Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.808.2018.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-28
Teza: Teza w zakresie: - opodatkowania sprzedaży przez Właściciela działek na rzecz Spółki nieruchomości gruntowych, - stawki podatku VAT w wysokości 23% dla sprzedaży zabudowanych nieruchomości gruntowych, gdy nakłady na zabudowanie tych nieruchomości poczynione zostały przez Spółkę tj. dotychczasowego dzierżawcę, na rzecz którego dokonana zostanie sprzedaż i nie zostaną one rozliczone między stronami przed dokonaniem tej sprzedaży, - podstawy opodatkowania VAT w sytuacji, gdy stanowić będzie ona jedynie wartość dzierżawionego przez Spółkę gruntu i podstawa ta nie będzie uwzględniać wartości poczynionych przez Spółkę nakładów, - powstania nieodpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Właściciela działek w sytuacji nierozwiązania Umowy dzierżawy i nierozliczenia poczynionych przez Spółkę nakładów na zabudowanie cudzych gruntów - Właściciela działek, które to grunty stanowić mają przedmiot planowanej umowy sprzedaży, - obowiązku dokonania korekty odliczonego VAT naliczonego od nakładów - wydatków poczynionych przez Spółkę na zabudowanie wydzierżawionych nieruchomości gruntowych, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, w sytuacji nierozwiązania Umowy dzierżawy i nierozliczenia poczynionych przez Spółkę nakładów na zabudowanie gruntów Właściciela działek, które to grunty stanowić mają przedmiot planowanej umowy sprzedaży.
Słowa kluczowe: działki; korekta; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 12 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z 14 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

­*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży przez Właściciela działek na rzecz Spółki nieruchomości gruntowych (pyt. 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 23% dla sprzedaży zabudowanych nieruchomości gruntowych, gdy nakłady na zabudowanie tych nieruchomości poczynione zostały przez Spółkę tj. dotychczasowego dzierżawcę, na rzecz którego dokonana zostanie sprzedaż i nie zostaną one rozliczone między stronami przed dokonaniem tej sprzedaży (pyt. 2),
*   **prawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania VAT w sytuacji, gdy stanowić będzie ona jedynie wartość dzierżawionego przez Spółkę gruntu i podstawa ta nie będzie uwzględniać wartości poczynionych przez Spółkę nakładów (pyt. 3),
*   **prawidłowe** – w zakresie powstania nieodpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Właściciela działek w sytuacji nierozwiązania Umowy dzierżawy i nierozliczenia poczynionych przez Spółkę nakładów na zabudowanie cudzych gruntów - Właściciela działek, które to grunty stanowić mają przedmiot planowanej umowy sprzedaży (pyt. 4),
*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego VAT naliczonego od nakładów - wydatków poczynionych przez Spółkę na zabudowanie wydzierżawionych nieruchomości gruntowych, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, w sytuacji nierozwiązania Umowy dzierżawy i nierozliczenia poczynionych przez Spółkę nakładów na zabudowanie gruntów Właściciela działek, które to grunty stanowić mają przedmiot planowanej umowy sprzedaży (pyt. 5).

­

­

­

­

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2018 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

­*   ­ opodatkowania sprzedaży przez Właściciela działek na rzecz Spółki nieruchomości gruntowych, ­
*   stawki podatku VAT w wysokości 23% dla sprzedaży zabudowanych nieruchomości gruntowych, gdy nakłady na zabudowanie tych nieruchomości poczynione zostały przez Spółkę tj. dotychczasowego dzierżawcę, na rzecz którego dokonana zostanie sprzedaż i nie zostaną one rozliczone między stronami przed dokonaniem tej sprzedaży, ­
*   podstawy opodatkowania VAT w sytuacji, gdy stanowić będzie ona jedynie wartość dzierżawionego przez Spółkę gruntu i podstawa ta nie będzie uwzględniać wartości poczynionych przez Spółkę nakładów, ­
*   powstania nieodpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Właściciela działek w sytuacji nierozwiązania Umowy dzierżawy i nierozliczenia poczynionych przez Spółkę nakładów na zabudowanie cudzych gruntów - Właściciela działek, które to grunty stanowić mają przedmiot planowanej umowy sprzedaży, ­
*   obowiązku dokonania korekty odliczonego VAT naliczonego od nakładów - wydatków poczynionych przez Spółkę na zabudowanie wydzierżawionych nieruchomości gruntowych, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, w sytuacji nierozwiązania Umowy dzierżawy i nierozliczenia poczynionych przez Spółkę nakładów na zabudowanie gruntów Właściciela działek, które to grunty stanowić mają przedmiot planowanej umowy sprzedaży.

­

­

­

­

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.808.2018.1.KO.

We wniosku złożonym przez:

­ Zainteresowanego będącego stroną postępowania Sp. z o.o.,

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania W. S.

­

przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o .o. jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny, który prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją papieru toaletowego, papierowych ręczników, papieru przemysłowego jak również produktów z domieszką różnego rodzaju włóknin. Sprzedaż wyprodukowanych przez Wnioskodawcę towarów w całości podlega opodatkowaniu VAT. Dnia 1 kwietnia 2014 roku Spółka zawarła z W. S (dalej: Właściciel działek) umowę dzierżawy następujących, sąsiadujących ze sobą nieruchomości gruntowych (dalej: Umowa dzierżawy):

1.  Działka o nr 688/6
2.  Działka o nr 688/7
3.  Działka o nr 693/1
4.  Działka o nr 693/2
5.  Działka o nr 693/3
6.  Działka o nr 693/6
7.  Działka o nr 696/3
8.  Działka o nr 697/3

Właściciel działek jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy i jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki zatrudnionym na podstawie umowy o pracę.

Od 1 grudnia 2014 roku Właściciel działek wydzierżawia ponadto Spółce dodatkową działkę, na której znajduje się parking.

