Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.301.2021.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-13
Teza: Brak uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz opodatkowanie dostawy Przedmiotu Transakcji
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz opodatkowania dostawy Przedmiotu Transakcji (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz opodatkowania dostawy Przedmiotu Transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

I. Wstęp oraz charakterystyka sprzedającego nieruchomość (zdefiniowanej poniżej)

X. Spółka Akcyjna (zwany dalej „Sprzedającym”) ma zamiar sprzedać nieruchomość położoną w (…) wraz ze składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej „Transakcja”). W tym celu Sprzedający i Kupujący zawrą umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Sprzedający jest (i był od początku obowiązywania w Polsce podatku VAT) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również na datę planowanej Transakcji.

Podstawowym przedmiotem działalności Sprzedającego, zgodnie z brzmieniem statutu tej spółki, jest w szczególności:

*   produkcja samochodów osobowych,
*   produkcja pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu towarów,
*   produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli,
*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Sprzedający jest następcą prawnym Przedsiębiorstwa Y w wyniku niżej opisanych zdarzeń i czynności prawnych.

Przedsiębiorstwo Y, produkujące samochody osobowe, zlokalizowane w (…), zbudowane zostało od podstaw na przełomie lat 40 i 50 ubiegłego wieku.

Sprzedający (lub jego poprzednicy prawni) nabył z mocy prawa 5 grudnia 1990 r. tytuł wieczystego użytkowania gruntów, co zostało stwierdzone decyzją Wojewody (…) nr (…) z 12 lipca 1995 r., nr (…) z 12 lipca 1995 r. , nr (…) z 6 lipca 1995 r., nr (…) z 6 lipca 1995 r., nr (…) z 17 lutego 1991 r. zmieniona Decyzją Wojewody (…) nr (…) z 7 lutego 1992 r. Starosty Powiatowego w (…) nr (…) z 13 września 2010 r., Starosty Powiatowego w (…) z 24 listopada 2017 r. nr (…), (…) i (…) Starosty Powiatowego w (…) z 12 września 2018 r. nr (…) oraz Postanowienie (…) nr (…) w (…) z 9 stycznia 2019 r.

Na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy z 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, Zarządzeniem nr (…) Ministra (…) z 29 grudnia 1995 r. Przedsiębiorstwo Y postawiona została w stan likwidacji w celu prywatyzacji. Z Zarządzenia tego wynikało nadto, że:

*   likwidacja Przedsiębiorstwa następuje z inicjatywy własnej organu założycielskiego, w związku z uchwałą nr (…) Pracowniczej z 24 października 1995 r. w celu realizacji podpisanej 14 listopada 1995 r. „umowy wspólnego przedsięwzięcia pomiędzy Skarbem Państwa Rzeczypospolitej Polskiej reprezentowanym przez Ministra (…) oraz przedsiębiorstwem państwowym Y w (…) z jednej strony, a A. i B. Ltd. z drugiej”,
*   w nowo tworzonej spółce, w wyniku wniesienia do niej Przedsiębiorstwa, z wyjątkiem składników określonych w przedmiotowym Zarządzeniu, Skarb Państwa obejmie wszystkie udziały.

W dniu 29 lutego 1996 r. aktem założycielskim spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nr Rep. A nr (…) założona została przez Skarb Państwa spółka pod nazwą „Z” Sp. z o.o., w której udziały w całości objął Skarb Państwa, w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą Y. w (…), będący zarazem przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Spółka pod firmą „Z” sp. z o.o. z siedzibą w (…) zarejestrowana została przez Sąd Rejonowy dla (…) Sąd Gospodarczy, (…)Wydz. Gospodarczy-Rejestrowy Dział (…).

Decyzją nr (…) Ministra (…) z 29 lutego 1996 r. Przedsiębiorstwo Państwowe pod nazwą Y w (…) uznane zostało za zlikwidowane (wykreślone z rejestru przedsiębiorstw państwowych prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla (…) z 29 lutego 1996 r.).

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą „Z” spółka z o.o. w (…) z 14 marca 1996 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki (akt notarialny z 14 marca 1996 r. Rep. A (…)) w którym udziały objęły „A” i „B” z siedzibą w (…) i równocześnie zmieniona została firma spółki z „Z” Sp. z o.o. na „C” Sp. z o.o.

Uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki „C” sp. z o.o. z 30 lipca 1999 r. przekształcono „C” sp. z o.o. w spółkę akcyjną pod firmą „D” S.A., której przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki „C” sp. z o.o. (akt notarialny z 30 lipca 1999 r. Rep. A (…)).

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki „D” S.A. z 31 sierpnia 2004 r. zmieniono nazwę „D” S.A. na „X” S.A. (akt notarialny z 31 sierpnia 2004 r. Rep. A (…)).

Wniesienie aportem przedsiębiorstwa państwowego na pokrycie kapitału zakładowego Sprzedającego nastąpiło bez podatku od towarów i usług (dalej także „VAT”), a tym samym Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia należnego VAT o VAT naliczony przy tym nabyciu.

Majątek dawnego przedsiębiorstwa państwowego (grunty, budynki, budowle, infrastruktura, maszyny i urządzenia) był wykorzystywany przez Sprzedającego do produkcji samochodów i ich komponentów, aż do 2011 r. Niektóre nieruchomości były przedmiotem najmu/dzierżawy. Obiekty wybudowane na zdefiniowanych poniżej Nieruchomościach, były wykorzystywane przez Sprzedającego we własnym zakresie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (produkcja, montaż i demontaż samochodów, produkcja części zamiennych do samochodów, oraz najem i dzierżawę całych lub części nieruchomości), zarówno przez poprzednich właścicieli bądź użytkowników nieruchomości (od dnia wejścia w życie ustawy o podatku VAT z 1993 r.), jak i następnie przez Sprzedającego (od ich nabycia tj. od 1996 r.).

W związku z zakończeniem kontraktu z E. z siedzibą w (…) od marca 2011 r. działalność Sprzedającego w postaci produkcji samochodów i części samochodowych została zakończona i nie będzie podjęta.

Od marca 2011 r. Sprzedający zintensyfikował działania mające na celu wykorzystanie posiadanego prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności obiektów budowlanych posadowionych na tym gruncie poprzez ich najem/dzierżawę lub wykorzystywał je na własne cele działalności gospodarczej. Znacząca część nieruchomości była częściami lub w całości wynajmowana w ramach czynności opodatkowanych VAT. Niewynajęta część nieruchomości, zarówno obiekty biurowe jak i powierzchnie magazynowe, były wykorzystywane przez Sprzedającego na własne cele.

(X) posiada adres siedziby w (…) i posiada nieruchomości położone: (…)

Niektóre z powyższych nieruchomości (ale nie wszystkie) mogą zostać zbyte przez Sprzedającego do dnia zawarcia transakcji sprzedaży Nieruchomości objętej niniejszym wnioskiem.

Opis przedmiotu transakcji

Przedmiotem planowanej transakcji (dalej: „Transakcja”), w formie umowy sprzedaży, między Sprzedającym oraz Kupującym będą:

1.  prawo wieczystego użytkowania działki o numerze ewidencyjnym 1 z obrębu (…) zlokalizowaną w (…), (objęte KW (…)); dalej zwana „Nieruchomością”);
2.  budynek posadowiony na Nieruchomości objętej Transakcją tj. budynek o charakterze biurowym o 3 kondygnacjach,
3.  budowle posadowione na Nieruchomości:
    1.  przyłącze wodne do obiektu,
    2.  przyłącze kanalizacyjne do obiektu,
    3.  przyłącze elektryczne do obiektu,
    4.  maszty 3 szt.,
    5.  bilbord i szlaban,
4.  inne elementy wyposażenia wnętrz budynków i budowli posadowionych na Nieruchomościach i w nich zainstalowane (np. instalacje, windy, switche, itd.). (dalej łącznie: „Przedmiot Transakcji”).

Sprzedający (lub jego poprzednicy prawni) nabył z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. tytuł wieczystego użytkowania gruntu, co zostało stwierdzone decyzją Wojewody (…) nr (…) z 12 lipca 1995 r. wraz z nieodpłatnym nabyciem prawa własności budynków i urządzeń znajdujących się na gruncie.

Sprzedający nie jest przedsiębiorstwem przesyłowym, a opisane we wniosku przyłącza wodne, kanalizacyjne i elektryczne są sieciami wewnętrznymi i stanowią jego własność.

W związku z tym, stanowią one Przedmiot Transakcji i ich własność zostanie przeniesiona na Kupującego w wyniku Transakcji.

Opisane we wniosku budowle i inne obiekty oraz urządzenia budowlane są posadowione na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym stanowią nieruchomość w rozumieniu Kodeksu Cywilnego w powiązaniu z prawem budowlanym i nie stanowią ruchomości za wyjątkiem pozycji opisanych w pkt 4 powyżej.

