Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.196.2018.10.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-18
Teza: Wskazanie, czy w odniesieniu do bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania w roku 2015, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wg metody ustalonej w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody i prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na trwającą inwestycję.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 8

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

\- wskazania, czy w odniesieniu do bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania w roku 2015, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wg metody ustalonej w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

\- prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na trwającą inwestycję (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 566/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 103/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- wskazania, czy w odniesieniu do bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania w roku 2015, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wg metody ustalonej w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe;**

\- prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na trwającą inwestycję (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 lutego 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego nakładów inwestycyjnych w odniesieniu do zakupów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), ustalenia, czy korekta VAT naliczonego za rok 2017 winna być dokonana w oparciu o art. 90c w związku z art. 86 ust. 2a oraz art. 91 ust. 7a ustawy wg wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), wskazania, czy w odniesieniu do bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania w roku 2015, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wg metody ustalonej w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na trwającą inwestycję (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 kwietnia 2018 r. (wpływ 6 kwietnia 2018 r.) i pismem z 5 kwietnia 2018 r. (wpływ 17 kwietnia 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzenie zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 96, poz. 603, z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Gmina posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji.

W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej. W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie mogą być zarówno wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, jak i instytucjami powołanymi przez Gminę, posiadającymi odrębną od Gminy osobowość prawną.

Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki komunalnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa odrębna ustawa, tj. ustawa o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę prawa handlowego, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana – spółką), która będzie realizować działalność w zakresie gospodarki komunalnej.

W okresie 2010-2015 Wnioskodawca poniósł nakłady na realizacje inwestycji pn. (…). Odbiór niniejszej inwestycji dokonany został w marcu 2015 r., a jej eksploatacja rozpoczęła się w maju 2015 r. Wartość inwestycji przekraczała kwotę 15 tys. zł. Przed centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych sieć kanalizacji wykorzystywana była wyłącznie do celów czynności opodatkowanej VAT. Gmina dokonała pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego udokumentowanego fakturami VAT na wytworzenie oczyszczalni oraz sieci kanalizacji objętej ww. inwestycją.

Od 1 stycznia 2017 r., tj. po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT Gminy z jednostkami organizacyjnymi jej podległymi wynik ww. inwestycji (oczyszczalnia i sieci kanalizacji objęta I etapem budowy) jest wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę. Odbiorcami usług są mieszkańcy Gminy, mieszkańcy gmin ościennych oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą (dalej: przedsiębiorcy), a także jednostki organizacyjne podległe Gminie, tj. Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w A, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Samorządowe Przedszkole w A.

Wobec powyższego od 1 stycznia 2017 r. wybudowana oczyszczalnia oraz sieć kanalizacji sanitarnej I etapu przeznaczona jest zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do działalności innej niż gospodarcza, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. w zakresie oczyszczania ścieków wobec jednostek organizacyjnych podległych Wnioskodawcy celem realizacji przez nie zadań własnych.

Na bieżąco Wnioskodawca ponosi wydatki związane z eksploatacją i utrzymaniem oczyszczalni oraz wybudowanej sieci kanalizacji.

Na podstawie liczników zużycia wody stanowiących podstawę rozliczeń z mieszkańcami Gminy i gmin ościennych oraz przedsiębiorców, dla których Wnioskodawca świadczy usługi odprowadzania ścieków, Wnioskodawca wyodrębnia tę część wydatków, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Wartości stanowiące podstawę do ww. wyodrębnienia określają wielkość odprowadzanych ścieków tylko i wyłącznie na rzecz ww. mieszkańców Gminy i przedsiębiorców.

Kalkulacja ww. wartości opiera się na odrębnych od ustawy o VAT przepisach prawa, w szczególności ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 328), określają zasady zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków, w szczególności ustalania ilości odprowadzanych ścieków. W myśl art. 27 ust. 4 i ust. 5 tej ustawy ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług, jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

W Gminie A wysokość odpłatności za zużycie wody oraz odprowadzenie ścieków określana jest uchwałą, zgodną z przepisami ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Obecnie odprowadzanie ścieków w Gminie A odbywa się bezpośrednio przez Gminę.

Ponadto, Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji obejmującej rozbudowę sieci kanalizacji sanitarnej pn.: „(…)”. Wykonanie ww. rozbudowy odbywa się etapami:

1) „(…)”, gdzie wartość nakładów inwestycyjnych wyniesie 5 184 441,01 zł;

2) „(…)”, gdzie wartość nakładów inwestycyjnych wyniesie 16 193 972,00 zł.

Z końcem każdego etapu rozbudowy kanalizacji sanitarnej, utworzony zostanie odrębny środek trwały.

W ramach etapu rozbudowy kanalizacji wskazanej w pkt 1) nie zostaną przyłączone jednostki organizacyjne Wnioskodawcy.

Z kolei w ramach etapu wskazanego w pkt 2) zostanie podłączona również jednostka oświatowa Gminy, tj. Szkoła (…) w B.

Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część wydatków związanych z realizacją inwestycji przeznaczona będzie na niniejszą jednostkę na podstawie ilości planowanych studzienek, w ten sposób wyłączając część tych wydatków z prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony. W B planowane jest wybudowanie 309 studzienek, natomiast w samej szkole 2 studzienki.

