Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.515.2018.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-03
Teza: Dostawa działek będzie podlegała opodatkowaniu. Stawka 23%.
Słowa kluczowe: działki; grunty; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 28 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) oraz pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży działek **– jest nieprawidłowe;**

*   sposobu opodatkowania sprzedaży działek **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży działek oraz sposobu opodatkowania sprzedaży działek.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) o załączniki takie jak: dowody uiszczenia opłat od wniosku wspólnego o wydanie interpretacji oraz dowody uiszczenia opłat skarbowych od pełnomocnictw udzielonych przez Zainteresowaną, będącą stroną postępowania oraz Zainteresowanego, niebędącego stroną postępowania oraz pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, dodatkową opłatę od wniosku wspólnego o wydanie interpretacji oraz stanowisko Zainteresowanych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Pani oraz p. pozostają w związku małżeńskim. Państwo nie są przedsiębiorcami wpisanymi do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej; nie pozostają również zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni. Państwo nie prowadzą gospodarstwa rolnego.

Państwo są właścicielami – na prawach wspólności ustawowej – zabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem 39 położonej w … przy ulicy … pod numerem … (powiat …), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr … (dalej: ,,Nieruchomość”). Opisana księga wieczysta obejmuje także działkę gruntu oznaczoną numerem 92 – nie jest ona jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Pani nabyła Nieruchomość 26 października 1990 roku w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego, w trybie ustawy z dnia 14 grudnia 1982 roku o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin (Dz.U. Nr 40, poz. 268 ze zm.), przy czym w dacie nabycia Nieruchomości pozostawała w związku małżeńskim z p.. Nieruchomość ta stanowi majątek objęty wspólnością ustawową, w jakiej pp. między sobą pozostają.

Państwo nie wydzierżawiali ani nie wynajmowali Nieruchomości. Państwo składali wnioski dotyczące uwzględnienia uwag w toku prac nad miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Państwo – w związku z posiadaniem Nieruchomości – otrzymywali dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Na działce gruntu oznaczonej numerem 39 znajdują się:

*   budynek mieszkalny oraz

*   budynki gospodarcze.

Państwo zamierzają sprzedać:

*   niezabudowaną działkę gruntu, która zostanie wydzielona z działki gruntu o numerze 39, o obszarze koło 5 470 metrów kwadratowych (dalej: ,,Przedmiot Umowy 1”);

*   niezabudowaną działkę gruntu, która zostanie wydzielona z działki gruntu o numerze 39, o obszarze koło 2 hektary 280 metrów kwadratowych (dalej: „Przedmiot Umowy 2”).

Przedmiot Umowy 1 jest nieogrodzony, nieuzbrojony i posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej – ulicy.

Przedmiot Umowy 2 jest nieogrodzony, nieuzbrojony i posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej – ulicy. Przez Nieruchomość przebiega podziemny gazociąg.

Dla terenu, na którym położony jest Przedmiot Umowy 1 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru miasta – Przedmiot Umowy 1 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 1P – teren zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów wraz z usługami związanymi z działalnością prowadzoną na terenie.

Dla terenu, na którym położony jest Przedmiot Umowy 2 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru miasta – Przedmiot Umowy 2 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 1P – teren zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów wraz z usługami związanymi z działalnością prowadzoną na terenie.

Państwo zawarli umowy przedwstępne sprzedaży, w myśl, których umowy przyrzeczone sprzedaży zostaną zawarte (tj. pp. sprzedadzą Przedmiot Umowy 1 lub Przedmiot Umowy 2) po spełnieniu się następujących warunków:

*   po dokonaniu opisanego wyżej podziału Nieruchomości w ten sposób, aby powstał Przedmiot Umowy 1 (Przedmiot Umowy 2);

*   po uzyskaniu przez stronę kupującą na jej koszt ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Przedmiotu Umowy 1 (Przedmiotu Umowy 2) umożliwiają realizację na nim zamierzonej przez stronę kupującą inwestycji;

*   po potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę energię elektryczną i gaz) oraz warunki drogowo-komunikacyjne umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Przedmiocie Umowy 1 (Przedmiocie Umowy 2).

Strona kupująca ma jednak prawo żądać zawarcia umowy przyrzeczonej, pomimo nieziszczenia się niektórych z ww. warunków.

