Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-779/15-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (zdarzenie Nr 1).
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 2 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (zdarzenie Nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (zdarzenie Nr 1).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym zostanie w przyszłości akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) i/ lub udziałowcem w spółce kapitałowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno w przypadku przystąpienia do SKA i/ lub spółki kapitałowej w charakterze akcjonariusza/ udziałowca, Wnioskodawca planuje wnieść tytułem wkładu niepieniężnego różne składniki majątku np. udziały/akcje w spółkach, papiery wartościowe itp. (dalej łącznie jako: „Aktywa”).

SKA, do której ma zamiar przystąpić Wnioskodawca, na mocy przepisów przejściowych zawartych w ustawie z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U z 2013 r., poz. 1387, dalej: „Ustawa zmieniająca”) w związku z trwającym rokiem obrotowym przez część roku 2015 nie będzie jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Jednocześnie, Wnioskodawca zakłada, że wniesienie Aktywów do Spółki nastąpi w momencie, w którym nie będzie ona podatnikiem CIT, natomiast sama rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego SKA może nastąpić w okresie, w którym SKA uzyska podmiotowość podatkową na gruncie ustaw o podatkach dochodowych (Zdarzenie przyszłe nr 1).

Z kolei, w przypadku przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki będącej podatnikiem CIT (czyli, spółki z o.o., lub spółki akcyjnej lub spółki komandytowo-akcyjnej spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na moment dokonywania aportu, dalej „Spółka”) planowane jest przeprowadzenie wyceny aktualnej wartości rynkowej wnoszonych do Spółki Aktywów. Wynikająca z wyceny wartość rynkowa Aktywów będzie odzwierciedlona w cenie emisyjnej udziałów/akcji, jakie Wnioskodawca obejmie w Spółce w zamian za Aktywa. Jednocześnie, rynkowa wartość Aktywów, jako wkładu niepieniężnego, zostanie odniesiona na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki. W takiej sytuacji cena emisyjna udziałów/akcji Spółki objętych w zamian za Aktywa będzie odpowiadać wartości rynkowej tych Aktywów, przy czym część tej wartości (przekazana na kapitał zakładowy Spółki) będzie odzwierciedlona w wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, a pozostała wartość wkładu (przekazana na kapitał zapasowy Spółki) będzie stanowić nadwyżkę emisyjną (tzw. agio) (Zdarzenie przyszłe nr 2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu Zdarzenia przyszłego nr 1, wniesienie Aktywów w drodze aportu do SKA na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego zwolnionego z opodatkowania na gruncie Ustawy PIT i jednocześnie, w związku z rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego SKA w dacie, kiedy SKA stanie się już podatnikiem CIT, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. la pkt 2) Ustawy PIT z uwagi na jej wcześniejsze objęcie regulacją art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT?
2.  Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu Zdarzenia przyszłego nr 2, przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia przez niego udziałów/akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Aktywów będzie - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT - wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce?

Interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 została wydana odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPB2/4511-779/15-3/MG z dnia 30 października 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W związku z tym, że wniesienie Aktywów do SKA nastąpi w momencie, w którym SKA nie będzie jeszcze podatnikiem CIT, to powstały z tytułu aportu przychód będzie po stronie Wnioskodawcy zwolniony na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT i równocześnie nie będzie on opodatkowany na moment zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego SKA na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. la pkt 2) Ustawy PIT mimo, iż rejestracja w KRS może nastąpić już w momencie, w którym SKA będzie podatnikiem CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie zdarzenia przyszłego nr 1.

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem niniejszego zapytania skierowanego do organu podatkowego nie jest ustalenie, czy SKA, o której mowa w opisie Zdarzenia przyszłego nr 1 spełnia warunki określone w Ustawie zmieniającej. Wnioskodawca wnosi natomiast o rozstrzygnięcie, czy dokonanie aportu do SKA, w momencie w którym nie będzie ona podatnikiem CIT a następnie zarejestrowania tego aportu już w momencie posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego, może spowodować u Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami (z zastrzeżeniami nieznajdującym zastosowania na gruncie zdarzenia przyszłego), są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9) Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Na podstawie natomiast ust. la pkt 2) tego samego artykułu, przychód określony w ust. 1 pkt 9) powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, bądź wystąpienia z takiej spółki.

Stosownie do definicji zawartej w art. 5a pkt 26) Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast na podstawie pkt 28) lit. c) tego samego artykułu, w treści ustalonej Ustawą zmieniającą, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to (również) będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na mocy Ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże, na mocy przepisów przejściowych zawartych w Ustawie zmieniającej, w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych przesunięto moment objęcia ich nowymi regulacjami co jednocześnie oznacza, że po 1 stycznia 2014 r. nadal mogą być one traktowane jak spółki niebędące osobami prawnymi na gruncie ustaw o podatkach dochodowych.

W związku z tym, co do zasady, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT, aporty wnoszone do takich spółek w okresie poprzedzającym zastosowanie wobec nich nowych regulacji, nadal korzystają ze zwolnienia z podatku. Pozostaje jednak rozstrzygnięcie, czy w sytuacji zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej w momencie, w którym zgodnie z Ustawą zmieniającą będzie ona już podatnikiem CIT, okoliczność ta ma wpływ na zastosowanie wobec osoby wnoszącej aport powyższego zwolnienia z opodatkowania i czy oznacza faktyczną neutralność transakcji.