Wnioskodawca poniósł już wydatek dotyczący sporządzenia dokumentacji projektowej i dokonał obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w części odpowiadającej czynnościom opodatkowanym VAT, tj. z wyłączeniem tej części wydatku, która przypada na podległą jej jednostkę oświatową według wyżej opisanego podziału.

Wnioskodawca zamierza jednak zmienić charakter przeznaczenia ww. inwestycji i po jej zakończeniu zamiarem Wnioskodawcy jest wydzierżawienie zarówno jej efektów, jak i efektów zakończonej już budowy oddanej do użytkowania w roku 2015, utworzonej spółce do celów wykonywania działalności w zakresie gospodarki komunalnej.

Wnioskodawca nie jest jeszcze w stanie określić planowanego obrotu z tytułu przedmiotowej dzierżawy, ponieważ wartość czynszu dzierżawnego zostanie określona poprzez wycenę biegłego rzeczoznawcy majątkowego w wartości rynkowej. Zatem wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Wnioskodawca nie jest w stanie na moment składania wniosku określić, czy wartość czynszu dzierżawnego pokryje poniesione nakłady inwestycyjne, niemniej czynsz ten zostanie oparty o realia rynkowe. Gmina zakłada, że obrót z przedmiotowej dzierżawy w porównaniu do innych przedmiotów dzierżawy w Gminie, w skali roku w stosunku do dochodów Gminy A osiąganych z tytułu dzierżaw od osób trzecich, będzie znaczący.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie:

1) korekty VAT naliczonego, który podlegał pełnemu odliczeniu od kwoty podatku VAT należnego, obejmującego ukończoną budową przyjętą do użytkowania w roku 2015, a wykorzystywaną od 1 stycznia 2017 r. do celów czynności opodatkowanych VAT, nie korzystających ze zwolnienia z opodatkowania oraz do czynności niepodlegających VAT w związku z centralizacją VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, tj. w działalności innej niż gospodarczą,

2) wielkości prawa do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczony z bieżących wydatków eksploatacyjnych i utrzymaniowych, związanych z zakończoną siecią kanalizacji oraz

3) wydatków ponoszonych na trwające inwestycje związanych z rozbudową sieci kanalizacji sanitarnej.

Ponadto w piśmie z dnia 3 kwietnia 2018 r. oraz piśmie z dnia 5 kwietnia 2018 r., będącymi uzupełnieniami do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Jak wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z efektów realizacji inwestycji pn. „(…)” w postaci oczyszczalni oraz sieci kanalizacji sanitarnej korzystają również jednostki organizacyjne podległe Gminie, tj. Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w A, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Samorządowe Przedszkole w A.

Ad. 2

Jednostki organizacyjne podległe Gminie w imieniu i na rzecz Gminy prowadzą działalność gospodarczą, w szczególności:

· Szkoła (…) w B – wynajem Sali gimnastycznej;

· Szkoła Podstawowa w A – odsprzedaż z tytułu dostawy wody;

· Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – usługi opiekuńcze;

· Samorządowe Przedszkole w A – usługi opieki nad dziećmi.

Ad. 3

I etap inwestycji został zakończony, odbiór inwestycji dokonany został w marcu 2015 r., a jej eksploatacja rozpoczęła się w maju 2015 r. Wydatki poniesione na inwestycję stanowiły jej wartość początkową. Dla zakończonego I etapu inwestycji Wnioskodawca był w stanie wyodrębnić spośród ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług te, związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie, w odniesieniu do ponoszonych bieżących wydatków na towary i usługi związanych z eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury Wnioskodawca jest również w stanie przypisać spośród nich wydatki związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Sposób wyodrębnienia został opisany we wniosku (podstawą są liczniki).

Ad. 4

W związku z realizacją inwestycji doszło do wytworzenia nieruchomości, o której mowa w art. 2 pkt 14a ustawy oraz wytworzenia środka trwałego podlegającego amortyzacji, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł.

Ad. 5

Wnioskodawca nie dokonuje obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego za pomocą „sposobu określenia proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jak Wnioskodawca wskazał w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wyodrębnia tę część wydatków, która dotyczy tylko i wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia od VAT. Sposób wyodrębnienia został opisany we wniosku.

Ad. 6

W związku z realizacją trwających inwestycji dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o której mowa w art. 2 pkt 14a ustawy oraz do wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekroczy 15 000 zł.

Ad. 7 (sprostowano w piśmie z dnia 5 kwietnia 2018 r.)

Wartość czynszu odpowiadać będzie wartości amortyzacji środka trwałego, tj. około 463 200,00 zł rocznie. Taki sposób ustalenia wartości czynszu narzucony został przez WFOSiGW (…), tj. Instytucję Pośredniczącą dla Priorytetu (\`(...)\`) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, z której środków sfinansowano częściowo budowę tej inwestycji. W piśmie, które Wnioskodawca otrzymał od WFOSiGW (…) wskazano, że „sam fakt przekazania majątku nie naruszy zasady zachowania trwałości przedmiotowego Projektu, pod warunkiem, że naliczony czynsz dzierżawny będzie w wysokości amortyzacji (\`(...)\`)”.

Ad. 8

Udział czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy z nakładami ponoszonymi na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia wynosić będzie 2,25%, co jest odpowiednikiem odpisu amortyzacyjnego stosowanego przez Wnioskodawcę.

