Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.174.2018.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-28
Teza: skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki komandytowej oraz kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych od budynków na cudzym gruncie stanowiących elementy aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość początkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r. oraz pismem z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej oraz kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od budynków na cudzym gruncie stanowiących elementy aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 15 maja 2018 r., Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 15 maja 2018 r. (skutecznie doręczono w dniu 16 maja 2018 r.), zaś w dniu 21 maja 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 21 maja 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Planowane zdarzenie przyszłe

1.  …. (dalej „Wnioskodawczyni”) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawczyni podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych od całości swoich przychodów (dochodów) niezależnie od miejsca położenia ich źródła. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą F. Katarzyna P. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zajmuje się głównie produkcją materaców.
2.  Wnioskodawczyni planuje obecnie zmianę modelu prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni przystąpiła jako komandytariusz do spółki komandytowej (dalej: „Spółka” lub „Nabywca”), która będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z produkcją materacy oraz produkcją gotowych materaców. W związku z przystąpieniem do Spółki, Wnioskodawczyni zamierza wnieść do Spółki, w której będzie komandytariuszem, wkład niepieniężny („Aport”) w postaci majątku Wnioskodawczyni, który jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (dalej „Zakład Wnioskodawczyni”). Celem planowanej reorganizacji jest m.in. zwiększenie zakresu produkcji, poszerzenie bazy klientów, pozyskanie kapitału na zwiększenie potencjału produkcyjnego poprzez zaangażowanie innych podmiotów, które będą wspólnikami Spółki. Poza ww. uzasadnionymi celami ekonomicznymi, Wnioskodawczyni ocenia, że zmiana struktury prowadzenia działalności gospodarczej przyczyni się do usprawnienia procesu zarządzania przedsiębiorstwem.
3.  Wnioskodawczyni jest obecnie, zaś Spółka będzie na dzień Aportu, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług („VAT”) zarejestrowanymi w Polsce. Spółka zamierza wykorzystywać przedmiot Aportu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na terenie Polski.

