Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-308/12/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-14
Teza: Pobór zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych zagranicznemu kontrahentowi należności za korzystanie z oprogramowania komputerowego.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; Norwegia; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; prawa-prawa autorskie; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych zagranicznemu kontrahentowi należności za korzystanie z oprogramowania komputerowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych zagranicznemu kontrahentowi należności za korzystanie z oprogramowania komputerowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług agencyjnych, spedycyjnych i szeroko pojętego zaopatrzenia jednostek pływających, zawijających do portów w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ma zamiar nabyć od zagranicznej osoby prawnej spoza Unii Europejskiej (spółka mająca siedzibę w Królestwie Norwegii) licencję, obejmującą prawo do korzystania ze specjalistycznego oprogramowania komputerowego, potrzebnego do obsługi zawieranych kontraktów. Nabywana licencja nie przenosi praw autorskich do programu komputerowego na Spółkę, ani nie przyznaje prawa do jego dalszej odsprzedaży, modyfikacji lub kopiowania. Wnioskodawca będzie zatem nabywać prawo do użytkowania programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu. Należności licencyjne będą opłacane kwartalnie. Kontrahent nie będzie przekazywał Spółce certyfikatu rezydencji.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Spółka, uiszczając zapłatę za oprogramowanie komputerowe zakupione od norweskiego kontrahenta, będzie obowiązana jako płatnik do odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez kontrahenta norweskiego, z uwzględnieniem faktu posiadania/nieposiadania certyfikatu rezydencji, z punktu widzenia postanowień przepisu art. 12 umowy z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu dokonywania wypłat Należności na rzecz kontrahenta norweskiego Spółka nie może być uznana za wskazanego w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w związku z art. 12 ust. 2 umowy.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy, między innymi z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z Należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), wynosi 20% przychodów. Powyższy przepis ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Art. 3 ust. 2 Konwencji miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: Konwencja) stanowi, iż przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Definicja „należności licencyjnych” zawarta została w art. 12 ust. 3 Konwencji. Określenie „Należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju Należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how); określenie to obejmuje także wszelkiego rodzaju Należności mające związek z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radio lub telewizji.

W świetle powołanego art. 12 ust. 3 Konwencji należy uznać, iż wobec faktu, że Umawiające się Strony nie uzgodniły w sposób wyraźny, iż zakres pojęcia „Należności licencyjne” dotyczy także programów komputerowych, zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 2 Konwencji i zawarte w nim odwołanie do krajowych przepisów podatkowych. Przechodząc w związku z powyższym na grunt przywołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zauważyć trzeba, że przepis ten wskazuje, iż przedmiot opodatkowania stanowi m.in. przychód z praw autorskich i praw pokrewnych, bez dokładnego wskazania, czy dotyczy on również uzyskiwanych Należności licencyjnych z tytułu korzystania z programów komputerowych. Jest przy tym szczególnie istotny ten aspekt, iż ustawodawca krajowy nakazuje odróżniać pojęcia „praw autorskich” oraz „licencji (sublicencji) na programy komputerowe”, o czym przesądza m.in. treść art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy. Z tego też punktu widzenia nie jest niczym uzasadniona taka wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której w niektórych przypadkach do zakresu pojęcia „praw autorskich” należałoby przypisywać „licencję (sublicencję) na programy komputerowe”, a w innych pojęcia te rozróżniać. Skoro zatem ustawodawca przewidział odrębność obu pojęć (art. 16m ust. 1 pkt 1), to konsekwentnie należy stanąć na stanowisku, iż dyferencjacja ta dotyczy również zakresu przedmiotowego art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, skoro dyspozycja tego przepisu nie przewiduje expressis verbis „licencji (sublicencji) na programy komputerowe”, z której przychody miałyby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nieuprawnione jest wywodzenie obowiązku podatkowego w tym zakresie. Fundamentalna zasada prawa podatkowego stanowi bowiem, iż obowiązku podatkowego nie wolno domniemywać.

Niezależnie wszak od powyższego należy mieć na uwadze również ten fakt, iż w niniejszym zdarzeniu uprawnienia Wnioskodawcy ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim. Licencjodawca nie będzie przenosił na Spółkę praw autorskich w całości ani w części, jak również nie będzie udzielał prawa do udzielania sublicencji. Zgodnie z Komentarzem do modelowej Konwencji OECD, zawartym w pkt 14 do art. 12, w pozostałych przypadkach nabycie oprogramowania ma najczęściej związek z wykorzystaniem osobistym lub w działalności gospodarczej prowadzonej przez nabywcę. Płatność traktuje się wówczas jako dochód handlowy, stosownie do ustaleń podanych w Artykule 7 lub 14. Nie ma tu znaczenia to, czy oprogramowanie chronione jest prawem autorskim, lub że mogą istnieć ograniczenia dotyczące wykorzystania oprogramowania przez nabywcę.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu norweskiego nie będą stanowić należności licencyjnych, a tym samym Spółka, dokonując wypłaty takich Należności, nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. Wynagrodzenie tego rodzaju należy zakwalifikować jako tzw. zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Konwencji, które podlegają opodatkowaniu w Norwegii (podmiot zagraniczny nie posiada bowiem zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Stosownie jednak do art. 26 ust. 1 ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat Należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niedobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W związku z faktem, że wykorzystanie oprogramowania następować będzie na potrzeby własne Spółki, co – w myśl powołanego pkt 14 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD – wyłącza kwalifikowanie wypłacanego wynagrodzenia na rzecz kontrahenta norweskiego jako „Należności licencyjnych”, Spółka nie będzie również obowiązana do posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta. Certyfikat ów jest bowiem wymagany w przypadkach dokonywania wypłat Należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy, które nie obejmują „dochodów handlowych” (art. 26 ust. 1 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10 % przychodów – od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5 % przychodów – od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

