Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.436.2018.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: Zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczenia usługi wykonania łazienki w mieszkaniach albo domach zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego; wykonania podłogi z deski warstwowej w mieszkaniach albo domach zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego oraz wykonania podłogi z deski warstwowej na balkonach albo tarasach będących częścią domów lub mieszkań zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego.
Słowa kluczowe: dom; mieszkanie; modernizacja; montaż; przebudowa; remonty; stawka; termomodernizacja; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 27 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczenia usługi:

*   wykonania łazienki w mieszkaniach albo domach zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego;
*   wykonania podłogi z deski warstwowej w mieszkaniach albo domach zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego;
*   wykonania podłogi z deski warstwowej na balkonach albo tarasach będących częścią domów lub mieszkań zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego

– **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczenia usługi wykonania łazienki w mieszkaniach albo domach zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego, wykonania podłogi z deski warstwowej w mieszkaniach albo domach zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego oraz wykonania podłogi z deski warstwowej na balkonach albo tarasach będących częścią domów lub mieszkań zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego. Wniosek uzupełniono w dniu 27 września 2018 r. o oświadczenie – złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania – zgodne z aktualnie obowiązującym brzmieniem art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej oraz pełnomocnictwo spełniające rygory wymienione w art. 138a § 4 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym (dalej: Wnioskodawca, Spółka). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka prowadzi działalność w następującym zakresie (20 pierwszych z odpisu aktualnego z KRS):

Załącznik: Tabela 1

Przedmiotem niniejszego zapytania jest świadczenie usług przez Wnioskodawcę:

1.  wykonania łazienek,
2.  wykonania podłogi z deski warstwowej w domach i mieszkaniach,
3.  wykonania podłogi z deski warstwowej na balkonach i tarasach.

Przez deskę warstwową rozumie się przy tym deski zbudowane z kliku warstw drewna, w tym np. deski dwuwarstwowe, deski trójwarstwowe (w szczególności deski barlineckie) i inne.

Spółka świadczy swoje usługi na rzecz klientów indywidualnych, którzy budują, przebudowują, termomodernizują, modernizują lub remontują swoje łazienki lub podłogi w mieszkaniach domach zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT. Klienci przekazują Spółce informacje o tym, w jakiej nieruchomości będzie wykonywana łazienka lub podłoga przy podpisywaniu przez nich umowy (odpowiednie oświadczenie w umowie o wykonania łazienki lub w umowie o wykonanie podłogi).

Łazienki lub podłogi wykonywane są w:

1.  lokalach mieszkalnych o powierzchni nie większej niż 150 m2,
2.  budynkach mieszkalnych o powierzchni nie większej niż 300 m2,

natomiast podłogi będą również wykonywane na tarasach i balkonach będących częścią ww. nieruchomości.

Łazienki i podłogi wykonywane są przez Spółkę zarówno w przypadku, kiedy klienci budują lub przebudowują swoją nieruchomość, jak również, kiedy dokonują jej modernizacji lub remontu.

1\. WYKONANIE ŁAZIENKI.

W ramach usług świadczonych przez Spółkę na rzecz swoich klientów, Spółka oferuje wykonanie łazienki w mieszkaniach lub domach zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego, w różnych opcjach, do których można zaliczyć:

Załącznik: Tabela 2

Klienci nabywają od Spółki usługę w postaci wykonania łazienki, której to wykonanie jest celem klientów. Klienci nie chcą nabywać poszczególnych materiałów niezbędnych do wykonania łazienki, czy samych usług wykonania łazienki, ale nabycie zarówno materiałów, jak i usługi. Klienci oczekują całościowego wykonania łazienki przez Spółkę, zarówno poprzez dostarczenie materiałów, jak i zaprojektowanie łazienki, położenie płytek, czy też biały montaż. Innymi słowy, dla klientów liczy się efekt w postaci wykonania łazienki.

Klienci Spółki.

Podmioty, z którymi Spółka zawiera umowy o wykonanie łazienki, są tzw. klientami indywidualnymi, tj. osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, którzy zlecają Spółce wykonanie łazienki w swoim mieszkaniu lub domu, zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT.

