Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.217.2017.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-23
Teza: Kwalifikacja do źródła przychodów wynagrodzenia otrzymywanego przez Zarządzających na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania i związane z tym obowiązki płatnika, możliwość powstania po stronie Zarządzających przychodu z tytułu ponoszenia przez Spółkę kosztów uczestnictwa w konferencjach, seminariach i szkoleniach oraz możliwość powstania u Zarządzających przychodu z tytułu korzystania z mienia Spółki.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik; szkolenie; umowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 18 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 6 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia otrzymywanego przez Zarządzających na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, który został uzupełniony w dniu 6 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką, której 100% udziałów posiada Gmina X. Głównym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Prezes Zarządu oraz Członek Zarządu są osobami fizycznymi, którzy posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Nie są zarejestrowani jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w CEIDG. Do 30 czerwca 2017 r. zatrudnieni byli na umowę o pracę. W związku z wejściem w życie w dniu 9 września 2016 r. przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), pełnienie funkcji Prezesa Zarządu lub Członka Zarządu może mieć miejsce wyłącznie w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka zarządu. Prezes Zarządu i Członek Zarządu zawarli umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Zgodnie z jej treścią, Członek Zarządu będzie sprawował w Spółce funkcję na podstawie Aktu powołania.

Spółka w drodze zawarcia umowy powierza Zarządzającemu świadczenie usług zarządzania wynikających z Aktu założycielskiego oraz obowiązujących przepisów, a Zarządzający świadczenie usług zarządzania w Spółce na tych warunkach przyjmuje do realizacji. Realizacja przez Zarządzającego powierzonych zadań będzie następowała przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki. Świadczenie usług zarządzania będzie polegało w szczególności na:

1.  Działaniu w imieniu i na rzecz Spółki.
2.  Prowadzeniu spraw Spółki we wszystkich aspektach jej działalności w sposób zgodny z Aktem założycielskim i uchwałami organów Spółki oraz obowiązującymi przepisami, regulaminami wewnętrznymi i innymi przepisami obowiązującymi w Spółce, współdziałając z pozostałymi Członkami Zarządu Spółki.
3.  Reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich zgodnie ze sposobem reprezentacji wynikającym z Aktu założycielskiego, reprezentowaniu Spółki wobec jej pracowników.
4.  Realizacji celów zarządczych i innych stawianych przed Spółką oraz do realizacji misji publicznej lub zadań o charakterze użyteczności publicznej.

Zobowiązania Zarządzającego:

1.  Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania osobiście, bez względu na to, czy będzie działał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też działalności wykonywanej osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.
2.  Zaciąganie zobowiązań i rozporządzanie prawami w imieniu Spółki i na jej rzecz, zgodnie z Aktem założycielskim Spółki i uwzględnieniem wymogów Kodeksu spółek handlowych, racjonalne gospodarowanie środkami finansowanymi Spółki.
3.  Opracowywanie, zgodnie z regulacjami obowiązującymi w Spółce, rocznych i wieloletnich planów rzeczowo-finansowych, a po zatwierdzeniu przez właściwy organ Spółki – ich wykonywanie. Wykonywanie uchwał organów Spółki, chyba że ich wykonanie stanowiłoby naruszenie przepisów prawa.
4.  Prowadzenie spraw w tym sądowych, administracyjnych niezbędnych do obrony interesów Spółki, w szczególności poprzez reprezentowanie Spółki w postępowaniach, udzielanie stosownych pełnomocnictw.
5.  Zarządzający zobowiązuje się do wykonywania usług zarządzania z najwyższą starannością, sumiennością, profesjonalizmem, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo, finansowo i prawnie, a nadto zobowiązuje się działać zgodnie z przepisami prawa, Aktu założycielskiego, Regulaminu Zarządu oraz innych regulaminów i przepisów wewnętrznych obowiązujących w Spółce.
6.  Zarządzający zobowiązuje się do wykonywania usług zarządzania w sposób ciągły, prowadzący do rozwoju Spółki, realizacji wizji, misji, strategii i celów postawionych Spółce, zarządzania wartością Spółki, ryzykiem, zmianami w Spółce, wzmacniania pozycji Spółki na rynku, a także kreowania, wzmacniania pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.
7.  Zarządzający jest uprawniony do uczestniczenia w konferencjach, seminariach i innych wydarzeniach, o ile ich zakres, tematyka jest związana z działalnością Spółki. W przypadku konieczności prezentowania wiedzy, osiągnięć z obszaru działania Spółki, Zarządzający jest zobowiązany do aktywnego udziału w wyżej wymienionych wydarzeniach. Koszty udziału Zarządzającego w ww. wydarzeniach ponosi Spółka.
8.  Zarządzający zobowiązuje się współdziałać z innymi organami Spółki oraz pozostałymi Członkami Zarządu.
9.  Zarządzający zobowiązuje się do przestrzegania zakazu konkurencji, tajemnicy Przedsiębiorstwa oraz nieudostępniania osobom nieuprawnionym informacji poufnych.
10.  Zarządzający zobowiązuje się do niezwłocznego poinformowania Rady Nadzorczej Spółki o zdarzeniach mogących mieć negatywny wpływ na działalność Spółki, a w szczególności o sytuacjach mogących spowodować brak płynności finansowej Spółki oraz o zaprzestaniu płacenia przez Spółkę zobowiązań.

