Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/1/4511-244/15/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-10
Teza: obowiązków płatnika wynikających z opłacania pracownikom składki ubezpieczeniowej (art. 93 § 7 Kodeksu pracy)
Słowa kluczowe: odprawy-odprawa pośmiertna; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; polisa ubezpieczeniowa; pracownik; płatnik; składki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2015 r. (data wpływu do Biura – 22 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z opłacenia składki tytułem wykupienia polisy dla pracowników - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z opłacenia składki tytułem wykupienia polisy dla pracowników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) na podstawie przepisów ustawy Kodeks pracy w razie śmierci pracownika jest zobowiązany do wypłaty jego rodzinie odprawy pośmiertnej. Zasady ustalania wysokości odprawy pośmiertnej regulują właściwe przepisy prawa pracy (w szczególności Kodeks pracy). W związku z tym, na podstawie reguł określonych w ustawie o rachunkowości Wnioskodawca jest zobligowany do tworzenia rezerwy na ewentualną wypłatę odpraw pośmiertnych.

Stosownie do art. 93 § 7 Kodeksu pracy odprawa pośmiertna nie przysługuje członkom rodziny pracownika, jeżeli pracodawca ubezpieczył pracownika na życie, a odszkodowanie wypłacone przez instytucję ubezpieczeniową nie jest niższe niż odprawa pośmiertna przysługująca zgodnie z przepisami prawa pracy. Z kolei, jeżeli odszkodowanie jest niższe od odprawy pośmiertnej, pracodawca jest obowiązany wypłacić rodzinie kwotę stanowiącą różnicę między tymi świadczeniami.

Wnioskodawca planuje wykorzystać możliwość wynikającą ze wskazanej wyżej regulacji Kodeksu pracy do zwolnienia się z obowiązku ewentualnej wypłaty odprawy pośmiertnej przysługującej członkom rodziny pracownika. Zamierza on bowiem wykupić dla pracowników polisy ubezpieczeniowe celem pokrycia takich wypłat.

Zamiar wykupienia wskazanych wyżej polis dla pracowników jest podyktowany wyłącznie jak największym ograniczeniem lub – w miarę możliwości – całkowitym wyeliminowaniem obowiązku tworzenia przez Spółkę rezerwy na wypłatę ww. odpraw. Spółka zamierza w ten sposób objąć ochroną ubezpieczeniową tylko i wyłącznie ciążący na niej obowiązek ewentualnej wypłaty odpraw pośmiertnych wynikający z Kodeksu pracy. Pracownicy objęci tym ubezpieczeniem (a zasadniczo ich rodziny) nie otrzymają dodatkowych korzyści (takich jak np. większa suma ubezpieczeniowa lub dodatkowe zdarzenia objęte prawem do otrzymania świadczenia). W przypadku bowiem wypłaty przez ubezpieczyciela członkom rodziny zmarłego pracownika sumy ubezpieczenia, będzie ona równa wysokości odprawy pośmiertnej, do wypłaty której byłby zobowiązany Wnioskodawca na podstawie przepisów prawa pracy.

W przypadku ubezpieczenia na życie na cudzy rachunek, co do zasady ubezpieczony powinien wyrazić zgodę na zawarcie przez ubezpieczającego takiej umowy oraz na wskazanie osób uprawnionych do otrzymania sumy ubezpieczenia. W sytuacji niewyrażenia zgody na przystąpienie do ochrony ubezpieczeniowej przez część pracowników, w tej części na Spółce dalej będzie ciążył obowiązek tworzenia rezerwy na wypłatę odpraw pośmiertnych. Spółka jednak zakłada, że takie sytuacje będą sporadyczne, a w konsekwencji Spółce uda się ograniczyć lub wyłączyć obowiązek tworzenia wskazanej wyżej rezerwy bilansowej.

W związku z wykupieniem przez Wnioskodawcę przedmiotowej polisy pracownicy nią objęci nie będą ponosić z tego tytułu jakichkolwiek kosztów. Będzie ona w całości opłacana przez Spółkę jako pracodawcę.

Wnioskodawca rozważał wprowadzenie ubezpieczenia na pokrycie ewentualnej obowiązkowej wypłaty odpraw pośmiertnych, gdzie jako podmiot uposażony byłaby wskazana Spółka (a nie rodzina pracownika). W takim przypadku świadczenie ubezpieczeniowe byłoby wypłacone Spółce, a ta ze środków otrzymanych od ubezpieczyciela dokonywałaby wypłaty odprawy pośmiertnej uprawnionym członkom rodziny pracownika. Jednakże, w praktyce takie rozwiązanie będzie najprawdopodobniej niemożliwe do wprowadzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uiszczanie przez Wnioskodawcę składek na polisy ubezpieczeniowe celem pokrycia ewentualnej obowiązkowej wypłaty odpraw pośmiertnych na rzecz rodzin pracowników będzie stanowić dla pracowników Wnioskodawcy objętych tym ubezpieczeniem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w konsekwencji na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek płatnika z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, uiszczanie przez niego składek na polisy ubezpieczeniowe celem pokrycia ewentualnej obowiązkowej wypłaty odpraw pośmiertnych na rzecz rodzin pracowników nie będzie stanowić dla pracowników Wnioskodawcy objętych tym ubezpieczeniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek płatnika z tego tytułu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 tej ustawy jako źródła przychodów wymienia m.in. stosunek pracy, działalność wykonywaną osobiście, pozarolniczą działalność gospodarczą czy też kapitały pieniężne.

