Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-91/10/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-28
Teza: określenie podstawy opodatkowania w przypadku transakcji wymiany walut, dokonywanych do Momentu połączenia
Słowa kluczowe: obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2010r. (data wpływu 1 lutego 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji wymiany walut, dokonywanych do Momentu połączenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji wymiany walut, dokonywanych do Momentu połączenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 31 grudnia 2009r. nastąpiła fuzja prawna (dalej - „Moment połączenia”) X Banku Spółki Akcyjnej i Banku Y Spółki Akcyjnej (zwany dalej Wnioskodawca). Połączenie X i Y nastąpiło na podstawie art. 124 § 1 oraz § 3 Prawa bankowego, w związku z art. 492 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037), poprzez przeniesienie całego majątku X na Y (łączenie się przez przejęcie).

Ponadto, zgodnie z art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowiącym, iż osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu, Y wstąpił w prawa i obowiązki X wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Niemniej jednak, do Momentu połączenia zarówno Y jak i X występowały jako dwa odrębne podmioty praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (osobni podatnicy).

Y jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia, czy stosowana przez przejęty podmiot (X) praktyka w zakresie stosowania przepisów ustawy o VAT, w odniesieniu do okresu przed Momentem połączenia, była zgodna obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Tym samym, przedmiotem składanego przez Y wniosku nie jest stan faktyczny obecny w Banku Y przed Momentem połączenia, lecz stan faktyczny istniejący w X do tego momentu. W tym miejscu Y pragnie wskazać, iż złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w analogicznej sprawie, jednakże wskazany wniosek został złożony przed Momentem połączenia, oraz złożony wniosek dotyczył stanu faktycznego odnoszącego się do działalności Y.

Mając powyższe na uwadze, Y szczegółowo przedstawia stan faktyczny będący przedmiotem wniosku oraz własne stanowisko w sprawie. X, do Momentu połączenia, działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego (obecnie Komisji Nadzoru Finansowego) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665, ze zm. zwanej dalej „Prawem Bankowym"), świadczył za wynagrodzeniem na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych szereg usług finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej „czynnościami bankowymi").

X prowadził m.in. działalność w zakresie wymiany walut. W celu rozliczania podatku VAT, Bank dokonywał kalkulacji obrotu VAT z tytułu transakcji wymiany walut. W ślad za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej: „ETS"), obrotem VAT po stronie X z tego tytułu był ogólny wynik (tzw. spread) zrealizowany przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Zrealizowany wynik był sumą zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym wyników transakcji na obrocie poszczególnymi walutami. W odniesieniu do poszczególnych walut wynik (marża), zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym był ustalany jako różnica pomiędzy wartością waluty sprzedanej przez Bank w tym okresie (ustaloną według stosowanych przez X kursów sprzedaży danej waluty), a wartością waluty kupionej przez X w danym okresie (ustaloną według stosowanych przez X kursów kupna danej waluty).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku transakcji wymiany walut, dokonywanych przez X do Momentu połączenia, podstawą opodatkowania VAT (obrotem) był ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez X z tego tytułu w przyjętym okresie rozliczeniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji wymiany walut, dokonywanych przez X do Momentu połączenia, podstawą opodatkowania VAT (obrotem) był ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez X w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują jednoznacznie prawidłowego sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT (obrotu) w odniesieniu do transakcji wymiany walut. Powyższa kwestia nie została również jednoznacznie rozstrzygnięta przez prawodawstwo europejskie, w szczególności Szóstą Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. (77/388/EWG) (zwaną dalej: „VI Dyrektywą") - zastąpioną z dniem 1 stycznia 2007r. przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (zwaną dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku transakcji wymiany walut, dokonywanych przez X do Momentu połączenia, obrotem VAT był ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez X w przyjętym okresie rozliczeniowym. Stanowisko takie wynika wprost z orzecznictwa ETS, a także analizy prac legislacyjnych nad projektem Dziewiętnastej Dyrektywy VAT. W ślad za orzecznictwem ETS, stanowisko takie zaakceptowane zostało również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy administracji podatkowej.

