Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-234/10/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-15
Teza: Czy do ww. transakcji zbycia ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: składnik-składnik majątkowy; sprzedaż-sprzedaż masy upadłościowej; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); syndycy; upadłość; upadłość-masa upadłościowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2010r. (data wpływu 11 stycznia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2010r. (data wpływu 23 lutego 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa z wyłączeniem należności, środków pieniężnych i ksiąg handlowych upadłego w przypadku skorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2010r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa z wyłączeniem należności, środków pieniężnych i ksiąg handlowych upadłego w przypadku nie skorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2010r. (data wpływu 23 lutego 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 lutego 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Syndyk zamierza w trybie art. 322 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, na warunkach określonych przez Sędziego Komisarza w postanowieniu z dnia 26 listopada 2009r. dokonać zbycia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Spółki z o. o.) z wyłączeniem należności, środków pieniężnych oraz ksiąg handlowych upadłego, a także nieruchomości, których dotyczy ustawowe prawo pierwokupu. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności niżej wymienione nieruchomości:

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej stacją regulacyjno - pomiarową sprężania gazu, położonej w S. przy ul. B., składającej się z działek o numerach ewidencyjnych
    *   3/4 o powierzchni 6.052 m2,
    *   3/6 o powierzchni 1.008 m2,
    *   3/7 o powierzchni 246 m2,
    *   3/8 o powierzchni 833 m2,
    *   3/14 o powierzchni 1.701 m2. Działka nr 3/4 zabudowana jest budynkiem administracyjnym oraz budynkiem turbin gazowych.
2.  własność nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ul. R., składającej się z działek o numerach ewidencyjnych:
    *   162/26 o powierzchni 2.346 m2,
    *   162/27 o powierzchni 1.324 m2,
    *   162/28 o powierzchni 2.118 m2,
    *   162/29 o powierzchni 5.717 m2,
    *   162/30 o powierzchni 3.125 m2,
    *   162/31 o powierzchni 342 m2,
    *   162/33 o powierzchni 34 m2.
3.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ul. B. - działka o numerze ewidencyjnym 163/19 o powierzchni 2.193 m2.
4.  własność nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ul. R., składającej się z działek o numerach ewidencyjnych:
    *   327/103 o powierzchni 142 m2,
    *   327/104 o powierzchni 240 m2,
    *   327/105 o powierzchni 554 m2. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa miało być wytwarzanie energii elektrycznej i cieplnej z użyciem paliwa gazowego.
5.  nieruchomości gruntowe oznaczone w ewidencji gruntów jako działki o numerach ewidencyjnych:
    *   3/4 o powierzchni 6.052 m2,
    *   3/14 o powierzchni 1.701 m2,
    *   162/26 o powierzchni 2.346 m2,
    *   162/27 o powierzchni 1.324 m2,
    *   162/28 o powierzchni 2.118 m2,
    *   162/29 o powierzchni 5.717 m2,
    *   162/30 o powierzchni 3.125 m2,
    *   162/31 o powierzchni 342 m2,
    *   162/33 o powierzchni 34 m2,
    *   163/19 o powierzchni 2.193 m2,
    *   327/103 o powierzchni 142 m2,
    *   327/104 o powierzchni 240 m2,
    *   327/105 o powierzchni 554 m2,

zlokalizowane są na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej a zasadniczy trzon technologiczny przedsiębiorstwa, który stanowią 2 bliźniacze bloki elektroenergetyczne usytuowane są na ww. działkach.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych co do nieruchomości położonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zarządzającemu strefą służy ustawowe prawo pierwokupu, w związku z czym, na mocy art. 319 ust. 5 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze według stanu prawnego obowiązującego w dniu ogłoszenia upadłości spółki, nieruchomości wymienione w pkt. e) podlegają wyłączeniu i odrębnej sprzedaży.

W związku z powyższym, w przypadku skorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu, syndyk zamierza zawrzeć dwie umowy, tj.:

1.  umowę sprzedaży przedsiębiorstwa z wyłączeniem wierzytelności, środków pieniężnych i ksiąg handlowych upadłego na mocy postanowień umowy oraz z wyłączeniem nieruchomości, które na podstawie art. 319 ust. 5 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, jako przepisu szczególnego, o którym mowa w art. 552 kc podlegają wyłączeniu i odrębnej sprzedaży.
2.  umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli trwale z gruntem związanych na rzecz korzystającego z ustawowego prawa pierwokupu.

