Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-267/15-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-16
Teza: zwolnienie dla czynności sprzedaży usług w ramach „X”
Słowa kluczowe: kredyt; ubezpieczenia; usługi; usługi-usługi kompleksowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zastosowania zwolnienia dla czynności sprzedaży usług w ramach „X” – **jest prawidłowe;**
*   uznania czynności wykonywanych w ramach „X” za świadczenie kompleksowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia dla czynności sprzedaży usług w ramach „X”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka sprzedaje swoim klientom usługę „X”. W jej ramach w zamian za ustaloną, zryczałtowaną miesięczną opłatę klientowi przysługuje:

1.  Możliwość złożenia wniosku o odroczenie płatności z tytułu zakupu od Spółki energii, potwierdzonej danym dokumentem płatniczym - fakturą lub innym dokumentem o 6 miesięcy (maksymalnie 3 razy w okresie trwania umowy, zawartej na 36 miesięcy - przy czym wnioski nie mogą dotyczyć następujących po sobie dokumentów płatniczych).
2.  Prawo do otrzymania 450 złotych miesięcznie w przypadku utraty źródła przychodu (za każde 30 dni bez pracy) oraz pobytu w szpitalu wskutek nieszczęśliwego wypadku (pierwsza wypłata przysługuje po upływie 14 dni pobytu w szpitalu). Prawo to przysługuje nie tylko klientom będącym pracownikami, na wypadek rozwiązania z nimi stosunku pracy, ale również klientom uzyskującym przychody z kontraktu menedżerskiego (na wypadek rozwiązania tego kontraktu) oraz prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą (na wypadek wykreślenia wpisu w Ewidencji Działalności Gospodarczej, ogłoszenia upadłości lub wydania postanowienia oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości ze względu na to, że majątek ubezpieczonego nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania).

Świadczenie to może być wypłacane maksymalnie przez 6 miesięcy w roku kalendarzowym i jest wypłacane przez ubezpieczyciela, na podstawie umowy grupowego ubezpieczenia Klientów A., zawartą przez Spółkę z ubezpieczycielem.

Warunkiem przystąpienia przez klienta Spółki do usługi „X” jest wyrażenie przez niego zgody na objęcie go ochroną ubezpieczeniową, zgodnie z umową grupowego ubezpieczenia Klientów A, zawartą przez Spółkę z ubezpieczycielem.

Przy sprzedaży Spółce usługi grupowego ubezpieczenia Klientów A. ubezpieczyciel stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Łączna kwota składki uiszczanej przez Spółkę z tytułu umowy grupowego ubezpieczenia Klientów A za dany okres rozliczeniowy jest niższa od łącznej kwoty wynagrodzenia przysługującego jej w tym okresie od klientów z tytułu sprzedaży usługi „X”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedawane przez Spółkę usługi „X” są zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedawane przez Spółkę usługi „X” są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W przypadku sprzedaży „X”, podobnie jak w przypadku sprzedaży usług Assistance, mamy do czynienia z usługami świadczonymi przez Spółkę usług jako ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek - które korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku Spółka zawiera z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia grupowego Klientów A, na podstawie której klienci nabywający od Spółki „X” są objęci ochroną ubezpieczeniową, udzielaną przez ubezpieczyciela, polegającą na przyznaniu im prawa do otrzymania 450 złotych miesięcznie w przypadku utraty źródła przychodu (za każde 30 dni bez pracy) oraz pobytu w szpitalu wskutek nieszczęśliwego wypadku (pierwsza wypłata przysługuje po upływie 14 dni pobytu w szpitalu).

Spółka, sprzedając klientom „X”, uzyskuje zatem, jako ubezpieczający, wynagrodzenie w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek - co wypełnia zatem przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (zgodnie z którym wolne od podatku są m.in. „usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek”).

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność, iż Spółka w związku ze sprzedażą (odprzedażą) ubezpieczeń realizuje marżę zysku; jak wspomniano, treść art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT nie daje bowiem żadnych podstaw do uznania, że warunkiem zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia jest brak realizacji marży zysku. Ponadto, na powyższy wniosek nie ma wpływu fakt, iż w ramach usługi „X”, obok ochrony ubezpieczeniowej (prawa do otrzymania 450 złotych miesięcznie w przypadku utraty źródła przychodu oraz pobytu w szpitalu wskutek nieszczęśliwego wypadku), zapewnianej przez ubezpieczyciela, Spółka oferuje także możliwość złożenia wniosku o odroczenie płatności z tytułu zakupu od Spółki energii, potwierdzonej danym dokumentem płatniczym, o 6 miesięcy (maksymalnie 3 razy w trakcie trwania umowy).

