Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4511.598.2016.2.SG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-10
Teza: w zakresie skutków podatkowych zawarcia porozumienia, o którym mowa we wniosku
Słowa kluczowe: przychód; wspólnik; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 7 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 9 listopada 2016 r.), uzupełnionym 10 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zawarcia porozumienia, o którym mowa we wniosku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zawarcia porozumienia, o którym mowa we wniosku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4511.598.2016.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 stycznia 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej jako: „Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie apteki. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Dwoje wspólników wniosło wkłady po 1000 zł, trzeci wspólnik (dalej jako: „wspólnik Y”) po aneksowaniu umowy wniósł wkłady w wysokości 100 zł. W 2015 r. zmarł jeden ze wspólników (dalej jako: „wspólnik X”). Do momentu śmierci wspólnika, podział zysku w Spółce przedstawiał się następująco:

*   wspólnik X (zmarły) - 49,5%;
*   Wnioskodawczyni - 49,5%;
*   wspólnik Y -1% (bez prawa reprezentacji spółki).

Zgodnie z § 12 ust. 1 umowy Spółki, w razie śmierci wspólnika Spółka nie ulega rozwiązaniu, a na jego miejsce do Spółki wstępują:

1.  w przypadku wspólnika X - wspólnik Y;
2.  w przypadku Wnioskodawczyni - osoba B;
3.  w przypadku Y- wspólnik X.

Jednakże, w miejsce zmarłego wspólnika X - do Spółki nie wstąpił wspólnik Y (gdyż nie był spadkobiercą testamentowym ani ustawowym), nie wstąpi również żaden ze spadkobierców wspólnika X.

Po śmierci wspólnika został sporządzony remanent na dzień 30 czerwca 2015 r., a także w dniu zwiększenia udziału w zyskach wspólnika Y z 1% do 49,5 % na dzień 13 lipca 2015 r.

Następnie do Spółki został wprowadzony trzeci wspólnik (dalej jako: „wspólnik Z”) z wkładem 100 zł i bez prawa do reprezentacji, który objął 1 % udziałów w Spółce.

Zatem :

*   udział po zmarłym wspólniku nie podlegał dziedziczeniu, ani nie został przez nikogo przejęty;
*   nowy wspólnik Z nie został wprowadzony na miejsce żadnego z uprzednich wspólników Spółki;
*   udział w zyskach wspólnika Y został zwiększony niezależnie od śmierci wspólnika oraz od wszelkich innych zmian podmiotowych w Spółce;
*   zgodnie z § 7 ust. 1 umowy Spółki, udział w zysku i stracie Spółki z tytułu prowadzenia Punktu Aptecznego przypada w całości Wnioskodawczyni. Pozostały zysk i strata Spółki dzieli się między wspólników w sposób określony w umowie.

Obecnie, struktura udziałowa wspólników kształtuje się następująco:

*   Wnioskodawczyni - 49,5%;
*   wspólnik Y - 49,5%;
*   wspólnik Z - 1%.

