Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.97.2021.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: skutki podatkowe skrócenia okresu funkcjonowania PGK
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rok-rok podatkowy; status-utrata statusu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 29 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy skrócenie okresu funkcjonowania PGK będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych PGK i zakończeniem ostatniego roku podatkowego PGK w ostatnim dniu tego skróconego okresu wskazanym w oświadczeniu – **jest prawidłowe;**

*   czy w przypadku skrócenia przedłużonego okresu funkcjonowania PGK w sposób opisany w pytaniu nr 1 nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego spółki wchodzące obecnie w skład PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) podatkowej grupy kapitałowej przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych skrócenia okresu funkcjonowania PGK.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D sp. z o.o., E S.A., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H S.A., I S.A.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatkowa Grupa Kapitałowa (…) (NIP …) utworzona przez spółki z grupy kapitałowej (…) (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

PGK funkcjonuje od 1 marca 2018 r., na podstawie decyzji Naczelnika (…) (dalej: „Naczelnik”) z (…) o dokonaniu rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (…) (dalej: „Umowa o PGK”). W skład PGK wchodzą I S.A. oraz następujące spółki zależne: B , C (poprzednia nazwa: (…)), D, E, F, G oraz H (dalej: „Spółki Zależne”). I S.A. oraz Spółki Zależne występują z niniejszym wnioskiem w charakterze zainteresowanych (dalej: „Zainteresowani”) w rozumieniu art. 14r § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W Umowie o PGK, I S.A. została wskazana jako spółka dominująca w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit b) ustawy o CIT (dalej: „Spółka Dominująca”), która reprezentuje PGK w zakresie obowiązków wynikających z przepisów ustawy o CIT oraz z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Umowa o PGK została zawarta na trzy lata podatkowe (2018-2020). Ostatni dzień trzeciego roku podatkowego PGK przypadał na 31 grudnia 2020 r.

Spółka Dominująca i Spółki Zależne postanowiły przedłużyć okres funkcjonowania PGK zgodnie z przepisem art. 1a ust. 9 ustawy o CIT. Podmioty te uzyskały interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 14 października 2020 r. (sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.203.2020.5.MR), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że przedłużenie okresu funkcjonowania PGK na kolejny jeden rok podatkowy lub dwa lata podatkowe jest dopuszczalne i spowoduje ciągłość funkcjonowania PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 marca 2018 r.

Wszyscy Zainteresowani zawarli umowę o przedłużeniu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej w formie aktu notarialnego (dalej: „Umowa o Przedłużeniu”). Umowa o Przedłużeniu została zawarta na jeden rok podatkowy. Dnia 13 listopada 2020 r. Spółka Dominująca dokonała zgłoszenia Umowy o Przedłużeniu do naczelnika właściwego urzędu skarbowego w celu przedłużenia okresu funkcjonowania PGK.

Dnia 8 grudnia 2020 r. Naczelnik wydał decyzję o dokonaniu rejestracji Umowy o Przedłużeniu (sygnatura: (…)), której skutkiem jest przedłużenie funkcjonowania PGK na okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. W związku z powyższym, od 1 stycznia 2021 r. trwa czwarty rok podatkowy PGK.

Z uwagi na niepewną sytuację ekonomiczną wynikającą z trwającej pandemii, spółki tworzące PGK muszą być przygotowane na różne możliwości działania w przyszłości. Celem działań jest zachowanie maksymalnej elastyczności pozwalającej na dostosowanie się do zmieniających się okoliczności zewnętrznych (niektóre spółki wchodzące w skład PGK ponoszą bardzo materialne straty w związku z COVID-19, m.in. spółka obsługująca kina i spółka działająca w branży reklamy zewnętrznej).

W ramach rozważanych działań dostosowawczych, Spółka Dominująca i Spółki Zależne nie wykluczają m.in. kolejnego przedłużenia okresu funkcjonowania PGK na 1 rok lub więcej lat od dnia 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie, chcąc przewidzieć skutki podejmowanych decyzji w horyzoncie kilku kolejnych lat, członkowie PGK rozważają także możliwość skrócenia okresu funkcjonowania PGK przed ostatnim dniem obecnie trwającego czwartego roku podatkowego PGK, lub też – w przypadku, gdyby za zasadne uznano przedłużenie okresu funkcjonowania PGK na piąty rok i ewentualnie kolejne lata, a następnie pojawiłyby się argumenty ekonomiczne za skróceniem tego okresu – przed upływem kolejnego okresu przedłużenia (tj. piątego lub kolejnego roku funkcjonowania PGK).

