Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.453.2019.3.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: Dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniach 18 i 24 września 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości zabudowanej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 18 i 24 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości zabudowanej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Jawna zwana dalej „Wnioskodawcą" (podatnik VAT czynny) aktualnie prowadzi działalność w dwóch obszarach gospodarczych, tj. działalność deweloperską oraz działalność polegającą na wynajmie nieruchomości własnych. Aktualnie Wnioskodawca jest zainteresowany zakupem od innego podmiotu gospodarczego nieruchomości zabudowanej, położonej w K., przy ul. (…), stanowiącej przedmiot prawa użytkowania wieczystego do 2092 r., o pow. 0,5045 ha, z pow. zabudowy 1.170 m2. Na nieruchomości znajduje się budynek handlowo-usługowy z parkingiem i zapleczem składowo- manewrowym o pow. pomieszczeń 1.926 m2 i kubaturze 11.077 m3. Budynek został wybudowany 1997 r. i oddany do użytkowania 8 sierpnia 1997 r.

Dotychczasowy właściciel przedmiotowej nieruchomości (podatnik VAT czynny) prowadzi na parterze sklep spożywczo-przemysłowy. Ten rodzaj działalności jest ujawniony w rejestrze przedsiębiorców KRS i sklasyfikowany pod symbolem (…) - sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Natomiast piętro przedmiotowej nieruchomości jest wynajmowane innej firmie na salę wrotkarską, która to działalność również jest ujawniona w rejestrze przedsiębiorców KRS i sklasyfikowana pod symbolem (…) - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Dodatkowo oprócz nieruchomości Wnioskodawca zamierza kupić wyposażenie sklepu spożywczo-przemysłowego, na które składają się: regał chłodniczy nabiałowy z agregatem zewnętrznym, lada chłodnicza z agregatem zewnętrznym, lada chłodnicza z agregatem wewnętrznym, regał chłodniczy na owoce z agregatem wewnętrznym, zespół komór chłodniczych, regały sklepowe metalowe, regały magazynowe metalowe, sejf, boks kasowy 2 szt., wagi handlowe, waga kontrolna, kontener stalowy, centrala telefoniczna, kondensator energii biernej, szorowarka-maszyna do mycia podłogi, sprawdzarka cen, kosiarka spalinowa, kopiarka, kurtyna powietrzna, kotleciarka i inne drobne wyposażenie sklepu, meble, wyposażenie biurowe. Inne składniki majątkowe i niemajątkowe należące do obecnego właściciela nie będą przedmiotem transakcji. Spółka zbywająca poza sklepem spożywczo-przemysłowym i wynajmowaniem piętra nie prowadzi innej działalności. Nieruchomość, w której Spółka wykonuje ww. działalność jest głównym jej składnikiem majątkowym. Zbycie nieruchomości przez Spółkę i jej późniejsze wynajmowanie poprawi płynność finansową tej Spółki (rozwiązanie podobne do leasingu zwrotnego). Spółka sprzedająca nie traci bytu gospodarczego, nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą w tym samym obszarze i z tymi samymi kontrahentami. Nabywca natomiast nie ma zamiaru prowadzić działalności w zakresie handlu detalicznego art. spożywczymi.

Ponieważ aktualnie sprzedaż nieruchomości byłaby zwolniona na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, strony transakcji zamierzają przed jej dokonaniem skorzystać z możliwości złożenia w urzędzie skarbowym właściwym dla nabywcy oświadczenia o rezygnacji ze zwalniania z VAT dla przedmiotowej dostawy i wybrać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, w trybie art. 43 ust. 10 uptu. Sprzedaż wyposażenia również byłaby opodatkowana VAT.

Po transakcji zakupu Wnioskodawca zamierza wynająć/wydzierżawić przedmiotową nieruchomość oraz wyposażenie dotychczasowemu właścicielowi na okres 3 lat. Być może później umowa wynajmu zostałaby przedłużona, lub też zmieniłby się najemca. Istnieje też prawdopodobieństwo, że obiekt zostałby rozbudowany, gdyby zaistniała taka potrzeba. Jednakże z uwagi na zbyt daleką perspektywę aktualnie Wnioskodawca nie jest w stanie określić co może się zdarzyć po upływie 3 letniej umowie najmu/dzierżawy.

