Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-317/16/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-12
Teza: Czy Wnioskodawca na podstawie otrzymanej/wystawionej noty będzie uprawniony do obniżenia przychodu z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutora? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: apteka; cena-obniżenie ceny; noty; premia; przychód; rabaty; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodu Spółki o wartość udzielonych rabatów pośrednich (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodu Spółki o wartość udzielonych rabatów pośrednich.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży leków, suplementów diety i innych produktów farmaceutycznych (dalej: „Produktów”). Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz podmiotów zajmujących się sprzedażą hurtową (np. hurtowni farmaceutycznych, dalej: „Dystrybutorzy”), którzy z kolei dystrybuują Produkty do odbiorców końcowych (np. aptek, sklepów, dalej: „Odbiorcy Końcowi”).

W celu zintensyfikowania sprzedaży Produktów Wnioskodawca zamierza obniżyć ich cenę w taki sposób, aby obniżka przełożyła się na spadek ceny bezpośrednio u Odbiorców Końcowych (z pominięciem Dystrybutorów).

W konsekwencji, Wnioskodawca planuje udzielać rabatu bezpośrednio Odbiorcom Końcowym. Program zakłada udzielanie Odbiorcom Końcowym rabatu kwotowego dotyczącego Produktów nabytych od Dystrybutorów w danym okresie.

Realizacja programu będzie przebiegać następująco:

1.  Odbiorca Końcowy będzie przesyłać Wnioskodawcy zestawienie pozwalające na identyfikację dostaw Produktów oraz istotnych warunków tej dostawy (np. data zakupu, ilości kupionych Produktów, ich cena zakupu, numer faktury zakupowej, dane Dystrybutora).
2.  Wnioskodawca na podstawie przesłanego zestawienia sporządzać będzie kalkulację wartości należnego rabatu.
3.  Wnioskodawca sporządzać będzie notę uznaniową i wysyłać ją do Odbiorcy Końcowego.
4.  W oparciu o wystawioną notę uznaniową Wnioskodawca będzie przelewać kwotę udzielonego Odbiorcy Końcowemu rabatu.

Alternatywnym rozwiązaniem do powyższego rozważanym przez Wnioskodawcę jest wystawianie przez Odbiorców Końcowych na rzecz Wnioskodawcy noty obciążeniowej. Odpowiednio zmianie ulegną wówczas kolejne etapy i będą one przebiegać następująco:

1.  Odbiorca Końcowy będzie przesyłać Wnioskodawcy zestawienie pozwalające na identyfikację dostaw Produktów oraz istotnych warunków tej dostawy (np. data zakupu, ilości kupionych Produktów, ich cena zakupu, numer faktury zakupowej, dane Dystrybutora).
2.  Wnioskodawca na podstawie przesłanego zestawienia sporządzać będzie kalkulację wartości należnego rabatu i przekazywać taką informację Odbiorcy Końcowemu.
3.  Odbiorca Końcowy na podstawie informacji od Wnioskodawcy będzie wystawiał notę obciążeniową i przesyłał Wnioskodawcy.
4.  W oparciu o otrzymaną notę obciążeniową Wnioskodawca będzie przelewać kwotę udzielonego rabatu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawca na podstawie otrzymanej/wystawionej noty będzie uprawniony do obniżenia przychodu z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutora? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, czy pomniejszenie przychodu w wyniku udzielonego rabatu powinno zostać dokonane w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została nota, tj. na bieżąco? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udzieleniem rabatów na rzecz Odbiorców Końcowych, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia przychodu z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutorów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanych przepisów wynika, że z kategorii przychodów podatkowych wyłączona jest wartość udzielonych przez podatnika bonifikat i skont. Wartości te nie stanowią, bowiem faktycznych przysporzeń podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem „bonifikata” należy rozumieć zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi. W rezultacie, Wnioskodawca udzielając rabatu na rzecz Odbiorcy Końcowego powinien odpowiednio pomniejszyć przychód z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutorów.

W opinii Wnioskodawcy istotne jest, że przyjęcie powyższego rozwiązania dla celów podatkowych będzie zgodne z ujęciem bilansowym. W świetle, bowiem rozliczenia dla celów bilansowych udzielenie rabatu pośredniego na rzecz Odbiorcy Końcowego wiązać się będzie z korektą przychodu z tytułu sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Dystrybutora. Podobnie dla celów VAT, przedmiotowe rabaty na rzecz Odbiorców Końcowych pomniejszać będą podstawę opodatkowania z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dystrybutorów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęć „bonifikata” i „skonto”. W celu właściwego odczytania znaczenia przepisu art. 12 ust. 3 ustawy CIT, należy kierować się więc ich powszechnym znaczeniem. Przyjmując za Słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), „bonifikata” – to „zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć zniżkę rozumianą, jako odstępstwo od ustalonej ceny towaru lub usługi. Bonifikata jest udzielana wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny, których nie można było przewidzieć w momencie zawierania umowy sprzedaży (np. udzielenie długoletnim kontrahentom bonifikaty wyrażonej procentowo lub kwotowo w stosunku do określonej wartości zakupów w przeciągu jakiegoś ustalonego okresu czasu). Natomiast w przypadku, gdy okoliczności wpływające na zmniejszenie ceny są znane stronom przed zawarciem umowy sprzedaży, to powinny znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w tej umowie.

Brzmienie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy CIT, wskazuje na możliwość obniżenia przychodu podatkowego z tytułu udzielonej przez podatnika bonifikaty, a więc obniżki ceny towaru dla kupującego. Bonifikata stanowi więc formę rezygnacji od ustalonej między sprzedającym i kupującym ceny – bonifikaty udziela się nabywcy towaru (kontrahentowi).