W art. 12 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 12 ust. 3 tejże ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych stanowiących przychód ze stosunku pracy ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Art. 11 ust. 2a pkt 2 przedmiotowej ustawy wskazuje zaś, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu.

W świetle przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zwane „zakładami pracy”), są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uważa, że opisane wydatki w postaci składek na polisy ubezpieczeniowe celem pokrycia ewentualnej obowiązkowej wypłaty odpraw pośmiertnych na rzecz rodzin pracowników nie będą stanowić dla pracowników przychodu w rozumieniu ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w zakresie rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” i rozpoznawania ich po stronie pracowników jako przychód ze stosunku pracy uważa za uzasadnione odwołanie się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13). Trybunał Konstytucyjny dokonał w nim ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie jako przychód pracownika z tytułu stosunku pracy. Definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów”.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i „inne nieodpłatne świadczenia” – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter świadczenia. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w odniesieniu do „innych nieodpłatnych świadczeń” bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazują, że uiszczanie przez Spółkę składek na polisy ubezpieczeniowe dla pracowników celem pokrycia ewentualnej obowiązkowej wypłaty odpraw pośmiertnych będzie dokonywane wyłącznie w interesie Spółki, a nie pracowników objętych ubezpieczeniem. Ewentualna wypłata odprawy pośmiertnej członkom rodziny pracownika jest ustawowym obowiązkiem Spółki jako pracodawcy, z którego może się zwolnić, jeżeli ubezpieczy pracowników na życie i tym samym przeniesie obowiązek wypłaty świadczenia na zakład ubezpieczeniowy. Zatem, to Spółka będzie osiągać bezpośrednią korzyść w postaci braku konieczności bezpośredniego finansowania odpraw pośmiertnych z własnych środków w przypadku śmierci pracowników objętych ochroną ubezpieczeniową i ograniczenia obowiązku tworzenia rezerwy na ten cel.

W ocenie Wnioskodawcy, ewentualny przychód po stronie pracowników z tytułu uiszczania składek na przedmiotową polisę ubezpieczeniową mógłby powstać w przypadku, gdyby suma ubezpieczeniowa przekraczała wartość odprawy pośmiertnej lub gdyby obejmowała dodatkowe zdarzenia ubezpieczeniowe, niewymienione w Kodeksie pracy. Wówczas, polisa ubezpieczeniowa miałaby charakter pozapłacowego przysporzenia skutkującego powstaniem korzyści dla pracowników i służyłaby zwiększeniu atrakcyjności pracodawcy w oczach pracowników. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie będzie jednak mieć miejsca. W przypadku

bowiem wypłaty przez ubezpieczyciela członkom rodziny zmarłego pracownika sumy ubezpieczenia, będzie ona równa wysokości odprawy pośmiertnej, do wypłaty której byłby zobowiązany Wnioskodawca na podstawie przepisów prawa pracy. Świadczenie dla rodziny będzie zatem takie samo niezależnie od tego, czy pracownik został objęty ubezpieczeniem, czy też środki będą wypłacone bezpośrednio przez Spółkę (tj. w przypadku, jeśli dany pracownik nie wyraził zgody na objęcie go ubezpieczeniem).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy w związku z wykupieniem przedmiotowej polisy nie można mówić, iż po stronie pracowników Spółki dojdzie do zaoszczędzenia wydatków, które normalnie

musieliby ponieść. Bez względu na to, czy Spółka wykupi ubezpieczenie czy też nie, rodzina pracownika będzie mieć skuteczne roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej odprawie pośmiertnej. Wykupienie takiego ubezpieczenia we własnym zakresie przez pracowników nie leżałoby w ich interesie. Taki wydatek na przedmiotową polisę ubezpieczeniową z punktu widzenia pracowników byłby niepotrzebny, stanowiłby mało racjonalny dodatkowy koszt. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można w związku z tym twierdzić, że przez opłacenie przez Spółkę ww. polisy pracownicy nie muszą ponosić jej kosztu, który normalnie by ich obciążał.

Wnioskodawca uważa, że powyższe okoliczności w jednoznaczny sposób wskazują, że w związku z uiszczaniem przez Spółkę składek na polisy ubezpieczeniowe dla pracowników celem pokrycia ewentualnej obowiązkowej wypłaty odpraw pośmiertnych nie można mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy.

