Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.656.2020.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 7 grudnia 2020 r.) oraz z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu. Pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. uzupełniono wniosek o podanie rodzaju sprawy (stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe), adresu skrytki ePUAP oraz sformułowanie pytania do wniosku, natomiast w uzupełnieniu z dnia 21 grudnia 2020 r. doprecyzowano opis zdarzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne ponoszone przez Gminę i jej jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę. Obecnie, Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina (…) stara się o dofinansowanie zadania w ramach realizacji programu priorytetowego „(…)”, finansowanego z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Celem Programu jest Wykonywanie prac i robót geologicznych związanych z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż wód termalnych w celu ich udostępnienia. W ramach niniejszego programu realizowane są przedsięwzięcia w zakresie poszukiwania i rozpoznawania złóż wód termalnych w celu ich udostępnienia do wykorzystania pozyskanego ciepła/energii do ogrzewania. Otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy (…) GT-1 zostanie wykonany do głębokości 980 m. Otwór zostanie wykonany z zastosowaniem urządzenia wiertniczego metodą obrotową z wykorzystaniem płuczki wiertniczej. Otwór będzie głębiony za pomocą świdra-gryzera, natomiast w interwałach rdzeniowanych otwór będzie wykonywany koronką wiertniczą. W projekcie założono wykonanie pionowego otworu (…) GT-1 do głębokości 980,0 m (+/- 10%), tj. ok. 20,0 m w skałach kambru środkowego. W wyniku realizacji przedmiotowych robót geologicznych objętych niniejszym projektem, przewiduje się ustalenie zasobów eksploatacyjnych oraz składu chemicznego możliwych do ujęcia z horyzontów wodonośnych sarmatu (340,0-400,0 m p.p.t.) oraz oligocenu (935,0-960,0 m p.p.t.). Na podstawie uzyskanych wyników badań hydrogeologicznych i laboratoryjnych w poszczególnych interwałach Inwestor podejmie decyzję o ujęciu wybranego horyzontu wodonośnego.

W ramach projektowanych prac założono dla utworów oligocenu (wariant I), na podstawie przeanalizowanych materiałów archiwalnych i wyników uzyskanych z wykonanych otworów geotermalnych, uzyskanie z otworu (…) GT-1 wody termalnej o następujących parametrach:

*   wydajność wody złożowej 30 m3/h,
*   temperatura w złożu 40 st. C,
*   mineralizacja ogólna 35 g/l.

W przypadku ujęcia utworów sarmatu (wariant II) przewidywane parametry wody termalnej przedstawiają się następująco:

*   wydajność wody złożowej 40 m3/h,
*   temperatura w złożu 22 st. C,
*   mineralizacja ogólna 9 g/l.

W wyniku realizacji robót geologicznych przewiduje się ustalenie zasobów eksploatacyjnych możliwych do ujęcia z utworów wodonośnych oligocenu lub sarmatu.

Na podstawie wyników przeprowadzonych badań Gmina (…) podejmie decyzję o przyszłej eksploatacji otworu (…) GT-1. W przyszłości wydobywane otworem (…) GT-1 wody termalne będą mogły być wykorzystywane w ciepłownictwie, do zasilania obiektów położonych na terenie Gminy (…).

Z otworu (…) GT-1 wstępnie zakłada się uzyskanie wody termalnej o temperaturze w złożu 40 st. C i wydajności 30 m3/h z utworów oligocenu lub o temperaturze w złożu 22 st. C i wydajności 40 m3/h z utworów sarmatu. Przy takich parametrach wody termalnej i założeniu schłodzenia wody do temperatury 20 st. C można uzyskać moc cieplną wynoszącą 0,7 MW z utworów oligocenu. Wykorzystanie wody termalnej pochodzącej z utworów oligocenu będzie odbywało się najprawdopodobniej w systemie dwuotworowym tzw. dublecie geotermalnym (otwór wydobywczy i otwór chłonny). W przypadku wody termalnej pochodzącej z utworów wodonośnych pstrego piaskowca dolnego niemożliwy będzie jej zrzut w dużych ilości do cieków powierzchniowych ze względu na zbyt wysoką mineralizację (prognozowana mineralizacja będzie wynosiła ok. 90 g/dm3). Do wód powierzchniowych zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 24 lipca 2006 (Dz. U. Nr 137, poz. 984) można odprowadzać wody o temperaturze do 35 st. C i mineralizacji do 1 g/dm3.