Wykorzystywane materiały oraz wykonanie łazienki przez Spółkę.

Spółka wykonuje łazienki z materiałów przez siebie oferowanych. Niezależnie od świadczenia usług wykonania łazienki, Spółka prowadzi sprzedaż stacjonarną i internetową materiałów wykorzystywanych do budowy łazienki. Niemniej sprzedaż materiałów jest odrębnym rodzajem świadczeń oferowanych przez Wnioskodawcę.

Spółka świadczy usługę poprzez swoich pracowników albo podwykonawców, którzy wykonują łazienki na rzecz klientów Spółki. Klienci nie zawierają odrębnych umów z podwykonawcami Spółki. Spółka odpowiada za prawidłowe wykonanie łazienki bezpośrednio przed swoimi klientami.

Wykonanie łazienki polega na położeniu płytek w łazience, ewentualnie również zamontowaniu armatury i ceramiki sanitarnej. Wykonanie łazienki jest możliwe wyłącznie z wykorzystaniem konstrukcji budynku (przyklejenie płytek do podłogi i ścian, przykręcenie armatury i ceramiki sanitarnej). Demontaż ww. elementów wiąże się z ich uszkodzeniem i/lub uszkodzeniem ścian i podłogi budynku.

Wynagrodzenie Spółki.

Spółka określa jedno wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi wykonania łazienki. Spółka nie wyodrębnia w umowie z klientem ceny poszczególnych etapów czy użytych materiałów. W umowie, na paragonie albo na fakturze wykazywana jest jedna pozycja wraz z podaniem całościowego wynagrodzenia za wykonaną usługę. Wartość materiałów i robocizny jest elementem kalkulacyjnym ceny usługi wykorzystywanym wyłącznie na potrzeby wewnętrzne Spółki.

2\. WYKONANIE PODŁOGI Z DESKI WARSTWOWEJ W DOMACH I MIESZKANIACH.

Usługa polegająca na wykonaniu podłogi z deski warstwowej realizowana jest w następujących etapach:

Załącznik: Tabelka 3

Klienci nabywają od Spółki usługę w postaci wykonania podłogi w domu lub mieszkaniu, której wykonanie jest celem klientów. Klienci nie chcą nabywać poszczególnych materiałów niezbędnych do wykonania podłogi, czy samych usług wykonania podłogi, ale nabycie zarówno materiałów jak i usługi. Klienci oczekują całościowego wykonania podłogi w domu lub mieszkaniu przez Spółkę, zarówno poprzez dostarczenie materiałów, jak i wykonanie podłogi. Innymi słowy, dla klientów liczy się efekt w postaci wykonanej w mieszkaniu lub domu podłogi.

Klienci Spółki.

Podmioty, z którymi Spółka zawiera umowy o wykonanie podłogi, są tzw. klientami indywidualnymi, tj. osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, którzy zlecają Spółce wykonanie podłogi w swoim mieszkaniu lub domu.

Wykorzystywane materiały oraz wykonanie podłogi przez Spółkę.

Spółka oferuje wykonanie podłogi z materiałów przez siebie oferowanych. Obok świadczenia usługi wykonania podłogi, Spółka prowadzi sprzedaż stacjonarną i internetową materiałów, w ramach której klienci mogą sami zakupić materiały niezbędne do wykonania podłogi z deski warstwowej. Niemniej sprzedaż samych materiałów jest odrębnym świadczeniem oferowanym przez Wnioskodawcę.

Spółka świadczy usługę poprzez swoich pracowników albo podwykonawców, którzy wykonują podłogi na rzecz klientów Spółki. Klienci nie zawierają odrębnych umów z podwykonawcami Spółki. Spółka odpowiada za prawidłowe wykonanie podłogi bezpośrednio przed swoimi klientami.