Dzierżawa nieruchomości gruntowych podlega po stronie Właściciela działek zwolnieniu z VAT na podstawie (art. 113 ustawy o VAT). Ww. dzierżawa nieruchomości gruntowych rozliczana jest na podstawie wystawianych co miesiąc przez Właściciela działek rachunków. Przychody z tytułu tej dzierżawy podlegają po stronie Właściciela działek opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 6 ust. la ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Zgodnie z Umową dzierżawy, Spółka ma prawo dysponowania ww. nieruchomościami na cele budowlane tj. Wnioskodawca ma prawo dokonywać zmian w przedmiocie dzierżawy - nieruchomościach gruntowych. Spółka pokrywa także wszelkie koszty związane z korzystaniem przez nią z wynajmowanych nieruchomości, w tym m.in. koszty energii elektrycznej, gazu, wody czy podatku od nieruchomości (w szczególności podatek od budynków i budowli).

Po zakończeniu dzierżawy, Spółka zobowiązana jest na podstawie Umowy dzierżawy do przywrócenia nieruchomości do stanu poprzedniego tj. stanu z dnia podpisania Umowy, co oznacza m.in. konieczność usunięcia wszystkich poczynionych na gruncie nakładów.

W trakcie trwania Umowy dzierżawy, na części dzierżawionych gruntów wybudowane zostały następujące nieruchomości budowlane:

1.  Na działce o nr 688/6 - biurowiec,
2.  Na działkach o nr: 688/7, 693/1, 693/6, 696/3, 697/3 - hala produkcyjno-magazynowa.
3.  Dodatkowo, zgodnie z Decyzją z dnia 6 września 2017 roku o nr .., Starosta, udzielił Właścicielowi działek pozwolenia na budowę kolejnej hali magazynowej na działkach o nr. 688/6, 693/6, 696/3, 697/3 oraz 700/1.

W związku z planowaną inwestycją w zakresie budowy hali magazynowej, o której mowa powyżej, Umową dzierżawy objęta została także działka o nr 700/1 (aneks do Umowy dzierżawy).

Wszystkie nakłady związane z wybudowaniem ww. obiektów budowlanych (biurowca oraz dwóch hal), a także ich utrzymaniem poniosła/poniesie Spółka. W początkowej fazie inwestycji budowlanej tj. uzyskiwania pozwoleń właściwych organów administracji oraz organizacji przebiegu inwestycji Właściciel działek współdziałał jednak z Wnioskodawcą (np. uzyskanie przez Właściciela działek pozwolenia na budowę).

Spółka dokonała odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową ww. budynków.

Ww. budynki nie stanowią budynków mieszkalnych oraz nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych Właściciela działek. Biurowiec i hala produkcyjno-magazynowa zostały natomiast wpisane do ewidencji środków trwałych Spółki.

Postawione na nieruchomościach gruntowych budynki są/będą użytkowane wyłącznie przez Spółkę, dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Spółka rozważa zakup ww. wydzierżawionych od Właściciela działek nieruchomości gruntowych:

1.  Działki o nr 688/6
2.  Działki o nr 688/7
3.  Działki o nr 693/2
4.  Działki o nr 693/3
5.  Działki o nr 693/6
6.  Działki o nr 696/3
7.  Działki o nr 697/3
8.  Działki o nr 700/1
9.  oraz sąsiadującej z nimi:
10.  Działki o nr 687/1.

Wszystkie z ww. działek zakupione były przez Właściciela działek od osób fizycznych, przy czym działki wskazane w pkt 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10 zakupione zostały w 2012 r., działka wskazana w pkt 2 zakupiona została w 2011 r., a działka wskazana w pkt 9 w 2016 r.

Zgodnie z Planem Zagospodarowania Terenu (PZT), działki poza działką wskazaną w pkt 9 stanowią teren zabudowy produkcyjno-usługowej. Faktycznie zabudowa znajduje się jednak jedynie na części działek tj. działach wskazanej w pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8, 9 oraz działce z pkt 4, na której zgodnie z wyrysem mapy ewidencyjnej znajduje się część budynku, mimo iż w rejestrze gruntów brak jest wzmianki o jakiejkolwiek zabudowie (dalej: Zabudowane nieruchomości gruntowe).

Część sprzedawanych nieruchomości gruntowych wciąż pozostaje niezabudowana (tj. działka wskazana w pkt 5 i 10).

Zakup ww. nieruchomości gruntowych nastąpić miałby w związku z zastosowaniem art. 231 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny, Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 (dalej: Kodeks cywilny).

Jednocześnie, sprzedaż ta nastąpi bez uprzedniego rozwiązywania Umowy dzierżawy i tym samym bez uprzedniego rozliczenia między stronami poczynionych przez Spółkę nakładów na wybudowanie nieruchomości budynkowych na dzierżawionym gruncie oraz przywracania dzierżawionego gruntu do stanu poprzedniego tj. wyburzenia/usuwania postawionych na tym gruncie budynków.

Cena zapłacona przez Spółkę jako nabywcę nieruchomości ma odpowiadać wartości wyłącznie samych działek budowlanych i nie uwzględnia wartości posadowionych przez Spółkę na tych działkach nieruchomości użytkowych tj. hali i biurowca, a także wartości nakładów poczynionych na budowę kolejnego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana przez strony Umowy dzierżawy, sprzedaż przez Właściciela działek na rzecz Spółki nieruchomości gruntowych - działek wskazanych w stanie faktycznym w pkt 1-10, podlegać będzie opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w sytuacji sprzedaży zabudowanych nieruchomości gruntowych, gdy nakłady na zabudowanie tych nieruchomości poczynione zostały przez Spółkę tj. dotychczasowego dzierżawcę, na rzecz którego dokonana zostanie sprzedaż i nie zostaną one rozliczone między stronami przed dokonaniem tej sprzedaży, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT 23%?
3.  Czy w analizowanej sytuacji podstawę opodatkowania VAT stanowić będzie jedynie wartość dzierżawionego przez Spółkę gruntu i podstawa ta nie będzie uwzględniać wartości poczynionych przez Spółkę nakładów?
4.  Czy w analizowanej sytuacji, nierozwiązanie Umowy dzierżawy i nierozliczenie poczynionych przez Spółkę nakładów na zabudowanie cudzych gruntów - Właściciela działek, które to grunty stanowić mają przedmiot planowanej umowy sprzedaży, skutkować będzie powstaniem nieodpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Właściciela działek, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT?
5.  Czy w analizowanej sytuacji, nierozwiązanie Umowy dzierżawy i nierozliczenie poczynionych przez Spółkę nakładów na zabudowanie gruntów Właściciela działek, które to grunty stanowić mają przedmiot planowanej umowy sprzedaży, skutkować będzie koniecznością dokonania korekty odliczonego VAT naliczonego od tych nakładów - wydatków poczynionych przez Spółkę na zabudowanie wydzierżawionych nieruchomości gruntowych, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości gruntowych wskazanych w stanie faktycznym w pkt 1-10 podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Dzierżawa nieruchomości gruntowych stanowiących majątek Właściciela działek spełnia przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji, zbycie własności nieruchomości także wykonywane będzie w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), a Właściciel działek działać będzie w charakterze podatnika VAT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji dla sprzedaży Zabudowanych nieruchomości gruntowych, gdy nakłady na zabudowanie tych nieruchomości poczynione zostały przez Spółkę tj. dotychczasowego dzierżawcę, na rzecz którego dokonana zostanie sprzedaż i nie zostaną one rozliczone między stronami przed dokonaniem tej sprzedaży, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT 23%.

