Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-215/15-4/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-21
Teza: Zbycie nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości; odwołanie; przychód; umowa-umowa dożywocia; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2015 r. (data nadania 28 kwietnia 2015 r., data wpływu 29 kwietnia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB1/4511-215/15-2/MS1 z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data nadania 20 kwietnia 2015 r., data doręczenia 22 kwietnia 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-215/15-2/MS1 z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data nadania 20 kwietnia 2015 r., data doręczenia 22 kwietnia 2015 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2015 r. (data nadania 28 kwietnia 2015 r., data wpływu 29 kwietnia 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pełnoletni syn Wnioskodawczyni otrzymał od Niej ponad 5 lat temu, w formie darowizny, nieruchomość. Obecnie Wnioskodawczyni chciałaby powołać się na art. 897 Kodeksu cywilnego z uwagi na popadnięcie w niedostatek. W związku z powyższym syn zgodnie z możliwością zawartą w art. 897 Kodeksu cywilnego zwróci darczyńcy wartość wzbogacenia, co w tym przypadku oznaczało będzie zwrot darowanej nieruchomości (własność lokalu mieszkalnego). Przed upływem 5 lat od tego momentu (chwili przekazania Wnioskodawczyni zwrotnie nieruchomości), ale po upływie ponad 5 lat od momentu kiedy to Wnioskodawczyni przekazała swojemu synowi przedmiotową nieruchomość (ww. darowizna), Wnioskodawczyni dokona zbycia przedmiotowej nieruchomości, drogą umowy o dożywocie, na rzecz swojego pełnoletniego wnuczka. Jako dożywotnicy w umowie wymienieni zostaną: syn Wnioskodawczyni, który przekazał Jej przedmiotową nieruchomość oraz Wnioskodawczyni lub też tylko Wnioskodawczyni.

Osoba, która dokonuje zbycia nieruchomości w formie umowy o dożywocie w tym przypadku pierwotnie nabyła tę nieruchomość ponad 5 lat przed momentem zbycia, natomiast dokonała darowizny, a po zajściu przesłanek o których mowa w art. 897 Kodeksu cywilnego (popadnięcie w niedostatek) uzyska zwrot wartości wzbogacenia obdarowanego w formie zwrotu przedmiotu darowizny (od momentu tego zwrotu do momentu zbycia nie upłynie 5 lat).

Pismem z dnia 25 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni uzupełniła opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje, które były przedmiotem wezwania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni, a także jej syn (ewentualnie także wymieniony jako dożywotnik), w związku z planowaną umową dożywocia, jako dożywotnika, nie będzie otrzymywała renty dożywotniej, ani żadnego innego podobnego świadczenia o charakterze pieniężnym. Jako zbywca uzyska Ona jednakże prawa wynikające z faktu, że nabywca (wnuczek) zobowiąże się do przyjęcia Jej jako domownika, do dostarczenia Jej wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnienia jej odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie.

Ponadto w ww. uzupełnieniu Wnioskodawczyni przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego, mimo że nie było to przedmiotem wezwania.

Pełnoletni syn Wnioskodawczyni przekaże Jej w formie darowizny nieruchomość (własność lokalu mieszkalnego). Przed upływem 5 lat od tego momentu (chwili przekazania Jej nieruchomości) Wnioskodawczyni dokona zbycia przedmiotowej nieruchomości droga umowy o dożywocie, na rzecz swojego pełnoletniego wnuczka. Jako dożywotnicy w umowie wymienieni zostaną: syn Wnioskodawczyni, który przekazał jej przedmiotową nieruchomość i Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do opłacenia podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Osoba zbywająca, w drodze umowy o dożywocie nieruchomość przed upływem 5 lat od momentu kiedy przedmiotową nieruchomość nabyła, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Stanowisko to potwierdza uchwała NSA podjęta 17 listopada 2014 r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. II FPS 4/14).