W razie skorzystania przez uprawnionego z prawa pierwokupu:

Mienie, które będzie przedmiotem sprzedaży przez syndyka na rzecz dwóch odrębnych podmiotów (tj. podmiotu korzystającego z ustawowego prawa pierwokupu i przedsiębiorstwa w znaczeniu formalnym na rzecz innego podmiotu) nie będzie stanowić całości przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i 552 Kodeksu cywilnego ani też zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku skorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu i zawarcia przez syndyka dwóch odrębnych umów, umowa sprzedaży przedsiębiorstwa (z wyłączeniami wskazanymi we wniosku) zostanie zawarta z innym podmiotem, niż umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli trwale z gruntem związanych na rzecz korzystającego z prawa pierwokupu. Innymi słowy - podmiot korzystający z ustawowego prawa pierwokupu nie jest tym samym podmiotem, który zamierza nabyć przedsiębiorstwo.

Zabudowana nieruchomość podlegająca wyłączeniu z przedsiębiorstwa i odrębnej sprzedaży na podstawie art. 319 ust. 5 Prawa upadłościowego i naprawczego jest bardzo istotnym składnikiem przedsiębiorstwa i po jego wyłączeniu zespół składników Spółki z o.o. nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie (nie posiada zdolności do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych).

Nieruchomość podlegająca wyłączeniu i odrębnej sprzedaży na podstawie art. 319 ust. 5 Prawa upadłościowego i naprawczego nie stanowi na tyle funkcjonalnie powiązanego i wewnętrznie zorganizowanego kompleksu składników, aby było możliwe przy jego wykorzystaniu kontynuowanie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Zawarcie dwóch odrębnych umów nastąpi jednocześnie i potwierdzone zostanie dwoma odrębnymi aktami notarialnymi, ale żadna z tych umów nie będzie dotyczyć sprzedaży całego ani nawet części przedsiębiorstwa.

Syndyk nie pozostawia w masie upadłości jakichkolwiek składników pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej zbywcy w dotychczasowym zakresie.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Upadłość Wnioskodawcy została ogłoszona w dniu 18 kwietnia 2008 roku, w związku z czym na podstawie art. 5 ustawy z dnia 6 marca 2009 roku o zmianie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2009r. Nr 53, poz. 434), która weszła w życie 2 maja 2009r., w sprawach w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w jej życie stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zaś z art. 319 ust. 5 Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie powyższej nowelizacji „wchodząca w skład przedsiębiorstwa nieruchomość, której dotyczy prawo pierwokupu przysługujące z mocy ustawy, podlega wyłączeniu i oddzielnej sprzedaży”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do ww. transakcji zbycia ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy podmiot uprawniony skorzysta z przysługującego mu ustawowego prawa pierwokupu, to zarówno transakcja zbycia składników przedsiębiorstwa bez nieruchomości obciążonych ustawowym prawem pierwokupu jak też transakcja przeniesienia prawa własności i prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami na rzecz podmiotu korzystającego z ustawowego prawa pierwokupu podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i winny być opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 6 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W art. 2 pkt. 27 e) ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa ta nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, w związku z czym należy sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 551 kc przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualne przedsiębiorstwa, 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje, zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 552 kc czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Oznacza to, że (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) ustawodawca pozostawił stronom transakcji swobodę co do tego, które elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. Oczywiście swoboda ta nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń umownych przekreślił istotę przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych zdolnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Sprzedaż zespołu składników przedsiębiorstwa po wyłączeniu z niego nieruchomości co do których zarządzającemu strefą przysługuje ustawowe prawo pierwokupu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jako przepisu szczególnego o którym mowa w art. 552 kc, bez sprzedaży na rzecz tego samego podmiotu nieruchomości co do której uprawniony nie skorzystał z prawa pierwokupu, można byłoby potraktować, jako sprzedaż przedsiębiorstwa ale tylko w znaczeniu formalnym.