Analogiczne wnioski dotyczące kwalifikowania określonych zdarzeń jako nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika ze stosunku pracy płyną m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 30 stycznia 2015 r. (sygn. II FSK 3295/12). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiada się w nim w zakresie wykupionych dla pracowników polis na czas zagranicznych podróży służbowych. NSA podkreśla, że: „(\`(...)\`) skarżąca niewątpliwie wykazała, że świadczenie w postaci wykupienia ubezpieczenia na rzecz pracowników, zapewniającego im ochronę na czas podróży służbowej, leży wyłącznie w jej interesie. Wynika to z faktu, że w przypadku ziszczenia się zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową pracownikowi będącemu w podróży służbowej przysługiwałoby roszczenie odszkodowawcze do skarżącej jako pracodawcy. Tym samym skarżąca wykupując ubezpieczenie dla swoich pracowników minimalizuje niebezpieczeństwo ponoszenia przez nią wysokich kosztów leczenia za granicą. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy koszty ewentualnej choroby czy wypadku za granicą zobowiązany jest ponieść pracodawca (co wynika także z § 12 ust. 3 rozporządzenie MPPS), wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, nie leży w interesie pracownika wykupienie takiego ubezpieczenia we własnym zakresie. Byłby to dla niego wyłącznie zbędny, dodatkowy koszt. Z tego powodu nie jest również uzasadnione twierdzenie Sądu, że pracownik otrzymując ubezpieczenie od pracodawcy zaoszczędził, bo nie musi sam ponosić wydatków związanych z ubezpieczeniem. Bez względu bowiem na to, czy spółka ubezpieczenie wykupi, jej pracownicy nie będą musieli ponosić kosztów leczenia z własnych środków.” Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1741/11). Zdaniem Spółki, powołane wyroki NSA – chociaż dotyczą nieco innych świadczeń – mogą znaleźć zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawcy znane są interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczące dodatkowego ubezpieczenia na życie dla pracowników, w których zdaniem organów podatkowych o powstaniu przychodu ze stosunku pracy decyduje samo uzyskanie przedmiotowej ochrony przez pracowników. W opinii Spółki, wnioski z nich płynące nie powinny mieć zastosowania przy ocenie skutków podatkowych przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego (tj. oceny czy uiszczanie przez Wnioskodawcę składek na polisy ubezpieczeniowe dla pracowników celem pokrycia ewentualnej obowiązkowej wypłaty odpraw pośmiertnych może być kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód dla pracowników). Wskazane w nich sytuacje dotyczą polis ubezpieczeniowych, które mają charakter pozapłacowego przysporzenia dla pracowników i służą zwiększeniu atrakcyjności pracodawcy w oczach pracowników, a zatem różnią się od przypadku będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Jak już bowiem Wnioskodawca wcześniej argumentował, uiszczanie składek na polisy ubezpieczeniowe celem pokrycia ewentualnej obowiązkowej wypłaty odpraw pośmiertnych będzie dokonywane wyłącznie w interesie Spółki. To Wnioskodawca poprzez zakup polisy będzie osiągać bezpośrednią korzyść w postaci braku obowiązku wypłaty odprawy pośmiertnej członkom rodzin pracowników objętych ww. polisą (i braku konieczności tworzenia rezerwy z tego tytułu). Ponadto, nie można twierdzić, iż po stronie pracowników Wnioskodawcy powstanie korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatków, ponieważ bez względu na to, czy Spółka wykupi przedmiotowe ubezpieczenie, rodzina pracownika i tak będzie mieć skuteczne roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej odprawie pośmiertnej.

Wnioskodawca podkreśla, że prezentowane przez niego rozumienie „nieodpłatnych świadczeń” zaliczanych do przychodów ze stosunku pracy jest w pełni zgodne z prezentowaną wyżej argumentacją Trybunału Konstytucyjnego.

Stosownie do wskazanego wyżej art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany obliczać i pobierać, w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od pracowników, którzy uzyskują od niego (jako zakładu pracy) przychody ze stosunku pracy. A contrario, w sytuacji, gdy po stronie pracownika nie powstaje przychód ze stosunku pracy, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek płatnika.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wnioskodawca jest zdania, że uiszczanie przez niego składek na polisy ubezpieczeniowe celem pokrycia ewentualnej obowiązkowej wypłaty odpraw pośmiertnych na rzecz rodzin pracowników nie będzie stanowić dla pracowników Wnioskodawcy, objętych tym ubezpieczeniem, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek płatnika z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zdarzenia przedstawionego we wniosku przez wnioskodawcę. Organ podatkowy nie ocenia zgodności opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku z rzeczywistością. Jeżeli zdarzenie przedstawione we wniosku nie odpowiada rzeczywistości, wówczas interpretacja nie wywołuje skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.