Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.111.2018.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: Opodatkowanie opłat pobieranych od uczestników maratonów rowerowych.
Słowa kluczowe: impreza-impreza sportowa; opłata; sport; stawka; stawka-stawki podatku; zawody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych od uczestników maratonów rowerowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych od uczestników maratonów rowerowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie (dalej jako „Podatnik”) zostało utworzone w celu:

*   popularyzacji w szczególności kolarstwa górskiego i turystyki rowerowej w Polsce oraz innych dyscyplin sportowych;
*   propagowania zdrowego trybu życia, aktywnego wypoczynku i rekreacji;
*   promowania regionalnych szlaków i miejscowości turystycznych;
*   tworzenia warunków umożliwiających współzawodnictwo w maratonach sportowych poprzez połączenie sportowej rywalizacji z rekreacją i zabawą;
*   popularyzacji sportu wśród młodzieży oraz osób dorosłych, upowszechniania aktywnego stylu życia i czynnego wypoczynku wśród społeczeństwa;
*   wspierania i upowszechniania kultury fizycznej;
*   stwarzania właściwych warunków do uprawiania kolarstwa oraz specjalistycznego szkolenia się w tej dziedzinie oraz innych sportów ruchowych;
*   propagowania rozwoju kolarstwa i innych dziedzin sportu wśród społeczeństwa, postaw otwartości i tolerancji społecznej;
*   popularyzacji sportu i turystyki aktywnej oraz zasad konkurencji i rywalizacji sportowej według zasad fair play;
*   wspierania młodych talentów kolarskich oraz promocji młodych sportowców i ich osiągnięć;
*   propagowania czynnego uprawiania sportu jako sposobu na rozwój własnej osobowości oraz prowadzenia działalności edukacyjnej w tym zakresie podczas organizowanych przez stowarzyszenie wyjazdów, obozów i imprez (dla dzieci, młodzieży i osób dorosłych);
*   rozwoju sportu w szczególności kolarstwa i biegów;
*   uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym;
*   dbałości o rozwój psychofizyczny cech sportowych uczestników szkoleń; podejmowania działań na rzecz osób niepełnosprawnych, na rzecz ekologii i ochrony zwierząt, na rzecz krajoznawstwa oraz wypoczynku dzieci i młodzieży.

Stowarzyszenie realizuje swoje cele w szczególności poprzez organizację zawodów sportowych, organizowanie i prowadzenie kursów, szkoleń i wykładów oraz zajęć treningowych, uczestnictwo członków Stowarzyszenia w zawodach sportowych w szczególności udział w wyścigach kolarskich oraz biegowych.

Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem VAT.

Stowarzyszenie zgodnie ze swoim Statutem może prowadzić działalność gospodarczą. W świetle Statutu przedmiotem działalności gospodarczej Stowarzyszenia jest:

*   działalność związana ze sportem (PKD 93.1);
*   działalność rozrywkowa i rekreacyjna (PKD 93.2);
*   działalność twórcza związana z kulturą i rozrywką (PKD 90.0);
*   działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej (PKD 82), w tym działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z);
*   pozaszkolne formy edukacji (PKD 85.5);
*   reklama, badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73);
*   wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych (PKD 77.3);
*   handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi (PKD 46);
*   handel detaliczny, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi (PKD 46);
*   zakwaterowanie (PKD 55);
*   działalność usługowa związana z wyżywieniem (PKD 56);
*   działalność w zakresie architektury i inżynierii, badania i analizy techniczne (71);
*   magazynowanie i przechowywanie towarów (PKD 52.1);
*   badania i analizy techniczne (PKD 71.2).

Jednym z głównych przejawów działalności Stowarzyszenia jest organizowanie maratonów rowerowych pod nazwą Grand (…).

Grand (…) to cykl (w roku 2018 dziesięciu) jednodniowych maratonów kolarstwa górskiego, o zasięgu ogólnopolskim, organizowanych i rozgrywanych w terminach i miejscowościach wskazanych w regulaminie. W ramach cyklu organizowane są maratony kolarstwa górskiego oraz wyścigi dziecięce. Poszczególne imprezy cyklu przeprowadzone są przy współpracy z lokalnymi partnerami (m.in. Stowarzyszenia, kluby sportowe, jednostki organizacyjne miast) z poszczególnych miejscowości. Grand (…) ma charakter otwarty – uczestniczą w niej zarówno zawodowi kolarze, jak i kolarze amatorzy.