Wykonanie podłogi polega na położeniu desek warstwowych w mieszkaniu lub domu. Wykonanie podłogi jest możliwe wyłącznie z wykorzystaniem konstrukcji budynku (układanie na dotychczasowej – betonowej podłodze). Podłoga z deski warstwowej dostosowana jest do wymiarów pomieszczenia, w której jest wykonywana i jest z nią trwale związana. Ułożenie podłogi z deski warstwowej może polegać na jej przyklejeniu do podłoża, jak również może polegać na ułożeniu w formie tzw. podłogi pływającej z wykorzystaniem odpowiednich systemów mocowania i łączenia desek. W każdym z tych przypadków nie jest możliwe ponowne użycie materiałów wykorzystanych do wykonania podłogi, bowiem albo konieczne będzie odklejenie podłogi od podłoża (przy podłodze klejonej), albo też konieczne będzie zniszczenie systemów mocowania i łączenia desek (przy podłodze pływającej), co spowoduje zniszczenie desek.

Wynagrodzenie Spółki.

Spółka określa jedno wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi wykonania podłogi, Spółka nie wyodrębnia w umowie z klientem ceny poszczególnych etapów czy użytych materiałów. W umowie, na paragonie albo na fakturze wykazywana jest jedna wraz z podaniem wynagrodzenia całkowitego za wykonaną usługę.

3\. WYKONANIE PODŁOGI Z DESKI WARSTWOWEJ NA BALOKNACH I TARASACH

Usługa polegająca na wykonaniu podłogi z deski warstwowych na balonach i tarasach realizowana jest w następujących etapach:

Załącznik: Tabelka 4

Klienci nabywają od Spółki usługę w postaci wykonania podłogi na balkonach lub tarasach, której wykonanie jest celem klientów. Klienci nie chcą nabywać poszczególnych materiałów niezbędnych do wykonania podłogi czy samych usług wykonania podłogi, ale nabycie zarówno materiałów jak i usługi. Klienci oczekują całościowego wykonania podłogi na balkonach lub tarasach przez Spółkę, zarówno poprzez dostarczenie materiałów, jak i wykonanie podłogi. Innymi słowy, dla klientów liczy się efekt w postaci wykonanej na tarasie lub balkonie podłogi.

Klienci Spółki.

Podmioty, z którymi Spółka zawiera umowy o wykonanie podłogi są tzw. klientami indywidualnymi, tj. osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, którzy zlecają Spółce wykonanie podłogi na balkonie lub tarasie będącym częścią mieszkania lub domu.

Materiały wykorzystywane przez Spółkę oraz wykonanie podłogi przez Spółkę.

Spółka oferuje wykonanie podłogi z materiałów przez siebie oferowanych. Obok świadczenia usługi wykonania podłogi, Spółka prowadzi sprzedaż stacjonarną i internetową materiałów, w ramach której klienci mogą sami zakupić materiały niezbędne do wykonania podłogi z deski warstwowej. Niemniej sprzedaż samych materiałów jest odrębnym świadczeniem oferowanym przez Wnioskodawcę.

Spółka świadczy usługę poprzez swoich pracowników albo podwykonawców, którzy wykonują podłogi na rzecz klientów Spółki. Klienci nie zawierają odrębnych umów z podwykonawcami Spółki. Spółka odpowiada za prawidłowe wykonanie podłogi na balkonie lub tarasie bezpośrednio przed swoimi klientami.

Wykonanie podłogi polega na położeniu desek warstwowych na balkonie lub tarasie. Wykonanie podłogi jest możliwe wyłącznie z wykorzystaniem konstrukcji budynku (układanie na dotychczasowej – betonowej podłodze – konstrukcji balkonu lub tarasu). Podłoga z deski warstwowej dostosowana jest do wymiarów balkonu lub tarasu, na którym jest wykonywana i jest z nim trwale związana. Ułożenie podłogi z deski warstwowej polega na przyklejeniu do podłoża. W tym przypadku nie jest możliwe ponowne użycie materiałów wykorzystanych do wykonania podłogi, bowiem albo konieczne będzie odklejenie podłogi od podłoża, co spowoduje zniszczenie desek.

Wynagrodzenie Spółki.