1.  …Składniki majątkowe Zakładu Wnioskodawczyni

1.  Stanowiący przedmiot Aportu Zakład Wnioskodawczyni obejmuje zespół składników majątkowych materialnych oraz niematerialnych, jak również zaplecze kadrowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji materaców.
2.  Zespół składników majątkowych niematerialnych i materialnych, przy pomocy których Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą obejmuje w szczególności:
    1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni, w tym znak towarowy słowny „X” i znak towarowy słowno-graficzny „Y”;
    2.  zabudowaną nieruchomość gruntowa, która została nabyta z zamiarem wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej, którą Wnioskodawczyni planowała przystosować do użytkowania w działalności gospodarczej i wykorzystywać w tym celu;
    3.  środki trwałe wykorzystywane do produkcji materaców w postaci urządzeń takich jak przecinarka taśmowa do pianki, urządzenie do przetłaczania-dawkowania kleju, automat do cięcia pianki, drukarkę etykiet, komputery, rejestrator, belownice do pokrowców, kontenery i silosy;
    4.  inne środki trwałe i wyposażenie obejmujące m.in. laptopy, drukarki, suszarki, komputery, monitory, pralki i regały magazynowe wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej;
    5.  zapasy obejmujące materiały oraz nieukończone i ukończone materace;
    6.  należności, tj. w szczególności wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dostawy materaców, pomniejszone o rozliczone zaliczki na poczet tego wynagrodzenia – o ile wystąpią na dzień wniesienia Aportu;
    7.  zobowiązania, tj. w szczególności zobowiązania z umów najmu nieruchomości, na której Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą oraz zobowiązania wynikające ze stosunków pracy;
    8.  umowy „przychodowe” oraz „kosztowe”, tj. zamówienia na dostawę materaców, umowa dzierżawy nieruchomości, umowa najmu hali magazynowej, umowy leasingu, umowa o kredyt w rachunku bieżącym oraz inne umowy związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni, w tym umowy na dostawę usług telekomunikacyjnych do Wnioskodawczyni;
    9.  wartości niematerialne i prawne w postaci licencji na oprogramowania komputerowe i księgowe;
    10.  tajemnice przedsiębiorstwa, w tym przede wszystkim know-how i baza klientów;
    11.  umowy związane z posiadanymi rachunkami bankowymi i środki pieniężne.
3.  Wnioskodawczyni, w ramach Aportu Zakładu Wnioskodawczyni, przeniesie do Spółki również prawa i obowiązki wynikające z inwestycji dokonanych na cudzym gruncie (w cudzym środku trwałym) oraz nakłady na te inwestycje opisane poniżej. Mianowicie, Wnioskodawczyni wybudowała halę magazynową oraz halę namiotową na gruntach, stanowiących własność innych podmiotów, które Wnioskodawczyni użytkuje na podstawie umowy dzierżawy. Inwestycje te obejmują:
    1.  halę magazynową wraz z częścią biurową wybudowaną na gruncie dzierżawionym przez Wnioskodawczynię od podmiotu trzeciego. Obecnie trwają prace nad zakończeniem inwestycji i oddaniem hali magazynowej do używania. Inwestycja została dokonana z zamiarem wykorzystywania jej do prowadzenia działalność gospodarczej przez Wnioskodawczynię. Po przyjęciu hali do używania Wnioskodawczyni wprowadzi ją do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni ma zamiar dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego według stawki amortyzacyjnej liniowej właściwej dla budynków niemieszkalnych (2,5%) i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Oddanie hali do używania powinno nastąpić przed dniem Aportu.
    2.  halę namiotową wybudowaną na gruncie dzierżawionym przez Wnioskodawczynię od osoby trzeciej. Obecnie trwają prace nad zakończeniem inwestycji i oddaniem hali namiotowej do używania. Inwestycja została dokonana z zamiarem wykorzystywania jej do prowadzenia działalność gospodarczej przez Wnioskodawczynię. Po przyjęciu hali do używania Wnioskodawczyni wprowadzi ją do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni ma zamiar dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego według stawki amortyzacyjnej liniowej właściwej dla budynków niemieszkalnych (2,5%) i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Oddanie hali do używania powinno nastąpić przed dniem Aportu.
    3.  dodatkowo Wnioskodawczyni poniosła także nakłady na budowę kolejnej hali na gruncie, który znajduje się w Jej majątku prywatnym. Przedmiotowa inwestycja jest dopiero w początkowym stadium budowy i nie zostanie ukończona przed dniem Aportu. Wnioskodawczyni, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poniosła już koszty budowy nowej hali (niezaliczone jednak jeszcze do kosztów uzyskania przychodów). Inwestycja ta jest bezpośrednio związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię i została rozpoczęta z zamiarem wykorzystania jej do prowadzenia działalności w zakresie produkcji materacy. Po Aporcie Spółka będzie wynajmować lub wydzierżawiać przedmiotowy grunt od Wnioskodawczyni (grunt ten nie będzie przedmiotem Aportu, gdyż znajduje się w majątku prywatnym i nie stanowi składnika Zakładu Wnioskodawczyni). Spółka będzie wykorzystywać tę halę jako środek trwały w ramach działalności gospodarczej. Planowane jest przy tym dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tej hali według stawki amortyzacyjnej liniowej właściwej dla budynków niemieszkalnych (2,5%). Wspólnicy Spółki mają zamiar zaliczać te odpisy do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.–dalej łącznie te inwestycje (hale) jako: „Budynki na cudzym gruncie”.

W ramach Aportu Zakładu Wnioskodawczyni przeniesieniu na Spółkę ulegną wszelkie prawa i obowiązki wynikające z wybudowania i używania Budynków na cudzym gruncie, w szczególności prawa z tytułu umów dzierżawy lub najmu gruntu, na których te Budynki się znajdują, w tym prawo do rozliczenia nakładów poniesionych na te Budynki na cudzym gruncie lub wierzytelności związane z realizacją inwestycji w toku w przypadku Budynku na cudzym gruncie, który nie zostanie odebrany i nie będzie amortyzowany przed Aportem.

