Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.450.2021.1.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-23
Teza: Powiernik, w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawcy będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Powiernika dokumentujących usługi związane z powierniczym nabyciem, utrzymaniem i zbyciem nieruchomości. Ponadto przekazanie przez Powiernika kwoty Zysku z tytułu obrotu nieruchomościami na rzecz Wnioskodawcy będzie uznane za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym, w związku z art. 5 ust. 1 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy także stwierdzić, że skoro Wnioskodawca w ramach przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będzie dokonywał na rzecz Powiernika sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, to tym samym Wnioskodawca, w związku z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z tytułu przekazania na jego rzecz przez Powiernika Zysku z tytułu obrotu nieruchomościami.
Słowa kluczowe: powiernictwo-zlecenia powiernicze; umowa-umowa powiernictwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· opodatkowania i sposobu dokumentowania świadczonych przez Powiernika usług oraz prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług **– jest prawidłowe**,

· braku opodatkowania VAT przekazania Zysku Powierzającemu przez Powiernika **– jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

28 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania świadczonych przez Powiernika usług, prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług oraz braku opodatkowania VAT przekazania Zysku Powierzającemu przez Powiernika.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

R.D. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Powierzający”) prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (\`(...)\`). Działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje kupno i sprzedaż nieruchomości, zarządzanie i wynajem nieruchomościami, a także pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT ze stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej w Polsce.

W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca nawiązuje z kontrahentem / kontrahentami (dalej: „Powiernik”) współpracę zawierającą pewne elementy powierniczego obrotu nieruchomościami. Powiernik jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce. Zasady współpracy między Wnioskodawcą a Powiernikiem (dalej łącznie jako: „Strony”) regulowane są w stosownych umowach (dalej: „Umowy”).

Zgodnie z Umowami, Wnioskodawca będzie zlecał Powiernikowi nabycie oraz dalszą sprzedaż określonych nieruchomości położonych na terytorium kraju. Nabycie nieruchomości dokonywane będzie przez Powiernika we własnym imieniu na zlecenie Powierzającego, tj. Powiernik stawać się będzie formalnie właścicielem nieruchomości, którą zobowiązuje się dysponować zgodnie ze zleceniem Powierzającego. Umowy określać będą dane identyfikujące nabywaną nieruchomość (takie jak adres, numer działki oraz numer księgi wieczystej) oraz cenę, za którą Wnioskodawca zleca nabyć daną nieruchomość Powiernikowi. Środki na nabycie nieruchomości (takie jak cena nabycia oraz dodatkowe koszty ponoszone w związku z nabyciem nieruchomości, w szczególności koszty notarialne oraz opłaty sądowe) będą co do zasady każdorazowo przekazywane Powiernikowi przez Powierzającego.

Zgodnie z Umowami, Powiernik będzie mógł w sposób ograniczony dysponować nieruchomościami. W szczególności, bez zgody Powierzającego nie będzie mógł zbywać, wynajmować oraz dzierżawić nieruchomości, obciążać ich w żaden sposób (np. ograniczonymi prawami rzeczowymi takimi jak hipoteka, służebność, czy użytkowanie), prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości oraz prowadzić prac budowlanych na nieruchomościach.

W ramach Umów Powierzający będzie zobowiązany do pokrycia wydatków, jakie Powiernik poniesie w związku z władaniem nieruchomościami (takich jak np. podatek od nieruchomości). Jednocześnie, Powiernik będzie zobowiązany do wydania Powierzającemu ewentualnych pożytków wynikających z władania nieruchomościami.

Celem nabycia nieruchomości będzie ich dalsza odsprzedaż. W związku z tym, zgodnie z Umowami, Powiernik będzie zobowiązany sprzedać nieruchomość podmiotowi wskazanemu przez Powierzającego (dalej: „Inwestor”) na warunkach, w szczególności w zakresie ceny zbycia, zaakceptowanych przez Powierzającego.