Biorąc bowiem pod uwagę użyte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT sformułowanie definiujące dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, prawo do rozporządzania budynkami nie zostanie przeniesione na Spółkę, gdyż Spółka rozporządzała nimi jak właściciel (posiadała własność ekonomiczną) już od momentu zabudowania gruntu, przez cały okres dzierżawy.

Opodatkowaniu VAT podlegać zatem będzie wyłącznie przeniesienie na Spółkę własności samych nieruchomości gruntowych.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanej sprzedaży Zabudowanych nieruchomości gruntowych, podstawę opodatkowania stanowić będzie jedynie wartość dzierżawionego dotychczas Spółce gruntu bez uwzględnienia wartości poczynionych przez Spółkę nakładów na jego zabudowanie.

Opodatkowaniu VAT podlega bowiem wyłącznie dostawa nieruchomości gruntowych, natomiast opodatkowaniu VAT nie będzie podlegała ani wartość budynków ani wartość poczynionych nakładów.

Ad. 4.

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż nierozwiązanie Umowy dzierżawy i nierozliczenie poczynionych przez Spółkę nakładów na zabudowanie cudzych gruntów - Właściciela działek, które to grunty stanowić mają przedmiot planowanej umowy sprzedaży, nie będzie skutkować powstaniem jakiegokolwiek świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Właściciela działek, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT.

W analizowanej sytuacji, nie sposób bowiem uznać Właściciela działek za odbiorcę jakiegokolwiek świadczenia ze strony Spółki, gdyż nakłady na zabudowanie nieruchomości pozostaną przy Spółce w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości gruntowych. Ponadto, nakłady te poczynione zostały na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i tym samym nie zostanie spełniona przesłanka za uznaniem, iż wystąpi tutaj jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, nierozwiązanie Umowy dzierżawy i nierozliczenie poczynionych przez Spółkę nakładów na zabudowanie gruntów Właściciela działek, które to grunty stanowić mają przedmiot planowanej umowy sprzedaży, nie będzie skutkować koniecznością dokonania korekty odliczonego VAT naliczonego od tych nakładów - wydatków poczynionych przez Spółkę na zabudowanie wydzierżawionych nieruchomości gruntowych, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

W analizowanej sytuacji nie można bowiem mówić o jakiejkolwiek zmianie przeznaczenia towarów/usług wykorzystywanych przez Spółkę przy budowie ww. środków trwałych - budynków użytkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie

Ad. 1.

W celu ustalenia skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowych przez Właściciela działek, w pierwszej kolejności, konieczne jest zbadanie czy dana czynność, w analizowanej sytuacji stanowi czynność podlegającą co do zasady opodatkowaniu VAT oraz dokonana będzie przez podmiot, który w zakresie tej czynności działa jako podatnik w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 22) ustawy o VAT przez „sprzedaży” rozumie się: odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6) ustawy o VAT - przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy więc przyjąć, że na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Ust. 2 art. 15 ustawy o VAT definiując „działalność gospodarczą” wskazuje, iż obejmuje ona „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Wobec powyższego, aby uznać, iż Właściciel działek (osoba fizyczna) działa w analizowanej sytuacji jako podatnik VAT, koniecznym jest ustalenie czy planowana transakcja sprzedaży dokonana będzie przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT posługuje się własną (odrębną od innych ustaw podatkowych, Ordynacji podatkowej) legalną definicją działalności gospodarczej.

Jednocześnie definicja ta ma szerszy zakres niż definicje działalności gospodarczej, którymi posługuje się przykładowo ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.). Działalność ta obejmuje bowiem m.in. wszelką działalność usługową polegającą na wykorzystywaniu towarów (np. nieruchomości) w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy czym, w odniesieniu do wykorzystywania towarów definicja ta nie wprowadza jednoznacznie warunku działania w sposób zorganizowany.

Aby zatem dany podmiot uznać było można za podmiot prowadzący działalność na gruncie ustawy o VAT w zakresie wykorzystania towarów do celów zarobkowych, podmiot ten nie musi posiadać odpowiedniego zaplecza czy występować jako podmiot profesjonalny

Nie ulega więc wątpliwości, iż dzierżawa nieruchomości gruntowych będących przedmiotem sprzedaży spełnia ww. przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Nieruchomości te wykorzystywane były przez Właściciela działek:

1.  dla celów zarobkowych tj. w celu ich dzierżawy Spółce, za którą to dzierżawę Właściciel działek otrzymuje regularną, stałą zapłatę w postaci czynszu,
2.  w sposób ciągły tj. nieprzerwanie od 2014 roku.

Dodatkowo potwierdza to fakt, iż dzierżawa nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, ze względu na wysokości osiągniętego obrotu, w przypadku Właściciela działek dzierżawa ta zwolniona została z VAT na gruncie art. 113 ustawy o VAT. Przepisy tego artykułu odnoszą się natomiast do sprzedaży dokonywanej przez podatników VAT (drobnych przedsiębiorców). Ponadto, w początkowej fazie inwestycji budowlanej tj. uzyskiwania pozwoleń właściwych organów administracji oraz organizacji przebiegu inwestycji, Właściciel działek współdziałał z Wnioskodawcą (przykładowo, pozwolenia na budowę zostały uzyskiwane przez Właściciela działek). W związku z tym działania podejmowane przez Właściciela działek, wykraczały swoim zakresem poza tylko i wyłącznie dzierżawę przedmiotowych nieruchomości.