1.  W ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawczynię zatrudnionych jest także ponad 40 pracowników, w szczególności pracowników produkcyjnych. Dodatkowo, kilka osób wykonuje dla Wnioskodawczyni zadania związane z produkcją materaców na podstawie umów cywilnoprawnych.
2.  Składniki majątku mające być przedmiotem Aportu oraz zaplecze kadrowe Wnioskodawczyni, które ma zostać przeniesione na Spółkę w ramach Aportu stanowią obecnie niezależne przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni funkcjonujące jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W ramach Aportu Zakładu Wnioskodawczyni przeniesieniu na Spółkę ulegną wszelkie prawa i obowiązki wynikające z wybudowania i używania Budynków na cudzym gruncie, w szczególności prawa z tytułu umów dzierżawy lub najmu gruntu, na których te Budynki się znajdują, w tym prawo do rozliczenia nakładów poniesionych na te Budynki na cudzym gruncie lub wierzytelności związane z realizacją inwestycji w toku w przypadku Budynku na cudzym gruncie, który nie zostanie odebrany i nie będzie amortyzowany przed Aportem.

1.  Przedmiot Aportu

1.  Wnioskodawczyni przewiduje, że przedmiotem Aportu będzie Zakład Wnioskodawczyni obejmujący wszystkie składniki materialne i niematerialne majątku Wnioskodawczyni funkcjonalnie związane i przeznaczone do prowadzenia działalności w zakresie produkcji materaców. Majątek przenoszony w ramach Aportu będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie powiązany w sposób umożliwiający Nabywcy kontynuowanie przez Spółkę działalności w zakresie produkcji materaców.W ramach Aportu do Spółki zostaną przeniesieni także wszyscy pracownicy Wnioskodawczyni, w zakresie przewidzianym określonym przepisami, w szczególności na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy. Spółka wstąpi także w prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych przez Wnioskodawczynię z osobami fizycznymi wykonującymi na ich podstawie zadania związane z produkcją materaców na podstawie umów cywilnoprawnych.
2.  Jednocześnie, w kontekście wymogów przewidzianych właściwymi przepisami prawa oraz konieczności współdziałania osób trzecich i ograniczeń umownych, Wnioskodawczyni wyjaśnia, że:

1.  intencją Wnioskodawczyni jest, aby na Nabywcę przeszły wszystkie zobowiązania związane z przedsiębiorstwem. Zgodnie z art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego do przejęcia długu przez osobę trzecią niezbędne jest zawarcie między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, którego dług jest przejmowany) umowy o przejęciu długu lub wyrażenie przez wierzyciela zgody na zmianę dłużnika. W związku z powyższym, nie można wykluczyć, że część zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem Wnioskodawczyni, nie zostanie przeniesiona na Nabywcę w związku z brakiem wymaganej na takie przeniesienie zgody wierzycieli. Jednocześnie Nabywca może zostać zobowiązany (wobec Wnioskodawczyni) do zaspokajania zobowiązań cywilnoprawnych Wnioskodawczyni w stosunku do osób trzecich związanych z przeniesionym Aportem.
2.  Wnioskodawczyni zakłada, że w ramach Aportu, do Spółki przejdą, w zakresie przewidzianym określonym przepisami, w szczególności na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy, wszyscy pracownicy zatrudnieni u Wnioskodawczyni. Pracownicy mogą jednak w terminie 2 miesięcy od przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, rozwiązać stosunek pracy bez wypowiedzenia, za siedmiodniowym uprzedzeniem.

W piśmie z dnia 27 kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że dojdzie do niewielkiej modyfikacji w zakresie Aportu Zakładu Wnioskodawczyni do Spółki.

Jak Wnioskodawczyni wskazała, w ramach Wniosku Spółka, do której wniesie Ona Aport, będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji materacy. Celem Aportu jest zaś zwiększenie zakresu produkcji, poszerzenie bazy klientów, pozyskanie kapitału na zwiększenie potencjału produkcyjnego poprzez zaangażowanie innych podmiotów, które będą wspólnikami Spółki.

W tym celu, w ramach Aportu Wnioskodawczyni wniesie do Spółki Zakład Wnioskodawczyni obejmujący zespół składników materialnych oraz niematerialnych, jak również zaplecze kadrowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji materacy.

Jednocześnie, po przeprowadzonym badaniu prawnym okazało się, że opisana we wniosku zabudowana nieruchomość gruntowa (pkt B.2.b opisu zdarzenia przyszłego we wniosku) może być klasyfikowana jako nieruchomość rolna. Z uwagi na ograniczenia wynikające z przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 2196, z późn. zm.) nie jest możliwe przeniesienie tej nieruchomości do Spółki w ramach Aportu tak, aby nieruchomość ta była wykorzystywana w ramach kontynuowanej działalności gospodarczej Zakładu Wnioskodawczyni w zakresie produkcji materacy.

