Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.442.2018.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-30
Teza: aport znaku towarowego
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia aportem znaku towarowego do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu, ustalenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej wniesienie aportu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia aportem znaku towarowego do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu, ustalenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej wniesienie aportu.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca”) jest fryzjerem. Swoją przygodę z fryzjerstwem rozpoczął w 1995 roku, a już w 2000 roku szkolił setki fryzjerów w całym kraju. Szybko znalazł się w czołówce instruktorów fryzjerskich. W latach 2003 r. - 2015 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą, polegającą między innymi na świadczeniu usług fryzjerskich, sprzedaży detalicznej kosmetyków i artykułów toaletowych oraz prowadzeniu szkoleń fryzjerskich.

W kolejnych latach Wnioskodawca nawiązał współpracę z telewizją. W jednym z popularnych programów telewizyjnych dotyczących metamorfoz zajmował się dopasowywaniem fryzury do osobowości uczestniczek. Współpracuje też jako fryzjer przy sesjach zdjęciowych topowych polskich marek, pojawia się w różnych programach telewizyjnych, udziela wywiadów prasie kolorowej. Nazwisko Wnioskodawcy jest rozpoznawalne i występuje on w różnych projektach medialnych (rozpoznawalny jest też wizerunek Wnioskodawcy).

W 2012 r. opracowane zostało logo nawiązujące do nazwiska Wnioskodawcy – „X.”. Logo „X.” to słowno-graficzny znak towarowy składający się z napisu „X.” (dalej „Znak towarowy”). W 2013 r. Wnioskodawca uzyskał w Urzędzie Patentowym wyłączne prawo ochronne na Znak towarowy.

Przysługujące Wnioskodawcy prawo ochronne obejmuje wykorzystanie Znaku towarowego w ramach następujących usług: sprzedaż detaliczna, hurtowa oraz sprzedaż przy pomocy Internetu artykułów toaletowych, kosmetyków, sprzętu fryzjerskiego, urządzeń i artykułów służących do upiększania; prowadzenie akcji promowania działań z zakresu fryzjerstwa i usług kosmetycznych; wydawanie materiałów reklamowych w tym zakresie, usługi w zakresie zarządzania i pomocy w zarządzaniu sieciami salonów fryzjerskich, kosmetycznych, spa, fitness, upiększających; usługi w zakresie pokazów i wystaw organizowanych w celach handlowych oraz usługi związane z prowadzeniem salonów: fryzjerskich, spa, upiększających, kosmetycznych, centrów ochrony zdrowia i poprawiania urody, usługi fizjoterapeutyczne.

W przeszłości Wnioskodawca wykorzystywał Znak towarowy wyłącznie dla celów własnej indywidualnej działalności gospodarczej.

Obecnie Wnioskodawca nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”). W konsekwencji Wnioskodawca nie wykorzystuje Znaku towarowego w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej „Spółka”) i posiada udział kapitałowy w Spółce w wysokości 1.000 zł. Wnioskodawca ma prawo do 99% udziału w zysku Spółki.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług fryzjerskich oraz handlu hurtowego i detalicznego. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, Spółka wykazuje wyłącznie sprzedaż opodatkowaną VAT.

Komplementariuszem Spółki jest K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca posiada większość udziałów oraz pełni funkcję prezesa zarządu. Spółka wykorzystuje Znak towarowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca rozważa wniesienie praw do Znaku towarowego do Spółki w drodze aportu. Wskutek wniesienia aportu Wnioskodawca - będący już przed wniesieniem aportu wspólnikiem Spółki - zwiększyłby udział kapitałowy posiadany w Spółce o wartość Znaku towarowego. Po otrzymaniu aportu Spółka dalej będzie wykorzystywać otrzymany Znak towarowy w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy dokonywaniu aportu zostanie zmieniona umowa Spółki - zwiększony zostanie wkład wniesiony przez Wnioskodawcę. Bez zmian pozostaną natomiast pozostałe postanowienia umowy Spółki, w tym te zapisy, które dotyczą prawa udziału w zysku poszczególnych wspólników Spółki.