Po pierwsze stwierdzić należy, że sama Ustawa PIT nie zawiera szczegółowej regulacji odnośnie momentu powstania przychodu w przypadku aportu do spółki osobowej. W szczególności, nie można ustalić tego momentu na zasadzie analogii z art. 17 ust. la pkt 2) Ustawy PIT, tj. na moment zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki, gdyż odnosi się on wprost do spółek będących podatnikami podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50b) Ustawy PIT, w którym jest mowa o przeniesieniu własności majątku będącego przedmiotem wkładu do spółki niebędącej osobą prawną. W związku z tym, że Ustawa PIT nie precyzuje, w którym momencie dochodzi do „przeniesienia własności” oraz „wniesienia wkładu”, w tym zakresie należy się odwołać do unormowań prawa cywilnego, a w szczególności Kodeksu cywilnego, który reguluje problematykę nabycia i utraty prawa własności, oraz do Kodeksu spółek handlowych, w którym określono tryb i zasady wnoszenia wkładów do spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej jako: „Kodeks cywilny”), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, „(\`(...)\`) wśród zdarzeń prawnych powodujących nabycie (a z drugiej strony - utratę) prawa własności wiodąca rola przypada czynnościom „przeniesienia własności" (zwanych często w obiegowym języku prawniczym czynnościami „obrotu”). (\`(...)\`) zwrot „przeniesienie własności” jest określeniem techniczno-prawnym i oznacza w terminologii prawa cywilnego przejście własności na podstawie umowy” (E. Gniewek, Komentarz do art. 155 Kodeksu cywilnego (w:) Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz., Zakamycze, 2001). Zatem, podstawą do przeniesienia prawa własności na gruncie prawa cywilnego jest umowa, która w przypadku rzeczy oznaczonych co do tożsamości przenosi ich własność na nabywcę z momentem jej zawarcia.

Zgodnie z art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz.1030 ze zm., dalej jako: „KSH”), w sprawach szczegółowo nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Na podstawie art. 431 § 1 KSH, podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji). Równocześnie, objęcie określonych akcji nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego - tak akcji pieniężnych, jak i aportowych oraz objęcie ich przez dotychczasowych akcjonariuszy, jak i osoby trzecie - związane jest każdorazowo z konkretną uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W orzecznictwie wskazuje się, że „ (\`(...)\`) objęcie nowych akcji polega na przyjęciu oferty w trybie określonym w kodeksie spółek handlowych w zależności od rodzaju oferty i oznacza umowę zawartą między spółką a inwestorem (akcjonariuszem, osobą trzecią) w trybie ofertowym. Oferta spółki zostaje przyjęta przez inwestora, który zobowiązuje się wobec spółki do wniesienia wkładu w celu pokrycia określonej liczby akcji po cenie emisyjnej i uzyskuje przez to prawa udziałowe w spółce” (orzeczenie SN z dnia 24 października 1996 r., sygn. III CKN 4/96).

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że „objęcie akcji należy odróżnić od ich pokrycia. Objęcie akcji jest wynikiem realizacji zobowiązania się do osiągania wspólnego celu przez wniesienie wkładów (oraz gdy statut tak stanowi przez współdziałanie w inny sposób). Objęcie akcji jest oświadczeniem woli wspólnika co do realizacji wspólnego celu akcjonariuszy. Pokrycie akcji jest natomiast wykonaniem obowiązku, jaki wiąże się ze złożonym oświadczeniem woli. Pokrycie akcji i ich objęcie nie muszą się odbywać w tym samym momencie. Możliwe jest dokonanie tego w zbliżonych ramach czasowych, jednakże zawsze objęcie akcji musi poprzedzać kolejne czynności związane z pokryciem (\`(...)\`) Równocześnie przez pokrycie akcji wydanych za wkłady niepieniężne należy rozumieć zawarcie z osobami wnoszącymi aporty umów określających przedmiot wkładu i ilość wydanych za to akcji. Oświadczenia o zobowiązaniu się do wniesienia wkładów niepieniężnych następują w aktach o zgodzie na brzmienie statutu i objęcie akcji” (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 309 Kodeksu spółek handlowych (w:) Komentarz aktualizowany do art. 301-633 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Lex 2015).

W kontekście powyższego należy również podkreślić, że w przypadku spółki akcyjnej (odpowiednio również spółki komandytowo-akcyjnej) moment wniesienia aportu nie pokrywa się z momentem rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Po pierwsze, zgodnie z art. 431 § 3, nie ma obecnie konieczności wpłacenia bądź uiszczenia całego kapitału zakładowego przy podwyższeniu kapitału. Po drugie, na podstawie § 4 tego samego artykułu, o terminie zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego do KRS przesądza jedynie moment powzięcia uchwały przez nadzwyczajne walne zgromadzenie, która nie może być zgłoszona do sądu rejestrowego po upływie sześciu miesięcy od dnia jej powzięcia. W przypadku naruszenia tego warunku, nie dochodzi do rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego, a wniesione wkłady niepieniężne są zwracane osobom, które objęły akcje (art. 431 § 5 KSH).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe regulacje Kodeksu cywilnego i KSH wyraźnie wskazują na to, że wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej następuje przed rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki, i następuje w momencie pokrycia akcji otrzymywanych w zamian za aport, tj. zawarcia umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw będących przedmiotem wkładu niepieniężnego.

