Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-698/09-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-10
Teza: 1. Czy w świetle przepisów ustawy o VAT, podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do WDT w przypadku, gdy nie posiada jednego z dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jednakże z ogółu posiadanych przez niego dokumentów jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju? 2. Czy w przypadku dostawy towarów do magazynu podmiotu trzeciego, dokumenty posiadane przez Spółkę (tj. karta 1 dokumentu przewozowego CMR, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumenty uzupełniające, szczegółowo opisane w stanie faktycznym) potwierdzają wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym uprawniają one Spółkę do zastosowania stawki VAT 0% do WDT? 3. Czy w przypadku dostawy towarów do magazynu podmiotu z Grupy, dokumenty posiadane przez Spółkę (tj. darta 1 dokumentu przewozowego CMR, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, dokumenty uzupełniające dla dostawy w ramach Grupy) potwierdzają wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a ty samym uprawniają one Spółkę do zastosowania stawki VAT 0% do WDT?
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; towar-wywóz towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2009r. (data wpływu 19 czerwca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdy strona nie posiada jednego z dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3, w przypadku gdy z pozostałej dokumentacji wynika, że towary zostały wywiezione i dostarczone do nabywcy – **jest nieprawidłowe**
2.  prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku dostawy towarów do magazynu podmiotu trzeciego, w przypadku posiadania karty 1 międzynarodowego dokumentu przewozowego CMR, w przypadku gdy z pozostałej dokumentacji wynika, że towary zostały wywiezione – **jest prawidłowe**
3.  prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku dostawy towarów do podmiotu z Grupy, w przypadku posiadania karty 1 międzynarodowego dokumentu przewozowego CMR, w przypadku gdy z pozostałej dokumentacji wynika, że towary zostały wywiezione – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje dostaw towarów do nabywców z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (zwanej dalej „UE”). Towary transportowane są do kontrahentów Spółki według jednego z następujących schematów dostaw:

*   dostawa towarów z magazynu Spółki zlokalizowanego w Polsce do magazynu prowadzonego przez podmiot z Grupy lub na jego rzecz

W takim przypadku systemy magazynowe Spółki oraz podmiotu z Grupy są połączone ze sobą systemem informatycznym, umożliwiającym przesyłanie szeregu informacji na temat dostawy. Mianowicie, w ramach systemu magazynowego stosowanego przez podmioty z Grupy każdy z magazynów oraz każdy kraj członkowski posiada swój unikalny numer pozwalający na jego szybką i dokładną identyfikację. System ten umożliwia wydruk wszystkich danych koniecznych do potwierdzenia szczegółowych elementów każdej dostawy towaru dokonywanej z magazynu wnioskodawcy do magazynu podmiotu z Grupy zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE;

*   dostawa towarów z magazynu Spółki zlokalizowanego w Polsce do magazynu prowadzonego przez podmiot spoza Grupy (zwany dalej: podmiotem trzecim) lub na jego rzecz

W powyższych schematach, dostawa towarów może być dokonywana również z magazynu zewnętrznego zlokalizowanego w Polsce, prowadzonego na rzecz wnioskodawcy przez podmiot trzeci (zwanego dalej: magazynem zewnętrznym). Magazyn ten jest połączony systemem informatycznym z systemem magazynowym podmiotów z Grupy. Zasadniczo, transport towarów organizuje Spółka. Transport towarów dokonywany jest przez zewnętrznych przewoźników bądź spedytorów działających na zlecenie Spółki. Transport towarów odbywa się głównie drogą lądową jednakże występują także sytuacja, gdy jest on łączony z transportem morskim (tzw. transport kombinowany). W tym ostatnim przypadku towary są transportowane najpierw z Polski do Belgii, a następnie drogą morską do Irlandii. W niektórych przypadkach transport towarów odbywa się na bazie EXW, tj. towary odbierane są z magazynu Spółki przez przewoźnika bądź spedytora. działającego na rzecz nabywcy towarów - podmiotu z Grupy z siedzibą na terytorium Węgier.

Dla celów zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (zwanych dalej „WDT”) Spółka podejmuje działania mające na celu skompletowanie dokumentacji, o której mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT potwierdzającej, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju. W praktyce, w niektórych przypadkach Spółka otrzymuje kartę 3 dokumentu przewozowego CMR z kilkumiesięcznym opóźnieniem lub nie otrzymuje jej wcale. W niektórych przypadkach otrzymana przez Spółkę karta 3 dokumentu przewozowego CMR nie zawiera pieczęci i/lub podpisu przewoźnika i/tub odbiorcy towarów.