W przypadku zbycia nieruchomości (nabytych uprzednio za pomocą środków finansowych przekazanych przez Wnioskodawcę) przez Powiernika na zlecenie Wnioskodawcy, Powiernik będzie co do zasady zobowiązany do przekazania całkowitej kwoty uzyskanej z tytułu zbycia nieruchomości Wnioskodawcy. Kwota ta będzie obejmować zwrot ceny zakupu nieruchomości (uprzednio przekazanej Powiernikowi przez Powierzającego). Dodatkowo, w sytuacji zbycia nieruchomości za cenę wyższą niż cena zakupu również wypracowany zysk, tj. różnicę między ceną zbycia nieruchomości przez Powiernika na rzecz Inwestora, a ceną za którą nieruchomość została wcześniej nabyta przez Powiernika (z uwzględnieniem dodatkowych kosztów związanych z nabyciem i zbyciem nieruchomości określonych w Umowach), dalej: „Zysk Powierzającego z tytułu obrotu nieruchomościami”.

Jednocześnie, Powiernikowi należne będzie wynagrodzenie z tytułu opisanych powyżej czynności związanych z nabyciem, utrzymaniem i zbyciem nieruchomości wykonywanych na zlecenie Powierzającego. Sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Powiernikowi jest szczegółowo określony w Umowach i oparty przede wszystkim o zysk z tytułu obrotu nieruchomościami. Ponadto, w niektórych przypadkach będzie możliwa sytuacja, w której część wynagrodzenia Powiernika wypłacana będzie w formie zaliczki.

W związku z powyższym, po dokonaniu zbycia nieruchomości na rzecz Inwestora, Powiernik będzie zobowiązany do przekazania Powierzającemu kwoty odpowiadającej cenie, za którą nieruchomość została zbyta (obejmującej zwrot środków uprzednio zainwestowanych przez Powierzającego m.in. cenę nabycia nieruchomości oraz Zysk Powierzającego z tytułu obrotu nieruchomościami). Jednocześnie, Powierzający będzie zobowiązany wypłacić Powiernikowi środki stanowiące jego wynagrodzenie wynikające z Umów oraz ewentualnie zwrócić Powiernikowi dodatkowe koszty poniesione przez niego w wyniku realizacji Umów (przykładowo, związane z utrzymaniem nieruchomości – jeśli nie zostały wcześniej zwrócone przez Powierzającego). Biorąc pod uwagę powyższe, Strony przewidują, że w ramach rozliczeń dokonywana będzie kompensata, w wyniku której Powiernik wypłacać będzie środki uzyskane ze zbycia nieruchomości pomniejszone o wynagrodzenie należne Powiernikowi z tytułu Umów (oraz ewentualne dodatkowe koszty, do zwrotu których zobowiązany jest Powierzający).

Czynności nieobjęte niniejszym wnioskiem a dokonywane w ramach Umów mogą być objęte opodatkowaniem VAT, w szczególności jako dostawy towarów (nieruchomości – pomiędzy zbywcą nieruchomości a Powiernikiem oraz pomiędzy Powiernikiem i Inwestorem) nieobjęte zwolnieniami, o których mowa w przepisach o VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy świadczenie usług (za które Powiernik otrzymywać będzie wynagrodzenie na podstawie Umów) będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, czy Powiernik będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT?

2\. Czy w sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Powiernika na podstawie Umów?

3\. Czy przekazanie przez Powiernika Powierzającemu Zysku Powierzającego z tytułu obrotu nieruchomościami będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, czy Powierzający będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług (za które Powiernik otrzymywać będzie wynagrodzenie na podstawie Umów) będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Powiernik będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Powiernika na podstawie Umów.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie przez Powiernika Powierzającemu Zysku Powierzającego z tytułu obrotu nieruchomościami nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Powierzający nie będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT.

A. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika szeroka definicja usługi, zgodnie z którą jest nią co do zasady każde świadczenie, wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów.

Usługą może być zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby tak się stało muszą zostać spełnione dodatkowo łącznie następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego (lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych). Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją świadczenia.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „k.c.”) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 734 § 1 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl art. 740 k.c. przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Jak wskazano powyżej, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie Powiernika z tytułu Umów nie będzie jednak przekazywane w wyniku dokonanej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż w ramach prezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Powiernik nie będzie dokonywał dostawy żadnych towarów na rzecz Powierzającego.