Niezależnie od tego czy dojdzie do kolejnego przedłużenia okresu funkcjonowania PGK, rozważane w niniejszym wniosku skrócenie okresu funkcjonowania PGK nastąpiłoby w trakcie okresu przedłużenia (obecnego lub kolejnego), a więc:

*   po zakończeniu minimalnego wymaganego okresu funkcjonowania PGK, tj. 3 lat podatkowych (okres ten upłynął 31 grudnia 2020 r.),

*   lecz przed zakończeniem okresu przedłużenia (tj. w czwartym lub kolejnym roku funkcjonowania PGK).

Skrócenie okresu funkcjonowania PGK nastąpiłoby poprzez złożone w formie aktu notarialnego oświadczenie wszystkich spółek tworzących PGK o zgodnym zamiarze zmiany (aneksowania) obowiązującej umowy dotyczącej PGK w zakresie skrócenia okresu funkcjonowania PGK przewidzianego w obowiązującej w chwili zawierania aneksu umowie dotyczącej PGK (nie jest jeszcze jasne czy oświadczenie byłoby składane w chwili obowiązywania Umowy o Przedłużeniu, czy też ewentualnie po kolejnym przedłużeniu). Rozważane skrócenie okresu funkcjonowania PGK nie jest spowodowane naruszeniem warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, lecz nastąpiłoby zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z prawa cywilnego. Zostałoby ono zgłoszone przez Spółkę Dominującą do naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka Dominująca lub Spółki Zależne po wygaśnięciu PGK w związku ze skróceniem okresu jej funkcjonowania na mocy aneksu do umowy, mogłyby przystąpić do innej (nowej) podatkowej grupy kapitałowej. Ewentualna umowa o utworzeniu innej (nowej) podatkowej grupy kapitałowej mogłaby zostać zawarta jeszcze przed zakończeniem okresu funkcjonowania PGK wskazanym w aneksie do umowy, o którym mowa powyżej (a więc przed wygaśnięciem PGK), tak aby ta nowa podatkowa grupa kapitałowa mogła zostać zgłoszona w terminie, o którym mowa w art. 1a ust. 4 ustawy o CIT i jej rok podatkowy mógł się rozpocząć po zakończeniu ostatniego roku podatkowego PGK.

Wnioskodawca poniósł w 2020 r. oraz ponosi w 2021 r. negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID- 19, o którym mowa w ustawie o COVID-19, czyli ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Wnioskodawca przewiduje, że w trakcie roku 2021 r. oraz w momencie składania oświadczeń o skróceniu okresu funkcjonowania PGK, Zainteresowani spełnialiby warunki uznania za podatnika CIT, w tym w szczególności warunki, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 38 na ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy skrócenie okresu funkcjonowania PGK poprzez (i) złożone w formie aktu notarialnego oświadczenie wszystkich spółek tworzących PGK o zgodnym zamiarze zmiany (aneksowania) obowiązującej umowy dotyczącej PGK w zakresie skrócenia okresu funkcjonowania PGK przewidzianego w obowiązującej w chwili zawierania aneksu umowie dotyczącej PGK, przed zakończeniem przedłużonego okresu funkcjonowania PGK i (ii) zgłoszenie tej zmiany umowy (aneksu) do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych PGK i zakończeniem ostatniego roku podatkowego PGK w ostatnim dniu tego skróconego okresu wskazanym w oświadczeniu (aneksie do umowy dotyczącej PGK), a przepisy art. 1a ust. 10-10b ustawy o CIT nie znajdą w tym przypadku zastosowania?
2.  Czy w przypadku skrócenia przedłużonego okresu funkcjonowania PGK w sposób opisany w pytaniu nr 1 nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, wobec czego spółki wchodzące obecnie w skład PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) podatkowej grupy kapitałowej przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych:

1.  skrócenie okresu funkcjonowania PGK poprzez (i) złożone w formie aktu notarialnego oświadczenie wszystkich spółek tworzących PGK o zgodnym zamiarze zmiany (aneksowania) obowiązującej umowy dotyczącej PGK w zakresie skrócenia okresu funkcjonowania PGK przewidzianego w obowiązującej w chwili zawierania aneksu umowie dotyczącej PGK, przed zakończeniem przedłużonego okresu funkcjonowania PGK i zgłoszenie tej zmiany umowy (aneksu) do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych PGK i zakończeniem ostatniego roku podatkowego PGK w ostatnim dniu tego skróconego okresu wskazanym w oświadczeniu (aneksie do umowy dotyczącej PGK), a przepisy art. 1a ust. 10-10b ustawy o CIT nie znajdą w tym przypadku zastosowania;
2.  w przypadku skrócenia przedłużonego okresu funkcjonowania PGK w sposób opisany w pytaniu nr 1 nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, wobec czego spółki wchodzące obecnie w skład PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) podatkowej grupy kapitałowej przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego.