Należy bowiem stwierdzić, że nieruchomości podlegające wyłączeniu z przedsiębiorstwa i odrębnej sprzedaży na podstawie art. 319 ust. 5 Prawa upadłościowego i naprawczego są istotnym składnikiem przedsiębiorstwa, bez którego przedsiębiorstwo to, nie może prowadzić dotychczasowej działalności gospodarczej, w związku z czym sprzedaż tak określonego zespołu składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie może zostać uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc ani nawet zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W celu stwierdzenia, czy zespół składników majątkowych będących przedmiotem obu transakcji zbycia na rzecz różnych podmiotów czy też zorganizowaną jego część stanowi przedsiębiorstwo należy dokonać analizy, czy zespół tych składników posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot

W razie sprzedaży składników majątkowych z wyłączeniem nieruchomości obciążonych ustawowym prawem pierwokupu na rzecz jednego podmiotu i sprzedaży nieruchomości obciążonych prawem pierwokupu na rzecz uprawnionego z prawa pierwokupu będącego innym podmiotem, niż podmiot na rzecz którego następuje sprzedaż pozostałych składników majątkowych przedsiębiorstwa, to nie można przyjąć, że jest to sprzedaż zorganizowanych części przedsiębiorstwa, gdyż żaden z tych zespołów składników nie posiada zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów opodatkowania. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego \[akapit 1\]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu \[akapit 2\]. Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek – tj. uznanie, że przeniesienie majątku przedsiębiorstwa na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mianowicie, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 551 tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W świetle powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Istotne jest jednakże dokonanie spostrzeżenia, iż w specyficznej sytuacji, w jakiej znajduje się przedsiębiorstwo po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku, jedynie w uzasadnionych ekonomicznie sytuacjach dochodzi do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, iż definicja przedsiębiorstwa w rozumieniu przywołanego art. 551 ustawy Kodeks cywilny może zostać okrojona o wymóg przeznaczenia opisanego w nim zespołu składników do prowadzenia działalności gospodarczej. Konkluzja ta jest zgodna z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Na podstawie art. 5 ustawy z dnia 6 marca 2009r. o zmianie ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2009r. Nr 53, poz. 434), która weszła w życie 2 maja 2009r., w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zgodnie z art. 306 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie jednego miesiąca od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny powinien określać proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 308 i art. 311 ust. 1 ww. ustawy, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości. Likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, sprzedaż nieruchomości i ruchomości, przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo ich zbycie.

Stosownie do art. 322 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 maja 2009r.), jeżeli przetarg nie doszedł do skutku albo sędzia-komisarz nie zatwierdził wyboru oferty, sędzia-komisarz wydaje postanowienie o wyznaczeniu nowego przetargu albo zezwala na swobodny wybór nabywcy przez syndyka we wskazanym terminie i określa minimalną cenę sprzedaży oraz warunki zbycia.

Zgodnie z art. 319 ust. 5 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 maja 2009r.), wchodząca w skład przedsiębiorstwa nieruchomość, której dotyczy prawo pierwokupu przysługujące z mocy ustawy, podlega wyłączeniu i oddzielnej sprzedaży.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) zarządzający może zbywać przysługujące mu prawo własności nieruchomości i użytkowania wieczystego gruntów położonych na terenie strefy, jeżeli jest to zgodne z planem rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9. Zarządzającemu służy prawo pierwokupu w zakresie prawa własności i użytkowania wieczystego położonych na obszarze strefy nieruchomości.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 18 kwietnia 2008 roku została ogłoszona upadłość Wnioskodawcy. W trybie art. 322 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, na warunkach określonych przez Sędziego Komisarza w postanowieniu z dnia 26 listopada 2009r., Syndyk zamierza dokonać zbycia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Spółki z o. o.) z wyłączeniem należności, środków pieniężnych oraz ksiąg handlowych upadłego, a także nieruchomości, których dotyczy ustawowe prawo pierwokupu.