W związku z powyższym, zbycie własności dzierżawionych uprzednio nieruchomości także wykonywane będzie w ramach działalności gospodarczej, a Właściciel działek działać będzie w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Stanowisko takie potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.12.2018.1.MT:

„\[\`(...)\`\] w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż niezabudowanej działki oddanej w dzierżawę, stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynikająca z opisanych wyżej działań Wnioskodawcy koncepcja wykorzystania udziału w działce niezabudowanej dowodzi, że zostały podjęte czynności, które świadczą o tym, że sprzedaż udziału w ww. działce nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wydzierżawia swój udział w nieruchomości na rzecz osoby prowadzącej działalność gospodarczą”.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. ITPP3/4512-543/15/JC, stwierdził:

„Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że nieruchomość rolna jest przedmiotem umowy dzierżawy od dnia 20 lutego 2014 r. A zatem należy stwierdzić, że przedmiotowa dzierżawa ma charakter długotrwały. Wykorzystywanie posiadanego gruntu w sposób ciągły dla celów zarobkowych, świadczy o tym, że mamy do czynienia z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy

Dokonanej oceny nie mogą zmienić zapewnienia Wnioskodawcy, że nie prowadzi on działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, podejmowane działania będą polegały na zarządzaniu majątkiem prywatnym, oraz że nie będą one miały charakteru ciągłego tylko incydentalny, gdyż dotyczą wyłącznie jednej nieruchomości rolnej otrzymanej w drodze kupna od rodziny.”

Ad. 2.

W ustawie o VAT brak jest przepisów, które wprost regulowałyby kwestię opodatkowania sprzedaży zabudowanych nieruchomości gruntowych, podczas gdy nakłady na zabudowanie tych gruntów poczynione zostały przez dotychczasowego dzierżawcę, na rzecz którego zostaje dokonana taka sprzedaż.

W zakresie ustalenia stawki VAT właściwej do zastosowania dla analizowanej transakcji, koniecznym jest ustalenie co na gruncie ustawy o VAT stanowić będzie przedmiot planowanej dostawy towarów - sprzedaży Zabudowanych nieruchomości gruntowych.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego: „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych”

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, iż: „z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.”

Wobec powyższego, tj. odwołując się wyłącznie do funkcjonującej na gruncie prawa cywilnego zasady superficies solo cedit, nieruchomości wzniesione na cudzym gruncie są co do zasady własnością właściciela gruntu i w związku z tym, ich własność powinna zostać przeniesiona łącznie z przeniesieniem własności samego gruntu.

Dla oceny skutków podatkowych takiej dostawy, nie jest natomiast wystarczająca analiza wyłącznie jej aspektów cywilnoprawnych.

Odwołując się zatem do ustawy o VAT, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.”

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiując pojęcie dostawy towarów, posługuje się więc terminem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, którego nie można jednoznacznie utożsamiać z przeniesieniem własności towarów funkcjonującym w oparciu o zasady prawa cywilnego.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) termin ten obejmuje natomiast swoim zakresem przeniesienie tzw. „własności ekonomicznej” (faktyczne dysponowanie danym towarem jak właściciel)

W konsekwencji, dla kwalifikacji danej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i jej skutków podatkowych, znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji, nie natomiast wyłącznie jej charakter cywilnoprawny.

Przykładowo, w wyroku z dnia 8 lutego 1990r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V., TSUE stwierdza, iż: „\[\`(...)\`\] dostawa towarów nie odnosi się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownych przepisach krajowych, ale obejmuje każde przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzenia tym majątkiem, tak jak gdyby była ona ich właścicielem.” oraz, że: „do kompetencji sądu krajowego należy ocena - w każdym indywidualnym przypadku, na podstawie okoliczności sprawy - czy występowało przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy”. W związku z powyższym, mimo nierozłączności na gruncie prawa cywilnego gruntu oraz postawionych na nim budynków jako jego części składowych, dla oceny skutków podatkowych planowanej czynności sprzedaży, konieczne jest ustalenie, który z podmiotów faktycznie dysponuje tymi budynkami.

W tym zakresie nie ulega wątpliwości, iż Spółka posiadała oraz posiada ekonomiczne władztwo nad tymi budynkami. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1.  Spółka wybudowała budynki we własnym zakresie tj. z własnych środków finansowych;
2.  Właściciel działek nie poniósł nakładów na wybudowanie tych budynków;
3.  Wybudowane budynki są użytkowane wyłącznie przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, Spółka rozporządza rzeczą - budynkami, jak właściciel (posiada własność ekonomiczną) od momentu wybudowania gruntu, przez cały okres dzierżawy, mimo iż z punktu widzenia prawa cywilnego nie należy do niej prawo własności tych budynków.

Dodatkowo także potwierdza to fakt, iż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych dokonana ma zostać w oparciu o zasady wyrażone w art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem „Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem”.

Wykup nieruchomości gruntowej na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego służyć ma ochronie interesów zarówno właściciela danych gruntów, jak i podmiotu, który poczynił nakłady na jego zabudowanie, stanowiąc swoiste lex specialis wobec ww. zasady superficies solo cedit oraz rozwiązując potencjalne problemy związane z rozliczaniem nakładów np. w kontekście sprzedaży dzierżawcy zabudowanych nieruchomości gruntowych.

Na podstawie tego przepisu możliwe jest bowiem przeniesienie własności samego gruntu tj. bez przenoszenia własności posadowionych na nim przez inny podmiot budynków. Roszczenie to uwzględnia zatem ekonomiczny aspekt całej transakcji, przyjmując założenie, iż w sytuacji, w której dany podmiot poczyni nakłady na zabudowanie cudzych gruntów i wartość tych nakładów - budynków, znacznie przewyższa wartość samych gruntów, to domniemywać można, iż ekonomicznym właścicielem tych budynków jest podmiot, który je wybudował (nie natomiast właściciel gruntów).

Biorąc zatem pod uwagę niewspółmierną wartości działek i budynków (tak jak ma to miejsce w analizowanej sytuacji), w kontekście tego przepisu, nie ma konieczności przenoszenia na dzierżawcę nieruchomości gruntowych - Spółkę, także własności posadowionych na nich budynków.

