Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-442b/13/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-19
Teza: Sukcesja do zwolnień od akcyzy po wniesieniu przedsiębiorstwa spółdzielni do spółki prawa handlowego oraz zwolnienie od akcyzy wyrobów węglowych od momentu restrukturyzacji spółdzielni.
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona środowiska; prawa; przekształcanie; spółdzielnie; sukcesja; wyroby; węgiel; zwolnienie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 3; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 1; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 2-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.), uzupełnionym w dniach 22 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.) i 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, dotyczące:

*   stanu faktycznego w przedmiocie sukcesji praw do zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych w związku z działaniami podejmowanymi w zakresie ochrony powietrza w związku z restrukturyzacją przedsiębiorstwa spółdzielni – **jest nieprawidłowe;**
*   stanu faktycznego w przedmiocie prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych w związku z działaniami podejmowanymi w zakresie ochrony powietrza w 2013 r. – **jest nieprawidłowe;**
*   zdarzenia przyszłego w przedmiocie prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych w związku ze zużywaniem ich w zakładzie energochłonnym w 2013 r. i 2014 r. – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 27 listopada 2013 r. i 11 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego m.in. w zakresie sukcesji praw do zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych w związku z działaniami podejmowanymi w zakresie ochrony powietrza w związku z restrukturyzacją przedsiębiorstwa spółdzielni, prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych w związku z działaniami podejmowanymi w zakresie ochrony powietrza w 2013 r. oraz prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych w związku ze zużywaniem ich w zakładzie energochłonnym w 2013 r. i 2014 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono dwa następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe.

Spółka została zawiązana w 1996 r. przez … „…” w … oraz … w …, pod pierwotną firmą …. Głównym przedmiotem działalności było wydobywanie dotowanego z budżetu państwa wapna nawozowego i jego sprzedaż na rzecz producentów rolnych. Z chwilą przystąpienia Polski do UE zmieniły się zasady dotacji dla rolnictwa, co spowodowało znaczne ograniczenia działalności gospodarczej Spółki, której w międzyczasie wszystkie udziały wykupiło … „…” w …. Spółka w przeszłości nie zatrudniała pracowników, a jej działalność gospodarcza od 2004 r. do 20 marca br. była symboliczna. Wspólnik, tj. … „…” w … – posiadający l00% udziałów – podjęło proces restrukturyzacji Spółdzielni, zmierzającej do przeniesienia przedsiębiorstwa Spółdzielni do ww. spółki prawa handlowego pod zmienioną obecnie firmą …, której jest jedynym wspólnikiem, a następnie zlikwidowania Spółdzielni. Proces ten składa się z następujących etapów:

1.  Podjęcia zgodnych uchwał walnych zgromadzeń w sprawie postawienia w stan likwidacji Spółdzielni zapadłych 3/4 głosów na dwóch kolejno po sobie następujących walnych zgromadzeniach;
2.  Podwyższenie kapitału Spółki i objęcie go przez Spółdzielnię za wkład niepieniężny w postaci całego przedsiębiorstwa Spółdzielni;
3.  Ustanowienie członków Spółdzielni wspólnikami Spółki;
4.  Zakończenie likwidacji Spółdzielni i jej wykreślenie z rejestru.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. Sąd Rejonowy w … dokonał wpisu likwidacji spółdzielni w KRS. W dniu 30 kwietnia 2013 r. zawarta została umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa na Spółkę. Spółka pod firmą … po nabyciu przedsiębiorstwa … „…” w …, tj. z dniem 1 maja 2013 r. prowadzi działalności taką samą jaką prowadziła spółdzielnia to jest:

1.  Działalność usługową, obejmującą świadczenie usług polowych, transportowych, warsztatowych w tym diagnostyka pojazdów oraz kontraktacje kukurydzy;
2.  Działalności handlową obejmującą sprzedaż nawozów, paliw płynnych i węgla oraz obrót hurtowy ziarnem kukurydzy i w niewielkim zakresie pszenicy paszowej.