Miejsce i czas wykonywania umowy:

1.  Miejscem wykonywania umowy przez Zarządzającego jest siedziba Spółki oraz każde inne miejsce na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, w którym zaistnieje konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością Spółki.
2.  Świadczenie usług zarządzania przez Zarządzającego jest wykonywane w warunkach pełnej dyspozycyjności, a w siedzibie Spółki następuje w takich ramach czasowych, jakie są niezbędne do zarządzania Spółką zgodnie z treścią niniejszej Umowy.
3.  Zarządzający jest zobowiązany do dokumentowania swojej obecności w siedzibie Spółki, w innych miejscach świadczenia usług, wyjazdów w celu wykonywania usług zarządzania oraz dni innej przerwy w świadczeniu usług zarządzania poprzez podpisywanie ewidencji prowadzonej przez Spółkę, przy czym dopuszcza się podpisanie przez Zarządzającego ewidencji zbiorczej za dany miesiąc kalendarzowy.
4.  Świadczenie usług zarządzania poza siedzibą Spółki nie może zakłócić płynnego funkcjonowania Spółki, w takim wypadku Zarządzający zobowiązany jest pozostawać ze Spółką w stałym kontakcie telefonicznym oraz e-mailowym.
5.  Świadczenie usług zarządzania przez Zarządzającego poza siedzibą Spółki, trwające nieprzerwane cztery dni robocze i więcej wymaga uzyskania zgody Rady Nadzorczej, zgodnie z procedurami obowiązującymi w Spółce. W przypadku braku możliwości uzyskania zgody Rady Nadzorczej Spółki z przyczyn o charakterze obiektywnym, Zarządzający zobowiązany jest zgłosić ww. okoliczności Przewodniczącemu Rady Nadzorczej, a w przypadku jego nieobecności – innemu Członkowi Rady Nadzorczej Spółki.
6.  Zarządzający jest uprawniony do trzydziestu dni przerwy w świadczeniu usług zarządzania w okresie roku kalendarzowego przypadającego na dni robocze, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia przewidzianego niniejszą Umową.
7.  Zarządzający jest zobowiązany do udziału w szkoleniach związanych z zakresem wykonywanych na rzecz Spółki usług zarządzania, objętych zatwierdzonym na dany rok obrotowy Spółki planem rzeczowo-finansowym. Koszty wyżej wskazanych szkoleń ponosi Spółka.

Cele zarządcze:

Zarządzający zobowiązuje się realizować wyznaczone przez Zgromadzenie Wspólników i uszczegółowione przez Radę Nadzorczą Spółki Cele Zarządcze Spółki, określone w rocznej lub dłuższej perspektywie.