W skład tego przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności niżej wymienione nieruchomości:

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej stacją regulacyjno - pomiarową sprężania gazu, położonej w S. przy ul. B., składającej się z działek o numerach ewidencyjnych: 3/4, 3/6, 3/7, 3/8, 3/14. Działka nr 3/4 zabudowana jest budynkiem administracyjnym oraz budynkiem turbin gazowych.
2.  własność nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ul. R., składającej się z działek o numerach ewidencyjnych: 162/26, 162/27, 162/28, 162/29, 162/30, 162/31, 162/33.
3.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ul. B. - działka o numerze ewidencyjnym 163/19.
4.  własność nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ul. R., składającej się z działek o numerach ewidencyjnych: 327/103, 327/104, 327/105.Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa miało być wytwarzanie energii elektrycznej i cieplnej z użyciem paliwa gazowego.
5.  Nieruchomości gruntowe oznaczone w ewidencji gruntów jako działki o numerach ewidencyjnych: 3/4, 3/14, 162/26, 162/27, 162/28, 162/29, 162/30, 162/31, 162/33, 163/19, 327/103, 327/104, 327/105, zlokalizowane są na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej a zasadniczy trzon technologiczny przedsiębiorstwa, który stanowią 2 bliźniacze bloki elektroenergetyczne usytuowane są na ww. działkach.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych, co do nieruchomości położonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zarządzającemu strefą służy ustawowe prawo pierwokupu, w związku z czym, na mocy art. 319 ust. 5 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze według stanu prawnego obowiązującego w dniu ogłoszenia upadłości spółki, nieruchomości wymienione w pkt e) podlegają wyłączeniu i odrębnej sprzedaży.

W związku z powyższym, w przypadku skorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu, syndyk zamierza zawrzeć dwie umowy, tj.:

1.  umowę sprzedaży przedsiębiorstwa z wyłączeniem wierzytelności, środków pieniężnych i ksiąg handlowych upadłego na mocy postanowień umowy oraz z wyłączeniem nieruchomości, które na podstawie art. 319 ust. 5 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, jako przepisu szczególnego, o którym mowa w art. 552 kc podlegają wyłączeniu i odrębnej sprzedaży.
2.  umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli trwale z gruntem związanych na rzecz korzystającego z ustawowego prawa pierwokupu.

Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku skorzystania przez uprawnionego z prawa pierwokupu:

Mienie, które będzie przedmiotem sprzedaży przez syndyka na rzecz dwóch odrębnych podmiotów (tj. podmiotu korzystającego z ustawowego prawa pierwokupu i przedsiębiorstwa w znaczeniu formalnym na rzecz innego podmiotu) nie będzie stanowić całości przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i 552 Kodeksu cywilnego ani też zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku skorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu i zawarcia przez syndyka dwóch odrębnych umów, umowa sprzedaży przedsiębiorstwa (z wyłączeniami wskazanymi we wniosku) zostanie zawarta z innym podmiotem, niż umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli trwale z gruntem związanych na rzecz korzystającego z prawa pierwokupu. Innymi słowy - podmiot korzystający z ustawowego prawa pierwokupu nie jest tym samym podmiotem, który zamierza nabyć przedsiębiorstwo.

Zabudowana nieruchomość podlegająca wyłączeniu z przedsiębiorstwa i odrębnej sprzedaży na podstawie art. 319 ust. 5 Prawa upadłościowego i naprawczego jest bardzo istotnym składnikiem przedsiębiorstwa i po jego wyłączeniu zespół składników Spółki z o.o. nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie (nie posiada zdolności do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych).

Nieruchomość podlegająca wyłączeniu i odrębnej sprzedaży na podstawie art. 319 ust. 5 Prawa upadłościowego i naprawczego nie stanowi na tyle funkcjonalnie powiązanego i wewnętrznie zorganizowanego kompleksu składników, aby było możliwe przy jego wykorzystaniu kontynuowanie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Zawarcie dwóch odrębnych umów nastąpi jednocześnie i potwierdzone zostanie dwoma odrębnymi aktami notarialnymi, ale żadna z tych umów nie będzie dotyczyć sprzedaży całego ani nawet części przedsiębiorstwa.

