Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.931.2016.2.IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-05
Teza: powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty środków pieniężnych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy oraz z tytułu zadatku
Słowa kluczowe: deweloper; lokal; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 13 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

­*   **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej opłaty rezerwacyjnej nazwanej w umowie zadatkiem,
*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu kwot wpłacanych na otwarty rachunek powierniczy,
*   **prawidłowe** w zakresie wystawiania faktur korygujących.

­

­

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty środków pieniężnych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy oraz z tytułu zadatku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 13 grudnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 listopada 2016 r. znak: 2461-IBPP2.4512.931.2016.1.IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków mieszkalnych i sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych (działalność deweloperska). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Lokale sprzedawane są zarówno osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorcom.

W zakresie prowadzanej działalności, Wnioskodawca podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub jednorodzinnego (Dz.U. 2016.555 z późn. zm.) (dalej również jako: „ustawa deweloperska”).

Obecnie Spółka realizuje inwestycję deweloperską polegającą na wybudowaniu dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych, wraz z garażem podziemnym (dalej również jako: „Inwestycja”). Planowany termin zakończenia prac do 31 stycznia 2018 r., natomiast termin, do którego nastąpi przeniesienie prawa własności to 30 kwietnia 2018 r.

W związku z realizacją Inwestycji, Spółka w okresie od kwietnia do sierpnia 2016 r. zawierała umowy rezerwacyjne z osobami zainteresowanymi nabyciem lokali, które będą zlokalizowane na tej Inwestycji. Na podstawie tych umów, Spółka zobowiązała się do rezerwacji dla rezerwujących lokali mieszkalnych lub niemieszkalnych. Niektóre lokale były rezerwowane wraz z miejscami postojowymi lub komórkami lokatorskimi. Rezerwacja polegała m.in. na nieoferowaniu danego lokalu do sprzedaży osobom trzecim oraz niezawieraniu przez Spółkę umów rezerwacyjnych, umów przedwstępnych, umów deweloperskich w rozumieniu ustawy deweloperskiej, umów ustanowienia odrębnej własności oraz przeniesienia własności lub umów przenoszących własność dotyczących danego lokalu z osobami trzecimi. W umowach rezerwacyjnych określona została cena nabycia lokalu, a także termin, do którego Spółka udziela rezerwacji na lokal, w postaci daty dziennej, w której strony miały najpóźniej zawrzeć umowę deweloperską lub umowę przedwstępną przeniesienia własności dotyczące lokalu. Z chwilą upływu tego terminu zobowiązanie Spółki z tytułu rezerwacji wygasało. Za przedmiot rezerwacji rezerwujący uiszczał opłatę rezerwacyjną, która wpłacana była na rachunek bieżący Spółki. W umowach rezerwacyjnych określono, że skutki wynikające z ich zawarcia wchodzą w życie pod warunkiem, że rezerwujący uiści w terminie na rzecz Spółki opłatę rezerwacyjną. W przypadku braku zaksięgowania opłaty rezerwacyjnej na rachunku Spółki w ustalonym terminie, umowa rezerwacyjna ulegała rozwiązaniu i była traktowana jak gdyby nigdy nie została zawarta, bez konieczności składania jakichkolwiek dodatkowych oświadczeń woli.

W umowach rezerwacyjnych znajdowało się postanowienie stanowiące, że opłata rezerwacyjna stanowi zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu Cywilnego, a także, że opłata rezerwacyjna zawiera podatek od towarów i usług. W przypadku zawarcia umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej przeniesienia własności dotyczących lokalu, Spółka zobowiązywała się zaliczyć opłatę na poczet części ceny zakupu lokalu oraz przekazać wpłaconą tytułem opłaty rezerwacyjnej kwotę na indywidualny rachunek powierniczy rezerwującego. W przypadku, gdyby do zawarcia umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej przeniesienia własności dotyczących lokalu nie doszło w ustalonym przez strony terminie z przyczyn leżących po stronie rezerwującego, wówczas zobowiązanie Spółki do rezerwacji wygasało, zaś Spółka była uprawniona do odstąpienia od umowy rezerwacyjnej i zatrzymania całej kwoty wpłaconej tytułem opłaty rezerwacyjnej. Natomiast w przypadku, gdyby do zawarcia umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej przeniesienia własności dotyczących lokalu nie doszło w ustalonym przez strony terminie z przyczyn leżących po stronie Spółki, wówczas zobowiązanie Spółki do rezerwacji wygasało, zaś rezerwujący był uprawniony do odstąpienia od umowy rezerwacyjnej oraz uprawniony był do żądania od Wnioskodawcy zwrotu wpłaconej opłaty rezerwacyjnej w podwójnej wysokości.