Pomiędzy Spółką a spadkobiercami zmarłego wspólnika nie nastąpiły żadne rozliczenia. Spadkobiercy chcą zawrzeć ze Spółką porozumienie, w którym zrzekną się wszelkich roszczeń majątkowych wobec spółki bez spodziewanej spłaty bądź wynagrodzenia w żadnej formie.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 5 stycznia 2017 r., Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Wspólnik Y przystąpił do umowy Spółki poprzez zawarcie z woli wspólników Spółki aneksu do umowy Spółki, zwiększającego jego prawa do udziału w zyskach. Wspólnik Y nie przejął udziału w zyskach po zmarłym wspólniku X, gdyż nie był jej spadkobiercą ustawowym.
2.  Zwiększenie udziałów wspólnika Y nie wiązało się z wniesieniem do Spółki nowych wkładów. Nastąpiło ono nieodpłatnie.
3.  Wspólnik Z przystąpił do Spółki na mocy aneksu do umowy Spółki poprzez wniesienie wkładu w wysokości 100 zł.
4.  W spółce jawnej wspólnikowi przysługuje ogół praw i obowiązków, a nie jest to natomiast udział. W razie śmierci wspólnika i niewstąpienia w jego miejsce spadkobierców, spadkobiercom przysługuje roszczenie, o którym mowa w art. 65 Kodeksu Spółek Handlowych. W miejsce zmarłego wspólnika nie wstąpił do Spółki żaden z jej spadkobierców. Udział w zysku przypisany zmarłej, został niejako rozdzielony pomiędzy pozostałych w spółce wspólników, a następnie w związku z przystąpieniem do spółki nowego wspólnika Z, wspólnicy ustalili nowy podział udziałów w zyskach.
5.  W ocenie Wnioskodawczyni zawarcie ww. porozumienia będzie prawnie skuteczne.
6.  Spadkobiercy zmarłego wspólnika nie zamierzali kontynuować działalności prowadzonej przez zmarłego wspólnika w ramach Spółki, w związku z czym zrezygnowali z przysługujących im uprawnień.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy pomiędzy Spółką a spadkobiercami ustawowymi zmarłego wspólnika Spółki zostanie zawarte porozumienie, w którym spadkobiercy zrzekną się wszelkich roszczeń w stosunku do Spółki, po stronie Wnioskodawczyni, jako wspólnika Spółki, nie powstaną z tego tytułu żadne skutki (obowiązki) na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności nie powstanie po jej stronie przychód?

Zdaniem Wnioskodawczyni, gdy pomiędzy Spółką a spadkobiercami zmarłego wspólnika Spółki zostanie zawarte porozumienie, w którym spadkobiercy zrzekną się wszelkich roszczeń w stosunku do Spółki, po stronie Wnioskodawczyni, jako wspólnika Spółki, nie powstaną z tego tytułu żadne skutki (obowiązki) na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności nie powstanie po jej stronie przychód.

Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2016 r. poz.1578 ze zm., dalej jako: „ksh”), w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbawczą majątku spółki. Dzień śmierci należy przyjąć jako dzień bilansowy.

Przepis ten stanowi gospodarczą podstawę i jednocześnie obowiązek do dokonania rozliczeń pomiędzy spadkobiercami a Spółką w sytuacji, gdy dochodzi do zmian osobowych w Spółce polegających na z uwzględnieniu obowiązku bilansowego i określenia wartości zbywczej majątku Spółki. Ustawodawca zatem poczynił założenie, że w przypadku, gdy spadkobiercy nie są zainteresowani prowadzeniem spraw Spółki, to zrealizują prawo do rozliczenia i uzyskania wkładu wspólnika-spadkodawcy w Spółce oraz finansowego rezultatu jego działalności na rzecz Spółki w postaci zysku.

Zasadą zatem jest, że pomiędzy Spółką a spadkobiercami wspólnika powinno dojść do określonych rozliczeń, obejmujących wypłatę udziału kapitałowego oraz wypracowanego zysku. Jednakże, zgodnie z przyjętą w orzecznictwie sądów powszechnych linią orzeczniczą, art. 65 § 1 ksh ma zastosowanie wtedy, gdy umowa spółki nie stanowi inaczej (wyrok SA w Krakowie z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I ACa 1196/12).

Umowa Spółki przewidywała, że na wypadek śmierci jednego ze wspólników, osoba wprost wymieniona w Umowie wejdzie na jego miejsce. W sytuacji Spółki oraz Wnioskodawczyni, taka sytuacja jednak nie nastąpiła, bowiem osoba wymieniona w Umowie nie była jednocześnie spadkobiercą zmarłego wspólnika. W związku z tym, że żaden ze spadkobierców również nie wstąpił do Spółki, na miejsce zmarłego wspólnika do Spółki nikt nie wstąpił. Zatem, wszelkie zmiany podmiotowe jakie zaszły w Spółce, były zdarzeniami niezwiązanymi ze śmiercią wspólnika. Tym samym, po stronie Wnioskodawczyni, jako wspólnika Spółki nie powstały żadne obowiązki ani konsekwencje prawne.

