Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-387/14-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-08
Teza: zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu jako radca prawny
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; uprawnienie; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2010-2013 Wnioskodawczyni odbywała aplikację radcowską, prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych w X. Zgodnie z umową o aplikację radcowską była zobowiązana do zapłaty opłaty rocznej za każdy rok szkolenia oraz do zapłaty składki członkowskiej. I tak tytułem opłaty za aplikację zapłaciła w roku 2010 kwotę 4 609 zł 50 gr w roku 2011 kwotę 4 851,50 zł, w roku 2012 kwotę 4 200 zł, a tytułem składki członkowskiej zapłaciła w roku 2010 kwotę 192,00 zł, w roku 2011 kwotę 240 zł, w roku 2012 kwotę 240 zł, a także w lipcu 2013 r. kwotę 100 zł. W sierpniu 2013 r. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej pod nazwą Kancelaria Prawna i od tej daty świadczy usługi prawnicze. Opodatkowana była i jest na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów, koszty uzyskania przychodów rozlicza memoriałowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesione wydatki na opłaty roczne za szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej w latach 2010-2012 oraz poniesione wydatki na opłaty składek członkowskich poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą Wnioskodawczyni rozpoczęła po zakończeniu odbywania aplikacji radcowskiej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby wydatek mógł być uznany za koszt przychodu musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem, musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania lub zabezpieczenia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 oraz musi być właściwie udokumentowany.

Zdaniem Wnioskodawczyni, istotny jest podział wydatków związanych z dokształcaniem na dwie grupy. Pierwsza to wydatki przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, druga to wydatki związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Odbycie aplikacji radcowskiej - zdaniem Wnioskodawczyni - jest wydatkiem związanym z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i przyczyniło się do tego, że obecnie osiąga przychody z działalności prawniczej, której bez tego nie mogłaby prowadzić. Bez znaczenia, zdaniem Wnioskodawczyni, jest fakt, że koszty opłat rocznych za odbycie aplikacji i składki członkowskie zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, skoro bez aplikacji radcowskiej nie mogłaby prowadzić swojej kancelarii. Ponadto Wnioskodawczyni uważa, że skoro zaraz po skończeniu aplikacji radcowskiej i zdaniu egzaminu radcowskiego rozpoczęła wykonywanie zawodu radcy prawnego w ramach swojej kancelarii prawnej, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, czyli zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodów, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Jako uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje:

*   wyrok WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12,

*   wyrok WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r., I SA/Gd 626/13,

*   wyrok WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 122/13,

*   wyrok WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2012 r., I SA/Po 50/13,

*   wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 8961/12,

*   wyrok WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r., I SA/Wr 1144/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, w latach 2010  2013 odbyła aplikację radcowską. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni poniosła w okresie od 2010 r. do 2013 r. następujące koszty: opłaty roczne za I, II i III rok aplikacji radcowskiej oraz składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim. W sierpniu 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii prawnej i prowadzi ją w dalszym ciągu. Księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego należy stwierdzi, że celem ponoszenia wydatków wymienionych we wniosku, było zdobycie przez Wnioskodawczynię wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego). Jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. Zauważyć należy, że studia wyższe również stanowią warunek niezbędny do wykonywania określonych zawodów, co nie kwalifikuje kosztów z nimi związanych do kosztów podatkowych. W konsekwencji, wydatków takich nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Dodać ponadto należy, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Tak więc, dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

U podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo, że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach kancelarii prawnej, poniosła wskazane we wniosku wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, oraz wydatki z tytułu opłacenia składki członkowskiej, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo – odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Należy również zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie, będącym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest jednolite, a powołane przez Wnioskodawczynię wyroki nie są prawomocne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.