W opinii Wnioskodawcy, gdyby w opisywanej sytuacji (tj. aport do SKA gdy nie jest ono podatnikiem a rejestracja podwyższenia gdy jest już ona podatnikiem) przyjąć, że rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego powoduje powstanie przychodu podatkowego, doprowadziłoby to do rezultatów niedających się pogodzić z zasadą powstawania zobowiązań podatkowych, wyrażoną w art. 21 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu, zobowiązanie podatkowe powstaje z m.in. dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, „zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, dokonanie obrotu, nabycie majątku lub też dokonanie wydatku. (\`(...)\`) Zdarzenie prowadzące do powstania zobowiązania musi być precyzyjnie określone w ustawie, czego wymaga art. 217 Konstytucji RP. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. (\`(...)\`) Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Stąd też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa.” (L. Etel, Komentarz do art. 21 ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, Komentarz., Lex 2013).

W związku powyższym należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe może powstać tylko raz, i to w momencie ściśle określonym przez ustawę. Skoro natomiast Ustawa PIT nie wskazuje innego momentu powstania zobowiązania podatkowego w zakresie aportu do spółki niebędącej osobą prawną, niż moment wniesienia wkładu, należy uznać, że moment rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia z podatku. W szczególności, moment ten nie może oznaczać powstania zobowiązania podatkowego, ponieważ zobowiązanie to już raz powstało - w momencie wniesienia wkładu. W przeciwnym razie, gdyby przyjąć, że zobowiązanie podatkowe powstaje (również/ponownie) w momencie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego (w sytuacji uzyskania na ten moment podmiotowości podatkowej w podatku CIT przez SKA), doszłoby do opodatkowania tej samej czynności, która została już (na moment wniesienia wkładu) zwolniona przez ustawodawcę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego w momencie, w którym SKA stałaby się już podatnikiem podatku dochodowego, nie ma znaczenia dla objęcia opisanej w Zdarzeniu przyszłym nr 1 czynności wniesienia aportu regulacją art. 21 ust. 1 pkt 50b) Ustawy PIT, gdyż czynność ta nastąpiła w momencie, w którym SKA nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, czynność opisana w Zdarzeniu przyszłym nr 1 powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym i równocześnie nie będzie ona podlegała opodatkowaniu na moment zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego SKA na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. la pkt 2) Ustawy PIT nawet jeżeli to zarejestrowanie nastąpi już w okresie, w którym SKA nabyła status podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 5a pkt 11 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391);

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zawarty w ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że prawodawca w art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Nr 1 wynika, że Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz, wnosząc tytułem wkładu niepieniężnego różne składniki majątku np. udziały/akcje w spółkach, papiery wartościowe itp. (Aktywa). Spółka komandytowo-akcyjna, do której Wnioskodawca ma zamiar przystąpić, na mocy przepisów przejściowych zawartych w ustawie z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U z 2013 r., poz. 1387) w związku z trwającym rokiem obrotowym przez część roku 2015 nie będzie jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, Wnioskodawca zakłada, że wniesienie Aktywów do Spółki nastąpi w momencie, w którym nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast sama rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki komandytowo-akcyjnej może nastąpić w okresie, w którym spółka komandytowo-akcyjna uzyska podmiotowość podatkową na gruncie ustaw o podatkach dochodowych.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytuły wniesienia Aktywów w drodze aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, która na moment wniesienia aportu będzie spółką nie posiadającą osobowości prawnej, zostanie zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi gdy spółka komandytowo-akcyjna stanie się już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym ustawą zmieniającą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U z 2013 r., poz. 1387) - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

W myśl art. 126 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Z powyższego wynika, że w sprawach dotyczących m.in. kapitału zakładowego SKA stosuje się przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych odnoszące się do spółki akcyjnej.

Stosownie do art. 431 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Jak wynika z treści art. 431 § 4 ww. ustawy, uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego nie może być zgłoszona do sądu rejestrowego po upływie sześciu miesięcy od dnia jej powzięcia.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1a ww. ustawy - przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Z uwagi na to, że jak wskazano we wniosku rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi w dacie, kiedy spółka komandytowo-akcyjnej stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czynność wniesienia aktywów (udziałów/akcji w spółkach, papierów wartościowych) w drodze aportu do spółki komandytowo -akcyjnej podlegać będzie regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

W świetle powyżej przywołanych uregulowań prawnych oraz dokonanych ustaleń, wniesienie Aktywów w drodze aportu do spółki komandytowo-akcyjnej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. la pkt 2 Ustawy PIT w wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Przychód powstanie w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego.

W konsekwencji przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odwołał się Wnioskodawca nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.