Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.497.2021.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-05
Teza: Prawidłowość potwierdzenia odbioru faktury korygującej w postaci elektronicznego komunikatu zwrotnego (tzw. autoresponder), wykazania korekty in minus oraz zwrotu podatku VAT
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Postawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowości potwierdzenia odbioru faktury korygującej w postaci elektonicznego komunikatu zwrotnego (tzw. autoresponder), wykazania korekty in minus oraz zwrotu podatku VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2021 r. złożonym 15 grudnia 2021 r. (wpływ 17 grudnia 2021 r.) oraz pismem z 14 grudnia 2021 r. (wpływ 20 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca.

**Opis stanu faktycznego**

Jesteście Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Czeskiej Republiki. Państwa spółka specjalizuje się głównie w produkcji i montażu konstrukcji stalowych, systemów rurociągów, utrzymaniu ruchu, montażu urządzeń technologicznych w przemyśle ciężkim, hutniczym i koksowniczym. W ramach prowadzonej działalności Państwa spółka z dniem 1 września 2019 rozpoczęła realizację kontraktu w Polsce, zawartego z polską firmą, największym producentem stali w Polsce. W związku z powyższym Państwa spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W toku realizacji kontraktu Państwo wystawiliście faktury sprzedaży zgodnie z poszczególnymi, częściowymi protokołami odbioru wykonanych prac. Ponieważ działalność Państwa ma miejsce w Czeskiej Republice wszystkie czynności finansowo-księgowe zgodnie z podanym adresem są wykonywane w siedzibie firmy, dotyczy to również obsługi ww. kontraktu, między innymi wystawiania faktur. Każdorazowo po wystawieniu faktury osoba odpowiedzialna przesyłała dokument sprzedaży drogą mailową na adres odbiorcy. W trakcie realizacji kontraktu zdarzyła się sytuacja, w której doszło do błędnego zdaniem odbiorcy wystawienia faktury. Spółka, dla której została wykonana usługa zakwestionowała wysokość łącznej kwoty wskazanej na fakturze oraz termin płatności. Po telefonicznym uzgodnieniu z odbiorcą nowych warunków rozliczenia usługi wystawiono dwie nowe faktury, natomiast do faktury pierwotnej zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnik wystawił fakturę korygującą in minus, zerującą całą sprzedaż. Faktura korygująca została wysłana na adres mailowy odbiorcy w dniu 18 czerwca 2020 r.

Jako, że powyższe zdarzenie miało miejsce w maju 2020 roku, czyli w okresie, w którym wymagane było posiadanie dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania wystawca poprosił nabywcę o potwierdzenie przyjęcia faktury korygującej. Ponieważ wystawca musiał złożyć deklarację VAT za okres rozliczeniowy, w który opisywane zdarzenie miało miejsce wykazał w niej fakturę pierwotną natomiast nie wykazał faktury korygującej z uwagi na fakt, iż nie otrzymał jeszcze potwierdzenia przyjęcia korekty przez odbiorcę. Założenie było takie, że faktura korygująca zostanie wykazana w kolejnym okresie rozliczeniowym po otrzymaniu akceptacji. Niestety, wystawiający fakturę nie otrzymał pisemnego potwierdzenia od odbiorcy usług. Nie posiada również dokumentacji dotyczącej przyjęcia warunków korekty, ponieważ z powodu pandemii i utrudnień w przemieszczaniu się przez granicę sprawa została omówiona jedynie podczas rozmowy telefonicznej. Pomimo kilkukrotnego przesyłania faktury korygującej pocztą elektroniczną, próśb telefonicznych oraz mailowych odbiorca nie przesłał potwierdzenia, czy też jakichkolwiek uwag dotyczących faktury korygującej, nie dokonał również zapłaty za fakturę pierwotną. Dopiero po nawiązaniu współpracy z kancelarią prawną oraz przy pomocy kancelarii doradztwa podatkowego wystawcy udało się uzyskać od odbiorcy wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie. Miało to miejsce w lipcu 2021 roku.

