Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.491.2019.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-20
Teza: Stawka podatku VAT dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie oraz infrastrukturą towarzyszącą.
Słowa kluczowe: deweloper; dostawa; infrastruktura; lokal; miejsce-miejsce postojowe; mieszkanie; ogrodzenie; przyłącze; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie oraz infrastrukturą towarzyszącą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie oraz infrastrukturą towarzyszącą. Wniosek uzupełniono w dniu 31 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. sp. k. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność deweloperską. Obecnie jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie czterech budynków dwulokalowych w zabudowie szeregowej, w sumie osiem niezależnych lokali mieszkalnych (dalej: mieszkanie lub lokale mieszkalne). W budynkach są trzy kondygnacje (parter – jedno mieszkanie, I piętro + II piętro – drugie mieszkanie dwupoziomowe). Powierzchnia każdego z mieszkań nie przekracza 120 m2.

Mieszkania te będą przedmiotem sprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców, wraz z prawem współwłasności gruntu (dalej: działka), na którym posadowiony jest budynek oraz infrastrukturą towarzyszącą, tj. podjazdem, miejscami postojowymi, nasadzeniami, ogrodzeniem, oświetleniem terenu, wiatą śmietnikową, przyłączami mediów (dalej łącznie jako: infrastruktura towarzysząca).

Obecnie grunt i budynek mają jedną księgę wieczystą. Mieszkania sprzedawane będą w stanie deweloperskim i wydzielana będzie dla każdego lokalu osobna księga wieczysta.

Do każdego mieszkania przynależeć będzie współudział w infrastrukturze towarzyszącej, w ramach której lokal będzie miał przydzielone dwa miejsca postojowe do wyłącznego użytku. Dodatkowo mieszkania na parterze budynku z części wspólnych będą miały wydzielone ogródki do wyłącznego użytku.

Nabycie mieszkania bez udziału w prawie własności infrastruktury towarzyszącej i gruntu nie może być i nie będzie przedmiotem odrębnej sprzedaży. Objęcie udziałów w infrastrukturze towarzyszącej (w szczególności podjazdu, miejsc postojowych i ogródka) i udziałów w gruncie będzie możliwe wyłącznie przez nabycie mieszkania.

Przeniesienie własności mieszkania wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz udziałem w prawie własności gruntu będzie odbywać się na podstawie jednej umowy zawieranej w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową przedmiotowych obiektów (zarówno budynku mieszkalnego, jaki i infrastruktury towarzyszącej).

Pismem z dnia 22 października 2019 r. tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy o informacje:

1.  Czy dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie oraz infrastrukturze towarzyszącej (tj. podjazdem, miejscami postojowymi, nasadzeniami, ogrodzeniem, oświetleniem terenu, wiatą śmietnikową, przyłączami mediów i ewentualnie ogródkami do wyłącznego użytku) objęta będzie jedną księgą wieczystą? Jeżeli nie, to czy w odniesieniu do każdego z ww. elementów infrastruktury towarzyszącej prowadzona będzie odrębna księga wieczysta?
2.  Czy lokale mieszkalne mające być przedmiotem sprzedaży będą zaliczać się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym?

W piśmie z dnia 29 października 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Każdy z lokali mieszkalnych w momencie sprzedaży będzie miał wyodrębnioną własną księgę wieczystą wraz z udziałem w częściach wspólnych. Budynek mieszkalny posiada 8 lokali mieszkalnych. W związku z powyższym będzie prowadzonych 8 odrębnych ksiąg wieczystych. Na część wspólną nie będzie żadnej osobnej księgi wieczystej.
2.  Tak, lokale mieszkalne będące przedmiotem sprzedaży będą zaliczać się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie oraz infrastrukturą towarzyszącą będzie podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT 8%?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym, dostawa lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie oraz infrastrukturą towarzyszącą będzie podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, tj. stawkę 8%.

Przez pojęcie „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się „obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 (\`(...)\`)”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się m.in. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. A contrario, lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa jest równa lub mniejsza niż 150 m2 należy zatem zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Spółka podkreśla, że w myśl art. 2 ust. 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, który obejmuje budynki o dwóch mieszkaniach, wskazane pod numerem 112.

Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, że mieszkanie będące przedmiotem dostawy będzie wykorzystywane do celów mieszkalnych, a zatem niewątpliwie wypełnia definicję „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”.

Ponadto, przedmiotowe mieszkania będą spełniały również kryterium powierzchniowe wskazane w przywołanych powyżej przepisach ustawy o VAT. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, całkowita (a zatem również użytkowa) powierzchnia sprzedawanych przez Spółkę mieszkań nie będzie przekraczać 150 m2.