Wszystkie wskazane powyżej naniesienia były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w wyniku wykorzystywania ich na potrzeby własnej działalności gospodarczej lub oddania ich w dzierżawę. Wskazane powyżej naniesienia - po ich ostatnim pierwszym zasiedleniu - nie były przedmiotem ulepszenia przekraczającego 30% ich wartości początkowej, lub w ogóle nie były przedmiotem ulepszenia. W przypadku wskazanych powyżej naniesień, od ostatniego pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat.

Wyjątkiem jest bilbord oraz szlaban, które w 2020 r. podlegały ulepszeniu o kwotę przekraczającą 30% wartości początkowej. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi ulepszeniami.

Nieruchomość (ani budynek lub poszczególne budowle) nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionych z VAT. Nieruchomość jest przedmiotem dzierżaw/najmów. W umowy te w związku ze sprzedażą Nieruchomości, z mocy prawa, wstąpi Kupujący. Kupujący okresowo może być zainteresowany kontynuowaniem działalności w zakresie dzierżaw i najmów na podstawie umów, w które wstąpi z mocy prawa w ramach nabycia Nieruchomości.

W dniu 9 stycznia 2019 r. Wnioskodawca złożył do Prezydenta (…) za pośrednictwem Biura Architektury i Planowania Przestrzennego Urzędu (…), Wydział Polityki Przestrzennej wniosek do (…) o: zmianę przeznaczenia nieruchomości położonej w (…), z obecnych terenów produkcyjno-usługowych PU-20, na tereny zabudowy mieszkaniowej M1.20. W dniu 12 marca 2021 roku Wnioskodawca złożył do Prezydenta (…) za pośrednictwem Biura Architektury i Planowania Przestrzennego Urzędu (…), Wydział Polityki Przestrzennej wniosek z uwagami do (…): w którym Wnioskodawca wnioskuje o objęcie dz. nr ewid. 1 z obrębu (…) obszarem strefy śródmiejskiej.

Kupujący wraz z nabyciem Nieruchomości w ramach ustalonej ceny nabędzie również prawa wynikające z wydanej decyzji WZ o której mowa powyżej na Sprzedającego. Kupujący może kontynuować działalność w zakresie najmu Nieruchomości, w tym w szczególności umów najmu, w które wstąpi zgodnie z przepisami prawa cywilnego w okresie przejściowym, a następnie podjąć decyzję o rozpoczęciu budowy budynku z funkcjami mieszkaniowymi i usługowymi (w założeniu do czasu uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń pozwalających na budowę nowych obiektów). Nie można jednak wykluczyć, iż Kupujący przeznaczy nieruchomość na inne dopuszczalne z prawem przeznaczenie; w tym możliwe jest, iż np. sprzeda nieruchomość innemu podmiotowi.

Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT w okresie przejściowym do wynajmu lub dzierżawy, a po wybudowaniu nowego obiektu do sprzedaży lub wynajmu nowo wybudowanych lokali mieszkalnych lub usługowych (komercyjny wynajem nowo wybudowanych budynków lub sprzedaż nieruchomości).

Opis organizacji przedsiębiorstwa X

Wszystkie nieruchomości X położone w (…) oraz w innych miastach, o których mowa powyżej, w tym będące przedmiotem planowanej sprzedaży, przyporządkowane są w celu obsługi i zarządzania nimi, z poniższym zastrzeżeniem, do komórki organizacyjnej X pod nazwą Biuro (…). Przy czym niektóre Nieruchomości są wynajęte w całości na rzecz jednego najemcy. W takim wypadku ich bieżąca obsługa oraz bieżące zarządzanie nimi obciążają najemcę i nie są realizowane przez Biuro (…) X. Główne funkcje realizowane przez Biuro (…) to:

i. zarządzanie całością nieruchomości i ruchomości należących do X, zarówno przeznaczonych do sprzedaży w ramach przedmiotowej transakcji, jak również innych, pozostających w X (w tym m.in. zbywanie, wynajem/dzierżawa nieruchomości i ruchomości); ii. nadzór nad usługami serwisowymi świadczonymi przez firmy obce na rzecz budynków i budowli położonych w (…) przy ul. (…), ul. (…), ul. (…)-(…), ul. (…), w (…); iii. administrowanie budynkami i terenami położonymi w (…) przy ul. (…), ul. Witkiewicza, ul. (…)-(…), ul. (…), w (…), (…); iv. realizacja zakupów administracyjnych na potrzeby X; v. bieżąca obsługa administracyjna X.

Funkcje Biura (…), w którym na dzień złożenia wniosku nie ma zatrudnionych pracowników, nie będą objęte Przedmiotem sprzedaży i nie przejdą na nabywcę. W tym zakresie nie dojdzie także do przejścia zakładu pracy na Kupującego na mocy obowiązujących przepisów prawa pracy.

Brak jest, jak wyżej wskazano, jednostek organizacyjnych przypisanych do zbywanego majątku. Co do zasady funkcje Biura (…) pozostaną w X. W ramach negocjowanych warunków sprzedaży nie przewiduje się, że nastąpi przejście jakichkolwiek pracowników X do Kupującego. Niemniej nie można wykluczyć, że niektóre osoby świadczące usługi na rzecz X związane z Nieruchomością podejmą współpracę z Kupującym, w tym do celów obsługi przedmiotowej Nieruchomości, na podstawie umów zawieranych poza X.

Po zaprzestaniu produkcji samochodów i części samochodowych zbywana Nieruchomość w większości jest przez X wykorzystywana do prowadzenia własnej działalności gospodarczej w postaci wynajmu/dzierżawy, w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Brak w ramach X oddzielnych procedur i jednostek organizacyjnych odnoszących się tylko do sprzedawanego majątku. Składniki majątkowe jakie zostaną objęte Transakcją nie są wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie X, w szczególności nie stanowią one oddziału, zakładu, itp. X nie prowadzi dla zbywanej Nieruchomości odrębnej księgowości, nie sporządza odrębnego bilansu. Zbywany majątek nie posiada własnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. Tylko koszty bezpośrednie odnoszone są na poszczególne budynki, czy powierzchnie magazynowe, place i inne obiekty/naniesienia. Są to takie koszty jak np.: koszty zużycia mediów, remonty, podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie i amortyzacja. Natomiast całość kosztów pośrednich nie jest odnoszona do poszczególnych obiektów, są to koszty wspólne, ogólnozakładowe, itp. - dotyczy to w szczególności takich pozycji kosztowych jak wynagrodzenia pracowników, różnego rodzaju usługi, zakupy materiałów. Przychody ze sprzedaży dotyczące najmu poszczególnych obiektów przyporządkowywane są księgowo do tych obiektów.

Okoliczności towarzyszące planowanej Transakcji

Nabywca Nieruchomości (na potrzeby wniosku zwany „Kupującym”) nie jest znany na moment składania wniosku, bowiem prowadzone są rozmowy z różnymi potencjalnymi nabywcami.

Natomiast warunkiem sprzedaży będzie to, by Kupujący:

*   był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;
*   zgodził się zrezygnować ze zwolnienia (wybrać opcję opodatkowania) tej dostawy i złoży odpowiednie oświadczenie lub dokument;
*   planował prowadzić na Nieruchomości działalność deweloperską w celu wynajmu nowo powstałych pomieszczeń, budynków, innych obiektów oraz prowadził tą działalność jako działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub sprzedać powstałe budynki lub ich części (lokale) ale inne obiekty budowlane w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
*   nie planował (inaczej niż tymczasowo kontynuować działalności dotychczas prowadzonej przez Sprzedającego).

Mając na uwadze powyższe okoliczności dokonania Transakcji we wniosku przedstawiono także pytania dotyczące możliwości odliczenia VAT przez Kupujące w przypadku nabycia Nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ewentualnego zwrotu tego podatku oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mimo, iż rozstrzygnięcia w tym zakresie wydają się dotyczyć tylko Kupującego Wnioskodawca jest zainteresowany w uzyskaniu potwierdzenia tych okoliczności prawnych, bowiem mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności/warunki zawarcia umowy i dokonania Transakcji zgoda nabywcy na wybór opcji opodatkowania jest uzależniona od możliwości odliczenia podatku od towarów i usług i uzyskania jego ewentualnego zwrotu.

Podobnie w zakresie pytania dotyczącego PCC, brak podlegania przez Kupującego temu podatkowi ma istotny wpływ na warunki Transakcji, w tym cenę bowiem niezależnie od tego, że literalnie podatek ten obciąża Kupującego, to obowiązek jego zapłaty z tytułu Transakcji będzie ekonomicznie przynajmniej częściowo obciążał Sprzedającego, będzie on bowiem zobowiązany do odpowiedniego zmniejszenia ceny o część lub całość podatku od czynności cywilnoprawnych, który byłby zobowiązany zapłacić Kupujący.

