Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.492.2021.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-03
Teza: czy w odniesieniu do przychodów podatkowych z tytułu pierwszej opłaty leasingowej, wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu i odszkodowania z tytułu przedterminowego zakończenia umowy w przypadku umów leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, tj. podatkowo jako leasing operacyjny, zgodnie z art. 17b ustawy CIT, natomiast księgowo jako leasing finansowy oraz w odniesieniu do przychodów podatkowych z tytułu odszkodowania otrzymanego w następstwie przedterminowego rozwiązania umowy w przypadku umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy CIT w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, Spółka będzie uprawniona do dokonania efektywnej korekty przychodów podatkowych (z uwzględnieniem różnic kursowych) pozwalającej na opodatkowanie kwot faktycznie otrzymanych odszkodowań z tytułu przedterminowego zakończenia umowy w PLN, a w przypadku przychodów otrzymanych w walucie obcej z tytułu pierwszej opłaty leasingowej i wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu, kwot faktycznie otrzymanych przeliczonych po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu.
Słowa kluczowe: leasing; metoda-metoda rachunkowa; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 października 2021 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w odniesieniu do przychodów podatkowych z tytułu pierwszej opłaty leasingowej, wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu i odszkodowania z tytułu przedterminowego zakończenia umowy w przypadku umów leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, tj. podatkowo jako leasing operacyjny, zgodnie z art. 17b ustawy CIT, natomiast księgowo jako leasing finansowy oraz w odniesieniu do przychodów podatkowych z tytułu odszkodowania otrzymanego w następstwie przedterminowego rozwiązania umowy w przypadku umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy CIT w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, Spółka będzie uprawniona do dokonania efektywnej korekty przychodów podatkowych (z uwzględnieniem różnic kursowych) pozwalającej na opodatkowanie kwot faktycznie otrzymanych odszkodowań z tytułu przedterminowego zakończenia umowy w PLN, a w przypadku przychodów otrzymanych w walucie obcej z tytułu pierwszej opłaty leasingowej i wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu, kwot faktycznie otrzymanych przeliczonych po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność finansową. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy zarówno usługi leasingu operacyjnego wskazane w art. 17b ustawy CIT, jak i leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy CIT. Umowy zawierane przez Spółkę są zarówno w walucie polskiej, w walutach obcych oraz denominowane w walutach obcych (tj. zawierające klauzulę waloryzacyjną do kwoty określonej w walucie obcej). Spółka udziela także pożyczek w walucie polskiej i w walutach obcych. Ponadto, Spółka ponosi również koszty z tytułu nabycia usług lub towarów, które mogą być wyrażone w walucie polskiej lub walutach obcych.

Od dnia 1 stycznia 2020 r. Spółka zmieniła metodę ustalania różnic kursowych dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego i zrezygnowała z tzw. metody podatkowej, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, tj. zgodnie z przepisami art. 15a ustawy CIT, w oparciu o którą uwzględniała jedynie zrealizowane różnice kursowe w sytuacjach enumeratywnie wymienionych w ww. przepisie.

Aktualnie Spółka korzysta z tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Spółka sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: „MSR”) oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”). Rok finansowy i podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje MSR/MSSF, więc zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości ustala różnice kursowe na podstawie stosowanych przez siebie zasad rachunkowości, tj. MSR/MSSF.

Sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy podlega i będzie podlegać badaniu przez podmiot uprawniony tj. zewnętrznego audytora. Ponadto, Spółka poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze stosowania rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych w terminie i trybie określonym w art. 9b ust. 3 ustawy CIT oraz będzie stosować powyższą metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe.

Zgodnie z metodą rachunkową ustalania różnic kursowych, na podstawie art. 9b ust. 2 w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów zaliczane są ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, przy czym wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany

W związku z powyższym, w wyniku przejścia na metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, do przychodów lub kosztów podatkowych Spółka będzie zaliczać dodatnie lub ujemne różnice kursowe rozpoznane dla celów rachunkowych (w tym także z wyceny).

Jak zostało wskazane powyżej, umowy leasingu mogą być zawierane przez Spółkę w walucie obcej.