Warunkiem uczestnictwa w poszczególnych wyścigach jest zgłoszenie się do cyklu Grand (…) oraz dokonanie opłaty startowej wraz z wykupieniem numeru startowego z chipem (służącym elektronicznemu pomiarowi czasu). Oznacza to, że uczestnik jest zobowiązany przed startem w swoim pierwszym wyścigu w ramach cyklu Grand (…) uiścić opłatę startową powiększoną o koszt numeru startowego wraz chipem. Numer ten jest wykorzystywany przez cały czas trwania cyklu co powoduje, że opłaty startowe za udział w kolejnych wyścigach cyklu są niższe.

Uczestnictwo w każdej edycji Grand (…) (na wszystkich dystansach i we wszystkich kategoriach) jest więc odpłatne. W zależności od statusu uczestnika oraz ilości wyścigów w ramach cyklu, w których uczestnik zamierza wziąć udział, a także od formy płatności, Stowarzyszenie pobiera opłaty startowe w różnej wysokości, w szczególności:

*   normalną opłatę za uczestnictwo;
*   ulgową opłatę za uczestnictwo;
*   normalną opłatę za uczestnictwo dla młodzieży do lat 16;
*   ulgową opłatę za uczestnictwo dla młodzieży do lat 16.

Ulgowe opłaty są pobierane w przypadku płatności przelewem w określonym czasie przed zawodami. Uczestnicy mogą również na preferencyjnych warunkach uiścić opłatę startową za udział w kilku wybranych imprezach cyklu Grand (…) (np. opłata za start w 6/8/10 dowolnie wybranych edycjach zawodów).

Zawodnicy przy uiszczaniu opłaty startowej za start w pierwszym wyścigu muszą jednocześnie dodatkowo uiścić jednorazową opłatę za wydanie numeru startowego.

W ramach opłaty za udział w wyścigu, uczestnicy otrzymują pakiet startowy obejmujący różnego rodzaju gadżety reklamowe sponsorów cyklu (np. koszulka, drobne akcesoria rowerowe), informacyjne (np. foldery informacyjne, kupon na posiłek regeneracyjny) lub inne. Każdy uczestnik, który ukończy wyścig otrzymuje pamiątkowy medal, natomiast dla najlepszych uczestników wyścigów (klasyfikacji generalnej Grand (…)) w poszczególnych kategoriach przewidziane są nagrody. Na trasie wyścigu dostępne są stanowiska z napojami, świeżymi i suszonymi owocami oraz z ciastkami.

Płatności dokonane tytułem uczestnictwa w wybranej edycji Grand (…) nie podlegają zwrotowi. Dopuszczalne jest przeniesienie dokonanej opłaty startowej na inny wyścig cyklu, jeżeli zawodnik zwróci się do Stowarzyszenia z pisemną prośbą co najmniej 5 dni przed wyścigiem, w którym nie może wziąć udziału.

Stowarzyszenie chce ustalić, jaką stawkę VAT należy stosować do wskazanych wyżej opłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką VAT powinno zastosować Stowarzyszenie do przedstawionych w opisie stanu faktycznego opłat pobieranych od uczestników Grand (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy, do przedstawionych w opisie stanu faktycznego opłat opodatkowanych należy zastosować stawkę VAT 8%.

Umożliwienie udziału w Grand (…) stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wynika to z faktu, iż organizując zawody rowerowe z cyklu Grand (…) Stowarzyszenie świadczy na rzecz uczestników zawodów usługę wstępu umożliwiającą udział w imprezie sportowej za wynagrodzeniem (które ma postać opłaty startowej). Istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy uiszczeniem opłaty startowej a świadczeniem w postaci umożliwienia uczestnictwa w zawodach sportowych (wyłącznie uiszczenie opłaty startowej przez uczestnika zawodów daje mu możliwość startu w zawodach rowerowych).

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT stawka podatku wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% pod pozycją 185 został wymieniony „Wstęp na imprezy sportowe” – bez względu na symbol PKWiU. Natomiast pod pozycją 186 tego samego załącznika do ustawy wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia wstępu. Określając to pojęcie należy więc odnieść się do językowego znaczenia tego terminu. Zgodnie z definicją wstępu wskazaną w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) oznacza on „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Nie ulega więc wątpliwości, że możliwość uczestniczenia w zawodach kolarskich Grand (…) stanowi usługę wstępu.