### Odbiorca przesłał drogą elektroniczną wyjaśnienia o treści „Faktura korygująca została przesłana przez dostawcę elektronicznie. Potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej jest zwrotny mail potwierdzający dostarczenie dokumentu na skrzynkę mailową, który dostawca otrzymuje bezpośrednio po elektronicznym wysłaniu faktury / faktury korygującej. Automatyczne wysyłanie zwrotnego maila jest zintegrowane z otrzymaniem wiadomości i nie możliwe jest że dostawca go nie otrzymał. Nie stosujemy żadnej innej metody potwierdzania faktur korygujących.

### Nie ma technicznej możliwości ponownego wygenerowania zwrotnego maila ponieważ był on utworzony automatycznie."

Sprawę komplikuje dodatkowo fakt, iż wystawca faktury to spółka prowadząca działalność gospodarczą w Republice Czeskiej, osoba upoważniona do wystawiania faktur otrzymała na swoją skrzynkę maila o treści**: „**Szanowny Nadawco, Twoja wiadomość została dostarczona na skrzynkę mailową stworzoną na potrzeby elektronicznego przesyłu faktur dla\`(...)\`. Od tego momentu tylko otrzymane tą drogą faktury wraz z załącznikami będą wprowadzone do naszego systemu. Prosimy o zaprzestanie przesyłania faktur w formie papierowej. Ponadto żadna inna dokumentacja ani informacje nie powinny być przesyłane na ten adres mailowy ", Z powyższej treści trudno rozpoznać wyrażenie akceptacji faktury korygującej przez odbiorcę. Dopiero po otrzymaniu wyjaśnień w lipcu br., z których wynika, że potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej jest zwrotny mail, tzw. autoresponder, który dostawca faktycznie otrzymał bezpośrednio po elektronicznym wysłaniu faktury korygującej.

Podatnik zakończył w bieżącym roku współpracę z kontrahentem, którego dotyczy wyżej opisana sprawa. Pozostał jednak problem udokumentowania oraz prawidłowego wykazania korekty w ewidencji VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazaliście Państwo, że za miesiąc w którym powinna zostać rozliczona faktura korygująca wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Ponadto wątpliwości Państwa sprecyzowane w pytaniu nr 1 i 2 wniosku dotyczą rozliczeń podatku na terytorium Polski.

**Pytania**

1\. Czy otrzymanie przez sprzedawcę automatycznego komunikatu zwrotnego (tzw. autorespondera), informującego o dotarciu do kontrahenta wiadomości w formie elektronicznej, zawierającej fakturę korygującą, może być uznane za potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta?

2\. Jak prawidłowo w ewidencji VAT wykazać zmniejszenie podatku VAT należnego - czy powinno mieć to miejsce w miesiącu otrzymania przez sprzedawcę automatycznego komunikatu zwrotnego (tzw. autorespondera) czyli w czerwcu 2020, czy też w lipcu 2021 r., czyli w miesiącu otrzymania stosownych wyjaśnień dotyczących sposobu potwierdzania otrzymanych faktur korygujących?

3\. Czy w momencie wykazania korekty sprzedaży in minus za miesiąc, w którym u podatnika wystąpiła sprzedaż opodatkowana zachowuje on prawo do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku w terminie 60 dni, pomimo, iż aktualnie nie wykazuje czynności opodatkowanych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Według Państwa w sytuacji, w której nie możecie wykazać się dokumentem potwierdzającym przyjęcia przez odbiorcę korekty faktury autoresponder spełnia wymóg wiarygodnego potwierdzenia, pozwalającego sprzedawcy na przyjęcie, że faktura dotarła do kontrahenta, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższej interpretacji może być m.in. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. I FSK 230/17, stwierdzając, że „autoresponder stanowić będzie swego rodzaju zdarzenia faktyczne a zarazem dowód, z którego wynika, że adresat faktury korygującej ją otrzymał, a tym samym, że została mu ona udostępniona w taki sposób, że mógł w normalnym toku czynności zapoznać się z jej treścią. Z tego względu, wbrew odmiennym zapatrywaniom organu fakt otrzymania informacji zwrotnej o doręczeniu wiadomości e-mail zawierającej elektroniczną wersję faktury korygującej (tj. w postaci autorespondera), uprawnia spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 29a ust. 13 u.p.t.u.”

