Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.526.2021.4.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-07
Teza: Czy planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż Działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: grunty-grunty rolne; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2021 r. (data wpływu 23 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 2 lipca 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.299.2021.2.HW, 0112-KDIL2-1.4011.526.2021.3.MM, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 2 lipca 2021 r., skutecznie doręczono 12 lipca 2021 r., natomiast 23 lipca 2021 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w którym Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

A (zwana dalej: „Wnioskodawczynią”) jest właścicielką nieruchomości o powierzchni 23,0287 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta Kw. Numer (…), na którą składa się 10 działek ewidencyjnych. Wnioskodawczym zamierza sprzedać jedną z działek wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości o numerze ewidencyjnym 1 o pow. 7,9658 ha (zwana dalej: „Działką”). W tym celu Wnioskodawczyni zawarła w dniu (…) października 2020 r. z potencjalnym nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość została pierwotnie nabyta przez Wnioskodawczynię oraz jej męża do ustawowej wspólności majątkowej na podstawie Umowy przekazania i posiadania gospodarstwa rolnego z dnia (…) kwietnia 1981 r. od swoich rodziców oraz umowy sprzedaży z dnia (…) kwietnia 1992 r. Z uwagi na śmierć męża w roku 2013 Wnioskodawczyni została jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości na podstawie Aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia (…) stycznia 2014 r.

Przedmiotowa nieruchomość (w tym wchodząca we jej skład Działka), stanowi grunty orne i jest wykorzystywana do działalności rolniczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni z tytułu prowadzonej działalności rolniczej podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Nie prowadzi działów specjalnych produkcji rolnej, ani żadnej innej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Dla obszaru, na którym położna jest Działka obowiązuje uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (uchwała numer (…) Rady Gminy (…) z dnia 31 sierpnia 2015 roku), zgodnie z którym obszar ten przeznaczony jest pod teren zabudowy techniczno-produkcyjnej (1 P, 2 P), teren komunikacji i transportu drogowego wyznaczony dla drogi o klasie Z (1 KDZ), teren komunikacji i transportu drogowego wyznaczony dla drogi wewnętrznej (KDW). Wnioskodawczyni nie brała czynnego udziału przy uchwalaniu przedmiotowego planu, nie wnioskowała o jego uchwalanie ani zmianę.

Działkę stanowią zgodnie z ewidencją gruntów grunty orne oraz łąki trwałe. Jest ona niezabudowana, nieuzbrojona w żadne media oraz nieogrodzona. Wnioskodawczyni nie zamierza jej grodzić oraz dokonać jej uzbrojenia celem przyłączenia do mediów (woda, gaz, prąd itp.). Potencjalny nabywca będzie musiał samodzielnie dokonać wskazanych czynności. Wnioskodawczyni nie poszukiwała aktywnie nabywcy dla przedmiotowego terenu, w tym nie korzystała z usług pośrednika nieruchomości oraz nie ogłaszała zamiaru sprzedaży. Potencjany nabywca sam zgłosił się do Wnioskodawczyni z propozycją nabycia Działki z uwagi na jej korzystne położenie oraz przeznaczenie terenu w planie zagospodarowania przestrzennego, zgodne z założeniami inwestycyjnymi potencjalnego nabywcy. Z uwagi na wiek Wnioskodawczyni oraz postępujący spadek opłacalności produkcji rolniczej, w tym występujące coraz częściej ryzyko suszy, Wnioskodawczyni zdecydowała się przyjąć ofertę potencjalnego nabywcy i zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej działki.

Ostateczna sprzedaż Działki jest uzależniona od spełnienia szeregu warunków, w tym m.in. od uzyskania przez potencjalnego nabywcę warunków technicznych przyłączenia Działki do sieci technicznych potwierdzających możliwość realizacji planowanej inwestycji oraz przeprowadzenia badań archeologicznych (z uwagi na objęcie obszaru, gdzie zlokalizowana jest Działka ochroną konserwatorską). W umowie przedwstępnej Wnioskodawczyni udzieliła potencjalnemu nabywcy pełnomocnictwa niezbędnego do przeprowadzenia wskazanych postępowań i pozyskania dokumentów, przy czym wszelkie czynności związane z tymi postępowaniami oraz koszty z nimi związane będą realizowane i ponoszone przez potencjalnego nabywcę.

Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, zaś przedmiotowa nieruchomość nie była nabyta w celach odsprzedaży, czy też inwestycyjnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazuje, iż:

1.  na moment składnia wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawczyni nie planuje sprzedaży pozostałych działek. Nie jest jednak wykluczone, że takie plany nie powstaną w przyszłości. Produkcja rolna jest działalnością w bardzo dużym stopniu zależną od wielu czynników, na które Wnioskodawczyni nie ma wpływu (np. pogoda), a które w znacznym stopniu wpływają na opłacalność prowadzonej działalności. Tym samym, Wnioskodawczyni nie może wykluczyć, że w przypadku pogarszających się warunków prowadzenia działalności rolniczej, czy też warunków osobistych (zdrowie, wiek) zdecyduje się na dalszą sprzedaż nieruchomości.
2.  posiada jeszcze 2 nieruchomości - są to nieruchomości niezabudowane. Obecnie Zainteresowana nie planuje ich sprzedaży.
3.  podział na 10 działek w ramach nieruchomości, z której planowana jest sprzedaż przedmiotowej działki nie był dokonywany przez Wnioskodawczynię. Jedyne działania jakie w ramach przedmiotowej nieruchomości były podejmowane przez Wnioskodawczynię to: 1) Wnioskodawczyni wraz z mężem wydzieliła z przedmiotowej nieruchomości (około 15 lat) temu 6 działek z czego 4 zostały darowane dzieciom, zaś 1 została sprzedana (sprzedaż opisana w pkt 4 poniżej), 2) w 2019 roku Wnioskodawczyni przeprowadziła jeden podział rolny.
4.  Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży 1 działki w dniu 5 września 2017 r.
    1.  zgodnie z opisem stanu faktycznego działka była częścią nieruchomości, która została pierwotnie nabyta przez Wnioskodawczynię oraz jej męża do ustawowej wspólności majątkowej na podstawie Umowy przekazania i posiadania gospodarstwa rolnego z dnia 24 kwietnia 1981 r. od swoich rodziców oraz umowy sprzedaży z dnia 14 kwietnia 1992 r. Z uwagi na śmierć męża w roku 2013 Wnioskodawczyni została jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości na podstawie Aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 16 stycznia 2014 r.;
    2.  działka jako część gospodarstwa rolnego, nabytego w okolicznościach opisanych w lit. a) powyżej była „nabyta" w celu prowadzenia działalności rolniczej;
    3.  sprzedana działka była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności rolniczej;
    4.  sprzedaż była dokonana 5 września 2017 r., zaś jej celem było pozyskanie środków na zaspokojenie codziennych życiowych potrzeb Wnioskodawczyni;
    5.  sprzedana była działka niezabudowana;
    6.  środki przeznaczone ze sprzedaży zostały przeznaczone na zaspokojenie codziennych życiowych potrzeb Wnioskodawczyni.Ponad 15 lat temu (Wnioskodawczyni nie pamięta dokładnej daty ani szczegółów transakcji) wraz z małżonkiem sprzedała 1 działkę. Środki ze sprzedaży zostały przeznaczone na zaspokojenie codziennych życiowych potrzeb Wnioskodawczyni oraz jej męża.
5.  Zgodnie z umową przedwstępną Wnioskodawczyni udzieliła kupującemu pełnomocnictwa do dokonywania w jej imieniu następujących czynności:
    
    *   uzyskania warunków technicznych przyłączenia przedmiotowej działki do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenia wód opadowych, oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
    *   uzyskania decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych;
    *   uzyskania - wyłącznie w celu zawarcia umowy sprzedaży - w właściwych dla Wnioskodawczyni oraz ze względu na miejsce położenia przedmiotowej działki: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale ZUS/KRUS, PFRON zaświadczeń potwierdzających, że Wnioskodawczyni nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publiczno-prawnymi.
    