W związku z planowanym wniesieniem aportu doszłoby do ustalenia wartości Znaku towarowego. Jeśli w interpretacji wydanej w odpowiedzi na niniejszy wniosek Organ uzna, że czynność wniesienia aportu podlega opodatkowaniu VAT, wówczas wartość Znaku towarowego - na potrzeby wnoszenia aportu - zostałaby określona jako kwota brutto (tj. obejmowałaby zarówno kwotę netto, jak i VAT należny z tytułu aportu Znaku towarowego). W związku z tym przy obliczaniu wartości tzw. udziału kapitałowego w Spółce, o jaki powiększyłby się w związku z wniesieniem aportu udział kapitałowy już posiadany przez Wnioskodawcę, uwzględniona zostałaby wartość brutto Znaku towarowego (innymi słowy, w zamian za aport Wnioskodawca powiększyłby tzw. udział kapitałowy o wartość brutto Znaku towarowego, tj. z uwzględnieniem kwoty podatku VAT). W takim przypadku Spółka nie byłaby zobowiązana do zapłaty Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej podatkowi VAT naliczonemu w związku z wniesieniem aportu, ponieważ kwota ta byłaby uwzględniona w wartości udziału kapitałowego.

Na potrzeby niniejszego wniosku Zainteresowani proszą Organ o przyjęcie założenia, że przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Ponieważ, jak zaznaczono wcześniej, obecnie Wnioskodawca nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej (prowadził ją do 2015 r), nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (nie składa deklaracji VAT, nie wykazuje sprzedaży opodatkowanej VAT, związanej z posiadaniem Znaku towarowego itp.). Z uwagi na wygląd i charakter Znaku towarowego - nazwisko Wnioskodawcy pisane odpowiednią czcionką - jest on mocno związany z jego osobą (sferą prywatną). Dlatego też wątpliwości Wnioskodawcy budzi to. czy czynność aportu Znaku towarowego powinna być uznana za czynność objętą zakresem Ustawy VAT, tj. czy Wnioskodawca powinien być uznany w opisanym we wniosku przypadku za podatnika podatku od towarów i usług.

Interes prawny i faktyczny uzasadniający złożenie wspólnie wniosku o interpretację:

Zainteresowani składają wspólny wniosek o interpretację indywidualną, gdyż ustalenie konsekwencji wniesienia aportu do Spółki ma znaczenie dla obu stron transakcji.

Wnioskodawca i Spółka są zainteresowani ustaleniem, czy wniesienie aportu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W szczególności dla Zainteresowanych istotny jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportu do Spółki. Spółka – jako czynny podatnik VAT – jest również zainteresowana odpowiedzią na pytanie, czy będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej wniesienie aportu, jeśli Organ uzna, że czynność ta podlega opodatkowaniu VAT.

Z perspektywy obu stron transakcji istotne jest również określenie skutków aportu Znaku towarowego do Spółki na gruncie podatku PIT. W przypadku gdyby Organ nie podzielił stanowiska Zainteresowanych, według których wniesienie aportu w postaci Znaku towarowego do Spółki będzie czynnością neutralną dla Wnioskodawcy a gruncie podatku PIT, możliwe, że Wnioskodawca nie zdecyduje się na wniesienie aportu do Spółki.

Interpretacja organu podatkowego wydana w odpowiedzi na niniejszy wniosek będzie miała zatem wpływ na ostateczny sposób rozliczenia przedstawionego zdarzenia przyszłego przez Zainteresowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci Znaku towarowego do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1:
2.  Czy w przypadku ustalenia, że w zamian za aport Wnioskodawca powiększy udział kapitałowy w Spółce o wartość odpowiadającą wartości brutto wnoszonego do Spółki Znaku towarowego, podstawą opodatkowania będzie wartość netto Znaku towarowego, tj. ustalona przez Wnioskodawcę wartość brutto Znaku towarowego pomniejszona o kwotę podatku VAT?
3.  Czy Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze dokumentującej wniesienie do Spółki aportu, wystawionej przez Wnioskodawcę ?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad 1.

Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci Znaku towarowego do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

W przypadku ustalenia, że w zamian za aport Wnioskodawca powiększy udział kapitałowy w Spółce o wartość odpowiadającą wartości brutto wnoszonego do Spółki Znaku towarowego, podstawą opodatkowania będzie wartość netto Znaku towarowego, tj. ustalona przez Wnioskodawcę wartość brutto Znaku towarowego pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Ad 3.

Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie do Spółki aportu, wystawionej przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Ad 1.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ona dokonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do treści art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem organów podatkowych czynności polegające na wnoszeniu praw do znaku towarowego aportem - co do zasady są - czynnościami związanymi z działalnością gospodarczą, nawet jeśli właściciel praw do znaku nie wykorzystuje go w celach prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko wyraził Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.628.2017.1.SM:

,,(…) stwierdzić należy, że przekazanie w formie aportu udziałów w znaku towarowym do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę, stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca występuje dla tej czynności jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie tut. Organu, charakter znaku towarowego i korzyści wynikające z faktu bycia jego właścicielem wykluczają, by mógł być on wykorzystywany na cele osobiste. Funkcje znaku towarowego, czyli oznaczanie pochodzenia, jakościowa oraz reklamowa powodują, że niemożliwym jest skuteczne realizowanie praw z niego wynikających w sferze "życia prywatnego", w oderwaniu od działalności gospodarczej. Trudno jest wskazać okoliczności, kiedy i w jaki sposób znak towarowy miałby służyć celom osobistym osoby fizycznej. Jakkolwiek możliwe jest samo posiadanie praw do znaku towarowego i niekorzystanie z nich, jednak w przypadku kiedy dochodzi do realizacji uprawnień z nich wynikających, zawsze jest to cel zarobkowy, a nie osobisty. Fakt, że Wnioskodawca nie wykorzystuje przedmiotowego znaku towarowego w celach prowadzonej działalności gospodarczej nie może stanowić argumentu przemawiającego za potraktowaniem posiadanego składnika majątku jako majątku osobistego.

W świetle powyższego przekazanie udziałów w znaku towarowym w drodze aportu nie pozwala na przyjęcie, że mamy tutaj do czynienia z majątkiem osobistym, który nie był wytworzony przez Wnioskodawcę w celu wykorzystania go do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji czynność przekazania przez Wnioskodawcę udziałów w znaku towarowym w drodze aportu do spółki komandytowej nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, zaś Wnioskodawca dla tej czynności występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.”

Wnioskodawca nie ma jednak pewności, czy przedstawione powyżej stanowisko powinno być uznane za obowiązujące również w jego sprawie, gdyż przywołana interpretacja dotyczyła znaku towarowego, który (jak wynika z opisu zawartego w interpretacji) wykluczał możliwość użycia go na cele osobiste. W wypadku Wnioskodawcy mowa jest natomiast o Znaku towarowym, który jest nazwiskiem Wnioskodawcy, co może wskazywać na „prywatny” charakter Znaku towarowego. Jednocześnie jednak prawo ochronne obejmuje wykorzystanie Znaku towarowego w obszarach takich jak: sprzedaż detaliczna, hurtowa oraz sprzedaż przy pomocy Internetu artykułów toaletowych, kosmetyków, sprzętu fryzjerskiego, urządzeń i artykułów służących do upiększania; prowadzenie akcji promowania działań z zakresu fryzjerstwa i usług kosmetycznych; wydawanie materiałów reklamowych w tym zakresie, usługi w zakresie zarządzania i pomocy w zarządzaniu sieciami salonów fryzjerskich, kosmetycznych, spa, fitness, upiększających; usługi w zakresie pokazów i wystaw organizowanych w celach handlowych oraz usługi związane z prowadzeniem salonów: fryzjerskich, spa, upiększających, kosmetycznych, centrów ochrony zdrowia i poprawiania urody, usługi fizjoterapeutyczne. W opinii Wnioskodawcy sposób wykorzystywania Znaku towarowego sugeruje jednak, że nie ma on charakteru „prywatnego”. Dlatego też Wnioskodawca zakłada, że czynność wniesienia aportu zostanie objęta zakresem Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 8 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Uznaje się, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej „k.s.h.”) aport komandytariusza to wkład, który w całości lub w części stanowi świadczenie niepieniężne. Przedmiotem aportu mogą być m.in. rzeczy ruchome, nieruchomości, wierzytelności, wartości niematerialne i prawne, a nawet przedsiębiorstwo. Czynność wniesienia aportu może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów lub za świadczenie usług - w zależności od przedmiotu aportu. Przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zalicza się do świadczenia usług.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 776, dalej „u.p.w.p.”) znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny (w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy), jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia w obrocie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa.