Wobec powyższego mimo, że Sprzedający nie będzie dokonywał odliczenia podatku od towarów i usług z wystawionej faktury i ewentualnie uzyskiwał jego zwrotu oraz nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, to posiada przymiot zainteresowanego w zakresie uzyskania potwierdzenia prawidłowości przedstawionych przez niego stanowisk w zakresie pkt 3 i 4.

Nie można także wykluczyć, że Kupującym będzie założona w przyszłości jednoosobowa spółka, której Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem, co także - stosownie do przepisu art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - czyni Wnioskodawcę zainteresowanym w uzyskaniu potwierdzenia prawidłowości przedstawionego stanowiska w odpowiedzi na pytania 3 i 4.

W ramach przedmiotowej Transakcji planowane jest również przekazanie przez X na rzecz Kupującego posiadanej dokumentacji techniczno-budowlanej dotyczącej aktywów będących, przedmiotem sprzedaży (np. uzyskanych decyzji jak np. pozwolenia budowlane, książek obiektów budowlanych, dokumentacji technicznej budynków i budowli). Ich przekazanie jest niezbędne z punktu widzenia prawa budowlanego w celu umożliwienia Kupującemu wypełnienia ustawowego obowiązku dotyczącego przechowywania dokumentacji budowlanej. Ponadto w ramach planowanej transakcji Sprzedający przeniesie na Kupującego decyzję WZ o której mowa powyżej. W związku z planowaną Transakcją może również dojść do przeniesienia na Kupującego niektórych decyzji administracyjnych innych niż wynikające z prawa budowlanego, a dotyczących sprzedawanych składników majątkowych, np. pozwoleń środowiskowych czy decyzji WZ.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w związku z planowaną Transakcją nie zostaną przeniesione na Kupującego przez Zbywcę inne składniki przedsiębiorstwa X, w tym takie, które są ekonomicznie i funkcjonalnie związane ze sprzedawaną Nieruchomością. Na Kupującego nie przejdą w szczególności:

1.  firma X ani nazwa przedsiębiorstwa, ani znak towarowy X,
2.  środki pieniężne X (w kasie i na rachunkach bankowych),
3.  know-how X z zastrzeżeniem zaznajomienia się przez potencjalnego Kupującego z informacjami o takim (lub podobnym) charakterze zawartymi w dokumentach, które mogą być okazane/przekazywane Kupującemu w ramach transakcji i badania due diligence Nieruchomości,
4.  księgi rachunkowe X,
5.  długi obciążające X,
6.  należności i zobowiązania handlowe oraz zobowiązania publicznoprawne X,
7.  wartości niematerialne i prawne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa.

Intencją Sprzedającego będzie zamiar podzielenia przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością mając na uwadze moment przekazania Nieruchomości.

Na skutek dokonanej transakcji Kupujący wstąpi, z mocy prawa, w miejsce X w obowiązujące umowy najmu/dzierżawy powierzchni i lokali dotyczące sprzedawanej Nieruchomości. Ponadto strony nie mogą wykluczyć przeniesienia praw i obowiązków z innych umów z dostawcami usług niezbędnych dla utrzymania zbywanych składników majątkowych w stanie niepogorszonym, w szczególności: umów na dostawę mediów do Nieruchomości (np. ciepła, energii, wody, odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych, itp.), umów dotyczących świadczenia usług porządkowych, konserwacyjnych i technicznych, umowy o świadczenie usług ochrony obiektu. Kupujący nie musi kontynuować wskazanych umów, a podjąć działania w celu zawarcia umów z dostawcami we własnym zakresie, z podmiotami wybranym według własnego uznania. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Nie można wykluczyć, że w okresie przejściowym: do czasu zawarcia umów przez Kupującego we własnym zakresie X może refakturować nabywane usługi lub towary na rzecz Kupującego, w celu zapewniania możliwości korzystania z Nieruchomości w sposób niezakłócony.

Sprzedający jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług czynny i będzie zarejestrowany na moment Transakcji.

W związku z tym, że Sprzedający posiada status podatnika podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność opodatkowaną podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą, Transakcja zostanie udokumentowana stosowną fakturą. Umowa sprzedaży będzie określała odrębnie cenę za grunt, budynek oraz budowle.

Planowana Transakcja będzie mieć miejsce w 2021 r.

Na terenie Nieruchomości znajdują się ruchomości oraz nakłady na przedmiot najmu, które na podstawie postanowień umów najmu lub dzierżawy należą do najemców oraz w razie zakończenia stosunku najmu mogą być przez najemców usunięte z przedmiotu najmu zgodnie z postanowieniami tych umów. Przedmiotem sprzedaży wraz z Nieruchomością będą także ruchomości trwale połączone lub wbudowane w obiekty budowlane oraz przynależności, niezbędne do wykonywania umów najmu obciążających Nieruchomość. Przedmiotem sprzedaży nie mają być objęte w szczególności środki transportu, sprzęt IT i telefoniczny, sprzęt AGD, sejfy, obrazy i wybrane meble biurowe. Elementy te mogą być usunięte z Nieruchomości przez Sprzedającego już po dokonaniu dostawy Nieruchomości, w okresie wynikającym z Umowy.

Sprzedający oraz Kupujący (będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w stosunku do wszystkich budynków i budowli posadowionych na zbywanej Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1 i 2):

1.  Czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, czy też czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego:

1.  Przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

Wynika to z poniższej argumentacji.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, rozumiana w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższych regulacji, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w przypadku gdy jest dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”).

Zdaniem Sprzedającego, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, na gruncie podatku VAT, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie poszczególne składniki majątkowe Sprzedającego.

Przedmiotem Transakcji nie będzie zatem przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, ponieważ w jej wyniku dojdzie do sprzedaży jedynie części majątku Sprzedającego, przy czym zbywane składniki majątkowe nie tworzą u Sprzedającego zespołu zdolnego do funkcjonowania w obrocie gospodarczym jako samodzielny podmiot.

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Definicja legalna pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z tymi przepisami ZCP to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Ponadto, zdaniem Sprzedającego, na podstawie orzecznictwa sądowego oraz wydanych i opublikowanych interpretacji organów podatkowych pojęciem przedsiębiorstwa należy posiłkować się również wprost z przepisu art. 55(1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), zgodnie z którym, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną część (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Przedmiot Transakcji w ogóle nie obejmuje wchodzących w skład majątku Sprzedającego składników majątku opisanych w pkt 1, 4-9 powyżej.

Z kolei w zakresie punktu 2 Transakcja dotyczyć będzie tylko jednej z nieruchomości Sprzedającego (prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku wraz z naniesieniami w (…) oraz wyłącznie niektórych ruchomości Sprzedającego znajdujących się na Nieruchomości.

W zakresie pkt 3, umowy najmu i dzierżawy nie będą przedmiotem umowy sprzedaży, zaś ich przejście nastąpi niezależnie od woli stron na mocy odpowiednich postanowień Kodeksu cywilnego, o ile nie zostaną rozwiązana przed dokonaniem dostawy. W związku ze sprzedażą nie przejdą na Kupującego wszystkie inne umowy najmu lub dzierżawy zawarte przez Sprzedającego i nie dotyczące bezpośrednio Nieruchomości. Umowy najmu i dzierżawy, które z mocy prawa przejdą na Kupującego nie są celem Transakcji, zaś czerpanie pożytków (czynsz) będzie miało miejsce jedynie przejściowo, do czasu rozpoczęcia rozbiórki istniejących zabudowań a po wybudowaniu nowego obiektu do sprzedaży lub wynajmu nowo wybudowanych lokali mieszkalnych lub usługowych.

Zdaniem Sprzedającego, nie można uznać, że Przedmiotem Transakcji jest przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż Przedmiot Transakcji, w ocenie Sprzedającego, nie obejmuje niezbędnych elementów przedsiębiorstwa, a tym samym nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, będących elementami definicji „przedsiębiorstwa” i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Prawidłowość stanowiska, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT jako zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: _„(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”._
*   stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/IGo), w której pojawia się stwierdzenie, że: _„(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.”_
*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że _„przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”._

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w nowszych interpretacjach indywidualnych np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB),

oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2006 r., sygn. IFSK 267/06, oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2012, sygn. II FSK 1662/10.

Przesłanki istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanymi przepisami, utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych i sądów administracyjnych, oraz Objaśnieniami Podatkowymi Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia MF”), aby uznać, że dana transakcja dotyczy ZCP, muszą zostać spełnione wszystkie następujące przesłanki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół składników musi być finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Wyraźnie należy wskazać, że ZCP musi istnieć i funkcjonować jako takie już u zbywcy (tu Sprzedającego) i nie może powstać dopiero w ramach sprzedaży lub bezpośrednio po niej (u Kupującego).

