Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.29.2021.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: Wnioskodawca spełnia przesłanki uprawniające go do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; ochrona; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; sprzedaż; stawka; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 11 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 30 marca 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.29.2021.1.TR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 30 marca 2021 r., natomiast w dniu 8 kwietnia 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na wskazane wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi od 2 marca 2016 r. jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której głównym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego 2020 zawarł jedną umowę na świadczenie usług tworzenia specjalistycznych programów komputerowych dedykowanych dla banków i podmiotów z sektora finansowego. W ramach umowy zawartej ze spółką (dalej: Zleceniodawca), która obowiązuje od listopada 2019 r. Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem programów komputerowych dla klienta końcowego Zleceniodawcy jakim jest podmiot wchodzący w skład jednego z największych holdingów finansowych na świecie z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca zajmuje się opracowywaniem aplikacji odpowiedzialnej za wykrywanie podejrzanych transakcji bankowych.

Wnioskodawca odpowiedzialny jest za tworzenie testów automatycznych – programów komputerowych mających na celu zapewnienie, że aplikacja działa poprawnie. Programy opracowywane przez Wnioskodawcę zastępują manualną pracę człowieka i w istotnym stopniu wpływają na usprawnienie procesów zachodzących u klienta końcowego Zleceniodawcy. W przypadku ulepszeń już istniejących testów, proces twórczy skupia się na analizie problemu, który występował w obecnym kodzie i następnie wprowadzeniu zmian aby ten problem wyeliminować.

W ramach projektu realizowanego na zlecenie Zleceniodawcy Wnioskodawca jest członkiem zespołu składającego się z 3 programistów testów i lidera zespołu. Poza opracowywaniem nowych programów komputerowych Wnioskodawca zajmuje się również modyfikacją i ulepszaniem starych testów. Do stworzenia programów Wnioskodawca używa języka programowania.

Wnioskodawca odpowiada przy tym za samodzielne przygotowanie konkretnego rozwiązania programistycznego lub jego części, które stanowi kod źródłowy programu komputerowego. Programy do testów automatycznych oraz inne programy pomocnicze Wnioskodawca wytwarza samodzielnie od podstaw z wykorzystaniem wyłącznie swoich autorskich rozwiązań, które wypracował w toku prowadzonej działalności. Wnioskodawca nie korzysta z kodu źródłowego innych osób lub podmiotów. Wnioskodawca przygotowuje swój kod na bazie własnych obserwacji, badań i testów dostarczonego do weryfikacji rozwiązania. W ramach działalności Wnioskodawca może korzystać jednak z ogólnodostępnych i darmowych narzędzi – bibliotek typu opensource, przy czym sposób ich wykorzystania i łączenia wynika z wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy, co w efekcie pozwala na stworzenie docelowego rozwiązania programistycznego.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi samoistne rozwiązanie, które nie ulepsza bezpośrednio testowanego oprogramowania, a służy wyłącznie jako droga do dalszego testowania (otwiera nowego możliwości) i/lub pozwala na lepsze zrozumienie zidentyfikowanej nieprawidłowości (np. zespołom deweloperskim).

W efekcie uznać można, że praca Wnioskodawcy polega na każdorazowym stworzeniu zupełnie nowego i niepowtarzalnego rozwiązania programistycznego dedykowanego na potrzeby zbadania każdego nowego rozwiązania programistycznego. Z uwagi na unikatowy charakter i innowacyjność aplikacji tworzonej dla klienta Zleceniodawcy, programy komputerowe w postaci testów automatycznych są tworzone kreatywnie pod każdy unikatowy i specyficzny element aplikacji.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest więc rezultatem jego własnej, indywidualnej, działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tworzone przez Wnioskodawcę rozwiązania w postaci testów automatycznych cechuje brak odtwórczości i schematyczności – w ramach swoich usług Wnioskodawca stoi przed wyzwaniem stworzenia nowego rozwiązania, którego trudność stworzenia wynika z faktu innowacyjności aplikacji i jej elementów, do których Wnioskodawca opracowuje testy automatyczne. Każdy z testów opracowanych przez Wnioskodawcę ma swoje unikalne właściwości i przeznaczenie. Wnioskodawca nie ma możliwości wykorzystania jednego standardowego rozwiązania i podejścia pozwalającego na stworzenie docelowego rozwiązania programistycznego w każdym z obszarów aplikacji. Każde zadanie Wnioskodawcy wymaga więc unikalnego podejścia aby wytworzyć rozwiązanie pozwalające na osiągnięcie założonych właściwości.