W przedwstępnych umowach sprzedaży postanowiono także, że:

*   wydanie Przedmiotu Umowy 1 i Przedmiotu Umowy 2 wraz ze wszystkimi pożytkami i ciężarami z nim związanymi nastąpi w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży; wszystkie płatności związane z Przedmiotem Umowy 1 i Przedmiotem Umowy 2 będą do dnia jego wydania ponoszone przez stronę sprzedającą, a od dnia wydania obciążać będą stronę kupującą;

*   od dnia zawarcia przedwstępnych umów sprzedaży stronie kupującej przysługuje prawo dysponowania Przedmiotem Umowy 1 i Przedmiotem Umowy 2 dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, ograniczone wyłącznie do prawa do składania wniosków o wydanie warunków technicznych przyłączy planowanej inwestycji do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, z zastrzeżeniem, że strona sprzedająca nie upoważnia strony kupującej do zawierania jakiejkolwiek umowy, której przedmiotem jest realizacja przyłącza; wszelkie wymienione działania będą dokonywane na wyłączny koszt strony kupującej.

*   strona sprzedająca nie wyraża zgody na:
    1.  dokonywanie przez stronę kupującą jakichkolwiek innych czynności, z zakresu dysponowania Przedmiotem Umowy 1 lub Przedmiotem Umowy 2 na cele budowlane, niż wymienione powyżej; w szczególności strona sprzedająca nie wyraża zgody na wejście na teren Przedmiotu Umowy 1 lub Przedmiotu Umowy 2 w celu rozpoczęcia budowy przez stronę kupującą, w tym na przystąpienie przez stronę kupującą choćby do prac przygotowawczych;
    2.  wyłączenie Przedmiotu Umowy 1 lub Przedmiotu Umowy 2 z produkcji rolniczej oraz na wycinkę drzew.

Strony przedwstępnych umów sprzedaży nie wykluczają jednak, że strona sprzedająca udzieli zgodę na inne czynności lub działania podejmowane przez stronę kupującą, niż wskazane powyżej (w tym np. wyłączenie Przedmiotu Umowy 1 lub Przedmiotu Umowy 2 z produkcji rolniczej lub zgoda na wycinkę drzew), która to zgoda może być przez stronę sprzedającą wyrażona na późniejszym etapie, na podstawie odrębnych dokumentów (porozumień, oświadczeń lub pełnomocnictw), o ile strony uzgodnią dodatkowe warunki udzielenia takich zgód, w szczególności w zakresie zabezpieczenia przez stronę kupującą ewentualnych roszczeń strony sprzedającej.

W kontekście powyższego podkreślić należy, że strony w odrębnym porozumieniu ustalą, że strona kupująca będzie uprawniona do wystąpienia, o pozwolenie na budowę w zakresie planowanej przez siebie inwestycji. Strona sprzedająca udzieli pełnomocnictwa stronie kupującej do dokonania tej czynności. Wszelkie koszty związane z wystąpieniem, o to pozwolenie na budowę obciążą stronę kupującą.

Tym samym w momencie sprzedaży wskazanych części Nieruchomości obowiązywać będzie pozwolenie na budowę.

Niewykluczone, że wskutek powyższego działania w momencie sprzedaży wskazanych części Nieruchomości będą wyłączone z produkcji rolniczej.

Istnieje możliwość, że strony w odrębnym porozumieniu postanowią, że strona kupująca będzie mogła dysponować Przedmiotem Umowy na cele budowlane jeszcze przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży. W ramach planowanych prac budowlanych wykonane zostanie w szczególności zdjęcie humusu.

Strona sprzedająca w przedwstępnych umowach sprzedaży udzieliła pełnomocnictwa osobom wskazanym przez stronę kupującą m.in. do:

*   dokonywania wszystkich czynności związanych z opisanym wyżej podziałem działki gruntu, o numerze 39, mającym na celu wyodrębnienie Przedmiotu Umowy 1 i Przedmiotu Umowy 2, w tym terenów oznaczonych w planie miejscowym symbolami 1KDG, 1P, 1KDGP, 1P/U, 4KDD, w tym do podpisywania, składania i odbioru stosownych dokumentów związanych z tym podziałem,

*   uzyskania – na koszt strony kupującej – warunków technicznych przyłączenia Przedmiotu Umowy 1 Przedmiotu Umowy 2 do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej Infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, z zastrzeżeniem, że pełnomocnictwo niniejsze nie obejmuje swoim zakresem umocowania do zawierania jakiejkolwiek umowy, której przedmiotem jest realizacja przyłącza.

