Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1127/10/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-25
Teza: Czy Spółka powinna rozliczać wydatek na Wstępną Ratę Leasingową proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy leasingowej i zaliczać w koszty uzyskania przychodu danego roku podatkowego, w którym trwa leasing, stosowną część Wstępnej Raty Leasingowej -proporcjonalnie do długości trwania danej umowy leasingowej w danym roku podatkowym ?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wstępnej Raty Leasingowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wstępnej Raty Leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła w dniu 11 stycznia 2010r. umowę leasingu operacyjnego na specjalistyczną cysternę do przewozu materiałów niebezpiecznych. Okres leasingu wynosi 60 miesięcy. Wstępna rata leasingowa wynosi 20 % wartości początkowej przedmiotu leasingu. Zgodnie z umową, odpisów amortyzacyjnych dokonuje Finansujący. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Leasingu umowa leasingu dochodzi do skutku z chwilą łącznego spełnienia się następujących warunków:

*   podpisania jej przez Korzystającego i Finansującego,
*   wniesienia przez Korzystającego zaliczki na poczet wstępnej raty leasingowej,
*   dokonania przez Korzystającego wymaganych przez Finansującego zabezpieczeń,
*   zawarcia przez Finansującego umowy z Dostawcą w celu dostawy sprzętu.

Po dokonaniu wpłaty zaliczki na wstępną ratę leasingową Spółka otrzymała od Finansującego fakturę zaliczkową. Następnie różnica między ostateczną wartością wstępnej raty leasingowej a uiszczoną zaliczką została rozliczona fakturą na wstępną ratę leasingową wystawioną przez Finansującego do 7 dniu od daty otrzymania przez Finansującego protokołu odbioru przedmiotu leasingu.

Spółka rozlicza wydatek na wstępną ratę leasingowa proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy leasingowej i zalicza w koszty uzyskania przychodu danego roku podatkowego, w którym trwa leasing, stosowną część wstępnej raty leasingowej - proporcjonalnie do długości trwania danej umowy leasingowej w danym roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna rozliczać wydatek na Wstępną Ratę Leasingową proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy leasingowej i zaliczać w koszty uzyskania przychodu danego roku podatkowego, w którym trwa leasing, stosowną część Wstępnej Raty Leasingowej -proporcjonalnie do długości trwania danej umowy leasingowej w danym roku podatkowym ?

Zgodnie z art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wstępnej Raty Leasingowej nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę, gdyż są one uiszczane jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingowej, a ich zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Pomimo, iż ponoszone są jednorazowo, dotyczą one ściśle określonego okresu wynikającego z umowy leasingu.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka uważa, że Wstępna Rata Leasingowa stanowi koszt pośredni, który należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”). Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 updop, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 updop, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 updop, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 updop.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Tym samym, jeżeli umowa, którą zawarła Spółka spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 updop, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, raty leasingowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego na specjalistyczną cysternę do przewozu materiałów niebezpiecznych. Z umowy tej wynika, iż umowa leasingu dochodzi do skutku m.in. poprzez wniesienia przez Korzystającego zaliczki na poczet wstępnej raty leasingowej. Następnie różnica między ostateczną wartością wstępnej raty leasingowej, a uiszczoną zaliczką została rozliczona na podstawie faktury wystawionej przez Finansującego do 7 dni od daty otrzymania przez Finansującego protokołu odbioru przedmiotu leasingu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wskazana opłata wstępna poniesiona przez Korzystającego (Spółkę), ustalona w treści umowy (spełniającej wymogi określone w art. 17b updop) w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być w sposób bezpośredni przypisana do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym uznać należy ją za koszt pośredni, którego poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Na mocy przepisu art. 15 ust. 4d updop, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odpowiednio do postanowień ust. 4e omawianego artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wstępna Rata Leasingowa ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkowała rozpoczęcie realizacji umowy leasingu, jej zapłata stanowiła zatem warunek konieczny do realizacji tej umowy. Wobec tego, odnosi się ona do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy.

Podkreślić należy, że – bez względu na nazewnictwo (np. czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy, to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wstępna Rata Leasingowa, o której mowa we wniosku, wynikająca z umowy leasingu spełniającej wymogi określone w art. 17b updop, powinna być potrącana proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania umowy, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.