Ponadto, w wykonaniu wyżej wymienionych umów rezerwacyjnych, Spółka zawiera aktualnie umowy deweloperskie w rozumieniu ustawy deweloperskiej dotyczące lokali mieszkalnych, które mają być zlokalizowane na Inwestycji. Nie wszystkie umowy deweloperskie są zawierane z osobami, które wcześniej zawarły ze Spółką umowy rezerwacyjne. W przypadku osób, które zawarły wcześniej umowę rezerwacyjną, wpłacona przez nabywców opłata rezerwacyjna jest przeksięgowywana na poczet ceny sprzedaży lokali na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony dla Inwestycji, otwarty na podstawie umowy zawartej przez Spółkę z bankiem w dniu 10 czerwca 2016 r. (dalej również jako: „Rachunek Powierniczy”), poprzez indywidualne rachunki przyporządkowane do każdego z nabywców, zgodnie z przepisami ustawy deweloperskiej. Ponadto zgodnie z umową deweloperską, kolejne transze na poczet ceny sprzedaży lokali również wpłacane są na Rachunek Powierniczy poprzez indywidualne rachunki przyporządkowane dla każdego z nabywców. Posiadaczem Rachunku Powierniczego jest Spółka, lecz zgodnie z ustawą deweloperską i umową Rachunku Powierniczego jest ona pozbawiona prawa do dyspozycji środkami, jakie wpływają na ten rachunek. Zgodnie z umową Rachunku Powierniczego, warunkiem wypłaty środków z Rachunku jest stwierdzenie przez bank ukończenia danego etapu realizacji Inwestycji oraz stwierdzenie poprawnego i zgodnego z harmonogramem Inwestycji procentu zużycia środków finansowych na jego realizację. Przed wypłatą środków z Rachunku Powierniczego bank dokona inspekcji placu budowy oraz sprawdzi zakończenie danego etapu realizacji Inwestycji, którego dotyczy dyspozycja wypłaty środków, a w szczególności dokona weryfikacji w dzienniku budowy wpisów świadczących o zakończeniu realizacji danego etapu.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Opłata rezerwacyjna wpłacana przez rezerwujących w związku z umowami rezerwacyjnymi, w których ta opłata była określana mianem zadatku, była traktowana przez Wnioskodawcę jako zadatek.
2.  Aneks do umowy rezerwacyjnej, w której posłużono się sformułowaniem, że opłata rezerwacyjna stanowi zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu Cywilnego, w zakresie zmiany charakteru opłaty rezerwacyjnej został zawarty tylko z jednym rezerwującym. W aneksie przedłużono termin do zwarcia umowy deweloperskiej lub umowy przenoszącej własność lokalu do końca I kwartału 2018 roku, w związku z przeróbkami w lokalach, który ma zamiar nabyć ten rezerwujący, a także zmieniono postanowienia dotyczące opłaty rezerwacyjnej w ten sposób, że ta opłata, w miejsce zadatku, została nazwana kaucją. Wskutek aneksu, do umowy wprowadzono także postanowienia dotyczące sposobu przeksięgowania opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy prowadzony dla Inwestycji oraz zasady zwrotu lub zatrzymania kaucji przez Wnioskodawcę analogiczne jak w przypadku umów rezerwacyjnych opisanych w przedstawieniu zdarzenia przyszłego w punkcie II wniosku o wydanie interpretacji z dnia 22 września 2016 r. o wydanie interpretacji.