Ad. 9

Czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy przedmiotowej infrastruktury pokryje wartość poniesionych kosztów na realizację przedsięwzięcia.

Ad. 10

Jak wskazano w odpowiedzi na pkt 7, wysokość czynszu ustalona zostanie zgodnie z zaleceniem WFOŚiGW (…), tj. w wysokości odpisu amortyzacyjnego.

Ad. 11

Gmina będzie otrzymywać wynagrodzenie od Spółki (czynsz dzierżawny) z tytułu dzierżawy gruntów, obiektów na oczyszczalni i kanalizacji ze stacją podciśnieniową.

Ad. 12 (sprostowano w piśmie z dnia 5 kwietnia 2018 r.)

Obrót z tytułu dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki będzie znaczący, gdyż wpływy z dzierżawy z całej Gminy w roku 2017 wyniosły 58 669,13 zł netto, natomiast obecnie z tytułu dzierżawy samej oczyszczalni Gmina otrzyma 463 200 zł netto, a z podatku od nieruchomości 408 000 zł rocznie.

Ad. 13 (sprostowano w piśmie z dnia 5 kwietnia 2018 r.)

Jeżeli chodziło o obrót z tytułu czynszu dzierżawnego z wyłączeniem dzierżawy na rzecz Spółki (gdyby dalej Gmina samodzielnie odprowadzała ścieki) w stosunku do obrotu z tytułu usługi odprowadzania ścieków, to wynosi on 58 669,13 zł: 541 857,00 zł, tj. 10,83%. Jeżeli zaś chodzi o obrót z tytułu czynszu dzierżawnego uwzględniającego czynsz dzierżawny z tytułu korzystania z sieci kanalizacji przez Spółkę w stosunku do obrotu z tytułu usługi odprowadzania ścieków, które do tej pory Gmina uzyskiwała (dane z roku 2017), to wynosi on 521 869,13 zł:541 857,00 zł, tj. 96,31%.

### Pytania

1\. Czy w stosunku do bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na opisaną w stanie sprawy wniosku wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania w roku 2015, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyodrębnioną przez Wnioskodawcę z faktur VAT dokumentujących ww. wydatki w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody odzwierciedlającego jedynie wydatki odpowiadające czynnościom opodatkowanych VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

2\. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia danej inwestycji w toku jej trwania i zamiarem wydzierżawienia efektów trwających inwestycji spółce, Wnioskodawcy przysługuje na podstawie art. 91 ust. 8 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do skorygowania dotychczasowego odliczenia i obniżenie w całości kwot podatku VAT należnego z tytułu poniesionego już i ponoszonych przez niego wydatków związanych z realizacje trwającej inwestycji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym złożonego wniosku, o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesiony wydatek i ponoszone przez niego ww. wydatki inwestycyjne (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatki VAT naliczonego wyodrębnioną z faktur VAT dokumentujących bieżące wydatki eksploatacyjno-utrzymaniowe na wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddaną do użytkowania w roku 2015 w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody, odzwierciedlającego wyłącznie wydatki odpowiadające czynnościom opodatkowanym VAT.

Stosownie do uzasadnienia Wnioskodawcy w ad. 1, podkreślenia wymaga, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ma zastosowanie, wówczas gdy podatnik nie potrafi wyodrębnić części VAT naliczonego odpowiadającej czynnościom opodatkowanym VAT. Wnioskodawca na podstawie liczników zużycia wody stanowiących podstawę rozliczeń z mieszkańcami Gminy i gmin ościennych potrafi precyzyjnie wyodrębnić tę część wydatków, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Wartości stanowiące podstawę do ww. wyodrębnienia określają wielkość odprowadzanych ścieków tylko i wyłącznie na rzecz ww. mieszkańców Gminy i przedsiębiorców.

Kalkulacja ww. wartości opiera się na odrębnych od ustawy o VAT przepisach prawa, w szczególności ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 328), określają zasady zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków, w szczególności ustalani ilości odprowadzanych ścieków. W myśl art. 27 ust. 4 i ust. 5 tej ustawy, ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług, jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

W Gminie A wysokość odpłatności za zużycie wody oraz odprowadzenie ścieków określana jest uchwałą, zgodną z przepisami ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Zatem, z uwagi na możliwość wyodrębnienia wysokości wydatków służących wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT na podstawie liczników, opartej na odrębnych od ustawy o VAT przepisach prawa, na podstawie których ustalana jest odpłatność i określana w uchwale, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyodrębnioną przez Wnioskodawcę z faktur VAT dokumentujących ww. wydatki w tej części.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia danej inwestycji w toku i zamiarem wydzierżawienia jej efektów Spółce, przysługuje mu prawo do skorygowania dotychczasowego odliczenia obniżenie w całości kwot podatku VAT należnego z tytułu poniesionego już i ponoszonych przez niego wydatków związanych z realizacją trwającej inwestycji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym złożonego wniosku, o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesiony wydatek i ponoszone przez niego ww. wydatki inwestycyjne.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wnioskodawca po zakończeniu inwestycji będącej przedmiotem złożonego wniosku, zamierza wykorzystywać jej wyniki do czynności opodatkowanych VAT, przekazując je do używania na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. umowy dzierżawy. Biorąc niniejsze pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji będzie on działał w charakterze podatnika VAT, a nie jako organ władzy publicznej.

Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 693 kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas znaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 694 kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie zachowaniem przepisów poniższych. Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne a używanie lokalu przez jego najemcę.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Zatem usługa dzierżawy świadczona przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawką właściwą będzie stawka VAT 23%.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia danej inwestycji i zamiarem wydzierżawienia jej efektów spółce, przysługuje mu prawo do skorygowania dotychczasowego odliczenia i obniżenie w całości kwot podatku VAT należnego z tytułu poniesionego już i ponoszonych przez niego wydatków związanych z realizacją trwającej inwestycji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym złożonego wniosku, o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesiony wydatek i ponoszone przez niego ww. wydatki inwestycyjne.

Powyższe potwierdzają stanowiska organów skarbowych zawarte m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0112-KDIL1-2.4012.334.2017.1.MR z dnia 25 września 2017 r.;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0112-KDIL2-2.4012.304.2017.1.JK z dnia 20 września 2017 r.;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0461-ITPP3.4512.124.2017.1.AB z dnia 4 kwietnia 2017 r.;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN z dnia 24 lutego 2017 r.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 kwietnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.196.2018.1.JK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

\- wskazania, czy w odniesieniu do bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania w roku 2015, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wg metody ustalonej w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

\- prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na trwającą inwestycję (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 2 maja 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

30 maja 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 5 czerwca 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego,

2) zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 566/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 9 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 103/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 listopada 2022 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 23 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

3) ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- wskazania, czy w odniesieniu do bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania w roku 2015, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wg metody ustalonej w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe;**

\- prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na trwającą inwestycję (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. 30 kwietnia 2018 r. (gdyż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Poznaniu z 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 566/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 103/19.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

W myśl art. 3 tej ustawy:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tejże ustawy:

Ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Przepis art. 86 ust. 2e ustawy wskazuje, że:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

A x 100

X = -----------------------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zatem, co do zasady, Gmina powinna dla towarów i usług wykorzystywanych przez daną jednostkę organizacyjną realizować prawo do odliczenia wg sposobu określenia proporcji obliczanego dla tej jednostki, według zasad określonych w ww. rozporządzeniu, chyba że podatnik uzna, że sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć – w takiej sytuacji podatnik może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.):

Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie 2010-2015 Wnioskodawca poniósł nakłady na realizacje inwestycji pn. „(…)”. Odbiór niniejszej inwestycji dokonany został w marcu 2015 r., a jej eksploatacja rozpoczęła się w maju 2015 r. Wartość inwestycji przekraczała kwotę 15 tys. zł. Przed centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych sieć kanalizacji wykorzystywana była wyłącznie do celów czynności opodatkowanej VAT. Gmina dokonała pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego udokumentowanego fakturami VAT na wytworzenie oczyszczalni oraz sieci kanalizacji objętej ww. inwestycją. Od 1 stycznia 2017 r., tj. po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT Gminy z jednostkami organizacyjnymi jej podległymi, wynik ww. inwestycji (oczyszczalnia i sieci kanalizacji objęta I etapem budowy) jest wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę. Odbiorcami usług są mieszkańcy Gminy, mieszkańcy gmin ościennych oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą (dalej: przedsiębiorcy), a także jednostki organizacyjne podległe Gminie, tj. Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Samorządowe Przedszkole.

Wobec powyższego od 1 stycznia 2017 r. wybudowana oczyszczalnia oraz sieć kanalizacji sanitarnej I etapu przeznaczona jest zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do działalności innej niż gospodarcza, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. w zakresie oczyszczania ścieków wobec jednostek organizacyjnych podległych Wnioskodawcy celem realizacji przez nie zadań własnych. Na bieżąco Wnioskodawca ponosi wydatki związane z eksploatacją i utrzymaniem oczyszczalni oraz wybudowanej sieci kanalizacji. Na podstawie liczników zużycia wody stanowiących podstawę rozliczeń z mieszkańcami Gminy i gmin ościennych oraz przedsiębiorców, dla których Wnioskodawca świadczy usługi odprowadzania ścieków, Wnioskodawca wyodrębnia tę część wydatków, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Wartości stanowiące podstawę do ww. wyodrębnienia określają wielkość odprowadzanych ścieków tylko i wyłącznie na rzecz ww. mieszkańców Gminy i przedsiębiorców.

Kalkulacja ww. wartości opiera się na odrębnych od ustawy o VAT przepisach prawa, w szczególności ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, określają zasady zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków, w szczególności ustalania ilości odprowadzanych ścieków. W myśl art. 27 ust. 4 i ust. 5 tej ustawy, ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług, jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

W Gminie wysokość odpłatności za zużycie wody oraz odprowadzenie ścieków określana jest uchwałą, zgodną z przepisami ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Obecnie odprowadzanie ścieków w Gminie odbywa się bezpośrednio przez Gminę. Z efektów realizacji inwestycji pn. „(…)” w postaci oczyszczalni oraz sieci kanalizacji sanitarnej korzystają również jednostki organizacyjne podległe Gminie, tj. Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Samorządowe Przedszkole.

I etap inwestycji został zakończony, odbiór inwestycji dokonany został w marcu 2015 r., a jej eksploatacja rozpoczęła się w maju 2015 r. Wydatki poniesione na inwestycję stanowiły jej wartość początkową.