W tym zakresie, porozumienie, które chcą zawrzeć spadkobiercy oraz Spółka, ma jedynie potwierdzający charakter w stosunku do pierwotnych założeń odnośnie dziedziczenia. Istotą oraz celem tego porozumienia będzie bowiem zrzeczenie się wszelkich roszczeń, jakie przysługiwałoby spadkobiercom względem Spółki. Główną intencją zarówno wspólników Spółki, jak i spadkobierców zmarłego wspólnika jest spowodowanie takiej sytuacji, w której nie dojdzie do żadnych skutków prawnych i zachowanie pełnej neutralności prawnej, uzasadnionej brakiem zainteresowania spadkobierców działalnością Spółki. Spadkobiercy, potwierdzając brak zainteresowania prowadzeniem spraw Spółki jednocześnie zrzekają się wszelkich roszczeń związanych z dziedziczonymi składnikami majątku spadkodawcy. Tym samym jednocześnie, wspólnicy skutecznie zabezpieczyli interesy Spółki. Skutkiem tego, nie następuje przemieszczenie kapitału (majątku) pomiędzy Spółką a spadkobiercami.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, dalej jako: „ustawa o PIT”) przychodami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń Brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, że za przychód można uznać tylko takie przysporzenie, które ma charakter definitywny, ostatecznie powiększający majątek osoby otrzymującej. W sytuacji Wnioskodawczyni, Spółka nie otrzymuje żadnej dodatkowej zapłaty, z majątku Spółki nie są wypłacane nikomu żadne środki, zaś spadkobiercy nie otrzymują żadnych świadczeń. Należy zatem uznać, że w takim przypadku w ogóle nie dochodzi do przysporzenia.

Wspólnicy Spółki, z tytułu porozumienia, nie otrzymują żadnego przysporzenia, ponadto nie pozostawia się ich w dyspozycji środków stanowiących udział zmarłego wspólnika, ponieważ spadkobiercy ostatecznie i definitywnie zrzekają się swoich roszczeń do jego uzyskania. Środki nie podlegające wypłacie spadkobiercom nie dotyczą jedynie bieżącego roku podatkowego, ale z uwagi na treść porozumienia, definitywnie pozostawiają wartość udziału i zysku w Spółce.

Nadto, pozostawiony udział oraz zysk przedstawiają ciągle stałą wartość, wartość zbawcza ustalana jest bowiem do całości majątku Spółki wyrażonym w bilansie sporządzonym na dzień śmierci wspólnika.

Należy zatem uznać, że przysporzenie powstałoby wtedy, gdyby dochodziło do wypłaty udziału i wypracowanego zysku na rzecz spadkobiercy (w dowolnej wartości), skutkowałoby to powstaniem obowiązków podatkowych po stronie Spółki.

Pogląd ten jest zbieżny z praktyką organów podatkowych. Pogląd taki wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 6 listopada 2012 r, Znak: IPPB1/415-180/09/12-7/S/EC, wskazując, że samo nabycie praw majątkowych, roszczeń wobec Spółki związanych z możliwością żądania wypłaty związanej z prawami zmarłego wspólnika przechodzącymi na spadkobierców, podlega reżimowi przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zaś dokonanie samej wypłaty i dokonanie rozliczeń pomiędzy Spółką a spadkobiercami będzie rodziło skutki na gruncie podatku dochodowego.

Takie podejście potwierdza również m in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1168/12, w którym Sąd wskazał, że nabycie spłat przez spadkobierców podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji nie podlega podatkowi dochodowemu, bowiem związane jest z dziedziczeniem. Ustawa o PIT ma zatem zastosowanie w sytuacji, gdy w spółce na skutek dziedziczenia dochodzi do dwóch operacji: nabycie udziału w spółce w drodze dziedziczenia i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia.