… „…” w … w 2007 r. podjęło decyzję o zamiarze modernizacji - przebudowy istniejących kotłowni węglowych na kotłownie opalane groszkiem ekologicznym wraz z siecią napowietrznych ciepłociągów. Przebudowa systemu zasilania w ciepło przedsiębiorstwa Spółdzielni była konieczna z kilku powodów:

*   sprawność techniczna kotłowni węglowej wraz z ciepłociągami napowietrznymi wynosi około 50% sprawności normalnej;
*   koszty eksploatacji i wytworzenia energii cieplnej w kotłowni węglowej są dwukrotnie wyższe niż w kotłowniach opalanych groszkiem ekologicznym z zastosowaniem systemu podziemnych ciepłociągów;
*   ograniczenia do minimum emisji do atmosfery gazów ciepłowniczych i uzyskania znacznej poprawy w zakresie ochrony powietrza, co wpłynie korzystnie na warunki zamieszkiwania okolicznych mieszkańców i walory wypoczynkowe nad pobliskim jeziorem ….

Planowana inwestycja (przebudowa – modernizacja) miała znaczenie przekraczające funkcje gospodarcze Spółdzielni, bowiem wpływała i wpływa także na poprawę walorów środowiskowych. Mieściła się także na „Liście Przedsięwzięci Priorytetowych WFOŚ i GW w …” w zakresie udzielania pomocy służącej realizacji priorytetów, w tym przypadku „Ochronie powietrza”. Zasady udzielania pomocy finansowej Funduszu przewidywały m. in. udzielanie pożyczki z możliwością ich częściowego umorzenia.

Spółdzielnia po wykonaniu stosownej opinii techniczno - ekonomicznej złożyła dwa wnioski na dofinansowanie przedsięwzięcia, które zostały pozytywnie rozpatrzone. W czerwcu 2008 r. podpisano pomiędzy Spółdzielnią i Funduszem umowy na udzielenie pożyczek z przeznaczeniem na sfinansowanie modernizacji dwóch kotłowni i wykonanie podziemnej sieci ciepłowniczej. Integralną częścią pożyczek stanowił harmonogram rzeczowo - finansowy oraz planowany efekt ekologiczny w formie karty.

W dniu 1 marca 2012 r. Spółdzielnia, wypełniając warunki umowy w dziedzinie „Ochrona powietrza atmosferycznego”, osiągając efekt ekologiczny w postaci: ograniczenia emisji zanieczyszczeń do powietrza oraz ilości popiołu, ograniczeniu straty ciepła przenikającego do atmosfery, ograniczenia zużycia czynnika grzewczego, złożyła do Funduszu dwa wnioski o umorzenie pożyczek. Pismem z dnia 29 marca 2012 r. Zarząd Wojewódzkiego Funduszu przesłał Spółdzielni informację, że Rada Nadzorcza umorzyła …% pożyczki na zadanie pn. „Przebudowa … na …opalaną groszkiem ekologicznym - budynek …” oraz zadanie pn. „Przebudowa … na … opalaną groszkiem ekologicznym przy budynku …”.

W konsekwencji powyższego „wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów, dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej – art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy”. Jednocześnie … „…” w … „spełniało wymogi określone w art. 31 a ust. 1 pkt 8 w związku z art. 31a ust. 10 ustawy”.

Działalności Spółki w 2012 roku była symboliczna.

Wprowadzony przez spółdzielnię – będącą poprzednikiem prawnym Spółki – „system” prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, mieścił się na liście Przedsięwzięć Priorytetowych Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … na rok 2007. Lista ta została opracowana na podstawie art. 414 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 ze zm.) w związku z art. 409 powołanej ustawy. „System” ten jest obecnie nadal stosowany przez Spółkę.

Wyjaśniono ponadto, że u Wnioskodawcy udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej w 2012 r. nie przekroczył 10%. Wymagany, tj. wyższy od 10% udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej w 2012 r. został osiągnięty przez spółdzielnię będącą poprzednikiem prawnym Spółki. Udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej w 2013 r. przekracza 10% i wskaźnik ten zostanie również osiągnięty w 2014 r.