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: _„Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”_ Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Dodatkowo, zgodnie z Objaśnieniami MF, zasadą jest opodatkowanie transakcji dotyczącej nieruchomości jako dostawy towarów. Wyłącznie w drodze wyjątku może ona zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT, o ile spełnia przesłanki do uznania przedmiotu sprzedaży za ZCP (s. 2 Objaśnień MF).

Przy czym dla uznania sprzedawanego majątku za ZCP nie jest wystarczające spełnienie powołanej powyżej ustawowej definicji, jest to jedynie warunek konieczny. W przypadku braku spełnienia przesłanek warunkujących klasyfikację przedmiotu sprzedaży jako ZCP, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Z kolei, jeśli przesłanki te są spełnione, przy ocenie czy przedmiotem sprzedaży jest ZCP, należy dodatkowo wziąć pod uwagę następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem sprzedaży (s. 3 Objaśnień MF).

Oceny przedmiotu sprzedaży oraz zamiaru kontynuacji działalności należy dokonać na moment sprzedaży. W przypadku, gdy dla kontynuowania działalności gospodarczej realizowanej przez sprzedawcę konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem sprzedaży, lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi ZCP (s. 3 Objaśnień MF). W pierwszej kolejności należy jednakże ocenić, czy zbywany zespół składników majątkowych spełnia przesłanki uznania go za ZCP w świetle definicji zawartej w ustawie o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że składniki majątkowe muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym. Zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie (potencjalnie spełniających definicję ZCP) musi mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Może być nim zarówno oddział, jak i forma w mniejszym stopniu wyodrębniona, jak np. departament, dział, wydział, placówka handlowa, etc.

W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników.

Należy także wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyodrębnienie organizacyjne wymaga by była wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa kadra pracownicza (czynnik ludzki), przypisany wyłącznie do realizacji tych zadań, także wyodrębniony organizacyjnie. Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 28 stycznia 2019 r. o sygn. I FSK 293/17 (dalej: „Wyrok NSA”): _„Naczelny Sąd Administracyjny uważa natomiast, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”._

Wyodrębnienie finansowe

Do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za jednostkę wyodrębnioną finansowo wystarczy wskazanie istnienia podstawowych przejawów odrębności finansowej od pozostałej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe zachodzi już wtedy, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Musi zatem wystąpić co najmniej sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa. W tym sensie finansowe oddzielenie składników materialnych i niematerialnych (łącznie z zobowiązaniami) rozumiane jest jako wykonywanie działalności lub funkcji w oparciu o osobny bilans i rachunek zysków i strat, tymczasowy bilans lub budżet, itp.

O wyodrębnieniu finansowym może również świadczyć posiadanie własnego rachunku bankowego (lub subkonta w ramach rachunku przedsiębiorstwa), czy też sprawowanie okresowej kontroli sytuacji finansowej. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej, całkowitej samodzielności finansowej. Brak formy zakładu lub oddziału nie oznacza zatem automatycznie, że w danym stanie faktycznym nie wystąpi ZCP. Jednakże wyodrębnienie finansowe powinno być realizowane na gruncie przepisów o rachunkowości, a nie w dowolnej formie np. budżetu obiektu. Jak wskazał NSA w powoływanym powyżej wyroku NSA _„Nieruchomość nie jest zatem formalnie wyodrębniona finansowo, gdyż „Budżet obiektu” nie funkcjonuje w oparciu o ustawę o rachunkowości i nie jest dokumentem sporządzanym w ramach sprawozdawczości finansowej Spółki. Nie można zatem wiązać z jego istnieniem, okoliczności wyodrębnienia finansowego”._

Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 611/17 _„Co do zasady sam zespół składników materialnych zwykle nie jest wystarczający do uznania za zorganizowane przedsiębiorstwo”._ Zgodnie z definicją legalną ZCP zespół składników materialnych i niematerialnych musi nie tylko odznaczać się cechami wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej w istniejącym przedsiębiorstwie, lecz również musi być przeznaczony do realizowania określonych zadań gospodarczych, oraz musi być zdolny do funkcjonowania w sposób samodzielny zarówno w ramach przedsiębiorstwa, jak i poza nim. Innymi słowy, przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle samodzielny, że może jako odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizować zadania, do których zostało przeznaczone, musi być to majątek wystarczający do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever). Ta możliwość samodzielnego funkcjonowania musi istnieć już w przedsiębiorstwie sprzedawcy, zaś nie będzie ona występować, jeśli nabywca jest zobowiązany do angażowania innych składników majątku niż wchodzące w skład przedmiotu sprzedaży, bądź podejmowania dodatkowych działań umożliwiających takie samodzielne funkcjonowanie.

NSA w wyroku z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 327/16 stwierdził: „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Oznacza to zatem, że nawet, jeśli dany zespół składników majątkowych, nie zostałby w strukturze przedsiębiorstwa wyodrębniony jako samodzielna komórka, dział, itp., to musi on tworzyć taką funkcjonalną całość, aby mógł działać jak taki odrębny element struktury - niezależnie od pozostałych składników majątku tego przedsiębiorstwa.

Należy przy tym zauważyć, że o funkcjonalnej całości nie można mówić w odniesieniu do składników, które co do zasady można wykorzystać do prowadzenia działalności, ale które funkcjonalnie wymagałyby w tym celu podejmowania żadnych dodatkowych działań by ta działalność była samodzielna. W wyroku z 24 listopada 2016 r„ sygn. akt I FSK 1316/15 NSA stwierdził: _„Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części”. W cytowanym wyroku NSA stwierdził również: „Owa niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu), nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 VATU”._

Podobnie w wyroku z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: _„Sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.”._

Z powyższych orzeczeń, a także Objaśnień MF, jasno wynika zatem, że do uznania zespołu składników (w tym w szczególności nieruchomości) za funkcjonalnie wyodrębnione w takim stopniu, aby uznać je a ZCP, nie wystarczy możliwość wykorzystania ich przez nabywcę do działalności gospodarczej tego samego typu, do jakiego wykorzystywał ją zbywca. W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, dla uznania danego zespołu składników za ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych ze sobą ze względu na funkcje, jakim służą. Jednocześnie ZCP musi stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dla zakwalifikowania określonego zespołu składników majątkowych jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, bez podejmowania dodatkowych działań i angażowania dodatkowych składników majątkowych.

Zdaniem Sprzedającego, Przedmiot Transakcji nie spełnia powyższej definicji ZCP. Na prawidłowość tej konkluzji wskazuje stopień wyodrębnienia zbywanego majątku w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, który jest niewystarczający do spełnienia przesłanek wynikających z definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W ocenie Sprzedającego , brak wyodrębnienia zbywanego majątku w tych obszarach stanowi wystarczający argument przeciwko kwalifikacji sprzedawanych składników majątkowych jako ZCP. Brak wystarczającego wyodrębnienia zbywanego majątku u Sprzedającego.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego

Składniki majątkowe stanowiące Przedmiot Transakcji nie zostały wydzielone organizacyjnie z przedsiębiorstwa Sprzedającego w szczególności w postaci oddziału lub zakładu, co świadczyłoby o intencji prowadzenia działalności przy ich wykorzystaniu jako całkowicie samodzielnej. Brak jest również innych czynników o charakterze organizacyjnym, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanego majątku od pozostałego majątku przedsiębiorstwa Sprzedającego, chociażby w formie o mniejszym stopniu wyodrębnienia niż oddział lub zakład. Brak jest oddzielnych procedur organizacyjnych (np. regulaminów) odnoszących się tylko do sprzedawanego majątku, co również przemawia przeciwko możliwości uznania tego majątku za wyodrębniony organizacyjnie w relacji do pozostałej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Brak jest pracowników organizacyjnie przypisanych do danego majątku. Nie dojdzie także do przejścia zakładu pracy na Kupującego na mocy przepisów prawa pracy.

W świetle powyższego, planowana Transakcja „przecinała” będzie istniejące relacje wewnętrzne przedsiębiorstwa Sprzedającego. Takie „rozerwanie” relacji obecnych w przedsiębiorstwie Sprzedającego powoduje, że zdaniem Sprzedającego nie zostaną spełnione warunki w zakresie odrębności organizacyjnej, konieczne do zakwalifikowania składników majątkowych jako ZCP.