Spółka określa jedno wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi wykonania podłogi, Spółka nie wyodrębnia w umowie z klientem ceny poszczególnych etapów czy użytych materiałów. W umowie, na paragonie albo na fakturze wykazywana jest jedna pozycja wraz z podaniem całkowitego wynagrodzenia za wykonaną usługę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa wykonania łazienki przez Spółkę na rzecz swoich klientów indywidualnych w mieszkaniach albo domach zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego jest usługą kompleksową budowy, przebudowy, termomodernizacji, modernizacji lub remontu opodatkowaną jedną stawką VAT w wysokości 8%?
2.  Czy usługa wykonania podłogi z deski warstwowej przez Spółkę na rzecz swoich klientów indywidualnych w mieszkaniach albo domach zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego jest usługą kompleksową budowy, przebudowy, termomodernizacji modernizacji lub remontu opodatkowaną jedną stawką VAT w wysokości 8%?
3.  Czy usługa wykonania podłogi z deski warstwowej przez Spółkę na rzecz swoich klientów indywidualnych na balkonach albo tarasach będących częścią domów lub mieszkań zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego jest usługą kompleksową budowy, przebudowy, termomodernizacji, modernizacji lub remontu opodatkowaną jedną stawką VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Usługa wykonania łazienki przez Spółkę na rzecz swoich klientów indywidualnych w mieszkaniach albo domach zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego jest usługą kompleksową budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, opodatkowaną w całości jednolitą stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2.

Usługa wykonania podłogi z deski warstwowej przez Spółkę na rzecz swoich klientów indywidualnych w mieszkaniach albo domach zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego jest usługą kompleksową budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, opodatkowaną w całości jednolitą stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 3.

Usługa wykonania podłogi z deski warstwowej przez Spółkę na rzecz swoich klientów indywidualnych na balkonach albo tarasach będących częścią domu lub mieszkania zaliczanego do społecznego programu mieszkaniowego jest usługą kompleksową budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, opodatkowaną w całości jednolitą stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE.

A. ŚWIADCZENIE USŁUG I DOSTAWA TOWARÓW W ROZUMIENIU USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG.

Dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przez dostawę towarów rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

B. ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE NA GRUNCIE USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG.

W podatku od towarów i usług zasadą jest, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Istnieją jednak takie sytuacje, w których kilka świadczeń obejmuje z punktu widzenia ekonomicznego jedną usługę, która nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych, co niejednokrotnie potwierdził w swoich wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jeżeli świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są:

*   ściśle ze sobą związane tak, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, a
*   rozdzielenie tych świadczeń lub czynności miałoby sztuczny charakter,

to w takim przypadku stanowią one kompleksowe, jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach świadczenia kompleksowego możemy wyróżnić:

1.  usługę/dostawę zasadniczą (główną) oraz
2.  usługi/dostawy pomocnicze.

Świadczenie uznajemy za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, w przypadku, kiedy nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, ale jest środkiem wykorzystywanym do wykonania świadczenia zasadniczego.

O tym, czy dane świadczenie kompleksowe uznamy za dostawę towarów, czy świadczenie usług powinien przesądzić element, który w ramach tego kompleksowego świadczenia ma charakter zasadniczy, dominujący, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w następujących wyrokach:

*   z dnia 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien,
*   z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96, Card Protection Plan Ltd – Commissioners of Custom and Excise,
*   z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien,
*   z dnia 10 marca 2011 r., w sprawie C-497/09, C-499/07, C-502/09, Bog i in.,
*   z dnia 10 listopada 2016 r., w sprawie C-432/15, Baštová,
*   z dnia 18 stycznia 2018 r., w sprawie C-463/16, Stadion Amsterdam CV.

Wobec powyższego, jeżeli:

1.  elementem dominującym jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, to transakcja traktowana jest jako dostawa towarów,
2.  elementem dominującym jest świadczenie określonych usług mimo, że w ramach tejże transakcji występuje również wydanie lub użycie towaru, to transakcja traktowana jest jako świadczenie usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kilkukrotnie wypowiadał się na temat charakteru usługi kompleksowej. Przykładowo należy wskazać:

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 stycznia 2018 r. w sprawie o sygn. akt C-463/16:

22\. Trybunał stwierdził również, po pierwsze, że z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, i po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo).

23\. Poza tym mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo).

