Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-301/12-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-31
Teza: Przekazanie majątku przedsiębiorstwa jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu oraz obowiązek dokonania korekty podatku
Słowa kluczowe: korekta; likwidacja; majątek; majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa; przekazanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.03.2012 r. (data wpływu 16.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekazania majątku przedsiębiorstwa jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu oraz obowiązku dokonania korekty podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekazania majątku przedsiębiorstwa jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu oraz obowiązku dokonania korekty podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (Wnioskodawca) jest właścicielem nieruchomości położonej w D. Powyższa nieruchomość obejmuje prawo wieczystego użytkowania oraz prawo własności działek gruntu o łącznej powierzchni 106 445 m² oraz prawo własności do posadowionych na tym gruncie dwóch budynków handlowych (wraz z towarzyszącymi im budowlami, innymi środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi), znanych jako Centrum Handlowe P. (dalej: „Nieruchomość”).

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w wyniku transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest wynajem powierzchni w Centrum Handlowym na rzecz podmiotów trzecich.

W celu uproszenia struktury własności Nieruchomości, udziałowiec Wnioskodawcy rozważa podjęcie decyzji o przejęciu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i jego prawnej likwidacji. W ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego, majątek należący do Wnioskodawcy - po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu zobowiązań - na mocy art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94 poz. 1037 z późn. zm., dalej: „KSH”), zostanie przekazany w naturze na rzecz udziałowca Wnioskodawcy, w ramach dystrybucji majątku likwidacyjnego. Przeniesienie własności majątku Wnioskodawcy zostanie udokumentowane w formie aktu notarialnego.

Na skutek likwidacji, Wnioskodawca przeniesie na rzecz udziałowca w szczególności:

1.  prawo własności i prawo wieczystego użytkowania działek gruntu, wraz z prawem własności budynków handlowych posadowionych na powyższych działkach gruntu, oraz budowli i innych środków trwałych (w tym urządzeń technicznych) bezpośrednio związanych z Nieruchomością,
2.  autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych budynków handlowych, znaków towarowych, domeny internetowej,
3.  licencje na oprogramowanie komputerowe,
4.  dokumentację budowlaną związaną z Nieruchomością oraz prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez wykonawców,
5.  umowy zawarte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym, w szczególności, umowy najmu i umowy ubezpieczenia (pod warunkiem, że prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia mogą podlegać przeniesieniu),
6.  zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym gwarancje i kaucje,
7.  księgi i inną dokumentację (handlową i korporacyjna) Wnioskodawcy,
8.  środki pieniężne w kasach i na rachunkach bankowych Wnioskodawcy,
9.  zobowiązania, które w przeddzień przekazania majątku likwidacyjnego będą figurowały po stronie pasywów w bilansie Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca i jego udziałowiec dokonają stosownych ustaleń z dostawcami usług nabywanych aktualnie przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (w szczególności dostawcami mediów, usług związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, profesjonalnych usług zarządzania nieruchomościami oraz usług prowadzenia ksiąg rachunkowych), tak, aby umożliwić przeniesienie praw i obowiązków wynikających z tych umów na rzecz udziałowca. Powyższe ma umożliwić kontynuację bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy przez jego udziałowca w tym samym zakresie, po likwidacji Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymieniony powyżej zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych, przy pomocy którego Wnioskodawca aktualnie prowadzi swoją działalność gospodarczą i który - jako majątek likwidacyjny - będzie podlegał dystrybucji do udziałowca, stanowi przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: „KC”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy składniki majątku Wnioskodawcy, podlegające dystrybucji w wyniku jego likwidacji na rzecz udziałowca, będą tworzyły zorganizowany zespół, stanowiący przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (względnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) i - w związku z tym - dystrybucja majątku likwidacyjnego pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy - w związku z przeniesieniem własności majątku Wnioskodawcy na rzecz udziałowca - potencjalny obowiązek korekty podatku VAT naliczonego na wydatkach poniesionych na nabycie Nieruchomości i odliczonego przez Wnioskodawcę nie będzie spoczywał na Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy składniki jego majątku podlegające dystrybucji w wyniku jego likwidacji będą tworzyły zorganizowany zespół, stanowiący przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (względnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy). W związku z tym - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - taka transakcja pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy - w związku z przeniesieniem własności majątku Wnioskodawcy na rzecz udziałowca - obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego na wydatkach poniesionych na nabycie Nieruchomości i odliczonego przez Wnioskodawcę, nie będzie spoczywał na Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym dla rozstrzygnięcia kwestii, będących przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest dokonanie odpowiedniej klasyfikacji przedmiotu dostawy (jako przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, jego zorganizowana część lub pojedyncze składniki majątku Wnioskodawcy).

Klasyfikacja majątku, który zostanie przeniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz udziałowca.