Jednocześnie wskazano, że powyższy procentowy wskaźnik nie jest ustalany odrębnie dla posiadanych przez Spółkę kotłowni. Kotłownie posiadane przez Spółkę nie są organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione. Kotłownie posiadane przez Spółkę nie stanowią zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Kotłownie posiadane przez Spółkę nie stanowią zespołu składników wyodrębnionych finansowo. Kotłownie posiadane przez Spółkę nie mogłyby również stanowić potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa realizującego zadania gospodarcze.

W uzupełnieniu do wniosku, w dniu 11 grudnia 2013 r. wskazano, że okoliczności wyjaśnianego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 i 3 dotyczą również stanu faktycznego objętego pytaniem nr 1.

Wskazano jednocześnie, że spółdzielnia nie posiada i nie posiadała świadectwa efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej nie posiada również Spółka.

Uzupełniając wniosek na wezwanie organu z dnia 14 listopada 2013 r., którego celem było doprecyzowanie zakresu wniosku oraz skorelowania pytań z zajętym w sprawie stanowiskiem, Wnioskodawca zaznaczył, że użyty w pytaniu nr 2 zwrot „Czy uprawnienia do zwolnienia w tym zakresie” oznacza: uprawnienie do zwolnienia od akcyzy na węgiel ekogroszek zużywany przez Spółkę do celów grzewczych. Wskazano, że przedmiotem pytania nr 2 jest uprawnienie do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), z uwagi na fakt wprowadzenia przez Spółdzielnię – będącą poprzednikiem prawnym Spółki – systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jak również zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 31a ust.2 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, z uwagi na spełnianie przez Spółdzielnię – będącą poprzednikiem prawnym Spółki – definicji zakładu energochłonnego.

Pytanie numer 3 dotyczy wydania interpretacji zarówno w odniesieniu do roku 2013, jak również roku 2014.

W związku z powyższym opisem ostatecznie zadano następujące pytania.

1.  Czy działania inwestycyjne spółdzielni w zakresie ochrony powietrza uprawniają do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na węgiel ekogroszek zużywany do celów grzewczych?
2.  Czy uprawnienie do zwolnienia od akcyzy na węgiel ekogroszek przechodzi na Spółkę, która przejęła całe przedsiębiorstwo spółdzielni, stosownie do art. 55¹ K.c.?
3.  Czy Spółka jest zobowiązana do uiszczania akcyzy od wyrobów węgłowych nabytych na własne potrzeby w roku 2013 oraz czy Spółka będzie zobowiązana do uiszczania akcyzy od wyrobów węglowych nabytych na własne potrzeby w roku 2014 kiedy to będzie spełniała wymogi określone w art. 31a ust.2 pkt 8 w związku z art. 31a ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym?

W uzupełnieniu do wniosku w dniu 11 grudnia 2013 r. potwierdzono, że pytanie nr 1 odnosi się do prawa do zwolnienia od akcyzy węgla ekogroszek zużywanego do celów grzewczych m.in. w odniesieniu do Spółki.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione działania inwestycyjne wprowadziły w życie system prowadzący do osiągania celów, dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej – art. 31a ust. 2 pkt 9.

Wnioskodawca zaznacza, że działania te spełniają wymogi określone w obwieszczeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowego wykazu przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej.

W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spółdzielnia może skorzystać ze zwolnienia.

Ad. 2.

Wnioskodawca uważa, że uprawnionym jest pogląd, że faktycznie Spółka kontynuuje dotychczasową działalność … „…” w …, tylko w zmienionej formie prawnej. Dotyczy to nie tylko zakresu, rodzaju, ale i skali obrotu gospodarczego. W konsekwencji do Spółki mają zastosowanie przepisy o zwolnieniu od akcyzy, gdyż jako następca prawny podmiotu, który wprowadził został w życie „system” prowadzący do osiągania celów, dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej – art. 31a ust.2 pkt 9 ustawy, może skorzystać ze zwolnienia, gdyż wprowadzony „system” nadal funkcjonuje i przynosi wymierne efekty.