W każdym przypadku dostawy, Spółka dysponuje jednak:

*   kartą 1 dokumentu przewozowego CMR, potwierdzającą odbiór towarów przez przewoźnika bądź spedytora, któremu zlecono transport towarów,
*   kopią faktury oraz
*   specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku.

Poza tym niejednokrotnie Spółka dysponuje kopią karty 3 dokumentu przewozowego CMR, przesłaną jej drogą elektroniczną. Niezależnie od powyższego, w każdym z opisanych powyżej schematów dostaw (tj. zarówno dostawy do magazynu podmiotu trzeciego, jak również w przypadku dostawy do magazynu podmiotu z Grupy) Spółka dysponuje następującymi dokumentami dodatkowymi (zwanymi dalej: dokumentacją uzupełniającą lub dokumentami uzupełniającymi) potwierdzającymi, że nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE:

*   potwierdzenie sald, tj. dokument generowany przez Spółkę na zakończenie danego miesiąca, a następnie przesyłany do jej kontrahentów, celem potwierdzenia należności Spółki z tytułu dostaw towarów w ramach WDT (zwane dalej: potwierdzeniem sald);
*   protokół załadunku wskazujący m.in. przewoźnika bądź spedytora, numer rejestracyjny pojazdu transportującego towary, miejsce przeznaczenia, specyfikację transportowanych towarów oraz podpis kierowcy oświadczającego, że potwierdza przyjęcie towarów (zwany dalej: protokołem załadunku);
*   dokument dostawy (ang. Delivery Note) lub dokument WZ (w przypadku dostaw dokonywanych z magazynu zewnętrznego), zawierający specyfikację wysyłanych towarów, miejsce ich dostawy, numer CNN (pozwalający na identyfikację danej przesyłki w systemie magazynowanym podmiotów z Grupy, w sytuacji dostawy do podmiotu z Grupy, datę wysyłki, podpis kierowcy odbierającego towar (zwany dalej: dokumentem dostawy”).

Poza dokumentami uzupełniającymi wskazanymi powyżej, w przypadku dostaw towarów do podmiotu z Grupy, Spółka posiada ponadto następujące dokumenty (zwane dalej: dokumentami uzupełniającymi dla dostaw w ramach Grupy):

*   wydruk z systemu magazynowego, stosowanego w ramach podmiotów z Grupy, zawierający dokładne dane w szczególności w zakresie daty i godziny wyprowadzenia określonego towaru z magazynu Spółki oraz daty dostawy towaru do magazynu innego podmiotu z Grupy (zwany dalej „wydrukiem z systemu magazynowego stosowanego w Grupie”). W ramach przedstawionego systemu każdy z magazynów oraz każdy kraj członkowski posiada swój unikalny numer pozwalający na jego szybką i pewną identyfikację. System daje możliwość wydruku wszystkich danych koniecznych do potwierdzenia szczegółowych elementów każdej dostawy towaru i ich przyjęcia, dokonywanej z magazynu Spółki do magazynu podmiotu z Grupy, zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE;
*   informacje wprowadzone w formie elektronicznej do tzw. systemu bookingu załadunku i rozładunku, stosowanego pomiędzy podmiotami z Grupy, w którym ewidencjonowany jest każdy załadunek i rozładunek towarów będących przedmiotem dostawy pomiędzy podmiotami z Grupy (zwaną dalej: informacją z systemu bookingu załadunku i rozładunku). System ten pozwala na precyzyjne określenie: towarów będących przedmiotem dostawy (za pomocą przypisanego danej dostawie numeru unikalnego CNN oraz odpowiadającej mu faktury VAT) oraz daty dostawy towarów z magazynu Spółki do magazynu podmiotu z Grupy w innym niż Polska państwie członkowskim UE.