Spółka wdrażając zmiany wynikające z przejścia z metody podatkowej ustalania różnic kursowych na metodę rachunkową, powzięła wątpliwość w odniesieniu do następujących pozycji w walutach obcych: pierwszej opłaty leasingowej, kwoty wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu oraz odszkodowania z tytułu przedterminowego zakończenia umowy leasingu w kontekście ustalania wysokości kwot przychodów podatkowych z uwzględnieniem różnic kursowych ujętych w księgach rachunkowych z tego tytułu.

Spółka pragnie zauważyć, że w odniesieniu do:

pierwszej opłaty leasingowej:

W przypadku umów leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy CIT, Spółka wystawiając fakturę w walucie obcej na pierwszą opłatę leasingową, rozpoznaje przychód podatkowy w dacie wykonania usługi, która pokrywa się z datą wystawienia i sprzedaży na fakturze tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT.

Przychód podatkowy z tytułu przedmiotowej opłaty przeliczany jest na PLN, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy CIT, tj. po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przy czym dzień ten jest tożsamy z datą wystawienia i sprzedaży na fakturze. Spółka pragnie zauważyć, że podejście stosowane w odniesieniu do pierwszej opłaty leasingowej jest odmienne niż w przypadku pozostałych opłat leasingowych, które dla celów CIT są rozpoznawane zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, tj. jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, dla których przychód powstaje ostatniego dnia okresu rozliczeniowego.

Spółka rozpoznaje dla celów rachunkowych różnice kursowe pomiędzy kursem wymiany walut z dnia podpisania umowy a kursem wymiany walut z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, przy czym w niektórych przypadkach faktura może być wystawiona kilka dni po podpisaniu umowy. Natomiast wysokość przychodu podatkowego z tytułu tej opłaty jest ustalana w oparciu o kurs wymiany walut wynikający z faktury, tj. po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przy czym dzień ten jest tożsamy z datą wystawienia i sprzedaży na fakturze.

faktur wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu:

W przypadku umów leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy CIT, po zakończeniu podstawowego okresu leasingu, Spółka wystawia na rzecz leasingobiorcy proformę dotyczącą wykupu przedmiotu leasingu. Proforma ta jest ujmowana w księgach rachunkowych Spółki. W dacie wystawienia tej proformy dla celów rachunkowych rozpoznawane są różnice kursowe pomiędzy kursem wymiany walut z dnia podpisania umowy, a kursem wymiany walut z dnia poprzedzającego wystawienie pro-formy (dotyczy to różnic kursowych od części kapitałowej stanowiącej spłatę części wartości początkowej przedmiotu leasingu).

Następnie, po zapłacie przez klienta należności z tytułu wykupu przedmiotu leasingu, Spółka wystawia fakturę wykupową i rozpoznawane są dla celów rachunkowych różnice kursowe pomiędzy kursem wymiany walut wynikającym z proformy a kursem wymiany walut wynikającym z faktury wykupowej. Ponadto, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości kapitału w momencie zbycia przedmiotu (data sprzedaży) zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Wysokość przychodu w PLN jest ustalana według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy CIT).

odszkodowania z tytułu przedterminowego zakończenie umowy:

Spółka w momencie przedterminowego rozliczenia umowy zarówno w przypadku umów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy CIT, jak i finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy CIT, wyksięgowuje należności z kapitału niewymagalnego po kursie wymiany walut z dnia umowy na konto wymagalnych należności w PLN po kursie NBP z dnia rozliczenia oraz rozpoznaje odpowiednio różnice kursowe rachunkowe. W momencie zapłaty przez klienta na rzecz Spółki wymagalnej należności wyrażonej już w PLN, która traktowana jest przez Spółkę dla celów CIT jako odszkodowanie, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy kasowo, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1) ustawy CIT.

W związku z powyższym, stosując metodę rachunkową ustalania różnic kursowych Spółka będzie rozpoznawać różnice kursowe rachunkowe powstające z tytułu wskazanych powyżej rozliczeń oraz przychód podatkowy zgodnie z przepisami ustawy CIT. Spółka powzięła jednak wątpliwość w zakresie określania kwoty przychodu podatkowego uwzględniającej różnice kursowe dla celów podatkowych z tytułu wskazanych powyżej pozycji.