W konsekwencji Spółka wskazuje, że w jej ocenie, dostawa mieszkania, będzie podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT. Jednocześnie Spółka podkreśla, że w analizowanej sprawie obniżona do 8% stawka VAT powinna znaleźć zastosowanie nie tylko do dostawy mieszkania, ale także wszystkich pozostałych elementów będących przedmiotem planowanej sprzedaży, tj. zarówno w odniesieniu do mieszkania, jak również infrastruktury towarzyszącej. W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie regulacji VAT przedmiotowa transakcja będzie bowiem stanowić tzw. świadczenie złożone.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia należy dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT. Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Liczne wyroki Trybunału wydawane w przedmiocie tzw. świadczeń złożonych wskazują również przesłanki, których spełnienie decyduje o istnieniu takiego świadczenia. Przykładowo, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protectiori Plan Ltd. TSUE podkreślił, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności realizowanych równolegle konieczne jest przeanalizowanie, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę (złożoną ze świadczenia o charakterze głównym i świadczenia o charakterze pobocznym), czy też są to dwie (lub więcej) dostawy, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie. Jak podniósł TSUE pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.

Powyższe stanowisko TSUE potwierdził także, przykładowo, w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C41/04 Levob Verzekeringen BV, wskazując, że „jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Ponadto, w przedmiotowym orzeczeniu TSUE podniósł, że „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

W przedmiotowym wyroku TSUE podkreślił również, że świadczenie złożone występuje w szczególności w sytuacji, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a drugie ma jedynie charakter pomocniczy. Świadczenie pomocnicze występuje natomiast wtedy, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, a jedynie środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego na najlepszych warunkach. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wskazuje, iż w przywołanych wyrokach TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię ścisłego związku pomiędzy nabyciem tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się w szczególności tym, że:

*   świadczenia te są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedną całość;
*   rozdzielenie realizowanych świadczeń miałoby sztuczny charakter;
*   nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

Jak zostało podniesione we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa lokalu mieszkalnego z udziałem w gruncie oraz infrastrukturą towarzyszącą (tj. m.in. podjazdem, ogrodzeniem, nasadzeniami, przyłączami mediów oraz miejscem postojowym i ogródkiem) stanowi jedno, kompleksowe świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W szczególności Spółka wskazuje, że w analizowanym przypadku przedmiotem sprzedaży oraz zainteresowania potencjalnych nabywców jest zasadniczo mieszkanie. Spółka będzie sprzedawać przedmiotowe lokale w określonym, odpowiadającym tego typu inwestycjom standardzie, tj. wraz z niezbędną do korzystania z mieszkania infrastrukturą towarzyszącą, której wartość zostanie wliczona w cenę sprzedaży.

W tym miejscu należy podkreślić, że zakup przez osobę zainteresowaną nabyciem lokalu mieszkalnego w budynku nieprzystosowanym do tego celu nie miałby zarówno praktycznego, jak i ekonomicznego, uzasadnienia, Co warte podkreślenia, infrastruktura towarzysząca ma w tym wypadku nie tyle podnieść atrakcyjność lokalu, co zapewnić jego funkcjonalność. Nie jest bowiem możliwe korzystanie zgodne z przeznaczeniem z budynku o charakterze mieszkalnym w przypadku, gdyby był on pozbawiony m.in. przyłączy mediów. W znacznym stopniu utrudnione byłoby również korzystanie ze znajdujących się w częściach wspólnych wydzielonych miejsc postojowych, gdyby nie prowadził do nich podjazd. Jednocześnie, odrębne od mieszkań nabycie pozostałych elementów infrastruktury towarzyszącej (takich jak np. ogrodzenie), nie tylko nie znajdowałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia, ale również nie byłoby możliwe.

W takiej sytuacji należy uznać, że wszystkie z elementów dostawy będą w praktyce funkcjonalnie powiązane i będą umożliwiać korzystanie z lokalu mieszkalnego zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji, z ekonomicznego punktu widzenia, ich dostawa powinna zostać potraktowana jako jedna transakcja.

Ponadto, jak wynika ze wspomnianego powyżej orzecznictwa TSUE, ścisły związek świadczeń determinujący istnienie na gruncie VAT świadczenia kompleksowego występuje wówczas, gdy nie sposób wyodrębnić żadnego z jego elementów bez znacznych utrudnień natury prawnej lub praktycznej, tj. w sposób, który nie powodowałby, że dokonany podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc zatem pod uwagę ekonomiczny charakter transakcji, której przedmiotem jest zasadniczo lokal mieszkalny, a towarzysząca dostawie infrastruktura jedynie podnosi jego funkcjonalność, wyodrębnienie poszczególnych elementów dostawy wyłącznie ze względów podatkowych byłoby, w ocenie Spółki, niezasadne i sztuczne.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE – świadczenie kompleksowe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a pozostałe jedynie zależne świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.

W analizowanej sytuacji Spółka stoi na stanowisku, że świadczeniem głównym jest niewątpliwie dostawa lokalu mieszkalnego. Ten element determinuje bowiem charakter całej dostawy i stanowi główny cel potencjalnego nabywcy. Ponadto, dostawa lokalu mieszkalnego reprezentuje świadczenie o największej ekonomicznej wartości (tj. najwyższym koszcie), a dodatkowo – jego budowa zajmuje najwięcej czasu. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Spółki, świadczeniem głównym w ramach dostawy lokalu mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą jest dostawa mieszkania i to ona będzie determinować sposób opodatkowania całej transakcji na gruncie VAT.