Ad. 1

Możliwość skrócenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jednym z warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest zawarcie w formie aktu notarialnego umowy o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej oraz jej zarejestrowanie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Artykuł 1a ust. 3 ustawy o CIT określa podstawowe warunki (tzw. essentialia negotii) umowy podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z tym przepisem, umowa musi zawierać co najmniej:

*   wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego,

*   informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek,

*   określenie czasu trwania umowy,

*   określenie przyjętego roku podatkowego.

Ustawa o CIT dopuszcza możliwość dokonywania zmian w umowie dotyczącej powołania lub przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z art. 1a ust. 8 ustawy o CIT, spółka dominująca obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, „zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (\`(...)\`) w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności”.

Umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jest umową cywilnoprawną, która jest zawierana zgodnie z zasadami swobody kontraktowania ustanowionej w art. 353 (1) kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.; Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). W myśl tej zasady, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, w zakresie, w jakim jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Skoro zatem podatkowa grupa kapitałowa może być utworzona w ramach swobody umów, poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony umowy, to nie ma przeszkód by w taki sam sposób strony umówiły się o skróceniu okresu jej funkcjonowania, pod warunkiem, że nie nastąpi to przed minimalnym trzyletnim wymaganym na podstawie przepisów okresem funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej (w rozważanej sprawie warunek ten został już spełniony 31 grudnia 2020 r.).

Brak jest natomiast jakichkolwiek przepisów ustawy o CIT lub innych ustaw, które wykluczałyby możliwość umownego (poprzez złożenie przez strony zgodnych oświadczeń) skrócenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Dodatkowo, w opinii Wnioskodawcy, takiego ograniczenia nie można domniemywać, taki zakaz musiałby wyraźnie wynikać z przepisów ustawy.

Tymczasem, jedynym przepisem odwołującym się do minimalnego okresu trwania podatkowej grupy kapitałowej jest wymóg zawarcia umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej na co najmniej 3 lata podatkowe. Nie stanowi on jednak o braku możliwości skrócenia okresu, na który umowa została zawarta (lub do którego została przedłużona), tj. z okresu dłuższego niż 3 lata podatkowe do innego okresu nie krótszego niż 3 lata podatkowe. Przepisy art. 1a ust. 10-10c ustawy o CIT uzależniają wprawdzie sposób rozliczenia podatku dochodowego od okresu trwania podatkowej grupy kapitałowej, jednak dotyczy to sytuacji, w której podatkowa grupa kapitałowe utraciła status podatnika z powodu naruszenia któregoś z warunków uznania jej za podatnika. Nie dotyczy to zaś sytuacji, gdy umowa podatkowej grupy kapitałowej wygasa z powodu zakończenia okresu, na jaki była przewidziana, również na podstawie aneksu zmieniającego umowę o ile okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej wynosi co najmniej 3 lata podatkowe (jak wskazano powyżej, zmiany umowy dotyczącej utworzenia lub przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej są wprost dopuszczalne na podstawie art. 1a ust. 8 ustawy o CIT).

Wnioskodawca zauważa, że ustawa o CIT przewiduje możliwość pozbawienia podatkowej grupy kapitałowej statusu podatnika w ściśle określonym przypadku, tj. gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego (zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT). Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT nie normują konsekwencji skrócenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej na mocy zgodnych oświadczeń jej członków. W szczególności, brak jest przepisu, zgodnie z którym takie skrócenie okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej powoduje utratę statusu podatnika ze skutkiem wstecznym i konieczność rozliczenia poszczególnych spółek na poziomie jednostkowym.

Jedynym przewidzianym w przepisach ustawy o CIT warunkiem utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej odnoszącym się do okresu funkcjonowania jest zawarcie umowy na okres nie krótszy niż 3 lata. W rozważanym stanie faktycznym warunek ten, tj. zawarcie umowy na okres co najmniej 3 lat podatkowych (art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT) został już przez Wnioskodawcę spełniony w dniu 31 grudnia 2020 r. W związku z tym, warunek ten pozostanie nadal spełniony w trakcie trwania kolejnego roku podatkowego PGK oraz w momencie złożenia oświadczenia o skróceniu okresu funkcjonowania PGK (aneksowania umowy) w 2021 r. lub ewentualnie w kolejnych latach (jeśli wcześniej doszłoby do kolejnego przedłużenia okresu funkcjonowania PGK).

