Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.630.2016.1.ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-14
Teza: zastosowanie art. 86 ust. 2a-2h w związku z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków i inną w trakcie 2016 r. oraz po „centralizacji” rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a-2h w związku z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków i inną w trakcie 2016 r. oraz po „centralizacji” rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a-2h w związku z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków i inną w trakcie 2016 r. oraz po „centralizacji” rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina H. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Gmina”) wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Od stycznia 2004 r. Urząd Gminy H. (dalej jako: „Urząd Gminy”), jako jednostka budżetowa prowadzi na terenie Gminy eksploatację sieci kanalizacyjnej wraz z dwiema oczyszczalniami ścieków. Zadania związane z prowadzeniem sieci kanalizacyjnej to odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Są one prowadzone w ramach referatu Gospodarki Komunalnej, Inwestycji i Remontów w Urzędzie Gminy.

Podległy Gminie, Urząd Gminy świadczy, jako odrębna jednostka budżetowa, usługi odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy, dalej łącznie jako: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz innych jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę (dalej jako: „Jednostki budżetowe”). Z tego tytułu na rzecz obu wymienionych kategorii odbiorców wystawiane są faktury VAT. W Gminie nie nastąpiła jeszcze centralizacja rozliczeń podatku VAT, Gmina pozostaje nadal odrębnym podatnikiem VAT.

Gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest także do odbioru i oczyszczania ścieków z budynku Urzędu Gminy. Na podstawie danych dotyczących udziału ilości ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy w całości ścieków odebranych z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej wynika, że udział ten jest niewielki: w 2015 r. wyniósł 0,22%, a w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r. 0,15%.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami budżetowymi. Tym samym Gmina, nie będzie działała od momentu centralizacji w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych podatnika VAT. Od tego momentu podległe Gminie jednostki budżetowe będą obciążane notami księgowymi za odbiór ścieków, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział ilości ścieków odebranych od jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT będą podlegały centralizacji od 1 stycznia 2017 r. w całości odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2015 r. wyniósł 2,03%, a za okres od stycznia do końca czerwca 2016 r. – 2,08%.

Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności odbioru i oczyszczania ścieków. Typowe rodzaje zakupów związanych z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków to:

*   energia elektryczna i woda;
*   materiały, wyposażenie, urządzenia;
*   usługi konserwacyjne i remontowe;
*   usługi związane z oczyszczaniem ścieków: oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, odbiór zawartości piaskownika z oczyszczalni, analiza ścieków oczyszczonych;
*   usługi różne: usługi telekomunikacyjne – system powiadamiania o awariach i monitoring, okresowe usługi kominiarskie, usługi pocztowe itp.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina nabrała wątpliwości czy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków mają/będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina dokonując w trakcie 2016 r, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie są wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy?
2.  Czy Gmina dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek budżetowych odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy?
3.  W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), czy w odniesieniu do tych zakupów Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych (bez ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy) w całości odebranych ścieków, a jednocześnie w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu Gminy (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia?
4.  W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 2, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek budżetowych w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), czy w odniesieniu do tych zakupów Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy i od jednostek budżetowych) w całości odebranych ścieków, a jednocześnie w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu Gminy (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1.

Zdaniem Gminy, dokonując w trakcie 2016 r, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, nie jest ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT, w odniesieniu do tych zakupów. Należy uznać, że wskazane zakupy nie są wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2.

Zdaniem Gminy, dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek budżetowych, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, nie będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów. Należy uznać, że wskazane zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3.

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych (bez ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy) w całości odebranych ścieków. Jednocześnie w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu Gminy (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) Gmina jest uprawniona do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 4

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 2, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek budżetowych w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy i od jednostek budżetowych) w całości odebranych ścieków. Jednocześnie w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu Gminy (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) Gmina będzie uprawniona do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z powyższym ustawa o VAT wskazuje jako usługę każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Podkreślić należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

„1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2\. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę beneficjenta tej czynności. Dodatkowo konieczne jest istnienie związku pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podsumowując, aby dana transakcja niebędąca dostawą towarów stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zaistnieć łącznie następujące warunki:

*   zaistnienie samego świadczenia
*   świadczenie musi być wykonywane na czyjąś rzecz
*   świadczenie musi mieć charakter odpłatny.

