Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.116.2020.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: obowiązki płatnika w związku z dofinansowaniem świadczeń związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników
Słowa kluczowe: kwalifikacje-podnoszenie kwalifikacji; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; płatnik; studia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z dofinansowaniem świadczeń związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest kapitałową spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność na podstawie wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W ramach założonego zespołu szkół i punktu przedszkolnego, Spółka prowadzi działalność edukacyjną w języku angielskim dla młodzieży międzynarodowej, zgodnie z E… Program nauczania obejmuje wszystkie etapy edukacji angielskiej dla dzieci i młodzieży w wieku od 3 do 18 lat. Spółka przygotowuje młodzież do zdawania głównych egzaminów brytyjskiego systemu szkolnictwa, takich jak ….

Na potrzeby prowadzonej działalności Wnioskodawca zatrudnia na umowy o pracę nauczycieli narodowości polskiej, angielskiej i innych. Wszyscy mają status polskich rezydentów podatkowych, dla których Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Świadczenie wysokiej jakości usług edukacyjnych, umożliwiające skuteczne konkurowanie z podobnymi szkołami międzynarodowymi z innych miast w Polsce wymaga zapewnienia przez Spółkę wysoko wykwalifikowanej kadry nauczycielskiej, w szczególności spoza kraju. W tym celu, Spółka zamierza wprowadzić program zachęt i dodatkowych świadczeń umożliwiający dofinansowanie kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników zatrudnionych w Spółce, zwolnienie z opłaty rejestracyjnej nauczycieli i innych pracowników, których dzieci pobierają naukę w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Spółkę, a także zwolnienie pracowników z 80% kosztów czesnego za każde dziecko pobierające kształcenie w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Spółkę. Celem programu, poza zwiększeniem jakości świadczonych usług jest także wzmocnienie lojalności zatrudnionych z pracodawcą. Pozwala to uatrakcyjnić ofertę Spółki, wyróżnić i zwiększyć jej konkurencyjność na rynku względem innych pracodawców z branży.

Zasady korzystania z powyższych świadczeń uregulowano szczegółowo w wewnętrznym regulaminie, który ma obowiązywać wszystkich pracowników zatrudnionych w Spółce i ustalać zasady przyznawania pracownikom dodatkowych świadczeń, płatnych w całości, częściowo lub bezpłatnych. W regulaminie przewiduje się m.in. następujące świadczenia dodatkowe:

1.  Dofinansowanie studiów, szkoleń oraz kursów doszkalających dla pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę.

Przyznawane będzie w pierwszej kolejności na pokrycie kosztów studiów, kursów, szkoleń lub konferencji, które w sposób bezpośredni mają wpływ na podwyższenie jakości nauczania w Spółce. Przyznawane, co do zasady, w stałej wysokości na jednego pracownika, a w określonych w regulaminie przypadkach, w wysokości równej 100% lub 50% poniesionych kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Świadczenie przysługiwać będzie pracownikom tylko na jeden kierunek wybranych studiów, którzy podnoszą swoje kwalifikacje zgodnie z potrzebami kadrowymi i organizacyjnymi szkoły oraz realizowali formy doskonalenia w okresie, w którym byli zatrudnieni w szkole prowadzonej przez spółkę na czas nieokreślony lub określony, nie krótszy niż 1 rok w wymiarze, co najmniej 0,50 etatu.

Dofinansowanie ma być przyznawane pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, na wniosek pracownika, udokumentowany zaświadczeniem o zaliczonym semestrze lub oświadczeniem potwierdzającym kontynuację nauki lub zgłoszenie na szkolenie/kurs/studia podyplomowe/konferencję oraz kserokopią dowodu wpłaty. Wymogiem otrzymania przyznanego dofinansowania będzie zawarcie ze Spółką umowy określającej wzajemne prawa i obowiązki stron (Umowa o podnoszenie kwalifikacji zawodowych). Dofinansowanie wypłacane będzie bezpośrednio na rachunek bankowy podmiotu świadczącego usługę podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub na rachunek wskazany przez pracownika. Regulamin ma przewidywać, że w przypadku rozwiązania z pracownikiem, który otrzymał dofinansowanie, stosunku pracy przed upływem dwóch lat od daty ukończenia studiów/kursu kwalifikacyjnego/innych form, będzie on zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