Brak wyodrębnienia finansowego

W przedsiębiorstwie Sprzedającego brak jest wydzielenia finansów dotyczących zbywanego majątku oraz dotyczących pozostałych składników majątku. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczy to, że na potrzeby tego majątku:

*   nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa księgowość, brak także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z Nieruchomościami (jest to możliwe wyłącznie w stosunku do kosztów bezpośrednich, i przychodów z dzierżawy, ale brak jest możliwości wyodrębnienia udziału w kosztach pośrednich i ogólnych Sprzedającego przypadających na Nieruchomości);
*   nie jest sporządzany odrębny bilans;
*   nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do zbywanego majątku.

W konsekwencji, nie istnieje możliwość określenia pozycji finansowej wyłącznie w zakresie zbywanego majątku (tj. wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażająca się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych. W tym kontekście, planowana sprzedaż Nieruchomości spowoduje, podobnie jak w aspekcie struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego, przecięcie istniejących relacji wewnętrznych o charakterze finansowym (np., zbywane składniki majątkowe przestaną być uwzględniane w całościowym sprawozdaniu finansowym Sprzedającego, ogólnofirmowe służby księgowe przestaną w tym zakresie sporządzać ewidencje).

W konsekwencji, zdaniem Sprzedającego, nie można twierdzić, iż zbywany majątek cechuje oddzielność finansowa, przemawiająca za klasyfikacją tego majątku jak ZCP. Co więcej, Kupujący nie nabywa ani nie przejmuje również długów Sprzedającego, w tym w szczególności takich, które odnosiłyby się do zbywanego majątku.

W tym względzie należy wprost wskazać na treść przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako „(\`(...)\`) _zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (\`(...)\`)”._ Długi (tj. zobowiązania finansowe) stanowią immanentny element każdego przedsiębiorstwa. Fakt, że Kupujący nie przejmuje żadnych długów związanych ze zbywanym majątkiem także świadczy o braku finansowego wyodrębnienia Przedmiotu Transakcji w stopniu, w jaki wymaga tego definicja legalna ZCP.

Brak wyodrębnienia funkcjonalnego

W doktrynie nie budzi wątpliwości, że nie wystarczy sama suma poszczególnych składników majątkowych, aby stwierdzić, że jeżeli przy ich pomocy będzie można realizować zadania gospodarcze, to mamy do czynienia z ZCP. Poza przesłanką istnienia zespołu składników majątkowych musi bowiem występować odpowiedni stopień zorganizowania, w szczególności pod kątem możliwości wykonywania samodzielnych funkcji. Kluczowe jest zatem nie to, jakie dokładnie składniki majątkowe stanowią Przedmiot Transakcji oraz czy potencjalnie są one wystarczające do prowadzenia działalności przez nabywcę, lecz czy ich umiejscowienie oraz otoczenie organizacyjno-finansowe w przedsiębiorstwie daje możliwość samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Jak wykazano powyżej składniki majątkowe Sprzedającego będące Przedmiotem Transakcji, w takim kształcie jaki został przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, nie stanowią ZCP. Przedmiot Transakcji nie cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym ani finansowym. Wobec braku wyodrębnienia zbywanego majątku na wymienionych dwóch obszarach, trudno jest w ogóle rozważać jego ewentualne wyodrębnienie funkcjonalne.

Zdaniem Sprzedającego, brak wydzielenia organizacyjnego i finansowego w stosunku do zbywanego majątku de facto przekłada się na brak możliwości przejęcia przez ten majątek samodzielnych zadań i samodzielnego funkcjonowania na rynku, tj. na brak wyodrębnienia na płaszczyźnie funkcjonalnej. Jak wskazano powyżej, zbywany majątek nie ma przypisanych odrębnych, własnych funkcji w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Stanowi on (pod względem pełnionych funkcji i przypisanych zadań) część większej całości i jako taki nie jest zdolny do funkcjonowania w sposób samodzielny. Co więcej, brak zdolności do całkowicie samodzielnego funkcjonowania wystąpi w szczególności, gdy zbywany majątek znajdzie się poza istniejącym przedsiębiorstwem Sprzedającego (którego częścią jest obecnie), tj. po sprzedaży. Stan ten występuje także obecnie, tj. przed sprzedażą.

Mając na uwadze, że ocena sprzedawanego zespołu składników materialnych i niematerialnych powinna być dokonywana zarówno w odniesieniu do sposobu jego funkcjonowania w przedsiębiorstwie sprzedawcy, jak i na sam moment sprzedaży, nie można w tym przypadku uznać, by majątek ten obecnie był zdolny do samodzielnego funkcjonowania, czy by sprzedawany majątek był zdolny do samodzielnego funkcjonowania. Taka ocena zaś jest warunkiem uznania, że w przedsiębiorstwie Sprzedającego funkcjonuje ZCP w rozumieniu przepisów prawa podatkowego i że jest ono Przedmiotem Transakcji.

Reasumując ocenę na gruncie definicji ustawowej ZCP, zbywany majątek nie jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego ani na płaszczyźnie organizacyjnej, ani finansowej, ani funkcjonalnie. Nie mógłby również funkcjonować na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo po odłączeniu go od przedsiębiorstwa Sprzedającego, a przede wszystkim obecnie nie funkcjonuje w ten sposób w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W konsekwencji, Sprzedający stoi na stanowisku, że Przedmiot Transakcji nie stanowi ZCP w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z tym dostawa Przedmiotu Transakcji nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Z ostrożności Sprzedający wskazuje, że nawet jeśli uznać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełnione są przesłanki do uznania Przedmiotu Transakcji za ZCP (z czym Sprzedający nie zgadza się z powodów opisanych powyżej), należy wziąć pod uwagę dodatkowe okoliczności wynikające z Objaśnień MF, które warunkują uznanie Transakcji za sprzedaż ZCP wyłączoną spod opodatkowania VAT. Są to: m.in. zamiar kontynuacji przez nabywcę działalności prowadzonej przez sprzedawcę przy pomocy tych składników majątkowych oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności. Zgodnie z pkt 4.4. Objaśnień MF dla ustalenia zamiaru kontynuowania działalności przez nabywcę „należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej/mailowej)” (s. 7 Objaśnień MF).

Wyraźnie także wskazano, że „kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych” (s. 8 Objaśnień MF). Z taką sytuacją mamy do czynienia w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Uwzględniając powyższe, Sprzedający stoją na stanowisku, że dostawa Przedmiotu Transakcji nie będzie stanowiła transakcji dotyczącej ZCP w rozumieniu ustawy o VAT. Wynika to po pierwsze z tego, że Przedmiot Transakcji nie spełnia definicji ZCP zawartej w Ustawie o VAT, ze względu na brak wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, które umożliwiałoby samodzielną działalność Przedmiotu Transakcji.

Podsumowując, zdaniem Sprzedającego Transakcja:

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy VAT i
*   nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT,

w konsekwencji: dostawa Przedmiotu Transakcji w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Jak już wskazano powyżej, planowana Transakcja w ocenie Sprzedającego będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Aby określić, czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy jej dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) stosuje się analogiczne zasady opodatkowania (w tym stawkę podatku), jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem znajdujących się na danej nieruchomości zabudowanej.

W przypadku, gdy dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

W treści ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu od VAT. Mając na uwadze powyższe należy również przeanalizować, w szczególności w kontekście pytania nr 2, czy Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Niepodleganie Transakcji zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku: (\`(...)\`) dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Wyraźnie należy powtórzyć za przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, że Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT, a tym samym warunki stosowania tego zwolnienia nie są spełnione i zwolnienie określone powyżej wskazanym przepisem nie ma zastosowania.

Podleganie Transakcji zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku: (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Zgodnie z powołanym przepisem, dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlania lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata. Istotne jest zatem przeanalizowanie, czy w niniejszej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych nieruchomości.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane na potrzeby podatku od towarów i usług w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i zgodnie z zawartą tam definicją oznacza „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W ocenie Sprzedającego w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku mamy do czynienia z rozpoczęciem użytkowania na potrzeby własne. Zabudowania znajdujące się na Nieruchomości były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej od dnia ich wybudowania, w odniesieniu do znaczącej części naniesień nastąpiło to jeszcze przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.

Ewentualne ulepszenia odbywały się w trakcie korzystania z naniesień, lub w sytuacji wyłączenia z użytkowania danego naniesienia w związku z prowadzonymi pracami, użytkowanie było rozpoczynane najpóźniej po oddaniu ulepszenia do używania.

Tym samym każdy obiekt był faktycznie wykorzystywany („konsumowany” w rozumieniu Dyrektywy 112) od dnia rozpoczęcia jego użytkowania po wybudowaniu, lub ulepszeniu o ponad 30% wartości początkowej lub nabyciu.

Naniesienia znajdujące się na Nieruchomości, nie były ulepszane od momentu ich ostatniego pierwszego zasiedlenia o ponad 30% wartości początkowej oraz od dnia ostatniego pierwszego zasiedlenia do dnia dokonania dostawy upłyną więcej niż dwa lata.