Zobowiązania Spółki:

1.  Spółka zobowiązuje się do współpracy z Zarządzającym w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonywania zobowiązań Zarządzającego wynikających z niniejszej umowy, Aktu założycielskiego oraz przepisów prawa, regulaminów wewnętrznych obowiązujących w Spółce, a w szczególności do zapewnienia rzeczowych, finansowych, organizacyjnych zasobów Spółki, w tym zasobów pracowników oraz osób realizujących czynności faktyczne i prawne na podstawie innych tytułów prawnych, aniżeli umowa o pracę, udzielania wszelkich niezbędnych informacji przez pracowników Spółki oraz udzielania informacji o stanowiskach organów Spółki, udostępniania dokumentów będących w zasobach Spółki.
2.  Przekazanie Zarządzającemu urządzeń technicznych, wyposażenia oraz innego mienia Spółki niezbędnego do realizacji usług zarządzania, zapewnienie samodzielnego pomieszczenia biurowego o standardzie stosownym do wykonywanej funkcji Członka Zarządu wraz z możliwością korzystania z części wspólnych budynku, w którym znajduje się siedziba Spółki, zapewnienie materiałów biurowych oraz możliwości korzystania z ogólnodostępnych urządzeń technicznych w Spółce.
3.  Dokonywanie czynności utrzymania, konserwacji, serwisu, przeglądów, naprawy, wymiany części eksploatacyjnych urządzeń technicznych, wyposażenia oraz innego mienia Spółki przekazanego Zarządzającemu do korzystania, dokonywanie aktualizacji oprogramowania, ubezpieczenia tego mienia i pokrywanie wszelkich kosztów w tym zakresie.
4.  Zgłoszenie Zarządzającego do ubezpieczenia społecznego (emerytalnego, rentowego), wypadkowego, dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego, ubezpieczenia zdrowotnego oraz opłacania składek obciążających Spółkę i pobranych od Zarządzającego. Opłacanie składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wynagradzanie Zarządzającego:

1.  Z tytułu wykonywania usług zarządzania przez Zarządzającego objętych niniejszą umową oraz sprawowania funkcji Członka Zarządu w Spółce, Zarządzającemu należne jest wynagrodzenie składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej wynagrodzenia, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.
2.  Część stała wynagrodzenia płatna jest z dołu po zakończeniu miesiąca kalendarzowego.

Odpowiedzialność Zarządzającego:

1.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego niniejszej umowy lub wykonywania funkcji Członka Zarządu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej umowy lub naruszenia przepisów prawa, jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych. Spółka zawrze na rzecz Zarządzającego umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego za szkody wyrządzone w związku z wykonaniem niniejszej umowy oraz w związku z pełnieniem przez Zarządzającego funkcji Członka Zarządu Spółki.
2.  Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności związanej z ryzykiem w zarządzaniu i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, o ile nastąpiło to w ramach dozwolonego i uzasadnionego ryzyka, jeżeli Zarządzający je podejmował zgodnie z przepisami prawa i nie można przypisać Zarządzającemu winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa.

Spółka przekazała Zarządzającym urządzenia techniczne (telefon, laptop) oraz wyposażenie biura (biurko, krzesła, szafy). Innego mienia nie przekazano. Udostępnione Zarządzającym zasoby rzeczowe, finansowe i organizacyjne Spółki będą przez Nich wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przychody uzyskiwane przez Prezesa i Członka Zarządu powinny być uznane za przychody w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z pytaniem pierwszym, Spółka jako płatnik, ma obowiązek pobierać zaliczki na podatek dochodowy, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując przy tym koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy?
3.  Czy ponoszenie przez Spółkę kosztów uczestnictwa w konferencjach lub seminariach Członków Zarządu powoduje powstanie przychodu u świadczących usługę zarządzania, o której mowa w opisie stanu faktycznego?
4.  Czy ponoszenie przez Spółkę kosztów uczestnictwa w szkoleniach Członków Zarządu powoduje powstanie przychodu u świadczących usługę zarządzania, o której mowa w opisie stanu faktycznego?
5.  Czy korzystanie przez Członków Zarządu z mienia Spółki powoduje powstanie przychodu po stronie świadczących usługę zarządzania?

