Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.586.2023.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-19
Teza: Brak zwolnienia od podatku dla świadczonych usług korepetycji z matematyki.
Słowa kluczowe: korepetycje; nauczyciel; szkolenie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 13 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku dla świadczonych usług korepetycji z matematyki. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 listopada 2023 r. (wpływ 29 listopada 2023 r.) Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W (…) tego roku otworzyła Pani jednoosobową działalność gospodarczą. Jedną ze świadczonych usług jest nauka matematyki na poziomie szkół podstawowych i średnich (zakres podstawowy) – korepetycje.

Ukończyła Pani liceum o profilu matematyczno-fizycznym, a następnie uzyskała Pani wykształcenie wyższe i tytuł inżyniera na (…). Zdobyła tam Pani wiedzę na poziomie wyższym z takich dziedzin jak: matematyka, statystyka matematyczna, fizyka, chemia, ekonomia, analiza danych i modelowanie oraz automatyka.

Studia skończyła Pani z wynikiem dobrym, co świadczy o wysokim poziomie Pani wiedzy w przedstawionym zakresie.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Odbiorcą świadczonych przez Panią usług są osoby prywatne. Pani uczniowie to dzieci ze szkoły podstawowej oraz średniej z problemami w nauce matematyki, czyli dzieci z niskim poziomem wiedzy, potrzebujące podstawowej wiedzy do zaliczenia przedmiotu w szkole na ocenę pozytywną.

Stroną umów na świadczenie przez Panią usług w zakresie udzielania korepetycji z matematyki są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Usługi korepetycji z matematyki świadczy Pani osobiście na własny rachunek i odpowiedzialność.

Nie zatrudnia Pani pracowników, udziela Pani korepetycji osobiście.

Będzie istniał związek pomiędzy treścią przekazywaną na prowadzonych zajęciach, a posiadanymi przez Panią kwalifikacjami. Skończyła Pani renomowaną w Pani rejonie szkołę średnią (…) o profilu matematyczno-fizycznym, czyli nabyła Pani umiejętności z matematyki na poziomie rozszerzonym w zakresie szkoły średniej. Następnie ukończyła Pani studia inżynierskie na Uniwersytecie (…) z dużym naciskiem na przedmioty ścisłe, gdyż Pani zawód jest ściśle związany z mechaniką, a co za tym idzie również matematyką. Przedmioty przedstawione we wniosku takie jak: matematyka, statystyka matematyczna, ekonomia, analiza danych i modelowanie były na zdecydowanie rozszerzonym poziomie szkoły wyższej, więc Pani wiedza z tych dziedzin jest w pełni udokumentowana i na wyższym poziomie niż jest Pani to niezbędne do pracy korepetytorki.

Świadczone przez Panią usługi nie będą równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, ponieważ świadczone przez Panią usługi dotyczą tylko korepetycji z matematyki na poziomie szkoły podstawowej i średniej. Natomiast wiedza, którą nabyła Pani podczas edukacji w szkole średniej oraz wyższej jest zdecydowanie bardziej rozszerzona i zróżnicowana.

### Pytanie

Czy jeśli posiada Pani przedstawione wykształcenie i wiedzę oraz roczne doświadczenie w nauczaniu matematyki – udzielając korepetycji w ramach działalności nierejestrowanej - spełnia Pani warunki zwolnienia z VAT zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

Według Pani oceny jest Pani osobą posiadającą wystarczającą wiedzę i wykształcenie na poziomie wyższym, co jest udokumentowane dyplomem studiów wyższych, aby nauczać matematyki na poziomie szkół podstawowych i średnich w zakresie podstawowym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

„Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

„28. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, nie wystarcza, aby lekcje obejmowały nauczanie na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim; poza tym musi być to „nauczanie prywatne przez nauczycieli”.

29\. Aczkolwiek z akt postępowania przed sądem krajowym wynika, że W. Haderer udziela lekcji jako nauczyciel, co nie zostało zakwestionowane ani przez państwa członkowskie, ani przez Komisję w uwagach przedstawionych na podstawie art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości, to jednak pojawia się pytanie, czy lekcje te są udzielane „prywatnie”.

30\. To ostatnie określenie umożliwia odróżnienie usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy od usług wymienionych w tym samym ust. 1 pod lit. j), które są wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność.

31\. Do tych ostatnich usług można zaliczyć na przykład kursy indywidualne, w którym to przypadku zasadniczo istnieje związek pomiędzy treścią danej lekcji a kwalifikacjami nauczającego. W tym zakresie brzmienie art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy w żaden sposób nie sprzeciwia się temu, aby lekcje udzielane na rzecz większej liczby osób jednocześnie były objęte zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie.”

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Pani wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia czy świadczone przez Panią usługi w zakresie udzielania korepetycji z matematyki korzystają ze zwolnienia z VAT.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z okoliczności sprawy wynika, że realizuje Pani usługi edukacyjne w formie korepetycji z matematyki na poziomie szkoły podstawowej i średniej. Odbiorcą świadczonych przez Panią usług są osoby prywatne. Pani uczniowie to dzieci ze szkoły podstawowej oraz średniej z problemami w nauce matematyki, czyli dzieci z niskim poziomem wiedzy, potrzebujące podstawowej wiedzy do zaliczenia przedmiotu w szkole na ocenę pozytywną. Stroną umów na świadczenie przez Panią usług w zakresie udzielania korepetycji z matematyki są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Usługi korepetycji z matematyki świadczy Pani osobiście i nie zatrudnia pracowników. Będzie istniał związek pomiędzy treścią przekazywaną na prowadzonych zajęciach a posiadanymi przez Panią kwalifikacjami.

Mając na uwadze zakres świadczonych usług, tj. korepetycji z matematyki kierowanych do uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych, należy uznać, że świadczone przez Panią usługi edukacyjne dotyczące udzielania korepetycji z matematyki, stanowią usługi nauczania na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym.

Natomiast w odniesieniu do przesłanki podmiotowej, zauważenia wymaga, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2023 r. poz. 984 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie, to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

W konsekwencji – biorąc powyższe informacje pod uwagę – należy stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka podmiotowa. Nie posiada Pani wykształcenia kierunkowego ściśle w zakresie matematyki, bowiem nie posiada Pani kwalifikacji w zakresie nauczania z matematyki w sensie ukończonych studiów w tej dziedzinie. Jak wskazała Pani we wniosku, ukończyła Pani studia inżynierskie na Uniwersytecie (…) z dużym naciskiem na przedmioty ścisłe, gdyż Pani zawód jest ściśle związany z mechaniką.

Rozpatrując kwestię korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Panią osobiście czynności na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, należało dokonać oceny, czy Pani usługi związane z udzielaniem korepetycji z matematyki mogą zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Jak wynika z opisu sprawy, nie posiada Pani wykształcenia kierunkowego ściśle w zakresie matematyki. Bowiem nie posiada Pani kwalifikacji w zakresie matematyki w sensie ukończonych studiów w tej dziedzinie. Jak wskazała Pani we wniosku, ukończyła Pani studia inżynierskie na Uniwersytecie (…) z dużym naciskiem na przedmioty ścisłe, gdyż Pani zawód jest ściśle związany z mechaniką.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawionych przez Panią okoliczności sprawy prowadzi do wniosku,

że nie posiada Pani wykształcenia kierunkowego ściśle w zakresie matematyki (np. ukończonych studiów w tej dziedzinie), usługi, które świadczy Pani (nie posiadając wykształcenia matematycznego) w postaci udzielania korepetycji z zakresu matematyki, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Podsumowując, usługi świadczone przez Panią w zakresie udzielania korepetycji z zakresu matematyki nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).