Dla zakończonego I etapu inwestycji Wnioskodawca był w stanie wyodrębnić spośród ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług te, związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie, w odniesieniu do ponoszonych bieżących wydatków na towary i usługi związanych z eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury Wnioskodawca jest również w stanie przypisać spośród nich wydatki związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Sposób wyodrębnienia został opisany we wniosku (podstawą są liczniki). Wnioskodawca nie dokonuje obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego za pomocą „sposobu określenia proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Wnioskodawca wyodrębnia tę część wydatków, która dotyczy tylko i wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia od VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w stosunku do bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania w roku 2015, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyodrębnioną przez Państwa z faktur dokumentujących ww. wydatki w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody odzwierciedlającego jedynie wydatki odpowiadające czynnościom opodatkowanym VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Celem zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik jest obowiązany do bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do czynności dających prawo do odliczenia (w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy).

Jeśli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, ponieważ podatnik wykonuje jeszcze inne czynności, pozostające poza zakresem VAT, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

W przypadku, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z opisu sprawy wynika, że od dnia 1 stycznia 2017 r. wybudowana oczyszczalnia oraz sieć kanalizacji sanitarnej I etapu przeznaczona jest zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do działalności innej niż gospodarcza, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. w zakresie oczyszczania ścieków wobec jednostek organizacyjnych podległych Wnioskodawcy celem realizacji przez nie zadań własnych.

Ponadto Gmina wskazuje, że w odniesieniu do ponoszonych bieżących wydatków na towary i usługi związane z eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury Wnioskodawca jest w stanie przypisać spośród nich wydatki związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Jak również wskazał Wnioskodawca – „sposób wyodrębnienia został opisany we wniosku” – podstawą są liczniki. Na podstawie liczników zużycia wody stanowiących podstawę rozliczeń z mieszkańcami Gminy i gmin ościennych oraz przedsiębiorców, dla których Wnioskodawca świadczy usługi odprowadzania ścieków, Gmina wyodrębnia tę część wydatków, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Wartości stanowiące podstawę do ww. wyodrębnienia określają wielkość odprowadzanych ścieków tylko i wyłącznie na rzecz ww. mieszkańców Gminy i przedsiębiorców.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi służące bieżącemu utrzymaniu i eksploatacji wybudowanej oczyszczalni oraz sieci kanalizacyjnej, która wykorzystana jest od dnia 1 stycznia 2017 r. zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, nie jest w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków w całości do działalności gospodarczej, ponieważ Gmina stosuje metodę opisaną we wniosku – jak wskazał Wnioskodawca – podstawą są liczniki.

Zatem, skoro Gmina – jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy – nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a ich przyporządkowanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy – metody wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego – sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 566/18 wskazał, że: „Sąd stwierdza, że w sprawie odrębną kwestią pozostaje jednak ustalenie czy istotnie zaproponowany przez skarżącą sposób wyodrębniania podatku naliczonego jest bardziej reprezentatywny niż sposób przewidziany w rozporządzeniu MF. W tym zakresie **podziela stanowisko organu** co do tego, że przedstawiona we wniosku metoda ustalania prewspółczynnika nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, a tym samym za bardziej adekwatną od metod wskazanych w rozporządzeniu MF. Z przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wynika, że odbiorcami usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę są cztery kategorie pod-miotów, tj.:

1) mieszkańcy gminy,

2) mieszkańcy gmin ościennych,

3) podmioty prowadzące działalność gospodarczą,

4) jednostki organizacyjne podległe Gminie.

Skarżąca na podstawie liczników zużycia wody stanowiących podstawę rozliczeń z mieszkańcami Gminy (pkt 1) i gmin ościennych (pkt 2) oraz przedsiębiorców (pkt 3), dla których świadczone są usługi odprowadzania ścieków wyodrębnia tę część wydatków, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Wartości stanowiące podstawę do ww. wyodrębnienia określają wielkość odprowadzanych ścieków tylko i wyłącznie na rzecz ww. mieszkańców Gminy (pkt 2) i przedsiębiorców (pkt 3).

Sąd zauważa, że z jednej strony skarżąca podaje , że na podstawie liczników zużycia wody stanowiących podstawę rozliczeń z mieszkańcami Gminy (pkt 1) i gmin ościennych (pkt 2) oraz przedsiębiorców (pkt 3) wyodrębniła tę część wydatków, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Z drugiej jednak strony wskazała, że wartości stanowiące podstawę do wyodrębnienia określają wielkość odprowadzanych ścieków tylko i wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy (pkt 1) i przedsiębiorców (pkt 3). Prowadzi to do wniosku, że proponowany prewspółczynnik nie uwzględnia wielkości odprowadzonych ścieków od mieszkańców gmin ościennych (pkt 2) oraz jednostek organizacyjnych skarżącej (pkt 4). Mając na uwadze powyższe za trafne należy uznać stanowisko organu, co do tego, że skarżąca powinna wybraną przez siebie metodę jego ustalania odnosić do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy i przedsiębiorców. Sąd dodatkowo zważył, że w wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 zaproponowany przez podatnika sposób obliczania prewspółczynnika opierał się na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Tymczasem postulowany w niniejszej sprawie sposób obliczania prewspółczynnika pozwala jedynie na ustalenie wielkość odprowadzanych ścieków tylko i wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy (pkt 2) i przedsiębiorców (pkt 3)”.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 103/19 wskazał, że: „W stanie faktycznym wniosku Strona wskazała, m.in., że na bieżąco ponosi wydatki związane z eksploatacją i utrzymaniem oczyszczalni oraz wybudowanej sieci kanalizacji. Na podstawie liczników zużycia wody, stanowiących podstawę rozliczeń z mieszkańcami Gminy i gmin ościennych oraz przedsiębiorców, dla których świadczone są usługi odprowadzania ścieków, wyodrębniła tę część wydatków, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Wartości stanowiące podstawę do wyodrębnienia określają wielkość odprowadzanych ścieków tylko i wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy i przedsiębiorców. Kalkulacja wartości opiera się na przepisach ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, a Skarżąca wysokość odpłatności za zużycie wody oraz odprowadzenie ścieków określiła w drodze stosownej uchwały.