Wszystkie koszty przedwstępnych umów sprzedaży, wszystkie koszty zawarcia umów przyrzeczonych sprzedaży, koszty podziału Nieruchomości, wszystkie koszty związane z uzyskaniem decyzji i dokumentów, o których mowa powyżej, wszelkie koszty związane z pozyskaniem informacji o gruncie oraz wszelkie koszty związane z uzyskaniem warunków technicznych oraz wszystkimi działaniami strony kupującej, a związane z Przedmiotem Umowy i/lub Przedmiotem Umowy 2, w tym również koszty związane z prowadzeniem wszelkich prac oraz przygotowaniem dokumentów niezbędnych do realizacji zamierzonej przez stronę kupującą inwestycji, zostaną poniesione przez stronę kupującą.

W przedwstępnych umowach sprzedaży postanowiono także, że jeśli stosowny organ wskutek podziału Nieruchomości obciąży stronę sprzedającą opłatą adiacencką po podziale Nieruchomości, to strona kupująca – pod pewnymi warunkami – zobowiązuje się do zrekompensowania stronie sprzedającej tej opłaty.

Państwo zamierzają sprzedać:

*   niezabudowaną działkę gruntu, która zostanie wydzielona z działki gruntu o numerze 39, o obszarze około 5 470 metrów kwadratowych („Przedmiot Umowy 1”);

*   niezabudowaną działkę gruntu, która zostanie wydzielona z działki gruntu o numerze 39, o obszarze około 2 hektary 280 metrów kwadratowych („Przedmiot Umowy 2”).

Gazociąg znajduje się na tej części działki, która stanowić będzie Przedmiot Umowy 1.

Gazociąg nie stanowi przedmiotu sprzedaży i przedmiotu własności Wnioskodawców. Ma tutaj bowiem zastosowanie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa”.

Z ostrożności Wnioskodawcy wskazują, że: W odpowiedzi na pytanie: „Czy gazociąg jest trwale związany z gruntem?”, Zainteresowana będąca stroną postępowania wskazała, że gazociąg jest trwale związany z gruntem.

W odpowiedzi na pytanie: „Jaki jest symbol PKOB nazwa grupowania oraz wyszczególnienie, wynikające z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) dla gazociągu?”, Zainteresowana będąca stroną postępowania wskazała, że gazociąg powinien być klasyfikowany do grupowania 2211 (Rurociągi przesyłowe do transportu ropy naftowej i gazu) PKOB jako rurociąg przesyłowy podziemny do transportu gazu.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie gazociągu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.)?

Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”,

Zainteresowana będąca stroną postępowania wskazała, że Wnioskodawcy nie wiedzą, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie gazociągu, bowiem nie są jego właścicielami.

W odpowiedzi na pytanie: „W ramach jakich czynności oraz kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie gazociągu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ww. ustawy?”, Zainteresowana będąca stroną postępowania wskazała, że w związku z powyższym odpowiedź na pytanie z lit. d jest bezprzedmiotowa.

W odpowiedzi na pytanie: „Jeśli miało miejsce pierwsze zasiedlenie gazociągu, to należy wskazać, czy między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?”, Zainteresowana będąca stroną postępowania wskazała, że w związku z powyższym odpowiedź na pytanie z lit. e jest bezprzedmiotowa.

W odpowiedzi na pytanie: „Do jakich czynności był wykorzystywany gazociąg, tj. czy do:

*   czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

*   czynności zwolnionych od podatku VAT,

*   czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”,

Zainteresowana będąca stroną postępowania wskazała, że gazociąg nie był wykorzystywany przez Wnioskodawców.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy Zainteresowani ponosili wydatki na ulepszenie gazociągu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to należy wskazać:

*   w jakim okresie były ponoszone te wydatki?

*   czy wydatki na ulepszenie ww. gazociągu były wyższe niż 30% wartości początkowej tego gazociągu?