(\`(...)\`)

26\. Co się tyczy kwestii, czy dwa elementy składające się na rzeczone jedno świadczenie, z których to elementów jeden jest główny, a drugi dodatkowy, mogą podlegać odrębnym stawkom VAT, jakie miałyby zastosowanie do wskazanych elementów, gdyby elementy te były świadczone odrębnie, interpretowanie szóstej dyrektywy w ten sposób, że pozwalałaby ona na takie opodatkowanie, byłoby sprzeczne z orzecznictwem przytoczonym w pkt 21-23 niniejszego wyroku. Otóż, i jak przyznały Stadion Amsterdam, rząd niderlandzki i Komisja w ich uwagach na piśmie, z samego zakwalifikowania jako jedno świadczenie transakcji złożonej z szeregu elementów wynika, że owa transakcja podlega jednej i tej samej stawce VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo). Pozostawiona państwom członkowskim możliwość objęcia poszczególnych elementów składających się na jedno świadczenie różnymi stawkami VAT mającymi zastosowanie do rzeczonych elementów prowadziłaby do sztucznego rozdzielenia tego świadczenia i mogłaby powodować pogorszenie funkcjonowania systemu VAT wbrew orzecznictwu wskazanemu w pkt 22 niniejszego wyroku.

Podsumowując, o świadczeniu kompleksowym można powiedzieć kiedy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami składowymi, który jest na tyle ścisły, że nie można wyodrębnić poszczególnych elementów albo też wyodrębnienie takie miałoby charakter sztuczny, oderwany od zasadniczego celu gospodarczego, jaki zrealizować zamierza nabywca. Świadczenia pomocnicze wchodzące w skład usługi kompleksowej opodatkowywane są taką samą stawką podatkową jak świadczenie główne (zasadnicze).

C. USŁUGI SPÓŁKI JAKO ŚWIADCZENIA KOMPLEKSOWE.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki:

Ad 1.

Wykonanie łazienki przez Wnioskodawcę na zlecenie klienta stanowi usługę kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest wykonanie łazienki, a świadczeniem pomocniczym jest dostawa materiałów. Istnieje ścisły związek pomiędzy świadczeniem głównym – wykonaniem łazienki – a dostawą materiałów, bowiem bez nich nie jest możliwe wykonanie łazienki.

Jak wynika z przedstawionego wyżej stanowiska Wnioskodawcy, w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę łazienek swoim klientom, zostały spełnione przesłanki uznania tego świadczenia, za świadczenie kompleksowe:

*   dostawa materiałów niezbędnych do wykonania łazienki oraz usługa położenia płytek, ewentualnie wykonanie białego montażu są ze sobą tak ściśle związane, że w aspekcie gospodarczym stanowią jednolitą całość;

oraz

*   wyodrębnienie tychże świadczeń miałoby charakter sztuczny.

Celem nabycia usługi (z perspektywy nabywcy) jest wykonanie łazienki przez Wnioskodawcę, a nie sama dostawa materiałów do klienta, co potwierdza kompleksowy charakter świadczenia.

Ad 2.

Wykonanie podłogi z deski warstwowej przez Wnioskodawcę na zlecenie klienta w domu albo mieszkaniu stanowi usługę kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest wykonanie podłogi, a świadczeniem pomocniczym jest dostawa materiałów. Istnieje ścisły związek pomiędzy świadczeniem głównym, więc wykonaniem podłogi, a dostawą materiałów, bowiem bez nich nie jest możliwe wykonanie podłogi z deski wielowarstwowej.

Jak wynika z przedstawionego wyżej stanowiska Wnioskodawcy, w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę podłóg swoim klientom w domach albo mieszkaniach, zostały spełnione przesłanki uznania tego świadczenia, za świadczenia kompleksowe:

*   dostawa materiałów niezbędnych do wykonania podłogi oraz usługa położenia desek są ze sobą ściśle związane, że w aspekcie gospodarczym stanowią jednolitą całość;

oraz

*   wyodrębnienie tychże świadczeń miałoby charakter sztuczny.

Celem nabycia usługi (z perspektywy nabywcy) jest wykonanie podłogi z deski warstwowej przez Wnioskodawcę w domu lub mieszkaniu, a nie dostawa materiałów do klienta, co potwierdza kompleksowy charakter świadczenia.