Jak zostało wskazane powyżej, w przypadku świadczeń złożonych, konsekwencje podatkowe świadczenia jednolitego ekonomicznie powinny zostać określone dla całego świadczenia w taki sposób, jak gdyby nie składało się ono z odrębnych od siebie dostaw towarów lub usług. W konsekwencji, wszystkie elementy konstrukcyjne opodatkowania VAT świadczenia złożonego powinny zostać określone analogicznie, jak dla świadczenia głównego. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, stanowić będzie jedną dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy lokalu mieszkalnego, tj. 8% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W myśl art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków i budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji budynków mieszkalnych, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami wstępnymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Ponadto, dział PKOB 11 obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne – 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122), budynki zbiorowego zamieszkania – 113. W dziale 12 usystematyzowano natomiast budynki niemieszkalne.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne, czy użytkowe.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737, z późn. zm.).

Ustawa o własności lokali w art. 2 wyróżnia dwie kategorie pomieszczeń, których istnienie i kwalifikacja mają istotne znaczenie dla posiadania przez dany lokal charakteru samodzielnej nieruchomości.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stawki podatku VAT dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie oraz infrastrukturą towarzyszącą, tj. podjazdem, miejscami postojowymi, nasadzeniami, ogrodzeniem, oświetleniem terenu, wiatą śmietnikową, przyłączami mediów.

Przedstawiona wyżej analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu ww. art. 2 pkt 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu właśnie mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem VAT ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

Należy jednocześnie zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 700/09 stwierdził m.in: „działka budowlana musi mieć zapewniony nie tylko grunt pod budowę budynku mieszkalnego, ale również drogę dojazdową oraz odpowiednią ilość miejsc parkingowych dla użytkowników nieruchomości w zależności od sposobu zabudowy. Powyższe warunki z pewnością będą dotyczyły budynku mieszkalnego, którego mieszkańcy muszą mieć zapewniony dojazd oraz miejsce postojowe dla użytkowanych przez nich samochodów. Z powyższych przepisów wynika zatem, że do sprzedaży lokalu mieszkalnego konieczna jest również sprzedaż udziału w gruncie w części wyznaczonej na drogę dojazdową oraz w części wyznaczonej na miejsca postojowe dla pojazdów.

Uznać należy zatem, że nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez udziału w drodze dojazdowej oraz w parkingu. Części te nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży”.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z prawem własności gruntu, na którym posadowiony jest budynek oraz infrastrukturą towarzyszącą, tj. podjazdem, miejscami postojowymi, nasadzeniami, ogrodzeniem, oświetleniem terenu, wiatą śmietnikową, przyłączami mediów, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Zatem dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego z udziałem w gruncie oraz infrastrukturą towarzyszącą wskazaną w opisie sprawy, wymagana jest analiza okoliczności, w których dochodzić będzie do tego zbycia.

Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży prawa do korzystania ze składników infrastruktury i przynależność ich do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy dany udział w gruncie, jak również składniki infrastruktury są, czy też nie mogą być przedmiotem odrębnej własności, a przez to, czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy udział w gruncie oraz wymienione we wniosku składniki infrastruktury mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Jak wynika z opisu sprawy, każdy z lokali mieszkalnych w momencie sprzedaży będzie miał wyodrębnioną własną księgę wieczystą wraz z udziałem w częściach wspólnych. Budynek mieszkalny posiada 8 lokali mieszkalnych. W związku z powyższym, będzie prowadzonych 8 odrębnych ksiąg wieczystych. Na część wspólną nie będzie żadnej osobnej księgi wieczystej. Przeniesienie własności mieszkania wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz udziałem w prawie własności gruntu będzie odbywać się – jak wskazał Wnioskodawca – na podstawie jednej umowy zawieranej w formie aktu notarialnego. Podkreślić należy, że – jak wynika z opisu sprawy – nabycie mieszkania bez udziału w prawie własności infrastruktury towarzyszącej i gruntu nie może być i nie będzie przedmiotem odrębnej sprzedaży. Jak wskazał Zainteresowany, objęcie udziałów w infrastrukturze towarzyszącej (w szczególności podjazdu, miejsc postojowych i ogródka) i udziałów w gruncie będzie możliwe wyłącznie przez nabycie mieszkania.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie oraz wskazaną w opisie sprawy infrastrukturą towarzyszącą, w przypadku objęcia ich jedną księgą wieczystą, będzie stanowić jednolite świadczenie na rzecz nabywcy lokalu. Transakcja, o której mowa wyżej, będzie odbywać się bowiem na podstawie jednej umowy zawieranej w formie aktu notarialnego i w całości stanowić będzie przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej.

Podsumowując należy stwierdzić, że dostawa lokali mieszkalnych, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wraz z udziałem w gruncie oraz wskazaną w opisie sprawy infrastrukturą towarzyszącą – objętych jedną księgą wieczystą – będzie opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%, na podstawie art. 41 ust. 12, w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c ustawy, gdyż sprzedaż ta będzie mieć charakter jednej transakcji.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751):

*   art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych;
*   art. 41 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1;
*   art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy otrzymał brzmienie: stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
*   art. 41 ust. 12c ustawy otrzymał brzmienie: w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Zauważyć jednak należy, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. – przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.