*   czy nakłady na ulepszenia ww. gazociągu przekraczające 30% wartości początkowej tego gazociągu mogą stanowić „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania gazociągu lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia?

*   czy w stosunku do tych wydatków Zainteresowanym przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

*   do jakich czynności był wykorzystywany ulepszony gazociąg, tj. czy do czynności:
    
    *   opodatkowanych podatkiem VAT,
    
    *   zwolnionych od podatku VAT,
    
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

*   czy ulepszony gazociąg był/jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez co najmniej 5 lat?

*   czy po zakończonych ulepszeniach do momentu planowanej dostawy wystąpiło/wystąpi pierwsze zasiedlenie tego gazociągu? Jeśli tak, to należy wskazać dzień, miesiąc i rok.

*   czy po zakończonym ulepszeniu ww. gazociąg był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (np. oddany w najem, dzierżawę)? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy to nastąpiło?

*   czy ww. gazociąg był/jest/będzie wykorzystywany po ulepszeniu wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług?”,

Zainteresowana będąca stroną postępowania wskazała, że Wnioskodawcy nie ponosili wydatków na ulepszenie gazociągu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opisane transakcje sprzedaży będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to jak należy je opodatkować?

Zdaniem Zainteresowanych, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej: u.p.t.u.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał, jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynność powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego.

Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczność dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w u.p.t.u, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 u.p.t.u. podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego.

Z powyższymi rozważaniami koresponduje wyrok TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Słaby, Kuć), w którym Trybunał podkreślił, że: ,,zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą”. Stwierdził także, że sam podział działek nie jest okolicznością decydującą przy badaniu czy transakcja dokonywana jest przez podatnika dodając, iż: ,,inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (\`(...)\`). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.”.

Z przedstawionego opisu zdarzania przyszłego wynika, że Państwo nie podejmowali ani nie zamierzają podejmować aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, a także nie angażowali oraz nie będą angażować środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców. Co więcej, pp. nie wykorzystywali ani nie będą wykorzystywali Nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych (nie wynajmowali ani nie wydzierżawiali jej i nie będą tego czynić w przyszłości).

Dokonując opisanych transakcji sprzedaży pp. nie będą, zatem działali w charakterze podatników VAT. Tym samym opisane transakcje sprzedaży nie będą podlegały opodatkowaniu VAT tj. będą pozostawały poza zakresem tego podatku.

Wnioskodawcy podtrzymują, że dokonując opisanych transakcji sprzedaży nie będą działali w charakterze podatników VAT. Tym samym opisane transakcje sprzedaży nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, tj. będą pozostawały poza zakresem tego podatku. Gdyby jednak uznać, że pp. będą działać w charakterze podatników VAT, to sprzedaż Przedmiotu Umowy 1 oraz Przedmiotu Umowy 2 podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23% VAT, gdyż nieruchomości te pozostają niezabudowane oraz przeznaczone są pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy produkcyjnej. Tym samym ich sprzedaż nie korzystałaby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży działek **– jest nieprawidłowe;**

*   sposobu opodatkowania sprzedaży działek **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe okoliczności na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Zainteresowanych działek należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy Strona sprzedająca w przedwstępnych umowach sprzedaży udzieliła pełnomocnictwa osobom wskazanym przez stronę kupującą m.in. do:

*   dokonywania wszystkich czynności związanych z opisanym wyżej podziałem działki gruntu, o numerze 39, mającym na celu wyodrębnienie Przedmiotu Umowy 1 i Przedmiotu Umowy 2, w tym terenów oznaczonych w planie miejscowym symbolami 1KDG, 1P, 1KDGP, 1P/U, 4KDD, w tym do podpisywania, składania i odbioru stosownych dokumentów związanych z tym podziałem,