Ze względu na sytuację gospodarczą spowodowaną pandemią, Wnioskodawca poniósł w 2020 r. oraz ponosi w 2021 r. negatywne konsekwencje ekonomiczne. W związku z tym, mając na uwadze treść przepisu art. 38n oraz art. 38na ustawy o CIT, warunek rentowności, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, również będzie spełniony w przedłużonym na 2021 r. okresie funkcjonowania PGK, na moment ewentualnej zmiany (aneksowania) w 2021 r. umowy co do okresu funkcjonowania PGK.

Skutki skrócenia okresu funkcjonowania PGK

Zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT w przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Należy bowiem stwierdzić, że PGK nie utraci statusu podatnika podatku dochodowego ze względu na naruszenie którekolwiek z warunków istnienia PGK, lecz ze względu na wygaśnięcie umowy o utworzeniu PGK w związku ze zmianą (aneksowaniem) tej umowy poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego o skróceniu okresu jej funkcjonowania.

W szczególności, jak wskazano powyżej, skrócenie okresu funkcjonowania PGK przed upływem przedłużonego okresu jej funkcjonowania, ale po upływie wymaganych zgodnie z przepisami 3 lat podatkowych nie będzie skutkować naruszeniem żadnego z warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Nie będzie zatem spełniona przesłanka zastosowania art. 1a ust. 10 ustawy o CIT.

W konsekwencji, ostatni dzień okresu funkcjonowania PGK wskazany przez strony w aneksie do umowy zawartym w formie aktu notarialnego będzie stanowić ostatni dzień ostatniego roku podatkowego PGK.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 października 2020 r. (0114-KDIP2-1.4010.295.2020.1.OK), która dotyczyła analogicznego zdarzenia przyszłego, jak opisywane przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych w niniejszym wniosku. Dyrektor zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Spółka dominująca i Spółki zależne są uprawnione do skrócenia okresu trwania Umowy PGK w drodze zgodnego oświadczenia woli, złożonego w formie aktu notarialnego. Wygaśnięcie Umowy po zakończeniu jej zmienionego okresu trwania będzie skutkowało zakończeniem bytu obecnej PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK”.

Podobnie, stanowisko to zostało również potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2016 r. sygn. IPPB5/4510-758/16-2/JC, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2015 r., o sygn. IPPB5/4510-599/15-2/RS, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2015 r., sygn. IPPB5/4510-983/15-2/BC.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanych, skrócenie okresu funkcjonowania PGK poprzez (i) złożone w formie aktu notarialnego oświadczenie wszystkich spółek tworzących PGK o zgodnym zamiarze zmiany (aneksowania) obowiązującej umowy dotyczącej PGK w zakresie skrócenia okresu funkcjonowania PGK przewidzianego w obowiązującej w chwili zawierania aneksu umowie dotyczącej PGK, przed zakończeniem przedłużonego okresu funkcjonowania PGK i zgłoszenie tej zmiany umowy (aneksu) do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych PGK i zakończeniem ostatniego roku podatkowego PGK w ostatnim dniu tego skróconego okresu wskazanym w oświadczeniu (aneksie do umowy dotyczącej PGK), a przepisy art. 1a ust. 10-10b ustawy o CIT nie znajdą w tym przypadku zastosowania.

Ad. 2

Zgodnie z art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status, może nastąpić nie wcześniej niż po upływie:

1.  roku podatkowego spółki następującego po roku kalendarzowym, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika – w przypadku naruszenia warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4;
2.  3 lat podatkowych następujących po roku kalendarzowym, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika – w przypadku naruszenia innych warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Z dotychczasowego stanowiska Wnioskodawcy wynika, że ewentualne skrócenie okresu PGK przed upływem przedłużonego okresu jej funkcjonowania nie spowoduje ani naruszenia warunku przewidzianego w art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (czyli zawarcia umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej 3 lat podatkowych), ani naruszenia innych warunków ustawowych dotyczących zawiązania i funkcjonowania PGK.