W ocenie Wnioskodawcy, kontrakt menedżerski – umowa o świadczenie usług zarządzania jest umową cywilnoprawną nienazwaną, polegającą na świadczeniu usług, do której odpowiednio stosuje się przepisy o zleceniu. Świadczący usługi zarządzania w zamian za wynagrodzenie sprawuje zarząd nad Spółką, a zatem podlega obowiązkowo ubezpieczeniu emerytalnemu, rentowemu, zdrowotnemu i wypadkowemu, dodatkowo może dobrowolnie przystąpić do ubezpieczenia chorobowego. Podstawę składek na ubezpieczenie społeczne Członków Zarządu stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), pomimo że Członkowie Zarządu nie prowadzą działalności gospodarczej. W związku z powyższym, przychody uzyskiwane przez Członków Zarządu w związku z wykonywaniem umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania należy uznać za przychody w rozumieniu art. 13 pkt 9 updof.

Spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 updof, potrącając od przychodu w danym miesiącu składki na ubezpieczenie społeczne oraz miesięczne koszty w wysokości określonej w art. 22 ust 9 pkt 5 updof. W 2017 roku koszty te wynoszą miesięcznie 111,25 zł. Zaliczkę obliczoną w ten sposób zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, w wysokości 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

W ocenie Wnioskodawcy, poniesienie przez Spółkę kosztów uczestnictwa w konferencjach lub seminariach nie powoduje powstania przychodu po stronie Prezesa i Członka Zarządu, świadczących usługę zarządzania, o której mowa w stanie faktycznym.

W ocenie Wnioskodawcy, poniesienie przez Spółkę kosztów uczestnictwa w szkoleniach nie powoduje powstania przychodu po stronie Prezesa i Członka Zarządu, świadczących usługę zarządzania, o której mowa w stanie faktycznym.

Wnioskodawca uważa, że korzystanie przez Prezesa i Członka Zarządu z mienia Spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie Członków Zarządu.

Z formalnego punktu widzenia, kontrakt o świadczenie usług zarządzania nie należy do umów nazwanych, której elementy wynikają z przepisów prawa. Jest on kwalifikowany jako umowa o świadczenie usług, do której na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego, odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy dotyczące umowy zlecenia. Jak wspomniano w stanie faktycznym, Członkowie Zarządu nie prowadzą działalności gospodarczej, w związku z powyższym wydatków np. na konferencje, szkolenia czy najem mienia nie będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania. Koszty zastosowane będą zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 updof.

Powyższe zagadnienia były przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadore de Tributos de las Zonans Primera v Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem warunki wykonywania czynności przez Członków Zarządu zawarte w kontraktach, tj. wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o elementy podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy. Powyższe rozumienie „samodzielności” potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08. Treść tej uchwały przełożyła się na rozstrzygnięcie sądów administracyjnych, gdzie dla podobnych stanów faktycznych sądy powołując się na powyższą uchwałę stwierdziły, że osoba będąca Członkiem Zarządu Spółki nie prowadzi samodzielnej działalności. Jako Członek Zarządu działa w ramach struktury chronionej od ekonomicznego ryzyka. Ponadto osoba taka działa w imieniu i na rzecz Spółki, która ponosi względem osób trzecich odpowiedzialność za wyrządzoną przez Członka Zarządu szkodę. Nie działa w warunkach ryzyka i niepewności co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki (por. wyrok NSA w sprawie I FSK 1646/11, czy też WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1314/15).