Ad 3.

Wykonanie podłogi z deski warstwowej przez Wnioskodawcę na zlecenie klienta na balkonie lub tarasie będącym częścią domu albo mieszkania stanowi usługę kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest wykonanie podłogi, a świadczeniem pomocniczym jest dostawa materiałów. Istnieje ścisły związek pomiędzy świadczeniem głównym, a więc wykonaniem podłogi, a dostawą materiałów, bowiem bez nich nie jest możliwe wykonanie podłogi z deski warstwowej.

Jak wynika z przedstawionego wyżej stanowiska Wnioskodawcy, w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę podłóg swoim klientom na balkonach albo tarasach będących częścią domu albo mieszkania, zostały spełnione przesłanki uznania tego świadczenia za świadczenie kompleksowe:

*   dostawa materiałów niezbędnych do wykonania podłogi oraz usługa położenia desek są ze sobą ściśle związane, że w aspekcie gospodarczym stanowią jednolitą całość;

oraz

*   wyodrębnienie tychże świadczeń miałoby charakter sztuczny.

Celem nabycia usługi (z perspektywy nabywcy) jest wykonanie podłogi z deski warstwowej przez Wnioskodawcę na balkonie lub tarasie będących częścią domu lub mieszkania, a nie dostawa materiałów do klienta, co potwierdza kompleksowy charakter świadczenia.

D. PRAKTYKA INTERPRETACYJNA.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało wielokrotnie potwierdzone również z interpretacjach indywidualnych wydanych dotychczas przez organy podatkowe:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.366.2017.1.PR Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wyżej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie, budynki lub ich części których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy. (\`(...)\`) Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.74.2018.2.MGO Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

II. STAWKA PODATKOWA.

A. STAWKA OBNIŻONA.

Z obniżonej stawki 8% mogą skorzystać m.in. podmioty świadczące usługi, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym:

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług:

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

B. ZAKRES DEFINICYJNY – RODZAJ ŚWIADCZENIA.

W celu zastosowania preferencyjnej stawki VAT kluczowe jest wyjaśnienie pojęć takich jak budowa, przebudowa, remont i modernizacja oraz termomodernizacja obiektu budowlanego lub jego części zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Prawodawca nie wprowadził ustawowych definicji budowy, przebudowy, modernizacji oraz remontu i termomodernizacji. Dlatego dokonując wykładni językowej tychże pojęć należy odwołać się do ich rozumienia przyjętego w języku powszechnym. Za definicjami podanymi w słowniku internetowym PWN, przez:

Załącznik: Tabelka 5

Powyższe rozumienie kluczowych pojęć znajduje swoje odzwierciedlenie również po zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej. W definicjach przyjętych w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), co należy uwzględnić dokonując wykładni funkcjonalnej systemowej zewnętrznej. W art. 3 ww. ustawy prawodawca wskazuje na takie rozumienie pojęć:

Załącznik: Tabelka 6

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Należy przy tym zauważyć, że sama usługa montażu, czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, czy też termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się, czy też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można usługę tą traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie o VAT.

Wykonanie łazienki we wszystkich wskazanych w opisie stanu faktycznego opcjach oraz wykonanie podłogi z deski warstwowej przez Wnioskodawcę stanowi świadczenie usług budowy, przebudowy, termomodernizacji, modernizacji lub remontu. Celem klientów zamawiających łazienki i podłogi od Wnioskodawcy jest kompleksowe wykonanie zamówionej łazienki lub podłogi, a nie tylko dostawa materiałów niezbędnych do jej wykonania.

Tym samym, wykonanie łazienki lub podłogi przez Wnioskodawcę na rzecz swoich klientów stanowi usługę budowy, przebudowy, termomodernizacji, modernizacji lub remontu budynku zaliczanego do społecznego programu mieszkaniowego, dlatego podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 8%.

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w następujących wyrokach:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 842/17;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 6/16;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 695/15;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 27/13.

