Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.698.2020.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: Skutki podatkowe przystąpienia do spółki osobowej nowych wspólników w trakcie roku obrotowego.
Słowa kluczowe: przystąpienie; spółki-spółka jawna; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wspólnik; zaliczka-wysokość zaliczki; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   sposobu ustalenia przez Wnioskodawców dochodu podlegającego opodatkowaniu za rok obrotowy, w którym dojdzie do dołączenia nowych wspólników i zmiany przypadającego na Wnioskodawców udziału w zyskach Spółki – **jest prawidłowe,**

*   braku konieczności dokonywania przez Wnioskodawcę 1 i Wnioskodawcę 2 korekt zaliczek wpłaconych na podatek dochodowy za miesiące przed zmianą proporcji udziału w zyskach Spółki – **jest prawidłowe,**

*   ustalenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy przez wspólników przystępujących do spółki w trakcie 2020 r. (Wnioskodawca 3 i Wnioskodawca 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do spółki osobowej nowych wspólników w trakcie roku obrotowego.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana R. J.

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Pana A. Ż. Panią D. J. Pana P. Ż.

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

R. J. (zwany dalej „Wnioskodawca 1”) oraz A. Ż. (zwany dalej „Wnioskodawca 2”) są wspólnikami spółki jawnej (dalej zwaną „Spółką”). Udział w zyskach i stratach każdego z nich wynosi 50%. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, posiada siedzibę na terenie Polski, nie posiada innych miejsc wykonywania działalności poza Polską nie posiada żadnych zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Wnioskodawca 1, jak Wnioskodawca 2 posiadają w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 opodatkowują swoje dochody podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o PIT.

Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 planują w 2020 r. zmianę umowy Spółki poprzez poszerzenie grona wspólników. Wspólnikami mieliby zostać D. J. (dalej zwana „Wnioskodawca 3”) oraz P. Ż. (dalej zwany „Wnioskodawca 4”). Wnioskodawca 1, Wnioskodawca 2, Wnioskodawca 3 oraz Wnioskodawca 4 łącznie zwani są dalej „Wnioskodawcy”. Wnioskodawca 3 i Wnioskodawca 4 posiadają w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy oraz zamierzają opodatkowywać dochody z udziału w Spółce podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o PIT.

Umowa Spółki będzie przewidywała równy udział każdego Wnioskodawcy w zyskach i stratach, tzn. wynosił będzie po 25%. Umowa Spółki nie będzie wprowadzała zmian w stosunku co do regulacji KSH dotyczących momentu żądania podziału zysku Spółki.

Powstała jednak wątpliwość w jaki sposób u każdego Wnioskodawcy opodatkować zysk za 2020 r. oraz w jaki sposób odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawcy powinni ustalić przychody i koszty ich uzyskania z tytułu udziału w Spółce, a tym samym dochód podlegający opodatkowaniu za rok obrotowy, w którym dojdzie do dołączenia nowych wspólników i zmiany przypadającego na Wnioskodawców udziału w zyskach Spółki (tj. za bieżący rok obrotowy trwający od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r)?
2.  Czy Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 będą zobowiązani do dokonywania korekt zaliczek wpłaconych na podatek dochodowy za miesiące przed zmianą proporcji udziału w zyskach Spółki?
3.  W jakiej wysokości mają wpłacać zaliczki na podatek dochodowy Wnioskodawca 3 oraz Wnioskodawca 4 za okres od chwili przystąpienia do Spółki do końca roku 2020?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko w zakresie pytania 1.

W ocenie Wnioskodawców przychody, koszty a tym samym dochód podlegający opodatkowaniu PIT należy ustalić według proporcji jaka przypada na każdego z Wnioskodawców na koniec 2020 r., czyli każdy z Wnioskodawców wykaże 25% dochodu osiągniętego w ramach prowadzenia działalności przez Spółkę w całym 2020 r.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do zapisów art. 22 § 1 KSH, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 51 KSH, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

W myśl natomiast art. 52 § 1 KSH wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Wskazać należy, że powyższe zasady dotyczące podziału i udziału wspólników w zyskach spółki jawnej mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy mogą w sposób dowolny ukształtować je w umowie spółki jawnej. W analizowanym przypadku umowa Spółki będzie wyraźnie wskazywać, że każdy ze wspólników będzie posiadać 25% udziału w zyskach i stratach Spółki. Umowa Spółki nie będzie wprowadzała zmian w stosunku co do regulacji KSH dotyczących momentu żądania podziału zysku Spółki.

Spółka jawna jest transparentna podatkowo, tzn. co oznacza, iż dochód osiągnięty przez spółkę osobową opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem podlegają, co do zasady, wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez osoby fizyczne.