Świadczenie składające się na istotę usługi, zakłada istnienie podmiotu innego niż wykonujący usługę, będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz, nie jest więc usługą, gdyż nie występuje konsument usługi (odbiorca świadczenia), za wyjątkiem przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług i czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust, 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej przedstawia art. 15 ust.2 ustawy o VAT, zgodnie, z którym:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem aby korzystać z powyżej wskazanego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu,
*   czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej) tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu z władztwa administracyjnego.

Organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie w charakterze organu władzy publicznej.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Art. 3 ust. 1 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków stanowi, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku usługodawca (Gmina) świadczy usługi odbioru i oczyszczania ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, na rzecz odbiorców zewnętrznych i jednostek budżetowych. Wykonywanie przedmiotowych usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i tym samym przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenie z kategorii podatników nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. Do momentu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek budżetowych dotyczy to także świadczenia usług na rzecz jednostek budżetowych. Jednocześnie, gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest również dla potrzeb odbioru i oczyszczania ścieków pochodzących z budynku Urzędu Gminy.

Tak jak zostało wskazane powyżej, świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi innego niż świadczący usługę. Tym samym należy uznać, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków pochodzących z budynku Urzędu Gminy nie stanowią świadczenia usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

– w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT wprowadzającej przepisy o prewspółczynniku słusznie wskazano, iż do zakresu działalności gospodarczej będą zaliczane przychody związane z tą działalnością, nawet gdy nie generują opodatkowania VAT: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.”.

Powyższe oznacza, że występowanie u danego podatnika czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie oznacza automatycznie, że są one wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przez cele inne niż działalność gospodarcza, należy rozumieć w tym miejscu, sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 i 3 ustawy o VAT, jak np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy.

Tak jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego, Gmina świadczy odpłatnie opodatkowane VAT usługi odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i (do końca 2016 r.) jednostek budżetowych. Natomiast odbiór ścieków z budynku Urzędu Gminy jest czynnością wewnętrzną Gminy, dla jej celów własnych. Tak więc Gmina, w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza”.

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, kiedy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W omawianym stanie faktycznym, Gmina wykorzystuje zakupy związane z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym, należy stwierdzić, iż wszystkie wydatki Gminy ponoszone w zakresie utrzymania, rozbudowy, prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków mają związek z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiący o odliczeniu podatku naliczonego według prewspółczynnika nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sytuacji, bowiem u Wnioskodawcy nie występują zakupy towarów i usług dotyczące wyłącznie działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, które byłyby związane jednocześnie z działalnością gospodarczą Gminy, jak i działalnością inną niż gospodarcza.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w: indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/4512-104/16/AD, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512- 110/16/EJ, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz.

Podsumowując przytoczoną argumentację oraz przykłady należy uznać, iż dokonując w trakcie 2016 r. odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina nie jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT, w odniesieniu do tych zakupów. Należy uznać, że wskazane zakupy nie są wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2.

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1, należy stwierdzić, iż także po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek budżetowych, Gmina nie będzie zobowiązana do stosowania przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych wyłącznie z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków.

W konsekwencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „ETS”) z 29 września 2015 r. w sprawie 0276/14 Gminy Wrocław oraz uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSP 4/15 uznano, że jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku VAT. Wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W związku ze wskazanym wyrokiem, Ministerstwo Finansów wydało komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie ETS zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, uznaje się, że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego – pomiędzy jednostkami budżetowymi, mają charakter wewnętrzny.

Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami budżetowymi. Tym samym Gmina, nie będzie już działała w charakterze odrębnego od swoich Jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT.

Tak jak to już zostało wskazane, w przedstawionym stanie faktycznym, mamy do czynienia z sytuacją, w której Urząd Gminy jako jednostka budżetowa Gminy prowadzi obecnie sprzedaż usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, a także jednostek budżetowych (oraz w bardzo niewielkim zakresie ma miejsce odbiór i oczyszczanie ścieków z Urzędu Gminy).

