Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.528.2018.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rozpoznanie przychodu z „faktury szacunkowej” winno nastąpić zgodnie z art. 12 ust. 3c w związku z ust. 3d Ustawy o CIT, to jest ostatniego dnia okresu rozliczeniowego wskazanego na tej fakturze (pytanie Nr 1)?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; moment; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z branży energetycznej (dalej również: „Spółka”). Wkrótce zamierza prowadzić działalność polegającą na sprzedaży energii elektrycznej czynnej do obiektów. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług dystrybucji energii. Spółka zamierza stosować procedurę naliczania i poboru odpłatności za energię na podstawie zużycia szacowanego oraz późniejszego rozliczenia rzeczywistego. Naliczanie należności za szacowane zużycie może odnosić się do okresów dwumiesięcznych lub miesięcznych lub innej długości okresów wynikających z umowy.

Powyższe obciążenie dokumentowane będzie „fakturą szacunkową”. Przy czym „faktura szacunkowa” będzie wystawiana z góry, przed upływem okresu, którego dotyczyć będzie obciążenie.

Również termin płatności należności wykazanej na „fakturze szacunkowej” będzie wcześniejszy niż upływ okresu, którego dotyczyć będzie obciążenie. Rozliczenia rzeczywiste zależne będą od przeprowadzonych odczytów układu pomiarowego przez operatora sieci dystrybucyjnej. Odczyty będą się odbywać w okresach stosowanych przez operatorów sieci dystrybucyjnej nie dłuższych niż 12 miesięcy. Po otrzymaniu poprawnych danych pomiarowych od operatora sieci dystrybucyjnej (Wnioskodawca wystawi w oparciu o te dane „fakturę rozliczeniową”, która będzie uwzględniała rzeczywiste zużycie energii w pewnym okresie rozliczeniowym. Z „faktury rozliczeniowej” może w przyszłości wynikać nadpłata w razie przeszacowania prognozowanego zużycia w stosunku do rzeczywistego zużycia energii w pewnym okresie lub niedopłata w sytuacji odwrotnej, tj. niedoszacowanie poboru energii na fakturach prognozowych w stosunku do rzeczywistego zużycia w pewnym okresie.

Wnioskodawca chciałby się upewnić, że prawidłowym będzie rozpoznanie przychodu z faktury szacunkowej zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) w związku z ust. 3d, to jest ostatniego dnia okresu rozliczeniowego wskazanego na tej fakturze. Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie prawidłowości stanowiska, iż „faktury rozliczeniowe” bez względu na to, czy będzie wynikać z nich kwota do zapłaty, czy też nadpłata, winny być traktowane jako faktury korygujące na gruncie prawa podatkowego, pomimo tego, że dokumenty te nie będą zawierały skreślenia takich jak: „korekta”, „faktura korygująca”, nie będą też wskazywały numeru faktury/numerów faktur korygowanych i wobec tego do ujęcia w przychodach „faktur rozliczeniowych” - powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT.

Nadto Wnioskodawca, chciałby uzyskać potwierdzenie prawidłowości stanowiska, iż korekta przychodu na skutek rozliczeń rzeczywistego zużycia w stosunku do prognozowanego nie powinna być traktowana jako spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką i wobec tego powinna być ujęto w okresie, w którym została wystawiona „faktura rozliczeniowa”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rozpoznanie przychodu z „faktury szacunkowej” winno nastąpić zgodnie z art. 12 ust. 3c w związku z ust. 3d Ustawy o CIT, to jest ostatniego dnia okresu rozliczeniowego wskazanego na tej fakturze?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego „faktury rozliczeniowe” bez względu na to, czy będzie wynikać z nich kwota do zapłaty, czy też nadpłata, winny być traktowane jako faktury korygujące, wobec których do ujęcia w przychodach powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT, bez względu na to, że nie będą one zawierały wprost określenia: „faktura korygująca”, „korekta faktury”, ani też nie będą wskazywały numeru faktury/numerów faktur korygowanych?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż korekta przychodu na skutek rozliczeń rzeczywistego zużycia w stosunku do prognozowanego nie powinna być traktowana jako spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką i wobec tego powinna być ujęta w okresie, w którym została wystawiona „faktura rozliczeniowa”?

Odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 stanowi przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia Odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 2 i Nr 3 zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na to, że „faktura szacunkowa” zawiera okres, którego dotyczą obciążenia, wynika z tego skutek w postaci obowiązku rozliczenia przychodu ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku - stosownie do art. 12 ust. 3c w związku z ust. 3d Ustawy o CIT. Tożsame stanowisko uznali za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. IPPB3/423-978/09-2/JG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej w indywidualnej sprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. o sygn. ILPB4/423-302/12-2/ŁM.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży energii przy zastosowaniu procedury naliczania prognozowego oraz późniejszych rozliczeń dostosowujących do rzeczywistego zużycia, a więc rozmiaru dostarczonej energii, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że należność z „faktury szacunkowej” jest wymagalna przed upływem okresu, którego dotyczy obciążenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), w tym również uregulowane w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o CIT.

Przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W celu określenia momentu powstania przychodu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Ponadto, podkreślić należy, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d updop).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że: „Wnioskodawca jest spółką z branży energetycznej. Wkrótce zamierza prowadzić działalność polegającą na sprzedaży energii elektrycznej czynnej do obiektów (…). Wnioskodawca nie będzie świadczył usług dystrybucji energii. Spółka zamierza stosować procedurę naliczania i poboru odpłatności za energię na podstawie zużycia szacowanego oraz późniejszego rozliczenia rzeczywistego. Naliczanie należności za szacowane zużycie może odnosić się do okresów dwumiesięcznych lub miesięcznych lub innej długości okresów wynikających z umowy (…). Powyższe obciążenie dokumentowane będzie „fakturą szacunkową”. Przy czym „faktura szacunkowa” będzie wystawiana z góry, przed upływem okresu, którego dotyczyć będzie obciążenie.

Również termin płatności należności wykazanej na „fakturze szacunkowej” będzie wcześniejszy niż upływ okresu, którego dotyczyć będzie obciążenie. Rozliczenia rzeczywiste zależne będą od przeprowadzonych odczytów układu pomiarowego przez operatora sieci dystrybucyjnej. Odczyty będą się odbywać w okresach stosowanych przez operatorów sieci dystrybucyjnej nie dłuższych niż 12 miesięcy. Po otrzymaniu poprawnych danych pomiarowych od operatora sieci dystrybucyjnej (Wnioskodawca wystawi w oparciu o te dane „fakturę rozliczeniową”, która będzie uwzględniała rzeczywiste zużycie energii w pewnym okresie rozliczeniowym. Z „faktury rozliczeniowej” może w przyszłości wynikać nadpłata w razie przeszacowania prognozowanego zużycia w stosunku do rzeczywistego zużycia energii w pewnym okresie lub niedopłata w sytuacji odwrotnej, tj. niedoszacowanie poboru energii na fakturach prognozowych w stosunku do rzeczywistego zużycia w pewnym okresie (…). ”

Biorąc pod uwagę powyższe, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mogą zostać zaklasyfikowane do usług o charakterze ciągłym. Powyższe skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego.

Powyższe potwierdza także treść art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje odpowiednie stosowanie ust. 3c m.in. do dostaw energii elektrycznej.

Zatem, gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa na dostawę energii elektrycznej lub wystawiona faktura zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Reasumując, w przypadku dokonywania rozliczeń dostaw energii elektrycznej na podstawie „faktur szacunkowych” z tytułu sprzedaży energii przy zastosowaniu procedury naliczania prognozowego, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.