W przypadku dostaw realizowanych z magazynu zewnętrznego, poza dokumentami uzupełniającymi, wskazanymi powyżej oraz dokumentami uzupełniającymi dla dostaw w ramach Grupy, Spółka dysponuje ponadto poleceniem załadunku wskazującym numer zamówienia, ilość zamawianych towarów, ich rodzaj, numer ciągnika oraz naczepy (zwanym dalej: poleceniem załadunku).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o VAT, podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do WDT w przypadku, gdy nie posiada jednego z dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jednakże z ogółu posiadanych przez niego dokumentów jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju?
2.  Czy w przypadku dostawy towarów do magazynu podmiotu trzeciego, dokumenty posiadane przez Spółkę (tj. karta 1 dokumentu przewozowego CMR, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumenty uzupełniające, szczegółowo opisane w stanie faktycznym) potwierdzają wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym uprawniają one Spółkę do zastosowania stawki VAT 0% do WDT?
3.  Czy w przypadku dostawy towarów do magazynu podmiotu z Grupy, dokumenty posiadane przez Spółkę (tj. darta 1 dokumentu przewozowego CMR, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, dokumenty uzupełniające dla dostawy w ramach Grupy) potwierdzają wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a ty samym uprawniają one Spółkę do zastosowania stawki VAT 0% do WDT?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  W świetle przepisów ustawy o VAT podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do WDT, również w przypadku, gdy nie posiada jednego z dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jednakże z posiadanych przez niego dokumentów jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
2.  W przypadku dostawy towarów do magazynu podmiotu trzeciego, dokumenty posiadane przez Spółkę (tj. karta 1 dokumentu przewozowego CMR, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumenty uzupełniające, szczegółowo opisane wstanie faktycznym) potwierdzają wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym uprawniają one Spółkę do zastosowania stawki VAT 0% do WDT.
3.  W przypadku dostawy towarów do magazynu podmiotu z Grupy, dokumenty posiadane przez Spółkę (tj. karta 1 dokumentu przewozowego CMR kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, dokumenty uzupełniające oraz dokumenty uzupełniające dla dostaw w ramach Grupy), potwierdzają wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym uprawniają one Spółkę do zastosowania stawki VAT 0% do WDT.

W przedmiocie pytania pierwszego:

Zdaniem Spółki, udzielenie odpowiedzi w przedmiocie pytania pierwszego wymaga przede wszystkim dokonania wykładni przepisu art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a w szczególności zawartego w nim sformułowania „dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów (\`(...)\`).„ Prawidłowa interpretacja wskazanego przepisu pozwoli ustalić, czy w świetle przepisów ustawy o VAT podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do WDT jedynie w przypadku, gdy posiada wszystkie dokumenty, o których mowa w analizowanym przepisie, czy też również w sytuacji braku jednego z nich, jeżeli z ogółu posiadanych przez niego dokumentów jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dokumentowanie WDT w przepisach ustawy o VAT

Na wstępie Spółka podkreśla, że stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, WDT podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspóinotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jak stanowi art. 41 ust 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w art. w art. 42 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
*   kopia faktury,
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (zwane dalej: dokumentami podstawowymi).

Z kolei, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku, gdy dokumenty podstawowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

*   korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
*   dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
*   dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,
*   dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (zwane dalej: dokumentami pomocniczymi”).

Dokument przewozowy CMR w świetle postanowień Konwencji CMR

Z literalnego brzmienia art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wynika, iż jednym z warunków zastosowania stawki VAT 0% do WDT jest posiadanie przez podatnika dokumentów łącznie potwierdzających dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zdaniem Spółki, prawidłowa interpretacja wskazanego przepisu wymaga odwołania się w pierwszym rzędzie do przepisów Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238 ze zm., zwanej dalej: Konwencją CMR”).

Konwencja CMR, stosownie do jej art. 1, znajduje zastosowanie do „wszelkiej umowy o zarobkowy przewóz drogowy towarów pojazdami niezależnie od miejsca zamieszkania i przynależności państwowej stron, jeżeli miejsce przyjęcia przesyłki do przewozu i miejsca przewidziane dla jej dostawy, stosownie do ich oznaczenia w umowie, znajdują się w dwóch różnych krajach, z których przynajmniej jeden jest krajem umawiającym się”.

Zgodnie z artykułem 4 i artykułem 5 Konwencji CMR, dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. List przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika. Pierwszy egzemplarz otrzymuje nadawca, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik. Z kolei, jak stanowi art. 13 ust. 1 Konwencji CMR, po przybyciu towaru do miejsca przewidzianego dla jego wydania, odbiorca ma prawo żądać od przewoźnika wydania za pokwitowaniem drugiego egzemplarza listu przewozowego oraz towaru.

Z postanowień Konwencji CMR wynika zatem, że dokumentem przewozowym otrzymywanym przez nadawcę od przewoźnika jest jedynie karta 1 dokumentu CMR, podpisana przez nadawcę i przewoźnika, potwierdzająca odbiór towarów przez przewoźnika, któremu zlecono transport towarów. Dokument ten w żaden sposób nie potwierdza jednak wywozu towarów z terytorium kraju i ich dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dokument taki nie spełnia zatem warunków wymaganych od dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nawet w przypadku prawidłowego wykonania umowy międzynarodowego przewozu towarów, nadawca towarów (podatnik) nie byłby w stanie spełnić warunków uprawniających go do zastosowania stawki VAT 0% do WDT. W każdym przypadku dokument otrzymywany przez nadawcę od przewoźnika nie potwierdza bowiem wywozu towarów z terytorium kraju i ich dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dokumentem otrzymywanym przez nadawcę od przewoźnika jest bowiem jedynie karta I dokumentu CMR. Powyższe oznaczałoby, że w każdym przypadku dostawy towarów w ramach WDT podatnik musiałby posiłkować się dokumentami pomocniczymi, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Interpretacja taka, zdaniem Spółki, przeczy założeniu racjonalności ustawodawcy. Dlatego też, zdaniem Spółki niezbędna jest celowościowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, nakładających na podatnika obowiązek - zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 pkt 2 tej ustawy - posiadania dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wykładnia taka zakłada, że podatnik - w celu zastosowania stawki VAT 0% do WDT - w każdym przypadku może posługiwać się wszelkimi dokumentami, w celu udowodnienia wywozu towarów z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego UE.