Tworzenie przez Wnioskodawcę programów komputerowych wiąże się z prowadzeniem prac koncepcyjnych z uwagi na konieczność indywidualnego podejścia do każdego projektu, szerokiej analizy konkretnego rozwiązania pod kątem jego możliwych niedoskonałości i podatności na nadużycia, oraz niestandardowego myślenia. Praca Wnioskodawcy nad programami komputerowymi nie ma przy tym charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian, lecz stanowi zorganizowany proces mający na celu opracowanie zupełnie nowego rozwiązania programistycznego o indywidualnych funkcjonalnościach, dedykowanego konkretnemu celowi.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci nowego rozwiązania programistycznego w postaci testu automatycznego. W ramach omawianej działalności, Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania, a przede wszystkim wykorzystuje dotychczasowe efekty swojej działalności w celu opracowywania, nowych, znacznie lepszych rozwiązań. Efekty działalności Wnioskodawcy są przy tym rozwiązaniami niewystępującymi w analogicznym kształcie w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, gdyż każde z rozwiązań opracowywane jest w odpowiedzi na zapotrzebowanie Zleceniodawcy i stanowi program komputerowy w postaci testu automatycznego dostosowanego ściśle do zindywidualizowanej charakterystyki testowanego rozwiązania.

W oparciu o zawartą umowę o świadczenie usług Wnioskodawca przenosi na Klienta całość praw autorskich do opracowanych programów komputerowych, a z chwilą zapłaty wynagrodzenia traci prawa do wytworzonych utworów w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca dostaje stanowi zatem w istocie zapłatę za przeniesienie praw autorskich do napisanych przez niego utworów. Sprzedaż tych praw następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca nie podlega kierownictwu ze strony Zleceniodawcy lub jakiejkolwiek wyznaczonej przez nich osób. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter usług świadczonych przez profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wnioskodawca świadczy swoje usługi w oparciu o jego własną wiedzę oraz doświadczenie. Zleceniodawca oraz Klient ani żaden inny podmiot nie ingeruje w to w jaki sposób Wnioskodawca organizuje pracę, która jest wykonywana w pełni samodzielnie.

Wnioskodawca wskazuje także, że prowadzi ewidencję zawierającą wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., zapewniającą w szczególności wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do wytwarzanych programów komputerowych poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań, a jego wersja elektroniczna jest archiwizowana.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.).

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego przez jednoznaczne wskazanie:

1.  czy usługi świadczone dla Zleceniodawcy są wykonywane w Polsce czy w Wielkiej Brytanii, a jeśli w Wielkiej Brytanii – to należy również wskazać, czy działalność gospodarcza na terenie Wielkiej Brytanii jest prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840);
2.  czy efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), czy część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – stanowi kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; w sytuacji, gdy efektem samodzielnej pracy Wnioskodawcy jest część oprogramowania, które dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – stanowi kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych należy dodatkowo jednoznacznie doprecyzować, czy Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę (w wyniku współtworzenia programu komputerowego) jedynie prawa do stworzonych przez siebie części oprogramowania (które nie stanowią samodzielnego programu komputerowego) i z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, czy współtwórcy (w tym Wnioskodawca) przenoszą łącznie jako współtwórcy (współwłaściciele) na Zleceniodawcę prawa do stworzonego przez nich oprogramowania, będącego programem komputerowym, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i Wnioskodawca z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie;
3.  w przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija/ulepsza oprogramowanie, to czy:
    1.  Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania, które rozwija/modyfikuje, jeżeli nie to czy w stosunku do tego oprogramowania posiada wyłączną licencję, tj. umowę, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tego prawa,
    2.  oprogramowanie, które Wnioskodawca rozwija/ulepsza stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    3.  działania Wnioskodawcy polegające na rozwoju/ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania,
    4.  nowe funkcjonalności dodawane, wprowadzane do danego oprogramowania – wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach jego rozwoju/ulepszania – przed implementacją (dołączeniem do oprogramowania, które było rozwijane/ulepszane) stanowią odrębne od tego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
        *   jeżeli tak ‒ czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa,
        *   jeżeli nie – czy wynagrodzenie Wnioskodawcy jest tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych;
4.  od kiedy Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję (proszę wskazać datę) oraz czy prowadzona ona jest „na bieżąco”, tzn. czy prowadzenie odrębnej ewidencji zostało zapoczątkowane z chwilą rozpoczęcia pracy nad danym prawem objętym preferencyjnym rozliczeniem;
5.  czy w ww. ewidencji Wnioskodawca na bieżąco, poza wyodrębnieniem każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wyodrębnia również:
    1.  przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz
    2.  koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