Znak towarowy mieści się w kategorii wartości niematerialnych. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, wniesienie do Spółki Znaku towarowego tytułem aportu należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 Ustawy VAT.

Kwestią istotną dla rozstrzygnięcia, czy wniesienie Znaku towarowego do Spółki może stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest odpłatność takiej czynności. Z istoty transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki wynika, że czynność ta ma charakter dwustronny. Z jednej strony podmiot wnoszący wkład - w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca - przenosi na spółkę, do której wkład jest wnoszony - tj. Spółkę - prawo do rozporządzania przedmiotem wkładu. Z drugiej strony, podmiot wnoszący wkład otrzymuje w zamian za aport ogół praw i obowiązków wspólnika (tzw. udział kapitałowy), bądź powiększa posiadany dotychczas udział kapitałowy.

Organy podatkowe podkreślają, iż z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Przykładowo w interpretacji z dnia 26 stycznia 2016 r. znak IPPP1/4512-29/16-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że:

„Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.”

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2016 r., znak IPPP2/4512-1200/15-2/BH stwierdził, że:

„W definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o VAT niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego do innego podmiotu (np. spółki), gdyż w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków, jest specyficzną formą odpłatności (wynagrodzenia), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść, ponieważ otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku.”

Zgodnie z treścią art. 50 § 1 k.s.h.. udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych (Kidyba Andrzej, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych. LEX 2018). Wspólnikom spółek osobowych przysługuje ogół praw i obowiązków wspólnika, w tym udział w majątku spółki. Jedyną wymierną wartością na moment objęcia udziałów w spółce komandytowej jest wartość udziału kapitałowego, który odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu.

Zdaniem Zainteresowanych, odpłatność wniesienia do Spółki aportu wynika z faktu, że w zamian za aport Znaku towarowego Wnioskodawca powiększy posiadany dotychczas udział kapitałowy w Spółce o wartość odpowiadającą wartości brutto wniesionego Znaku towarowego. Wniesienie przez Wnioskodawcę tytułem aportu Znaku towarowego do Spółki stanowi zatem odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 Ustawy VAT.

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Zgodnie z art. 153 ust. 1 u.p.w.p. przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawa definiuje również pojęcie "używania znaku towarowego". Używanie znaku towarowego polega w szczególności na:

1.  umieszczaniu tego znaku na towarach objętych prawem ochronnym lub ich opakowaniach, oferowaniu i wprowadzaniu tych towarów do obrotu, ich imporcie lub eksporcie oraz składowaniu w celu oferowania i wprowadzania do obrotu, a także oferowaniu lub świadczeniu usług pod tym znakiem;
2.  umieszczaniu znaku na dokumentach związanych z wprowadzaniem towarów do obrotu lub związanych ze świadczeniem usług;
3.  posługiwaniu się nim w celu reklamy.

Udzielone prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 u.p.w.p.). Podlega ono także licencjonowaniu. Nie ulega zatem wątpliwości, że prawo ochronne na znak towarowy posiada zdolność aportową. Jest bowiem prawem zbywalnym oraz posiada wartość ekonomiczną.

Znaki towarowe pełnią trzy funkcje: oznaczania pochodzenia, jakościową oraz reklamową. Znak towarowy oznacza pochodzenie, ponieważ wskazuje, że opatrzone tym znakiem towary lub usługi pochodzą od określonego przedsiębiorcy. Funkcja jakościowa znaku towarowego polega na informowaniu przez znak, że wszystkie opatrzone nim towary lub usługi są takiej samej jakości. Funkcję reklamową realizuje znak, jeśli zachęca on do zakupu opatrzonych tym znakiem towarów lub usług. Charakter znaku towarowego i korzyści wynikające z faktu bycia jego właścicielem wykluczają, by mógł być on wykorzystywany na cele osobiste. Funkcje znaku towarowego powodują, że niemożliwe jest realizowanie praw z niego wynikających w życiu prywatnym, w oderwaniu od działalności gospodarczej. Możliwe jest samo posiadanie praw do znaku towarowego i niekorzystanie z nich, jednak w przypadku kiedy dochodzi do realizacji uprawnień z nich wynikających, zawsze jest to cel zarobkowy, a nie osobisty.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci Znaku towarowego będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu Ustawy VAT, a zatem będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 Ustawy VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dodatkowe elementy wchodzące w skład podstawy opodatkowania zostały określone w art. 29a ust. 6 Ustawy VAT. W myśl tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, iż kwota podatku VAT nie jest elementem wchodzącym w skład podstawy opodatkowania. Innymi słowy, podstawa opodatkowania przy wniesieniu aportu powinna być ustalona bez uwzględnienia kwoty podatku VAT wynikającej z faktury. W świetle art. 105 k.s.h.. umowa spółki komandytowej powinna zawierać m.in. określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Z kolei stosownie do treści art. 48 § 2 w zw. z art. 103 k.s.h.. wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Na mocy art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy w spółce komandytowej może być rozumiany jako określenie partycypacji w zyskach i stratach.