Zdaniem Spółki tylko taka interpretacja art. 42 ust. 3 ustawy o VAT czyni zadość założeniu racjonalności ustawodawcy. Interpretacja taka znajduje również potwierdzenie w przepisach dyrektyw wspólnotowych, jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej ETS” lub Trybunałem”) oraz polskich sądów administracyjnych.

Potwierdzenie stanowiska Spółki w świetle literalnego brzmienia przepisów dyrektyw wspólnotowych.

Dokonując wykładni polskich przepisów ustawy o VAT, określających warunki zastosowania stawki VAT 0% do WDT, należy mieć na uwadze również brzmienie przepisów dyrektyw wspólnotowych w zakresie podatku od wartości dodanej, tj. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Seria L NR 347, poz.1, zwanej dalej: Dyrektywą 2008/1128WE”) oraz Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatk6w obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. Seria L Nr 145, str. 1, zwanej dalej „Vl Dyrektywą VAT”), a także obowiązujące w tym zakresie orzecznictwo ETS.

Zgodnie z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Analogiczne w swej istocie sformułowanie zawierał przepis art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy VAT. W konsekwencji, orzecznictwo ETS wydane na jego podstawie nadal zachowuje swoją aktualność.

Analiza wspólnotowych przepisów o podatku VAT wskazuje, że prawo podatnika do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% jest uzależnione od wywozu towarów z terytorium kraju, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dyrektywa nie precyzuje przy tym, w jaki sposób (tj. za pomocą jakich środków dowodowych) podatnik powinien udowodnić fakt wywozu. Wymogi te - w świetle obowiązującej w prawie wspólnotowym zasady proporcjonalności, znajdującej oparcie w orzecznictwie ETS - nie mogą być jednak nadmiernie sformalizowane.

Z brzmienia przepisu dyrektyw wspólnotowych wynika ponadto, że zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% do WDT (zwolnienia z prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego, w świetle terminologii stosowanej w prawie wspólnotowym) jest regułą a nie wyjątkiem. Wskazuje na to jednoznaczne brzmienie przepisu art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE, w którym użyto sformułowania „zwalniają”. do określenia zasad opodatkowania WDT. Konstatacja powyższa w bezpośredni sposób wpływa na sposób interpretacji właściwych przepisów ustawy o VAT, określających warunki, których spełnienie uprawnia podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki VAT do WDT. Mianowicie, dokonując wykładni wskazanych przepisów nie należy interpretować ich w sposób zawężający, wszelkie zaś wątpliwości dotyczące opodatkowania tego rodzaju transakcji powinny być rozstrzygane na korzyść zasady ogólnej, tj. zastosowania stawki VAT w wysokości 0%.

Potwierdzenie stanowiska Spółki w orzecznictwie ETS

Stanowisko przedstawione powyżej prezentowane jest również w orzecznictwie ETS. Dla przykładu w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos ETS podkreślił, że podstawową przesłanką zastosowania zwolnienia do WDT (stawki VAT w wysokości 0%, zgodnie z konstrukcją polskich przepisów o podatku VAT) jest sam fakt fizycznego wysłania towaru, a nie spełnienie sformalizowanych wymogów dokumentacyjnych. Zdaniem Trybunału, „ (\`(...)\`) wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustal że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy„.

Skonkretyzowanie stanowiska Trybunału odnośnie do przesłanki potwierdzenia wywozu towarów w ramach WDT z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE nastąpiło w wyroku z dnia 27 września 2007 r, w sprawie C-146/OS Albert Collee. W wyroku tym ETS stwierdził, że „(..) przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów. (\`(...)\`) Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (\`(...)\`). W konsekwencji oznacza to, że jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątriwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (podkreślenie Spółki),”

Z przedstawionego orzecznictwa ETS bezsprzecznie wynika, że prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% przysługuje, jeżeli obiektywnie towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy, znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Kwestią drugorzędną jest natomiast spełnienie wszystkich wymogów formalnych (dokumentacyjnych) przewidzianych w prawie krajowym. Nade wszystko jednak, zdaniem Trybunału zasada proporcjonalności stoi na przeszkodzie takiej interpretacji wymogów formalnych przewidzianych w ustawodawstwie krajowym, która odmawiałyby podatnikowi prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w sytuacji, gdy WDT faktycznie miała miejsce, a podatnik przy pomocy zgromadzonych dokumentów jest w stanie tę okoliczność jednoznacznie udowodnić.