Powyższe rozumienie pojęcia wstępu potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. PT1/033/32/354/LJU/14:

„Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182 – 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych znajduje się potwierdzenie powyższego rozumienia pojęcia wstępu. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w orzeczeniu z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1110/14, stwierdził:

„Należy także zauważyć, na co trafnie zwróciła uwagę skarżąca w piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2015 r., że Minister Finansów – w celu ujednolicenia stosowania prawa podatkowego – w dniu 2 grudnia 2014 r. wydał interpretację ogólną nr PT1/033/32/354/LJU/14, w której zajął jednoznaczne stanowisko w zakresie stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU. W tym miejscu należy wskazać, że Minister Finansów w w/w interpretacji ogólnej uznał, że pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU, należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść”.

Analogiczne stanowisko zajął na przykład Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1902/13, w którym stwierdził:

„Podsumowując, pojęcie „wstępu”, o którym mowa w art. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. należy interpretować w sposób, który obejmuje oprócz wstępu do obiektów rekreacyjnych, także możliwości korzystania z udostępnionej infrastruktury. Błędnie w związku z tym przyjął sąd pierwszej instancji, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., tj. że do wszystkich świadczonych przez skarżącą usług znajdzie zastosowanie 23% stawka podstawowa podatku VAT. Powyższą wykładnię zaakceptował również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 8 grudnia 2014 r. nr PT1/033/32/354/LJU/14 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”.

Nie ulega również wątpliwości, że Grand (…) – cykl maratonów kolarstwa górskiego ma charakter imprezy sportowej.

Zatem, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 185 lub pozycją 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, Stowarzyszenie, umożliwiając odpłatne uczestnictwo w zawodach sportowych (wyścigi kolarskie), świadczy usługę wstępu, a pobierane przez Stowarzyszenie opłaty powinny być objęte stawką 8% VAT. Zdaniem Stowarzyszenia, świadczenia dodatkowe zawarte w pakiecie startowym w ramach opłaty, startowej, jak również wydanie numeru startowego wymagające uiszczenia dodatkowej opłaty, stanowią świadczenia pomocnicze do usługi głównej, jaką jest umożliwienie uczestnikom uczestnictwa w poszczególnych maratonach lub wyścigach kolarskich w ramach Grand (…).

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Stowarzyszenia są wydawane indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 29 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.669.2017.2.KR stwierdził:

„Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie za które Wnioskodawca pobiera „opłatę startową” jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym będzie wstęp na imprezę sportową. Wstęp w okolicznościach opisanej sprawy jest rozumiany jako „prawo do uczestniczenia w czymś”. W tym przypadku jest to prawo do uczestniczenia w imprezie sportowej – udział w zawodach biegowych.

Świadczenia dodatkowe, które obejmuje opłata startowa, takie jak: zapewnienie bezpieczeństwa, wyłączenie z ruchu kołowego pieszego, pakiet startowy, obsługę organizacyjną biegu, nie będą stanowiły celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na imprezę sportową ma charakter usługi głównej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że świadczenie za które Wnioskodawca pobiera opłatę startową jako usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach sportowych jest usługą wstępu opodatkowaną preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 do ustawy”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.19.2017.1.AD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem podatnika i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika, zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach sportowych poszczególnym osobom w zamian za wpisowe jest usługą wstępu opodatkowaną preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług wynikającą z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 185 załącznika do ustawy”.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 maja 2016 r., sygn. 1061- IPTPP1.4512.110.2016.2.AK również potwierdzono, iż:

„Mając na uwadze ww. przepisy oraz okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę należy w pierwszej kolejności wskazać, że opłaty wpisowe wnoszone na rzecz Wnioskodawcy przez uczestników będą miały charakter zapłaty za usługę (możliwość wystąpienia w biegu bądź meczu), ponieważ będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wpłaconą „opłatą wpisową”, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je uczestnikowi (możliwość udziału w imprezie sportowej). Zatem w zakresie, w jakim można opłatom wpisowym przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, opisana czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę – w zamian za opłatę startową – usługa wstępu na zawody „…” obejmująca prawo wejścia na imprezę sportową rozumianego jako prawo uczestnictwa w zawodach triathlonu, tj. pływania, jazdy rowerem oraz biegach opodatkowana będzie obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy oraz w związku z poz. 185 załącznika do tej ustawy”.

Konkluzje zbieżne ze stanowiskiem Stowarzyszenia znajdują się również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1232/14/WN oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 marca 2015 r., sygn. ITPP1/4512-21/15/EK.