W związku z powyższym, przedmiotem planowanej umowy sprzedaży między Właścicielami działek oraz Spółką, będzie wyłącznie przeniesienie na Spółkę własności samych nieruchomości gruntowych. W konsekwencji, w wyniku tej transakcji nie tylko nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel, ale także samego prawa własności do tych budynków, co tym bardziej potwierdza fakt, iż dostawa (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) obejmować będzie wyłącznie dostawę nieruchomości gruntowych.

Dodatkowo wskazać należy, iż brak jest podstaw do zastosowania dla planowanej sprzedaży zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przedmiotem sprzedaży mają być bowiem nieruchomości gruntowe stanowiące tereny budowlane.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę użyte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT sformułowanie definiujące dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, prawo do rozporządzania budynkami nie zostanie przeniesione na Spółkę, gdyż Spółka rozporządzała nimi jak właściciel (posiadała własność ekonomiczną) już od momentu zabudowania gruntu, przez cały okres dzierżawy.

Opodatkowaniu podlegać zatem będzie wyłącznie przeniesienie na Spółkę własności samych nieruchomości gruntowych, a zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT = 23%.

Ad. 3.

Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest co do zasady wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy tych towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytuły sprzedaży tych towarów.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 2 w niniejszym wniosku, w przypadku sprzedaży Zabudowanych nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowego dzierżawcy tych nieruchomości, który to dzierżawca poczynił nakłady na zabudowanie tych gruntów i nakłady te nie zostały rozliczone między stronami, opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie dostawa tego gruntu.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, gdyż nie nastąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, a jedynie dostawa nieruchomości gruntowej.

Odwołując się przy tym do uregulowań Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego dot. najmu: Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego”.

Na mocy art. 694 Kodeksu cywilnego przepis ten należy stosować odpowiednio także do dzierżawy.

W przypadku zatem zabudowania dzierżawionego przez Spółkę gruntu będącego cudzą własnością (Właściciela działek), strony zdecydować mogą albo, iż grunt ten zostanie przywrócony do stanu poprzedniego (tj. usunięte/wyburzone zostaną postawione budynki) albo dokonane zostanie rozliczenie poniesionych nakładów, poprzez ich zwrot dzierżawcy (Spółce). Ww. przepisy Kodeksu cywilnego odnoszą się jednak do sytuacji, w której następuje zwrot wydzierżawionej rzeczy, a zatem rozwiązanie/zakończenie umowy dzierżawy. W analizowanej sytuacji natomiast, strony nie będą rozwiązywać Umowy dzierżawy przed zbyciem nieruchomości gruntownych. Umowa dzierżawy wygaśnie wówczas z mocy prawa, w związku z zawarciem między stronami umowy sprzedaży. W konsekwencji, uznać można, iż w sytuacji, w której Umowa dzierżawy nie zostaje rozwiązana i przedmiot tej umowy (nieruchomości gruntowe) nie zostanie zwrócony właścicielowi (Właścicielowi działek), roszczenie o zwrot nakładów oraz przywrócenia rzeczy do stanu poprzedniego, nie będzie przysługiwać.

Przedmiotem umowy sprzedaży między Spółką (dzierżawcą) a Właścicielem działek mają być zabudowane nieruchomości gruntowe, przy czym ich nabywcą oraz dotychczasowym dzierżawcą jest ten sam podmiot - Spółka. W związku z tym, brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla uprzedniego rozwiązywania Umowy dzierżawy oraz przywrócenia tych nieruchomości do stanu poprzedniego tj. wyburzenia znajdujących się na nich budynków, przed dokonaniem ich zbycia. Budynki te wybudowane zostały przez Spółkę, a także użytkowane są oraz będą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (magazyn, biuro).

W związku z planowanym zbyciem Zabudowanych nieruchomości gruntowych strony nie dokonały także dotychczas oraz nie zamierzają dokonywać w przyszłości rozliczenia poczynionych przez Spółkę nakładów na ich zabudowanie, na podstawie art. 676 Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego, zważywszy na okoliczność, iż to wyłącznie Spółka poczyniła nakłady na wybudowanie biurowca oraz hali produkcyjno-magazynowej (a także jest w trakcie budowy następnej), brak jest ekonomicznego uzasadnienia w uwzględnianiu w cenie transakcji także wartości tych budynków i nakładów.

W przeciwnej sytuacji - ustalenia ceny transakcji w oparciu nie tylko o wartość samego gruntu, ale także powiększoną o wartość poniesionych przez Spółkę nakładów, w momencie nabycia tych nieruchomości Spółka zmuszona byłaby w sposób nieuzasadniony ponieść dwukrotnie ekonomiczny ciężar wartości tych budynków (pierwszy raz w momencie ich wybudowania, drugi w momencie zakupu gruntu nimi zabudowanego).

Skoro zatem, właściciel sprzedawanych nieruchomości gruntowych nie dokonał i nie dokona zwrotu poczynionych przez Spółkę (na rzecz której dokonana będzie sprzedaż) nakładów, nie można będzie uznać, iż w momencie sprzedaży tych nieruchomości, powinien on otrzymać jakiekolwiek dodatkowe przysporzenie majątkowe, poza samą wartością rynkową tych nieruchomości gruntowych.

Dodatkowo, potwierdza to również dokonywanie sprzedaży na podstawie opisanego w uzasadnieniu do pytania nr 2, roszczenia o wykup z art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego, w związku z których dochodzi do przeniesienia na podmiot, który poczynił nakłady na zabudowanie gruntów (Spółkę), jedynie własności samych tych nieruchomości gruntowych. W konsekwencji, w przypadku, w którym dzierżawca nabędzie na własność zabudowany grunt w związku z roszczeniem Właściciela działek, cena sprzedaży obejmować będzie wyłącznie wartość rynkową tych gruntów, bez wartości znajdujących się na nich budynków.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż w przypadku zbycia Zabudowanych nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, który poczynił nakłady na ich zabudowanie, cena transakcji i tym samym podstawa opodatkowania VAT ustalona powinna być jedynie w oparciu o wartość nieruchomości gruntowej (bez uwzględnienia wartości budynków, nakładów).

