z przyczep gastronomicznych, które dodatkowo wyposażone były w pewną infrastrukturę umożliwiającą spożywanie nabywanych posiłków na miejscu. Mimo tego TSUE stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o przewadze elementu usługowego w całości świadczenia. Tym samym, nie może być mowy o takiej dominacji w przypadku X., gdzie podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez TSUE istnieją elementy usługowe w postaci udostępnienia podstawowej infrastruktury ułatwiającej konsumpcję (tj. stoliki i krzesła), ale jednocześnie przy sprzedaży Produktów w systemie „food court” przeważającym elementem całości świadczenia jest dostawa towarów.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, który stanowi że: „Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.” (pogrubienie i podkreślenie Spółki).

Zdaniem Spółki, dokonując wykładni art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logicznej koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie „bez żadnych innych usług wspomagających” należy odnieść do innych usług, aniżeli te, które z definicji są elementem świadczenia w postaci dostawy towarów. Sformułowanie to, z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 Rozporządzenia, nie może być interpretowane w taki sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe.

Innymi słowy, już w ust. 1 art. 6 Rozporządzenia prawodawca wspólnotowy uznaje za truizm, że w dostawie towarów mogą występować pewne elementy usługowe (samo przygotowanie gotowych posiłków lub dań jest przecież elementem usługowym, a jednak nadal możemy mówić o dostawie gotowych posiłków lub dań). Z tego też względu, mało prawdopodobne wydaje się, aby następnie w art. 6 ust. 2 Rozporządzenia intencją prawodawcy było wskazanie, że dostawa towarów (żywności i napojów) ma miejsce jedynie wtedy, kiedy nie towarzyszą jej żadne elementy usługowe. Prowadziłoby to bowiem w konsekwencji do wyraźnej sprzeczności pomiędzy postanowieniami ust. 1 i ust. 2 art. 6 Rozporządzenia.

Z tego też względu art. 6 ust. 2 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której:

1.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania żywności i napojów, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadal traktować należy jako dostawę towarów;
2.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), wraz z transportem lub bez niego (chodzi tutaj głównie o catering), ale bez żadnych innych usług wspomagających (tj. innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią element świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności i napojów).

Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, podobnie jak ust. 1 tego przepisu potwierdza, że sprzedaż Produktów w systemie „food court” powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Należy bowiem uwzględnić, że każda dostawa towarów w istocie rzeczy zawiera w sobie elementy „usługowe”, co jednak nie może skutkować automatycznym przypisaniem takiej czynności charakteru usługowego i tym samym wyłączyć jej spod zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowanie

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o VAT, intencję prawodawcy unijnego oraz judykaturę TSUE powołaną powyżej, sprzedaż Produktów w systemie „food court” powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Tym samym dotychczasowe traktowanie tej sprzedaży przez Spółkę jako usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT (i stosowanie 8% stawki podatku) należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem Spółki, dostawa Produktów (sprzedaż w systemie „food court”) powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowana 5% stawką VAT w związku z pozycją 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.

2\. Praktyka organów podatkowych w podobnych sprawach

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka zaznacza ponadto, że znane są jej interpretacje indywidualne potwierdzające powinność traktowania sprzedaży gotowych posiłków i dań w określonych okolicznościach jako dostawy towarów, opodatkowanej 5% stawką VAT. Przykładowo, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2011 r. (sygn. akt IPPP1-4441-74/11-2/PR), uznał, że:

„Orzeczenie TSUE (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - przyp. Spółki) wskazane powyżej potwierdzają stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż hot dogów oraz tzw. „produktów z pieca” stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT objęta stawką 5% jako pozycja 28 załącznika 10 tej ustawy”.

Spółka w pełnym zakresie podziela stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w powyższej interpretacji indywidualnej. W szczególności zasadne było odwołanie się przez organ podatkowy do judykatury TSUE. Takie działanie nie tylko realizuje ustawowy obowiązek uwzględniania dorobku orzeczniczego tego sądu w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz również czyni zadość zasadzie jednolitego stosowania prawa Unii Europejskiej we wszystkich jej Państwach Członkowskich, dokonuje bowiem kwalifikacji podatkowej transakcji o tożsamym charakterze jako dostawy towarów, a więc w sposób zgodny ze wspomnianym orzecznictwem TSUE.

