Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.172.2021.1.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-05
Teza: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania kwalifikacji niezbędnych do powołania na stanowisko notariusza, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aplikacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; notariusze; opłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w latach 2017-2020 odbywał aplikację notarialną, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie notarialnym. Egzamin odbył się w terminie 2-4 września 2020 roku. Wnioskodawca uzyskał z niego wynik pozytywny, co dało Mu prawo złożenia do Ministra Sprawiedliwości wniosku o powołanie na stanowisko notariusza. Decyzją z dnia 26 stycznia 2021 roku Minister Sprawiedliwości powołał Wnioskodawcę na stanowisko notariusza. Po złożeniu ślubowania może on uruchomić kancelarię notarialną. W 2021 roku Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w formie kancelarii notarialnej. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniesione zostały wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych, umożliwiających złożenie wniosku o powołanie na stanowisko notariusza. Wymagane kwalifikacje do zajmowania stanowiska notariusza określa szczegółowo ustawa z dnia 14 lutego 1991 roku Prawo o notariacie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1192 ze zm.). Przewiduje ona w art. 11, że notariuszem może być powołany ten, kto odbył aplikację notarialną oraz złożył egzamin notarialny. Odbywanie aplikacji notarialnej oraz wzięcie udziału w egzaminie notarialnym łączy się z koniecznością poniesienia opłat. Odbycie aplikacji notarialnej oraz złożenie egzaminu notarialnego jest niezbędne, aby móc ubiegać się o powołanie na stanowisko notariusza. Odpłatność dotyczy każdego roku aplikacji notarialnej oraz egzaminu notarialnego. Opłaty za trzeci i czwarty rok aplikacji notarialnej oraz opłaty za egzamin notarialny dokonano przelewem z należącego do Wnioskodawcy rachunku bankowego. Obowiązek uiszczania wskazanych wydatków określały: art. 72a ust. 1 ustawy Prawo o notariacie - w zakresie opłat rocznych za aplikację notarialną oraz art. 74b ust. 1 ustawy Prawo o notariacie - w zakresie opłaty za egzamin notarialny. Natomiast wysokość wymienionych opłat określały rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 grudnia 2018 roku w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację notarialną (Dz. U. z 2018 r. poz. 2424); rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 grudnia 2019 roku w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację notarialną (Dz. U. z 2019 r. poz. 2458); rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 grudnia 2012 roku w sprawie wysokości opłaty egzaminacyjnej za udział w egzaminie notarialnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1478). Poniesione przeze Wnioskodawcę wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania kwalifikacji niezbędnych do powołania na stanowisko notariusza, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione przez Niego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w celu uzyskania kwalifikacji niezbędnych do powołania na stanowisko notariusza, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesione wydatki, to jest opłaty roczne za trzeci i czwarty rok aplikacji notarialnej oraz opłata za egzamin notarialny zostały poniesione celu osiągnięcia przychodu po uruchomieniu kancelarii notarialnej. Odbycie aplikacji notarialnej oraz złożenie egzaminu notarialnego jest niezbędne, aby móc zostać powołanym na stanowisko notariusza. Planowaną działalność gospodarczą w formie kancelarii notarialnej prowadzić może wyłącznie notariusz. Kosztem uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła oraz takie, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty związane z uzyskaniem kwalifikacji wymaganych do powołania na stanowisko notariusza, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z planowanej działalności gospodarczej. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tejże działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie bowiem, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów, stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym – związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu”, przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Ponadto równie ważne dla poprawności dokonania odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Stosownie natomiast do art. 44 ust. 3 omawianej ustawy: podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Ponadto – jak już wcześniej wspomniano – aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów nie może znajdować się na liście wydatków określonej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy – poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w tej regulacji, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zatem w przypadku gdy:

1.  koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, ale przed uzyskaniem pierwszego przychodu z działalności gospodarczej oraz
2.  koszt został poniesiony w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał pierwszy przychód z tego źródła (w roku podatkowym, w którym powstało źródło przychodu) oraz
3.  nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

– wówczas może zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opisane we wniosku wydatki zostały poniesione w roku podatkowym, w którym nie istniało jeszcze wskazane źródło przychodów. W takiej sytuacji wydatki poniesione przez Wnioskodawcę nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż byłoby to niezgodne z art. 22 ust. 4 i art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Konieczne jest przy tym podkreślenie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.