Pozostałe dotychczas zawierane (tj. przed dniem złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie) umowy rezerwacyjne, w których posłużono się sformułowaniem, że opłata rezerwacyjna stanowi zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu Cywilnego, nie były zmieniane w drodze aneksów do tych umów, z uwagi na fakt, że w zdecydowanej większości uległy one rozwiązaniu - termin na zawarcie umów deweloperskich już upłynął i prawie wszystkie osoby dokonujące rezerwacji lokali zawarły umowy deweloperskie z Wnioskodawcą, a wpłacone opłaty rezerwacyjne zostały przeksięgowane na poczet ceny sprzedaży lokali na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony dla Inwestycji.

Umowy deweloperskie nie zostały jeszcze zawarte z trzema rezerwującymi, którzy zawarli z Wnioskodawcą umowę rezerwacyjną, w której posłużono się sformułowaniem, że opłata rezerwacyjna stanowi zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu Cywilnego.

Z jednym z rezerwujących nie udało się zawrzeć umowy deweloperskiej, z powodu braku porozumienia co do jej treści, w związku z czym Wnioskodawca zwrócił rezerwującemu wniesioną opłatę rezerwacyjną w nominalnej wysokości. W porozumieniu zawartym z tym rezerwującym wskazano m.in., że dokonana przez rezerwującego wpłata tytułem opłaty rezerwacyjnej miała charakter zadatku, a także, że Wnioskodawca zobowiązał się do zwrotu otrzymanego zadatku w kwocie nominalnej.

Z kolejnym rezerwującym Wnioskodawca planuje popisanie umowy deweloperskiej do końca grudnia 2016 roku, ponieważ w tym czasie rezerwujący ma uzyskać kredyt na finansowanie zakupu lokalu.

Ostatni z rezerwujących zawarł z Wnioskodawcą aneks, opisany w pierwszym ustępie niniejszego punktu 2.

Natomiast w umowach rezerwacyjnych zawieranych po dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opłata rezerwacyjna wprost jest określana jako kaucja, a Wnioskodawca traktuje tę opłatę jak kaucję.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym, otrzymywane przez Spółkę na podstawie zawartych umów rezerwacyjnych kwoty tytułem opłat rezerwacyjnych stanowią zapłatę lub część zapłaty na poczet sprzedaży lokali lub świadczenia jakichkolwiek usług w tym w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2016.710 z późn. zm.) (dalej również jako „p.t.u.”), a obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej również jako „podatek VAT”) w odniesieniu do kwot otrzymanych tytułem opłat rezerwacyjnej powstał z chwilą ich otrzymania przez Spółkę?
2.  Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym, wpłacane przez nabywców w związku z zawarciem umowy deweloperskiej kwoty na poczet ceny sprzedaży lokali na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, poprzez indywidualne rachunki przyporządkowane dla każdego z nabywców, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich wpływu na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, zaś podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich wypłaty z tego rachunku przez bank na rachunek bieżący Spółki?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie - czy w tak przedstawionym stanie faktycznym w momencie zaliczenia opłaty rezerwacyjnej, opodatkowanej jako zadatek podatkiem VAT na podstawie art. 19a ust. 8 p.t.u., na poczet ceny sprzedaży lokalu zgodnie z umową deweloperską poprzez przeksięgowanie otrzymanej na podstawie umowy rezerwacyjnej opłaty rezerwacyjnej na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy poprzez indywidualny rachunek przyporządkowany dla danego nabywcy, Spółka powinna wystawić fakturę korygującą otrzymany wcześniej zadatek?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Odnośnie pytania 1) stanowisko przeformułowane w piśmie z 7 grudnia 2016 r.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez niego kwoty tytułem opłat rezerwacyjnych na podstawie zawartych umów rezerwacyjnych nie stanowią zapłaty lub części zapłaty na poczet sprzedaży lokali lub świadczenia jakichkolwiek usług w tym w szczególności zadatku w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2016. 710 z późn. zm.) (dalej jako „p.t.u.”), nawet mimo posłużenia się takim sformułowaniem w umowach rezerwacyjnych, w związku z czym w chwili ich otrzymania przez Wnioskodawcę nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W rozumieniu ustawy, towarami są rzecz oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 p.t.u.). Jak stanowi natomiast art. 8 ust. 1 p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 19a ust. 1 p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 p.t.u.)