Ponadto, potwierdzeniem stanowiska Spółki są również interpretacje indywidualne z dnia 29 lipca 2011 r. o sygn. IPPP2-443-543/11-2/IZ wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacja indywidualna z dnia 24 maja 2012 r. o sygn. IBPP2/443- 153/12/WN wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Jak wskazano w stanach faktycznych powyższych interpretacji, wnioskodawcy prowadzili sprzedaż hot dogów na stacjach benzynowych. Na niektórych stacjach stworzone były strefy wyposażone w stoliki i krzesła przeznaczone do konsumpcji m.in. hot dogów. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznali, iż sprzedaż hot dogów na stajach benzynowych stanowi dostawę gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Obecność infrastruktury stacji benzynowych takiej jak toalety i stoliki z krzesłami zostały uznane za elementy towarzyszące dostawie towarów, a nie przeważające w całości świadczenia (co mogłoby prowadzić do zaklasyfikowania sprzedaży hot dogów jako usługi gastronomicznej). Stan faktyczny przedstawiony w powyższych wnioskach nie różni się zasadniczo od sprzedaży Produktów w systemie „food court”.

Dodatkowo, oprócz powyższych interpretacji indywidualnych, stanowisko Spółki w odniesieniu do traktowania sprzedaży gotowych posiłków i dań w systemie „food court” jako dostawy towarów, opodatkowanej 5% stawką VAT potwierdzają również interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2012 r. o sygn. ILPP2/443/1463/11-2/SJ wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2012 r. o sygn. ILPP2/443/1463/11-3/SJ wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W identycznym sposobie sprzedaży jak ten przedstawiony w niniejszym wniosku, organy podatkowe nie miały wątpliwości, aby uznać sprzedaż posiłków i napojów w „food court” za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, w celu zapewnienia jednolitości wydawanych interpretacji, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów w systemie „food court” powinna zostać uznana za dostawę gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006r.), opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, wynika, iż „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, iż "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż prowadzi sieć restauracji szybkiej obsługi na terenie całego kraju. Spółka oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci restauracji mogą w niej nabywać zarówno gotowe posiłki, jak i pojedyncze produkty.

W ramach oferty X. można zakupić między innymi następujące produkty: napoje (np. soki, woda mineralna, napój cola, herbata, kawa, napoje mleczne, itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (np. jabłka), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortille z mięsem, sałatki, frytki, desery, itp. ).

Jednym ze sposobów sprzedaży Produktów jakie prowadzi Spółka w ramach swojej działalności jest sprzedaż Produktów na rzecz klientów w wyznaczonych do tego celu specjalnych strefach, ( tzw. „food court”) zlokalizowanych na terenie galerii handlowych.

W obrębie stref, o których mowa powyżej zlokalizowane są tzw. box’y - stanowiska podmiotów oferujących produkty żywnościowe.

W ramach box’ów każdy z podmiotów (w tym również X.) ma do swojej dyspozycji część kasowo-sprzedażową część kuchenną oraz (niekiedy) również magazynową, oraz część konsumpcyjną, która jest częścią wspólna przeznaczoną do konsumpcji posiłków przez klientów wszystkich podmiotów oferujących produkty żywnościowe w „food court”. W tej części ustawione są stoliki i krzesła, które nie są w żaden sposób wydzielone ani przypisane do konkretnego najemcy box’u (podmiotu oferującego produkty żywnościowe). Klienci „food court” mają pełną dowolność w zajmowaniu miejsc siedzących przy stolikach. Zdarza się często, że przy jednym stoliku siedzą klienci różnych podmiotów, oferujących produkty żywnościowe (jedynie w dwóch galeriach handlowych stoliki i krzesła dedykowane są X., niemniej jednak jest to tylko przypisanie umowne, bowiem każdy klient innych podmiotów, oferujących produkty żywnościowe w „food court” może skorzystać z tych miejsc). Część konsumpcyjna ma charakter otwarty, tzn. mogą z niej korzystać zarówno osoby spożywające posiłek nabyty od podmiotów oferujące produkty żywnościowe w „food court”, jak i osoby spożywające produkty zakupione gdzie indziej, a także osoby niespożywające posiłku w ogóle (chcące np. odpocząć w trakcie zakupów w galerii handlowej).