Po wykonaniu analizowanego przedsięwzięcia zakłada się w późniejszym okresie budowę ciepłowni geotermalnej eksploatującej wody termalne w bezpośrednim sąsiedztwie projektowanego otworu (…) GT-1. Ciepło wyprodukowane przez ciepłownię byłoby wykorzystywane do zasilania w ciepło obiektów administracyjnych położonych na terenie Gminy (…).

Specyfika uwarunkowań wykorzystania energii geotermalnej jako źródła ciepła sprawia, że wskazana możliwa do uzyskania moc cieplna i możliwe do wykorzystania ciepło geotermalne z otworu (…) GT-1 opierają się na teoretycznych założeniach dotyczących parametrów wody termalnej. Na tym etapie inwestycji nie istnieje możliwość określenia faktycznej ilości możliwego do uzyskania ciepła oraz wskazania czy jego ilość pozwoli na zasilanie w ciepło obiektów położonych na terenie gminy. Ze względu na nieprzewidywalność i zmienność warunków geologicznych istnieje ryzyko, że po odwierceniu otworu (…) GT-1 i wykonaniu badań hydrogeologicznych okaże się, że parametry wody termalnej są zbyt niskie, aby móc efektywnie wykorzystać ją w ciepłownictwie. Dokładne parametry wody termalnej wydobywanej otworem (…) GT-1 oraz ich możliwości wykorzystania w ciepłownictwie zostaną określone ostatecznie dopiero po wykonaniu otworu.

Realizowana inwestycja, o której mowa we Wniosku służy do realizowania zadań publicznoprawnych Gminy, wynikających z Ustawy o samorządzie gminnym art. 7 ust 1 pkt 3 (\`(...)\`) zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Celem realizacji inwestycji, o której mowa we Wniosku nie jest zamiar wykorzystywania będącego jej efektem mienia dla celów działalności gospodarczej, lecz zapewnienie zapotrzebowania na ciepło dla obiektów położonych na terenie Gminy (…). Gmina (…) jako organ realizujący przedmiotową inwestycję wykonuje zadania własne w zakresie zapewnienia zapotrzebowania w ciepło. Prace, które zostały opisane powyżej mają być wykonane na działce należącej do gminy (…).

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizowanym projektem wystawiane będą na Gmina (…).

W uzupełnieniu z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia będącego przedmiotem wniosku.

Inwestycja polegająca na wykonaniu otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego (…) GT-1 będzie służyła celom badawczym - sprawdzeniu, czy na terenie Gminy (…) występują wody termalne możliwe do wykorzystania w celach ciepłowniczych, tj. nie będzie miała związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy wyłącznie w przypadku pozytywnych wyników badań może być w przyszłości źródłem ciepła pod warunkiem podjęcia kolejnych inwestycji.

Inwestycja polegająca na wykonaniu otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego (…) GT-1 będzie służyła celom badawczym - nie będzie miała związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy wyłącznie w przypadku pozytywnych wyników badań może być w przyszłości źródłem ciepła pod warunkiem podjęcia kolejnych inwestycji.

Gmina podejmuje działania związane z pracami i robotami geologicznymi z zamiarem wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu - inwestycja polegająca na wykonaniu otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego (…) GT-1 będzie służyła celom badawczym - sprawdzeniu, czy na terenie Gminy (…) występują wody termalne możliwe do wykorzystania w celach ciepłowniczych.

Pod pojęciem Inwestora rozumie się Wnioskodawcę - Gminę (…). Pod pojęciem „obiekty położone na terenie Gminy (…)” rozumie się zarówno jednostki organizacyjne Gminy, jak i podmioty zewnętrzne.