W konsekwencji, w ocenie Sprzedającego co do zasady, do dostawy Nieruchomości (tj. dostawy znajdujących się na nich budynków i budowli) znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego:

1.  zarówno Sprzedający jak i Kupujący, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony;
2.  Sprzedający i Kupujący złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, a zatem zostanie spełniony także warunek drugi, a w konsekwencji, w ocenie Sprzedającego , przedmiotowa Transakcja będzie w całości opodatkowana VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

Dotyczy to również ulepszonych w 2020 r. bilbordu oraz szlabanu, przy czym dostawa tych budowli podlega opodatkowaniu bez względu na złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Niepodleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Zgodnie z przepisem art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT „zwalnia się od podatku: (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w powołanym przepisie, które wskazuje, że obejmuje ono tylko dostawę budynków budowli i ich części „nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10” oraz powyżej przedstawione stanowisko Sprzedającego , że dostawa zabudowań znajdujących się na Nieruchomości co do zasady korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, powyżej wskazane zwolnienie nie ma zastosowania.

Powyższe zasady opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IPPP1/443-1218/11- 2/AW z 7 września 2011 r. wskazując, że: _„ Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie”._

Dodatkowo, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia od VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dla dostawy nieruchomości nie korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe podejście potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2016 r., IPPP3/4512-494/16-4/RD, wskazując, że: _„Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla budynku (\`(...)\`) zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki”._

Zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie ma zastosowania do bilbordu i szlabanu, ponieważ przy ich ulepszaniu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowanie stanowiska odnośnie podlegania Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT

Wobec powyższego, z uwzględnieniem powołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a, art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT dostawa Przedmiotu Transakcji będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że X. Spółka Akcyjna ma zamiar sprzedać nieruchomość położoną w (…) wraz ze składnikami majątkowymi. Planowana Transakcja będzie mieć miejsce w 2021 r. W tym celu Sprzedający i Kupujący zawrą umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Przedmiotem planowanej transakcji będą:

1.  prawo wieczystego użytkowania działki o numerze ewidencyjnym 1 „Nieruchomość”;
2.  budynek posadowiony na Nieruchomości objętej Transakcją tj. budynek o charakterze biurowym o 3 kondygnacjach;
3.  budowle posadowione na Nieruchomości:
    1.  przyłącze wodne do obiektu,
    2.  przyłącze kanalizacyjne do obiektu,
    3.  przyłącze elektryczne do obiektu,
    4.  maszty 3 szt.,
    5.  bilbord i szlaban,
4.  inne elementy wyposażenia wnętrz budynków i budowli posadowionych na Nieruchomościach i w nich zainstalowane (np. instalacje, windy, switche, itd.). (dalej łącznie: „Przedmiot Transakcji”).

Sprzedający nie jest przedsiębiorstwem przesyłowym, a opisane we wniosku przyłącza wodne, kanalizacyjne i elektryczne są sieciami wewnętrznymi i stanowią jego własność. W związku z tym, stanowią one Przedmiot Transakcji i ich własność zostanie przeniesiona na Kupującego w wyniku Transakcji.

Nieruchomość (ani budynek lub poszczególne budowle) nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionych z VAT. Nieruchomość jest przedmiotem dzierżaw/najmów. W umowy te w związku ze sprzedażą Nieruchomości, z mocy prawa, wstąpi Kupujący. Kupujący okresowo może być zainteresowany kontynuowaniem działalności w zakresie dzierżaw i najmów na podstawie umów, w które wstąpi z mocy prawa w ramach nabycia Nieruchomości.

W dniu 9 stycznia 2019 r. Wnioskodawca złożył wniosek o zmianę przeznaczenia nieruchomości z obecnych terenów produkcyjno-usługowych PU-20, na tereny zabudowy mieszkaniowej M1.20. W dniu 12 marca 2021 roku Wnioskodawca złożył wniosek z uwagami w którym Wnioskodawca wnioskuje o objęcie dz. nr ewid. 1 obszarem strefy śródmiejskiej.

Kupujący wraz z nabyciem Nieruchomości w ramach ustalonej ceny nabędzie również prawa wynikające z wydanej decyzji WZ. Kupujący może kontynuować działalność w zakresie najmu Nieruchomości, w tym w szczególności umów najmu, w które wstąpi zgodnie z przepisami prawa cywilnego w okresie przejściowym, a następnie podjąć decyzję o rozpoczęciu budowy budynku z funkcjami mieszkaniowymi i usługowymi (w założeniu do czasu uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń pozwalających na budowę nowych obiektów). Nie można jednak wykluczyć, iż Kupujący przeznaczy nieruchomość na inne dopuszczalne z prawem przeznaczenie; w tym możliwe jest, iż np. sprzeda nieruchomość innemu podmiotowi.

Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT w okresie przejściowym do wynajmu lub dzierżawy, a po wybudowaniu nowego obiektu do sprzedaży lub wynajmu nowo wybudowanych lokali mieszkalnych lub usługowych (komercyjny wynajem nowo wybudowanych budynków lub sprzedaż nieruchomości).

Wszystkie nieruchomości X położone w (…) oraz w innych miastach, o których mowa we wniosku, w tym będące przedmiotem planowanej sprzedaży, przyporządkowane są w celu obsługi i zarządzania nimi, z poniższym zastrzeżeniem, do komórki organizacyjnej X pod nazwą Biuro (…). Przy czym niektóre Nieruchomości są wynajęte w całości na rzecz jednego najemcy. W takim wypadku ich bieżąca obsługa oraz bieżące zarządzanie nimi obciążają najemcę i nie są realizowane przez Biuro (…) X.

Główne funkcje realizowane przez Biuro (…)to:

i. zarządzanie całością nieruchomości i ruchomości należących do X, zarówno przeznaczonych do sprzedaży w ramach przedmiotowej transakcji, jak również innych, pozostających w X (w tym m.in. zbywanie, wynajem/dzierżawa nieruchomości i ruchomości); ii. nadzór nad usługami serwisowymi świadczonymi przez firmy obce na rzecz budynków i budowli położonych w (…) przy ul. (…), ul. (…), ul. (…)-(…), ul. (…), w (…); iii. administrowanie budynkami i terenami położonymi w (…) przy ul. (…), ul. (…), ul. (…)-(…), ul. (…), w (…), (…); iv. realizacja zakupów administracyjnych na potrzeby X; v. bieżąca obsługa administracyjna X.

Funkcje Biura (…), w którym na dzień złożenia wniosku nie ma zatrudnionych pracowników, nie będą objęte Przedmiotem sprzedaży i nie przejdą na nabywcę. W tym zakresie nie dojdzie także do przejścia zakładu pracy na Kupującego na mocy obowiązujących przepisów prawa pracy. Brak jest jednostek organizacyjnych przypisanych do zbywanego majątku. Co do zasady funkcje Biura (…) pozostaną w X. W ramach negocjowanych warunków sprzedaży nie przewiduje się, że nastąpi przejście jakichkolwiek pracowników X do Kupującego. Niemniej nie można wykluczyć, że niektóre osoby świadczące usługi na rzecz X związane z Nieruchomością podejmą współpracę z Kupującym, w tym do celów obsługi przedmiotowej Nieruchomości, na podstawie umów zawieranych poza X.

Po zaprzestaniu produkcji samochodów i części samochodowych zbywana Nieruchomość w większości jest przez X wykorzystywana do prowadzenia własnej działalności gospodarczej w postaci wynajmu/dzierżawy, w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Brak w ramach X oddzielnych procedur i jednostek organizacyjnych odnoszących się tylko do sprzedawanego majątku. Składniki majątkowe jakie zostaną objęte Transakcją nie są wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie X, w szczególności nie stanowią one oddziału, zakładu, itp. X nie prowadzi dla zbywanej Nieruchomości odrębnej księgowości, nie sporządza odrębnego bilansu. Zbywany majątek nie posiada własnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. Tylko koszty bezpośrednie odnoszone są na poszczególne budynki, czy powierzchnie magazynowe, place i inne obiekty/naniesienia. Są to takie koszty jak np.: koszty zużycia mediów, remonty, podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie i amortyzacja. Natomiast całość kosztów pośrednich nie jest odnoszona do poszczególnych obiektów, są to koszty wspólne, ogólnozakładowe, itp. - dotyczy to w szczególności takich pozycji kosztowych jak wynagrodzenia pracowników, różnego rodzaju usługi, zakupy materiałów. Przychody ze sprzedaży dotyczące najmu poszczególnych obiektów przyporządkowywane są księgowo do tych obiektów.

Nabywca Nieruchomości (na potrzeby wniosku zwany „Kupującym”) nie jest znany na moment składania wniosku, bowiem prowadzone są rozmowy z różnymi potencjalnymi nabywcami.