Ad. 3.

Wnioskodawca jest przekonany, że analizując wielkość zakupu w 2013 r., która przekracza 10% udział w wielkości przychodów ze sprzedaży towarów i usług uznać należy, iż Spółka w 2014 r. będzie spełniała definicję zakładu energochłonnego, a tym samym będzie korzystała ze zwolnienia z akcyzy, na podstawie art. 31a ust.2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego:

*   stanu faktycznego w przedmiocie sukcesji praw do zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych w związku z działaniami podejmowanymi w zakresie ochrony powietrza w związku z restrukturyzacją przedsiębiorstwa spółdzielni – jest nieprawidłowe;
*   stanu faktycznego w przedmiocie prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych w związku z działaniami podejmowanymi w zakresie ochrony powietrza w 2013 r. – jest nieprawidłowe;
*   zdarzenia przyszłego w przedmiocie prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych w związku ze zużywaniem ich w zakładzie energochłonnym w 2013 r. i 2014 r. – jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1, w części dotyczącej Spółki, jak również w zakresie pytania nr 2 i 3. Jednocześnie odpowiedzi udzielono w zakresie żądania Wnioskodawcy wyrażonego w sformułowanych ostatecznie pytaniach wzajemnie powiązanych, co wymagało kompleksowej analizy dokonanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy na mocy jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jak stanowi art. 93 § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenie spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Na podstawie art. 93a § 2 ustawy, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej,

3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepis art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych (art. 93b ustawy).

W myśl art. 93c § 1 ustawy, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału, wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 ustawy).

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Zaznaczyć należy, że o możliwości pełnej sukcesji podatkowoprawnej na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym, może być mowa w przypadkach enumeratywnie wymienionych w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, o ile przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie stanowią odmiennie w jakimkolwiek aspekcie takiej sukcesji.

Z uwagi na fakt, że następstwo prawne w prawie podatkowym związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział, komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw, podstaw ww. operacji należy poszukiwać w przepisach szczególnych regulujących funkcjonowanie danej kategorii podmiotów.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że podstawę przekształceń prawnych spółdzielni stanowią przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848, ze zm.).

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że spółdzielnie stanowią osoby prawne. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 § 1 tej ustawy, spółdzielnia nabywa osobowość prawną z chwilą wpisania jej do Krajowego Rejestru Sądowego.

W ustawie Prawo spółdzielcze, regulującej funkcjonowanie spółdzielni, ustawodawca w Dziale IX oraz XI, wprowadził możliwość odpowiednio łączenia się spółdzielni oraz podziału spółdzielni. Wskazana ustawa nie przewiduje, co do zasady, sytuacji przekształcenia spółdzielni, w szczególności przekształcenia w spółkę kapitałową.

Od powyższej zasady ustawodawca przyjął jednak wyjątek, wprowadzając w Dziale VI możliwość przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę kapitałową.

Jak stanowi art. 203f tej ustawy, spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Art. 203e pkt 1 stanowi, że użyte przez ustawodawcę określenie spółka handlowa oznacza spółkę w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Podkreślić należy w tym miejscu, że czynność restrukturyzacji przedsiębiorstwa spółdzielni, polegająca na wniesieniu do Spółki z o.o. (Wnioskodawca) wkładu niepieniężnego w postaci całego przedsiębiorstwa tej spółdzielni, nie została wymieniona w katalogu czynności skutkujących sukcesją generalną w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa po stronie tej Spółki.

Przepisy regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie sukcesji dotyczącej praw do korzystania ze zwolnień od tego podatku, o których mowa w art. 31a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.). Stąd zastosowanie znajdują w takim przypadku postanowienia Ordynacji podatkowej, na których tle – jak wskazano – nie występuje sukcesja generalna po stronie Spółki z o.o.