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 1 p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisów p.t.u. wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co od zasady - usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 p.t.u. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba wyżej wymienione warunki powinni być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia (por, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2015 r,, znak: IBPP2/443-1102/14/ICz).

W chwili otrzymania opłaty rezerwacyjnej nie stanowiła ona wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za świadczenie przez niego jakichkolwiek usług, jak też nie stanowiła zaliczki na poczet nabycia lokalu. Opłata rezerwacyjna miała jedynie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie rezerwującego ofertą Wnioskodawcy i wolę nabycia lokalu, a także zabezpieczać zawarcie umów deweloperskich po upływie okresu rezerwacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem VAT mogły podlegać zadatek wpłacany przy okazji umowy deweloperskiej, ponieważ wówczas wpłata byłaby dokonywana na poczet ceny lokalu, a nie przy okazji umowy rezerwacyjnej, gdzie opłata rezerwacyjna stanowiła jedynie zabezpieczenie przystąpienia przez rezerwującego do umowy deweloperskiej w ustalonym terminie. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie wpłaty przez rezerwującego opłaty rezerwacyjnej na rachunek bieżący Wnioskodawcy do chwili podpisania umowy deweloperskiej opłata ta nosi znamiona „kaucji”. Z definicji słownika języka polskiego PWN wynika, że kaucja to „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania”. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2015 r., znak: IBPP2/443-1102/14/ICz). Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r., znak IPPP1/443-214/14-4/AS).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nawet określenie opłaty rezerwacyjnej mianem zadatku w umowie rezerwacyjnej nie zmienia charakteru tej opłaty. Na dopuszczalność odmiennej oceny charakteru prawnego świadczenia wpłaconego przy okazji zawarcia umowy, nawet mimo nazwania jej w tej umowie zadatkiem, wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1713/15, gdzie wskazano, że: „pomimo że zapłatę konkretnej kwoty zabezpieczającej wykonanie umowy nazwano zadatkiem, w istocie jest to kaucja podlegająca zwrotowi w wyniku realizacji umowy. Co za tym idzie, nie jest częścią odpłatności za konkretną usługę, a więc nie stanowi obrotu w działalności gospodarczej, co jest podstawowym warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odnośnie pytania 2)

W ocenie Spółki wpłacane przez nabywców w związku z zawarciem umowy deweloperskiej kwoty na poczet ceny sprzedaży lokali na Rachunek Powierniczy, poprzez indywidualne rachunki przyporządkowane dla każdego z nabywców, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT do czasu ich wypłaty przez bank na rachunek bieżący Spółki.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 19a ust. 1 p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem, ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 Przepis ten formułuje ogólna zasadę, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje w chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi, oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę i w rozliczeniu za ten okres winien być ujęty. Powołany przepis przewiduje jednak wyjątki od tej zasady. Jeden z takich wyjątków jest zawarty w przepisie art. 19a ust. 8 p.t.u., zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z treści art. 19a ust. 8 p.t.u. wynika zatem, że obowiązek podatkowy powstaje, gdy przedpłata, zaliczka, zadatek, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy zostaje otrzymany przez podatnika. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego konieczne jest ustalenie, czy podatnik faktycznie otrzymał środki ze wskazanych wyżej tytułów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy deweloperskiej, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Deweloper ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Do kontroli wykonania obowiązków przepis art. 12 stosuje się odpowiednio (art. 8 ustawy deweloperskiej). Ponadto, zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U.2015.128 z późn. zm.) (dalej również jako: „p.b.”) na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). W myśl art. 59 ust. 3 p.b., umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu. W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości. W przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku (art. 50 ust. 4-6 p.b.).