Literalne brzmienie art. 1a ust. 13 ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje, że hipotezą normy są objęte jedynie sytuacje, w których podatkowa grupa kapitałowa utraciła status podatnika ustawy o CIT ze względu na naruszenie warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej przewidzianych w ustawie o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy nieuprawnione byłoby zastosowanie przepisu art. 1a ust. 13 ustawy o CIT w sytuacji, w której nie doszło do naruszeń tych warunków.

Pogląd ten został potwierdzony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej we wspomnianej już powyżej interpretacji z 14 października 2020 r. Zgodnie z uzasadnieniem przywoływanego orzeczenia: „(\`(...)\`) zawarcie aneksu do umowy PGK, skracającego okres trwania PGK, jednak z zachowaniem 3-letniego minimalnego okresu trwania PGK, należy rozpatrywać jedynie jako wcześniejsze zakończenie funkcjonowania PGK tj. wraz z upływem okresu obowiązywania umowy PGK. W powyższym przypadku nie powinien zatem mieć zastosowania przepis art. 1a ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.p., ograniczający przystąpienie do innej PGK (w okresie 3 lat podatkowych) przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła status PGK w wyniku naruszenia warunków funkcjonowania PGK”.

W związku z powyższym, w przypadku skrócenia okresu funkcjonowania PGK dokonanego poprzez złożenie zgodnych oświadczeń stron w formie aktu notarialnego przed upływem przedłużonego okresu jej funkcjonowania, członkowie PGK będą mogli przystąpić do innych podatkowych grup kapitałowych bez ograniczeń, o których mowa w art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, w tym w roku następującym bezpośrednio po ostatnim roku podatkowym PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”), w której dokonano zmiany m.in. art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”).

Stosownie do art. 1a ust. 1 updop podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 1a ust. 2 updop, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 500 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej „umową”:
    1.  została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,
    2.  została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  w przypadku dokonania transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1d, z podmiotami, o których mowa w art. 11a, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach – w wysokości co najmniej 2%.

Art. 1a ust. 3 updop stanowi, że umowa musi zawierać co najmniej:

1.  wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;
2.  informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;
3.  określenie czasu trwania umowy;
4.  określenie przyjętego roku podatkowego.

Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 1a ust. 3a updop).

Natomiast według art. 1a ust. 4 updop, umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę dominującą do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej oraz składania sprawozdań finansowych przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

Zgodnie z art. 1a ust. 5 updop naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmawia zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz ust. 3 i 4. Do decyzji o rejestracji umowy oraz do decyzji o odmowie rejestracji umowy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Ponadto art. 1a ust. 6 updop stanowi, że po rejestracji umowy podatkowa grupa kapitałowa nie może być rozszerzona o inne spółki ani pomniejszona o którąkolwiek ze spółek tworzących tę grupę, z wyjątkiem przejęcia spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową przez inną spółkę z tej podatkowej grupy kapitałowej, chyba że połączenie spółek tworzących podatkową grupę kapitałową prowadzi do zmniejszenia ich liczby poniżej dwóch.

Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 7 updop).

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 8 updop, spółka dominująca obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4:

1.  zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową,
2.  zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego

– w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

Przepis art. 1a ust. 8a wskazuje, że za naruszenie warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego uważa się również zmniejszenie udziału spółki dominującej w kapitale spółki zależnej wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej poniżej progu określonego w ust. 2 pkt 1 lit. b.

Do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane zawarcie nowej umowy, podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. 1a ust. 9 updop).

Zgodnie z art. 1a ust. 10 updop, w przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową.

W myśl art. 1a ust. 10a updop, w przypadku, o którym mowa w ust. 10, spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika – przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą.

Stosownie natomiast do art. 1a ust. 10b updop, jeżeli podatkowa grupa kapitałowa funkcjonuje krócej niż trzy pełne lata podatkowe, przepis ust. 10a stosuje się do całego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku gdy okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej uległ wydłużeniu zgodnie z ust. 9, przepis ust. 10a stosuje się wyłącznie do przedłużonego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Ponadto zgodnie z art. 1a ust. 13 updop, przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status, może nastąpić nie wcześniej niż po upływie:

1.  roku podatkowego spółki następującego po roku kalendarzowym, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika – w przypadku naruszenia warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4;
2.  3 lat podatkowych następujących po roku kalendarzowym, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika – w przypadku naruszenia innych warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umowa o utworzeniu PGK została zawarta na 3 lata podatkowe (2018-2020). Ostatni dzień trzeciego roku podatkowego przypadał na 31 grudnia 2020 r. Spółka dominująca i spółki zależne postanowiły przedłużyć okres funkcjonowania PGK zgodnie z art. 1a ust. 9 updop. Wszyscy zainteresowani zawarli umowę o przedłużeniu funkcjonowania PGK w formie aktu notarialnego (Umowa o Przedłużeniu). Umowa o Przedłużeniu została zawarta na 1 rok podatkowy. Od 1 stycznia 2021 r. trwa czwarty rok podatkowy PGK. Spółka dominująca oraz spółki zależne nie wykluczają m.in. kolejnego przedłużenia okresu funkcjonowania PGK na 1 rok lub więcej lat od 1 stycznia 2022 r. Niezależnie od powyższego, rozważane jest również skrócenie okresu funkcjonowania PGK, które nastąpiłoby w trakcie okresu przedłużenia, a więc po zakończeniu minimalnego wymaganego okresu funkcjonowania PGK, tj. 3 lat podatkowych, lecz przed zakończeniem okresu przedłużenia. Skrócenie funkcjonowania PGK nastąpiłoby poprzez złożone w formie aktu notarialnego oświadczenie wszystkich spółek tworzących PGK o zgodnym zamiarze zmiany (aneksowania obowiązującej umowy). Rozważane skrócenie okresu funkcjonowania PGK nie jest spowodowane naruszeniem warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 updop, lecz nastąpiłoby zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z prawa cywilnego. Wnioskodawca nie wyklucza, że spółka dominująca oraz spółki zależne po wygaśnięciu PGK w związku ze skróceniem okresu jej funkcjonowania na mocy aneksu do umowy, mogłyby przystąpić do innej (nowej) podatkowej grupy kapitałowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy opisane powyżej skrócenie okresu funkcjonowania PGK będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych PGK i zakończeniem ostatniego roku podatkowego PGK w ostatnim dniu tego skróconego okresu wskazanym w oświadczeniu oraz czy w przypadku skrócenia przedłużonego okresu funkcjonowania PGK nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 updop, wobec czego spółki wchodzące obecnie w skład PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) podatkowej grupy kapitałowej przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, skrócenie okresu trwania umowy PGK (w ramach swobody zawierania umów) z zachowaniem minimalnego 3-letniego okresu jej trwania, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a updop oraz z zachowaniem pozostałych warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wynikających z art. 1a ust. 2 updop, nie należy rozpatrywać jako naruszenie warunków uznania PGK za podatnika ww. podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 7 pkt 2 updop, dzień następujący po dniu w którym upłynął okres obowiązywania umowy jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy spółek tworzących PGK.

Zatem w świetle powyższego przepisu, zawarcie aneksu do umowy PGK, skracającego okres trwania PGK, jednak z zachowaniem 3-letniego minimalnego okresu trwania PGK, należy rozpatrywać jedynie jako wcześniejsze zakończenie funkcjonowania PGK, tj. wraz z upływem okresu obowiązywania umowy PGK.

W powyższym przypadku nie znajdą więc zastosowania regulacje art. 1a ust. 10-10b updop. Nie będzie miał również zastosowania przepis art. 1a ust. 13 pkt 2 updop, ograniczający przystąpienie do innej PGK (w okresie 3 lat podatkowych) przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła status PGK w wyniku naruszenia warunków funkcjonowania PGK.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że:

*   skrócenie okresu funkcjonowania PGK poprzez (i) złożone w formie aktu notarialnego oświadczenie wszystkich spółek tworzących PGK o zgodnym zamiarze zmiany (aneksowania) obowiązującej umowy dotyczącej PGK w zakresie skrócenia okresu funkcjonowania PGK przewidzianego w obowiązującej w chwili zawierania aneksu umowie dotyczącej PGK, przed zakończeniem przedłużonego okresu funkcjonowania PGK i zgłoszenie tej zmiany umowy (aneksu) do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych PGK i zakończeniem ostatniego roku podatkowego PGK w ostatnim dniu tego skróconego okresu wskazanym w oświadczeniu (aneksie do umowy dotyczącej PGK), a przepisy art. 1a ust. 10-10b updop nie znajdą w tym przypadku zastosowania;

*   w przypadku skrócenia przedłużonego okresu funkcjonowania PGK w sposób opisany w pytaniu nr 1 nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 updop, wobec czego spółki wchodzące obecnie w skład PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) podatkowej grupy kapitałowej przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego

\- należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań, ocenie organu interpretacyjnego podlegały jedynie skutki podatkowe wynikające ze skrócenia okresu trwania umowy podatkowej grupy kapitałowej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.