Zaznaczenia wymaga, że rozstrzygając kwestię możliwości korzystania ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym w aspekcie czynności wykonywanych w sposób tożsamy jak w spółdzielni przed opisaną we wniosku restrukturyzacją rozpatrywać należy w kontekście indywidualnego charakteru czynności dokonywanych przez Spółkę od momentu tej restrukturyzacji. Oceny takiej należy dokonać w sposób zgodny ze stanem prawnym obowiązującym w momencie zaistnienia takich sytuacji podatkowoprawnych. W szczególności zaakcentować należy bowiem, że Wnioskodawca nie jest sukcesorem praw i obowiązków na tle przepisów prawa podatkowego – nie wystąpiła sukcesja generalna. W związku z tym – nie przesądzając o uprawnieniu spółdzielni do zwolnienia od akcyzy, w stanie prawnym obowiązującym do momentu tej restrukturyzacji – Wnioskodawca nie jest sukcesorem ewentualnych uprawnień zrestrukturyzowanego podmiotu (spółdzielnia) do korzystania ze stosownych zwolnień na gruncie przepisów o podatku akcyzowym, przysługujących tylko temu konkretnemu podmiotowi. Niemniej jednak uwzględnić należy sytuację, w której Wnioskodawca, od momentu restrukturyzacji, prowadzi opisaną we wniosku działalność.

W przepisie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazano, że ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Z kolei, wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy).

W poz. 19 ww. załącznika pod kodem CN ex 2701 wymieniono: węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. W kolejnej pozycji tego załącznika (tj. poz. 20) pod kodem CN ex 2702 wymieniono: węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych. Natomiast w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00 koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy: „ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu”.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 19 września 2013 r., w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3.  dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4.  import wyrobów węglowych;
5.  eksport wyrobów węglowych;
6.  użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W brzmieniu obowiązującym od dnia 20 września 2013 r. ww. przepis stanowi, że w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:

1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;

7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zasadą jest zatem, iż obrót wyrobami węglowymi jest objęty systemem podatku akcyzowego, niemniej prawodawca przewidział liczne wyłączenia od tej zasady.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 19 września 2013 r., zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2.

We wskazanym stanie prawnym, na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

*   przez zakłady energochłonne do celów opałowych (pkt 8);
*   przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej (pkt 9).

W ww. stanie prawnym:

*   podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia (art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) ustawy);
*   zakłady energochłonne to podmioty, u których udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 31a ust. 10 ustawy).

Na podstawie art. 31a ust. 4 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3.

Z definicji pojęcia „produkcji sprzedanej” zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 listopada 2012 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2013 (Dz. U. poz. 1391) w załączniku w poz. 1.46. Działalność Przemysłowa wynika, że produkcja sprzedana (przemysłu) to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Z dniem 20 września 2013 r. przepis art.. 31a ust. 1 ustawy otrzymał następujące brzmienie:

Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

*   przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe (pkt 8);
*   przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej (pkt 9).

Od dnia 20 września 2013 r., na podstawie art. 31a ust. 7 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 20 września 2013 r. nie zmieniła się natomiast wskazana wcześniej (art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) definicja podmiotu zużywającego.

Zaznaczenia wymaga, że aby uznać na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, że przeprowadzone przedsięwzięcia poprawiły efektywność energetyczną musi znaleźć to odpowiednie potwierdzenie.

W złożonym wniosku poinformowano, że Spółka została zawiązana przez … „…” w … oraz … w …. Następnie … „…” stał się jedynym udziałowcem Spółki. Wspólnik ten podjął proces restrukturyzacji spółdzielni, zmierzający do przeniesienia przedsiębiorstwa spółdzielni do Spółki pod zmienioną obecnie firmą …, a następnie zlikwidowania spółdzielni. W dniu 29 kwietnia 2013 r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu likwidacji spółdzielni w KRS. W dniu 30 kwietnia 2013 r. zawarta została umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa na Spółkę. Spółka pod firmą … po nabyciu przedsiębiorstwa spółdzielni (1 maja 2013 r.) prowadzi działalności taką samą jaką prowadziła spółdzielnia to jest:

1.  Działalność usługową, obejmującą świadczenie usług polowych, transportowych, warsztatowych w tym diagnostyka pojazdów oraz kontraktacje kukurydzy;
2.  Działalności handlową obejmującą sprzedaż nawozów, paliw płynnych i węgla oraz obrót hurtowy ziarnem kukurydzy i w niewielkim zakresie pszenicy paszowej.

