Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-931/15-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-20
Teza: Zastosowanie art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek; przychód; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu niespłaconego zadłużenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu niespłaconego zadłużenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, znajdującą się w stanie likwidacji. Spółka (Wnioskodawca) w przeszłości zajmowała się głównie produkcją mięsa i jego przetworów, obecnie natomiast nie prowadzi działalności gospodarczej i jej aktywność ograniczona jest do przeprowadzenia procesu likwidacji, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r., Dz.U. z 2013 r. poz. 1013 j.t.; dalej jako: ksh). Spółka nie posiada żadnych aktywów trwałych a jedynie niewielkie zasoby gotówkowe na rachunku. Poza tym nie ma żadnego majątku.

Zgodnie z art. 282 § 1 ksh, w ramach procesu likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością likwidator powinien zakończyć interesy, bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne).

Z informacji finansowych dostępnych likwidatorowi Spółki wynika, iż wartość majątku Spółki jest niższa niż wartość jej zobowiązań finansowych wobec wierzycieli. W konsekwencji, pomimo upłynnienia całego majątku Spółki w celu spłacenia istniejącego zadłużenia, część zobowiązań nie zostanie w trakcie postępowania likwidacyjnego spłacona. Wierzyciele natomiast nie zamierzają podpisywać umów o zwolnieniu Spółki z długu.

Po przeprowadzeniu likwidacji likwidator zamierza złożyć wniosek o wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej jako: KRS), pomimo istnienia niezaspokojonych zobowiązań. Tym samym na moment wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, zobowiązania te będą nadal istnieć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, będzie stanowić dla niej przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego, a w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 j.t.; dalej jako: ustawa o CIT).

Uwagi ogólne

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że w ksh brak jest przepisów, które wprost regulowałyby sytuację wykreślenia z rejestru przedsiębiorców spółki z o.o. po jej likwidacji, pomimo istnienia niezaspokojonych zobowiązań. Niemniej w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd o dopuszczalności wykreślenia spółki z KRS w takim przypadku. Przykładowo, w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003 r. (IV CK 256/02) Sąd Najwyższy stwierdził, że w sytuacji w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. SN podkreślił, że obowiązujące w tym zakresie przepisy ksh nie wskazują sposobu postępowania w przypadku, gdy spółka z o.o. ma niewypełnione ciążące na niej zobowiązania mimo zbycia w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku i przeznaczenie go na spłatę długów. Zdaniem SN nie można jednak uznać, że uniemożliwia to wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i nie mającej majątku. Ponadto, art. 282 § 1 ksh należy rozumieć w ten sposób, że zobowiązania tej spółki powinny być wykonane w takim zakresie, w jakim wystarcza na to majątek spółki. Analogiczne zdanie SN zaprezentował w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2002 r. (I CKN 752/99). Również w postanowieniu z dnia 20 września 2007 r. (II CSK 240/07) Sąd Najwyższy wskazał, że likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. W konsekwencji możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone. Istnienie niezaspokojonych wierzycieli nie może być zatem powodem utrzymywania przy życiu „martwego” podmiotu gospodarczego i spółka taka powinna zostać wykreślona, skoro utraciła możność prowadzenia działalności.

Z powyższego wynika zatem, że pomimo, iż na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS Spółka nadal będzie posiadała nieuregulowane zobowiązania, a jej wierzyciele nie zostaną zaspokojeni, możliwe będzie wykreślenie jej z ww. rejestru, a tym samym zakończenie jej istnienia.

Brak przychodu w rozumieniu ustawy o CIT

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`). Dochodem - w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o CIT pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Ustawa o CIT nie zawiera jednak definicji pojęcia „przychód podatkowy”. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy otwartego katalogu przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

1.  Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Jako wyjątek od tej zasady, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym pożyczek, jeżeli ich umorzenie jest związane z: bankowym postępowaniem ugodowym (w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków) lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego naprawczego lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy - bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

W niniejszej sprawie nie sposób uznać, aby Wnioskodawca miał otrzymać w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem go z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym nie można mówić o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Należy zatem sięgnąć do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., Dz.U. z 2014 r. poz. 121 j.t.; dalej jako: kc), dotyczących wygaśnięcia wierzytelności lub zobowiązań przez potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu (art. 498-508 kc) i rozważyć, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zastosowania któregokolwiek z wyżej wymienionych instrumentów. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., II FSK 345/09, pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy właśnie rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie.

Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej / całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do potrącenia — żadne oświadczenia o potrąceniu nie będą bowiem przez Wnioskodawcę lub jego wierzycieli składane (Spółka na moment zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS nie będzie nawet posiadała wierzytelności wobec niezaspokojonych wierzycieli, które mogłyby zostać potrącone).

Odnowienie jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do odnowienia - żadna tego typu umowa z niezaspokojonymi wierzycielami nie będzie zawierana.

Do zwolnienia z długu dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcia zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, 2014. Legalis). W konsekwencji, przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę.

Biorąc pod uwagę, że możliwe jest wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki z o.o. mającej niezaspokojone w postępowaniu likwidacyjnym zobowiązania, należy rozważyć, czy takie działanie może być zakwalifikowane jako nieodpłatne zwolnienie z długu, mogące skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie tej spółki. W opinii Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia z długu. Wnioskodawca nie będzie zawierał z niezaspokojonymi wierzycielami żadnej umowy - wierzyciele nie zamierzają zwolnić Spółki z długu. Tym samym nie zostaną spełnione warunki do zakwalifikowania sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym jako nieodpłatnego zwolnienia z długu.

Opisane zdarzenie przyszłe nie może być więc utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie).

Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi. Powyższe znajduje także potwierdzenie w treści art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z kolei z ustawą o rachunkowości (z dnia 29 września 1994 r., Dz.U. z 2013 r. poz. 330 j.t.), księgi zamyka się m.in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie (art. 12 ust. 2 pkt 2 tej ustawy). Tym samym rok podatkowy Spółki zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień zobowiązania będą istnieć i jako takie nie spowodują powstania przychodu podatkowego.

W momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Analogiczny pogląd został wyrażony m.in. w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2015 r., IBPBI/2/423-1262/14/MO,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 r., ILPB3/423-396/14-2/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2014 r., ILPB3/423-342/14-3/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2014 r., ILPB3/423-143/14-3/EK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r., ILPB3/423-447/13-3/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2013 r., IBPBI/2/423-1219/13/PH,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r., IPPB3/423-746/13-2/DP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2013 r., IBPBI/2/423-529/13/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., IPPB3/423-982/12-2/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2012 r., IBPBI/1/415-15/12/AB,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2012 r., IPPB1/415-6/12-2/AM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2009 r., IBPBI/2/423-1075/09/PP.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego, a w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.