Z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT, w przypadku odbioru ścieków od jednostek budżetowych Gminy po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek budżetowych, w tym zakresie nie będzie już występowało wzajemne świadczenie pomiędzy odrębnymi podatnikami. Konsekwentnie nie będziemy mieć do czynienia z czynnością, dla której to czynności Gmina będzie występować w charakterze podmiotu świadczącego opodatkowaną podatkiem VAT usługę na rzecz jednostek budżetowych. Odbiór ścieków od jednostek budżetowych (np. szkół), po dokonaniu centralizacji będzie czynnością wewnętrzną Gminy, dla jej celów własnych. Tak więc, także po dokonaniu centralizacji rozliczeń w podatku VAT Gminy z jednostkami budżetowymi, Gmina, w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków nie będzie wykonywała czynności „innych niż działalność gospodarcza”.

Reasumując powyższe, a także biorąc pod uwagę wyjaśnienia przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1, należy uznać, że dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek budżetowych, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina nie będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów.

Należy uznać, że wskazane zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań numer 3 i 4.

Uwagi ogólne

W opinii Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym właściwym rozwiązaniem zgodnym z przepisami ustawy o VAT, jest brak konieczności zastosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków, zarówno w 2016 r. (kiedy Gmina w ramach realizacji własnych celów odbiera ścieki z budynku Urzędu Gminy), jak i po centralizacji rozliczeń podatku VAT (kiedy to w ramach działania na własne cele uznany będzie odbiór ścieków z budynku Urzędu Gminy i od jednostek budżetowych). W związku z tym pytania numer 3 i 4 oraz przedstawione uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przyporządkowane do tych pytań, zostały przestawione tylko w tym celu, aby przedstawić stanowisko Wnioskodawcy w sytuacji, w której Organ przedstawiłby w odpowiedzi na zadane pytania 1 i 2 stanowisko odmienne niż zaprezentowane przez Wnioskodawcę w tym zakresie.

Cel przepisów o prewspółczynniku.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  Zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  Obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

*   jednostki samorządu terytorialnego,
*   samorządowe instytucje kultury,
*   państwowe instytucje kultury,
*   uczelnie publiczne,
*   instytuty badawcze.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jednocześnie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi:

„W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Zastosowanie i cel przepisów o prewspółczynniku.

Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2 a ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o VAT sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „ETS”). ETS w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.

Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermö gensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen:

(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad których przedmiotem są metody lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny.).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać ceł i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Przenosząc powyższe, na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uzasadnione jest stosowanie przez Gminę różnych metod ustalenia prewspółczynnika w zakresie wydatków związanych wyłącznie z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków oraz pozostałych wydatków dokonywanych przez Urząd Gminy (w przypadku których Gmina odliczając podatek VAT Gmina jest zobowiązana stosować przepisy o prewspółczynniku).

Dla wykorzystania pozostałych wydatków (np. wydatków na utrzymanie budynku Urzędu Gminy itp.) dla celów działalności gospodarczej odpowiedni jest sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia. Natomiast sposób ten jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków.

W przypadku Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2015 r. 10%, podczas gdy udział działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury ściekowej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, mierzony ilością ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych – bez ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy, w całkowitej ilości pobranych ścieków wynosi za rok 2015 r. – 99,78%, a za okres od 1 stycznia do 31 maja 2016 r. – 99,85%. Natomiast przyjmując, iż po centralizacji rozliczeń podatku VAT odbiór ścieków od jednostek budżetowych, byłby także świadczeniem wewnętrznym, udział ilości ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych – bez ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy i ścieków odebranych od jednostek budżetowych, w całości odebranych ścieków, na podstawie danych za 2015 r. wynosi 97,97%, a za okres od 1 stycznia do 31 maja 2016 r. –97,92%. Jak widać, prewspółczynnik na podstawie rozporządzenia nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych wyłącznie z odbiorem i oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej Gminy.

Prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu wydaje się natomiast właściwie odzwierciedlać skalę wykorzystania do działalności gospodarczej Gminy pozostałych wydatków Urzędu Gminy (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku), uwzględniając fakt, że te same wydatki służą również przeważającej działalności Gminy jaką jest działalność w charakterze organu władzy publicznej.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia nie może być zastosowana względem wszystkich kategorii wydatków Urzędu Gminy, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem zakupów i usług dotyczących utrzymania, rozbudowy, prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie wykluczają zastosowania wielu, różnych metod kalkulacji prewspółczynników, jak również nie przewidują obowiązkowej dla gmin metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy np. gmina, dla której sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji.