… „…” w 2007 r. podjęło decyzję o zamiarze modernizacji - przebudowy istniejących kotłowni węglowych na kotłownie opalane groszkiem ekologicznym wraz z siecią napowietrznych ciepłociągów. Przebudowa systemu zasilania w ciepło przedsiębiorstwa Spółdzielni była konieczna z kilku powodów:

*   sprawność techniczna kotłowni węglowej wraz z ciepłociągami napowietrznymi wynosi około 50% sprawności normalnej;
*   koszty eksploatacji i wytworzenia energii cieplnej w kotłowni węglowej są dwukrotnie wyższe niż w kotłowniach opalanych groszkiem ekologicznym z zastosowaniem systemu podziemnych ciepłociągów;
*   ograniczenia do minimum emisji do atmosfery gazów ciepłowniczych i uzyskania znacznej poprawy w zakresie ochrony powietrza, co wpłynie korzystnie na warunki zamieszkiwania okolicznych mieszkańców i walory wypoczynkowe nad pobliskim jeziorem.

Planowana inwestycja (przebudowa – modernizacja) miała znaczenie przekraczające funkcje gospodarcze spółdzielni, bowiem wpływała i wpływa także na poprawę walorów środowiskowych. Mieściła się także na „Liście Przedsięwzięci Priorytetowych WFOŚ i GW w …” w zakresie udzielania pomocy służącej realizacji priorytetów, w tym przypadku „Ochronie powietrza”. Zasady udzielania pomocy finansowej Funduszu przewidywały m. in. udzielanie pożyczki z możliwością ich częściowego umorzenia.

Spółdzielnia po wykonaniu stosownej opinii techniczno - ekonomicznej złożyła dwa wnioski na dofinansowanie przedsięwzięcia, które zostały pozytywnie rozpatrzone. Następnie zawarto umowę z Funduszem, zaś w dniu 1 marca 2012 r. Spółdzielnia osiągnęła efekt ekologiczny w postaci: ograniczenia emisji zanieczyszczeń do powietrza oraz ilości popiołu, ograniczeniu straty ciepła przenikającego do atmosfery, ograniczenia zużycia czynnika grzewczego. W konsekwencji powyższego wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów, dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej - art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy. Jednocześnie … „…” spełniało wymogi określone w art. 31a ust. 1 pkt 8 w związku z art. 31a ust. 10 ustawy.

Wprowadzony przez spółdzielnię „system” prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, mieścił się na liście Przedsięwzięć Priorytetowych Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … na rok 2007. Lista ta została opracowana na podstawie art. 414 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 ze zm.) w związku z art. 409 powołanej ustawy. System ten jest obecnie nadal stosowany przez Spółkę.

Wyjaśniono ponadto, że u Wnioskodawcy udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej w 2012 r. nie przekroczył 10%. Wymagany, tj. wyższy od 10% udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej w 2012 r. został osiągnięty przez spółdzielnię. Udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej w 2013 r. przekracza 10% i wskaźnik ten zostanie również osiągnięty w 2014 r.

Jednocześnie wskazano, że powyższy procentowy wskaźnik nie jest ustalany odrębnie dla posiadanych przez Spółkę kotłowni. Kotłownie posiadane przez Spółkę nie są organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione. Kotłownie posiadane przez Spółkę nie stanowią zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Kotłownie posiadane przez Spółkę nie stanowią zespołu składników wyodrębnionych finansowo. Kotłownie posiadane przez Spółkę nie mogłyby również stanowić potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa realizującego zadania gospodarcze.