Potwierdzenie stanowiska Spółki w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych

Odnosząc się bezpośrednio do interpretacji polskich przepisów ustawy o VAT, Spółka wskazuje, iż również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych akceptowany jest pogląd, zgodnie z którym podatnik nie jest obowiązany posiadać wszystkich dokumentów podstawowych, w celu zastosowania stawki VAT 0% do WDT, jeżeli fakt dokonania dostawy może być udowodniony za pomocą innych dokumentów. Zdaniem sądów administracyjnych, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, nie muszą występować łącznie, podatnik zaś w każdym przypadku może posiłkować się dokumentami pomocniczymi, o których mowa w art. 42 ust. litej ustawy.

Dla przykładu, w wyroku z dnia 27 września 2007 r, (sygn. akt III SA/Wa 1210/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej: WSA lub Sądem) wskazał, że „Jeśli dostawca posiada wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 lub posiada niektóre z nich, ale jednoznacznie potwierdzają one fakt dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas z mocy prawa przysługuje dostawcy prawo do zastosowania stawki 0%. Jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust 11 VATU, w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Nie ma również podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi w formie elektronicznej lub przesłanemu faksem.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 155/08). W wyroku tym Sąd stwierdził, „Okoliczność dokonania wewnąttzwspólnotowej dostawy towarów powinna być - co do zasady - potwierdzona za pomocą kopii faktury, specyfikacji ładunku oraz listu przewozowego. Podatnik nie musi mieć wszystkich wymienionych dokumentów; wystarczy, żeby te dokumenty, które łącznie posiada - łącznie wykazywały, że dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Istotna jest treść dokumentów, a nie ich ilość (podkreślenie Spółki)”.

Ponadto, zdaniem Sądu, jeśli lista dokumentów obowiązkowych nie dostarczy odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się jakimikolwiek innymi dokumentami, które staną się dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jeśli wskazują one, że dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce. Powołane wyżej przepisy nie stanowią o formie dokumentów. Zasadniczo dopuszczalna będzie, więc każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniona była autentyczność dokumentu „.

Warto zwrócić uwagę również na rozstrzygnięcie WSA w Warszawie zaprezentowane w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1909/08). W wyroku tym Sąd rozważał, czy dokumenty podstawowe. o których mowa w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT powinny mieć formę papierową czy też mogą występować w formie elektronicznej. Zdaniem Sądu, „z przepisów art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT nie wynika wymóg, aby dokumenty potwierdzające wewnatrzwspólnotowy charakter transakcji miały formą „papierową”. Biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów. Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem, że dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem”.

Co istotne, w uzasadnieniu wyroku – powołując się na orzecznictwo ETS – WSA w Warszawskie wskazał, że przepisy krajowe, które uzależniają prawo do preferencji w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (zwolnienia z prawem do odliczenia) od spełnienia obowiązków formalnych (przy jasności co do tego, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nastąpiła), wykraczają poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku.”

Z przedstawionego powyżej orzecznictwa polskich sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że dokumenty podstawowe, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie muszą występować łącznie. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że dokonywana - w ślad za orzecznictwem ETS - przez polskie sądy administracyjne interpretacja przepisów ustawy o VAT, statuujących wymogi dokumentacyjne w zakresie WDT, jest liberalna. Zdaniem sądów administracyjnych, podatnik ma możliwość dokumentowania faktu dokonania wywozu towarów za pomocą wszelkich dokumentów; w formie papierowej, przesłanych faksem, jak również w otrzymywanych formie elektronicznej. Z punktu widzenia przepisów o ustawy o VAT, istotny jest bowiem obiektywny fakt wywozu towarów z terytorium kraju oraz możliwość bezsprzecznego wykazania, że dostawa miała miejsce, a nie fakt za pomocą jakich środków dowodowych (dokumentów) okoliczność ta będzie wykazana.