Umowa dożywocia jest umową wzajemną i odpłatną. Wynika to z analizy unormowania tej umowy w kodeksie cywilnym w art. 908 - 916. Istotą umowy dożywocia jest bowiem przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, który w zamian za to zobowiązuje się zapewnić zbywcy (dożywotnikowi) dożywotnie utrzymanie. Zbywca nabywa w wyniku takiej umowy prawo dożywocia, którego treść określa umowa stron, a w jej braku przepisy art. 908 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. Na treść prawa dożywocia składają się różnorakie świadczenia nabywcy na rzecz zbywcy, zarówno o charakterze osobistym, jak i majątkowym, których celem jest zapewnienie zbywcy dożywotniego, szeroko rozumianego utrzymania (wyżywienie, opieka, mieszkanie, ubranie, opał, światło, pomoc i pielęgnacja w chorobie, pochówek). Cel ten to zatem zapewnienie zbywcy świadczeń, które zdolne są do zaopatrzenia go we wszystkie potrzeby życia tak dalece, aby zbywca, oddając na ten cel nieruchomość, nie potrzebował już przyczyniać się do zdobycia środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych.

Prawo cywilne nie określa przy tym maksymalnego rozmiaru świadczeń przypadających dożywotnikowi. Umowa dożywocia kreuje zobowiązanie o charakterze trwałym, obejmującym m.in. obowiązek świadczeń periodycznych i stanowi causam dla całego szeregu umów przenoszących własność rzeczy ruchomych dostarczanych dożywotnikowi przez nabywcę nieruchomości. Czasu trwania oraz rodzaju i rozmiaru świadczeń nie da się z góry globalnie określić, gdyż zależy to od elementu losowego jakim jest długość życia dożywotnika.

Przepisy nie określają wprost zasad ustalenia wartości wynikającej z umowy o dożywocie. Wskazują jedynie regułę określania wartości przychodu (art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o PIT) oraz przewidują przypadek szczególny w przypadku umowy zamiany (art. 19 ust. 2 ustawy o PIT). W ustawie o PIT nie ma regulacji dotyczącej określenia podstawy opodatkowania w przypadku umowy dożywocia. W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art, 19 ust. 1 ustawy o PIT. Dlatego też nie musi płacić podatku z tytułu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy (odpłatne zbycie nieruchomości).

Nie ma podstaw prawnych do określenia dożywotnikowi przychodu i zobowiązania podatkowego. Odpłatny charakter umowy dożywocia nie jest sam przez się przesłanką wystarczającą do przyjęcia, że dokonane zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu. Ustawa o PIT nie definiuje użytego w art. 10 ust. 1 piet 8 lit. a) pojęcia „odpłatne zbycie”, a jedynie w art. 19 określa, co jest przychodem z takiego zbycia jako źródła przychodu.

W wyniku nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) z dniem 1 stycznia 2001 r. poprzednie określenie analizowanego źródła przychodu („sprzedaż lub zamiana nieruchomości”) zastąpiono szerszym pojęciem obecnie obowiązującym i obejmującym także inne czynności prowadzące do odpłatnego zbycia nieruchomości. Za takim rozszerzeniem nie poszła jednak zmiana przepisu art. 19, określającego, że przychodem z takiego zbycia wskazanych przedmiotów majątkowych jest (poza przychodem z zamiany) „ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Cena jest przedmiotowo istotnym elementem sprzedaży, co wynika z treści art. 535 Kodeksu cywilnego. Ponadto cena, zgodnie z art. 358 Kodeksu cywilnego, musi być wyrażona w pieniądzu i to, poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie, w pieniądzu polskim. W przypadku umowy sprzedaży cena jest ekwiwalentem rzeczy lub prawa nabytego w drodze tej umowy, zawierając w sobie wartość rzeczy, zysk sprzedawcy i jego koszty. Z treści art. 19 ustawy o PIT wynika, że cena jako miernik przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wyraża wartość zbywanej (nabywanej) rzeczy lub prawa (nie dotyczy zbycia w drodze zamiany). Zatem odpłatnym zbyciem w znaczeniu przyjętym w art. 10 ust. pkt 8 ustawy o PIT jest tylko taka czynność prawna, która daje zbywcy przychód już momencie zbycia i to przychód dający się wycenić w sposób określony w ustawie. W art. 19 ustawy o PIT ustawodawca powiązał pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z ceną, a więc ze świadczeniem pieniężnym.