    Wszystkie koszty oraz opłaty związane z powyżej wskazanymi czynnościami będą ponoszone przez kupującego. Dodatkowo Wnioskodawczyni udzieliła kupującemu pełnomocnictwa do:
    *   przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej obejmującej przedmiotową działkę, w tym składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również wykonywania fotokopii przez pełnomocnika, a także do ustanawiania dalszych pełnomocników;
    *   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej działki koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego działki.
6.  Zgodnie z umową przedwstępną w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży powinny zostać spełnione następujące warunki:
    *   uzyskanie przez Wnioskodawczynię zaświadczeń wydanych przez określone urzędy w sprawie niezalegania z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;
    *   uzyskanie przez kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe przedmiotowej działki umożliwiają realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji;
    *   uzyskanie przez kupującego warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie przedmiotowej działki, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie działki oraz kolidować z planowaną przez kupującego inwestycją;
    *   potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenie do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) będą umożliwiać realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji;
    *   potwierdzenie, że przedmiotowa działka posiada dostęp do drogi publicznej;
    *   przedłożenie przez Wnioskodawczynię poświadczonej notarialnie kopii dokumentu potwierdzającego jej tożsamość;
    *   minimum dwukrotne podpisanie oraz przekazanie przez Wnioskodawczynię kupującemu oświadczenia dotyczącego zgodności działań Wnioskodawczym z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu (według określnego wzoru);
    *   oświadczenie, że zapewnienia Wnioskodawczyni zawarte w § 2 umowy przedwstępnej dotyczące stanu prawnego przedmiotowej działki pozostają ważne i aktualne w dacie ostatecznej;
    *   uchwalenie zmiany obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego polegającej na usunięciu z tego planu przebiegu drogi oznaczonej symbolem „1KDZ" w terenie przedmiotowej działki;
    *   uzyskanie przez kupującego uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie przedmiotowej działki.
7.  Wnioskodawczyni nie dokonywała, ani nie zamierza dokonywać żadnych inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększyły/zwiększą atrakcyjność przedmiotowej działki, jak np. uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie itp.
8.  Zgodnie z zwartą umową przedwstępną oraz wynikającymi z niej warunkami koniecznymi do zawarcia umowy ostatecznej oraz zakresem udzielonych pełnomocnictw, kupujący ma prawo do weryfikacji przedmiotowej działki po kątem możliwości realizacji zamierzonej inwestycji, tj. może m.in. realizować badania określające warunki glebowo-środowiskowe, podejmować czynności w celu uzyskania warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz niezbędnych zgód na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie przedmiotowej działki, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie działki oraz kolidować z planowaną przez kupującego inwestycją, uzyskać potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenie do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) będą umożliwiać realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji. Wszelkie koszty, jakie kupujący poniesie realizując wskazane uprawnienia (działania pozwalające na stwierdzeniu, czy na przedmiotowej działce będzie mógł zrealizować zamierzoną inwestycję) obciążą tylko i wyłącznie kupującego. Koszty te nie są i nie będą w żadnej sposób zwrócone przez Wnioskodawczynię (w tym nie obniżą ustalonej ceny sprzedaży), bez względu na to czy dojdzie do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, czy też nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż Działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż Działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