Tym niemniej wiadome jest, że dotychczasowy właściciel po podpisaniu umowy najmu/dzierżawy ma zamiar nadal na parterze nieruchomości prowadzić sklep spożywczo-przemysłowy, zaś górę podnajmować dotychczasowemu najemcy na salę wrotkarską. Przy tym Wnioskodawca w ramach własnej działalności nie prowadzi obecnie i kategorycznie wyklucza możliwość prowadzenia sklepu detalicznego w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że parking i zaplecze składowo-manewrowe, o których mowa we wniosku, stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., przez budowlę, należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Parking i zaplecze składowo-manewrowe nie stanowią budynku, ani obiektu małej architektury, zgodnie z definicjami zawartymi w art. 3 pkt 2 i 4 Prawa budowlanego, a zatem jako obiekt budowlany wzniesiony z użyciem materiałów budowlanych takich jak kostka brukowa/polbruk i krawężniki, stanowią w świetle tych przepisów budowlę.

Przy nabyciu/wybudowaniu opisanej we wniosku nieruchomości zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Zbywca nie ponosił w całym okresie posiadania ww. nieruchomości wydatków na jej ulepszenie.

Składniki majątkowe w postaci ruchomości (lady, regały, wyposażenie biurowe itp.) nie były wykorzystywane przez sprzedającego do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Przy czym nabycie wyposażenia było dokumentowane fakturami z wykazanym na nich podatkiem naliczonym VAT, zaś zbywcy z tytułu nabycia wyposażenia przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotem sprzedaży jest jedna działka gruntu wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami. Od wybudowania budowli w postaci parkingu i zaplecza składowo-manewrowego upłynęły 2 lata. Budowle te były budowane razem z budynkiem handlowo-przemysłowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja zbycia opisanej nieruchomości i wyposażenia kwalifikuje się do zbycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli czynności niepodlegającej uptu, czy też sprzedaż nieruchomości i wyposażenia stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć VAT naliczony przy zastosowaniu procedury przewidzianej w art. 43 ust. 10 uptu?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż opisanej nieruchomości oraz wyposażenia nie mieści się w kategorii zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT-em, lecz sprzedaż ta stanowi dostawę towarów i podlega, po zastosowaniu procedury przewidzianej w art. 43 ust. 10 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko Wnioskodawca opiera na brzemieniu obowiązujących przepisów art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 27e, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1 uptu., objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych podpisanych z upoważnienia Ministra Finansów przez p. (…) - Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, a także na bogatym orzecznictwie sądowym w przedmiotowej materii.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 uptu „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii", zaś w myśl art. 2 pkt 27e) uptu „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Z kolei na mocy art. 5 ust. l pkt 1 uptu „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

W art. 7 ust. 1 uptu wskazano, że „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6".

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 uptu „Przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. wskazano okoliczności istotne dla ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę -pkt 4.3. Wskazano tam, że ,,(\`(...)\`) W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem (\`(...)\`)".

Równocześnie tamże uszczegółowiono okoliczności istotne dla ustalenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę - pkt 4.4, a także okoliczności niewpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości komercyjnej stanowi dostawę towaru podlegającą VAT- pkt 4.5.

W tymże pkt 4.5 wskazano, że ,,(\`(...)\`) Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;
*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji); prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;
*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;
*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;
*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;
*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;
*   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych (\`(...)\`)".

Z kolei w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, którego odzwierciedlenie znajdziemy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15:

Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Okoliczności faktyczne takie, jak sposób zapłaty (rozliczeń), reprezentacja stron przy zawarciu umowy sprzedaży, powiązania osobowe i kapitałowe, a także obciążenia hipoteczne nieruchomości, nie mają znaczenia, ponieważ w żaden sposób nie przekładają się na elementy istotne z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamieszczonej w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz „całości lub części majątku", o których mowa w art. 19 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

(\`(...)\`) Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu), nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 VATU.