Stosownie do zapisów art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz generalnie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie jednak z art. 8 ust. 1a ustawy o PIT przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przychód i koszt jego uzyskania przypadający na danego wspólnika ustala się w takiej wysokości w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki jawnej.

Nie ulega wątpliwości, że udział w zysku spółki jawnej danego wspólnika określa się na podstawie przepisów KSH i umowy danej spółki jawnej, bowiem jak wskazano wcześniej, w myśl przepisów KSH wspólnicy spółki jawnej uczestniczą w jej zyskach w częściach równych, chyba że inaczej postanowiono w umowie takiej spółki.

Według Wnioskodawców, proporcję o której mowa w art. 8 ustawy o PIT ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikom udziału w przychodach i kosztach spółki jawnej, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie, przy czym pod pojęciem „udziału” należy rozumieć udział w jej zyskach.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Stosownie natomiast do treści art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT, w tym samym terminie, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 3 ustawy o PIT, w tym samym terminie, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z tego zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

W myśl art. 45 ust. 6 ustawy o PIT, podatek PIT wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba, że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Podatek dochodowy jest podatkiem rocznym, a uiszczane miesięcznie zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nie ostatecznego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie określonego czasu, którym w przypadku osób fizycznych jest rok kalendarzowy.

Mając na uwadze całość przywołanych wyżej przepisów prawa, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że jako wspólnicy Spółki powinni opodatkować i wykazać w zeznaniu rocznym rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w spółce według proporcji przypadającej na nich na ostatni dzień danego roku obrotowego (tj. 31 grudnia 2020 r.).

Nie ulega bowiem wątpliwości, że Wnioskodawcy mogą żądać wypłaty ze Spółki jedynie zysku przypadającego na nich według proporcji ustalonej na ostatni dzień danego roku obrotowego. Zatem w przypadku, gdy wielkość udziału w zysku na koniec roku obrotowego Spółki uległa zmianie w stosunku do wielkości tego udziału przyjętej do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek PIT, to dochód za dany rok obrotowy powinno się ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec danego roku obrotowego (tj. 31 grudnia 2020 r.) za cały rok, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą przez wspólnika do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek PIT w trakcie 2020 r.

Stanowisko Wnioskodawców zgodne jest z interpretacją podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2019 r. nr 0115-KDIT3.4011.292.2019.1.WM oraz z dnia 24 października 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.463.2019.1.IR.

Stanowisko w zakresie pytania 2 i 3.

W ocenie Wnioskodawców, Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 nie będą zobowiązani do dokonywania korekt wpłaconych przed przystąpieniem do Spółki nowych wspólników, gdyż na moment ich wpłaty były wyliczone prawidłowo. Natomiast Wnioskodawca 3 i Wnioskodawca 4 do wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy za pierwszy miesiąc w którym przystąpili do Spółki przyjmą dochód przypadający na każdego z nich liczony od początku 2020 r. i w proporcji wynikającej z umowy Spółki.

W myśl bowiem przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek PIT.

Wspólnicy spółki jawnej mają zatem obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek PIT według zasad określonych w ustawie PIT, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykażą dochody z tytułu udziału w tej spółce jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego.

Podatek dochodowy jest podatkiem rocznym, a uiszczane miesięcznie zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nie ostatecznego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie określonego czasu, którym w przypadku osób fizycznych jest rok kalendarzowy.

Podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki jawnej) jest zatem, co do zasady, podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego (a w przypadku zaliczki za ostatni miesiąc lub kwartał roku podatkowego z upływem dnia 20 stycznia) zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

W trakcie roku podatkowego nie ma podstaw do innego sposobu obliczania zaliczek na podatek dochodowy przez Wnioskodawcę 1 i Wnioskodawcę 2, niż z uwzględnieniem udziału w zyskach przysługującego wspólnikowi, określonemu w umowie spółki na dzień ich obliczania. Zatem przed przystąpieniem do Spółki Wnioskodawcy 3 i Wnioskodawcy 4 zaliczki obliczane przez Wnioskodawcę 1 i Wnioskodawcę 2 były obliczane w sposób prawidłowy. Nie wystąpi zatem konieczność dokonywania korekt dotychczas wpłaconych zaliczek na PIT.