Przy takim ujęciu przychód stanowi określona umową (lub określona przez organ na podstawie art. 19 ust. 3 i 4) kwota pieniężna. A przecież w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie można mówić o przychodzie w postaci kwoty pieniężnej. W umowie tej nie występuje jednak cena, a dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest na pewien nieokreślony okres czasu. W dniu zawarcia umowy nie jest znany ani ten okres, ani całkowita wartość wykonanych na rzecz dożywotnika świadczeń. Nie jest to nawet możliwe do określenia, gdyż zależy od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika).

Wartość nieruchomości nie jest przychodem uzyskiwanym przez dożywotnika. Nie otrzymuje on tej kwoty, lecz różnego rodzaju świadczenia o charakterze osobistym i majątkowym, rozłożone w czasie. Wartość tych świadczeń może być bardzo różna od wartości nieruchomości - zależy to m.in. od długości życia dożywotnika i wahań kosztów utrzymania.

Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 18 sierpnia 2011 r. (sygn. I SA/Ol 450/11). W ocenie WSA w Olsztynie art. 19 ustawy o PIT nie daje uprawnień do uznania wartości nieruchomości za przychód uzyskiwany przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. WSA w Olsztynie w pełni zgodził się z oceną dokonaną w wyroku WSA w Krakowie z 1 kwietnia 2011 (sygn. Akt I SA/Kr 1978/10), że ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań pozwalających określić wysokość przychodu uzyskiwanego przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Zgodnie z art. 217 Konstytucji R.P. „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”.

Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej stanowi naruszenie nie tylko zacytowanej normy konstytucyjnej, ale także zasady praworządności, wyrażonej w art. 2 Konstytucji R. P. Wskazywał na to wielokrotnie w swych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny, a także Naczelny Sąd Administracyjny (vide: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, dostępna w bazie internetowej NSA). Dlatego zdaniem Sądu w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, a więc nie powstaje obowiązek podatkowy ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. W konsekwencji organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do określenia dożywotnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 211/12, podzielając pogląd o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie, uznał, że choć umowa ta prowadzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, to nie jest to wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że przychód uzyskany w wyniku tego zbycia podlegałby opodatkowaniu. W uzasadnieniu cytowanego wyroku podkreślono, że ustawodawca nie mówi, że uprawnienia, świadczenia dożywocia z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste, bo mimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny, to czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny, a to oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną. Już tylko z tego powodu do świadczeń z umowy dożywocia nie można było zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o PIT.

W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. A jeżeli nie można określić przychodu, to i nie można ustalić zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Taka konkluzja wynika z uchwały NSA podjętej 17 listopada 2014 r. w składzie siedmiu sędziów. NSA podjął następującą uchwałę (sygn. II FPS 4/14): W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Ponadto należy w szczególności zauważyć, że osoba, która dokonuje zbycia nieruchomości w formie umowy o dożywocie w tym przypadku pierwotnie nabyła, tę nieruchomość ponad 5 lat przed momentem zbycia, natomiast dokonała darowizny, a po zajściu przesłanek o których mowa w art. 897 Kodeksu Cywilnego uzyskała zwrot wartości wzbogacenia obdarowanego w formie zwrotu przedmiotu darowizny (od momentu tego zwrotu do momentu zbycia nie upłynęło 5 lat).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni ponad 5 lat temu dokonała darowizny nieruchomości na rzecz swojego syna. Obecnie Wnioskodawczyni chciałaby cofnąć darowiznę powołując się na art. 897 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym syn zgodnie z możliwością zawartą w art. 897 Kodeksu Cywilnego zwróci darczyńcy wartość wzbogacenia, co w tym przypadku oznaczało będzie zwrot darowanej nieruchomości (własność lokalu mieszkalnego). Następnie Wnioskodawczyni zamierza dokonać zbycie przedmiotowej nieruchomości w drodze umowy dożywocia.

W świetle powyższego, w rozpatrywanym przypadku dla ustalenia 5 – letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnicze znaczenie ma ocena prawnych skutków odwołania umowy darowizny i przeniesienia własności nieruchomości na Wnioskodawczynię tzn. ustalenie czy ww. odwołanie darowizny wywołuje skutki:

*   wstecz – tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta,

*   tylko na przyszłość (ex nunc) – tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.