Zainteresowany podał, co następuje.

Ad. 1)

Usługi Wnioskodawcy wykonywane są w Polsce.

Ad. 2)

Efektem prac Wnioskodawcy jest program komputerowy, będący samoistnym rozwiązaniem, stanowiący utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca tworzy programy komputerowe w postaci testów automatycznych - są to samoistne rozwiązania (kod źródłowy programu komputerowego), które służy ściśle określonym celom, tj. testowaniu innych rozwiązań programistycznych. Testy tworzone przez Wnioskodawcę nie wymagają dla ich klasyfikacji jako programu komputerowego połączenia z innymi częściami oprogramowania. Połączenie z innymi częściami jest natomiast konieczne dla wywołania ich funkcjonalności - tj. testowania ich działania. Powyższe nie wpływa natomiast na fakt, że same w sobie stanowią programy komputerowe o określonym przeznaczeniu i właściwościach (służą testowaniu oprogramowania).

Ad. 3)

Lit. a)

Nie - w przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie, w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje nowe rozwiązanie, stanowiące osobne oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego o nowe funkcjonalności, stanowiące odrębny od tego oprogramowania utwór (funkcjonalność/moduł stanowiący nowy kod źródłowy programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Lit. b)

Tak.

Lit. c)

Tak.

Lit. d)

Wnioskodawca tworzy ulepszenia do oprogramowania w postaci odrębnych funkcjonalności i modułów stanowiących programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a następnie przenosi całość autorskich praw majątkowych otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tych praw.

Ad. 4)

Wnioskodawca wskazuje, iż odrębna ewidencja prowadzona jest na bieżąco od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do programów komputerowych, z których dochód z tytułu sprzedaży Wnioskodawca zamierza rozliczyć przy wykorzystaniu preferencyjnej stawki.

Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie ewidencji z dniem 1 listopada 2019 r., będącej także dniem rozpoczęcia prac nad programami komputerowymi, z których dochód Wnioskodawca zamierza rozliczyć w ramach preferencyjnej stawki oraz dniem wejścia w życie nowych przepisów.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona przez niego odrębna ewidencja prowadzona jest w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi ewidencję na bieżąco, tzn. ujmuje w niej w odrębnych pozycjach każde z kwalifikowanych praw z momentem rozpoczęcia pracy nad każdym z wymienionych praw.

Ad. 5)

Tak.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo- rozwojową oraz spełnia przesłanki uprawniające go do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową oraz spełnia wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych, a co za tym idzie uprawniony jest do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

UZASADNIENIE

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 z poźn. zm),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego wskazać należy, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca świadczy specjalistyczne usługi programistyczne, w ramach których zajmuje się projektowaniem i wytwarzaniem nowych programów komputerowych o określonej specyfikacji i funkcjonalności. Do zadań Wnioskodawcy należy tworzenie od podstaw określonych rozwiązań programistycznych (tworzenie programów komputerowych od zera), Wnioskodawca zajmuje się także rozszerzaniem opracowanych rozwiązań, a także ulepsza działające rozwiązania programistyczne, oraz prowadzi prace koncepcyjne polegające na projektowaniu nowych rozwiązań programistycznych.