W szczególności, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do dostawy nieruchomości na rzecz Powierzającego, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego to Powiernik będzie nabywał nieruchomości we własnym imieniu na zlecenie Powierzającego od podmiotów innych niż Wnioskodawca, i to Powiernik będzie następnie dokonywał sprzedaży nieruchomości na rzecz Inwestora.

Stosunek powiernictwa łączący Strony skonstruowany będzie w oparciu o cywilistyczną zasadę swobody umów i oparty będzie na umowie zlecenia. Zgodnie z postanowieniami Umów, Powierzający będzie więc zlecać Powiernikowi dokonanie określonych czynności, tj. nabycia i sprzedaży nieruchomości. Powiernik dokonywać będzie jednak wskazanych czynności we własnym imieniu, a więc to on będzie stroną umów kupna-sprzedaży nieruchomości. Po nabyciu nieruchomości Powiernik będzie formalnym właścicielem nieruchomości, który będzie również zobowiązany do jej utrzymania (w tym np. zapłaty podatku od nieruchomości). Również późniejsze zbycie nieruchomości na rzecz Inwestora dokonywane będzie na zlecenie Powierzającego, jednak stronami umowy kupna-sprzedaży będą Powiernik oraz Inwestor.

Z tego względu należy stwierdzić, że w ramach analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dojdzie do dostawy nieruchomości (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) na rzecz Powiernika, który potem dokona kolejnej dostawy nieruchomości na rzecz Inwestora. W konsekwencji, wynagrodzenie otrzymane przez Powiernika od Powierzającego nie będzie związane z dostawą jakichkolwiek towarów, w szczególności nieruchomości, gdyż w ramach prezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego żadne towary nie będą przedmiotem dostawy na rzecz Powierzającego.

Jak jednak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Powiernik dokonywać będzie w ramach Umów szeregu czynności na rzecz Powierzającego, w tym w szczególności nabycia, utrzymania i zbycia nieruchomości na zlecenie. Ponadto, w ramach Umów Powiernik zobowiąże się do dysponowania nabytymi nieruchomościami w ograniczony sposób. W szczególności, bez zgody Powierzającego nie będzie mógł zbywać, wynajmować oraz dzierżawić nieruchomości, obciążać ich w żaden sposób (np. ograniczonymi prawami rzeczowymi takimi jak hipoteka, służebność, czy użytkowanie), prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości oraz prowadzić prac budowlanych na nieruchomościach.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że Powiernik będzie świadczył na jego rzecz usługi w postaci działań podejmowanych w wykonaniu Umów (np. nabywania, utrzymywania i zbywania nieruchomości), jak również określonych zaniechań (związanych z ograniczeniami w swobodnym dysponowaniu nieruchomościami przez Powiernika wynikającymi z Umów). Bezpośrednim beneficjentem wskazanych usług będzie Wnioskodawca jako podmiot je zlecający, który będzie również z tego tytułu wypłacał Powiernikowi stosowne wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Powiernik świadcząc usługi na rzecz Powierzającego będzie więc dokonywał na jego rzecz sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym, w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie on zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej świadczenie usług.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy świadczenie usług (za które Powiernik otrzymywać będzie wynagrodzenie na podstawie Umów) będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako związane z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, Powiernik będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT.

B. Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 wskazanego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie natomiast z ust. 8 cytowanego przepisu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z powyższymi przepisami, w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione następujące przesłanki:

· nabyte lub importowane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;

· w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;

· podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny dotyczący nabytych lub importowanych towarów i usług.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, wynagrodzenie należne Powiernikowi od Powierzającego z tytułu realizacji Umów będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako związane z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie związku nabyć z czynnościami opodatkowanymi wskazać należy, że mogą one mieć charakter bezpośredni (gdy dokonane nabycia odnoszą się do konkretnych czynności opodatkowanych podatnika) lub pośredni (gdy nie można wykazać bezpośredniego związku nabyć z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, jednak na podstawie całokształtu działalności gospodarczej podatnika należy stwierdzić, że nabycia w sposób ogólny związane są z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi i mają na nie wpływ).