Świadczenie to ma bowiem charakter uboczny w stosunku do świadczenia głównego, tj. usługi ubezpieczenia na cudzy rachunek - w przeciwieństwie do niego, nie generuje ono żadnych kosztów po stronie Spółki, a jego celem jest przede wszystkim wsparcie sprzedaży usługi podstawowej (ubezpieczeniowej). Świadczy o tym również fakt, że Spółka nie oferuje możliwości odroczenia płatności jako samodzielnego świadczenia, lecz jest ono dostępne jedynie w ramach usługi „X”.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że zgodnie z poglądem konsekwentnie prezentowanym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla kontrahenta jedną całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne części składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie i opodatkować zgodnie z tym elementem, który nadaje świadczeniu charakter dominujący (tak m.in. wyrok ETS wydany w sprawie C-349/96).

Z tego względu do całości świadczenia oferowanego w ramach „X” należy zastosować zasady opodatkowania przewidziane dla tego elementu, który ma charakter dominujący, tj. do usługi zawarcia umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Przemawia to za uznaniem, że sprzedawane przez Spółkę usługi „X” są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy dodać, że nawet gdyby uznać, że w ramach usługi „X” są oferowane dwie usługi (udzielenie ochrony ubezpieczeniowej na wypadek utraty pracy lub długotrwałego pobytu w szpitalu i możliwość odroczenia terminu płatności), dla których należy odrębnie ustalać zasady opodatkowania (przy czym taki podział byłby całkowicie sztuczny, zważywszy że Spółka pobiera jednolite, zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu sprzedaży ww. usług), i tak należałoby przyjąć, że usługa ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wspomniano, usługa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Natomiast usługa polegająca na przyznaniu możliwości odroczenia terminu płatności o 6-miesięczny (trzykrotnie w trakcie obowiązywania umowy) stanowi usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zgodnie z którym wolne od podatku są m.in. usługi kredytów i pożyczek pieniężnych.

Odroczenie terminu płatności z tytułu zakupu od Spółki energii stanowi formę udzielenia kredytu - klient uzyskuje bowiem, tak jak w przypadku „zwykłego” kredytu lub pożyczki możliwość dysponowania kapitałem przez okres odroczenia płatności, czyli uzyskuje od Spółki finansowanie przez ten okres. W tym przypadku mamy do czynienia z sytuacją podobną do kredytu kupieckiego, w którego przypadku również nie dochodzi do przekazania środków pieniężnych przez finansującego, lecz finansowanie polega właśnie na odroczeniu terminu płatności. Tymczasem zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w przypadku kredytu kupieckiego ma zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (tak m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IPPP2/443-1165/14/WN z dnia 19 lutego 2015 r., czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1194/14-2/BS z dnia 20 listopada 2014 r.).

W konsekwencji zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT powinno mieć zastosowanie również w odniesieniu do odroczenia terminu płatności oferowanego w ramach usługi „X”.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że sprzedawane przez Spółkę usługi „X” są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia dla czynności odsprzedaży usług w ramach „X”;
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania czynności wykonywanych w ramach „X” za świadczenie kompleksowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% – art. 146a pkt 1 cyt. ustawy.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca sprzedaje swoim klientom usługę „X”. W jej ramach w zamian za ustaloną, zryczałtowaną miesięczną opłatę klientowi przysługuje:

1.  Możliwość złożenia wniosku o odroczenie płatności z tytułu zakupu od Spółki energii, potwierdzonej danym dokumentem płatniczym – fakturą lub innym dokumentem o 6 miesięcy (maksymalnie 3 razy w okresie trwania umowy, zawartej na 36 miesięcy - przy czym wnioski nie mogą dotyczyć następujących po sobie dokumentów płatniczych).
2.  Prawo do otrzymania 450 złotych miesięcznie w przypadku utraty źródła przychodu (za każde 30 dni bez pracy) oraz pobytu w szpitalu wskutek nieszczęśliwego wypadku (pierwsza wypłata przysługuje po upływie 14 dni pobytu w szpitalu). Prawo to przysługuje nie tylko klientom będącym pracownikami, na wypadek rozwiązania z nimi stosunku pracy, ale również klientom uzyskującym przychody z kontraktu menedżerskiego (na wypadek rozwiązania tego kontraktu) oraz prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą (na wypadek wykreślenia wpisu w Ewidencji Działalności Gospodarczej, ogłoszenia upadłości lub wydania postanowienia oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości ze względu na to, że majątek ubezpieczonego nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania).

Świadczenie to może być wypłacane maksymalnie przez 6 miesięcy w roku kalendarzowym i jest wypłacane przez ubezpieczyciela, na podstawie umowy grupowego ubezpieczenia Klientów A, zawartą przez Spółkę z ubezpieczycielem.

Warunkiem przystąpienia przez klienta Spółki do usługi „X” jest wyrażenie przez niego zgody na objęcie go ochroną ubezpieczeniową, zgodnie z umową grupowego ubezpieczenia Klientów A, zawartą przez Spółkę z ubezpieczycielem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy sprzedaż usług w ramach „X” jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Formułując własne stanowisko Wnioskodawca podkreślił, że opisana we wniosku usługa stanowić będzie świadczenie kompleksowe, zwolnione od podatku od towaru i usług.