Efekty działalności Wnioskodawcy w każdym przypadku mają charakter twórczy - w toku prac nad nowymi rozwiązaniami programistycznymi nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane przez Wnioskodawcę do osiągnięcia wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac programistycznych. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest wyłącznym rezultatem jego własnej indywidualnej działalności intelektualnej, ze względu na fakt, że jest ono wytwarzane przez niego samodzielnie od podstaw z wykorzystaniem swoich autorskich rozwiązań, które wypracował w toku prowadzonej działalności.

Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi więc przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (jest to wyraz jego własnej twórczości intelektualnej). W toku prac Wnioskodawca podejmuje działania polegające na analizie konkretnego projektu, do którego następnie opracowuje szczegółowy model działania i tworzy konkretne rozwiązania. Zastosowane rozwiązania oraz kod źródłowy są wynikami jego twórczej pracy i odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Efektem działań jest zatem stworzenie oprogramowania (programu komputerowego), które zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 1994 nr 24 poz. 83 z późn. zm.), podlega ochronie, jak utwory literackie.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje przy tym wykorzystanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania innowacyjnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca świadczy specjalistyczne usługi programistyczne, które zmierzają do opracowania rozwiązań, pozwalających na korzystanie ze złożonych i specjalistycznych i automatycznych funkcjonalności.

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę mają głównie charakter prac rozwojowych. Prace Wnioskodawcy nie są związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w oprogramowaniu, zaś tworzone rozwiązania charakteryzują się wysokim poziomem innowacyjności, który wynika z faktu, iż każde z rozwiązań jest indywidualne oraz posiada niepowtarzalne funkcjonalności. W konsekwencji, opracowane przez Wnioskodawcę rozwiązania są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę są w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) i są każdorazowo poprzedzone fazą eksploracyjną, mającą na celu wynalezienie najbardziej optymalnego sposobu osiągnięcie planowanego rezultatu i stworzenie określonego rozwiązania o danej specyfikacji. Działalność związana z tworzeniem oprogramowania stanowi przy tym główny przedmiot działalności Wnioskodawcy, który kontynuowany będzie także w przyszłości.

W świetle powyższego uznać należy, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma charakter działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 u.p.d.o.f.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

− podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca u.p.d.o.f., wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru określonego w tymże przepisie.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Stosownie do art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f., w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym. Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza opisane w stanie faktycznym prawa własności intelektualnej w postaci chronionych prawem autorskim programów komputerowych, które stanowią przejaw prowadzonej przez niego, w ramach jego działalności gospodarczej, działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Wnioskodawca na bieżąco prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f. ewidencję, pozwalającą w szczególności na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań.

W świetle powyższego wywodu należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z osiągany z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, z których każdy stanowi utwór prawnie chroniony, wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez siebie oprogramowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca w oparciu o zawartą ze Zleceniodawcą umowę, świadczy usługi wytwarzanie, ulepszania i rozwijania oprogramowania. Ma to miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci nowego rozwiązania programistycznego w postaci testu automatycznego. W ramach omawianej działalności, Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania, a przede wszystkim wykorzystuje dotychczasowe efekty swojej działalności w celu opracowywania, nowych, znacznie lepszych rozwiązań. Efekty działalności Wnioskodawcy są przy tym rozwiązaniami niewystępującymi w analogicznym kształcie w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Praca Wnioskodawcy nad programami komputerowymi nie ma przy tym charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian, lecz stanowi zorganizowany proces mający na celu opracowanie zupełnie nowego rozwiązania programistycznego o indywidualnych funkcjonalnościach, dedykowanego konkretnemu celowi.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obejmują prace rozwojowe, są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując, w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\--------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie, w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje nowe rozwiązanie, stanowiące osobne oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego o nowe funkcjonalności, stanowiące odrębny od tego oprogramowania utwór (funkcjonalność/moduł stanowiący nowy kod źródłowy programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
5.  Wnioskodawca przenosi całość praw do opracowanych programów komputerowych w zamian za wynagrodzenie;
6.  Wnioskodawca prowadzi na bieżąco od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której na bieżąco, poza wyodrębnieniem każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wyodrębnia również: przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca spełnia przesłanki uprawniające go do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.