Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-865/15-3/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-15
Teza: Skutki podatkowe zapłaty przez pracodawcę składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracodawca; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia; zleceniodawca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez pracodawcę składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez pracodawcę składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.).

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł z firmą XXX cztery umowy na czas określony:

*   na okres od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2006 r.,
*   na okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 marca 2008 r.,
*   na okres od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r.,
*   na okres od 1 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2010 r.

na świadczenie usług wykonywanych przez kierowców, kierowców - ratowników medycznych, ratowników medycznych oraz sanitariuszy w zespołach paramedycznych, specjalistycznych i przewozowych. W ramach powyższych umów usługi były świadczone przez osoby zatrudnione w firmie XXX na podstawie umów zlecenie. Jednocześnie osoby te łączył z Wnioskodawcą stosunek pracy. Na skutek kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przeprowadzonej w roku 2011, stwierdzono, iż Wnioskodawca jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne osób zatrudnionych w ramach umowy zlecenie, z uwagi na fakt, iż należy te osoby uznać za pracowników na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym samym Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznał, iż należy zapłacić wszystkie należne z tego tytułu składki. Powyższe decyzje zostały zaskarżone. W chwili obecnej dla części pracowników zapadły wyroki Sądu II instancji, co obliguje Wnioskodawcę do zapłaty składek. Na podstawie tychże wyroków Wnioskodawca musiał dokonać stosownych korekt deklaracji rozliczeniowych, co w konsekwencji skutkuje podwyższeniem podstawy wymiaru składek, a tym samym podniesieniem wysokości poszczególnych składek „pracowniczych” (emerytalnej, rentowej i chorobowej) oraz składek płaconych przez zakład pracy (emerytalnej, rentowej, wypadkowej oraz Funduszu Pracy), a także składki zdrowotnej. Powyższe rozliczenie wiązało się z koniecznością zapłaty przez płatnika (Wnioskodawcę) zaległych składek wraz z należnymi odsetkami. Na skutek zapłaty przez płatnika (Wnioskodawcę) zaległych składek społecznych i zdrowotnej w zakresie składek „pracowniczych” (które powinny być potrącone z wynagrodzenia należnego pracownikowi), po stronie pracownika powstaje przychód. Zapłaty składek dokonano w roku 2015, przy czym dotyczyły one zarówno aktualnie zatrudnionych pracowników jak i osób nie będących już pracowniami Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy płatnik składek (Wnioskodawca) musi wystawić byłym pracownikom za których zapłacił zaległe składki, informację PIT-8C w terminie do końca lutego 2016 r.?
2.  Czy od przychodu powstałego u aktualnie zatrudnionych pracowników z tytułu zapłaty przez płatnika zaległych składek (Wnioskodawcę) powinna być pobrana zaliczka na podatek dochodowy i wystawiona informacja PIT-11?

Zdaniem Wnioskodawcy byłemu pracownikowi należy wystawić informację PIT-8C w terminie do końca lutego 2016 r. aby mógł się samodzielnie rozliczyć z podatku. Natomiast od przychodu powstałego u aktualnie zatrudnionych pracowników z tytułu zapłaty przez płatnika zaległych składek (Wnioskodawcę) powinna być pobrana zaliczka na podatek dochodowy i wystawiona informacja PIT-11?

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winno ono być sfinansowane środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również - miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 13 pkt 8 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł z firmą XXX cztery umowy na czas określony:

*   na okres od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2006 r.,
*   na okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 marca 2008 r.,
*   na okres od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r.,
*   na okres od 1 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2010 r.

na świadczenie usług wykonywanych przez kierowców, kierowców - ratowników medycznych, ratowników medycznych oraz sanitariuszy w zespołach paramedycznych, specjalistycznych i przewozowych. W ramach powyższych umów usługi były świadczone przez osoby zatrudnione w firmie XXX na podstawie umów zlecenie. Jednocześnie osoby te łączył z Wnioskodawcą stosunek pracy. Na skutek kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przeprowadzonej w roku 2011, stwierdzono, iż Wnioskodawca jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne osób zatrudnionych w ramach umowy zlecenie, z uwagi na fakt, iż należy te osoby uznać za pracowników na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym samym Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznał, iż należy zapłacić wszystkie należne z tego tytułu składki. Powyższe decyzje zostały zaskarżone. W chwili obecnej dla części pracowników zapadły wyroki Sądu II instancji, co obliguje Wnioskodawcę do zapłaty składek. Na podstawie tychże wyroków Wnioskodawca musiał dokonać stosownych korekt deklaracji rozliczeniowych, co w konsekwencji skutkuje podwyższeniem podstawy wymiaru składek, a tym samym podniesieniem wysokości poszczególnych składek „pracowniczych” (emerytalnej, rentowej i chorobowej) oraz składek płaconych przez zakład pracy (emerytalnej, rentowej, wypadkowej oraz Funduszu Pracy), a także składki zdrowotnej. Powyższe rozliczenie wiązało się z koniecznością zapłaty przez płatnika (Wnioskodawcę) zaległych składek wraz z należnymi odsetkami. Na skutek zapłaty przez płatnika (Wnioskodawcę) zaległych składek społecznych i zdrowotnej w zakresie składek „pracowniczych” (które powinny być potrącone z wynagrodzenia należnego pracownikowi), po stronie pracownika powstaje przychód. Zapłaty składek dokonano w roku 2015, przy czym dotyczyły one zarówno aktualnie zatrudnionych pracowników jak i osób nie będących już pracowniami Wnioskodawcy.

W świetle powyższego uiszczenie przez Wnioskodawcę – za pracowników (aktualnych i byłych), którzy uzyskali przychody z umów zlecenia zawartych z inną, zewnętrzną firmą tj. XXX i wykonywali w ramach tych umów usługi na rzecz swego pracodawcy – składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za lata 2005-2010 w tej części, która winna być pokryta z przychodu tych osób stanowi dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Osoby te uzyskają bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot tj. Wnioskodawca poniesie kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób.

Należy zauważyć, że przychód pracowników (aktualnych i byłych) w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w dacie zapłaty ww. składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Przy czym przychód należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Nie można bowiem zakwalifikować tych świadczeń do przychodów ze stosunku pracy, ponieważ zapłacone za aktualnych i byłych pracowników składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne nie będą miały źródła w stosunku pracy. Składki te nie będą więc składkami należnymi z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę, gdyż należne są w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu umowy zlecenia. Wskazane osoby, będące jednocześnie pracownikami Wnioskodawcy, nie zawarły umów zlecenia z pracodawcą, ale z inną firmą, wykonując w ramach tych umów prace usługowe na rzecz swojego pracodawcy. Omawianego nieodpłatnego świadczenia (powstałego z tytułu uregulowania składek) nie można więc zakwalifikować do przychodów z umów zlecenia, od których Wnioskodawca byłby zobowiązany do odprowadzania zaliczek, bo Wnioskodawcy nie łączyła z tymi osobami umowa zlecenia.

Tym samym zapłacone składki – jako świadczenia nieodpłatne – stanowić będą przychody z innych źródeł. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia od tych świadczeń zaliczek na podatek. Zobowiązany będzie natomiast, na podstawie art. 42a ww. ustawy, do wystawienia informacji PIT-8C. Zgodnie bowiem z treścią art. 42a osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.