**Pytanie**

Czy w odniesieniu do przychodów podatkowych z tytułu pierwszej opłaty leasingowej, wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu i odszkodowania z tytułu przedterminowego zakończenia umowy w przypadku umów leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, tj. podatkowo jako leasing operacyjny, zgodnie z art. 17b ustawy CIT, natomiast księgowo jako leasing finansowy oraz w odniesieniu do przychodów podatkowych z tytułu odszkodowania otrzymanego w następstwie przedterminowego rozwiązania umowy w przypadku umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy CIT w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, Spółka będzie uprawniona do dokonania efektywnej korekty przychodów podatkowych (z uwzględnieniem różnic kursowych) pozwalającej na opodatkowanie kwot faktycznie otrzymanych odszkodowań z tytułu przedterminowego zakończenia umowy w PLN, a w przypadku przychodów otrzymanych w walucie obcej z tytułu pierwszej opłaty leasingowej i wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu, kwot faktycznie otrzymanych przeliczonych po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze stosowaniem metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, w odniesieniu do przychodów podatkowych z tytułu pierwszej opłaty leasingowej, wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu i odszkodowania z tytułu przedterminowego zakończenia umowy w przypadku umów leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, tj. podatkowo jako leasing operacyjny, zgodnie z art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), księgowo jako leasing finansowy oraz w odniesieniu do przychodów podatkowych z tytułu odszkodowania otrzymanego w następstwie przedterminowego rozwiązania umowy w przypadku umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy CIT w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, Spółka będzie uprawniona do dokonania efektywnej korekty przychodów podatkowych (z uwzględnieniem różnic kursowych) pozwalającej na opodatkowanie kwot faktycznie otrzymanych odszkodowań z tytułu przedterminowego zakończenia umowy w PLN, a w przypadku przychodów otrzymanych w walucie obcej z tytułu pierwszej opłaty leasingowej i wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu, kwot faktycznie otrzymanych przeliczonych po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu.

Zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy CIT podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Zastosowanie powyższych reguł dotyczących ustalania różnic kursowych według zasad rachunkowych przy jednoczesnym rozpoznawaniu przychodów w walutach obcych z zastosowaniem norm dotyczących momentu rozpoznawania przychodu podatkowego zgodnie z ustawą CIT może, w ocenie Wnioskodawcy, w niektórych sytuacjach prowadzić do skutków niezamierzonych przez ustawodawcę.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w przypadku umowy leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ustawy CIT, w odniesieniu do pierwszej opłaty leasingowej w walucie obcej/denominowanej w walucie obcej poprzez rozpoznanie dla celów podatkowych przychodu lub kosztu z tytułu różnic kursowych rachunkowych powstających pomiędzy kursem wymiany walut z dnia podpisania umowy a kursem wymiany walut z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury (faktura jest w niektórych przypadkach wystawiana kilka dni po podpisaniu umowy), w rachunku podatkowym dochodzi do opodatkowania przychodu w wysokości, która nie odpowiada kwocie faktycznie otrzymanej przez Spółkę. Jednocześnie bowiem z rozpoznaniem przychodu lub kosztu z tytułu tych różnic kursowych, niejako automatycznie, zostaną również uwzględnione w rachunku podatkowym, różnice kursowe zawierające się w przychodzie z tytułu tej raty leasingowej.