Aport Zakładu Wnioskodawczyni obejmie natomiast wszystkie pozostałe składniki majątku wskazane we Wniosku, które wraz z zapleczem kadrowym Wnioskodawczyni stanowią obecnie niezależne przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni funkcjonujące jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Pomimo więc wyłączenia, z powodu wymogów przepisów szczególnych, ww. nieruchomości z Aportu przedmiotem Aportu będzie Zakład Wnioskodawczyni obejmujący wszystkie składniki materialne i niematerialne majątku Wnioskodawczyni funkcjonalnie związane i przeznaczone do prowadzenia działalności w zakresie produkcji materacy. Majątek przenoszony w ramach Aportu będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie powiązany w sposób umożliwiający kontynuowanie przez Spółkę działalności w tym zakresie.

W piśmie z dnia 21 maja 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że Zakład Wnioskodawczyni, który będzie przedmiotem Aportu do Spółki obejmuje zespół składników materialnych oraz niematerialnych, jak również zaplecze kadrowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji materaców. W związku z tym, będzie on stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawczyni, poza produkcją materaców, nie prowadzi innej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni, po aporcie Zakładu Wnioskodawczyni, nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w tożsamym zakresie do obecnie prowadzonej działalności w oparciu o Zakład Wnioskodawczyni. Całość działalności Zakładu Wnioskodawczyni zostanie przeniesiona do Spółki.

Celem Wnioskodawczyni jest zakończenie w związku z Aportem Jej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w szczególności w zakresie produkcji materaców. Jednocześnie, Wnioskodawczyni nie może wykluczyć, że wyłączona z aportu nieruchomość gruntowa zostanie w dalszej przyszłości wynajęta lub wydzierżawiona. Jeżeli zarówno pod względem podmiotowym i przedmiotowym ta dzierżawa lub najem będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, to Wnioskodawczyni w tym zakresie będzie prowadziła działalność gospodarczą. Działalność ta nie będzie jednak związana z obecnie prowadzoną działalnością gospodarczą na bazie Zakładu Wnioskodawczyni, w szczególności działalności w zakresie produkcji materaców.

Po wyłączeniu z Aportu nieruchomości zabudowanej gruntowej Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak Wnioskodawczyni. Wyłączona z Aportu nieruchomość nie jest niezbędna do prowadzenia tej działalności i nie służy jej prowadzeniu. Nie jest planowanym, aby Spółka wykorzystywała wyłączoną z Aportu nieruchomość do prowadzenia działalności w zakresie produkcji materacy.

Wnioskodawczyni opodatkowuje dochody uzyskiwane w ramach jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej 19% stawką liniową, o której mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wybrała 19% stawkę liniową, o której mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla opodatkowania dochodów wynikających z udziału w Spółce.

Hala magazynowa wymieniona w pkt B.3 lit. a) opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do działalności gospodarczej polegającej na produkcji materaców. Spółka będzie również wykorzystywać halę do działalności gospodarczej w zakresie produkcji materacy. Zarówno działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię, jak i Spółkę skutkuje powstaniem przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym na terytorium Polski. Analogicznie jak w przypadku hali magazynowej przedstawia się sytuacja w przypadku hali namiotowej, o której mowa w pkt B.3 lit. b) opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku.

Wnioskodawczyni jest właścicielem gruntu, na którym została rozpoczęta budowa hali, o której mowa w pkt B.3 lit. c) opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Grunt ten nie będzie przedmiotem Aportu, gdyż znajduje się w majątku prywatnym i nie stanowi składnika Zakładu Wnioskodawczyni.