Uzupełniając braki wniosku Skarżąca wyjaśniła, że z efektów ww. inwestycji w postaci oczyszczalni oraz sieci kanalizacji sanitarnej korzystają również jednostki organizacyjne Skarżącej, tj. Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w A, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Samorządowe Przedszkole w A. Jednostki organizacyjne podległe Skarżącej w jej imieniu oraz na jej rzecz prowadzą działalność gospodarczą. Skarżąca nie dokonuje obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego za pomocą „sposobu określenia proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Gmina wyodrębnia tę część wydatków, która dotyczy tylko i wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nie korzystającej ze zwolnienia.

Organ w wydanej interpretacji, uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe stwierdził, że Skarżąca nabywając towary i usługi służące bieżącemu utrzymaniu i eksploatacji wybudowanej oczyszczalni oraz sieci kanalizacyjnej, która wykorzystana jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, nie jest w stanie bezpośrednio przypisać tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, o czym świadczy stosowanie metody opisanej we wniosku, opartej na danych wskazanych przez liczniki. Z uwagi na powyższe Skarżącą obciąża obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organ w odniesieniu do opisanych wątpliwości wskazał, że jak wynika z ww. przepisu sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z tym organ stanął na stanowisku, że przedstawiona przez Gminę metoda ustalania proporcji w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż założenia przyjęte dla obliczeń odnoszące się do liczników zużycia wody budzą wątpliwości. Jak wskazał organ wybrana przez Stronę metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków odprowadzanych od odbiorców zewnętrznych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym, według organu, Strona powinna odnosić wybraną metodę do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy i przedsiębiorców. Zaproponowana metoda nie uwzględnia również tego, że wydatki związane z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury, która jest wykorzystana np. przez jednostki organizacyjne Gminy, mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą.

Ponadto sposób określenia proporcji wprowadzony art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Przepisy ustawy oraz rozporządzenia nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, rozliczania poszczególnych działalności Gminy oddzielnie. Zdaniem organu postulowana metoda błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych Gminy, od których również odprowadzane są ścieki, jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, jak również nie uwzględnia finansowania działalności Gminy.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał analizy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i jego zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz odniósł się do metody obliczenia proporcji, o której mowa w przepisach rozporządzenia, podczas gdy przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było zagadnienie związane z ustaleniem czy zastosowany przez Gminę do bieżących wydatków eksploatacyjnych i związanych z utrzymaniem wybudowanej oczyszczalni oraz sieci kanalizacji sposób wyodrębnienia tylko tych wydatków (za pomocą wskazań liczników), które były związane wyłącznie z wykonywaną działalnością gospodarczą (czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) jest prawidłowy.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że Gmina nie stosowała odrębnego prewspółczynnika.

W takiej sytuacji zasadne jest stanowisko kasatora o wydaniu zaskarżonego wyroku poza granicami niniejszej sprawy, a więc niezgodnie z art. 134 § 1, a także art. 57a p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że Sąd oceniał zastosowanie przez Skarżącą odrębnego prewspółczynnika, podczas gdy Strona we wniosku o wydanie interpretacji nie pytała o prawidłowość obliczenia prewspółczynnika, którego nie stosowała, ale o prawidłowość sposobu wyliczenia na podstawie wskazań liczników zużycia wody kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W konsekwencji Sąd wojewódzki nieprawidłowo uznał, że organ dopuścił się naruszenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z uwagi jednak na to, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe z uwagi na naruszenie przez organ art. 91 ust. 8 ustawy o VAT (…), brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku”.

**Podsumowując, uwzględniając wyrok** **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 566/18 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 103/19, wskazać należy, że** **w odniesieniu do bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na opisaną w stanie sprawy wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania w roku 2015, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego metodą wyodrębnioną przez Wnioskodawcę z faktur VAT dokumentujących ww. wydatki w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody odzwierciedlającego jedynie wydatki odpowiadające czynnościom opodatkowanym VAT.**

**Wobec powyższego Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 3) należy uznać za nieprawidłowe.**

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w związku ze zmianą przeznaczenia danej inwestycji w toku jej trwania i zamiarem wydzierżawienia efektów trwających inwestycji spółce, Wnioskodawcy przysługuje na podstawie art. 91 ust. 8 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do skorygowania dotychczasowego odliczenia i obniżenie w całości kwot podatku VAT należnego z tytułu poniesionego już i ponoszonych przez niego wydatków związanych z realizacje trwającej inwestycji opisanej we wniosku, o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesiony wydatek i ponoszone przez niego ww. wydatki inwestycyjne (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji obejmującej rozbudowę sieci kanalizacji sanitarnej pn.: „(…)”. Wykonanie ww. rozbudowy odbywa się etapami:

1) „(…)”, gdzie wartość nakładów inwestycyjnych wyniesie 5 184 441,01 zł;

2) „(…)”, gdzie wartość nakładów inwestycyjnych wyniesie 16 193 972,00 zł.

