Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-475/13-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-04
Teza: Czy koszty niezapłaconych odsetek od pożyczki przeznaczonej na zakup linii ekstruzji wraz z montażem zaliczone do wartości nakładów inwestycyjnych mogą być kosztem uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tej inwestycji?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; odsetki-naliczanie odsetek; pożyczka-odsetki od pożyczki; zapłata-brak zapłaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka rozpoczęła projekt inwestycyjny, którego celem jest wybudowanie zakładu produkującego wyroby cukiernicze. Projekt obejmuje budowę budynków produkcyjnych i pomocniczych, budowli oraz zakup niezbędnych maszyn i urządzeń wraz z ich montażem. Spółka sukcesywnie realizuje projekt rozpoczęty w 2012 r. Zakończenie projektu planowane jest na początek 2014 r. Projekt realizowany jest finansowaniem zewnętrznym, w tym z pożyczek udzielonych przez inną spółkę z tej samej Grupy Kapitałowej. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie są traktowane jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia lecz są aktywowane (skapitalizowane) jako wartość inwestycji wykazanej w księgach rachunkowych Spółki. Dotychczasowa wartość nakładów inwestycyjnych obejmuje między innymi wartość zakupu maszyny wraz z montażem – linia ekstruzji do produkcji słodyczy oraz odsetki od pożyczki otrzymanej od podmiotu powiązanego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeznaczonej na zakup tej maszyny (naliczone zgodnie z umową odsetki nie zostały zapłacone, nie zostały też skapitalizowane, tj. nie doliczono ich do kwoty głównej pożyczki).

Z przyczyn zmiany koncepcji struktury biznesowej i organizacji całej Grupy Kapitałowej Spółka podjęła decyzję o sprzedaży części rozpoczętej inwestycji, tj. w zakresie linii ekstruzji jednej z maszyn do produkcji wyrobów cukierniczych innej spółce z grupy. Dalsza część projektu inwestycyjnego jest kontynuowana przez Spółkę. Na mocy zawartej umowy Spółka sprzedała nakłady inwestycyjne dotyczące maszyny – linia ekstruzji. Cena sprzedaży została skalkulowana przez Spółkę na poziomie wyższym od poniesionych nakładów inwestycyjnych, łącznie z naliczonymi odsetkami od pożyczki finansującej jej zakup (w cenę został wkalkulowany koszt pożyczonego pieniądza). Na tej transakcji Spółka zrealizowała nieznaczny zysk. Cena została zapłacona przez spółkę kupującą.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka zwraca się z prośbą o ocenę prawidłowości ustalenia kosztu uzyskania przychodu dla dokonanej transakcji sprzedaży części nakładów inwestycyjnych, a zwłaszcza czy prawidłowo postąpiła zaliczając do kosztów podatkowych dla tej transakcji między innymi niezapłacone odsetki od pożyczki wykorzystanej na finansowanie nabycia sprzedanych nakładów. Ustalając koszty dla dokonanej transakcji sprzedaży Spółka zastosowała przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zachodzi związek pomiędzy kosztami rozpoczętej inwestycji a przychodem osiągniętym przez Spółkę z jej sprzedaży. Wydatki inwestycyjne na linię produkcyjną, które nie zakończyły się wytworzeniem środka trwałego były ustalone w oparciu o zapisy art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości. Ustalony koszt sprzedaży dla transakcji zbycia nakładów inwestycyjnych – linii ekstruzji obejmuje:

*   cenę nabycia zapłaconą dostawcom według dowodów zakupu (faktur) oraz naliczone i niezapłacone do dnia sprzedaży odsetki od pożyczki przeznaczonej na nabycie maszyny – linii ekstruzji.

Zmiana koncepcji biznesowej grupy kapitałowej oraz fakt osiągnięcia przychodu ze zbycia niezakończonej inwestycji zdaniem Spółki pozwala uznać za koszty uzyskania przychodów pełne poczynione nakłady na sprzedaną linię produkcyjną, łącznie z naliczonymi i niezapłaconymi odsetkami od pożyczki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują na metody kalkulacji kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia niedokończonej inwestycji. W interpretacji Spółki koszty te były ponoszone na wytworzenie środka trwałego. Do wyliczenia kosztów sprzedanej inwestycji Spółka zastosowała metodę obliczania wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 1 i ust. 3. Przepis stanowi, iż jednym z elementów ceny nabycia stanowiącej wartość początkową środka trwałego są odsetki od pożyczek naliczone do dnia przekazania tego środka do używania. W przypadku Spółki do dnia sprzedaży poniesionych nakładów inwestycyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty niezapłaconych odsetek od pożyczki przeznaczonej na zakup linii ekstruzji wraz z montażem zaliczone do wartości nakładów inwestycyjnych mogą być kosztem uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tej inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży nakładów inwestycyjnych poczynionych na linię produkcyjną wraz z montażem są wszelkie nakłady skapitalizowane w wartości inwestycji łącznie z naliczonymi i niezapłaconymi odsetkami od pożyczki w dacie sprzedaży tej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ww. ustawy: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Regulacja ta wprowadza zasadę, że odsetki od zobowiązań (w tym z tytułu pożyczek i kredytów), jeżeli nie są zapłacone (zostały tylko naliczone lub umorzone), to nie są kosztami w ujęciu podatkowym. Tym samym, ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następuje w dacie faktycznie poniesionego finansowego ciężaru ich zapłacenia (np. w dacie rzeczywistej zapłaty lub kapitalizacji).