W opinii Wnioskodawczyni planowana sprzedaż wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego Działki nie będzie podlegała opodatkowaniu ani podatkiem od towarów i usług (zwany dalej: „podatkiem VAT”), ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwany dalej: „podatkiem PIT”). Wnioskodawczyni nie będzie występować w roli podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 685, zwanej dalej: „UPTU”) w ramach planowanej sprzedaży, tym samym nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do podatku PIT, brak opodatkowania wynikać będzie zdaniem Wnioskodawczyni z faktu, że planowana sprzedaż Działki będzie kwalifikowana do źródła przychodów, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, zwanej dalej UPDOF). Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (\`(...)\`) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (\`(...)\`), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (\`(...)\`) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (\`(...)\`). Przedmiotowa nieruchomość (w tym wchodząca w jej skład Działka) została nabyta przez Wnioskodawczynie na podstawie Umowy przekazania i posiadania gospodarstwa rolnego z dnia 24 kwietnia 1981 r. oraz umowy sprzedaży z dnia 14 kwietnia 1992 r., tym samym sprzedaż części przedmiotowej nieruchomości będzie dokonywana już po upływnie wskazanego 5-letniego okresu. Przedmiotowa sprzedaż, jako realizacja zarządu nad majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni nie będzie również dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Z tego względu zdaniem Wnioskodawczyni nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem PIT.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku opodatkowania podatkiem PIT Wnioskodawczyni wskazuje, że wykorzystuje przedmiotową nieruchomość do prowadzonej działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem rolnym. Wnioskodawczyni nie prowadzi, ani nie prowadziła, żadnej innej działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawczyni planowana sprzedaż jako odpłatne zbycie nieruchomości, będzie zaliczona do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) UPDOF. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (\`(...)\`) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (\`(...)\`), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (\`(...)\`) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (\`(...)\`).

Jak wskazano, Wnioskodawczyni nie prowadziła oraz nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nigdy nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości w ramach takiej działalności. Tym samym w analizowanym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 UPDOF zgodnie z którym art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W opinii Wnioskodawczyni nie można w przedstawionym przypadku również stwierdzić, że planowana sprzedaż nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, co wyłączałaby zastosowanie wskazanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) UPDOF.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 UPDOF za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej oraz osiąganie z jej tytułu przychodów jest uporządkowanym ciągiem czynności i zdarzeń mających charakter obiektywny. Przyjmuje się ponadto, że dla osiągania przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest co do zasady konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. O kwalifikacji danych czynności jako działalności gospodarczej decydują zatem zorganizowany i ciągły charakter podejmowanych działań, prowadzonych w celu zarobkowym we własnym imieniu oraz na własny rachunek. Co istotne, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, podejmowanie przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, nie należy kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 UPDOF - wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r.. sygn. akt II FSK 1100/17. NSA stwierdził, że spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) \[przyp. red. działanie w celach zarobkowych, we własnym imieniu i na własny rachunek\] nie pozwala na przyjęcie, że przychody ze sprzedaży 9 działek uzyskane w latach 2010-2016 można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można przyjąć, aby działalność skarżącej miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci.

Jako zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r„ o sygn. akt II FSK 773/13, działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. NSA uznał również, że jedynie aktywność podatnika wykazująca łącznie wszystkie wymienione powyżej cechy może - w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - zostać zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Oznacza to. że brak którejkolwiek z wymienionych cech funkcjonalnych, pozbawia daną działalność charakteru gospodarczego, co w efekcie wyklucza możliwość rozpoznania przychodu uzyskanego z takiej działalności, jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1443/15 uznał, że na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespól powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym.

Z powyższych orzeczeń wynika, że czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. takich, których celem jest prawidłowe i racjonalne gospodarowanie, a także zaspokajanie potrzeb rodziny nie należy kwalifikować jako prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu zawartego w art. 5a pkt 6 UPDOF. Prowadzenie działalności gospodarczej to ciąg czynności oraz zdarzeń faktycznych o obiektywnym charakterze. Co jest podkreślane w orzecznictwie, sam podział nieruchomości na kilka działek z zamiarem ich sprzedaży sam w sobie w żaden sposób nie świadczy o tym, że podatnik działa w charakterze przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, nie nabyła przedmiotowej nieruchomości (w tym Działki) w celach inwestycyjnych, ani w celu dalszej odprzedaży oraz nie dokonywała żadnych czynności mających na celu jej uatrakcyjnienie (doprowadzanie mediów, ogrodzenie). Dodatkowo Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnych, aktywnych działań w zakresie poszukiwania nabywców na przedmiotową Działkę. W opinii Wnioskodawczyni jej działania w pełni mieszczą się tylko i wyłącznie w czynnościach dotyczący zwykłego zarządu własnym majątkiem.