Z końcem każdego etapu rozbudowy kanalizacji sanitarnej, utworzony zostanie odrębny środek trwały.

W ramach etapu rozbudowy kanalizacji wskazanej w pkt 1) nie zostaną przyłączone jednostki organizacyjne Wnioskodawcy.

Z kolei w ramach etapu wskazanego w pkt 2) zostanie podłączona również jednostka oświatowa Gminy, tj. Szkoła (…) w B.

Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część wydatków związanych z realizacją inwestycji przeznaczona będzie na niniejszą jednostkę na podstawie ilości planowanych studzienek, w ten sposób wyłączając część tych wydatków z prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony. W B planowane jest wybudowanie 309 studzienek, natomiast w samej szkole 2 studzienki.

Wnioskodawca poniósł już wydatek dotyczący sporządzenia dokumentacji projektowej i dokonał obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w części odpowiadającej czynnościom opodatkowanym VAT, tj. z wyłączeniem tej części wydatku, która przypada na podległą jej jednostkę oświatową według wyżej opisanego podziału.

Wnioskodawca zamierza jednak zmienić charakter przeznaczenia ww. inwestycji i po jej zakończeniu zamiarem Wnioskodawcy jest wydzierżawienie zarówno jej efektów, jak i efektów zakończonej już budowy oddanej do użytkowania w roku 2015, utworzonej spółce do celów wykonywania działalności w zakresie gospodarki komunalnej.

Wartość czynszu odpowiadać będzie wartości amortyzacji środka trwałego, tj. około 463 200,00 zł rocznie. Taki sposób ustalenia wartości czynszu narzucony został przez WFOSiGW, tj. Instytucję Pośredniczącą dla Priorytetu (\`(...)\`) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, z której środków sfinansowano częściowo budowę tej inwestycji. W piśmie, które Wnioskodawca otrzymał od WFOSiGW wskazano, że „sam fakt przekazania majątku nie naruszy zasady zachowania trwałości przedmiotowego Projektu, pod warunkiem, że naliczony czynsz dzierżawny będzie w wysokości amortyzacji (\`(...)\`)”.

Udział czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy z nakładami ponoszonymi na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia wynosić będzie 2,25%, co jest odpowiednikiem odpisu amortyzacyjnego stosowanego przez Wnioskodawcę.

Czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy przedmiotowej infrastruktury pokryje wartość poniesionych kosztów na realizację przedsięwzięcia.

Wysokość czynszu ustalona zostanie zgodnie z zaleceniem WFOŚiGW, tj. w wysokości odpisu amortyzacyjnego. Gmina będzie otrzymywać wynagrodzenie od Spółki (czynsz dzierżawny) z tytułu dzierżawy gruntów, obiektów na oczyszczalni i kanalizacji ze stacją podciśnieniową.

Obrót z tytułu dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki będzie znaczący, gdyż wpływy z dzierżawy z całej Gminy w roku 2017 wyniosły 58 669,13 zł netto, natomiast obecnie z tytułu dzierżawy samej oczyszczalni Gmina otrzyma 463 200 zł netto, a z podatku od nieruchomości 408 000 zł rocznie.

Jeżeli chodziło o obrót z tytułu czynszu dzierżawnego z wyłączeniem dzierżawy na rzecz Spółki (gdyby dalej Gmina samodzielnie odprowadzała ścieki) w stosunku do obrotu z tytułu usługi odprowadzania ścieków, to wynosi on 58 669,13 zł: 541 857,00 zł, tj. 10,83%. Jeżeli zaś chodzi o obrót z tytułu czynszu dzierżawnego uwzględniającego czynsz dzierżawny z tytułu korzystania z sieci kanalizacji przez Spółkę w stosunku do obrotu z tytułu usługi odprowadzania ścieków, które do tej pory Gmina uzyskiwała (dane z roku 2017), to wynosi on 521 869,13 zł : 541 857,00 zł, tj. 96,31%.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Ponadto z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że:

W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy:

Przez wytworzenie nieruchomości rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o treść art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z treści art. 91 ust. 2a ustawy:

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wskazano wyżej z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji obejmującej rozbudowę sieci kanalizacji sanitarnej pn.: „(…)”. Wykonanie ww. rozbudowy odbywa się etapami:

1) „(…)”, gdzie wartość nakładów inwestycyjnych wyniesie 5 184 441,01 zł;

2) „(…)”, gdzie wartość nakładów inwestycyjnych wyniesie 16 193 972,00 zł.

W ramach etapu rozbudowy kanalizacji wskazanej w pkt 1) nie zostaną przyłączone jednostki organizacyjne Wnioskodawcy.

Z kolei w ramach etapu wskazanego w pkt 2) zostanie podłączona również jednostka oświatowa Gminy, tj. Szkoła (…) w B.