Zakładając odpowiednie do wykorzystania w ciepłownictwie parametry wód termalnych, przewiduje się, że obiekty położone na terenie Gminy zaopatrywane będą w ciepło przez sieć ciepłowniczą należącą i obsługiwaną przez Gminę lub jednostkę organizacyjną Gminy. Odpłatność na świadczenie ustalona zostanie w taryfie dla ciepła, zatwierdzonej przez Urząd Regulacji Energetyki. Podkreślić należy, że nawet w przypadku uzyskania pozytywnych wyników badań, zaopatrzenie w ciepło pochodzące z otworu wymagać będzie kolejnych inwestycji - ciepłowni geotermalnej, otworu chłonnego, sieci ciepłowniczej. Tak więc nawet w przypadku odpowiednich do wykorzystania w ciepłownictwie parametrów wód termalnych, nie można w ramach opisu zdarzenia przyszłego z całą pewnością założyć, że otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy (…) GT-1 będzie w przyszłości wykorzystywany jako źródło ciepła.

Jednostki organizacyjne Gminy, w które planowane jest ewentualne zaopatrzenie w ciepło ze źródła geotermalnego wykonują czynności zarówno zwolnione od podatku, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i opodatkowane podatkiem VAT.

Zakładając uzyskanie odpowiednie do wykorzystania w ciepłownictwie parametry wód termalnych oraz, co należy podkreślić, wykonanie kolejnych inwestycji umożliwiających wykorzystanie ciepła geotermalnego (ciepłownia geotermalna, otwór chłonny, sieć ciepłownicza) zaopatrzenie w ciepło będzie świadczone zarówno na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, jak i na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Jeżeli parametry wody termalnej okażą się nieodpowiednie do wykorzystania w ciepłownictwie, Gmina może wykorzystywać powstały w wyniku realizacji projektu otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy jako źródło wody do celów balneologiczno-rekreacyjnych. Takie wykorzystanie otworu będzie wiązało się najprawdopodobniej z czynnościami odpłatnymi. W przypadku całkowicie negatywnego wyniku wiercenia otwór zostanie zlikwidowany i poza spełnieniem roli badawczej, nie będzie wykorzystywany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT w całości lub jakiejkolwiek części z tytułu nabycia towarów i usług w związku zrealizowanym projektem robót geologicznych na wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych (…) GT-1 w miejscowości (…) finansowanego lub współfinansowanego w formie dotacji przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, który po spełnieniu swej roli badawczej będzie mógł, w przypadku pozytywnych wyników badań, działać jako otwór eksploatacyjny wód termalnych, wykorzystywanych w ciepłownictwie do zasilania obiektów administracyjnych na terenie Gminy (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w całości lub części z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizowanym projektem robót geologicznych na wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych (…) GT-1 finansowanego lub współfinansowanego w formie dotacji przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Przedmiotowa inwestycja służy czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Nie będzie miała ona związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę dostawy towarów, bądź świadczenia usług ponieważ dotyczy przeprowadzenia badań w ramach programu priorytetowego „(…)” finansowanego z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Wykonanie zatem poszukiwawczo-rozpoznawczego odwiertu geotermalnego ma cel przede wszystkim badawczy a jego ewentualne wykorzystanie jest kwestią późniejszą, związaną ściśle z wynikami badań.

Zgodnie z zasadami dotyczącymi odliczania podatku naliczonego określonymi w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt l lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. l ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika więc z powyższych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zaś zakupy dokonane w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji (wykonanie otworu geotermalnego poszukiwawczo-rozpoznawczego, który w przyszłości może być źródłem ciepła) nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Po zakończeniu ww. inwestycji w zależności od wyników badań i przeprowadzonych na tej podstawie analiz, ww. inwestycja:

*   jeśli wyniki analiz będą wskazywały na zasadność wykorzystania odwiertu do dostawy ciepła do obiektów na terenie Gminy (…) i/lub na cele rekreacyjne, i uzyskany zostanie komplet dokumentów pozwalających na rozpoczęcie eksploatacji odwiertu - inwestycja będzie użytkowana na w/w cele;
*   jeśli wyniki analiz będą wskazywały na niezasadność wykorzystania odwiertu do dostawy ciepła do miejskiej sieci cieplnej i/lub na cele rekreacyjne, i jeśli Wnioskodawca nie uzyska kompletu dokumentów pozwalających na rozpoczęcie eksploatacji odwiertu - inwestycja nie zostanie przekazana do użytkowania a otwór zostanie zaczopowany i nie będzie w żaden sposób wykorzystywany (poza uzyskanymi wynikami badań na cele ww. Programu Priorytetowego).