*   jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, wraz z Protokołem do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) – dalej: Konwencja – należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto.

W myśl art. 12 ust. 3 Konwencji, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how); określenie to obejmuje także wszelkiego rodzaju należności mające związek z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radio lub telewizji.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo do użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 Konwencji, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej Konwencji wskazano bowiem, iż przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy polskie przepisy podatkowe nie definiują jednakże wprost pojęć „prawa autorskiego” oraz „licencji (sublicencji) na programy komputerowe”. W szczególności nie zostały one wyjaśnione w słowniczku pojęć zdefiniowanych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, zawartym w art. 4a ustawy. Z kolei szczegółowe wyegzemplifikowanie rodzajów licencji w treści art. 16m ust. 1 ustawy nie przesądza od razu o nadaniu wymienionym w nim wartościom niematerialnym i prawnym konkretnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego, tym bardziej że w pkt 2 tegoż przepisu ujęto także „licencję na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych” – również stanowiącą przedmiot prawa autorskiego. Regulacja art. 16m ustawy określa bowiem szczególne zasady dotyczące okresu amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, gdyż w odniesieniu do takich składników majątkowych nie ma – co do zasady – określonych stawek amortyzacyjnych.

Wobec braku definicji ustawowej, w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1 stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Regulacja art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W rozumieniu zatem polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej, nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka będzie wypłacać rezydentowi norweskiemu wynagrodzenie za korzystanie z jego oprogramowania komputerowego. Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Należy więc również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programu. Prawa w zakresie oprogramowania są formą własności intelektualnej. Przeprowadzone badanie praktyki państw OECD ujawniło, że wszystkie państwa, z wyjątkiem jednego, chronią oprogramowanie, jawnie lub niejawnie, w ramach swych ustawodawstw dotyczących prawa autorskiego. Mimo iż określenie „oprogramowanie komputerowe” używane jest powszechnie w znaczeniu zarówno programu – do którego mają zastosowanie prawa własności intelektualnej (prawa autorskie) – jak i w znaczeniu nośnika, na którym oprogramowanie jest zapisane, ustawodawstwa dotyczące praw autorskich w większości krajów OECD rozróżniają prawa autorskie do programu i oprogramowania, które stanowi egzemplarz programu podlegającego ochronie. Transfer praw do oprogramowania przekazywany jest na wiele sposobów, poczynając od zbycia wszystkich praw autorskich do programu, a kończąc na sprzedaży produktu z pewnymi ograniczeniami co do jego wykorzystania. Wynagrodzenie może również przybierać różne formy. Te czynniki utrudniają możliwość wyznaczenia precyzyjnej granicy między należnościami z opłat. Trudność tę zwiększa łatwość reprodukowania (powielania) oprogramowania komputerowego oraz fakt, iż z nabyciem oprogramowania często wiąże się wykonanie przez nabywcę kopii w celu umożliwienia jego uruchomienia. Prawa odbiorcy w większości przypadków obejmować będą prawa częściowe lub pełne w zakresie praw autorskich lub też mogą one stanowić, lub być odpowiednikiem częściowych lub pełnych praw do egzemplarza programu („egzemplarz programu”), niezależnie od tego, czy egzemplarz ten ma postać materialnego nośnika, czy jest udostępniony drogą elektroniczną. W wyjątkowych przypadkach transakcja może stanowić przeniesienie know-how lub receptury objętej tajemnicą.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 Konwencji należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 Konwencji, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcia pojęciem należności licencyjnych również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich zawartych w programie komputerowym. Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 Konwencji polsko-norweskiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Niemniej jednak, jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia, przedmiotowe oprogramowanie komputerowe będzie używane przez Spółkę na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez możliwości jego wykorzystywania na szerszym polu eksploatacji niż końcowy nabywca i użytkownik, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, iż wynagrodzenie wypłacane licencjodawcy nie będzie stanowiło należności licencyjnych.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Tym samym, w przypadku dokonania wypłaty wynagrodzenia norweskiemu kontrahentowi z tytułu używania oprogramowania komputerowego na potrzeby własnej działalności Wnioskodawca nie miałby obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności, jeśli byłby w posiadaniu certyfikatu rezydencji norweskiego kontrahenta. Ponieważ, jak wskazuje Spółka, taka sytuacja nie będzie miała miejsca, Wnioskodawca będzie obowiązany – stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy – do wypełnienia obowiązków płatnika z tytułu wypłacanego wynagrodzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.