W efekcie zamówienia któregoś z Produktów, klient X. otrzymuje gotowy posiłek, serwowany w jednorazowych opakowaniach, który może skonsumować w dowolnym miejscu (przy stoliku w „food court”, na terenie galerii handlowej lub poza jej obrębem). X. nie ma ani karty dań ani nie oferuje obsługi kelnerskiej. Wyznaczone miejsce do konsumpcji w „food court”, pomimo obecności stolików i krzeseł, nie jest salą restauracyjną i brak jest zaplecza restauracyjnego (tj. wyodrębnionej kuchni, naczyń, sztućców, obrusów, urządzeń myjących, kelnerów, itd.), a także szatni.

Przedmiotem niniejszej interpretacji mają być następujące produkty sprzedawane przez Spółkę w strefach (tzw. „food court”)….

Wszystkie wyżej wymienione produkty zwane łącznie „Produktami” mogą występować osobno bądź też w zestawach np. B…, frytki i napój (z tym, że kwestia stawki na napoje w zestawie nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). Produkty sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów, są w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło. Jednocześnie Spółka podkreśla, iż nie występowała do organów statystycznych o klasyfikację transakcji sprzedaży Produktów w systemie „food court” według PKWiU. W ocenie Wnioskodawcy, dla celów podatkowych sprzedaż Produktów „food court” powinna być traktowana dla celów VAT jako dostawa towarów, opodatkowanych 5% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, iż w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”

Należy również podkreślić, iż w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z analizy powyższego wynika zatem, iż rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że dostawa gotowych Produktów w systemie „food court” stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci „food court” nie oczekują odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej. Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku (Produktu), poddanego obróbce cieplnej, który może spożyć od razu po otrzymaniu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż w systemie „food court” jest serwis sprzątający który utrzymuje czystość przestrzeni konsumpcyjnej i możliwość skorzystania z toalety, które są elementami infrastruktury galerii handlowych, ani też fakt, iż Wnioskodawca dysponuje określoną infrastrukturą, tj. obecnością stolików i krzeseł, przeznaczonych co do zasady na spożycie zakupionych przez klientów Produktów, ale z którego to miejsca wcale nie musi on skorzystać. Klient może bowiem spożyć posiłek w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Przemawia za tym także to, że w żadnym z lokali nie ma szatni, kelnerów, nie doradza się w rzeczywistości klientom co do wyboru dania, dodatków do niego, brak jest również naczyń, sztućców i nakryć stołowych, które to elementy są charakterystyczne dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 maja 1996 w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.”

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawiona w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, iż „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.” W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, iż „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.”

Ponadto Trybunał zauważył, iż „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru.”

Orzeczenia TSUE wskazane powyżej potwierdzają stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż Produktów Strony w systemie „food court” stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez „PKWiU ex” - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wyjaśnić należy, iż klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym sprzedaż Produktów w systemie „food court” powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowana 5 % stawką VAT w związku z pozycją 28 załącznika nr 10 do tej ustawy, gdzie w grupowaniu pod wskazaną pozycją znajdują się gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1.2 % ex 10.85.1.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Należy zaznaczyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Natomiast w przywołanym załączniku w poz. 28 wymienione są „gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu, powyżej 1,2 %”, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU - ex 10.85.1.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż będące przedmiotem zapytania Produkty do których należą: Kanapki typu M… z szynką i z serem, Tortilla śniadaniowa, Kanapki typu T…, Placek ziemniaczany, Kanapki z wkładem mięsnym, C…, Sałatka Kurczak Premium, Frytki i Pieczone Kartofelki sprzedawane przez Spółkę w systemie „food court” traktowane jako towar w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5 %, na mocy wyżej powołanego art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy nadmienić, iż w myśl Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz.11), zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do oceny jej poprawności, ani do oceny zgodności dokonanej klasyfikacji z przepisami Dyrektywy. Dokonując interpretacji klasyfikacji wydanych przez Urzędy statystyczne Organ wykroczyłby poza zakres kompetencji wyznaczonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w ramach których Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów mógłby udzielić wiążącej odpowiedzi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.