Jak wynika zatem z istoty rachunku powierniczego, posiadacz rachunku powierniczego nie może swobodnie dysponować środkami wpłacanymi na ten rachunek. Zgodnie z zawartą przez Spółkę umową Rachunku Powierniczego, dopiero po stwierdzeniu przez bank ukończenia danego etapu realizacji Inwestycji oraz stwierdzeniu poprawnego i zgodnego z harmonogramem Inwestycji procentu zużycia środków finansowych na jego realizację, bank wypłaca Spółce środki z Rachunku Powierniczego. Obowiązek podatkowy w Spółce powstanie zatem dopiero z chwilą zwolnienia przez bank środków z Rachunku Powierniczego poprzez ich przelanie na rachunek bieżący Spółki.

Stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1840/15, w którym wskazał, że „środki wpłacone przez przyszłych nabywców lokali na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy dewelopera nie będą należnościami posiadacza rachunku (dewelopera), gdyż z chwilą ich wpłaty na ten rachunek posiadacz rachunku (deweloper) nie będzie miał możliwości rozporządzania tymi środkami.

Istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Strony bezpieczeństwo uzyskują dzięki uczestniczeniu trzeciego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy. Po zawarciu umowy przyszły nabywca lokalu wpłaca środki pieniężne na rachunek powierniczy jednorazowo lub zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca, posiadając informację o zabezpieczeniu środków na realizację uzgodnionego przedsięwzięcia, przystępuje do wykonania umowy. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach, zgodnie z postępem realizacji umowy. Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku bankowym płatności mają charakter nieostateczny warunkowy, zatem nie można przyjąć, że mają charakter częściowej płatności za usługę. Charakter zgromadzonych środków ulega zmianie wówczas, gdy na skutek realizacji poszczególnych etapów przedsięwzięcia sprzedawca uzyskuje środki do dyspozycji”. W konsekwencji sąd administracyjny uznał, że „obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje u dewelopera w momencie zwolnienia należności z założonego dla przedsięwzięcia rachunku powierniczego, nawet jeśli automatycznie pokrywają one zobowiązanie kredytowe na sfinansowanie tej inwestycje. Ponadto zdaniem sądu „zwolnienie przez bank środków zgromadzonych na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym i przerachowanie ich na spłatę zobowiązań kredytowych wnioskodawcy niewątpliwie generuje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wynikający z art. 19a ust. 8 VATU. Wnioskodawca otrzymał bowiem przed dokonaniem dostawy wyodrębnionych lokali, o której mowa w art. 19a ust. 1 VATU, kwoty stanowiące częściową zapłatę za dokonanie tej dostawy”.

Na podobnym stanowisku stanęły organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lipca 2013 r., znak: IBPP2/443-382/13/KO oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r., znak: IPPPl/443-223/14-2/Igo.

Odnośnie pytania 3)

Spółka zaznacza, że niniejsze stanowisko prezentuje jedynie na wypadek udzielenia przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedzi twierdzącej na pytania 1) i 2).