Tym samym, świadczenie przez Spółkę usług polegających na wykończeniu łazienki, czy też wykonaniu podłogi z deski warstwowej stanowi remont lub modernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

C. ZAKRES DEFINICYJNY – MIEJSCE WYKONANIA ŚWIADCZEŃ.

Jednocześnie należy wskazać, że Spółka świadczy swoje usługi na rzecz klientów indywidualnych, którzy budują, przebudowują, termomodernizują, modernizują lub remontują swoje łazienki lub podłogi w mieszkaniach zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b uVAT, obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, zgodnie z ust. 12c powyższego artykułu, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania, np. wózkarnie, suszarnie).

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Co za tym idzie, łazienki lub podłogi wykonywane są w:

1.  lokalach mieszkalnych o powierzchni nie większej niż 150 m2,
2.  budynkach mieszkalnych o powierzchni nie większej niż 300 m2.

Tym samym spełnione są wymogi wynikające z art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług.

D. PRAKTYKA INTERPRETACYJNA.

Takie stanowisko znajduje również swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo należy wskazać:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.366.2017.1.PR Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wyżej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie, budynki lub ich części których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy. (\`(...)\`) Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.74.2018.2.MGO Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

III. PODSUMOWANIE.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca jest zdania, że:

Ad 1.

Wykonanie łazienki przez Spółkę jest usługą kompleksową mieszczącą się w zakresie budowy, przebudowy, termomodernizacji, modernizacji lub remontu świadczoną w mieszkaniach lub domach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – dlatego Spółka może opodatkować całość swych świadczeń w takim wypadku stawką 8%.

Ad 2.

Wykonanie podłogi przez Spółkę jest usługą kompleksową mieszczącą się w zakresie budowy, przebudowy, termomodernizacji, modernizacji lub remontu świadczoną w mieszkaniach lub domach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – dlatego Spółka może opodatkować całość swych świadczeń w takim wypadku stawką 8%.

Ad 3.

Wykonanie podłogi przez Spółkę jest usługą kompleksową mieszczącą się w zakresie budowy, przebudowy, termomodernizacji, modernizacji lub remontu świadczoną na balkonach i tarasach będących częścią mieszkaniach lub domu zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – dlatego Spółka może opodatkować całość swych świadczeń w takim wypadku stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ww. ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie remontu i budowy, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

„Przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja i przebudowa powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, aby mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka świadczy swoje usługi na rzecz klientów indywidualnych, którzy budują, przebudowują, termomodernizują, modernizują lub remontują swoje łazienki lub podłogi w mieszkaniach domach zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego w rozumieniu ustawy. Klienci przekazują Spółce informacje o tym, w jakiej nieruchomości będzie wykonywana łazienka lub podłoga przy podpisywaniu przez nich umowy (odpowiednie oświadczenie w umowie o wykonanie łazienki lub w umowie o wykonanie podłogi). Łazienki lub podłogi wykonywane są w: lokalach mieszkalnych o powierzchni nie większej niż 150 m2, budynkach mieszkalnych o powierzchni nie większej niż 300 m2, natomiast podłogi będą również wykonywane na tarasach i balkonach będących częścią ww. nieruchomości. Łazienki oraz podłogi wykonywane są przez Spółkę zarówno w przypadku, kiedy klienci budują lub przebudowują swoją nieruchomość, jak również, kiedy dokonują jej modernizacji lub remontu.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz swoich klientów indywidualnych, polegające na wykonaniu: łazienki, podłogi z deski warstwowej w mieszkaniach albo domach zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego oraz podłogi z deski warstwowej na balkonach albo tarasach będących częścią domów lub mieszkań zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego stanowią usługi kompleksowe budowy, przebudowy, termomodernizacji, modernizacji lub remontu opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%.