Natomiast warunkiem sprzedaży będzie to, by Kupujący:

*   był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;
*   zgodził się zrezygnować ze zwolnienia (wybrać opcję opodatkowania) tej dostawy i złoży odpowiednie oświadczenie lub dokument;
*   planował prowadzić na Nieruchomości działalność deweloperską w celu wynajmu nowo powstałych pomieszczeń, budynków, innych obiektów oraz prowadził tą działalność jako działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub sprzedać powstałe budynki lub ich części (lokale) ale inne obiekty budowlane w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
*   nie planował (inaczej niż tymczasowo kontynuować działalności dotychczas prowadzonej przez Sprzedającego).

W ramach przedmiotowej Transakcji planowane jest również przekazanie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego posiadanej dokumentacji techniczno-budowlanej dotyczącej aktywów będących, przedmiotem sprzedaży (np. uzyskanych decyzji jak np. pozwolenia budowlane, książek obiektów budowlanych, dokumentacji technicznej budynków i budowli). Ich przekazanie jest niezbędne z punktu widzenia prawa budowlanego w celu umożliwienia Kupującemu wypełnienia ustawowego obowiązku dotyczącego przechowywania dokumentacji budowlanej. Ponadto w ramach planowanej transakcji Sprzedający przeniesie na Kupującego decyzję WZ o której mowa powyżej. W związku z planowaną Transakcją może również dojść do przeniesienia na Kupującego niektórych decyzji administracyjnych innych niż wynikające z prawa budowlanego, a dotyczących sprzedawanych składników majątkowych, np. pozwoleń środowiskowych czy decyzji WZ.

W związku z planowaną Transakcją nie zostaną przeniesione na Kupującego przez Zbywcę inne składniki przedsiębiorstwa X, w tym takie, które są ekonomicznie i funkcjonalnie związane ze sprzedawaną Nieruchomością. Na Kupującego nie przejdą w szczególności:

1.  firma X ani nazwa przedsiębiorstwa, ani znak towarowy X,
2.  środki pieniężne X (w kasie i na rachunkach bankowych),
3.  know-how X z zastrzeżeniem zaznajomienia się przez potencjalnego Kupującego z informacjami o takim (lub podobnym) charakterze zawartymi w dokumentach które mogą być okazane/przekazywane Kupującemu w ramach transakcji i badania due diligence Nieruchomości,
4.  księgi rachunkowe X,
5.  długi obciążające X,
6.  należności i zobowiązania handlowe oraz zobowiązania publicznoprawne X,
7.  wartości niematerialne i prawne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa.

Intencją Sprzedającego będzie zamiar podzielenia przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością mając na uwadze moment przekazania Nieruchomości.

Na skutek dokonanej transakcji Kupujący wstąpi, z mocy prawa, w miejsce Sprzedającego w obowiązujące umowy najmu/dzierżawy powierzchni i lokali dotyczące sprzedawanej Nieruchomości. Ponadto strony nie mogą wykluczyć przeniesienia praw i obowiązków z innych umów z dostawcami usług niezbędnych dla utrzymania zbywanych składników majątkowych w stanie niepogorszonym, w szczególności: umów na dostawę mediów do Nieruchomości (np. ciepła, energii, wody, odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych, itp.), umów dotyczących świadczenia usług porządkowych, konserwacyjnych i technicznych, umowy o świadczenie usług ochrony obiektu. Kupujący nie musi kontynuować wskazanych umów, a podjąć działania w celu zawarcia umów z dostawcami we własnym zakresie, z podmiotami wybranym według własnego uznania. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Nie można wykluczyć, że w okresie przejściowym: do czasu zawarcia umów przez Kupującego we własnym zakresie X może refakturować nabywane usługi lub towary na rzecz Kupującego, w celu zapewniania możliwości korzystania z Nieruchomości w sposób niezakłócony.

Sprzedający jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług czynny i będzie zarejestrowany na moment Transakcji.

Na terenie Nieruchomości znajdują się ruchomości oraz nakłady na przedmiot najmu, które na podstawie postanowień umów najmu lub dzierżawy należą do najemców oraz w razie zakończenia stosunku najmu mogą być przez najemców usunięte z przedmiotu najmu zgodnie z postanowieniami tych umów. Przedmiotem sprzedaży wraz z Nieruchomością będą także ruchomości trwale połączone lub wbudowane w obiekty budowlane oraz przynależności, niezbędne do wykonywania umów najmu obciążających Nieruchomość. Przedmiotem sprzedaży nie mają być objęte w szczególności środki transportu, sprzęt IT i telefoniczny, sprzęt AGD, sejfy, obrazy i wybrane meble biurowe. Elementy te mogą być usunięte z Nieruchomości przez Sprzedającego już po dokonaniu dostawy Nieruchomości, w okresie wynikającym z Umowy.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż Nieruchomości i składników majątkowych w ramach przedmiotowej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania opisanego Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Jak wynika z wniosku, planowanej dostawie Nieruchomości zabudowanej nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników majątku, składających się na definicję przedsiębiorstwa. Poza zakresem opisanej transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, tj. na Kupującego nie przejdą w szczególności: firma Sprzedającego ani nazwa przedsiębiorstwa, ani znak towarowy „X”, środki pieniężne Sprzedającego (w kasie i na rachunkach bankowych), know-how Sprzedającego, z zastrzeżeniem zaznajomienia się przez potencjalnego Kupującego z informacjami o takim (lub podobnym) charakterze zawartymi w dokumentach które mogą być okazane/przekazywane Kupującemu w ramach transakcji i badania due diligence Nieruchomości, księgi rachunkowe Sprzedającego, długi obciążające Sprzedającego, należności i zobowiązania handlowe oraz zobowiązania publicznoprawne Sprzedającego, wartości niematerialne i prawne Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego. Kupujący może kontynuować działalność w zakresie najmu Nieruchomości, w tym w szczególności umów najmu, w które wstąpi zgodnie z przepisami prawa cywilnego w okresie przejściowym, a następnie podjąć decyzję o rozpoczęciu budowy budynku z funkcjami mieszkaniowymi i usługowymi (w założeniu do czasu uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń pozwalających na budowę nowych obiektów). Nie można jednak wykluczyć, iż Kupujący przeznaczy nieruchomość na inne dopuszczalne z prawem przeznaczenie; w tym możliwe jest, iż np. sprzeda nieruchomość innemu podmiotowi. Zgodnie ze wskazaniem warunkiem sprzedaży będzie to, by Kupujący planował prowadzić na Nieruchomości działalność deweloperską w celu wynajmu nowo powstałych pomieszczeń, budynków, innych obiektów oraz prowadził tą działalność jako działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub sprzedać powstałe budynki lub ich części (lokale) ale inne obiekty budowlane w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; nie planował (inaczej niż tymczasowo kontynuować działalności dotychczas prowadzonej przez Sprzedającego). Na skutek dokonanej transakcji Kupujący wstąpi, z mocy prawa, w miejsce Sprzedającego w obowiązujące umowy najmu/dzierżawy powierzchni i lokali dotyczące sprzedawanej Nieruchomości. Ponadto strony nie mogą wykluczyć przeniesienia praw i obowiązków z innych umów z dostawcami usług niezbędnych dla utrzymania zbywanych składników majątkowych w stanie niepogorszonym, w szczególności: umów na dostawę mediów do Nieruchomości, umów dotyczących świadczenia usług porządkowych, konserwacyjnych i technicznych, umowy o świadczenie usług ochrony obiektu. Kupujący nie musi kontynuować wskazanych umów, a podjąć działania w celu zawarcia umów z dostawcami we własnym zakresie, z podmiotami wybranym według własnego uznania.

Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT w okresie przejściowym o wynajmu lub dzierżawy, a o wybudowaniu nowego obiektu do sprzedaży lub wynajmu nowo wybudowanych lokali mieszkalnych lub usługowych (komercyjny wynajem nowo wybudowanych budynków lub sprzedaż nieruchomości).

Należy więc stwierdzić, że w ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu kluczowych składników przedsiębiorstwa Sprzedającego, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Sprzedający.