Tak więc w świetle brzmienia art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług Gminie (…) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Od wyników badań hydrogeologicznych przeprowadzonych w otworze (…) GT-1 zależy, czy Gmina (…) będzie mogło wykorzystywać otwór (…) GT-1 dla dalszych inwestycji.

Na obecnym etapie (przed wykonaniem otworu) nie jest możliwe jednoznaczne określenie czy w związku z eksploatacją otworu geotermalnego (…) GT-1 wystąpi jakakolwiek sprzedaż opodatkowana, ani też kto będzie ją prowadził. Faktycznym celem realizacji przedmiotowej inwestycji przez Gmina (…) jest wypełnianie zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, tj. zaopatrzenia w ciepło mieszkańców Gminy (…).

Reasumując zdaniem Gminy (…) nie ma ona prawa do pełnego ani częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z wykonaniem otworu geotermalnego w (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, określonych we wspomnianym art. 86 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Istotne jest, aby podmiot, który chce skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, spełniał przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności, za podatnika VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, natomiast w myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 wyżej przywołanej ustawy gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca stara się o dofinansowanie zadania w ramach realizacji programu priorytetowego „(…)”, finansowanego z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Celem Programu jest Wykonywanie prac i robót geologicznych związanych z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż wód termalnych w celu ich udostępnienia.

W ramach niniejszego programu realizowane są przedsięwzięcia w zakresie poszukiwania i rozpoznawania złóż wód termalnych w celu ich udostępnienia do wykorzystania pozyskanego ciepła/energii do ogrzewania. Otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy (…) GT-1 zostanie wykonany do głębokości 980 m. W wyniku realizacji przedmiotowych robót geologicznych, przewiduje się ustalenie zasobów eksploatacyjnych oraz składu chemicznego możliwych do ujęcia z horyzontów wodonośnych sarmatu (340,0-400,0 m p.p.t.) oraz oligocenu (935,0-960,0 m p.p.t.). Na podstawie wyników przeprowadzonych badań Gmina (…) podejmie decyzję o przyszłej eksploatacji otworu (…) GT-1. W przyszłości wydobywane otworem (…) GT-1 wody termalne będą mogły być wykorzystywane w ciepłownictwie, do zasilania obiektów położonych na terenie Gminy (…).

Po wykonaniu analizowanego przedsięwzięcia zakłada się w późniejszym okresie budowę ciepłowni geotermalnej eksploatującej wody termalne w bezpośrednim sąsiedztwie projektowanego otworu (…) GT-1. Ciepło wyprodukowane przez ciepłownię byłoby wykorzystywane do zasilania w ciepło obiektów administracyjnych położonych na terenie Gminy (…). Pod pojęciem „obiekty położone na terenie Gminy (…)” – jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku - rozumie się zarówno jednostki organizacyjne Gminy, jak i podmioty zewnętrzne. Obiekty te zaopatrywane będą w ciepło przez sieć ciepłowniczą należącą i obsługiwaną przez Gminę lub jednostkę organizacyjną Gminy. Odpłatność na świadczenie ustalona zostanie w taryfie dla ciepła, zatwierdzonej przez Urząd Regulacji Energetyki.

Jednostki organizacyjne Gminy, w które planowane jest ewentualne zaopatrzenie w ciepło ze źródła geotermalnego wykonują czynności zarówno zwolnione od podatku, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i opodatkowane podatkiem VAT.