Analogicznie, w odniesieniu do faktur wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu, w przypadku umowy leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ustawy CIT, oraz odszkodowania z tytułu przedterminowego zakończenia umowy leasingu w walucie, w przypadku umów leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy CIT, a także w przypadku umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy CIT, w wyniku wykazania różnic kursowych rachunkowych dla celów CIT, dochodzi w tym przypadku do opodatkowania przychodu w wysokości, która nie odpowiada kwocie faktycznie otrzymanej przez Spółkę. W takim przypadku, zdaniem Spółki przychód podatkowy może być zawyżony bądź zaniżony, bowiem różnice te zawierają się również w przychodzie podatkowym rozpoznanym z tego tytułu.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że stosowanie takiego sposobu określania wysokości przychodu oraz różnic kursowych, wynikającego wprost z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT (w zakresie rozpoznania różnic kursowych ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości) oraz przepisów ustawy CIT odnoszących się do ustalenia przychodów z tytułu pierwszej opłaty leasingowej i wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu, w przypadku umów leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy CIT oraz odszkodowania z tytułu przedterminowego zakończenia umowy, w przypadku umów leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy CIT, a także w przypadku umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy CIT, prowadziłoby do rozpoznawania łącznych przychodów podatkowych w innej wysokości w zależności od stosowanej metody ustalania różnic kursowych (podatkowej lub rachunkowej). Stosując bowiem metodę podatkową, opodatkowaniu w przypadku przychodów z tytułu pierwszej opłaty leasingowej, wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu oraz odszkodowania z tytułu przedterminowego zakończenia umowy w walucie, efektywnie podlegałyby wartości faktycznie otrzymane. Należy bowiem wskazać, iż wysokość przychodu podatkowego jest określana z uwzględnieniem różnic kursowych powstających jako różnica pomiędzy wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według właściwego kursu a wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej, w przypadku zapłaty otrzymanej w walucie obcej, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W przypadku zaś odszkodowań z tytułu przedterminowego zakończenia umowy, przychód podatkowy powstaje kasowo, zapłata z tego tytułu dokonywana jest w PLN, przeliczenie na PLN następuje w momencie rozliczenia umowy leasingu i kwota otrzymana przez Spółkę jest równa kwocie wynikającej z tego przeliczenia.

W przypadku zaś zastosowania metody rachunkowej, bez dokonania efektywnej korekty, na którą wskazuje Wnioskodawca, dochodziłoby niejako do dwukrotnego ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych i nieuprawnionego, zdaniem Wnioskodawcy, zróżnicowania sytuacji podatników stosujących różne metody ustalania różnic kursowych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, niezbędne jest dokonywanie efektywnej korekty przychodu z tytułu pierwszej opłaty leasingowej, wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu oraz odszkodowania z tytułu przedterminowego zakończenia umowy, która ma na celu wyeliminowanie nieprawidłowego opodatkowania (tj. podwójnego opodatkowania otrzymanych kwot lub ich nieopodatkowania – w zależności od wahania kursu waluty) skutkującego odmienną kwotą przychodu podlegającego opodatkowaniu w zależności od stosowanej metody ustalania różnic kursowych (podatkowej lub rachunkowej). W wyniku dokonanej efektywnej korekty łączny przychód podatkowy (odpowiednio rozpoznany przychód podatkowy wraz z rozpoznanymi zgodnie z przepisami rachunkowymi różnicami kursowymi) będzie bowiem identyczny niezależnie od przyjętej metody rozpoznawania różnic kursowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku braku korekty, stosując metodę rachunkową rozpoznawania różnic kursowych, wysokość przychodu do opodatkowania przy uwzględnieniu wszystkich rachunkowych różnic kursowych będzie odbiegać od kwot faktycznie otrzymanych, tj. w przypadku przychodów z tytułu pierwszej opłaty leasingowej i wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu kwot przeliczonych po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu a w przypadku odszkodowań kwot otrzymanych w PLN (przeliczonych uprzednio na PLN po kursie z dnia rozliczenia), przy czym, w zależności od wahań kursu waluty, kwota przychodu do opodatkowania może być wyższa lub niższa od otrzymanej, a jednocześnie, jak Spółka wskazała powyżej, kwota przychodu będzie różna od przychodu podatkowego uwzględniającego zrealizowane różnice kursowe przy zastosowaniu metody podatkowej ustalania różnic kursowych. Podkreślenia wymaga bowiem, iż nie tylko różnice kursowe wynikające z metody rachunkowej będą ujmowane w wyniku podatkowym Spółki, ale także przychód podatkowy z tytułu odszkodowania w związku z przedterminowym zakończeniem umowy (otrzymanego w PLN), a także przychód z pierwszej opłaty leasingowej i wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu, który uwzględnia niejako „automatycznie” ww. różnice rachunkowe wynikające z przeliczenia wysokości należności z waluty obcej na PLN według odpowiedniego średniego kursu NBP (zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy CIT).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, opisane powyżej niejako dwukrotne ujęcie w rachunku podatkowym różnic kursowych (jako przychód lub jako koszt), zaburzałoby wynik podatkowy Spółki, jak również stało w sprzeczności z założeniami podatku CIT oraz prowadziło do rozpoznania zawyżonego lub zaniżonego przychodu podatkowego w zależności od stosowanej metody rozpoznawania różnic kursowych wynikającego z tej samej czynności, a to z kolei, w opinii Spółki, stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Trybunał Konstytucyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) kilkukrotnie wypowiadały się w zakresie zasad zakazu podwójnego opodatkowania na gruncie polskiego prawa podatkowego. Przykładem jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwała 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zamiarem ustawodawcy w przypadku metody ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, było uproszenie metodologii ustalania różnic kursowych przez podatników, a nie zmiana wysokości efektywnie rozpoznawanych przychodów lub kosztów podatkowych. W konsekwencji, niejako podwójne ujęcie w wyniku podatkowym różnic kursowych byłoby niezgodne z interpretacją celowościową powołanych przepisów