Ustawa o VAT nie przewiduje definicji pojęcia „przedsiębiorstwo” użytego w art. 6 pkt 1 tej ustawy. Definiując to pojęcie należy odnieść się do art. 55¹ KC, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 55 KC są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie. Takie stanowisko zaaprobowane zostało również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe. Jak zauważono w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 grudnia 2006 r. wydanym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (sygn. 1435/DP1/423-50/06/MP), „wydaje się, że najbardziej miarodajnym kryterium jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Swoboda jednak w wyłączeniu poszczególnych składników jest ograniczona, tzn. zbyte powinny zostać, co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (wyrok Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98). Teza ta potwierdzona została w wyroku Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV CKN 51/2001)”.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zostanie zlikwidowany i - w wyniku likwidacji - przeniesieniu do udziałowca będą podlegały praktycznie wszystkie składniki jego majątku związane z prowadzoną przez niego działalnością, niewątpliwie tworzące zorganizowany zespół przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Za uznaniem masy majątkowej, która będzie przedmiotem przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz udziałowca w wyniku likwidacji Wnioskodawcy, za przedsiębiorstwo przemawia również fakt, iż udziałowiec Wnioskodawcy będzie kontynuował działalność gospodarczą Wnioskodawcy polegającą na wynajmie powierzchni, w niezmienionym zakresie oraz wyłącznie w oparciu o składniki majątku przejęte od Wnioskodawcy.

Ponieważ drugą kategorią przedmiotów, których zbycie wyłączone jest z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest zorganizowana część przedsiębiorstwa - z ostrożności - Wnioskodawca wykazuje poniżej, że analizowany zespół składników majątkowych będzie spełniał również warunki określone dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ustawa o VAT zawiera własną definicję pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Kwestia, czy budynek, wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów dotyczących tego budynku, może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, była przedmiotem odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 1778 udzielonej przez Ministra Finansów w dniu 13 czerwca 2003 r., gdzie Minister potwierdził, iż taka interpretacja jest możliwa, jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie z interpretacją Ministra Finansów, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie można uznać samego budynku, nawet wówczas, kiedy jest on przeznaczony na wynajem. Niemniej jednak, jeżeli dany podmiot prowadzi organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jego własnością budynku, to budynek ten można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że jest on oceniany wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na najmie.

Stanowiska zbliżone do tego zaprezentowanego przez Ministra Finansów zostały wielokrotnie wyrażone przez organy administracji podatkowej. Przykładowo, kwalifikacja budynku wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów dotyczących tego budynku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w niektórych przypadkach - przedsiębiorstwa, potwierdzona została w interpretacjach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 13 września 2007 r. (sygn. 1435/FBI/415/43/07/AM) oraz z dnia 15 grudnia 2006 r. (sygn. 1435/DP1/423-50/06/MP), interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z dnia 26 marca 2007 r. (sygn. 1432/POP/423/430/38/2007),interpretacjach Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2006 r. (sygn. 1472/ROP1423-127/179/06/Mc), z dnia 28 kwietnia 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-38/144/06/MC) oraz z dnia 21 marca 2005 r. (sygn. 1472/ROP1/423-51-33/05/AJ), interpretacji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2004 r. (sygn. PUS.1-423/82/04) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z dnia 30 sierpnia 2004 r. (sygn. US.II-423/3/45/05).

Wnioskodawca jest świadomy, że powyższe interpretacje zostały przedstawione w indywidualnych sprawach podatników i nie mają mocy wiążącej w jego sprawie.

Jako, że zespół składników majątkowych, który będzie podlegał przeniesieniu przez Wnioskodawcę do udziałowca w wyniku likwidacji Wnioskodawcy, stanowi w chwili obecnej majątek Wnioskodawcy, przy pomocy którego Wnioskodawca realizuje swoje zadania gospodarcze, można mówić o jego wyodrębnieniu funkcjonalnym, tj. zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Jest on również wyodrębniony organizacyjnie, gdyż stanowi odrębną masę majątkową będącą w dyspozycji Wnioskodawcy jako niezależnego podmiotu w obrocie gospodarczym. Nie budzi wątpliwości również wyodrębnienie finansowe analizowanego zespołu składników majątkowych, skoro Wnioskodawca będący aktualnie jego właścicielem jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na mocy przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) i wszelkie operacje finansowe dotyczące działalności gospodarczej związanej z tym zespołem składników są odzwierciedlane w systemie księgowym Wnioskodawcy.

Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, iż rozstrzygniecie, czy zespół składników majątkowych, podlegający przeniesieniu przez Wnioskodawcę na rzecz udziałowca po likwidacji Wnioskodawcy, stanowić będzie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, czy jego zorganizowaną część, nie ma wpływu na traktowanie takiej transakcji w zakresie podatku VAT. Albowiem - zdaniem Wnioskodawcy - w obu przypadkach transakcja taka winna pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt l ustawy o VAT.