Teza trzecia:

Zbycia nieruchomości nie można uznać za sprzedaż zorganizowanej część przedsiębiorstwa, jeśli nie dochodzi do sprzedaży takiego zespołu składników materialnych i niematerialnych, który pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej.

W efekcie powyższego tak jak wskazano na wstępie stanowiska Wnioskodawcy transakcja sprzedaży opisanej w niniejszym wniosku nieruchomości oraz wyposażenia nie mieści się w kategorii zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż tę należy traktować jako dostawę towarów, która po spełnieniu stosownych wymagań (art. 43 ust. 10 uptu) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej.

Skoro transakcja sprzedaży nieruchomości miałaby być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, wówczas nabywcy (Wnioskodawcy) tej nieruchomości przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT wykazanego w fakturze otrzymanej od zbywcy, z uwagi na fakt przeznaczenia nabytej nieruchomości dla potrzeb wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również rozporządzeń wykonawczych do niej, nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do wykładni systemowej zewnętrznej. I tak, jak stanowi art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego). Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących.

Przedmiotem transakcji będzie sprzedaż przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej o takim samym charakterze oraz zakresie. Ponadto, jak wskazuje się w literaturze przedmiotowym warunkiem do uznania, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, konieczna jest analiza, czy nastąpi przejęcie przez nabywcę (w oparciu o nabyte składniki) funkcji tego przedsiębiorstwa.

W orzecznictwie Sądów Administracyjnych podkreśla się, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy należy w odniesieniu do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko literalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11). Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a nie wyłącznie ze zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Dopiero zaistnienie czynnika organizacyjnego opartego na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników podlegających przeniesieniu pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ustęp 11 powyższego artykułu stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu (prawo użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jej zbycie nie będzie stanowiło przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, a co za tym idzie czy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że skoro przedmiotem zbycia będą składniki majątkowe w postaci budynku handlowo-usługowego wraz z parkingiem i zapleczem składowo-manewrowym oraz wyposażenie sklepu spożywczo-przemysłowego, które Wnioskodawca przekaże zbywcy w dzierżawę lub najem w celu prowadzenia przez zbywcę działalności gospodarczej, którą dotychczas prowadził, to zasadniczym celem tej transakcji będzie nabycie majątku zbywcy, a nie kontynuacja jego działalności. Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, że Wnioskodawca nie ma zamiaru prowadzić działalności w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi. W konsekwencji nie sposób uznać aby składniki majątkowe mające być przedmiotem dostawy stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Tym samym czynność ich zbycia będzie stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że do dostawy ww. budynku i budowli znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w odniesieniu do tych obiektów doszło już do pierwszego zasiedlenia (budynek i budowle wybudowane zostały i oddane do użytkowania w 1997 r.), a od tego momentu upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto w obiektach nie dokonywano ulepszeń. Spółka będzie miała jednakże możliwość rezygnacji z powyższego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, gdyż nabywca jak i zbywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i złożą – jak wynika z treści wniosku - przed dniem dokonania dostawy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku/budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości.

W efekcie, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są te obiekty również będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei sprzedaż poszczególnych składników majątkowych, które nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku zbywcy i w związku z ich nabyciem przysługiwało zbywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek podatku.

W konsekwencji, skoro nabycie składników majątkowych w postaci nieruchomości i ruchomości nie nastąpi w ramach czynności wyłączonej z zakresu opodatkowania bądź podlegającej zwolnieniu od podatku, czyli nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie wystąpią inne wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy, nabywcy będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że jakkolwiek Spółka słusznie wskazała, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem składników majątkowych z uwagi jednak na błędną argumentację co do podstawy prawnej opodatkowania wyposażenia - stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, które wskazuje, że przedmiotem nabycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, lecz budynek, budowle i wyposażenie. Oznacza to, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla zbywcy, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy – Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla dostawcy nieruchomości.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.