Rozstrzygając wątpliwości Wnioskodawcy zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynności wykonywane przez podatnika uznać można za kompleksowe usługi wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności kompleksowe (złożone), należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej czynności, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Ponieważ o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wynika z przedstawionych w opisie sprawy informacji, zarówno w zakresie świadczenia usługi wykonania łazienki, jak i usługi wykonania podłogi z deski warstwowej w mieszkaniach albo domach oraz wykonania podłogi z deski warstwowej na tarasach albo balkonach będących częścią domu lub mieszkania zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego, dominujący charakter w wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeniach posiada bez wątpienia usługa montażu – istotą transakcji w przedstawionym przypadku jest montaż towarów dostarczanych w ramach realizacji świadczenia. Klienci nabywają bowiem od Spółki usługę w postaci: wykonania łazienki, wykonania podłogi w domu lub mieszkaniu, wykonania podłogi na balkonach lub tarasach, których to wykonanie jest celem klientów. Zamiarem Klientów nie jest nabywanie poszczególnych materiałów niezbędnych do wykonania łazienki, czy wykonania podłogi w domu lub mieszkaniu, bądź wykonania podłogi na balkonach lub tarasach. Ponadto, zamiarem Klientów nie jest również nabycie samych usług, ale nabycie kompleksowej usługi, na którą składają się zarówno materiały, jak również ich montaż. Podsumowując, Klienci oczekują całościowego wykonania przez Spółkę ww. usług, zarówno poprzez dostarczenie materiałów, jak i wykonanie innych czynności w ramach danej usługi. Innymi słowy, dla klientów liczy się efekt w postaci: wykonania łazienki, podłogi wykonanej w mieszkaniu lub domu, bądź na tarasie lub balkonie.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenia polegające na dostawie towarów wskazanych w ramach usług wymienionych w opisie stanu faktycznego, a następnie ich montażu, można sklasyfikować do kategorii usług kompleksowych, w których wiodącą rolę odgrywa usługa montażu, natomiast dostawa towarów ma jedynie charakter wtórny i może dotyczyć doboru szeregu porównywalnych towarów wedle oczekiwań klienta, z perspektywy którego zasadnicze znaczenie ma efekt w postaci nabywanej usługi.

Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Spółka świadczy swoje usługi na rzecz klientów indywidualnych, którzy budują, przebudowują, termomodernizują, modernizują lub remontują swoje łazienki lub podłogi w mieszkaniach domach zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Za świadczone przez siebie usługi (wykonania łazienki, wykonania podłogi z deski warstwowej w mieszkaniach lub domach oraz wykonania podłogi na balkonach albo tarasach) Spółka określa – jak wynika z opisu sprawy – jedno wynagrodzenie. Spółka nie wyodrębnia w umowie z klientem ceny poszczególnych etapów czy użytych materiałów. W umowie, na paragonie albo na fakturze wykazywana jest jedna pozycja wraz z podaniem całościowego wynagrodzenia za wykonaną usługę.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa w kontekście opisanej sprawy należy stwierdzić, że skoro przedmiotowe usługi: wykonania łazienki, wykonania podłogi z deski warstwowej w mieszkaniu lub domu oraz wykonania podłogi z deski warstwowej na balkonie albo tarasie będącym częścią mieszkania lub domu świadczone przez Wnioskodawcę, to usługi wykonywane w ramach remontu, przebudowy lub modernizacji w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, tj. budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, w których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 albo w lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2, to ww. usługi podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Podsumowując, odpowiadając na pytania Wnioskodawcy:

Ad 1. Usługa wykonania łazienki w mieszkaniach lub domach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy do świadczeń kompleksowych (świadczenie usługi montażu, której elementem jest także dostawa towarów) i skoro wykonywana jest w ramach remontu, przebudowy lub modernizacji, to jest ona opodatkowana stawką w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy.

Ad 2. Usługa wykonania podłogi z deski warstwowej w mieszkaniach albo domach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy do świadczeń kompleksowych (świadczenie usługi montażu, której elementem jest także dostawa towarów) i skoro wykonywana jest w ramach remontu, przebudowy lub modernizacji, to jest ona opodatkowana stawką w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy.

Ad 3. Usługa wykonania podłogi z deski warstwowej na balkonach albo tarasach będących częścią domów lub mieszkań zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy do świadczeń kompleksowych (świadczenie usługi montażu, której elementem jest także dostawa towarów) i skoro wykonywana jest w ramach remontu, przebudowy lub modernizacji, to jest ona opodatkowana stawką w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Z kolei w odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.