ETS w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 ETS w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika:

„Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia.

(\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest zastosowanie przez Gminę dwóch różnych prewspółczynników tj. do wydatków związanych z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków prewspółczynnika opartego na udziale ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych – bez odebranych ścieków z budynku Urzędu Gminy w 2016 r. i bez odebranych ścieków z budynku Urzędu Gminy i od jednostek budżetowych po dokonanej centralizacji rozliczeń w podatku VAT, w całości odebranych ścieków w danym roku, a w odniesieniu do pozostałych wydatków (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia.

Zastosowanie alternatywnych prewspółczynników w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków, wyliczonych w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż: „Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych (bez ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy) w całości odebranych ścieków. Jednocześnie w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu Gminy (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) Gmina jest uprawniona do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia.

Analogicznie, w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 2, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek budżetowych w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy i od jednostek budżetowych) w całości odebranych ścieków. Jednocześnie w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu Gminy (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) Gmina będzie uprawniona do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Z regulacji art. 2 pkt 22 ustawy wynika, że przez sprzedaż rozumienie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnąrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika tego podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy też zważyć, że Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.) sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1\. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały,

2\. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki,

2a. związki metropolitalne,

3\. jednostki budżetowe,

4\. samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Rozpatrując kwestie poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, (jak i jednostki budżetowe), nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W tym miejscu należy zauważyć, że od dnia 1 października 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest kwestia zaliczenia zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków również do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy i w konsekwencji obowiązek stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Stosowanie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DDUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w rozporządzeniu, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o podatek. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    *   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    *   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wskazała Gmina w opisie sprawy, podległy Gminie, Urząd Gminy świadczy, jako odrębna jednostka budżetowa, usługi odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy, dalej łącznie jako: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz innych jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę (dalej jako: „Jednostki budżetowe”). Z tego tytułu na rzecz obu wymienionych kategorii odbiorców wystawiane są faktury VAT. W Gminie nie nastąpiła jeszcze centralizacja rozliczeń podatku VAT, Gmina pozostaje nadal odrębnym podatnikiem VAT. Gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest także do odbioru i oczyszczania ścieków z budynku Urzędu Gminy. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami budżetowymi. Tym samym Gmina, nie będzie działała od momentu centralizacji w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych podatnika VAT. Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności odbioru i oczyszczania ścieków.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Z ww. przepisu wynika zatem, że urząd gminy jest obowiązkową formą funkcjonowania aparatu pomocniczego wójta, wspierającego go w wykonywaniu jego zadań (R. Hauser, Z. Niewiadomski, Ustawa o samorządzie gminnym, Komentarz z odniesieniami do ustaw o samorządzie powiatowym i samorządzie województwa, C.H. Beck 2011 r.). Podkreślenia wymaga, że nie jest on organem administracji publicznej, ale – jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych – stanowi „jednostkę zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta. Jest to struktura, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organu gminy” (Wyr. WSA w Krakowie z 20 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 1078/09, Wyr. NSA z 28 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 263/08). W konsekwencji – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1107/06 – podatnikiem jest Gmina, a nie obsługujący ją urząd, bowiem to gmina posiada osobowość prawną i w związku z tym może zawierać umowy cywilnoprawne. Natomiast Urząd Gminy, nie posiadając osobowości prawnej, może tylko zawierać te umowy w imieniu gminy i na rachunek Gminy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina świadczy odpłatne usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę, a także wykorzystuje gminną infrastrukturę kanalizacyjną do odbioru i oczyszczania ścieków z budynku Urzędu Gminy, to Gmina wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że działalność Gminy, zarówno przed jak i po centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Skoro więc, jak wynika z opisu sprawy, Gmina oprócz działalności gospodarczej wykonuje i będzie wykonywać po centralizacji również czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to w świetle art. 86 ust. 2a ustawy będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, gdy przyporządkowanie ich wyłącznie do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy stanowisko Gminy do pytań nr 1 i nr 2, zgodnie z którym dokonując w trakcie 2016 r. oraz po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek budżetowych odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, nie jest i nie będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT, w odniesieniu do tych zakupów oraz że wskazane zakupy nie są wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy, jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także sposób liczenia proporcji (prewspółczynnika).