W przypadku przyjęcia, że otrzymana przez Spółkę opłata rezerwacyjna ma jednak charakter zadatku, w związku z czym obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej opłaty powstanie z dniem jej otrzymania zgodnie z art. 19a ust. 8 p.t.u., oraz w przypadku uznania, że wpłaty dokonywane przez nabywców w związku z zawarciem umowy deweloperskiej kwoty na poczet ceny sprzedaży lokali na Rachunek Powierniczy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich wpłaty na Rachunek Powierniczy, Spółka stoi na stanowisku, że po jej stronie powstanie obowiązek wystawienia faktury korygującej na otrzymaną wcześniej opłatę rezerwacyjną w momencie przeksięgowania opłaty rezerwacyjnej z rachunku bieżącego Spółki na Rachunek Powierniczy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 p.t.u. podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art, 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 p.t.u. Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Kwestię wystawiania faktur korygujących reguluje art. 106j p.t.u. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W związku z powyższym, w momencie przeksięgowania środków otrzymanych tytułem wpłaty opłaty rezerwacyjnej z rachunku bieżącego Spółki na Rachunek Powierniczy, Spółka powinna wystawić fakturę korygującą na otrzymaną wcześniej opłatę rezerwacyjną, ponieważ -jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki dotyczącego pytania 2) powyżej - Spółka w momencie wpłaty tych środków na Rachunek Powierniczy traci możliwość swobodnego rozporządzania tymi środkami, do czasu stwierdzenia przez bank, że zostały spełnione warunki ustalone w umowie Rachunku Powierniczego i wypłaty tych środków przez bank, w przypadku stwierdzenia, że te warunki zostały spełnione. Równocześnie, może zaistnieć także sytuacja, w której środki te nie zostaną Spółce wypłacone z Rachunku Powierniczego, ponieważ nie zostaną spełnione warunki wynikające z umowy bankiem (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lipca 2013 r., znak: IBPP2/443-382/13/KO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

­*   nieprawidłowe w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej opłaty rezerwacyjnej nazwanej w umowie zadatkiem,
*   prawidłowe w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu kwot wpłacanych na otwarty rachunek powierniczy,
*   prawidłowe w zakresie wystawiania faktur korygujących.

­

­

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

­*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

­

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast jak wynika z art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 19a ust. 5 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

1.  otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:
    1.  wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
    2.  przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
    3.  dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,
    4.  świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
    5.  świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37–41;
2.  otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1;
3.  wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:
    1.  świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
    2.  dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
    3.  czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług;
4.  wystawienia faktury z tytułu:
    
    1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
    2.  świadczenia usług:
    
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

–z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 6 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy lokali. Zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku a w szczególności pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo bankowe – na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

W myśl natomiast art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe – stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe – umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 ustawy Prawo bankowe).

Z kolei – zgodnie z art. 59 ust. 5 ustawy Prawo bankowe – w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl art. 59 ust. 6 ustawy Prawo bankowe – w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 555 ze zm. ) – ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego – dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego – otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r., poz. 128 z późn. zm.) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie, aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Jak wskazał Wnioskodawca, środki zdeponowane są na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Zatem, uwzględniając treść art. 3 pkt 7 i pkt 8 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, przedmiotem analizy (zapytania) jest wypłata środków z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, u posiadacza rachunku obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty przez bank, w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Odnosząc się natomiast do opisanej przez Wnioskodawcę „opłaty rezerwacyjnej”, należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, zaliczka to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

W niniejszej sprawie – jak wskazano we wniosku – kupujący zobowiązany był do wpłacenia na rachunek bieżący Spółki określonej kwoty (tzw. opłaty rezerwacyjnej), stanowiącej gwarancję, że nie odstąpi od zawarcia umowy zobowiązującej. W przypadku zawarcia umowy developerskiej lub umowy przedwstępnej przeniesienia własności dotyczących lokalu, Spółka zobowiązywała się zaliczyć opłatę na poczet części zakupu lokalu oraz przekazać wpłaconą tytułem opłaty rezerwacyjnej kwotę na indywidualny rachunek powierniczy rezerwującego. W przypadku gdyby do zawarcia umowy developerskiej lub umowy przedwstępnej przeniesienia własności dotyczących lokalu nie doszło w ustalonym przez strony terminie z przyczyn leżących po stronie rezerwującego, wówczas Spółka zatrzymywała cała kwotę wpłaconą tytułem opłaty rezerwacyjnej. Natomiast gdy wina była po stronie Spółki, rezerwujący był uprawniony do żądania od Wnioskodawcy zwrotu wpłaconej opłaty rezerwacyjnej w podwójnej wysokości.