Znaczenie przytoczonego orzecznictwa sądowego w procesie wydawania interpretacji indywidualnej

Ze względu na obowiązujący w Polsce system prawny, a w szczególności ze względu na brak precedensowego (prawotwórczego) charakteru orzeczeń sądowych, powołane przez Spółkę wyroki formalnie wiążą jedynie w sprawie, będącej przedmiotem rozstrzygnięcia sądu. Niemniej jednak, ze względu na sposób uregulowania instytucji interpretacji indywidualnych w Ordynacji podatkowej, orzecznictwo sądowe zyskuje szczególnie na znaczeniu właśnie w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych). Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma zatem normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Tym samym, orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, w tym również interpretacji indywidualnych. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację - w związku ze stwierdzeniem jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego - to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

W tym miejscu warto zacytować fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/08), w którym Sąd podkreślił, że „Obowiązujący od dnia 01 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi pozą zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny (podkreślenie Spółki)”

Podsumowanie

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy regulującego umowę międzynarodowego transportu towarów, przepisy prawa wspólnotowego, orzecznictwo ETS oraz polskich sądów administracyjnych, Spółka ma prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do WDT, również w przypadku, gdy nie posiada jednego z dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jednakże z ogółu posiadanych przez nią dokumentów jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem WOT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W przedmiocie pytania drugiego:

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku dostawy towarów do magazynu podmiotu trzeciego, dokumenty posiadane przez Spółkę potwierdzają wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym uprawniają one Spółkę do zastosowania stawki VAT 0% do WDT. Jak Spółka wskazywała w stanie faktycznym wniosku, w przypadku każdej dostawy towarów, w tym również w przypadku dostawy towarów do podmiotu trzeciego, Spółka dysponuje (i) kartą 1 dokumentu przewozowego CMR, potwierdzającą odbiór towarów przez przewoźnika bądź spedytora, któremu zlecono transport towarów, (ii) kopią faktury oraz (iii) specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku. W przypadku, gdy dostawa jest dokonywana z magazynu zewnętrznego, Spółka posiada ponadto dokument określany jako polecenie załadunku, wskazujący m.in. numer zamówienia, ilość zamawianych towarów, ich rodzaj, numer ciągnika oraz naczepy.

Ponadto, w sytuacji dostawy towarów do magazynu podmiotu trzeciego Spółka gromadzi dokumentację uzupełniającą, która obejmuje:

*   potwierdzenie sald,
*   protokół załadunku,
*   dokument dostawy.

Zdaniem Spółki, wskazane dokumenty uzupełniające - z uwagi na zakres zawartych w nich informacji - jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów z terytorium kraju oraz ich dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Jednocześnie, uwzględniając brzmienie przepisu art. 42 ust. 11 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, posługiwanie się przez Spółkę wskazaną kategorią dokumentów w celu zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do WDT jest w pełni uzasadnione nawet w przypadku, gdy w odniesieniu do konkretnej dostawy Spółka posiada jedynie kartę 1 dokumentu przewozowego CMR.

W szczególności, zdaniem Spółki, dokumentami potwierdzającymi fakt wywozu towarów z terytorium kraju i ich dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego UE jest potwierdzenie sald dokonywane przez Spółkę z jej kontrahentami na zakończenie danego miesiąca. Dokument ten jest generowany przez Spółkę, a następnie przesyłany do jej kontrahentów, celem potwierdzenia należności Spółki z tytułu dostaw towarów w ramach WDT. Precyzyjna identyfikacja towarów będących przedmiotem konkretnej dostawy jest zapewniona dzięki informacjom zawartym w protokole załadunku oraz dokumencie dostawy, określającym m.in. przewoźnika bądź spedytora transportującego towary, numer rejestracyjny pojazdu transportującego towary, miejsce ich przeznaczenia, specyfikację transportowanych towarów oraz podpis kierowcy oświadczającego, że potwierdza przyjęcie towarów. Na podstawie posiadanych dokumentów uzupełniających, zdaniem Spółki, jest ona w stanie dokładnie określić jakie towary, kiedy oraz gdzie zostały dostarczone.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku dostawy towarów do magazynu podmiotu trzeciego, dokumenty posiadane przez Spółkę, tj.:

*   dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a więc w każdym przypadku karta 1 dokumentu przewozowego CMR i kopia faktury oraz
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz
*   dokumenty uzupełniające (tj. potwierdzenie sald, protokół załadunku i dokument dostawy),

potwierdzają wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym uprawniają one Spółkę do zastosowania stawki VAT 0% do WDT.