Przemawia za tym również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07), zgodnie z którym: „w opinii Sądu - każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału, będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ KC.” W związku z tym Sąd przyjął, że „użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”.

Zgodnie z poglądem Sądu wyrażonym w powyżej cytowanym wyroku, „w definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze”.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do przejęcia działającego organizmu gospodarczego generującego przychody w postaci czynszu najmu.

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych (którego głównym elementem jest Nieruchomość oraz związane z nią umowy najmu), przy pomocy którego Wnioskodawca aktualnie prowadzi swoją działalność gospodarczą i który będzie przedmiotem przeniesienia do udziałowca w wyniku likwidacji Wnioskodawcy, stanowi przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (względnie jego zorganizowaną część).

Zbycie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) w świetle ustawy o VAT:

Z kolei, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanie „transakcja zbycia” użyte w tym przepisie należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje każdą czynność, w ramach której zostaje przekazane prawo do rozporządzenia przedmiotem tej czynności jak właściciel.

W wyniku przeniesienia działalności Wnioskodawcy (obejmującej wynajem Nieruchomości) na skutek jego likwidacji, udziałowiec nabędzie prawo do rozporządzania otrzymanym zespołem składników majątkowych jak właściciel. A zatem, omawianą transakcję należałoby utożsamiać ze zbyciem, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe regulacje, a także fakt, iż przedmiotem dystrybucji do udziałowca w wyniku likwidacji Wnioskodawcy będzie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (względnie jego zorganizowana część), omawiana transakcja będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa (względnie jego zorganizowanej części) i powinna podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, na mocy przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, korekta podatku VAT określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem, w przypadku transakcji zbycia, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, nabywca - w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT - powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1), przedmiotem dystrybucji do udziałowca będzie zorganizowany zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (względnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy). W konsekwencji, w związku z potencjalnym nabyciem przedsiębiorstwa (względnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa) Wnioskodawcy przez udziałowca, regulacja zawarta w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nakazuje uznać udziałowca za następcę prawnego Wnioskodawcy w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT i nakłada na udziałowca obowiązek dokonywania stosownych korekt wartości podatku VAT naliczonego, który został odliczony przez Wnioskodawcę w sytuacjach przewidzianych w ustawie o VAT.

W świetle powyższego, obowiązek dokonana korekty podatku VAT naliczonego na wydatkach poniesionych na nabycie Nieruchomości i odliczonego przez Wnioskodawcę może potencjalnie powstać po stronie udziałowca, lecz nie Wnioskodawcy. Obowiązek korekty, w sytuacji opisanej powyżej, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy, gdyż żadna z regulacji zawartych w art. 90, art. 90a i art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT nie będzie miała zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w celu uproszenia struktury własności Nieruchomości, Wnioskodawca rozważa przekazanie na rzecz Udziałowca Spółki składniki majątkowe Spółki w ramach likwidacji. W ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego, majątek należący do Wnioskodawcy - po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu zobowiązań - na mocy art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94 poz. 1037 z późn. zm., dalej: „KSH”), zostanie przekazany w naturze na rzecz udziałowca Wnioskodawcy, w ramach dystrybucji majątku likwidacyjnego. Przeniesienie własności majątku Wnioskodawcy zostanie udokumentowane w formie aktu notarialnego. Zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych, przy pomocy którego Wnioskodawca aktualnie prowadzi swoją działalność gospodarczą i który - jako majątek likwidacyjny - będzie podlegał dystrybucji do udziałowca, stanowi przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: KC”).

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Postępowanie likwidacyjne, prowadzone w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w ustawie K.s.h., ma na celu uregulować stosunki majątkowe spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego (art. 272 K.s.h.). Stosownie do art. 275 § 2 K.s.h., w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Majątek spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba, że inne zasady podziału określa umowa spółki (art. 286 § 2 i 3 K.s.h.).

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym, przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba, że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, Wnioskodawca w związku z likwidacją Spółki przekaże należące do niej składniki majątkowe w ramach postępowania likwidacyjnego. Wydane składniki majątkowe będą składały się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Będą stanowiły one zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przekazywanego przedsiębiorstwa będą wchodziły m. in. nieruchomości oraz inne aktywa. Część z nich będzie stanowiła środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, które wykorzystywane będą przez Udziałowca dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższego wynika, że przekazanie przez Spółkę w ramach postępowania likwidacyjnego majątku, wypełniającego wymogi art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. stanowiącego przedsiębiorstwo, na własność Udziałowca należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z ww. art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, iż zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje dla sprzedającego bez wpływu na wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części. Równocześnie, przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Reasumując, wydanie przez Spółkę w związku z jej likwidacją składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, będzie czynnością wyłączoną spod działania przepisów ustawy o podatku do towarów i usług. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku należnego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na obejmującego przedsiębiorstwo, czyli w analizowanej sprawie na Udziałowca.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.