Sprzedający - wydzierżawiający, nie poniósł bowiem żadnych nakładów na budowę tych budynków oraz strony przed zbyciem nieruchomości nie rozwiążą Umowy dzierżawy i nie dokonają rozliczenia poczynionych przez Spółkę nakładów, a sama sprzedaż nastąpi w oparciu o roszczenie o wykup z art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego.

Wyrażone w niniejszym wniosku stanowisko zarówno w zakresie pyt. nr 2, jak i 3, znajduje także potwierdzenie w orzecznictwem sądów administracyjnych m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 347/16 (orzeczenie nieprawomocne) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12, w którym Sąd stwierdza:

„Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku” a także interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in.:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 stycznia 2012 r., ILPP2/443-1504/11-4/MN
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 września 2011 r., IPPP1-443-954/11-2/AS
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 sierpnia 2011 r., IBPP3/443-526/11/PH
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 maja 2010 r., ITPP1/443-169/10/BK.

Ad. 4.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT: „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \[\`(...)\`\]”

Ust. 2 ww. artykułu dodaje ponadto, iż: „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: \[\`(...)\`\] 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.”

Analizując wskazane powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż zasadnicze przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby można było uznać dane świadczenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na gruncie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, to konieczność:

1.  Ogólnie w przypadku świadczeń - wystąpienia odbiorcy, beneficjenta tego świadczenia;
2.  Dodatkowo w przypadku świadczeń nieodpłatnych - wykonania tego świadczenia na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w analizowanej sytuacji nie dojdzie do jakiegokolwiek odpłatnego lub nieodpłatnego świadczenia przez Spółkę usług na rzecz Właściciela działek, podlegającego opodatkowaniu VAT. Świadczą o tym następujące, poniżej wskazane okoliczności.

Po pierwsze, Spółka oraz Właściciel działek przed zawarciem umowy sprzedaży Zabudowanych nieruchomości gruntowych, nie planują rozwiązywać Umowy dzierżawy oraz dokonywać rozliczenia poczynionych przez Spółkę nakładów. Nakłady te (posadowione na gruntach budynki użytkowe) pozostaną jednak przy Spółce w związku z planowaną sprzedażą.

W konsekwencji brak będzie jakiegokolwiek odpłatnego lub nieodpłatnego przysporzenia po stronie Właściciela działek (szerzej o tym w uzasadnieniu do pyt. nr 3 wniosku). Ponadto, nie sposób będzie także wyodrębnić bezpośredniego beneficjenta potencjalnych świadczeń. W związku z planowaną umową sprzedaży, uznać bowiem należy, iż jedynym podmiotem, który odniesie jakiekolwiek korzyści z wybudowania przedmiotowych budynków, będzie tylko i wyłącznie Spółka tj. podmiot, który poczynił nakłady na te budynki, nie natomiast Właściciel działek. Dodatkowo podkreśla to fakt, iż w planowanej umowie sprzedaży, cena transakcji odpowiadać ma wartości wyłącznie samych działek budowlanych i nie uwzględnia wartości posadowionych przez Spółkę na tych działkach nieruchomości użytkowych, nakładów.

Po drugie, nakłady poczynione zostały przez Spółkę na zabudowanie nieruchomości gruntowych budynkami, których charakter ściśle związany jest z prowadzoną przez tę Spółkę działalnością gospodarczą. Budynki te stanowią bowiem biurowiec oraz halę produkcyjno-magazynową, a zatem budynki o przeznaczeniu typowo gospodarczym, wykorzystywane przez Spółkę na cele związane z jej działalnością gospodarczą (biura Spółki, magazynowanie, wytwarzanie produktów Spółki). Charakter taki odpowiada również planowanej przez Spółkę inwestycji na gruntach Właściciela działek kolejnej hali produkcyjno-magazynowej. Ponadto, wykorzystywanie przedmiotowych nieruchomości na cele nieprywatne, potwierdza dodatkowo wpisanie biurowca oraz hali produkcyjno-magazynowa do ewidencji środków trwałych Spółki, ujęcie przez Spółkę nakładów poczynionych na budowę kolejnej hali jako „środki trwałe w budowie” oraz sam fakt zawarcia planowanej umowy sprzedaży.

Nabycie wydzierżawianych przez Spółkę nieruchomości gruntowych od Właściciela działek, uchroni bowiem Spółkę przed koniecznością przywracania gruntów do stanu z zawarcia umowy, która miałaby miejsce w sytuacji potencjalnego rozwiązania Umowy dzierżawy. Spółka zobowiązana byłaby wówczas zgodnie z Umową do usunięcia posadowionych przez nią na cudzych gruntach budynków, mających obecnie duże znaczenie przy prowadzonej przez nią działalności. To z kolei wiązałoby się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów, a także poszukiwania nowej lokalizacji/nowych budynków (magazynów, hal, biurowców), aby kontynuować prowadzoną działalność w obecnym rozmiarze. W związku tym, nie zostanie spełniona ww. podstawowa przesłanka opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia usług - przeznaczenia na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż nierozwiązanie Umowy dzierżawy i nierozliczenie poczynionych przez Spółkę nakładów na zabudowanie cudzych gruntów - Właściciela działek, które to grunty stanowić mają przedmiot planowanej umowy sprzedaży, nie będzie skutkować powstaniem jakiegokolwiek świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Właściciela działek, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT.

W analizowanej sytuacji, nie sposób bowiem uznać Właściciela działek za odbiorcę jakiegokolwiek świadczenia ze strony Spółki, gdyż nakłady na zabudowanie nieruchomości pozostaną przy Spółce w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości gruntowych. Ponadto, nakłady te poczynione zostały na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i tym samym nie zostanie spełniona przesłanka za uznaniem, iż wystąpi tutaj jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko takie potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-904/14-2/BH:

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro ze strony Wydzierżawiającego nie będzie istnieć obowiązek zwrotu wartości Nakładów na rzecz Spółki to w sprawie nie wystąpi świadczenie mające charakter usługi, w rozumieniu art. 8 ustawy. Nie można także mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług ze strony Wydzierżawiającego. Jak wynika z wniosku zarówno Wydzierżawiający jak i Wnioskodawca wspólnie postanowili, że w związku z pozostaniem Nakładów przy Spółce Wydzierżawiający nie będą zobowiązani do zwrotu ich wartości na rzecz Spółki. Brak jest zatem przedmiotu świadczonej usługi.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż Gruntu do Spółki bez rozliczenia Nakładów z Wydzierżawiającym nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i jako usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu należało uznać za prawidłowe. Zawarta transakcja będzie stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy a przedmiotem tej transakcji będzie Grunt.”