Wykonanie kolejnych inwestycji umożliwiających wykorzystanie ciepła geotermalnego (ciepłownia geotermalna, otwór chłonny, sieć ciepłownicza) zaopatrzenie w ciepło będzie świadczone zarówno na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, jak i na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Specyfika uwarunkowań wykorzystania energii geotermalnej jako źródła ciepła sprawia, że wskazana możliwa do uzyskania moc cieplna i możliwe do wykorzystania ciepło geotermalne z otworu (…) GT-1 opierają się na teoretycznych założeniach dotyczących parametrów wody termalnej. Na tym etapie inwestycji nie istnieje możliwość określenia faktycznej ilości możliwego do uzyskania ciepła oraz wskazania czy jego ilość pozwoli na zasilanie w ciepło obiektów położonych na terenie gminy. Ze względu na nieprzewidywalność i zmienność warunków geologicznych istnieje ryzyko, że po odwierceniu otworu (…) GT-1 i wykonaniu badań hydrogeologicznych okaże się, że parametry wody termalnej są zbyt niskie, aby móc efektywnie wykorzystać ją w ciepłownictwie. Dokładne parametry wody termalnej wydobywanej otworem (…) GT-1 oraz ich możliwości wykorzystania w ciepłownictwie zostaną określone ostatecznie dopiero po wykonaniu otworu.

Jeżeli parametry wody termalnej okażą się nieodpowiednie do wykorzystania w ciepłownictwie, Gmina może wykorzystywać powstały w wyniku realizacji projektu otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy jako źródło wody do celów balneologiczno-rekreacyjnych. Takie wykorzystanie otworu będzie wiązało się najprawdopodobniej z czynnościami odpłatnymi. W przypadku całkowicie negatywnego wyniku wiercenia otwór zostanie zlikwidowany i poza spełnieniem roli badawczej, nie będzie wykorzystywana.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizowanym projektem wystawiane będą na Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub jakiejkolwiek części z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizowanym projektem robót geologicznych na wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych (…) GT-1 w miejscowości (…) finansowanego lub współfinansowanego w formie dotacji przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, który po spełnieniu swej roli badawczej będzie mógł, w przypadku pozytywnych wyników badań, działać jako otwór eksploatacyjny wód termalnych, wykorzystywanych w ciepłownictwie.

W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności, należy ustalić, czy Gmina realizując ww. projekt wystąpi w roli organu władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, czy podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że bezpośrednim celem planowanego do wykonania otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego jest rozpoznanie występowania złóż wód termalnych, wykształcenia utworów wodonośnych, określenie parametrów hydrogeologicznych i laboratoryjnych z horyzontów wodonośnych sarmatu oraz oligocenu, określenie mineralizacji, wydajności i temperatury wód w utworach. Wnioskodawca również zakłada, że z ww. otworu uzyska wody termalne o temperaturze w złożu oligocenu - 40 st. C i wydajności 30 m3/h, z utworu sarmatu – 22 st. C, wydajność wody 40 m3/h, tj. o parametrach umożliwiających wykorzystanie ich w ciepłownictwie.

W przypadku wykonania kolejnych inwestycji umożliwiających wykorzystanie ciepła geotermalnego, ciepło wyprodukowane przez ciepłownię byłoby wykorzystywane przez Gminę do zasilania obiektów położonych na terenie Gminy (na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, jak i na rzecz podmiotów zewnętrznych) w ramach czynności zarówno zwolnionych od podatku, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości:

*   niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Z opisu sprawy wynika że obiekty położone na terenie Gminy zaopatrywane będą w ciepło przez sieć ciepłowniczą należącą i obsługiwaną przez Gminę lub jednostkę organizacyjną Gminy. Odpłatność na świadczenie ustalona zostanie w taryfie dla ciepła, zatwierdzonej przez Urząd Regulacji Energetyki.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami świadcząc odpłatnie usługę zasilania w ciepło sieci ciepłowniczej na terenie Gminy (…), Gmina nie będzie realizować zadania własnego polegającego na zaspokajaniu potrzeb wspólnoty i nie będzie występować w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi w roli usługodawcy, a podejmowane czynności nie będą podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Co za tym idzie, wykorzystanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego (…) G-T1 i późniejszych inwestycji do zasilania w ciepło sieci ciepłowniczej na terenie Gminy w ramach odpłatnej umowy będzie świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, w przypadku odpowiednich do zastosowania w ciepłownictwie parametrów wód termalnych, Wnioskodawca zamierza wykorzystywać efekt przedmiotowej inwestycji, tj. otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych) jak również niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ - jak wskazała Gmina - ciepło wyprodukowane przez ciepłownię byłoby wykorzystywane do zasilania w ciepło obiektów administracyjnych położonych na terenie Gminy (…). Pod pojęciem „obiekty położone na terenie Gminy (…)” rozumie się zarówno jednostki organizacyjne Gminy, jak i podmioty zewnętrzne. Obiekty te zaopatrywane będą w ciepło przez sieć ciepłowniczą należącą i obsługiwaną przez Gminę lub jednostkę organizacyjną Gminy. Odpłatność na świadczenie ustalona zostanie w taryfie dla ciepła, zatwierdzonej przez Urząd Regulacji Energetyki. Jednostki organizacyjne Gminy, w które planowane jest ewentualne zaopatrzenie w ciepło ze źródła geotermalnego wykonują czynności zarówno zwolnione od podatku, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i opodatkowane podatkiem VAT.