Powyższe potwierdza także doktryna prawa podatkowego, m.in. Adam Bartosiewicz w komentarzu do ustawy o VAT („VAT. Komentarz”, wyd. XV, 2021): „Wydaje się, że do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi należy podchodzić racjonalnie, a przez analogię – odnieść tutaj część dorobku doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodu w podatkach dochodowych, w części dotyczącej „celowości” poniesienia kosztów. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Należy również przyjąć, że nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych przypadkach bowiem związek tego rodzaju nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Przykładowo, w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności wyłącznie opodatkowanej nie występuje żaden bezpośredni związek między np. usługą sprzątania biura czy też środkami czystości zakupionymi w celu jego posprzątania a wykonywaniem konkretnej czynności opodatkowanej. Niezaprzeczalnie jednak w dłuższej perspektywie czasowej posprzątanie biura związane jest z prowadzeniem działalności opodatkowanej. W związku z tym podatnikowi niewątpliwie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usługi sprzątania czy też środków czystości (towarów), chociaż nie występuje żaden bezpośredni związek między tym podatkiem (usługami czy też towarami, w których cenie zawarty był podatek naliczony) a konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.”

Analogiczne konkluzje zawarte są również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z 26 maja 2005 r., sygn. C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz) Trybunał stwierdził, że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu: „Uwzględniając fakt, iż w sprawie przed sądem krajowym, po pierwsze, emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, a po drugie, czynność ta została dokonana przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie usług świadczonych przez Powiernika jest związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy. Jak bowiem zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje kupno i sprzedaż nieruchomości, zarządzanie i wynajem nieruchomościami, a także pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane, wystawiając faktury jako zarejestrowany czynny podatnik VAT. Umowy zawierane w Powiernikiem również dotyczą pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Stanowią więc element działalności gospodarczej Powiernika i w sposób pośredni (ogólny) służą czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że poza wynagrodzeniem należnym Powiernikowi od Powierzającego, również czynności dokonywane w ramach Umów (nieobjęte niniejszym wnioskiem) mogą być objęte opodatkowaniem VAT, w szczególności jako dostawy towarów (nieruchomości - pomiędzy zbywcą nieruchomości a Powiernikiem oraz pomiędzy Powiernikiem i Inwestorem) nieobjęte zwolnieniami, o których mowa w przepisach o VAT, przy czym ze względu na specyfikę stosunku powiernictwa podatnikiem z tego tytułu może być zbywca nieruchomości lub Powiernik. Nie zmienia to jednak faktu, że Wnioskodawca podejmuje działania związane z zawarciem i realizacją Umów, w tym nabywać będzie usługi od Powiernika, w związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami opodatkowanymi VAT.

W związku z tym, że usługi świadczone przez Powiernika stanowią czynności opodatkowane w myśl ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w stosunku do nich będzie powstawał w dacie wykonania usługi, a w przypadku płatności zaliczek na ich poczet - w dacie otrzymania zaliczki przez Powiernika.

Ponadto, jak zostało wskazane w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, Powiernik będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z tytułu świadczonych usług. Z tego względu, również przesłanki formalne do odliczenia podatku naliczonego po stronie Wnioskodawcy będą spełnione, gdyż będzie on w posiadaniu faktur z wykazaną kwotą podatku dotyczących wynagrodzenia Powiernika z tytułu Umów.

Jak więc wynika z powyższego, nabywane od Powiernika usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy, powstanie w stosunku do nich obowiązek podatkowy, a Wnioskodawca będzie w posiadaniu stosownej faktury z wykazaną kwotą podatku do odliczenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Powiernika na podstawie Umów.

C. Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Jak wskazano w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, w ocenie Wnioskodawcy w ramach przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dochodzić będzie jedynie do dostawy towarów (nieruchomości) na rzecz Powiernika, który potem będzie dokonywał ich dostawy na rzecz Inwestora. W związku z powyższym, kwota odpowiadająca Zyskowi Powierzającego z tytułu obrotu nieruchomościami, nie będzie dokonywana tytułem odpłatnej dostawy towarów, gdyż w ramach przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Powierzający nie będzie nabywał towarów (nieruchomości) ani także dokonywał ich dostawy na rzecz Powiernika. Ponadto, w opisywanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Powierzający nie będzie dokonywał dostaw towarów (nieruchomości) na rzecz Inwestora.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty Zysku Powierzającego z tytułu obrotu nieruchomościami nie można również uznać za związanej z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, w ramach przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego to Powiernik będzie wykonywać usługi na rzecz Powierzającego, za które przysługiwać mu będzie stosowne wynagrodzenie. Powierzający natomiast nie będzie świadczył w ramach Umowy żadnych usług, których beneficjentem byłby Powiernik. W ramach opisanej we wniosku współpracy opartej na umowie zlecenia nie będzie dochodziło do wymiany wzajemnych świadczeń pomiędzy Powierzającym i Powiernikiem, ale Powiernik będzie realizował czynności na zlecenie Powierzającego.

Przekazanie przez Powiernika Zysku Powierzającego z tytułu obrotu nieruchomościami ma na celu zwrot zysku z inwestycji zrealizowanej przez Powiernika na zlecenie Powierzającego, przy czym transakcje dotyczące sprzedaży nieruchomości mogą podlegać stosownemu opodatkowaniu (w szczególności mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Natomiast przekazanie środków pieniężnych, jeśli nie jest związane z żadnym świadczeniem ani dostawą towarów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka sytuacja zachodzić będzie w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w którym Powiernik dokonywać będzie jedynie technicznego zwrotu Zysku Powierzającego z tytułu obrotu nieruchomościami, którą Powiernik realizował w swoim imieniu, ale na rzecz Powierzającego, który jest jej ekonomicznym beneficjentem.

Jak wynika z powyższego, Powierzający w ramach przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie będzie dokonywał na rzecz Powiernika żadnej sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, w szczególności odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Nie będzie również dokonywał żadnej innej czynności, dla której byłby zobowiązany do wystawienia faktury VAT na mocy przepisów ustawy o VAT (w szczególności na mocy art. 106b). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy Powiernik nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z tytułu przekazania Wnioskodawcy Zysku Powierzającego z tytułu obrotu nieruchomościami.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie przez Powiernika Powierzającemu Zysku Powierzającego z tytułu obrotu nieruchomościami nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż nie będzie się wiązać z żadną z czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w tym w szczególności z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług. W konsekwencji, Powierzający nie będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania świadczonych przez Powiernika usług i prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług oraz jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania VAT przekazania Zysku Powierzającemu przez Powiernika.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy o VAT.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 tego artykułu).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Powierzający) prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą kupno i sprzedaż nieruchomości, zarządzanie i wynajem nieruchomościami, a także pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT ze stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej w Polsce. W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca nawiązuje z kontrahentem / kontrahentami (Powiernik) współpracę zawierającą pewne elementy powierniczego obrotu nieruchomościami. Powiernik jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce. Zasady współpracy między Wnioskodawcą a Powiernikiem regulowane są w stosownych umowach.

Zgodnie z Umowami, Wnioskodawca będzie zlecał Powiernikowi nabycie oraz dalszą sprzedaż określonych nieruchomości położonych na terytorium kraju. Nabycie nieruchomości dokonywane będzie przez Powiernika we własnym imieniu na zlecenie Powierzającego, tj. Powiernik stawać się będzie formalnie właścicielem nieruchomości, którą zobowiązuje się dysponować zgodnie ze zleceniem Powierzającego. Umowy określać będą dane identyfikujące nabywaną nieruchomość (takie jak adres, numer działki oraz numer księgi wieczystej) oraz cenę, za którą Wnioskodawca zleca nabyć daną nieruchomość Powiernikowi. Środki na nabycie nieruchomości (takie jak cena nabycia oraz dodatkowe koszty ponoszone w związku z nabyciem nieruchomości, w szczególności koszty notarialne oraz opłaty sądowe) będą co do zasady każdorazowo przekazywane Powiernikowi przez Powierzającego.

Zgodnie z Umowami, Powiernik będzie mógł w sposób ograniczony dysponować nieruchomościami. W szczególności, bez zgody Powierzającego nie będzie mógł zbywać, wynajmować oraz dzierżawić nieruchomości, obciążać ich w żaden sposób (np. ograniczonymi prawami rzeczowymi takimi jak hipoteka, służebność, czy użytkowanie), prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości oraz prowadzić prac budowlanych na nieruchomościach.