Z tych przyczyn, zdaniem Stowarzyszenia, przedstawione w opisie stanu faktycznego opłaty podlegają opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności takie wymienione zostały w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2017 r., poz. 210), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Zaznaczyć należy, że działalność statutowa stowarzyszenia to działalność zgodna z jego statutem, w którym wymienione są cele działalności stowarzyszenia i sposoby ich realizacji. Działalność statutowa nie jest nastawiona na zysk, czyli nie jest to działalność gospodarcza, która w organizacji pozarządowej jest tylko działalnością pomocniczą.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Stowarzyszenie – będące czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – zostało utworzone w celu:

*   popularyzacji w szczególności kolarstwa górskiego i turystyki rowerowej w Polsce oraz innych dyscyplin sportowych;
*   propagowania zdrowego trybu życia, aktywnego wypoczynku i rekreacji;
*   promowania regionalnych szlaków i miejscowości turystycznych;
*   tworzenia warunków umożliwiających współzawodnictwo w maratonach sportowych poprzez połączenie sportowej rywalizacji z rekreacją i zabawą;
*   popularyzacji sportu wśród młodzieży oraz osób dorosłych, upowszechniania aktywnego stylu życia i czynnego wypoczynku wśród społeczeństwa;
*   wspierania i upowszechniania kultury fizycznej;
*   stwarzania właściwych warunków do uprawiania kolarstwa oraz specjalistycznego szkolenia się w tej dziedzinie oraz innych sportów ruchowych;
*   propagowania rozwoju kolarstwa i innych dziedzin sportu wśród społeczeństwa, postaw otwartości i tolerancji społecznej;
*   popularyzacji sportu i turystyki aktywnej oraz zasad konkurencji i rywalizacji sportowej według zasad fair play;
*   wspierania młodych talentów kolarskich oraz promocji młodych sportowców i ich osiągnięć;
*   propagowania czynnego uprawiania sportu jako sposobu na rozwój własnej osobowości oraz prowadzenia działalności edukacyjnej w tym zakresie podczas organizowanych przez stowarzyszenie wyjazdów, obozów i imprez (dla dzieci, młodzieży i osób dorosłych);
*   rozwoju sportu w szczególności kolarstwa i biegów;
*   uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym;
*   dbałości o rozwój psychofizyczny cech sportowych uczestników szkoleń; podejmowania działań na rzecz osób niepełnosprawnych, na rzecz ekologii i ochrony zwierząt, na rzecz krajoznawstwa oraz wypoczynku dzieci i młodzieży.

Wnioskodawca realizuje swoje cele w szczególności poprzez organizację zawodów sportowych, organizowanie i prowadzenie kursów, szkoleń i wykładów oraz zajęć treningowych, uczestnictwo członków Stowarzyszenia w zawodach sportowych w szczególności udział w wyścigach kolarskich oraz biegowych.

Stowarzyszenie zgodnie ze swoim Statutem może prowadzić działalność gospodarczą. W świetle Statutu przedmiotem działalności gospodarczej Stowarzyszenia jest:

*   działalność związana ze sportem (PKD 93.1);
*   działalność rozrywkowa i rekreacyjna (PKD 93.2);
*   działalność twórcza związana z kulturą i rozrywką (PKD 90.0);
*   działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej (PKD 82), w tym działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z);
*   pozaszkolne formy edukacji (PKD 85.5);
*   reklama, badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73);
*   wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych (PKD 77.3);
*   handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi (PKD 46);
*   handel detaliczny, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi (PKD 46);
*   zakwaterowanie (PKD 55);
*   działalność usługowa związana z wyżywieniem (PKD 56);
*   działalność w zakresie architektury i inżynierii, badania i analizy techniczne (71);
*   magazynowanie i przechowywanie towarów (PKD 52.1);
*   badania i analizy techniczne (PKD 71.2).

Jednym z głównych przejawów działalności Stowarzyszenia jest organizowanie maratonów rowerowych pod nazwą Grand (…).

Grand (…) to cykl (w roku 2018 dziesięciu) jednodniowych maratonów kolarstwa górskiego, o zasięgu ogólnopolskim, organizowanych i rozgrywanych w terminach i miejscowościach wskazanych w regulaminie. W ramach cyklu organizowane są maratony kolarstwa górskiego oraz wyścigi dziecięce. Poszczególne imprezy cyklu przeprowadzone są przy współpracy z lokalnymi partnerami (m.in. Stowarzyszenia, kluby sportowe, jednostki organizacyjne miast) z poszczególnych miejscowości. Grand (…) ma charakter otwarty – uczestniczą w niej zarówno zawodowi kolarze, jak i kolarze amatorzy.