W związku z tym, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Wobec tego należy przeanalizować, czy Nieruchomość oraz pozostałe składniki majątkowe stanowiące Przedmiot Transakcji wypełniają warunki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przedmiot transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład. Sprzedający nie prowadzi dla zbywanej Nieruchomości odrębnej księgowości, nie sporządza odrębnego bilansu. Przedmiot Transakcji nie posiada własnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. Tylko koszty bezpośrednie odnoszone są na poszczególne budynki, czy powierzchnie magazynowe, place i inne obiekty/naniesienia. Są to takie koszty jak np.: koszty zużycia mediów, remonty, podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie i amortyzacja. Natomiast całość kosztów pośrednich nie jest odnoszona do poszczególnych obiektów, są to koszty wspólne, ogólnozakładowe, itp. - dotyczy to w szczególności takich pozycji kosztowych jak wynagrodzenia pracowników, różnego rodzaju usługi, zakupy materiałów. Przychody ze sprzedaży dotyczące najmu poszczególnych obiektów przyporządkowywane są księgowo do tych obiektów. W konsekwencji brak jest wydzielenia finansowego dotyczącego zbywanego majątku oraz dotyczącego pozostałych składników majątku.

Co również istotne, w Biurze (…)nie ma zatrudnionych pracowników, a tym funkcje realizowane przez Biuro (…) nie będą objęte Przedmiotem sprzedaży i nie przejdą na Kupującego. W tym zakresie nie dojdzie także do przejścia zakładu pracy na Kupującego na mocy obowiązujących przepisów prawa pracy.

Tym samym z okoliczności sprawy wynika, że Przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, opisany we wniosku Przedmiot Transakcji, tj. Nieruchomość zabudowana nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jej sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż ww. składników majątkowych stanowi w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy bowiem zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający ma zamiar sprzedać na rzecz Kupującego nieruchomość położoną w (…) wraz ze składnikami majątkowymi. Planowana Transakcja będzie mieć miejsce w 2021 r. W tym celu Sprzedający i Kupujący zawrą umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego. Sprzedający jest (i był od początku obowiązywania w Polsce podatku VAT) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również na datę planowanej Transakcji. Zgodnie ze wskazaniem, warunkiem sprzedaży jest to, by Kupujący był również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem planowanej transakcji będą:

1.  prawo wieczystego użytkowania działki o numerze ewidencyjnym 1 „Nieruchomość”;
2.  budynek posadowiony na Nieruchomości objętej Transakcją tj. budynek o charakterze biurowym o 3 kondygnacjach,
3.  budowle posadowione na Nieruchomości:
    1.  przyłącze wodne do obiektu,
    2.  przyłącze kanalizacyjne do obiektu,
    3.  przyłącze elektryczne do obiektu,
    4.  maszty 3 szt.,
    5.  bilbord i szlaban,
4.  inne elementy wyposażenia wnętrz budynków i budowli posadowionych na Nieruchomościach i w nich zainstalowane (np. instalacje, windy, switche, itd.). (dalej łącznie: „Przedmiot Transakcji”).

Sprzedający (lub jego poprzednicy prawni) nabył z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. tytuł wieczystego użytkowania gruntu, co zostało stwierdzone decyzją Wojewody (…) nr (…0 z 12 lipca 1995 r. wraz z nieodpłatnym nabyciem prawa własności budynków i urządzeń znajdujących się na gruncie.

Sprzedający nie jest przedsiębiorstwem przesyłowym, a opisane we wniosku przyłącza wodne, kanalizacyjne i elektryczne są sieciami wewnętrznymi i stanowią jego własność. W związku z tym, stanowią one Przedmiot Transakcji i ich własność zostanie przeniesiona na Kupującego w wyniku Transakcji. Opisane we wniosku budowle i inne obiekty oraz urządzenia budowlane są posadowione na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym stanowią nieruchomość w rozumieniu Kodeksu Cywilnego w powiązaniu z prawem budowlanym i nie stanowią ruchomości za wyjątkiem pozycji opisanych w pkt 4 powyżej.

Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie wskazane powyżej naniesienia były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w wyniku wykorzystywania ich na potrzeby własnej działalności gospodarczej lub oddania ich w dzierżawę. Wskazane powyżej naniesienia - po ich ostatnim pierwszym zasiedleniu - nie były przedmiotem ulepszenia przekraczającego 30% ich wartości początkowej, lub w ogóle nie były przedmiotem ulepszenia. W przypadku wskazanych powyżej naniesień, od ostatniego pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat. Wyjątkiem jest bilbord oraz szlaban, które w 2020 r. podlegały ulepszeniu o kwotę przekraczającą 30% wartości początkowej. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi ulepszeniami.

Z okoliczności sprawy wynika, że Nieruchomość (ani budynek lub poszczególne budowle) nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionych z VAT. Nieruchomość jest przedmiotem dzierżaw/najmów. W umowy te w związku ze sprzedażą Nieruchomości, z mocy prawa, wstąpi Kupujący. Kupujący okresowo może być zainteresowany kontynuowaniem działalności w zakresie dzierżaw i najmów na podstawie umów, w które wstąpi z mocy prawa w ramach nabycia Nieruchomości.

Sprzedający oraz Kupujący (będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w stosunku do wszystkich budynków i budowli posadowionych na zbywanej Nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy Budynku oraz Budowli (oprócz bilbordu i szlabanu) znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa wskazanych naniesień będzie odbywać się po pierwszym zasiedleniu oraz w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wskazał Wnioskodawca wszystkie naniesienia były wykorzystywane na potrzeby własnej działalności gospodarczej lub oddawane były w dzierżawę – zarówno przez poprzednich właścicieli bądź użytkowników nieruchomości (od dnia wejścia w życie ustawy o podatku VAT w 1993 r.), jak i następnie przez Sprzedającego (od momentu ich nabycia w 1996 r.). Ponadto Wnioskodawca wskazał także, że wszystkie naniesienia (z wyjątkiem bilbordu i szlabanu) po ich ostatnim pierwszym zasiedleniu, nie były przedmiotem ulepszenia przekraczającego 30% ich wartości początkowej, lub w ogóle nie były przedmiotem ulepszenia.

W konsekwencji spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym dostawa Budynku i Budowli (z wyjątkiem bilbordu oraz szlabanu) posadowionych na działce nr 1, w stosunku do których do pierwszego zasiedlenia doszło w okresie dłuższym niż 2 lata podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym nie dokonuje się analizy możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynku i Budowli na nim posadowionych.

Natomiast w odniesieniu do dostawy pozostałych budowli posadowionych na Nieruchomości - bilbordu i szlabanu należy stwierdzić, że dostawa wymienionych naniesień nie korzysta ze zwolnienia wynikającego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z wniosku bilbord oraz szlaban w 2020 r. były przedmiotem ulepszenia przekraczającego 30% ich wartości początkowej. To oznacza, że dostawa bilbordu i szlabanu nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, jednakże będzie miała miejsca w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy bilbordu i szlabanu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy bilbordu i szlabanu, należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Planowana dostawa bilbordu i szlabanu nie będzie również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wskazano we wniosku Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ulepszeniami. Zatem nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W analizowanej sprawie również nie były spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dostawy bilbordu i szlabanu w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano we wniosku Nieruchomość (w tym bilbord i szlaban) nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionych z VAT. W konsekwencji dostawa budowli - bilbordu i szlabanu, w stosunku do których od ich pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata będzie czynnością opodatkowaną przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Z wniosku wynika również, że oprócz przeniesienia przez Sprzedającego na Kupującego prawa użytkowania wieczystego gruntu, prawa własności Budynku oraz budowli posadowionych na Nieruchomości, nastąpi również w ramach planowanej transakcji przeniesienie praw własności majątku ruchomego, tj. innych elementów wyposażenia wnętrz budynków i budowli posadowionych na Nieruchomościach i w nich zainstalowanych (np. instalacje, windy, switche, itd.). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Przedmiotem sprzedaży wraz z Nieruchomością będą także ruchomości trwale połączone lub wbudowane w obiekty budowlane oraz przynależności, niezbędne do wykonywania umów najmu obciążających Nieruchomość. Przedmiotem sprzedaży nie mają być objęte w szczególności środki transportu, sprzęt IT i telefoniczny, sprzęt AGD, sejfy, obrazy i wybrane meble biurowe. Organ wskazuje, że sprzedaż powyższych składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości, w ramach planowanej Transakcji, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, według właściwej dla danego składnika majątkowego stawki podatku VAT.

Jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa Nieruchomości zabudowanej Budynkiem i Budowlami (oprócz bilbordu i szlabanu) spełnia przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto we wniosku wskazano, że Sprzedający oraz Kupujący będą zarejestrowani jako podatnik VAT czynny oraz złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach w przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcje sprzedaży Budynku i Budowli (z wyłączeniem bilbordu i szlabanu), wówczas dostawa będzie opodatkowania podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT. Ponadto, jak wskazano wyżej opodatkowana właściwą stawką podatku VAT będzie również dostawa pozostałych Budowli posadowionych na Nieruchomości - bilbordu i szlabanu i ruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2, uznano za prawidłowe.

Należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w części dotyczącej pytania nr 1 i 2 złożonego wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 3 wniosku oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 4 złożonego wniosku) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.