Podsumowując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że planowana sprzedaż wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego Działki stanowiącej majątek prywatny Wnioskodawczyni, nie będzie podlegała opodatkowaniu ani podatkiem VAT, ani podatkiem PIT. Wnioskodawczyni w ramach planowanej sprzedaży nie będzie występować w roli podatnika podatku VAT, ani w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 UPDOF. Dokonywana przez Wnioskodawczynię czynność mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem prywatnym, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży Działki powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) UPDOF. Z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym przedmiotowa nieruchomość została przez Wnioskodawczynię nabyta, uzyskany ze sprzedaży przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio określone czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przekracza zwykły zarząd majątkiem prywatnym czego przejawem jest np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, uzbrojenie terenu, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działki o której mowa we wniosku.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości na którą składa się 10 działek ewidencyjnych. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać jedną z działek wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości o numerze ewidencyjnym 1 o pow. 7,9658 ha. W tym celu Wnioskodawczyni zawarła z potencjalnym nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię oraz jej męża do ustawowej wspólności majątkowej na podstawie Umowy przekazania i posiadania gospodarstwa rolnego z dnia 24 kwietnia 1981 r. od swoich rodziców oraz umowy sprzedaży z dnia 14 kwietnia 1992 r. Z uwagi na śmierć męża w roku 2013 Wnioskodawczyni została jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości na podstawie Aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 16 stycznia 2014 r. Zainteresowana wskazuje, że nie brała czynnego udziału przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - nie wnioskowała o jego uchwalanie ani zmianę. Ponadto, Zainteresowana nie dokonywała, ani nie zamierza dokonywać żadnych inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększyły/zwiększą atrakcyjność przedmiotowej działki, jak np. uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie itp. Wnioskodawczyni wskazała, że zawarła umowę przedwstępną sprzedaży i udzieliła pełnomocnictw w celu m.in. uzyskania warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz niezbędnych zgód na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie przedmiotowej działki.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy planowana sprzedaż działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych z planowanej sprzedaży należy rozważyć, czy czynność sprzedaży powyższej działki zawiera znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż działki przez Wnioskodawczynię wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni nie dokonywała, ani nie zamierza dokonywać żadnych inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększyły/zwiększą atrakcyjność przedmiotowej działki. Co więcej, na moment składnia wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawczyni nie planuje sprzedaży pozostałych działek. Zainteresowana ponadto nie prowadzi działalności gospodarczej, a przedmiotowa działka wykorzystywana była jedynie na cele rolnicze. Całokształt czynności, a w szczególności fakt, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie długiego okresu czasu od jej nabycia oraz okoliczności, że planowana sprzedaż będzie jednorazowa sugeruje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W analizowanej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię wskazują, że mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Sprzedaż nastąpi po upływie długiego czasu od ich nabycia. W konsekwencji, istotą działań Wnioskodawczyni nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem.

Okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości i planowanej sprzedaży nie dają podstaw do przyjęcia, że spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie planowanej sprzedaży do działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie podjęła i nie zamierza podejmować takich działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Nie sposób bowiem uznać, że w realiach analizowanej sprawy działania podejmowane przez Wnioskodawczynię pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży przedmiotowej działki do kategorii przychodu z działalności gospodarczej. Zatem działania Wnioskodawczyni należy wpisać w zarząd majątkiem prywatnym i są wystarczające do uznania, że planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż wskazanej we wniosku działki nie będzie nosiła przymiotów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy uznać, że przychody z planowanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży działki, o której mowa we wniosku nie będą uzyskane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ze sprzedaży przedmiotowej działki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy podkreślić, że zakres interpretacji indywidualnej, zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanem faktycznym jak i własnym stanowiskiem Wnioskodawczyni. Jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że w przedmiocie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.