Warunkiem uczestnictwa w poszczególnych wyścigach jest zgłoszenie się do cyklu Grand (…) oraz dokonanie opłaty startowej wraz z wykupieniem numeru startowego z chipem (służącego elektronicznemu pomiarowi czasu). Oznacza to, że uczestnik jest zobowiązany przed startem w swoim pierwszym wyścigu w ramach cyklu Grand (…) uiścić opłatę startową powiększoną o koszt numeru startowego wraz chipem. Numer ten jest wykorzystywany przez cały czas trwania cyklu co powoduje, że opłaty startowe za udział w kolejnych wyścigach cyklu są niższe.

Uczestnictwo w każdej edycji Grand (…) (na wszystkich dystansach i we wszystkich kategoriach) jest więc odpłatne. W zależności od statusu uczestnika oraz ilości wyścigów w ramach cyklu, w których uczestnik zamierza wziąć udział, a także od formy płatności, Stowarzyszenie pobiera opłaty startowe w różnej wysokości, w szczególności:

*   normalną opłatę za uczestnictwo;
*   ulgową opłatę za uczestnictwo;
*   normalną opłatę za uczestnictwo dla młodzieży do lat 16;
*   ulgową opłatę za uczestnictwo dla młodzieży do lat 16.

Ulgowe opłaty są pobierane w przypadku płatności przelewem w określonym czasie przed zawodami. Uczestnicy mogą również na preferencyjnych warunkach uiścić opłatę startową za udział w kilku wybranych imprezach cyklu Grand (…) (np. opłata za start w 6/8/10 dowolnie wybranych edycjach zawodów).

Zawodnicy przy uiszczaniu opłaty startowej za start w pierwszym wyścigu muszą jednocześnie dodatkowo uiścić jednorazową opłatę za wydanie numeru startowego.

W ramach opłaty za udział w wyścigu, uczestnicy otrzymują pakiet startowy obejmujący różnego rodzaju gadżety reklamowe sponsorów cyklu (np. koszulka, drobne akcesoria rowerowe), informacyjne (np. foldery informacyjne, kupon na posiłek regeneracyjny) lub inne. Każdy uczestnik, który ukończy wyścig otrzymuje pamiątkowy medal, natomiast dla najlepszych uczestników wyścigów (klasyfikacji generalnej Grand (…)) w poszczególnych kategoriach przewidziane są nagrody. Na trasie wyścigu dostępne są stanowiska z napojami, świeżymi i suszonymi owocami oraz z ciastkami.

Płatności dokonane tytułem uczestnictwa w wybranej edycji Grand (…) nie podlegają zwrotowi. Dopuszczalne jest przeniesienie dokonanej opłaty startowej na inny wyścig cyklu, jeżeli zawodnik zwróci się do Stowarzyszenia z pisemną prośbą co najmniej 5 dni przed wyścigiem, w którym nie może wziąć udziału.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, jaką stawkę podatku VAT powinno zastosować Stowarzyszenie do przedstawionych w opisie stanu faktycznego opłat pobieranych od uczestników Grand (…).

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi polegające na umożliwieniu udziału w maratonie, stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawką 8%), pod pozycją 185 został wymieniony „Wstęp na imprezy sportowe” – bez względu na symbol PKWiU.

Natomiast pod pozycją 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182–185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 − usług związanych z działalnością obiektów sportowych − PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 − usług kulturalnych i rozrywkowych − wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych– bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 − usług związanych z rozrywką i rekreacją − wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne − bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 − usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury − wyłącznie w zakresie wstępu − bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 − wstępu na imprezy sportowe − bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego ((recreatio)) czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 185 i 186 załącznika nr 3 do ustawy należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 185 i 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi związane z rekreacją i sportem, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 185 i 186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Zwrócić należy uwagę na różnicę pomiędzy pojęciem opłaty pobieranej od wstępu uczestników imprezy sportowej, a pojęciem wstępu widzów/kibiców na imprezę sportową. Opłata pobierana od wstępu uczestników imprezy sportowej związana jest z możliwością aktywnego uczestniczenia poprzez np. przebiegnięcie trasy, rozegranie meczu, natomiast opłata za wstęp na imprezę sportową wnoszona przez widza/kibica związana jest z możliwością uczestniczenia poprzez oglądanie imprezy sportowej. Zatem pojęcia „wstęp” nie należy kojarzyć wyłącznie z możliwością wejścia do określonego miejsca.

