Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-770/12/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-05
Teza: Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 23% podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez polskich podwykonawców wykonujących zlecone im przez Wnioskodawcę prace na nieruchomościach na terenie krajów unijnych i pozaunijnych?
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2012 r. (data wpływu 27 lipca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 12 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 12 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest firmą specjalizującą się m.in. w realizacji prac montażowo-spawalniczych na liniach produkcyjnych, w zakresie m.in. przesyłowych obiektów liniowych rurociągów, zlecanych przez podatników krajowych jak i zagranicznych. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę należą do usług związanych z nieruchomościami, o których mówi art. 28e ustawy o VAT - została w tym temacie wydana dla Wnioskodawcy interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2010 r. nr IBPP2/443-714/10/ RSz.

Czas trwania wykonywanych poszczególnych zleceń usług związanych z nieruchomościami nie przekracza 6 miesięcy. Spora część prac wykonywana jest dla inwestorów z krajów unijnych i pozaunijnych, głównie z Niemiec. Inwestorzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze na terenie krajów gdzie wykonywane są prace na nieruchomościach. Zlecane przez zagranicznych inwestorów prace Wnioskodawca wykonuje sam lub korzysta z usług polskich firm podwykonawczych. Polscy podwykonawcy nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze w krajach, w których położona jest nieruchomość, na której wykonywane są prace. Od niektórych polskich podwykonawców za prace wykonane na nieruchomościach położonych poza granicami Polski, Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT z naliczonym podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Wnioskodawca za wykonane prace (obejmujące także prace wykonane przez polskich podwykonawców) wystawia fakturę dla inwestora zagranicznego bez naliczonego podatku VAT, zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatek od wartości dodanej od wykonanych prac na terenie państw unijnych, innych niż Polska, zgodnie z postanowieniami umów łączących Wnioskodawcę z generalnym wykonawcą, jest rozliczany przez generalnego wykonawcę - końcowego odbiorcę tych usług, w kraju położenia nieruchomości ( na zasadzie samoopodatkowania).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę oraz podwykonawców są usługami wykonywanymi na nieruchomościach, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 23% podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez polskich podwykonawców wykonujących zlecone im przez Wnioskodawcę prace na nieruchomościach na terenie krajów unijnych i pozaunijnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez polskich podwykonawców, którzy wykonują zlecone im prace montażowo - spawalnicze na nieruchomościach położonych poza granicami Polski. Stan taki wynika ze złożenia dwóch przepisów: art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT) oraz art. 28e ustawy VAT. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ponieważ miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości o czym przesądza treść art. 28e ustawy VAT oznacza to, że również polscy podwykonawcy powinni wystawiać faktury bez naliczania podatku w myśl polskiej ustawy VAT- art. 106 ust. 2. Świadczone przez nich usługi nie podlegają na terenie kraju opodatkowaniu co w kontekście treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wyłącza możliwość ich opodatkowania na terenie kraju. W myśl przytoczonego wyżej przepisu miejscem świadczenia usług przez podwykonawców jest kraj, w którym położona jest nieruchomość, na której podwykonawca świadczy usługi montażowo-spawalnicze, a co za tym idzie polscy podwykonawcy świadczą dla Wnioskodawcy usługi, które nie podlegają ustawie VAT przez to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego na wystawionych przez nich fakturach ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana ta faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że podwykonawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT. Niektórzy z tych podwykonawców wystawiają faktury z naliczonym podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii prawa do odliczenia z ww. faktur wystawionych przez podwykonawców. Zatem kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie czy usługi wykonywane przez podwykonawców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a

Pojęcie „świadczenia usług” zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Miejsce świadczenia usług uregulowano w Rozdziale 3 ustawy o VAT. W art. 28a ustawodawca na potrzeby tego rozdziału zdefiniował pojęcie podatnika. Natomiast w art. 28b ww. ustawy została wyrażona ogólna zasada, zgodnie z którą określa się miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika. Od tej zasady ogólnej ustawodawca określił szereg wyjątków, wśród których zostały wymienione usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zatem usługi wykonane na nieruchomościach, położonych na terytorium państw innych niż Polska, podlegają opodatkowaniu na terytorium państwa, na którym położona jest nieruchomość, na której świadczone są usługi. Bez znaczenia dla miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest podmiot wykonujący usługę oraz miejsce, w którym posiada siedzibę działalności gospodarczej czy też inne niż siedziba, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro nieruchomość, na których podwykonawcy świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy są położone poza terytorium kraju, czyli na terytorium Unii Europejskiej lub na terytorium kraju trzeciego, to usługi te niepodlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, lecz w miejscu położenia nieruchomości, zgodnie z przepisami tam obowiązującymi.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (ust. 2 cyt. artykułu).

Kwestie zasad wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

W myśl § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Natomiast zgodnie z § 26 ust. 1 – 3 tegoż rozporządzenia, przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że usługi świadczone na nieruchomościach położonych poza granicami kraju należy udokumentować fakturą VAT wystawioną zgodnie z § 26 cyt. rozporządzenia, bowiem miejsce świadczenia przedmiotowych usług znajduje się poza terytorium Polski, zaś podwykonawcy nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Przy czym na fakturze nie wykazuje się stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro usługi świadczone przez podwykonawców nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców. W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który wyłącza prawo do obniżenia podatku należnego z faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.