Ponadto, w opinii Spółki, wprowadzenie do ustawy CIT metody rachunkowej służyć miało uproszczeniu kalkulacji różnic kursowych, a nie miało prowadzić do trwałego różnicowania podstawy opodatkowania u podatników, w zależności od stosowanej metody ustalania różnic kursowych.

W ocenie Wnioskodawcy, by uniknąć opisanych negatywnych konsekwencji i doprowadzić do prawidłowego ujęcia przychodów do opodatkowania uwzględniających wartość różnic kursowych, powinno się dokonywać odpowiednich korekt przychodów podatkowych z tytułu wyżej wskazanych pierwszej opłaty leasingowej, wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu oraz odszkodowania z tytułu przedterminowego zakończenia umowy, tak aby opodatkowaniu podlegała kwota faktycznie otrzymana (tj. kwota przychodu otrzymanego, przeliczona po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu), a w przypadku odszkodowań kwota zapłacona w PLN. Efektywna korekta kwoty przychodów (z uwzględnieniem różnic kursowych) dokonywana przez Wnioskodawcę pozwoli na opodatkowanie kwot faktycznie otrzymanych z tytułu odszkodowań oraz kwot przeliczonych po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu w przypadku pierwszej opłaty leasingowej i wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu. Na metodzie podatkowej bowiem, różnice kursowe powstają pomiędzy przychodem należnym a dniem zapłaty, różnica kursowa koryguje więc przychód należny do tego faktycznie otrzymanego, zaś w przypadku odszkodowań należność jest ustalana w PLN, więc przychód odpowiada kwocie otrzymanej w PLN, rozpoznanie w rachunku podatkowym dodatkowo różnic kursowych rachunkowych skutkowałoby opodatkowaniem w kwocie innej (niższej lub wyższej) niż otrzymana przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, Wnioskodawca powinien efektywnie skorygować przychód podatkowy z tytułu pierwszej opłaty leasingowej, wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu oraz odszkodowania z tytułu przedterminowego zakończenia umowy, uwzględniający różnice kursowe rachunkowe ze względu na niejako podwójne ujęcie różnic kursowych w księgach rachunkowych Spółki. Przychód po efektywnej korekcie (z uwzględnieniem różnic kursowych rachunkowych) powinien odpowiadać wartości faktycznie otrzymanej z tytułu odszkodowań, a w przypadku pierwszej opłaty leasingowej i wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu powinien zostać ostatecznie rozpoznany w wysokości powstałej po przeliczeniu przychodu wyrażonego w walucie obcej po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu. Pozwoli to na wykazanie prawidłowego wyniku podatkowego, nieróżnicującego podatników ze względu na przyjętą metodę rozpoznawania różnic kursowych. Zdaniem Spółki, interpretacja odmienna, niż wskazana jako stanowisko Wnioskodawcy, skutkowałaby nieprawidłowym opodatkowaniem przychodów ze wskazanych tytułów, z uwagi na to, że różnice kursowe opodatkowane byłyby niejako podwójnie lub nie byłyby opodatkowane w ogóle, a wynik podatkowy różniłby się ze względu na metodę ustalania różnic kursowych stosowaną przez danego podatnika, Wnioskodawca uwzględniłby bowiem przychód należny (określony zgodnie z kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień uzyskania przychodu w przypadku pierwszej opłaty leasingowej i wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu, a w przypadku odszkodowań z tytułu przedterminowego zakończenia umowy, przychód należny wyrażony już w PLN) oraz wszystkie różnice kursowe rachunkowe (w tym zrealizowane).