Spółka będzie kontynuować budowę hali rozpoczętą przez Wnioskodawczynię, a po oddaniu jej do używania wprowadzi halę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka będzie wykorzystywać tę halę do działalności w zakresie produkcji materacy Przed wniesieniem wkładu przez Wnioskodawczynię do Spółki uzyskane powinno być już pozwolenie na budowę tej hali. W takiej sytuacji, Spółka wystąpi do stosowanego organu, za zgodą Wnioskodawczyni, o przeniesienie decyzji z pozwoleniem na budowę w związku z Aportem Zakładu Wnioskodawczyni do Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie przez Wnioskodawczynię w ramach Aportu do spółki komandytowej własności składników majątku Wnioskodawczyni funkcjonalnie związanych i przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie produkcji materaców jest wolne od podatku dochodowego?
2.  Czy zbycie przez Wnioskodawczynię w ramach Aportu do spółki komandytowej Zakładu Wnioskodawczyni, w zakresie w jakim będzie stanowił przedmiot Aportu,nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy po dokonaniu Aportu Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Budynków na cudzym gruncie;
    1.  pomniejszonej o odpisy dokonane przed dokonaniem Aportu i z uwzględnieniem metody i stawki amortyzacji przyjętej przed Aportem – w przypadku Budynków na cudzym gruncie amortyzowanych już przed Aportem, oraz
    2.  uwzględniającej nakłady poniesione przez Wnioskodawczynię przed Aportem – w przypadku tych Budynków na cudzym gruncie, które nie zostaną odebrane i amortyzowane przed Aportem?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, przeniesienie przez Nią w ramach Aportu do spółki komandytowej własności składników majątku Wnioskodawczyni funkcjonalnie związanych i przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie produkcji materaców nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność ta będzie wolna od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W świetle przywołanego powyżej przepisu, przychód z tytułu aportu składników majątku do spółki niebędącej osobą prawną jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza zakresu lub rodzaju składników majątkowych, które mogą być objęte ww. zwolnieniem. W szczególności, bez znaczenia dla zastosowania tego zwolnienia jest zatem czy majątek będący przedmiotem aportu stanowi, czy też nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, spółką niebędącą osobą prawną jest spółka inna niż określona w katalogu spółek wskazanym w art. 5a pkt 28 obejmującym:

*   spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.20 01, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

*   spółkę kapitałową w organizacji,

*   spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni planuje przenieść w drodze Aportu wszystkie składniki materialne i niematerialne majątku Wnioskodawczyni, funkcjonalnie związane i przeznaczone do prowadzenia działalności w zakresie produkcji materaców (tj. Zakład Wnioskodawczyni). Przy okazji, Wnioskodawczyni wskazuje, że w Jej ocenie, majątek, który ma być przedmiotem Aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy Aport ma zostać wniesiony do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została wskazana w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, na gruncie przepisów tej ustawy należy ją traktować jako spółkę niebędącą osobą prawną.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że przeniesienie przez Nią w ramach Aportu do spółki komandytowej własności składników majątku Wnioskodawczyni funkcjonalnie związanych i przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie produkcji materaców nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem taka czynność będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takie stanowisko potwierdzają także organy w interpretacjach indywidualnych wydawanych w przypadku podobnych zdarzeń przyszłych lub stanów faktycznych, przykładowo:

1.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4011.117.2017.1.MG: „Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawczynią, że wniesienie przez nią aportu do spółki komandytowej w postaci całego przedsiębiorstwa nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”;
2.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.343.2017.1.PR, w której skonkludował: „Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej składników majątku do spółki komandytowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna neutralna podatkowo”;
3.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.425.2017.1.MM, w której potwierdził, że: „(\`(...)\`) wniesienie przez Wnioskodawczynię aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej, jest dla Niej czynnością neutralną podatkowo i nie spowoduje powstania po Jej stronie obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych”.

Ad 3

Po dokonaniu Aportu Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Budynków na cudzym gruncie,

1.  pomniejszonej o odpisy dokonane przed dokonaniem Aportu i z uwzględnieniem metody i stawki amortyzacji przyjętej przed Aportem – w przypadku Budynków na cudzym gruncie amortyzowanych już przed Aportem przez Wnioskodawczynię, oraz
2.  uwzględniającej nakłady poniesione przez Wnioskodawczynię przed Aportem – w przypadku tych Budynków na cudzym gruncie, które nie zostaną odebrane i amortyzowane przed Aportem.