Wskazano jednocześnie, że spółdzielnia nie posiada i nie posiadała świadectwa efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej nie posiada również Spółka.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionymi we wniosku okolicznościami sprawy należy stwierdzić, że w:

1.  w stanie faktycznym, dotyczącym sukcesji praw do zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych w związku z działaniami podejmowanymi w zakresie ochrony powietrza w związku z restrukturyzacją przedsiębiorstwa spółdzielni, ewentualne uprawnienie spółdzielni do zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9, nie przeszło na Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie był w tej sytuacji sukcesorem generalnym w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiednio więc nie występuje sukcesja praw i obowiązków na tle przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Prawo do zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać od momentu restrukturyzacji w aspekcie podejmowanych przez Spółkę działań;
2.  w stanie faktycznym, dotyczącym prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych w związku z działaniami podejmowanymi w zakresie ochrony powietrza w 2013 r. (zarówno przed restrukturyzacją, jak i po restrukturyzacji), w odniesieniu do zwolnienia wynikającego z art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym – brak jest podstaw do jego zastosowania, albowiem – jak wynika z wniosku – nie wprowadzono żadnego systemu ochrony potwierdzającego dostatecznie spełnianie celów w zakresie ochrony środowiska. W szczególności Spółka nie posiada świadectwa efektywności energetycznej. Ponadto stosowane przez spółdzielnię „systemy”, które są nadal stosowane przez Spółkę, funkcjonowały w oparciu o przepisy art. 414 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 409 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1232 ze zm.), które utraciły moc z dniem 1 stycznia 2010 r., stąd – z uwagi na brak wskazania konkretnych ram prawnych funkcjonowania tych „systemów” – zasadne jest uznanie, że działania (kontynuowanie działań spółdzielni) nie potwierdzają dostatecznie spełnienia celów ochronnych w związku z funkcjonowaniem konkretnego systemu. Zaznaczenia wymaga bowiem, że samo podejmowanie opisanych we wniosku działań jest niewystarczające. Niezbędne jest w takiej sytuacji stworzenie konkretnego systemu, funkcjonującego w określonych ramach prawnych.

W efekcie na tak postawione we wniosku pytania nr 1 i 2 (przy czym na pytanie nr 1, w części dotyczącej Spółki), wzajemnie skorelowane ze sobą, odpowiedzieć należy przecząco. Wobec tego zajęte w sprawie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego:

*   dotyczącego sukcesji praw do zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych w związku z działaniami podejmowanymi w zakresie ochrony powietrza w związku z restrukturyzacją przedsiębiorstwa spółdzielni

oraz

*   dotyczącego prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych w związku z działaniami podejmowanymi w zakresie ochrony powietrza w 2013 r.

uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego, dotyczącego prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych w związku ze zużywaniem ich w zakładzie energochłonnym w 2013 r. i 2014 r. stwierdzić należy, że jest ono prawidłowe. Wnioskodawca słusznie zauważył, że – w kontekście tak przedstawionych okoliczności sprawy – analizując wielkość zakupu w 2013 r., która przekracza 10% udziału w wielkości przychodów ze sprzedaży towarów i usług uznać należy, że Spółka w 2014 r. będzie spełniała definicję zakładu energochłonnego, a tym samym będzie korzystała ze zwolnienia z akcyzy, na podstawie art. 31a ust.2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym uprawnienie do tego zwolnienia będzie przysługiwało Spółce dopiero od 2014 r., skoro – jak wskazano – udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej w 2012 r. nie przekroczył u Wnioskodawcy 10%.

Końcowo, informuje się, iż w zakresie pytania: Czy działania inwestycyjne spółdzielni w zakresie ochrony powietrza uprawniają do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na węgiel ekogroszek zużywany do celów grzewczych, w części tego pytania dotyczącej spółdzielni, w dniu 19 grudnia 2013 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie znak ITPP3/443-442a/13/AT.

Interpretacja dotyczy dwóch stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****