*   Potwierdzenie stanowiska Banku w orzecznictwie ETS

W tym zakresie Wnioskodawca w szczególności zwrócił uwagę na orzeczenie ETS w sprawie C-172/96 First National Qank of Chicago, w którym ETS - w odniesieniu do transakcji obrotu walutami - potwierdził, iż obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany w danym okresie. Zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w powołanym wyroku:

„(\`(...)\`) waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać ( ..). W tym zakresie, spraad stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tym samych walutach. (…). Zatem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku, należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu (\`(...)\`)." (pkt 43-45 i 47 wyroku w sprawie C-172/96; tłum. \[w:\] J. Martini, Ł. Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości", 2 wydanie, Wydawnictwo C.H Beck, Warszawa 2007, str. 386).

Mając na względzie powyższe ustalenia, w sentencji omawianego orzeczenia ETS doszedł do wniosku, ze:

„Artykuł 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawą opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie".

W przedmiotowym wyroku, ETS potwierdził zatem wprost, iż w przypadku świadczenia usług wymiany walut obrotem VAT jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, tj. ogólny wynik (zysk) uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie czasu.

*   Potwierdzenie stanowiska Banku w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych

Stanowisko Y, zgodnie z którym obrotem VAT w przypadku transakcji wymiany walut jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym, znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Dla przykładu, w wyroku z dnia 24 czerwca 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 480/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej: „WSA") stwierdził, że:

„(\`(...)\`) określenie podstawy opodatkowania w transakcjach finansowych, ze względu na swoją specyfikę, różni się na ogól od „zwykłych", niefinansowych transakcji Trudno uznać, że wynagrodzenie sprzedającego walutę wynosi całość kwoty należnej w innej walucie. Jest to bowiem wymiana jednych środków pieniężnych na inne środki pieniężne Zgodnie ze stanowiskiem piśmiennictwa (vice J. Martini VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości CH. BECK str. 334) sposób określania podstawy opodatkowania w omawianym przypadku podobny jest do sposobu wykorzystywanego przy pożyczkach, gdzie podstawą opodatkowania są wyłącznie odsetki, a nie zwracana kwota pożyczki. W przypadku transakcji walutowych wynagrodzeniem podmiotu świadczącego usługi sprzedaży czy skupu walut wynika jedynie z różnicy pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży waluty. Ze względów praktycznych jedynym sposobem określenia tego wynagrodzenia jest obliczenie zysku z tej działalności w danym okresie czasu."

W dalszej części uzasadnienia komentowanego wyroku, WSA w Warszawie wskazał, iż:

„Zgodnie z przepisem fart. 30 ust. 1 pkt 4) podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług" o podobnym charakterze stanowi dla. prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie Sądu, wykładnia powyższego przepisu poparta postulatami wykładni prowspólnotowej jednoznacznie pozwala na uznanie, iż dla banku świadczącego usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut "o podobnym charakterze" podstawą opodatkowania jest kwota marży spread stanowiąca postać "innego wynagrodzenia za wykonanie usługi".

Stanowisko przedstawione przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 czerwca 2008r. potwierdzone zostało w kolejnym wyroku tegoż Sądu z dnia 21 listopada 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 1471/08). W tej ostatniej sprawie Sąd w całości podzielił stanowisko skarżącego, (tożsame ze stanowiskiem Y przedstawionym w niniejszym wniosku), iż w przypadku transakcji w zakresie wymiany walut, podstawą opodatkowania VAT jest wynik zrealizowany przez bank w przyjętych okresach rozliczeniowych.

Podsumowując, z treści powołanego orzecznictwa jednoznacznie wynika, iż również polskie sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż w przypadku transakcji wymiany walut, obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez podatnika w przyjętym okresie rozliczeniowym.