Z powyższych definicji wynika więc, że wszelkiego rodzaju bonifikaty, skonta lub rabaty mogą być stosowane tylko w relacji do kontrahenta (powodują obniżenie ustalonej uprzednio ceny).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży produktów farmaceutycznych na rzecz podmiotów zajmujących się sprzedażą hurtową. Model dystrybucji Produktów zakłada, że Spółka sprzedaje je do hurtowni, które pełnią funkcję Dystrybutorów, a dopiero w dalszej kolejności produkt trafia do Odbiorców Końcowych. W takim modelu rozliczeń, Spółka nie sprzedaje bezpośrednio produktów sprzedawcom, nie wystawia również na ich rzecz faktur VAT. W związku z powyższym, w przyszłości Wnioskodawca planuje udzielanie rabatów bezpośrednich Odbiorcom Końcowym, w postaci rabatu kwotowego dotyczącego produktów nabytych od Dystrybutorów. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem, że Spółka zamierza udzielić rabatów Odbiorcom Końcowym, a nie bezpośrednim nabywcom produktów, czyli Dystrybutorom, którzy są jej kontrahentami. Odbiorcą tych kwot nie będą zatem Dystrybutorzy, z którymi Spółka ustali ceny sprzedaży produktów, lecz inne podmioty – Odbiorcy Końcowi nabywający produkty od Dystrybutorów. Ponadto przedmiotowe rabaty dokumentowane będą za pomocą not uznaniowych/obciążeniowych sporządzanych odpowiednio przez Wnioskodawcę lub Odbiorców Końcowych. Spółka wskazała, że celem opisanej struktury są działania zmierzające do intensyfikacji sprzedaży Produktów.

Zdaniem Organu, w sytuacji, w której Spółkę nie łączą żadne stosunki prawne z beneficjentem środków, czyli Odbiorcami Końcowymi, przyznawane im (w ramach nabywania produktów od Dystrybutorów, do których towar dostarcza Wnioskodawca) premie nie są bonifikatami obniżającymi cenę sprzedawanych przez Spółkę produktów. Nie mogą zatem wpływać na wielkość osiąganego przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży tychże produktów (nie obniżają przychodu ze sprzedaży), ponieważ nie są bonifikatą udzieloną przez sprzedawcę tj. Wnioskodawcę - bezpośrednio kupującemu, czyli Dystrybutorowi.

Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 12 ust. 3 ustawy CIT musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika (w niektórych przypadkach przychodu). Dochód będący podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT, stanowi różnicę przychodu, o którym mowa w przepisach rozdziału 2 ustawy CIT oraz kosztów uzyskania przychodów uregulowanych przepisami rozdziału 3 ustawy CIT. Wobec tego zmniejszenie ceny przez Wnioskodawcę w drodze udzielonej premii zmniejsza po stronie Spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przychód podatkowy. Z powodu zmniejszenia ceny zakupu o tę samą wielkość zmniejszają się również koszty uzyskania przychodów po stronie nabywcy towaru z bonifikatą. W ten sposób zachodzi podatkowa symetria pomiędzy zmniejszeniem przychodu podatkowego Wnioskodawcy, a kosztami uzyskania przychodu nabywcy - Dystrybutora. Relacje te ograniczają się jednak bezpośrednio do podmiotów - udzielającego rabatu (Spółki) i bezpośredniego kontrahenta korzystającego z premii. W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu taka zależność nie będzie zachodziła, ponieważ na wielkość przychodu Wnioskodawcy, pochodzącego ze sprzedaży danych produktów nie wpływają kwoty premii przyznawane przez Spółkę będącą pierwszym ogniwem w łańcuchu dostaw ostatecznemu odbiorcy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, jedynym dokumentem stanowiącym o wysokości przekazanej Odbiorcom Końcowym kwoty pieniężnej są noty uznaniowe/obciążające, które ani w momencie sprzedaży towaru, ani później, nie uwidaczniają faktycznego obniżenia o udzieloną kwotę premii wysokości przychodu wynikającego z faktur wystawionych odbiorcom (Dystrybutorom).

Reasumując, aby mówić o bonifikacie w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy CIT, powinna ona dotyczyć przychodów należnych, uzyskanych z tytułu sprzedaży oferowanych przez Spółkę produktów do swoich bezpośrednich kontrahentów, Dystrybutorów. Udzielenie bonifikaty musi mieć związek z konkretną sprzedażą i konkretnym kontrahentem. Noty księgowe sporządzone dla poszczególnych Odbiorców Końcowych, prowadzących sprzedaż produktów oferowanych przez Spółkę, nie dają możliwości powiązania ich z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi generującymi u Wnioskodawcy przychody z działalności. W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, brak jest podstaw do korygowania przychodów należnych uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie not księgowych skierowanych bezpośrednio do Odbiorców Końcowych, ponieważ nie są one bezpośrednim nabywcą Produktów od Wnioskodawcy, lecz stanowią kolejne ogniwo dystrybucji.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do kwestii rabatu udzielanego Odbiorcom Końcowym, będącymi pośrednimi kontrahentami, który powinien pomniejszać przychody podatkowe Spółki, należy uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze fakt, że tut. Organ uznał, iż na podstawie wystawionej noty Wnioskodawca nie będzie uprawiony do obniżenia przychodu z tytułu sprzedaży produktów na rzecz Dystrybutora, stwierdzić należy, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.