Jeżeli parametry wód termalnych okażą się nieodpowiednie do wykorzystania w ciepłownictwie, ale wystarczające do celów balneologiczno-rekreacyjnych, Gmina zamierza udostępniać efekt przedmiotowej inwestycji odpłatnie w ramach czynności opodatkowanych. W przypadku całkowicie negatywnego wyniku wiercenia otwór zostanie zlikwidowany i, poza spełnieniem roli badawczej, nie będzie wykorzystywany.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub jakiejkolwiek części z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizowanym projektem robót geologicznych na wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych, należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to – bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności – należy uznać, że w momencie nabycia zakupione towary i usługi miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej. Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się również w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce m.in. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce (sprawa Ghent Coal Terminal NV C-37/95). TSUE stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane. Należy zatem wskazać, że bez względu na fakt, czy realizacja zadania inwestycyjnego odniesie zamierzony skutek, gdy od momentu nabycia towarów i usług w ramach projektu zostanie zachowana pozostała pierwotna intencja ich dokonania – będą one nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, jeżeli nawet Wnioskodawca z tytułu realizacji tego zadania nie osiągnie żadnych przychodów z powodów obiektywnych, tzn. parametry wód termalnych okażą się nieodpowiednie do wykorzystania w ciepłownictwie lub do celów balneologiczno-rekreacyjnych, to czynności opodatkowane nie wystąpią nie dlatego, że Wnioskodawca świadomie zmieni pierwotne przeznaczenie nabytych towarów i usług, lecz dlatego, że wskutek niezależnych od Wnioskodawcy czynników, wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych – będzie niewykonalne.

Gmina będzie realizować inwestycję w zakresie poszukiwania i rozpoznawania złóż wód termalnych w celu ich udostępnienia do wykorzystania pozyskanego ciepła, energii do ogrzewania. Wnioskodawca planuje wykorzystać pozyskane ciepło do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych ale też i niepodlegających opodatkowaniu, działając w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do częściowego odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a -2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

W konsekwencji, w zakresie w jakim zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem robót geologicznych na wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych w miejscowości (…) finansowanego lub współfinansowanego w formie dotacji przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, który po spełnieniu swej roli badawczej będzie mógł, w przypadku pozytywnych wyników badań, działać jako otwór eksploatacyjny wód termalnych, wykorzystywanych w ciepłownictwie do zasilania sieci ciepłowniczej na terenie Gminy (…) oraz obiektów na jej terenie na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a-2h, oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. Przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego, że pod pojęciem „obiekty położone na terenie Gminy” rozumie się zarówno jednostki organizacyjne Gminy, jak i podmioty zewnętrzne, że ww. obiekty będą zaopatrywane w ciepło przez sieć ciepłowniczą należącą i obsługiwaną przez Gminę lub jednostkę organizacyjną Gminy, a odpłatność na świadczenie ustalona zostanie w taryfie dla ciepła, zatwierdzonej przez Urząd Regulacji Energetyki oraz że odpłatne usługi zaopatrywania w ciepło przez sieć ciepłowniczą należącą i obsługiwaną przez Gminę lub jednostkę organizacyjną Gminy będą czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.