*   Potwierdzenie stanowiska Banku w Interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy administracji podatkowej

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż również polskie organy podatkowe akceptują stanowisko, zgodnie z którym obrotem VAT w przypadku transakcji wymiany walut jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez podatnika w przyjętym okresie rozliczeniowym.

W wyniku złożenia przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w analogicznej sprawie, jednakże złożonego przed Momentem połączenia, oraz dotyczącego stanu faktycznego odnoszącego się wyłącznie do działalności Wnioskodawcy do Momentu połączenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2009r. (sygn. IBPP2/443-713/09/BW) w pełni potwierdził poprawność stanowiska Wnioskodawca zgodnie, z którym w przypadku transakcji w zakresie wymiany walut podstawą opodatkowania VAT (obrotem) jest wynik zrealizowany przez podatnika w przyjętym okresie rozliczeniowym. Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009r. (sygn. IPPP2/443-285/09-2/BM) oraz w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 26 września 2007r. (sygn. 1471A/UR2/443-53/3/07/MK).

*   Znaczenie orzecznictwa ETS oraz polskich sądów administracyjnych w procesie wydawania interpretacji indywidualnych

Ze względu na regulację instytucji interpretacji indywidualnych, wskazane przez ETS oraz polskie sądy administracyjne zasady, odnośnie do sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT (obrotu) w przypadku transakcji w zakresie wymiany walut, powinny zostać uwzględnione przez organ podatkowy w procesie wydawania interpretacji indywidualnej. Powyższe wynika wprosi z brzmienia właściwych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma zatem normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Tym samym, orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, w tym również interpretacji indywidualnych. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację - w związku ze stwierdzeniem jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego - to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

W tym miejscu, Wnioskodawca zacytował fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/08). w którym Sąd podkreślił, że:

,,(\`(...)\`) Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007r. art. I4e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tytko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny takie w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny".

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa, tj. odzwierciedlająca linię orzeczniczą ETS oraz polskich sądów administracyjnych, wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że obrotem VAT w przypadku transakcji wymiany walut jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez podatnika w przyjętym okresie rozliczeniowym. Podstawą opodatkowania takich usług stanowi zatem wyłącznie równowartość tego wyniku. Prawidłowość uwzględnienia w wartości obrotu, a tym samym w wartości podstawy opodatkowania VAT wartości łącznego wyniku zrealizowanego na transakcjach finansowych, potwierdza również praktyka wielu innych krajów Unii Europejskiej, np. Danii. Irlandii lub Słowacji \[za „VAT and Financial Services Revenue, Dublin 1990; "Taxafion of Financial Instruments" Katarina Vavrova, Narodna Banka Słoweńska\].

*   Potwierdzenie stanowiska Banku w świetle analizy prac nad projektem Dziewiętnastej Dyrektywy VAT

Stanowisko przedstawione przez ETS w wyroku w sprawie First National Bank of Chicago zostało już wcześniej zaprezentowane przez Komitet VAT (Komitet ten stanowi ciało doradcze Komisji Europejskiej i zgodnie z art. 29 VI Dyrektywy ma prawo wydawać interpretacje jej postanowień) w trakcie trzynastego spotkania, które miało miejsce w dniach 15 i 16 grudnia 1981r.

W toku rozmów, uczestnicy praktycznie jednogłośnie opowiedzieli się za uznaniem za podstawę opodatkowania, w odniesieniu do transakcji finansowych, wartości łącznego wyniku zrealizowanego przez podmiot w danym okresie rozliczeniowym (za The impact of value added tax on tinancial serwces and insurances - the law of unintended consequences, Arthur Kerrigan - Principal Administrator at the Directorate General for Taxation and Customs Union ot the European Commission; Belgium).