Ad 2

Zgodnie z regulacją zawartą w przepisach ustawy o VAT art. 29a ust. 13, uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jeżeli autoresponder spełnia wymóg wiarygodnego potwierdzenia, pozwalającego sprzedawcy stwierdzić, że faktura dotarła do kontrahenta w momencie, w którym otrzymał zwrotne potwierdzenie tego zdarzenia można przyjąć, że jest to prawidłowy okres wykazania faktury korygującej w ewidencji VAT.

Ad 3

Państwo z przyczyn wyżej opisanych nie wykazali korekty sprzedaży w okresie, w którym faktycznie wystąpiła i chcieliby dokonać tego w prawidłowy sposób po otrzymaniu indywidualnej interpretacji. Ponieważ korekta dotyczy okresu, w którym podatnik świadczył usługi na terenie kraju uważacie, Państwo iż zachowujecie prawo do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku w terminie 60 dni, pomimo, iż aktualnie nie wykazujecie czynności opodatkowanych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą w stanie obowiązującym do 30 czerwca 2021 r. – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1\. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2\. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3\. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4\. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 2 pkt 31 ustawy wskazuje, że:

Ilekroć mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 2 pkt 32 ustawy:

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

Jak stanowi art. 106n ust. 1 ustawy:

stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Zatem stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tych dokumentów. Jednocześnie należy wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej przez odbiorcę faktur. Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1\. Kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2\. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3\. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4\. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do treści art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1\. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2\. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3\. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

4\. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1\. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2\. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3\. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4\. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5\. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1\. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2\. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3\. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4\. przyczynę korekty;

5\. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6\. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej w stanie faktycznym o którym mowa we wniosku pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy.

Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez kontrahenta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Skoro w przypadku korekt faktur dostarczanych za pośrednictwem tradycyjnej poczty akceptowalną formą udokumentowania dostarczenia przesyłki jest zwrotne potwierdzenie odbioru, nie można odmówić takiej mocy dowodowej otrzymanej informacji o dostarczeniu do kontrahenta faktury korekty drogą mailową (potwierdzenie automatyczne z serwera nabywcy). Niezależnie od formy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dotyczyć ono powinno konkretnej albo konkretnych faktur korygujących.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, w myśl art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przy czym, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy:

Zwrot różnicy, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (…).

Jak wynika z przepisu art. 87 ust. 5 ustawy:

Podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Natomiast na podstawie art. 87 ust. 5a

W przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na sporządzony na piśmie wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przytoczona regulacja wskazuje na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, gdyż dane, które podatnik wpisuje do deklaracji/informacji podsumowującej składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie narzucają określonej formy prowadzenia ww. ewidencji. Ponadto art. 109 ust. 3 ustawy, wskazuje jedynie na elementy, które powinna zawierać ewidencja. Podatnicy mogą zatem prowadzić ją w dowolnej formie, byleby zawierała wszelkie wymagane w przepisach ustawy elementy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Państwa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Czeskiej Republiki. Państwa spółka specjalizuje się głównie w produkcji i montażu konstrukcji stalowych, systemów rurociągów, utrzymaniu ruchu, montażu urządzeń technologicznych w przemyśle ciężkim, hutniczym i koksowniczym. W ramach prowadzonej działalności Państwa spółka z dniem 1 września 2019 rozpoczęła realizację kontraktu w Polsce, zawartego z polską firmą, największym producentem stali w Polsce. W związku z powyższym Państwa spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W toku realizacji kontraktu Państwo wystawiliście faktury sprzedaży zgodnie z poszczególnymi, częściowymi protokołami odbioru wykonanych prac. Ponieważ działalność Państwa ma miejsce w Czeskiej Republice wszystkie czynności finansowo-księgowe zgodnie z podanym adresem są wykonywane w siedzibie firmy, dotyczy to również obsługi ww. kontraktu, między innymi wystawiania faktur. Każdorazowo po wystawieniu faktury osoba odpowiedzialna przesyłała dokument sprzedaży drogą mailową na adres odbiorcy. W trakcie realizacji kontraktu zdarzyła się sytuacja, w której doszło do błędnego zdaniem odbiorcy wystawienia faktury. Spółka, dla której została wykonana usługa zakwestionowała wysokość łącznej kwoty wskazanej na fakturze oraz termin płatności. Po telefonicznym uzgodnieniu z odbiorcą nowych warunków rozliczenia usługi wystawiono dwie nowe faktury, natomiast do faktury pierwotnej zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wystawiono fakturę korygującą in minus, zerującą całą sprzedaż. Faktura korygująca została wysłana na adres mailowy odbiorcy 18 czerwca 2020 r. Jako, że powyższe zdarzenie miało miejsce w maju 2020 roku, czyli w okresie, w którym wymagane było posiadanie dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania wystawca poprosił nabywcę o potwierdzenie przyjęcia faktury korygującej. Ponieważ wystawca musiał złożyć deklarację VAT za okres rozliczeniowy, w który opisywane zdarzenie miało miejsce wykazał w niej fakturę pierwotną natomiast nie wykazał faktury korygującej z uwagi na fakt, iż nie otrzymał jeszcze potwierdzenia przyjęcia korekty przez odbiorcę. Założenie było takie, że faktura korygująca zostanie wykazana w kolejnym okresie rozliczeniowym po otrzymaniu akceptacji. Niestety, wystawiający fakturę nie otrzymał pisemnego potwierdzenia od odbiorcy usług. Nie posiada również dokumentacji dotyczącej przyjęcia warunków korekty, ponieważ z powodu pandemii i utrudnień w przemieszczaniu się przez granicę sprawa została omówiona jedynie podczas rozmowy telefonicznej. Pomimo kilkukrotnego przesyłania faktury korygującej pocztą elektroniczną, próśb telefonicznych oraz mailowych odbiorca nie przesłał potwierdzenia, czy też jakichkolwiek uwag dotyczących faktury korygującej, nie dokonał również zapłaty za fakturę pierwotną. Dopiero po nawiązaniu współpracy z kancelarią prawną oraz przy pomocy kancelarii doradztwa podatkowego wystawcy udało się uzyskać od odbiorcy wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie. Miało to miejsce w lipcu 2021 roku. Odbiorca przesłał drogą elektroniczną wyjaśnienia o treści „Faktura korygująca została przesłana przez dostawcę elektronicznie. Potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej jest zwrotny mail potwierdzający dostarczenie dokumentu na skrzynkę mailową, który dostawca otrzymuje bezpośrednio po elektronicznym wysłaniu faktury / faktury korygującej. Automatyczne wysyłanie zwrotnego maila jest zintegrowane z otrzymaniem wiadomości i nie możliwe jest że dostawca go nie otrzymał. Nie stosujemy żadnej innej metody potwierdzania faktur korygujących.

Nie ma technicznej możliwości ponownego wygenerowania zwrotnego maila ponieważ był on utworzony automatycznie." Jak wskazujecie Państwo sprawę komplikuje dodatkowo fakt, iż wystawca faktury to spółka prowadząca działalność gospodarczą w Republice Czeskiej. Osoba upoważniona do wystawiania faktur otrzymała na swoją skrzynkę maila o treści: "Szanowny Nadawco, Twoja wiadomość została dostarczona na skrzynkę mailową stworzoną na potrzeby elektronicznego przesyłu faktur dla\`(...)\`. Od tego momentu tylko otrzymane tą drogą faktury wraz z załącznikami będą wprowadzone do naszego systemu. Prosimy o zaprzestanie przesyłania faktur w formie papierowej. Ponadto żadna inna dokumentacja ani informacje nie powinny być przesyłane na ten adres mailowy". Z powyższej treści trudno rozpoznać wyrażenie akceptacji faktury korygującej przez odbiorcę. Dopiero po otrzymaniu wyjaśnień w lipcu br., z których wynika, że potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej jest zwrotny mail, tzw. autoresponder, który dostawca faktycznie otrzymał bezpośrednio po elektronicznym wysłaniu faktury korygującej.