Syndyk nie pozostawia w masie upadłości jakichkolwiek składników pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej zbywcy w dotychczasowym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której na podstawie umowy dojdzie do zbycia zespołu składników przedsiębiorstwa z wyłączeniem wierzytelności, środków pieniężnych i ksiąg handlowych upadłego, oraz z wyłączeniem nieruchomości, które na podstawie art. 319 ust. 5 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze podlegają wyłączeniu i odrębnej sprzedaży, natomiast na podstawie odrębnej umowy dojdzie do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli trwale z gruntem związanych na rzecz korzystającego z ustawowego prawa pierwokupu.

Tak więc zbycie zespołu składników przedsiębiorstwa nastąpi na podstawie dwóch odrębnych umów oraz na rzecz dwóch różnych nabywców, bowiem podmiot korzystający z ustawowego prawa pierwokupu nie jest tym samym podmiotem, który zamierza nabyć „przedsiębiorstwo”.

Zauważyć należy - co sam Wnioskodawca podkreśla w treści wniosku - że sprzedaż zespołu składników przedsiębiorstwa po wyłączeniu z niego nieruchomości, co do których zarządzającemu strefą przysługuje ustawowe prawo pierwokupu, można potraktować jako sprzedaż przedsiębiorstwa ale wyłącznie w znaczeniu formalnym. Wnioskodawca wskazał, iż mienie, które będzie przedmiotem sprzedaży przez syndyka na rzecz dwóch odrębnych podmiotów nie będzie stanowić całości przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i 552 Kodeksu cywilnego ani też zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika ponadto, iż nieruchomości podlegające wyłączeniu z przedsiębiorstwa i odrębnej sprzedaży na podstawie art. 319 ust. 5 Prawa upadłościowego i naprawczego są na tyle istotnym składnikiem przedsiębiorstwa, że po ich wyłączeniu zespół składników przedsiębiorstwa nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż nieruchomość podlegająca wyłączeniu i odrębnej sprzedaży na podstawie art. 319 ust. 5 Prawa upadłościowego i naprawczego nie stanowi na tyle funkcjonalnie powiązanego i wewnętrznie zorganizowanego kompleksu składników, aby było możliwe przy jego wykorzystaniu kontynuowanie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa (oprócz wierzytelności, środków pieniężnych i ksiąg handlowych upadłego) tak istotnego elementu jakim są nieruchomości, co do których zarządzającemu strefą przysługuje ustawowe prawo pierwokupu, pozbawia wydzielony kompleks majątkowy cech przedsiębiorstwa lub też zorganizowanej jego części. Nieruchomości podlegające wyłączeniu i odrębnej sprzedaży na podstawie art. 319 ust. 5 Prawa upadłościowego i naprawczego są bowiem elementem tak ściśle powiązanym z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, iż ich wyłączenie uniemożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej w niezmienionej formie.

Również nieruchomości podlegające wyłączeniu z przedsiębiorstwa i odrębnej sprzedaży na podstawie art. 319 ust. 5 Prawa upadłościowego i naprawczego nie posiadają cech pozwalających na uznanie ich za przedsiębiorstwo lub też zorganizowaną jego część.

Wobec przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż żaden z wymienionych we wniosku zespołów składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, których zbycie zostanie dokonane na rzecz dwóch odrębnych podmiotów (tj. podmiotu korzystającego z ustawowego prawa pierwokupu oraz innego nabywcy) na podstawie dwóch odrębnych umów, nie posiada cech właściwych dla przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny, ani też nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż przedmiotem zbycia w obu opisanych we wniosku przypadkach będą składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będzie miał w tej sprawie zastosowania.

Jednocześnie stwierdzić należy, iż zbycie wymienionych we wniosku składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na podstawie dwóch odrębnych umów jako spełniających definicję dostawy towarów czy ewentualnie świadczenia usług, o których mowa w art. 7 i 8 ww. ustawy o VAT będzie stanowiło, co do zasady, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem właściwych stawek lub zwolnień od podatku w zależności od przedmiotu dostawy.

W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Nadmienia się, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa z wyłączeniem należności, środków pieniężnych i ksiąg handlowych upadłego w przypadku nieskorzystania przez uprawnionego z ustawowego prawa pierwokupu, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.