Ad. 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego \[\`(...)\`\]”. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie ww. przepisów stwierdzić należy, iż podatnik uprawniony jest do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług, w sytuacji, gdy te towary i usługi wykorzystywane są cele związane z prowadzoną przez niego i podlegającą opodatkowaniu działalnością gospodarczą (zasada neutralności VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT „po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. go ust. 2-6,10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.”

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu natomiast: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.”

Zgodnie z ust. 4: „W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.”

Na mocy ust. 6 z kolei: „w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.”

Ww. przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku „gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi” (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z ust. 7a oraz ust. 8: „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.” (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT), a korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania” (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. przepisów, stwierdzić należy, iż podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego m.in. w przypadku, gdy zmieniło się przeznaczenie zakupionego towaru (zmieniało się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Sytuacja taka następuje, przykładowo, gdy towar nabyty został w celu wytworzenia środka trwałego wykorzystywanego do czynności opodatkowanych, a następnie środek ten zaczął być wykorzystywany do czynności zwolnionych z VAT/niepodlegających VAT

W analizowanej sytuacji, Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową hali produkcyjno- magazynowej oraz biurowca (wytworzeniem środków trwałych). W związku z faktem wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności, a więc do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo takie przysługiwało Spółce na podstawie art. 86 ust. i ustawy o VAT.

Przedmiotem planowanej umowy sprzedaży między Spółką a Właścicielem działek, mają być natomiast same nieruchomości gruntowe, bez uwzględniania posadowionych na nich przez Spółkę budynków użytkowych. Budynki te, po przeprowadzeniu planowanej transakcji zakupu wydzierżawionych nieruchomości gruntowych, mają być w dalszym ciągu, nieprzerwanie użytkowane (wykorzystywane) przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (patrz: uzasadnienie do pytania nr 4 wniosku).

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji nie sposób jest mówić o jakiejkolwiek zmianie przeznaczenia towarów/ usług wykorzystywanych przez Spółkę przy budowie ww. środków trwałych - budynków użytkowych.

Tym samym, nie ulega wątpliwości, iż Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na te towary i usługi (nakłady na zabudowanie wydzierżawionych nieruchomości gruntowych), zgodnie z postanowieniami art. 91 ustawy o VAT.

Stanowisko takie potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-904/14-2/BH: „W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową Centrum handlowo-usługowego z uwagi na związek tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wskazano w uzasadnieniu do punktu 1, przedmiotem dostawy przez Wydzierżawiających dokonanej na rzecz Wnioskodawcy będzie towar w postaci Gruntu bez budynków i budowli, które składają się na Centrum handlowo-usługowe a zatem w sprawie nie dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów wykorzystywanych do budowy Centrum. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

W konsekwencji w odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku należy stwierdzić, że w razie sprzedaży Gruntu do Spółki przez Wydzierżawiających, bez wcześniejszego rozliczenia Nakładów, Spółka nie będzie zobowiązana do korekty VAT naliczonego od ponoszonych Nakładów (tj. wydatków poniesionych na wybudowanie budynków i budowli), o której mowa w art. 91 ustawy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-l81/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dnia 1 kwietnia 2014 r. Spółka zawarła z Właścicielem działek umowę dzierżawy, sąsiadujących ze sobą nieruchomości gruntowych -działki o nr: 688/6, 688/7, 693/1, 693/2, 693/3, 693/6, 696/3, 697/3. Ponadto w związku z planowaną inwestycją w zakresie budowy hali magazynowej dzierżawą została objęta także działka o nr 700/1. Spółka rozważa zakup ww. wydzierżawionych od Właściciela działek o nr 688/6, 688/7, 693/1, 693/2, 693/3, 693/6, 696/3, 697/3, 700/1 oraz sąsiadującej z nimi działki o nr 687/1.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż przez Właściciela działek na rzecz Spółki nieruchomości gruntowych w postaci wskazanych działek o nr 688/6, 688/7, 693/1, 693/2, 693/3, 693/6, 696/3, 697/3, 700/1 oraz sąsiadującej z nimi działki o nr 687/1 podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak, więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dzierżawa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady dzierżawa gruntów stanowi odpłatne świadczenie usług. Bez wątpienia zatem właściciel dzierżawiąc nieruchomości działa w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż wskazanych w stanie faktycznym w pkt 1-10 działek stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedaż tych działek nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Jak wynika z opisu sprawy Właściciel działek wydzierżawia je na rzecz osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Zatem należy uznać, że Zainteresowany niebędący stroną - Właściciel działek działa w charakterze podatnika, a czynność dzierżawy nieruchomości (działek wymienionych w stanie faktycznym w pkt 1-10) a w konsekwencji ich planowana sprzedaż nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wyżej wskazano dzierżawa nieruchomości stanowiącej majątek prywatny - odpowiada wskazanemu w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rodzajowi działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Właściciel działek wydzierżawia wskazane działki uzyskując z tego tytułu stały przychód. Dzierżawa działek stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji opisana we wniosku czynność sprzedaży działek dokonywana przez ich Właściciela na rzecz ich dotychczasowego dzierżawcy - Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do postawionego przez Wnioskodawcę pytania nr 2 dotyczącego kwestii określenia stawki podatku dla sprzedaży zabudowanych nieruchomości gruntowych (tj. działek wskazanych w pkt 1 do 4 oraz 6-9) stwierdzić należy co następuje:

Zgodnie z art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.).