*   uzyskania – na koszt strony kupującej – warunków technicznych przyłączenia Przedmiotu Umowy 1 Przedmiotu Umowy 2 do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej Infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, z zastrzeżeniem, że pełnomocnictwo niniejsze nie obejmuje swoim zakresem umocowania do zawierania jakiejkolwiek umowy, której przedmiotem jest realizacja przyłącza.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 95 § 1 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem fakt, że powyższe działania m.in. takie jak: dokonywanie wszystkich czynności związanych podziałem działki gruntu, o numerze 39, mającym na celu wyodrębnienie Przedmiotu Umowy 1 i Przedmiotu Umowy 2, w tym terenów oznaczonych w planie miejscowym symbolami 1KDG, 1P, 1KDGP, 1P/U, 4KDD, w tym do podpisywania, składania i odbioru stosownych dokumentów związanych z tym podziałem oraz uzyskanie warunków technicznych przyłączenia Przedmiotu Umowy 1 i Przedmiotu Umowy 2 do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej Infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru nie będą podejmowane bezpośrednio przez Zainteresowanych, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanych (mocodawców). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki będące nadal własnością Zainteresowanych. Działania te dokonywane za pełną zgodą Zainteresowanych, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictw, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż udzielenie przez Zainteresowanych stosownych pełnomocnictw potencjalnemu kupującemu (osobom wskazanym przez stronę kupującą) skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez kupującego (osoby wskazane przez stronę kupującą) będą podejmowane przez Zainteresowanych w ich imieniu i na ich korzyść, ponieważ to oni jako właściciele nieruchomości będą stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotowymi nieruchomościami.

W związku z powyższym, Zainteresowani stworzyli sobie okoliczności do zarobku na handlu wytworzonym przez siebie towarem w postaci działek. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Zainteresowanych zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a oni sami działają jako podatnicy VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży działek należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do sposobu opodatkowania sprzedaży działek, należy zauważyć, że kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi, nieprzeznaczonych pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W opisie sprawy Zainteresowana będąca stroną postępowania wskazała, że Wnioskodawcy zamierzają sprzedać: niezabudowaną działkę gruntu, która zostanie wydzielona z działki gruntu o numerze 39 („Przedmiot Umowy 1”) oraz niezabudowaną działkę gruntu, która zostanie wydzielona z działki gruntu o numerze 39 („Przedmiot Umowy 2”). Przez Nieruchomość przebiega gazociąg. Gazociąg znajduje się na tej części działki, która stanowić będzie Przedmiot Umowy 1. Gazociąg nie stanowi przedmiotu sprzedaży i przedmiotu własności Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że przebiegający przez działkę (Przedmiot Umowy 1) gazociąg nie jest własnością Wnioskodawców, nie można go traktować jako części składowej działki (Przedmiotu Umowy 1), która ma być przedmiotem zbycia przez Zainteresowanych. Jednocześnie jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy zamierzają sprzedać niezabudowaną działkę gruntu, która zostanie wydzielona z działki gruntu o numerze 39 („Przedmiot Umowy 2”).

Dla terenu, na którym położony jest Przedmiot Umowy 1 i Przedmiot Umowy 2 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – teren zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów wraz z usługami związanymi z działalnością prowadzoną na terenie.

Rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży Przedmiotu umowy 1, należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności gazociągu (znajdującego się na działce Zainteresowanych) z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim jest gazociąg. Tym samym, nie ma podstaw do przyjęcia, że Zainteresowani dokonają jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Zainteresowani nie przeniosą na nabywcę prawa do rozporządzania gazociągiem jak właściciel). Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji gdy gazociąg, posadowiony na przedmiotowej nieruchomości gruntowej (Przedmiot Umowy 1) nie stanowi własności Wnioskodawcy (zbywcy) – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tym gazociągiem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem sprzedaży będzie tylko sam grunt.

Biorąc po uwagę powyższe, przedmiotem dostawy będą grunty przeznaczone pod zabudowę (tj. tereny budowlane). W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będą mogli korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia działek.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki zwolnienia dla dostawy działek wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (\`(...)\`) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie uwzględniając wyżej powołane orzeczenie TSUE nie został spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez Zainteresowanych. Wskazać należy, że podatek od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Zatem w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Zainteresowanych nie występował podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Zainteresowanym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo im nie przysługiwało, ponieważ z uwagi na brak danego podatku dostawa nie mogła być nim obciążona. Zauważyć należy, że nie można uznać, iż skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było to Zainteresowanym nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, iż nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że Zainteresowanym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia nieruchomości w 1990 r., skoro dostawa nie mogła być objęta tym podatkiem, gdyż w tym okresie podatek VAT nie występował.

Zatem, mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że sprzedaż działek, nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, sprzedaż ta będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży działek należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.