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny spełnia wszystkie wymienione wyżej cechy. Z treści umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że Spółka zapewni Prezesowi i Członkowi Zarządu powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym komputer osobisty i środki łączności. Spółka jest zobowiązana do pokrycia kosztów podróży służbowych, w związku z wykonywaniem powierzonych zadań. Podkreślić należy, że Prezes i Członek Zarządu swoje obowiązki będą wykonywać co do zasady w godzinach pracy Spółki, miejsce wykonywania jest ściśle określone i jest nim siedziba Spółki. Wykonywanie swoich obowiązków poza siedzibą Spółki wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki z odpowiednim wyprzedzeniem. Stwierdzić zatem należy, że Prezes i Członek Zarządu nie mają swobody w organizacji miejsca i czasu świadczenia swoich czynności. Prezesowi i Członkowi Zarządu przysługuje prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu umowy, o której Zarządzający powiadamia Radę Nadzorczą. Ponadto, wynagrodzenie za wykonywane czynności jest stałe i w żaden sposób nie zostało uzależnione od innych czynników. Prezes i Członek Zarządu nie ponoszą żadnego ryzyka ekonomicznego związanego z działalnością, gdyż ich dochody nie są uzależnione od osiągniętych wyników Spółki, nakładu pracy czy innych czynników. Również ustawa o ubezpieczeniu społecznym traktuje przychody z tytułu kontraktu zawartego z członkiem zarządu spółki prawa handlowego na równi z przychodami ze stosunku pracy (uchwała Sądu Najwyższego mająca moc zasady prawnej z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III UZP 2/15). W uzasadnieniu do przedmiotowej uchwały SN stwierdził, że „działalność menedżera nie ma przymiotu samodzielności, skoro działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, w istocie nie ponosi kosztów swojej działalności, jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Działa on w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, a więc właściwie bez ryzyka co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa”.

Podkreślić należy, że do dnia 30 czerwca 2017 r. Prezes i Członek Zarządu pełnili tą samą funkcję, wykonując te same obowiązki i czynności w oparciu o umowę o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy. Tylko i wyłącznie w związku z wejściem w życie przepisów z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, Spółka i Zarząd zostali zmuszeni, wolą ustawodawcy, do zmiany formy świadczenia pracy. Zasady odpowiedzialności Prezesa i Członka Zarządu reguluje umowa poprzez odesłanie do Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych, a także inne przepisy powszechnie obowiązujące. Z powyższych przepisów wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – Zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków Zarządu w ich relacji do osób trzecich. Wszelką odpowiedzialność za działania Zarządu będzie ponosiła Spółka. Ich działalności nie można przypisać spełnienia warunków samodzielności, który stanowi cechę działalności gospodarczej. Zarząd działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie będzie ponosił kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu i konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia otrzymywanego przez Zarządzających na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Zgodnie z art. 13 pkt 7 tejże ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Stosownie natomiast do art. 13 pkt 9 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przychody osoby należącej do składu zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym „wyłączenie” określone w art. 13 pkt 9 ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przychody uzyskane przez powołanych do pełnienia tej funkcji Prezesa i Członka Zarządu z tytułu świadczenia usług zarządzania Spółką należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów z tytułu świadczenia usług zarządzania jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika, na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2. Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że wynagrodzenie otrzymywane przez Zarządzających na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy o świadczenie usług zarządzania podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. W związku z wypłatą tego wynagrodzenia na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2a powołanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Przychodem Zarządzającego z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką jest zatem nie tylko ewentualne wynagrodzenie z tego tytułu, ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku ze sprawowaniem funkcji w zarządzie Spółki.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że udostępnione Zarządzającym zasoby rzeczowe, finansowe i organizacyjne Spółki będą przez Nich wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych. Należy więc stwierdzić, że korzystanie przez Zarządzających z udostępnionych przez Spółkę urządzeń technicznych (telefon, laptop) oraz wyposażenia biura (biurko, krzesła, szafy) służy wyłącznie celom Wnioskodawcy i jako takie nie może zostać uznane za nieodpłatne świadczenie. W przedmiotowej sytuacji, w ww. zakresie, Zarządzający nie otrzymują żadnej korzyści majątkowej kosztem Wnioskodawcy. Nie generuje to zatem po stronie Zarządzających dodatkowego przychodu z działalności wykonywanej osobiście w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w sytuacji, gdy uczestnictwo Zarządzających w konferencjach i seminariach na koszt Wnioskodawcy wiąże się z reprezentowaniem Spółki na zewnątrz jako członek organu zarządzającego i jest jednym z warunków wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania, to ponoszenie przez Spółkę kosztów uczestnictwa Zarządzających w ww. wydarzeniach nie generuje po Ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii ponoszenia przez Spółkę kosztów uczestnictwa Zarządzających w obowiązkowych szkoleniach objętych zatwierdzonym na dany rok obrotowy Spółki planem rzeczowo-finansowym należy stwierdzić, że finansowanie takich szkoleń również nie stanowi dla Zarządzających przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.