W świetle powyższych regulacji należy wskazać, że przedmiotem wkładu do spółki komandytowej mogą być również wartości niematerialne oraz rzeczy. Jak podkreślają organy podatkowe, w przypadku wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego ekwiwalentem przedmiotu aportu jest udział kapitałowy. Pogląd taki został zaprezentowany m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2016 r., znak IPPP3/4512-874/15-3/JF:

„(…) przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na udział kapitałowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie udziałów, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Zatem wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki komandytowej, nie skutkuje tym, że powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziału kapitałowego przysługującego Spółce w zamian za ten wkład. ”

Zgodnie z art. 2 pkt 27b Ustawy VAT przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten. na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawcy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

*   w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
*   w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zainteresowani pragną podkreślić, iż art. 29a Ustawy VAT, regulujący sposób ustalenia podstawy opodatkowania, nie określa podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Zainteresowani mogą zatem ustalić, że wartość aportu będzie odpowiadać wartości rynkowej Znaku towarowego, bez uwzględniania podatku VAT. W takim wypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z tytułu wniesienia aportu, a równowartość kwoty podatku VAT wynikająca z faktury zostanie uwzględniona w wysokości udziału kapitałowego, który będzie przysługiwał Wnioskodawcy z tytułu wniesionego do Spółki aportu. Innymi słowy. Wnioskodawca powiększy posiadany dotychczas udział kapitałowy w Spółce o wartość odpowiadającą wartości brutto wnoszonego wkładu niepieniężnego. Wartość brutto Znaku towarowego, rozumiana jako wartość rynkowa netto Znaku towarowego powiększona o kwotę podatku VAT, będzie zatem równa wartości udziału kapitałowego, o który powiększony będzie posiadany dotychczas przez Wnioskodawcę udział kapitałowy w Spółce.

Z uwagi na treść art. 29a ust. 6 Ustawy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT, zdaniem Zainteresowanych powyższy sposób rozliczenia wniesienia aportu nie będzie skutkował powiększeniem podstawy opodatkowania o kwotę podatku VAT, która zostanie uwzględniona w wysokości obejmowanego przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego w Spółce. Innymi słowy, w opinii Zainteresowanych, podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość rynkowa netto Znaku towarowego, tj. do podstawy opodatkowania nie zostanie wliczona kwota podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Znaku towarowego do Spółki w zamian za powiększenie posiadanego dotychczas udziału kapitałowego będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Innymi słowy, podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie będzie wartość netto Znaku towarowego. Stosownie do treści art. 29a ust. 6 Ustawy VAT, kwota odpowiadająca podatkowi VAT z tytułu dokonania tej czynności, tj. kwota uwzględniona w wysokości udziału kapitałowego obejmowanego przez Wnioskodawcę w zamian za wniesienie do Spółki aportu w postaci Znaku towarowego, nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania.

Powyższy pogląd reprezentowany jest również przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2016 r., znak IBPP2/4512-1126/15/KO. organ podatkowy stwierdził, że:

„ Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Osobowej w zamian za udział będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki Osobowej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o wartość otrzymanego udziału w Spółce Osobowej pomniejszoną o kwotę należnego podatku VA T. Jeżeli zatem strony transakcji ustalą w umowie, że wartość wkładu niepieniężnego będzie równa wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce Osobowej, to podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości otrzymanego udziału w Spółce Osobowej pomniejszona o kwotę podatku.