W Umowach rezerwacyjnych znajdowało się postanowienie stanowiące, że opłata rezerwacyjna stanowi zadatek w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Ponadto opłata ta była traktowana przez Wnioskodawcę (Spółkę) jako zadatek. Wnioskodawca dokonał zmiany trzech umów gdzie zadatek został zmieniony na kaucję. W pozostałych umowach nie dokonano zmiany bo część umów sfinalizowano, a w części doszło do rezygnacji i Wnioskodawca zwrócił zadatek.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy.

Jednakże w sytuacji gdy strony umowy postanowią, że opłata rezerwacyjna jest zadatkiem to nie ma podstaw aby traktować taką opłatę jako kaucję.

Wobec powyższego, wpłata przez klienta tzw. „opłaty rezerwacyjnej” nazwanej w umowie zadatkiem stanowi przedpłatę, zaliczkę na poczet przyszłej dostawy lokalu w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. W konsekwencji u Spółki w momencie otrzymania od ewentualnego klienta „opłaty rezerwacyjnej” nazwanej w umowie kaucją powstanie obowiązek podatkowy z ww. tytułu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej opłaty rezerwacyjnej nazwanej w umowie zadatkiem jest nieprawidłowe.

Natomiast z tytułu wpłacanych przez nabywców w związku z zawarciem umowy deweloperskiej kwot na poczet ceny sprzedaży lokali na otwarty rachunek powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy. Powyższe nie jest zależne ani od tego czy jest to kwota przeksięgowana czyli ta, która była potraktowana jako zadatek czy też kwota wpłacona przez osoby, z którymi Wnioskodawca nie zawierał umowy rezerwacyjnej.

Dopiero w momencie, kiedy Wnioskodawca otrzyma wpłaty dokonywane przez nabywców lokali na otwarty rachunek powierniczy, a więc z chwilą przeniesienia środków pieniężnych zgromadzonych przez bank z otwartego rachunku powierniczego na rachunek bankowy Wnioskodawcy, powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę tych środków, pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do wydania lokalu.

Reasumując, w opisanej we wniosku sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców na rzecz Wnioskodawcy za pośrednictwem otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego nie powstaje w momencie ich wpływu na rachunek powierniczy.

Wobec powyższego Stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej obowiązku podatkowego z tytułu kwot wpłacanych na otwarty rachunek powierniczy jest prawidłowe.

Z uwagi na wyżej wskazane rozstrzygnięcia oraz na fakt, że najpierw podpisywana jest umowa rezerwacyjna, od której nabywca wpłaca zadatek, który to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero później podpisywana jest umowa deweloperska, do której jest zaliczany uprzednio wpłacony zadatek z umowy rezerwacyjnej należy wskazać, że:

Jak już wyżej wskazano środków wpływających na otwarty rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat, wkładów budowlanych lub mieszkaniowych wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż z chwilą ich wpłacenia posiadacz rachunku powierniczego nie ma możliwości rozporządzania nimi.

Zatem wpłata wcześniej otrzymanego zadatku z rachunku bieżącego na rachunek powierniczy powoduje, że Wnioskodawca traci możliwość swobodnego rozporządzania tym zadatkiem. W tej sytuacji kwota ta będzie dopiero wypłacona po spełnieniu warunków przewidzianych w umowie deweloperskiej. A zatem może zaistnieć sytuacja, w której kwota ta nie zostanie wypłacona, ponieważ nie zostaną spełnione warunki przewidziane w umowie deweloperskiej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art, 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ww. ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z ust. 3 art. 106b, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W związku z powyższym, w momencie przeksięgowania środków otrzymanych tytułem wpłaty opłaty rezerwacyjnej - zadatku z rachunku bieżącego Wnioskodawcy na rachunek powierniczy, należy wystawić fakturę korygującą na otrzymany wcześniej zadatek, bowiem jak już wyżej wskazano Wnioskodawca traci możliwość swobodnego rozporządzania tym zadatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wystawiania faktur korygujących jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w wyżej wskazanym zakresie. Kwestia zakreślona pytaniem nr 4 została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.