Ustalając w jaki sposób i w jakiej wysokości mają wpłacić zaliczki na PIT Wnioskodawca 3 i Wnioskodawca 4 od momentu przystąpienia do Spółki do końca roku 2020 r. należy odnieść się do art. 44 ust. 3f ustawy o PIT. Skoro zgodnie z KSH Wnioskodawca 3 i Wnioskodawca 4 uczestniczą w zyskach Spółki za cały 2020 r. według proporcji przypadającej na 31 grudnia 2020 r., to na moment obliczania zaliczki na PIT za pierwszy miesiąc w którym przystąpili do Spółki przyjąć należy, że na ten moment przypada na nich po 25% przychodów i kosztów jakie osiągnęła Spółka od początku 2020 roku. Za kolejne miesiące wpłacać będą zaliczki wysokości obliczonej od dochodu od początku 2020 r. według przypadającego na nich udziału pomniejszone o zaliczki już zapłacone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   sposobu ustalenia przez Wnioskodawców dochodu podlegającego opodatkowaniu za rok obrotowy, w którym dojdzie do dołączenia nowych wspólników i zmiany przypadającego na Wnioskodawców udziału w zyskach Spółki – **jest prawidłowe,**

*   braku konieczności dokonywania przez Wnioskodawcę 1 i Wnioskodawcę 2 korekt zaliczek wpłaconych na podatek dochodowy za miesiące przed zmianą proporcji udziału w zyskach Spółki – **jest prawidłowe,**

*   ustalenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy przez wspólników przystępujących do spółki w trakcie 2020 r. (Wnioskodawca 3 i Wnioskodawca 4) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 ustawy).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

W myśl art. 52 § 1 ww. ustawy, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Zgodnie z art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Ze względu na to, iż spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 są wspólnikami spółki jawnej (dalej zwaną „Spółką”). Udział w zyskach i stratach każdego z nich wynosi 50%. Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 opodatkowują swoje dochody podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o PIT. Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 planują w 2020 r. zmianę umowy Spółki poprzez poszerzenie grona wspólników. Wspólnikami mieliby zostać Wnioskodawca 3 oraz Wnioskodawca 4. Wnioskodawca 1, Wnioskodawca 2, Wnioskodawca 3 i Wnioskodawca 4 zamierzają opodatkowywać dochody z udziału w Spółce podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o PIT. Umowa Spółki będzie przewidywała równy udział każdego Wnioskodawcy w zyskach i stratach, tzn. wynosił będzie po 25%.

Wnioskodawcy powzięli wątpliwość w jaki sposób u każdego Wnioskodawcy opodatkować zysk za 2020 r. oraz w jaki sposób odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii związanych ze sposobem ustalania prawa do udziału w zysku wspólnika spółki osobowej (w tym jawnej). Kwestie te regulowane są m.in. przepisami Kodeksu spółek handlowych, czy też umową (statutem) spółki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują wyłącznie kwestię sposobu ustalania wysokości udziału podatnika w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodu spółki w przypadku, gdy z odrębnych przepisów, statutu, bądź umowy spółki nie wynika wysokość udziału podatnika w zysku spółki. Należy przy tym pamiętać, że koszty uzyskania przychodu przypadające na podatnika należy ustalać według takiej samej wysokości udziału, jak jego przychody.

Zgodnie z art. 9 Kodeksu spółek handlowych, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej.

Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki, dotyczące zmiany udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki – obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów i kosztów z tytułu udziału w zyskach spółki będzie treść umowy spółki, z której wynikają zasady udziału w zyskach, jakie przyjęli wspólnicy. Wywołuje ona skutki na przyszłość, co oznacza, że osiągnięte po tym dniu przychody oraz ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki jawnej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do aktualnie przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

Zauważyć ponadto należy, że obowiązujący w Polsce system opodatkowania podatkiem dochodowym, przewiduje (co do zasady) opodatkowanie tym podatkiem dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatnika w ujęciu rocznym, tj. uzyskanych w danym roku podatkowym. Jednakże dla dochodów uzyskiwanych przez podatników ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca przewidział specyficzny tryb opodatkowania (formę uiszczania należnego podatku). Dochody te są bowiem opodatkowane na bieżąco w trakcie roku podatkowego, poprzez uiszczanie miesięcznych (bądź kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy, a ich ostateczne rozliczenie i opodatkowanie następuje po zakończeniu roku podatkowego w rocznym zeznaniu podatkowym

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, w trakcie roku podatkowego wspólnicy spółki są zobowiązani do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

Natomiast kwestie ostatecznego (rocznego) rozliczenia podatku od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej uregulowane zostały w art. 45 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. (art. 45 ust. 6 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 45 ust. 4 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić:

*   różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników;

*   należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podatek dochodowy jest podatkiem rocznym, a uiszczane miesięcznie zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nie ostatecznego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie określonego czasu, którym w przypadku osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Wystąpić może zatem okoliczność, że uiszczone zaliczki nie będą współmierne do wysokości należnego podatku za cały rok, ustalonego od dochodu wyliczonego w oparciu o udział w zysku na koniec roku. W konsekwencji, w przypadku powstania różnicy pomiędzy sumą wpłaconych zaliczek, a podatkiem należnym, który ostatecznie jest podatnikowi znany po zakończeniu roku, powinien on tę różnicę ująć w rocznym zeznaniu podatkowym.

Podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki jawnej) jest, co do zasady, podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Opodatkowaniu podlega dochód wspólnika uzyskany z tytułu udziału w spółce – stanowiący nadwyżkę przypadającej mu części udziału w przychodzie spółki nad przypadającą mu częścią udziału w kosztach jego uzyskania z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli suma należnych w danym roku podatkowym zaliczek była niższa od należnego podatku dochodowego za dany rok podatkowy, wystąpi konieczność wpłaty kwoty różnicy między podatkiem należnym, ustalonym stosownie do posiadanego na koniec roku udziału w zyskach spółki jawnej, a należnymi zaliczkami.

Podsumowując, opodatkowaniu w zeznaniu rocznym za 2020 r. podlegał będzie dochód odpowiadający udziałowi w zysku taki, jaki Wnioskodawcom przysługiwał według umowy Spółki jawnej na koniec tego roku podatkowego, tj. dochód faktycznie należny. Dochód ten Wnioskodawcy będą zobowiązani wykazać w zeznaniu rocznym i wpłacić w terminie określonym w art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, na jakim poziomie udział w zysku kształtował się w trakcie tego roku.

Zatem, w przypadku gdy wielkość udziału w zysku na koniec roku podatkowego w stosunku do wielkości tego udziału przyjętej do obliczania zaliczek na podatek dochodowy uległa zmianie, to dochód za rok podatkowy należy ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku podatkowego, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy.

Odnosząc się z kolei do kwestii obowiązku skorygowania zaliczek na podatek dochodowy przez Wnioskodawców 1 i 2 za miesiące przed zmianą proporcji udziału w zyskach spółki wskazać należy, że wielkość przypadającego prawa do udziału w zysku może być różna przy określaniu wysokości dochodu w celu obliczenia poszczególnych zaliczek na podatek (wskutek zmian w wielkości posiadanych udziałów w spółce w trakcie roku kalendarzowego), a także rocznego dochodu (w przypadku przyjęcia określenia proporcji podziału zysku spółki wg stanu na koniec roku kalendarzowego).

Dochód ten podatnik jest zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym. Dlatego też w zależności od tego, czy suma należnych w danym roku podatkowym zaliczek będzie wyższa, czy też niższa od należnego podatku za dany rok podatkowy, u wspólnika może wystąpić nadpłata lub konieczność wpłaty kwoty różnicy między podatkiem należnym, a należnymi zaliczkami.

Zatem, zmiana proporcji w jakiej Wnioskodawcy 1 i 2 uczestniczyć będą w zysku spółki na koniec roku podatkowego, nie spowoduje u Nich z tego tytułu konieczności korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy przez wspólników przystępujących do spółki w trakcie 2020 r. (Wnioskodawca 3 i Wnioskodawca 4) wskazać należy, że w związku z przystąpieniem w trakcie roku podatkowego do Spółki Wnioskodawca 3 i Wnioskodawca 4 powinni określić przychody z tytułu udziału w Spółce oraz koszty uzyskania przychodów od momentu przystąpienia do końca roku podatkowego, proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zysku Spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie przychody te i koszty ich uzyskania powinni zaliczyć do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. W sytuacji, gdy Wnioskodawca 3 i Wnioskodawca 4 osiągną dochód, mają go obowiązek opodatkować zgodnie z obowiązującą go formą opodatkowania zarówno w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek, jak i w zeznaniu podatkowym. Z kolei gdy osiągną stratę, jej wysokość należy wykazać w zeznaniu rocznym. Natomiast sama wypłata zysku jest neutralna podatkowo.

Ustalając w jaki sposób i w jakiej wysokości mają wpłacić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca 3 i Wnioskodawca 4 od momentu przystąpienia do Spółki do końca roku 2020 r., należy odnieść się do art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zgodnie z KSH Wnioskodawca 3 i Wnioskodawca 4 uczestniczą w zyskach Spółki za cały 2020 r. według proporcji przypadającej na 31 grudnia 2020 r. to na moment obliczania zaliczki na PIT za pierwszy miesiąc w którym przystąpili do Spółki przyjąć należy, że na ten moment przypada na nich po 25% przychodów i kosztów jakie osiągnęła Spółka od początku 2020 roku. Za kolejne miesiące wpłacać będą zaliczki wysokości obliczonej od dochodu od początku 2020 r. według przypadającego na nich udziału pomniejszone o zaliczki już zapłacone.

Wobec powyższego wyjaśnienia stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wspólnym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.