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Wobec tak brzmiącego przepisu należy również zwrócić uwagę na art. 4a pkt 1 omawianej ustawy podatkowej, który stanowi, że: ilekroć w ustawie jest mowa o: inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Wyłączenie z kosztów odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczących inwestycji wiąże się z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej. Za wartość początkową środków trwałych uważa się m.in. cenę ich nabycia albo koszt ich wytworzenia. Z kolei cena nabycia i koszt wytworzenia obejmują także odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 3 i 4 ww. ustawy). Zatem chwila przekazania danego środka do używania kończy okres realizacji inwestycji. Przy czym cenę nabycia/koszt wytworzenia zwiększają te odsetki, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego, i które jednocześnie miały prawo być naliczone, gdyż zgodnie z umową dotyczyły okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Zatem nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego odsetki, chociażby naliczone, lecz należne za okres po jego przyjęciu do używania.

Jednakże należy wyraźnie podkreślić, że powyższe zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych w żaden sposób nie modyfikują ogólnej zasady klasyfikacji zdarzeń gospodarczych do kosztów podatkowych, tj. aby dany koszt stanowił koszt podatkowy musi zostać przez podatnika poniesiony.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka rozpoczęła projekt inwestycyjny, którego celem jest wybudowanie zakładu produkującego wyroby cukiernicze. Projekt obejmuje m.in. zakup niezbędnych maszyn i urządzeń wraz z ich montażem. Projekt realizowany jest finansowaniem zewnętrznym, w tym z pożyczek udzielonych przez inną spółkę z tej samej Grupy Kapitałowej. Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są aktywowane jako wartość inwestycji wykazanej w księgach rachunkowych Spółki. Dotychczasowa wartość nakładów inwestycyjnych obejmuje m.in. wartość zakupu maszyny wraz z montażem – linia ekstruzji do produkcji słodyczy oraz odsetki od wskazanej pożyczki, przeznaczonej na zakup tej maszyny (naliczone zgodnie z umową odsetki nie zostały zapłacone, nie zostały też skapitalizowane). Z przyczyn zmiany koncepcji struktury biznesowej i organizacji całej Grupy Kapitałowej Spółka podjęła decyzję o sprzedaży części rozpoczętej inwestycji, tj. w zakresie linii ekstruzji jednej z maszyn do produkcji wyrobów cukierniczych innej spółce z grupy. Dalsza część projektu inwestycyjnego jest kontynuowana przez Spółkę. Na mocy zawartej umowy Spółka sprzedała nakłady inwestycyjne dotyczące maszyny – linia ekstruzji. Cena sprzedaży została skalkulowana przez Spółkę na poziomie wyższym od poniesionych nakładów inwestycyjnych, łącznie z naliczonymi odsetkami od pożyczki finansującej jej zakup (w cenę został wkalkulowany koszt pożyczonego pieniądza).

Wobec takiego opisu należy stwierdzić, że jeżeli odsetki – jako naliczone – zostały zaliczone do wartości początkowej przyszłego środka trwałego, który przed oddaniem go do używania zostaje zbyty, to określając koszt podatkowy tego zdarzenia gospodarczego, wskazane odsetki – jako niezapłacone – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podatnika. Niemniej jednak, z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego). Natomiast w przypadku, gdy mamy do czynienia tylko z naliczeniem odsetek od pożyczki/kredytu o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy.

Tym samym, kosztem uzyskania przychodów na wskazanej przez Spółkę transakcji będą jedynie wydatki poniesione na nabycie maszyny – linii ekstruzji wraz z jej montażem. Natomiast wartość inwestycji odpowiadająca naliczonym odsetkom od pożyczki – z uwagi na brak ich uregulowania – nie stanowi kosztu podatkowego.

Reasumując koszty niezapłaconych odsetek od pożyczki przeznaczonej na zakup linii ekstruzji, które Spółka zaliczyła do wartości nakładów inwestycyjnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tej inwestycji. Kosztem takim są natomiast cena nabycia zapłacona dostawcom wg dowodów zakupu wraz z montażem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.