Spostrzeżenia Komitetu VAT znalazły odzwierciedlenie w Pierwszym Raporcie Komisji Wspólnot Europejskich do Rady w sprawie wprowadzenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 14 września 1983r. \[COM (83) 426 final\], a następnie w projekcie Dyrektywy VAT z 1984r. \[COM 84/648 finał Praposaf for a mnefeenfh Council directive on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes amending Directive 77/388/EC Common System of Value Added Tax. OJ. C347 of 29 12.1984 Withdrawn 14/12/1993). Projekt ten przewidywał dodanie do drugiego akapitu art. 19 (1) VI Dyrektywy VAT (dotyczącego kalkulacji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za pomocą tzw. współczynnika sprzedaży) następującego fragmentu:

„Kwota mianownika ulega pomniejszeniu o cenę nabycia transferów walut i papierów wartościowych zwolnionych na mocy art. l3B(d)(4) i (5); kwota ta obejmuje, tam gdzie to właściwe, prowizje i koszty poniesione przez nabywcę. W przypadku, gdy podatnik nie może ustalić ceny nabycia, może on zastąpić ją ceną nabycia waluty lub papierów wartościowych nabytych w tym samym okresie pod warunkiem, że te waluty lub papiery wartościowe są identyczne ze zbywanymi".

Według treści projektu, za podstawę opodatkowania, w stosunku do transakcji zwolnionych (jak np. omawiane transakcje w zakresie wymiany walut), należałoby uznać zrealizowany wynik, po uwzględnieniu zarówno ceny nabycia, jak i wydatków poniesionych przez nabywcę, czyli w efekcie wartość łącznego wyniku zrealizowanego przez podmiot w danym okresie.

Podsumowanie.

Mając na uwadze orzecznictwo ETS, polskich sądów administracyjnych, jak również wydane w analizowanym zakresie interpretacje indywidualne organów podatkowych, za uzasadnione należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku transakcji wymiany walut, dokonywanych przez X do Momentu połączenia, obrotem VAT był ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez X w przyjętym okresie rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl. art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o VAT, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastr zeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnatrzwspólnotową dostawę towarów.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż Bank X prowadził działalność w zakresie wymiany walut. W celu rozliczania podatku VAT, Bank dokonywał kalkulacji obrotu VAT z tytułu transakcji wymiany walut. W ślad za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej: „ETS") Wnioskodawca stwierdził, iż obrotem VAT po stronie X z tego tytułu był ogólny wynik (tzw. spread) zrealizowany przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Zrealizowany wynik był sumą zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym wyników transakcji na obrocie poszczególnymi walutami. W odniesieniu do poszczególnych walut wynik (marża), zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym był ustalany jako różnica pomiędzy wartością waluty sprzedanej przez Bank w tym okresie (ustaloną według stosowanych przez X kursów sprzedaży danej waluty), a wartością waluty kupionej przez X w danym okresie (ustaloną według stosowanych przez X kursów kupna danej waluty).

Zauważyć należy, iż jak wynika z literalnej wykładni ww. przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy z tytułu sprzedaży.

Skoro podstawą opodatkowania jest całość świadczenia, to w ocenie tut. organu, nie może być uznany za to świadczenie przedmiot poszczególnych usług (np. pożyczane pieniądze, albo wymieniane waluty), lecz jedynie ta wartość dodana, która towarzyszy świadczonej usłudze.

Tut. Organ pragnie tutaj wskazać, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego.

Obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa o podatku od towarów i usług jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT.

Należy tutaj zauważyć, iż przyjęta w Polsce definicja podstawy opodatkowania (określona ww. przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) jest zbieżna z regulacjami artykułu 11 część A ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym na terytorium kraju podstawę opodatkowania stanowi, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż wymienione w punktach (b), (c) i (d) poniżej – wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Podobne regulacje zawarte zostały też w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r.

Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważa się iż zgodnie z (również powołanym przez Wnioskodawcę) wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 1998r. w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs & Excise przeciwko First National Bank of Chicago (Wielka Brytania), art. 11 część A ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy (art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że w transakcjach wymiany dewiz za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie.

Z powyższego wynika więc, że za podstawę opodatkowania w stosunku do transakcji obrotu walutami należałoby uznać zrealizowany wynik (zysk brutto) w danym okresie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku–Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.