Wnioskodawca poniósł już wydatek dotyczący sporządzenia dokumentacji projektowej i dokonał obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w części odpowiadającej czynnościom opodatkowanym VAT, tj. z wyłączeniem tej części wydatku, która przypada na podległą jej jednostkę oświatową według wyżej opisanego podziału.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 566/18: „Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że skarżąca jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…), budowie przykanalików sieci sanitarnej w miejscowości A oraz budowie sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B. Wykonanie odbywa się w dwóch etapach. Z końcem każdego z nich utworzony zostanie odrębny środek trwały. W ramach drugiego z etapów dojdzie do podłączenia jednostki oświatowej skarżącej. Skarżąca podała, że jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część wydatków związanych z realizacją inwestycji przeznaczona będzie na jednostkę oświatową na podstawie ilości planowanych studzienek. Wskazała przy tym, że poniosła już wydatek dotyczący sporządzenia dokumentacji projektowej oraz dokonała obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w części odpowiadającej czynnościom opodatkowanym (z wyłączeniem tej części wydatku, która przypada na jednostkę oświatową).

W ocenie sądu z przytoczonych okoliczności wynika, że skarżąca dokonała jedynie częściowego odliczenia podatku naliczonego. Nie odliczyła bowiem VAT naliczonego związanego z realizacją czynności nie będących działalnością gospodarczą. Istotna w sprawie jest okoliczność, że skarżąca zamierza zmienić charakter przeznaczenia inwestycji i po jej zakończeniu, jej zamiarem jest wydzierżawienie efektów inwestycji, jak i efektów zakończonej już budowy (oddanej do użytkowania w 2015 r.) spółce komunalnej.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej sekwencję zdarzeń sąd stwierdza, że w sprawie dojdzie do zamiany przeznaczenia inwestycji o nazwie „(…)”. Zmiana ta będzie polegać na tym, że skarżąca jako gmina przestanie wykorzystywać inwestycję bezpośrednio na potrzeby realizowanych przez nią zadań przeznaczając ją na cele najmu spółce komunalnej. Jeżeli zmiana tego rodzaju będzie, tak jak wskazano to w treści drugiego z pytań (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) mieć miejsce w toku trwania inwestycji to należy przyjąć, że spełniona zostanie hipoteza normy zawartej w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT”.

Ponadto jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 103/19: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika, że przepis art. 91 ust. 8 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie także do sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, a więc gdy pierwotnie Gmina dokonała odliczenia częściowego, a po zmianie przeznaczenia dobra inwestycyjnego, będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zaakceptowanie poglądu przeciwnego prowadziłoby do sytuacji, w której Gminie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale na przeszkodzie realizacji tego prawa stałyby przepisy dotyczące korygowania kwot tego podatku. Jak przypomniał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 września 2020 r. w sprawie C-791/18 Stichting Schoonzicht, mechanizm korekty stanowi integralną część systemu odliczenia ustanowionego przez Dyrektywę 112 i ma na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń VAT w sposób zapewniający neutralność podatkową, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii w tej dziedzinie (zob. powołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 92 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 kwietnia 2018 r., SEB bankas, C- 532/16, EU:C:2018:228, pkt 37)”.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku zaznaczył, że: „Powyższe pozwala na akceptację stanowiska Sądu pierwszej instancji o prawie do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia opisanej we wniosku inwestycji na cel związany wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą. W momencie podjęcia przez Gminę decyzji o zmianie przeznaczenia inwestycji, nastąpi zmiana przeznaczenia tej inwestycji na całkowicie związaną z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. Skoro przed oddaniem inwestycji do użytkowania dojdzie do zmiany jej przeznaczenia (oraz zmiany przeznaczenia nabywanych na potrzeby tej inwestycji towarów i usług), a Strona na bieżąco nie dokonywała odliczenia całości podatku naliczonego, to uprawniony jest tryb korekty przewidziany w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2022 r., I FSK 1501/17, którego tezy podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Strony, a także Sądu pierwszej instancji, iż przysługuje jej prawo do dokonania korekty, w sytuacji gdy zmianie uległo przeznaczenie towarów i usług związanych z opisaną we wniosku o interpretację inwestycją, w stosunku do których pierwotnie dokonała ona odliczenia częściowego”.

**W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 566/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 103/19 należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia danej inwestycji w toku jej trwania i zamiarem wydzierżawienia efektów trwających inwestycji spółce, Wnioskodawcy przysługuje na podstawie art. 91 ust. 8 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy prawo do skorygowania dotychczasowego odliczenia i obniżenie w całości kwot podatku należnego z tytułu poniesionego już i ponoszonych przez niego wydatków związanych z realizacją trwającej inwestycji opisanej w stanie sprawy, o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesiony wydatek i ponoszone przez niego ww. wydatki inwestycyjne.**

**Tym samym Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 4) należy uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 30 kwietnia 2018 r.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się, że w odniesieniu do Państwa wniosku w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego nakładów inwestycyjnych w odniesieniu do zakupów poniesionych przez dniem 1 stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) i ustalenia, czy korekta VAT naliczonego za rok 2017 winna być dokonana w oparciu o art. 90c w związku z art. 86 ust. 2a oraz art. 91 ust. 7a ustawy wg wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została wydania interpretacja indywidualna z 30 kwietnia 2018 r. 0112-KDIL4.4012.59.2018.2.JK.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).