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W ocenie Organu proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków obliczony jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy) w całości odebranych ścieków jest nieprawidłowy.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru wskazanego przez niego sposobu określenia proporcji wskazał, sposób wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków. W przypadku Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2015 r. 10%, podczas gdy udział działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury ściekowej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, mierzony ilością ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych – bez ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy, w całkowitej ilości pobranych ścieków wynosi za rok 2015 r. – 99,78%, a za okres od 1 stycznia do 31 maja 2016 r. – 99,85%. Natomiast przyjmując, iż po centralizacji rozliczeń podatku VAT odbiór ścieków od jednostek budżetowych, byłby także świadczeniem wewnętrznym, udział ilości ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych – bez ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy i ścieków odebranych od jednostek budżetowych, w całości odebranych ścieków, na podstawie danych za 2015 r. wynosi 97,97%, a za okres od 1 stycznia do 31 maja 2016 r. – 97,92%. Wnioskodawca wskazał, że prewspółczynnik na podstawie rozporządzenia nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych wyłącznie z odbiorem i oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie alternatywnych prewspółczynników w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków, wyliczonych w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, świadczący czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez niego faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Należy wskazać, że zaproponowana dla gmin metoda wynikająca z § 3 ust. 2 przywołanego wyżej rozporządzenia ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT (w większości przypadków czynności te realizowane są w charakterze władczym, przykładowo jednostka samorządu terytorialnego działa jako organ podatkowy pobierający podatki lub opłaty, jak również jednostka samorządu terytorialnego – lub jednostka budżetowa realizująca jej zadania – dokonuje czynności o charakterze nieodpłatnym z perspektywy odbiorcy) przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostki budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez daną samorządową jednostkę budżetową (w tym urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z „ceną” wykonywanych czynności (z wyjątkiem kwot „transferowanych” do określonych jednostek) – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie – w przypadku pozostałych samorządowych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Jednostka budżetowa tworząc bowiem plan dochodów i wydatków może poruszać się wyłącznie w tych ramach, zatem dochody (w ujęciu kwotowym), które determinują dokonywane wydatki (w ujęciu kwotowym), są wyznacznikiem ile „kosztuje” (jaka jest cena) wykonywanych „nieodpłatnych” usług publicznych a uzyskiwane dochody z tytułu danin publicznych, których obowiązek ponoszenia na rzecz jednostki samorządu terytorialnego wynika z odrębnych ustaw są niejako „ceną” działania jednostki samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy.

Warto zauważyć, powołując się na zapisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 885, ze zm.), że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Należy zwrócić uwagę, że jak wskazano wcześniej w § 2 pkt 9 rozporządzenia w sprawie proporcji, urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zobowiązany jest do sporządzenia i przedstawienia sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w którym wykazuje dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem, uznać należy, że urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jest w posiadaniu informacji dotyczących wysokości dochodów wykonanych. Jest w stanie również określić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, gdyż jak wskazano w § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji jest to obrót określony dla potrzeb art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy. A zatem w sposób precyzyjny Wnioskodawca ma możliwość ustalenia danych niezbędnych do wyliczenia właściwej proporcji.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, działających m.in. za pośrednictwem utworzonych przez siebie jednostek budżetowych, których działanie ma charakter „niekomercyjny” i oparte jest wyłącznie lub w przeważającej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji może doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie wskazana przez Wnioskodawcę metoda nie jest metodą najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdził, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla poszczególnych kategorii działalności prowadzonych przez jednostkę.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie sposób się zgodzić z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, w myśl którego:

*   Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych (bez ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy) w całości odebranych ścieków oraz
*   po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek budżetowych w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy i od jednostek budżetowych) w całości odebranych ścieków oraz
*   jednocześnie w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu Gminy (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) Gmina będzie uprawniona do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytań nr 3 i nr 4 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą indywidualnych spraw podmiotów, które o nie wystąpiły i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.