W ramach Umów Powierzający będzie zobowiązany do pokrycia wydatków, jakie Powiernik poniesie w związku z władaniem nieruchomościami (takich jak np. podatek od nieruchomości). Jednocześnie, Powiernik będzie zobowiązany do wydania Powierzającemu ewentualnych pożytków wynikających z władania nieruchomościami.

Celem nabycia nieruchomości będzie ich dalsza odsprzedaż. W związku z tym, zgodnie z Umowami, Powiernik będzie zobowiązany sprzedać nieruchomość podmiotowi wskazanemu przez Powierzającego (Inwestorowi) na warunkach, w szczególności w zakresie ceny zbycia, zaakceptowanych przez Powierzającego.

W przypadku zbycia nieruchomości (nabytych uprzednio za pomocą środków finansowych przekazanych przez Wnioskodawcę) przez Powiernika na zlecenie Wnioskodawcy, Powiernik będzie co do zasady zobowiązany do przekazania całkowitej kwoty uzyskanej z tytułu zbycia nieruchomości Wnioskodawcy. Kwota ta będzie obejmować zwrot ceny zakupu nieruchomości (uprzednio przekazanej Powiernikowi przez Powierzającego). Dodatkowo, w sytuacji zbycia nieruchomości za cenę wyższą niż cena zakupu również wypracowany zysk, tj. różnicę między ceną zbycia nieruchomości przez Powiernika na rzecz Inwestora, a ceną za którą nieruchomość została wcześniej nabyta przez Powiernika (z uwzględnieniem dodatkowych kosztów związanych z nabyciem i zbyciem nieruchomości określonych w Umowach).

Jednocześnie, Powiernikowi należne będzie wynagrodzenie z tytułu opisanych powyżej czynności związanych z nabyciem, utrzymaniem i zbyciem nieruchomości wykonywanych na zlecenie Powierzającego. Sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Powiernikowi jest szczegółowo określony w Umowach i oparty przede wszystkim o zysk z tytułu obrotu nieruchomościami. Ponadto, w niektórych przypadkach będzie możliwa sytuacja, w której część wynagrodzenia Powiernika wypłacana będzie w formie zaliczki.

W związku z powyższym, po dokonaniu zbycia nieruchomości na rzecz Inwestora, Powiernik będzie zobowiązany do przekazania Powierzającemu kwoty odpowiadającej cenie, za którą nieruchomość została zbyta (obejmującej zwrot środków uprzednio zainwestowanych przez Powierzającego m.in. cenę nabycia nieruchomości oraz Zysk Powierzającego z tytułu obrotu nieruchomościami). Jednocześnie, Powierzający będzie zobowiązany wypłacić Powiernikowi środki stanowiące jego wynagrodzenie wynikające z Umów oraz ewentualnie zwrócić Powiernikowi dodatkowe koszty poniesione przez niego w wyniku realizacji Umów (przykładowo, związane z utrzymaniem nieruchomości – jeśli nie zostały wcześniej zwrócone przez Powierzającego). Biorąc pod uwagę powyższe, Strony przewidują, że w ramach rozliczeń dokonywana będzie kompensata, w wyniku której Powiernik wypłacać będzie środki uzyskane ze zbycia nieruchomości pomniejszone o wynagrodzenie należne Powiernikowi z tytułu Umów (oraz ewentualne dodatkowe koszty, do zwrotu których zobowiązany jest Powierzający).

Czynności nieobjęte niniejszym wnioskiem a dokonywane w ramach Umów mogą być objęte opodatkowaniem VAT, w szczególności jako dostawy towarów (nieruchomości – pomiędzy zbywcą nieruchomości a Powiernikiem oraz pomiędzy Powiernikiem i Inwestorem) nieobjęte zwolnieniami, o których mowa w przepisach o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności sprowadzają się do tego czy, świadczenie usług, za które Powiernik otrzymywać będzie wynagrodzenie na podstawie Umów, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy Powiernik będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT.

Na wstępie należy wskazać, że w obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa.