Podatnik zakończył w bieżącym roku współpracę z kontrahentem, którego dotyczy wyżej opisana sprawa.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy otrzymanie przez was automatycznego komunikatu zwrotnego (tzw. autorespondera) informującego o dotarciu do kontrahenta wiadomości w formie elektronicznej, zawierającej fakturę korygującą może być uznane za potwierdzenie odbioru faktury korygującej oraz możliwości prawa do zwrotu nadpłaconego podatku w terminie 60 dni pomimo, że aktualnie nie wykazujecie czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, iż ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie. Żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Państwo po wystawieniu faktury korygującej in minus przesłali ją na adres mailowy odbiorcy w dniu 18 czerwca 2020 r. Otrzymaliście na swoją skrzynkę zwrotnego maila (tzw. autoresponder) o treści „Szanowny Nadawco, Twoja wiadomość została dostarczona na skrzynkę mailową stworzoną na potrzeby elektronicznego przesyłu faktur dla\`(...)\`. Od tego momentu tylko otrzymane tą drogą faktury wraz z załącznikami będą wprowadzone do naszego systemu. Prosimy o zaprzestanie przesyłania faktur w formie papierowej. Ponadto żadna inna dokumentacja ani informacje nie powinny być przesyłane na ten adres mailowy”.

Zatem wskazany przez Państwa komunikat zwrotny generowany automatycznie przez pocztę elektroniczną w momencie dostarczenia wiadomości e-mail (tzw. autoresponder) – który dostawca faktycznie otrzymał bezpośrednio po elektronicznym wysłaniu faktury korygującej należy uznać za potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta Państwa spółki faktury korygującej.

Na podstawie tego potwierdzenia wynika, że nabywca (Państwa kontrahent) wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Dodatkowo kontrahent miał możliwość zapoznania się z treścią faktury korygującej. Należy zatem stwierdzić że otrzymanie przez Państwa automatycznego komunikatu zwrotnego (tzw. autorespondera) informującego o dotarciu do kontrahenta wiadomości w formie elektronicznej, zawierającej fakturę korygującą należy uznać za potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

W konsekwencji stanowisko Państwa w zakresie pytania nr **1** należy uznać za **prawidłowe.**

Ewidencja jak już wskazywano jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego i Państwa Spółka jest zobowiązana prowadzić ją w taki sposób, aby zawierała wszystkie dane niezbędne do poprawnego sporządzenia deklaracji podatkowej. W ewidencji w związku z wystawieniem faktury korygującej in minus powinniście Państwo wykazać zmniejszenie podatku należnego w miesiącu otrzymania przez Państwa automatycznego komunikatu zwrotnego (tzw. autorespondera). Skoro wysłaliście Państwo maila w czerwcu 2020 r. i otrzymaliście komunikat zwrotny to zmniejszenie podatku należnego powinno zostać wykazane w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2020 r.

Ponadto jak wskazaliście Państwo w miesiącu, w którym powinna zostać rozliczona faktura korygująca wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a transakacje Państwa Spółki dotyczą rozliczeń podatku na terytorium Polski. Jak ustaliliśmy w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 otrzymanie automatycznego komunikatu zwrotnego (tzw. autorespondera) można uznać za potwierdzenie odbioru faktury korygującej i Państwo uprawnieni jesteście na podstawie art. 29a ust. 13 i 14 ustawy do obniżenie podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego. Na podstawie zaś art. 87 ust. 2 ustawy w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy macie prawo do zwrotu podatku naliczonego w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia pomimo, iż aktualnie nie wykazujecie czynności opodatkowanych. Należy bowiem zauważyć, że za okres za który będzie przysługiwało Państwu prawo do zwrotu podatku dokonywaliście Państwo sprzedaży opodatkowanej i za miesiąc, w którym powinna zostać rozliczona faktura korygująca wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego nr **2** i **3** należy uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).