Z przytoczonego powyżej wyroku wynika, że dopiero spłata dziedziczonego udziału stanowiłaby przysporzenie o charakterze definitywnym. Dlatego, brak takiej spłaty nie powinien zostać uznany za przychód. Jak zostało bowiem wcześniej wskazane, w przypadku braku rozliczeń pomiędzy Spółką a spadkobiercami w ogóle nie dochodzi do przesunięć majątkowych.

O słuszności takiego podejścia świadczy również rozpatrzenie analizowanej sytuacji z perspektywy spadkobierców i potencjalnego momentu, w którym po ich stronie mógłby powstać przychód.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej (w tym z tytułu bycia wspólnikiem w spółce osobowej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kwotą należną będziemy mieli do czynienia dopiero z chwilą, gdy roszczenie o tę kwotę stało się wymagalne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 891/11, kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w spółce wspólników stanie się należna dopiero w momencie występowania ze spółki za wynagrodzeniem.

Zatem dopiero w momencie, gdy wspólnik spółki jawnej występuje ze Spółki za wynagrodzeniem, powstaje roszczenie o wypłatę udziału kapitałowego. Wtedy też kwota pieniężna przysługująca występującemu wspólnikowi stanie się kwotą należną. Z uwagi na to, że zarówno śmierć wspólnika, jak i jego wystąpienie ze spółki rodzą jednakowe skutki prawne (rozwiązaniem umowy spółki zgodnie z postanowieniami ksh, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej) należy uznać, że przykład wskazany przez sąd ma zastosowanie również w stosunku do sytuacji wspólników Spółki. Z tego względu, w analizowanym przypadku kwota jaka potencjalnie mogłaby być wypłacona spadkobiercom nie byłaby należna, a zatem nie podlegałaby reżimowi ustawy o PIT. Na marginesie należy również podkreślić, że spadkobiercy nie weszli w krąg wspólników Spółki, dlatego również z tej przyczyny nie mogą uzyskać przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji Wnioskodawczyni należy wskazać, że w momencie, kiedy spadkobiercy dobrowolnie zrzekną się w drodze porozumienia jakichkolwiek roszczeń w stosunku do Spółki, nie powstaną z tego tytułu żadne obowiązki podatkowe dla Wnioskodawczyni. Skoro spadkobiercom nie była należna jakakolwiek kwota (wartość), to Spółka nie była zobowiązana do zapłaty jakichkolwiek kwot na rzecz spadkobierców. Brak rozliczeń oraz utrzymanie takiego samego rozkładu udziałów w Spółce nie spowoduje, że zostaną dokonane żadne przysporzenia, w tym również po stronie Spółki, a tym samym jej wspólników (Wnioskodawczyni). Sytuacja Wnioskodawczyni jako podatnika nie ulegnie zmianie. Ewentualne skutki podatkowe mogą powstać jedynie po stronie spadkobierców, jednakże również w zakresie, w jakim dokonane byłyby pomiędzy nimi a Spółką rozliczenia.

Zatem, odpowiadając na pytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku należy stwierdzić, że zawarte pomiędzy Spółką a spadkobiercami porozumienie, nie wywoła żadnych skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wobec Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki. Porozumienie, w którym spadkobiercy zrzekną się roszczeń wobec Spółki z tytułu dziedziczenia przez nich udziału w Spółce oraz prawa do wypłaty zysku, nie będzie powodowało powstania przychodu oraz nie będzie podlegało reżimowi przepisów ustawy o PIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 58 pkt 4 k.s.h., śmierć wspólnika spółki jawnej skutkuje rozwiązaniem spółki. Spółka może jednak kontynuować działalność w oparciu o regulacje umowy spółki. Stosownie do art. 59 k.s.h., spółkę uważa się za przedłużoną na czas nieoznaczony w przypadku, gdy pomimo istnienia przyczyn rozwiązania, przewidzianych w umowie, prowadzi ona swoją działalność za zgodą wszystkich wspólników.