Spółka, co zostało szerzej omówione w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania 1, nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie więc do art. 8 ust. 1,1a, 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w Spółce u Wnioskodawczyni i jej pozostałych wspólników określa się proporcjonalnie do Jej prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi bowiem Spółka przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z tej działalności (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawczyni zarówno do opodatkowania dochodów z działalności prowadzonej przed Aportem, jak również do opodatkowania dochodów z udziału w Spółce wybrała opodatkowanie z zastosowaniem 19% stawki liniowej (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują następujące zasady amortyzacji Budynków na cudzym gruncie:

1.  budynki te podlegają amortyzacji podatkowej stosownie do przepisu art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej Budynków na cudzym gruncie (art. 22f-28h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) według stawek amortyzacji liniowej określonej w Załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22i ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dla Budynków na cudzym gruncie stawka amortyzacji wynosi 2,5% rocznie.
3.  odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Budynków na cudzym gruncie są kosztami uzyskania przychodów (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
4.  na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma więc zasadniczych różnic w dokonywaniu i zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Budynków na cudzym gruncie a budynków na gruncie należącym do podatnika.

Jednocześnie, stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartością początkową Budynków na cudzym gruncie po Aporcie do Spółki będzie:

1.  wartość początkowa, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – w przypadku tych Budynków na cudzym gruncie, które Wnioskodawczyni amortyzowała przed Aportem. Budynkami tymi będzie hala magazynowa i hala namiotowa oddane do używania przed Aportem (pkt b.3 lit. a) i b) opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku), które przed Aportem były wykorzystywane do działalności w zakresie produkcji materacy przez Wnioskodawczynię i będą wykorzystywane w tym zakresie po aporcie przez Spółkę. Ich wartość początkowa po Aporcie będzie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przed Aportem.
2.  wydatki (nakłady) poniesione przez Wnioskodawczynię i Spółkę na nabycie lub wytworzenie Budynków na cudzym gruncie, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – w przypadku tych Budynków na cudzym gruncie, których Wnioskodawczyni nie amortyzowała przed Aportem. Budynkiem tym będzie hala (opisana w pkt B.3 lit. c opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku), której budowa nie zakończy się przed Aportem i której budowę po Aporcie będzie kontynuowała Spółka. Spółka wprowadzi tę halę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz będzie wykorzystywać do działalności w zakresie produkcji materacy. Zdaniem Wnioskodawczyni, przy ustaleniu wartości początkowej tej hali Spółka uwzględni nakłady poniesione przez Wnioskodawczynię przed Aportem, jak również nakłady poniesione przez Spółkę po Aporcie na dalszą budowę hali.

Mając na względzie powyższe, po Aporcie Budynki na cudzym gruncie będą przedmiotem amortyzacji podatkowej od ww. wartości początkowej. Odpisy amortyzacyjne dokonywane przy wykorzystaniu stawki liniowej amortyzacji w wysokości 2,5%, co w przypadku Budynków na cudzym gruncie amortyzowanych już przed Aportem będzie wynikało z metody kontynuacji, o której mowa w art. 22h ust. 3d w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni zaliczy zaś te odpisy do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki.

Powyższa możliwość kontynuacji amortyzacji Budynków na cudzym gruncie (tych już amortyzowanych przed Aportem), jak i ustalenia wartości początkowej hali, która nie zostanie ukończona i oddana do używania przed Aportem, jest, zdaniem Wnioskodawczyni, niekontrowersyjna również w kontekście zasady sukcesji podatkowej pomiędzy Wnioskodawczynią i Spółką wynikającej z przepisu art. 93a § 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółki osobowe nie są osobami prawnymi, jednak posiadają zdolność do czynności prawnych. Jak wszystkie spółki osobowe, spółka komandytowa nie może mieć statusu spółki jednoosobowej musi być co najmniej dwóch wspólników.

Dlatego też spółkę komandytową tworzą dwa rodzaje wspólników komplementariusz – odpowiadający za zobowiązania spółki w sposób nieograniczony, prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje oraz komandytariusz – nie działa w spółce, wnosi wkład, odpowiada za zobowiązania spółki tylko do wysokości wniesionej w umowie kwoty finansowej (suma komandytowa).

Jednocześnie jednak pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę.

Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog zwolnień przedmiotowych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28 (art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to:

1.  spółkę posiadająca osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z dnia 10 listopada 2001 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że regulacje art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołują się w swej treści do „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, stąd też wniesienie składników majątku stanowiących, bądź nie „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” nie wpływa na ocenę poglądu Wnioskodawczyni. Zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo, czy tylko jego część, czy też poszczególne składniki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji materaców. Wnioskodawczyni przystąpiła do spółki komandytowej jako komandytariusz. Dodatkowo, Wnioskodawczyni zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej Zakład Wnioskodawczyni, który obejmuje majątek Wnioskodawczyni wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji materaców.

W przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółki niebędącej osobą prawną.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wniesienie przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego w postaci opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej składników majątku do spółki komandytowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis art. 8 § 2 tej ustawy stanowi, że spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

W myśl art. 28 powyższej ustawy, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną, w tym spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzałyby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Jednak aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków, można uznać za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, ale niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

–zwane także środkami trwałymi;

1.  tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 30.11).

Według art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

Stosownie do art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów − wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 14a ww. ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Przepis art. 22h ust. 3 powoływanej ustawy stanowi, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W myśl art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 1 pkt 2 i pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia, natomiast w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany. Jak wynika z powyższego przepisu, wartość początkową wniesionych aportem składników majątku, które nie stanowiły wcześniej środków trwałych, bądź wartości niematerialnych i prawnych, lecz stanowią takie środki lub wartości w spółce, do której zostały wniesione, należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez podmiot wnoszący aport, o ile nie zostały one już wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 22g st. 7 ww. ustawy, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla budynków niemieszkalnych stawka amortyzacyjna wynosi 2,5%.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz jest komandytariuszem spółki komandytowej. Wnioskodawczyni zamierza wnieść Zakład Wnioskodawczyni aportem do ww. spółki komandytowej. Po dokonaniu aportu Wnioskodawczyni nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w tożsamym zakresie do obecnie prowadzonej działalności w oparciu o Zakład Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni w ramach aportu przeniesie do spółki również prawa i obowiązki wynikające z inwestycji na cudzym gruncie, które obejmują:

1.  halę magazynową wraz z częścią biurową wybudowaną na gruncie dzierżawionym przez Wnioskodawczynię od podmiotu trzeciego. Obecnie trwają prace nad zakończeniem inwestycji i oddaniem hali magazynowej do używania. Po przyjęciu hali do używania Wnioskodawczyni wprowadzi ją do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni ma zamiar dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego według stawki amortyzacyjnej liniowej właściwej dla budynków niemieszkalnych (2,5%) i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Oddanie hali do używania powinno nastąpić przed dniem Aportu;
2.  halę namiotową wybudowaną na gruncie dzierżawionym przez Wnioskodawczynię od osoby trzeciej. Obecnie trwają prace nad zakończeniem inwestycji i oddaniem hali namiotowej do używania. Po przyjęciu hali do używania Wnioskodawczyni wprowadzi ją do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni ma zamiar dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego według stawki amortyzacyjnej liniowej właściwej dla budynków niemieszkalnych (2,5%) i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Oddanie hali do używania powinno nastąpić przed dniem Aportu;
3.  dodatkowo Wnioskodawczyni poniosła także nakłady na budowę kolejnej hali na gruncie, który stanowi jej własność (znajduje się w majątku prywatnym Wnioskodawczyni). Przedmiotowa inwestycja jest dopiero w początkowym stadium budowy i nie zostanie ukończona przed dniem Aportu. Wnioskodawczyni, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poniosła już koszty budowy nowej hali (niezaliczone jednak jeszcze do kosztów uzyskania przychodów). Po Aporcie Spółka będzie kontynuowała budowę hali rozpoczętą przez Wnioskodawczynię, a po oddaniu jej do używania wprowadzi ją do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka będzie wykorzystywać tę halę jako środek trwały w ramach działalności gospodarczej. Planowane jest przy tym dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tej hali według stawki amortyzacyjnej liniowej właściwej dla budynków niemieszkalnych (2,5%). Wspólnicy Spółki mają zamiar zaliczać te odpisy do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku tych Budynków na cudzym gruncie, które Wnioskodawczyni amortyzowała przed Aportem, jeżeli przedmiotem wkładu do spółki komandytowej będzie Zakład Wnioskodawczyni, który będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, wówczas Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do udziału w zysku spółki, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Budynków na cudzym gruncie pomniejszonej o odpisy dokonane przed Aportem i z uwzględnieniem metody i stawki amortyzacji przyjętej przed dokonaniem Aportu. Natomiast w przypadku Budynku na cudzym gruncie, którego budowa nie zakończy się przed Aportem i której budowę po Aporcie będzie kontynuowała Spółka, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego z uwzględnieniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawczynię przed Aportem.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.