W przedmiocie pytania trzeciego:

Zdaniem Spółki, w przypadku dostawy towarów do magazynu podmiotu z Grupy, dokumenty posiadane przez Spółkę potwierdzają wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym uprawniają one Spółkę do zastosowania stawki VAT 0% do WDT. Na wstępie Spółka podkreślą iż w przypadku dostawy towarów do magazynu podmiotu z Grupy, Spółka w każdym przypadku dysponuje dokumentami szczegółowo przedstawionymi powyżej, w odniesieniu do dostawy towaru do magazynu podmiotu trzeciego, tj.:

*   kartą 1 dokumentu przewozowego CMR, potwierdzającą odbiór towarów przez przewoźnika bądź spedytora, któremu zlecono transport towarów, kopią faktury, specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz
*   dokumentami uzupełniającymi, tj. potwierdzeniem sald, protokołem załadunku, a także dokumentem dostawy.

Ponadto, w przypadku dostawy towarów do podmiotu z Grupy Spółka dodatkowo posiada:

*   wydruk z systemu magazynowego stosowanego w Grupie oraz
*   informację z systemu bookingu załadunku i rozładunku.

Wskazane dokumenty dostarczają dodatkowych informacji potwierdzających, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

W tym zakresie Spółka zwraca uwagę w szczególności na znaczenie dowodowe wydruku z systemu magazynowego, który zawiera dokładne dane m.in. w zakresie daty i godziny wyprowadzenia określonego towaru z magazynu Spółki oraz daty dostawy towaru do magazynu innego podmiotu z Grupy. Jak Spółka wskazywała w stanie faktycznym wniosku, w ramach systemu magazynowego stosowanego przez podmioty z Grupy każdy z magazynów oraz każdy kraj członkowski posiada swój unikalny numer pozwalający na jego szybką i dokładną identyfikację. System ten umożliwia wydruk wszystkich danych koniecznych do potwierdzenia szczegółowych elementów każdej dostawy towaru dokonywanej z magazynu Polska do magazynu podmiotu z Grupy, zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Za pomocą wskazanego systemu Spółka otrzymuje zatem precyzyjne informacje, określające jakie towary, kiedy i gdzie zostały dostarczone.

Podobnych informacji dostarczają również dane wprowadzone do systemu bookingu załadunku i rozładunku, który ułatwia zarządzanie procesem załadunku i rozładunku towarów w poszczególnych magazynach Grupy, poprzez wskazanie towarów będących przedmiotem dostawy (za pomocą przypisanego danej dostawie unikalnego numeru CNN oraz odpowiadającej mu faktury VAT) oraz daty dostawy.

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku dostawy towarów do magazynu podmiotu z Grupy, dokumenty posiadane przez Spółkę, tj.:

*   dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT a więc karta 1 dokumentu przewozowego CMR kopia faktury oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
*   dokumenty uzupełniające (tj. potwierdzenie sald, protokół załadunku i dokument dostawy) oraz
*   dokumenty uzupełniające dla dostaw w ramach Grupy (tj. wydruk z systemu magazynowego stosowanego w Grupie oraz informacja z systemu bookingu załadunku i rozładunku)

potwierdzają wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym uprawniają one Spółkę do zastosowania stawki VAT 0% do WDT.

Mając na uwadze przedstawione stany faktyczne stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 13 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (\`(...)\`).

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

*   z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy, rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy, natomiast dokumenty wymienione w ust. 11, pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Przedmiot zapytania wnioskodawcy dotyczy sytuacji, w której dokonujący wewnątrzwspólntowej dostawy towarów nie posiada jednego z dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże z pozostałych posiadanych dokumentów jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowisko wnioskdowcy odnośnie powyższej kwestii - że w przypadku braku jednego z dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy Spółka ma oprawo do zastosowania 0% stawki podatku do dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – należał uznać za nieprawidłowe. Zdaniem tutejszego organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez wnioskodawcę, gdyż ustawa przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. W przepisie art. 42 ust. 3 ustawy stanowi się bowiem, że: "dowodami, o których mowa, są". Wyliczenie, które później następuje, ma charakter wyczerpujący. W świetle powyższego, nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku nie posiadania wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy.

Przedmiot drugiego pytania wnioskodawcy stanowi stan faktyczny, z którego wynikało, iż w przypadku dostawy towarów do magazynu podmiotu trzeciego, wnioskodawca dysponuje kartą 1 dokumentu przewozowego CMR, kopią faktury, specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumentami uzupełniającymi wymienionym w stanie faktycznym. Wszystkie zebrane dokumenty potwierdzają wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jako dokument uzupełniający wnioskodawca posiada m.in. potwierdzenie sald, tj. dokument generowany przez Spółkę na zakończenie danego miesiąca, a następnie przesyłany do jej kontrahentów, celem potwierdzenia należności Spółki z tytułu dostaw towarów w ramach WDT (zwane dalej: potwierdzeniem sald). Jak wskazuje wnioskodawca z posiadanej przez niego dokumentacji można ustalić jakie towary, kiedy i gdzie zostały dostarczone.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym (łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

W opisanym stanie faktycznym wnioskodawca posiada: kopię faktury, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz kartę 1 dokumentu CMR, który otrzymała bezpośrednio po wydaniu towaru przewoźnikowi (bez potwierdzenia na dokumencie odbioru towarów przez nabywcę), a dodatkowo posiada dokumenty uzupełniające, które jego zdaniem potwierdzają fakt dostarczenia towarów do nabywcy.