Jak wynika z opisu sprawy, Stowarzyszenie organizuje maratony rowerowe pod nazwą Grand (…). Grand (…) to cykl (w roku 2018 dziesięciu) jednodniowych maratonów kolarstwa górskiego, o zasięgu ogólnopolskim, organizowanych i rozgrywanych w terminach i miejscowościach wskazanych w regulaminie. W ramach cyklu organizowane są maratony kolarstwa górskiego oraz wyścigi dziecięce. Warunkiem uczestnictwa w poszczególnych wyścigach jest zgłoszenie się oraz dokonanie opłaty startowej wraz z wykupieniem numeru startowego z chipem. Zawodnicy przy uiszczaniu opłaty startowej za start w pierwszym wyścigu muszą jednocześnie dodatkowo uiścić jednorazową opłatę za wydanie numeru startowego. W ramach opłaty za udział w wyścigu, uczestnicy otrzymują pakiet startowy obejmujący różnego rodzaju gadżety reklamowe sponsorów cyklu (np. koszulka, drobne akcesoria rowerowe), informacyjne (np. foldery informacyjne, kupon na posiłek regeneracyjny) lub inne. Każdy uczestnik, który ukończy wyścig otrzymuje pamiątkowy medal, natomiast dla najlepszych uczestników wyścigów (klasyfikacji generalnej Grand (…)) w poszczególnych kategoriach przewidziane są nagrody. Na trasie wyścigu dostępne są stanowiska z napojami, świeżymi i suszonymi owocami oraz z ciastkami.

Należy raz jeszcze podkreślić, że wskazana we wniosku opłata startowa powiększona o koszt numeru startowego wraz chipem wnoszona na rzecz Wnioskodawcy przez osoby deklarujące chęć udziału w maratonie rowerowym ma charakter zapłaty za usługę (możliwość uczestnictwa w maratonie rowerowym), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy uiszczaną opłatą a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je uczestnikowi (możliwość udziału w maratonie rowerowym). Zatem w zakresie, w jakim można ww. opłacie przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, opisana czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zaznacza się, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach swoich wyroków TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie, za które Wnioskodawca pobiera opłatę startową jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym będzie wstęp na imprezę sportową/rekreacyjną. Wstęp w okolicznościach opisanej sprawy jest rozumiany jako „prawo do uczestniczenia w czymś”. W tym przypadku jest to prawo do uczestniczenia w imprezie sportowej/rekreacyjnej – udział w maratonie rowerowym.

Świadczenia dodatkowe, na które składają się czynności takie jak „pakiet startowy” (obejmujący różnego rodzaju gadżety reklamowe sponsorów cyklu, kupon na posiłek regeneracyjny), medal, napoje, świeże i suszone owoce, ciastka oraz numer startowy z chipem, za który pobiera się dodatkową opłatę i którego wykupienie jest niezbędne w celu uczestnictwa w maratonie, nie stanowią celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na imprezę sportową/rekreacyjną ma charakter usługi głównej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na umożliwieniu udziału w maratonie rowerowym, za które w ramach wnoszonych opłat startowych uczestnicy otrzymują ww. świadczenia ze strony Stowarzyszenia – organizatora, należy uznać za usługi złożone. W tej sytuacji usługę zasadniczą stanowi wstęp na daną imprezę sportową/rekreacyjną, a pozostałe usługi są usługami pomocniczymi.

W sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak, jak usługa główna.

W ocenie tut. Organu, charakter świadczonych przez Wnioskodawcę, wymienionych w opisie sprawy usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane ze sportem i rekreacją”. Wnioskodawca – jak wynika z opisu sprawy – świadczy ww. usługi pobierając od osób deklarujących udział w maratonie rowerowym opłatę startową powiększoną o koszt numeru startowego wraz chipem w zamian za możliwość uczestnictwa w imprezie sportowej.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych ze sportem i rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 185 i 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że świadczona przez Stowarzyszenie usługa polegająca na umożliwieniu udziału w maratonie rowerowym, za którą Wnioskodawca pobiera opłaty od uczestników, stanowi usługę wstępu na imprezy sportowe/rekreacyjne i w związku z tym, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy oraz w związku z poz. 185 i 186 załącznika nr 3 do ustawy, jest opodatkowana stawką 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.