Zdaniem Wnioskodawcy zaś, rozpoznawanie różnic kursowych (bez względu na stosowaną metodę, tj. rachunkową lub podatkową), służy urealnieniu kwoty przychodów do wysokości faktycznie otrzymanej (przeliczonej po odpowiednim kursie), nie zaś zmianę kwoty przychodów do opodatkowania w zależności od wahań kursu waluty. Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.380.2018.1.IZ, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „W odniesieniu do umów leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, natomiast księgowo jako leasing finansowy), spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych ze względu na ich podwójne ujęcie w księgach rachunkowych Spółki.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2015 r., Znak: IPPB5/4510-910/15-3/IŚ.

Ponadto, należy również wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydaną dnia 25 kwietnia 2014 r. Znak: IPPB5/423-684/09/14-21/S/IŚ, w której jako prawidłowy został uznany pogląd, że: „(\`(...)\`) w przypadku umowy traktowanej dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, a dla celów księgowych jako leasing finansowy - niezbędna jest korekta przychodu z tytułu poszczególnych rat leasingowych, która ma na celu wyeliminowanie podwójnego ujęcia różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako ich wycena. W wyniku tej korekty przychód podatkowy będzie identyczny niezależnie od przyjętej metody rozpoznawania różnic kursowych: podatkowa/rachunkowa”. Należy podkreślić iż, przedmiotowa interpretacja została wydana na skutek uprzedniego jej zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”), a w związku z oddaleniem skargi, również do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako wydanej z naruszeniem prawa. W trakcie kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 21 maja 2013 r. o sygnaturze akt III SA/Wa 705/13, będąc związany oceną prawną dokonaną przez NSA w wyroku z 7 marca 2013 r. o sygnaturze akt II FSK 1377/11, uznał interpretację przyjętą przez organ za nieprawidłową.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że otrzymała pozytywną interpretację indywidualną w podobnym zakresie, gdzie wskazano iż w odniesieniu do umów leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy, Spółka będzie uprawniona do dokonania efektywnej korekty przychodów podatkowych z tytułu rat leasingowych (z uwzględnieniem różnic kursowych) pozwalającej na opodatkowanie kwoty faktycznie otrzymanej raty przeliczonej po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania raty (interpretacja z 3 listopada 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.242.2020.1.AG)

Poza powyższym, dodatkowym argumentem Wnioskodawcy jest fakt, że gdyby nie zdecydował się on na zmianę sposobu ustalania różnic kursowych, to nie powstałaby kwestia podwójnego ujęcia różnic kursowych w wyniku podatkowym Spółki. Przyjęcie odmiennej interpretacji niż przedstawiona przez Spółkę w niniejszym wniosku, prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników. W analogicznej sytuacji bowiem, następowałaby znaczna nierówność pomiędzy sytuacją podatnika stosującego rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, a podatnika stosującego tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, mimo że, co do zasady, w długim okresie powyższe metody powinny skutkować analogicznym wynikiem podatkowym. Należy podkreślić, iż zgodnie z poglądem wyrażonym m.in. w wyroku WSA w Krakowie wyrażonym w wyroku z 24 października 2013 r. o sygnaturze akt I SA/Kr 1217/13 odmienne postrzeganie skutków podatkowych danej czynności ze względu na wybór jednej z dopuszczalnych form, w jakich można jej dokonać, jest nieuzasadnionym różnicowaniem sytuacji podatników.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do przychodów z tytułu pierwszej opłaty leasingowej, wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu i odszkodowania z tytułu przedterminowego zakończenia w przypadku umów leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, tj. podatkowo jako leasing operacyjny, zgodnie z art. 17b ustawy CIT, a księgowo jako leasing finansowy oraz w odniesieniu do przychodów z tytułu odszkodowania otrzymanego w następstwie przedterminowego zakończenia w przypadku umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy CIT, Spółka będzie uprawniona do dokonania efektywnej korekty przychodów podatkowych (z uwzględnieniem różnic kursowych) pozwalającej na opodatkowanie kwot faktycznie otrzymanych odszkodowań z tytułu przedterminowego zakończenia umowy w PLN, a w przypadku przychodów otrzymanych w walucie obcej z tytułu pierwszej opłaty leasingowej i wykupu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu, kwot faktycznie otrzymanych przeliczonych po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.