1.  Zwolnienie z opłaty rejestracyjnej nauczycieli i innych pracowników, których dziecko/dzieci (lub wychowanek dla których dany nauczyciel jest opiekunem prawnym) pobierają naukę w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Spółkę i tym samym mają zamiar zawrzeć umowę o świadczenie usług edukacyjnych ze Spółką.
2.  Zwolnienie nauczycieli z 80% kosztów czesnego za każde dziecko (lub wychowanka dla którego dany nauczyciel jest opiekunem prawnym) pobierające kształcenie w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Spółkę.

Nauczyciele, których dzieci (lub wychowankowie dla których dany nauczyciel jest opiekunem prawnym) będą realizować kształcenie na podstawie zawartej ze Spółką umowy w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Spółkę będą zobowiązani do uiszczania czesnego za każde dziecko w wysokości 20% kwoty obowiązującej w danym roku szkolnym zgodnie z Regulaminem płatności, tzw. Fee Sheet, na podstawie zawartej ze Spółką umowy w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość świadczeń przyznanych i wypłaconych przez pracodawcę (Wnioskodawcę) - zgodnie z przyjętym u Niego Regulaminem Programu Dodatkowych Świadczeń - pracownikowi zatrudnionemu u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, tytułem dofinansowania kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych w formie studiów, szkoleń oraz kursów doszkalających, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, ma wynikający z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy przyznanie nauczycielowi lub innemu pracownikowi zatrudnionemu u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę nieodpłatnych świadczeń w postaci:
    1.  zwolnienia z opłaty rejestracyjnej należnej za pobieranie przez dziecko/dzieci nauczyciela/pracownika (lub wychowanka dla którego dany nauczyciel/pracownik jest opiekunem prawnym) nauki w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Wnioskodawcę,
    2.  zwolnienia z 80% kosztów czesnego za każde dziecko (lub wychowanka dla którego dany nauczyciel/pracownik jest opiekunem prawnym), pobierające kształcenie w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Wnioskodawcę,

przyznanych przez pracodawcę (Wnioskodawcę) zgodnie z przyjętym u Niego Regulaminem Programu Dodatkowych Świadczeń, będzie stanowić dla pracownika przychód ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, ma wynikający z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przyznania i wypłaty przez Spółkę na rzecz pracownika dofinansowania na podnoszenie kwalifikacji zawodowych w warunkach określonych w Regulaminie Programu Dodatkowych Świadczeń, na Spółce, jako płatniku, nie będzie spoczywał obowiązek obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty tego świadczenia (obowiązek płatnika).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, źródło przychodów stanowi stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Katalog przychodów ze stosunku pracy i stosunków z nim zrównanych określony w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje m. in. ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.).

Podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Zatem, przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy.

W myśl art. 17 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z treścią art. 1031 § 1 Kodeksu pracy, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Stosownie do treści art. 1031 § 2 ww. Kodeksu, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują:

1.  urlop szkoleniowy;
2.  zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania.

Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (1031 § 3 Kodeksu pracy).

Regulacje zawarte w art. 1031\-1036 Kodeksu pracy różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

*   podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, bądź

*   zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033 Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zaznaczyć, że pracodawca zawiera na piśmie z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 1034 § 1 i 2 Kodeksu pracy). Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 1034 § 3 Kodeksu pracy).

Przenosząc przywołane przepisy na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego - zdaniem Wnioskodawcy - stwierdzić należy, że wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika (dofinansowania kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych w formie studiów, szkoleń oraz kursów doszkalających) będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 tej ustawy.

W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły - wynikające z art. 31 powołanej ustawy obowiązki płatnika polegające na obliczaniu i pobraniu w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty tego świadczenia.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, w tym we wskazanych tytułem przykładu interpretacji z dnia 6 lutego 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0115-KDIT2-2.4011.459.2018.3.HD, z dnia 25 marca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPB1/415-765/13-4/AG, czy też z dnia 4 czerwca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPB2/415-305/13/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426) oraz ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemiologicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.