W myśl art. 64 § 1 k.s.h., pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Jeżeli umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców wspólnika (art. 60 § 1 k.s.h.). Przy czym powszechnie akceptowane jest, że w umowie spółki można wskazać na dowolnych spadkobierców ustawowych lub testamentowych, niektórych z nich lub pojedynczego spadkobiercę, którzy/który wstąpi do spółki w przypadku śmierci wspólnika. Umowa spółki może również zawierać postanowienia dotyczące ograniczenia lub wyłączenia spadkobierców od wstąpienia do Spółki. W takich przypadkach spółka nadal będzie trwać. Dzięki powyższym postanowieniom zawartym w umowie spółki, mimo śmierci wspólnika spółki, spółka nadal będzie istnieć.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: „updof”), zauważyć należy, że w myśl art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 updof, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 updof przez spółkę należy rozumieć:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 updof, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28, a więc m.in. spółkę jawną.

Stosownie do art. 5b ust. 2 updof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych ze sposobem ustalania prawa do udziału w zysku wspólnika spółki osobowej (w tym jawnej). Kwestie te regulowane są m.in. przepisami Kodeksu spółek handlowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują wyłącznie kwestię sposobu ustalania wysokości udziału podatnika w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodu spółki w przypadku, gdy z odrębnych przepisów, statutu bądź umowy spółki nie wynika wysokość udziału podatnika w zysku spółki. Pamiętać przy tym należy, że koszty uzyskania przychodu przypadające na podatnika należy ustalać według takiej samej wysokości udziału, jak jego przychody.

Zatem z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zysku na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zarówno więc przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez podatnika, będącego wspólnikiem spółki osobowej - proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki (uwzględniający zmiany udziału w zysku), przewidzianego w umowie spółki osobowej.

Zrzeczenie się przez spadkobierców zmarłego wspólnika spółki przysługującego im na skutek spadkobrania udziału kapitałowego spółki jest czynnością prawną rodząca skutek w postaci zmiany udziału kapitałowego wspólników pozostających w spółce.

W myśl art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć pod użytym w cytowanych przepisach pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003r.). W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy uznać konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związane z prowadzoną działalnością, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się pewna wartość majątkowa.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólniczką spółki jawnej. W 2015 r. zmarł jeden ze wspólników (dalej jako: „wspólnik X”).

Zgodnie z § 12 ust. 1 umowy Spółki, w razie śmierci wspólnika Spółka nie ulega rozwiązaniu, a na jego miejsce do Spółki wstępują:

*   w przypadku wspólnika X - wspólnik Y;
*   w przypadku Wnioskodawczyni - osoba B;
*   w przypadku Y- wspólnik X.

Jednakże, w miejsce zmarłego wspólnika X - do Spółki nie wstąpił wspólnik Y (gdyż nie był spadkobiercą testamentowym ani ustawowym), nie wstąpi również żaden ze spadkobierców wspólnika X.

Po śmierci wspólnika został sporządzony remanent na dzień 30 czerwca 2015 r., a także w dniu zwiększenia udziału w zyskach wspólnika Y z 1% do 49,5 % na dzień 13 lipca 2015 r.

Następnie do Spółki został wprowadzony trzeci wspólnik (dalej jako: „wspólnik Z”) z wkładem 100 zł i bez prawa do reprezentacji, który objął 1 % udziałów w Spółce.

Zatem :

*   udział po zmarłym wspólniku nie podlegał dziedziczeniu, ani nie został przez nikogo przejęty;
*   nowy wspólnik Z nie został wprowadzony na miejsce żadnego z uprzednich wspólników Spółki;
*   udział w zyskach wspólnika Y został zwiększony niezależnie od śmierci wspólnika oraz od wszelkich innych zmian podmiotowych w Spółce;
*   zgodnie z § 7 ust. 1 umowy Spółki, udział w zysku i stracie Spółki z tytułu prowadzenia Punktu Aptecznego przypada w całości Wnioskodawczyni. Pozostały zysk i strata Spółki dzieli się między wspólników w sposób określony w umowie.

Obecnie, struktura udziałowa wspólników kształtuje się następująco:

*   Wnioskodawczyni - 49,5%;
*   wspólnik Y - 49,5%;
*   wspólnik Z - 1%.