Reasumując, w zakresie pytania drugiego należało uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 mają charakter posiłkowy i co do zasady stanowią jedynie uzupełnienie podstawowego, obowiązkowego katalogu dokumentów wymienionych w ust. 3 w sytuacji, gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy. Jeżeli zatem z dokumentów uzupełniających wynika, iż nabywca otrzymał towar, Spółka może zastosować 0% stawkę podatku do dokonanej dostawy, nawet w przypadku posiadania karty 1 dokumentu CMR. Ważny jest fakt, iż posiada dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika.

Z opisu trzeciego stanu faktycznego wynika, iż dostawa odbywa się dla podmiotu z Grupy. W przypadku takiej dostawy wnioskodawca dysponuje następującymi dokumentami:

*   kartą 1 dokumentu przewozowego CMR, potwierdzającą odbiór towarów przez przewoźnika bądź spedytora, któremu zlecono transport towarów,
*   kopią faktury,
*   specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku,
*   wydruk z systemu magazynowego, stosowanego w ramach podmiotów z Grupy, zawierający dokładne dane w szczególności w zakresie daty i godziny wyprowadzenia określonego towaru z magazynu Spółki oraz daty dostawy towaru do magazynu innego podmiotu z Grupy (zwany dalej „wydrukiem z systemu magazynowego stosowanego w Grupie”). W ramach przedstawionego systemu każdy z magazynów oraz każdy kraj członkowski posiada swój unikalny numer pozwalający na jego szybką i pewną identyfikację. System daje możliwość wydruku wszystkich danych koniecznych do potwierdzenia szczegółowych elementów każdej dostawy towaru i ich przyjęcia, dokonywanej z magazynu Spółki do magazynu podmiotu z Grupy, zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE,
*   informacje wprowadzone w formie elektronicznej do tzw. systemu bookingu załadunku i rozładunku, stosowanego pomiędzy podmiotami z Grupy, w którym ewidencjonowany jest każdy załadunek i rozładunek towarów będących przedmiotem dostawy pomiędzy podmiotami z Grupy (zwaną dalej: informacją z systemu bookingu załadunku i rozładunku). System ten pozwala na precyzyjne określenie: towarów będących przedmiotem dostawy (za pomocą przypisanego danej dostawie numeru unikalnego CNN oraz odpowiadającej mu faktury VAT) oraz daty dostawy towarów z magazynu Spółki do magazynu podmiotu z Grupy w innym niż Polska państwie członkowskim UE,
*   w przypadku dostaw realizowanych z magazynu zewnętrznego, poza dokumentami uzupełniającymi, wskazanymi powyżej oraz dokumentami uzupełniającymi dla dostaw w ramach Grupy, Spółka dysponuje ponadto poleceniem załadunku wskazującym numer zamówienia, ilość zamawianych towarów, ich rodzaj, numer ciągnika oraz naczepy (zwanym dalej: poleceniem załadunku).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego - Czy w przypadku dostawy towarów do magazynu podmiotu z Grupy, dokumenty posiadane przez Spółkę (tj. darta 1 dokumentu przewozowego CMR, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, dokumenty uzupełniające dla dostawy w ramach Grupy) potwierdzają wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a ty samym uprawniają one Spółkę do zastosowania stawki VAT 0% do WDT – należy uznać za prawidłowe.

Jak już wspomniano powyżej dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 mają charakter posiłkowy i co do zasady stanowią jedynie uzupełnienie podstawowego, obowiązkowego katalogu dokumentów wymienionych w ust. 3 w sytuacji, gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy. Jeżeli zatem z dokumentów uzupełniających wynika, iż nabywca otrzymał towar, Spółka może zastosować 0% stawkę podatku do dokonanej dostawy, nawet w przypadku posiadania karty 1 dokumentu CMR. Ważny jest fakt, iż posiada dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika.

W opisie własnego stanowisko Strona przytoczyła wyroki sądów administracyjnych, oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na których opiera swoje stanowisko. Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie mogą one być podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest częściowym powieleniem zapisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483), zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru obowiązującego prawa, a zatem nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięć w kolejnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.