W pierwszej kolejności należy zatem określić, czy czynności wykonywane w ramach „X” można uznać za świadczenie kompleksowe. Wskazówki kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa TSUE.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection LTD), TSUE odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał że z przepisu tego wynika po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie że świadczenie składające się z jednolitej usługi lub dostawy (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolite ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Świadczenie musi być uznane za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej \[tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)\].

W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, czy też z różnymi świadczeniami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolite, kompleksowe świadczenie, ile dwa rożne świadczenia, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdemu świadczeniu przypisać stosowną dla niej część.

Jednym z istotniejszych orzeczeń jest sprawa z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

Z przytoczonych wyżej orzeczeń TSUE wynika, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności wykonywane w ramach „X” można uznać za świadczenie kompleksowe. W ocenie tut. Organu, mimo że czynności te świadczone są w ramach jednego pakietu/jednej transakcji, należy zakwalifikować je jako grupę niezależnych usług. W omawianym przypadku nie ma znaczenia w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenia transakcji, tj. umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku.

W analizowanej sprawie w zakres usług „X” wchodzi możliwość złożenia wniosku o odroczenie płatności z tytułu zakupu od Spółki energii oraz prawo do otrzymania kwoty 450 zł miesięcznie w przypadku utraty źródła przychodu oraz pobytu w szpitalu wskutek nieszczęśliwego wypadku, przy czym to świadczenie wypłacane jest przez ubezpieczyciela na podstawie umowy grupowego ubezpieczenia klientów Wnioskodawcy.

W ocenie tut. Organu świadczenia wchodzące w skład „X” nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także mogą być świadczone odrębnie, bez utraty ich właściwości oraz korzyści dla nabywcy.

W związku z tym, że realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia: możliwość złożenia wniosku o odroczenie płatności z tytułu zakupu od Spółki energii oraz prawo do otrzymania 450 zł od ubezpieczyciel w przypadku utraty źródła przychodu oraz wskutek pobytu w szpitalu wskutek nieszczęśliwego wypadku – stanowią dwa odrębne, niezależne od siebie świadczenia – zasady opodatkowania bądź zwolnienia powinny być dla nich określane odrębnie.

W odniesieniu do usługi ubezpieczenia, polegającej na możliwości otrzymania od ubezpieczyciela 450 zł miesięcznie w przypadku utraty źródła przychodu oraz pobytu w szpitalu wskutek nieszczęśliwego wypadku, należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy zwalnia się m.in. usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, zatem w celu dokładnego zdefiniowania tego pojęcia należy sięgnąć do regulacji prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast na podstawie art. 808 § 1 i § 2 ww. ustawy, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Z drugiej strony ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł – art. 808 § 3 ustawy Kodeks cywilny.

Powołane regulacje wskazują, że umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej – ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia.

A zatem, należy uznać, że ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy świadczenie jest wypłacane przez ubezpieczyciela na podstawie umowy grupowego ubezpieczenia klientów Wnioskodawcy, zawartej przez Spółkę z ubezpieczycielem. W ww. sytuacji Spółka, jako podmiot zawierający umowy ubezpieczenia jest ubezpieczającym, zaś podmiotem ubezpieczonym pozostają klienci Spółki. W praktyce zatem Spółka zawiera umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, obejmując ochroną ubezpieczeniową swoich klientów i za ww. czynności otrzymuje wynagrodzenie.

Zatem czynności w ww. zakresie dokonywane przez Wnioskodawcę, jako podmiot ubezpieczający na rzecz klientów Spółki, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

W odniesieniu do czynności, polegających na możliwości złożenia wniosku o odroczenie płatności z tytułu zakupu energii od Spółki o 6 miesięcy (maksymalnie 3 razy w trakcie trwania umowy, zawartej na 36 miesięcy) należy zauważyć, że w danej sytuacji mamy do czynienia z usługą udzielenia kredytu.

Kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar czy też usługę. Przy takiej umowie zakup towaru bądź usługi następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tego odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja, w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tego odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się bowiem na brak otrzymania płatności należności za usługę w określonym terminie, czyli faktycznie środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym czasie. Relacja ta zbliżona jest do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej, z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Sprzedawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie.

Zatem ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, że dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na odroczeniu płatności należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie płatności dokonywane w zamian za możliwość złożenia wniosku o odroczenie płatności z tytułu zakupu od Spółki energii, będą stanowiły wynagrodzenie za odrębną usługę finansową, korzystającą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych w ramach „X” należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie uznania czynności wykonywanych w ramach „X” za świadczenie kompleksowe – za nieprawidłowe.

Dodać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia dla świadczonych sprzedaży usług w ramach pakietu „X” (pytanie nr 3 wniosku). W zakresie prawa do zastosowania zwolnienia dla usług Assistance (pytanie nr 1 wniosku) oraz sprzedaży pakietów medycznych (pytanie nr 2 wniosku) wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.