Zgodnie z art. 896 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) darczyńca może odwołać darowiznę jeszcze nie wykonaną, jeżeli po zawarciu umowy jego stan majątkowy uległ takiej zmianie, że wykonanie darowizny nie może nastąpić bez uszczerbku dla jego własnego utrzymania odpowiednio do jego usprawiedliwionych potrzeb albo bez uszczerbku dla ciążących na nim ustawowych obowiązków alimentacyjnych.

Istotny jest art. 900 ww. ustawy, zgodnie z którym odwołanie darowizny następuje przez oświadczenie złożone obdarowanemu na piśmie.

Z powyższego wynika, że aby odwołać darowiznę darczyńca powinien w formie pisemnej oświadczyć obdarowanemu o swojej woli. Jednakże samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli, pochodzące od darczyńcy, który przeniósł własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem, nie wystarczy aby przenieś prawo własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, a mianowicie że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca. W momencie odwołania darowizny po stronie obdarowanego powstaje obowiązek zwrotu rzeczy. Nie jest więc tak, że samo oświadczenie o odwołaniu darowizny powoduje przejście własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę. Aby bowiem nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności.

Oświadczenie takie może również zostać zastąpione, na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego, przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli.

Podsumowując, z chwilą odwołania darowizny własność nie powraca jeszcze do darczyńcy. Skutek ten bowiem nastąpi dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność o charakterze czysto rzeczowym (art. 156 Kodeksu cywilnego), stanowiącej wykonanie zobowiązania ciążącego na obdarowanym. Wynika z tego, że odwołanie darowizny wywołuje skutek na przyszłość.

Mając powyższe na uwadze, za datę nabycia zwracanej nieruchomości należy uznać datę zwrotnego przeniesienia jej własności.

W uzupełnieniu z dnia 25 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni jako zdarzenie przyszłe wskazała, że syn przekaże jej w formie darowizny własność nieruchomości (własność lokalu mieszkalnego) nie wskazując już, jak to było we wniosku, że syn dokona zwrotu lokalu w wyniku odwołania darowizny przez Wnioskodawczynię.

Wskazać należy, że powyższe nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Data nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawczynię będzie data przeniesienia własności nieruchomości przez syna na Wnioskodawczynię, bez względu na to czy dokona on tej czynności jako zwrot nieruchomości w wyniku odwołania darowizny czy jako darowiznę na rzecz matki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni dokona zbycia przedmiotowej nieruchomości, drogą umowy dożywocia, na rzecz swojego wnuczka. Wnioskodawczyni jako dożywotnik nie będzie otrzymywała renty dożywotniej, ani żadnego innego podobnego świadczenia o charakterze pieniężnym. Jako zbywca uzyska Ona jednakże prawa wynikające z faktu, że nabywca (wnuczek) zobowiąże się do przyjęcia Jej jako domownika, do dostarczenia Jej wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnienia jej odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie.

W przedmiotowej sprawie, należy zatem ustalić, czy zawarcie przez Wnioskodawczynię umowy dożywocia, w odniesieniu do nieruchomości, jest odpłatnym zbyciem, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 19 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy Kodeks cywilny – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik), uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia, niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomości osobie trzeciej.

Należy także wskazać, że umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu, czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

W przypadku umowy dożywocia, ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej, subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można wobec tego podzielić wyrażonego w literaturze poglądu, że „przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem”. O ile konstatacja taka byłaby uprawniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przeczy jej szczegółowa regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania z art. 19 ust. 1-4 ww. ustawy.

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś, znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak, nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zastosowane dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym, regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie.

Na podstawie przepisów ustawy podatkowej, można zatem, zgodnie z art. 217 Konstytucji, określić podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Jedynie przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej, można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

Ponadto, wskazać należy, że w kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w drodze umowy dożywocia - Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 listopada 2014 r. podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 4/14, następującej treści: „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz uchwałę NSA z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14, stwierdzić należy, że w związku z dokonaniem przez Wnioskodawczynię czynności zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia tej nieruchomości, nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy.

Tym samym, przychód uzyskany z tytułu przekazania przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia na rzecz wnuka, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.