W myśl art. 47 § 2 k.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Stosownie do art. 47 § 3 k.c., przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na podstawie art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Zgodnie z art. 231 § 2 k.c., właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak wyjaśniono wyżej, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem jak właściciel.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – dzierżawca (Spółka) „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest biurowiec i hala produkcyjno-magazynowa i uczynił to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt (Właściciela działek), to nie ma podstaw do przyjęcia, że Właściciel działek dokona dostawy przedmiotowego biurowca i hali, chociaż przeniesie ich własność – przenosząc na Spółkę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę formalnie przejdzie prawo własności biurowca i hali z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest biurowiec i hala, gdyż już wcześniej Spółka (właściciel nakładów) mogła dysponować wybudowanym przez siebie biurowcem i halą jak właściciel. Właściciel działek nie będzie w ekonomicznym posiadaniu biurowca i hali przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawa o podatku od towarów i usług nie uznaje za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że w opisanych we wniosku okolicznościach dojdzie do przeniesienia własności biurowca i hali, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest biurowiec i hala.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy bowiem rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów (rozporządzania towarem jak właściel).

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało dzierżawcy (Spółce) od czasu powstania towaru, jakim jest biurowiec i hala. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w postaci wybudowania biurowca i hali, Spółka nie działała na rzecz Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (biurowcem i halą) należało do Spółki od momentu poczynienia przez nią nakładów na ich wybudowanie, chociaż nie należało do niej prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez Spółkę biurowca i hali, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Właściciel działek przeniesie ich własność – przenosząc na Spółkę własność gruntu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru w postaci biurowca i hali w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na Spółkę własności gruntu, na którym ww. biurowiec i hala są posadowione.

Zatem przedmiotem dostawy na rzecz Spółki (właściciela nakładów), będzie w tym przypadku wyłącznie grunt (na którym wybudowane zostały przez Spółkę biurowiec i hala).

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, zgodnie z regulacją art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanej (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1945) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosowanie do art. 2 pkt 12 wskazanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działce budowlanej – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, wymienione w pkt 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 zabudowane nieruchomości gruntowe tj. działki nr: 688/6, 688/7, 693/1, 693/2, 693/6, 696/3, 697/3 stanowią zgodnie z planem zagospodarowania terenu teren zabudowy produkcyjno-usługowej. Starosta dla działek o nr: 688/6, 693/6, 696/3 oraz 700/1 udzielił pozwolenia na budowę hali magazynowej. Faktycznie zabudowa znajduje się na działach nr 688/6, 688/7, 693/1, 693/6, 696/3, 697/3, 700/1.

Tym samym, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy, opisane działki stanowią teren budowlany. W konsekwencji dostawa ww. działek, jako dostawa terenu budowlanego, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie wskazał, warunku aby działki mające być przedmiotem sprzedaży były wykorzystywane przez Właściciela działek wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, jednakże z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że są one wykorzystywane przez Właściciela do wykonywania czynności generujących podatek – dzierżawa na rzecz Wnioskodawcy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dostawa ww. działek - zabudowanych nieruchomości gruntowych na rzecz Spółki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki, tj. stawki podstawowej wynoszącej obecnie 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 odnoszące się do stawki 23% dla sprzedaży zabudowanych nieruchomości gruntowych jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanej transakcji sprzedaży ww. działek.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro biurowiec i hala zostały wzniesione przez Dzierżawcę (Spółkę) i stanowią własność Dzierżawcy, to w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (Spółki), a więc wyłącznie wartość gruntu, bowiem w odniesieniu do ww. biurowca i hali nie występuje dostawa towaru, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, że w przypadku planowanej sprzedaży zabudowanych nieruchomości gruntowych, podstawę opodatkowania stanowić będzie jedynie wartość dzierżawionego dotychczas Spółce gruntu, ale z uwzględnieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż działek, bez wcześniejszego rozwiązania umowy i rozliczenia nakładów, będzie skutkować powstaniem nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem, zasadą jest, że usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Jeżeli daną usługę wykonano nieodpłatnie, to nie podlega ona opodatkowaniu – z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi usług nieodpłatnych zrównanych z usługami świadczonymi odpłatnie.

Aby nieodpłatne świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że cena zapłacona przez Spółkę jako nabywcę nieruchomości ma odpowiadać wartości wyłącznie samych działek budowlanych i nie uwzględnia na tych działkach nieruchomości użytkowych tj. biurowca i hali, a także wartość nakładów poczynionych na budowę kolejnego budynku.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nierozwiązanie umowy dzierżawy i nierozliczenie poczynionych przez Spółkę nakładów na zabudowanie cudzych gruntów (Właściciela działek), które to grunty stanowić mają przedmiot planowanej umowy sprzedaży, nie będzie skutkować powstaniem jakiegokolwiek świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Właściciela działek, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT. Jak wynika z wniosku zarówno Właściciel działek jak i Wnioskodawca (Spółka) wspólnie postanowili, że w związku z pozostaniem nakładów przy Spółce Właściciel działek nie będzie zobowiązany do zwrotu ich wartości na rzecz Spółki. Brak jest zatem przedmiotu świadczonej usługi.

Zatem sprzedaż działek do Spółki bez rozwiązania umowy dzierżawy i bez rozliczenia nakładów z Właścicielem działek nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i jako usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak już wcześniej wskazano zawarta transakcja będzie stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy a przedmiotem tej transakcji będzie grunt (działki).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest więc prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii korekty podatku naliczonego odliczonego od nakładów poczynionych na zabudowanie gruntów Właściciela działek.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż wyprodukowanych przez Wnioskodawcę towarów w całości podlega opodatkowaniu VAT. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową biurowca i hali, które zostały wpisane do ewidencji środków trwałych Spółki. Postawione na nieruchomościach budynki są/będą użytkowane wyłącznie przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawione opisu sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących nakładów poniesionych na zabudowanie wydzierżawionych nieruchomości gruntowych, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. Nie dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę przy budowie ww. środków trwałych, bowiem budynki te będą użytkowane wyłącznie przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Przeprowadzenie planowanej transakcji zakupu wydzierżawionych nieruchomości gruntowych – działek na których znajdują się wybudowane przez Wnioskodawcę obiekty nie będzie skutkowało zmianą przeznaczenia - budynek i hala wykorzystywane będą w sposób analogiczny jak przed transakcją. Przedmiotem dostawy przez Właściciela zabudowanych nieruchomości gruntowych na rzecz Wnioskodawcy będzie towar w postaci gruntu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest zatem prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.