Pomiędzy Spółką a spadkobiercami zmarłego wspólnika nie nastąpiły żadne rozliczenia. Spadkobiercy chcą zawrzeć ze Spółką porozumienie, w którym zrzekną się wszelkich roszczeń majątkowych wobec spółki bez spodziewanej spłaty bądź wynagrodzenia w żadnej formie.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni wskazała natomiast, że:

1.  Wspólnik Y przystąpił do umowy Spółki poprzez zawarcie z woli wspólników Spółki aneksu do umowy Spółki, zwiększającego jego prawa do udziału w zyskach. Wspólnik Y nie przejął udziału w zyskach po zmarłym wspólniku X, gdyż nie był jej spadkobiercą ustawowym.
2.  Zwiększenie udziałów wspólnika Y nie wiązało się z wniesieniem do Spółki nowych wkładów. Nastąpiło ono nieodpłatnie.
3.  Wspólnik Z przystąpił do Spółki na mocy aneksu do umowy Spółki poprzez wniesienie wkładu w wysokości 100 zł.
4.  W spółce jawnej wspólnikowi przysługuje ogół praw i obowiązków, a nie jest to natomiast udział. W razie śmierci wspólnika i niewstąpienia w jego miejsce spadkobierców, spadkobiercom przysługuje roszczenie, o którym mowa w art. 65 Kodeksu Spółek Handlowych. W miejsce zmarłego wspólnika nie wstąpił do Spółki żaden z jej spadkobierców. Udział w zysku przypisany zmarłej, został niejako rozdzielony pomiędzy pozostałych w spółce wspólników, a następnie w związku z przystąpieniem do spółki nowego wspólnika Z, wspólnicy ustalili nowy podział udziałów w zyskach.
5.  W ocenie Wnioskodawczyni zawarcie ww. porozumienia będzie prawnie skuteczne.
6.  Spadkobiercy zmarłego wspólnika nie zamierzali kontynuować działalności prowadzonej przez zmarłego wspólnika w ramach Spółki, w związku z czym zrezygnowali z przysługujących im uprawnień.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że skoro jak sama Wnioskodawczyni przyznaje „Udział w zysku przypisany zmarłej, został niejako rozdzielony pomiędzy pozostałych w spółce wspólników, a następnie w związku z przystąpieniem do spółki nowego wspólnika, wspólnicy ustalili nowy podział udziałów w zyskach”, stwierdzić należy, że zmiany w strukturze udziałowej spółki nastąpiły w wyniku dwóch odrębnych zdarzeń, tj. odrębnych czynności prawnych. Najpierw bowiem pozostałym w spółce wspólnikom przypisano udziały przysługujące uprzednio zmarłemu wspólnikowi X, a w następstwie dziedziczenia jego spadkobiercom. Tym samym, aby w ogóle możliwym było dokonanie tej czynności prawnej (zwiększenie udziałów w spółce pozostałym w spółce wspólnikom), spadkobiercy zmarłego wspólnika musieli się zrzec przysługujących im uprawnień. W przeciwnym bowiem razie udziały pozostałych w spółce wspólników nie uległyby zwiększeniu. Ta właśnie czynność prawna, powoduje powstanie po stronie pozostałych w spółce wspólników przychód podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, zważywszy że ww. podwyższenie udziałów miało charakter nieodpłatny. Odrębną od ww. czynnością prawną, była natomiast zmiana struktury udziałowej w spółce, spowodowana przystąpieniem do spółki nowego wspólnika. Nie sposób zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że zrzeczenie się przez spadkobierców zmarłego wspólnika, z przysługujących im wobec spółki roszczeń jest dla niej czynnością neutralną podatkowo.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni, uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych zawarcia porozumienia, o którym mowa we wniosku. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych przystąpienia do Spółki nowego wspólnika.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądu apelacyjnego i sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Co istotne wydane one zostały na gruncie odmiennych niż będący przedmiotem niniejszego wniosku stanów faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.