Ustosunkowując się do prawidłowości przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego przykładowego rozliczenia transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Osobowej, należy zauważyć, że z wniosku wynika, że przedmiot aportu zostanie wyceniony w zakresie jego wartości rynkowej (wartość rynkowa nie będzie zawierała podatku VAT). Z kolei tak ustalona wartość będzie postawą ustalenia wartości wkładu Spółki do Spółki Osobowej. Udział w Spółce Osobowej, który otrzyma Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny (aport) będzie równy wartości wniesionego wkładu.

Z powyższego wynika zatem, że wartość wniesionego wkładu stanowić będzie wartość brutto (tekst jedn.: wartość rynkową przedmiotu wkładu niepieniężnego, powiększoną o podatek VAT). Natomiast podstawę opodatkowania aportu będzie stanowić wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma z tytułu tej transakcji, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. (\`(...)\`)

Zatem przykładową kalkulację rozliczenia transakcji wniesienia prawa wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Osobowej prezentująca zasadę rozliczenia omawianej transakcji, w której Wnioskodawca przyjął metodę wyliczenia kwoty podatku należnego "w stu" od wartości udziału w Spółce Osobowej, jaki Wnioskodawca obejmie w tej spółce należy uznać za prawidłową (przy założeniu, że kwota podatku nie zostanie Wnioskodawcy dopłacona przez nabywcę).”

Powyższy pogląd prezentowany jest również w poniższych rozstrzygnięciach organów podatkowych:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2017 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.317.2017.1.ASZ,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., znak 1462-IPPP2.4512.77.2017.1.MT,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2016 r., znak IBPP3/4512-472/16-1/ASz,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2016 r., znak ITPP2/4512-1199/15/PS,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 października 2015 r., znak IPTPP2/4512-429/15-4/AJB.

Ad. 3.

Stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli wkład niepieniężny w postaci Znaku towarowego będzie uznany za świadczenie usług, to w związku z tym Spółce będzie w stosunku do tej transakcji przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. w szczególności odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupionych towarów lub usług z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których konsekwencją jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jak wyżej zaznaczono, nabyty przez Spółkę Znak towarowy będzie przez nią wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, jak i niezaistnienia tzw. przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy VAT.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w niniejszej sprawie spełnione będą przesłanki pozytywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ustawa VAT warunkuje więc możliwość skorzystania z prawa do odliczenia od powstania obowiązku podatkowego w stosunku towarów i usług, których dotyczy odliczenie. Stosownie do art. 19a ust. 1 Ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zatem z chwilą wykonania usługi spełniona zostanie pierwsza przesłanka umożliwiająca Spółce skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Drugą przesłanką pozytywną jest posiadanie przez podatnika faktury VAT dokumentującej określoną czynność.

W przypadku Spółki zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT, który stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zatem Spółka nabędzie prawo do odliczenia z chwilą powstania obowiązku podatkowego wobec nabytych przez siebie towarów, a faktyczna możliwość skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia będzie przysługiwać najwcześniej w tym okresie, w którym Spółka otrzyma fakturę dokumentującą nabycie znaku towarowego drogą aportu.

Należy też podkreślić, że Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Interpretacja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że kwota podatku należnego wykazana na fakturze jest jednocześnie kwotą podatku naliczonego podlegającą odliczeniu, przy spełnieniu pozostałych warunków prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym przypadku nie znajdą też zastosowania tzw. przesłanki negatywne wykluczające możliwości obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wykazanego na fakturze, o których mowa w art. 88 Ustawy VAT.

W szczególności nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. b Ustawy VAT, który stwierdza, że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która podaje kwotę niezgodną z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Przepis ten znalazłby zastosowanie w sytuacji, gdyby kwota podana na fakturze dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego nie wskazywała prawdziwej ceny Znaku towarowego uzgodnionej między Wnioskodawcą a Spółką będącą nabywcą tego aportu. W przedmiotowej sprawie nie dojdzie jednak do takiej sytuacji, gdyż cena wykazana na fakturze będzie jednocześnie rzeczywistą ceną uzgodnioną pomiędzy stronami transakcji - to jest będzie odpowiadać udziałowi kapitałowemu otrzymanemu przez Wnioskodawcę w zamian za wniesienie wkładu w postaci Znaku towarowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.