W tym miejscu należy wskazać powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Zgodnie z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W myśl § 2 tego artykułu, w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego).

Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

1) ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;

2) ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

3) nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które przedstawił Wnioskodawca – Powiernik wykonywał będzie w ramach Umów usługi na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności usługi te polegać będą na nabywaniu, utrzymywaniu i zbywaniu nieruchomości wyznaczonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umów. Bezpośrednim beneficjentem wskazanych usług będzie Wnioskodawca jako podmiot je zlecający, który będzie również z tego tytułu wypłacał Powiernikowi stosowne wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy oraz okoliczności sprawy należy uznać, że świadczenie przez Powiernika usług w ramach zawartych z Wnioskodawcą Umów stanowi odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że nabywcą opisanych usług świadczonych przez Powiernika będzie Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Powiernik, w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe**.

Wątpliwości Wnioskodawcy w kolejnej części dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Powiernika na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartych Umów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przechodząc zatem do prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę, wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie opisanych we wniosku usług, należy jeszcze raz podkreślić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Warunki te w niniejszej sprawie będą spełnione. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez Niego działalność gospodarcza obejmuje kupno i sprzedaż nieruchomości, zarządzanie i wynajem nieruchomości, a także pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Stwierdzić więc należy, że usługi zlecone Powiernikowi, które polegać będą na nabywaniu, utrzymywaniu i zbywaniu nieruchomości wyznaczonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umów, są czynnościami, które niewątpliwie związane są z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zatem w opisanej sytuacji istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nabywaną od Powiernika usługą, a powstaniem obrotu Wnioskodawcy.

W konsekwencji powyższych rozważań, Wnioskodawcy będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Powiernika dokumentujących usługi związane z powierniczym nabyciem, utrzymaniem i zbyciem nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać **za prawidłowe.**

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także rozstrzygnięcia, czy przekazanie przez Powiernika Zysku z tytułu obrotu nieruchomościami na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowane podatkiem VAT i w konsekwencji, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W przedmiotowej sprawie, po dokonaniu zbycia nieruchomości na rzecz Inwestora, Powiernik będzie zobowiązany do przekazania Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej cenie, za którą nieruchomość została zbyta (obejmującej zwrot środków uprzednio zainwestowanych przez Wnioskodawcę oraz Zysk z tytułu obrotu nieruchomościami). Jednocześnie, Wnioskodawca będzie zobowiązany wypłacić Powiernikowi środki stanowiące jego wynagrodzenie wynikające z Umów oraz ewentualnie zwrócić Powiernikowi dodatkowe koszty poniesione przez niego w wyniku realizacji Umów. Biorąc pod uwagę powyższe, Strony przewidują, że w ramach rozliczeń dokonywana będzie kompensata, w wyniku której Powiernik wypłacać będzie środki uzyskane ze zbycia nieruchomości pomniejszone o wynagrodzenie należne Powiernikowi z tytułu Umów (oraz ewentualne dodatkowe koszty, do zwrotu których zobowiązany jest Wnioskodawca).

Biorąc pod uwagę zapis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej aby uznać ją za usługę odpłatną, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą być przy tym łącznie spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W ocenie Wnioskodawcy, przekazanie mu przez Powiernika tzw. „Zysku Powierzającego” z tytułu obrotu nieruchomościami nie będzie opodatkowane podatkiem VAT, gdyż nie będzie wiązać się z żadną czynnością opodatkowaną wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w tym w szczególności z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług. Wnioskodawca traktuje powyższą sytuację jako jedynie „techniczny zwrot”, który ma na celu zwrot zysku z inwestycji zrealizowanej przez Powiernika na zlecenie Powierzającego.

Przy czym, jak wynika z opisu sprawy, to Wnioskodawca (Powierzający) zleca Powiernikowi nabyć daną nieruchomość za określoną Umową cenę, a następnie wskazuje Powiernikowi podmiot (Inwestora), któremu ma on sprzedać tą nieruchomość, określając przy tym warunki na jakich to ma nastąpić, a w szczególności cenę zbycia danej zidentyfikowanej w Umowie nieruchomości. Zatem powyższe wskazuje na aktywny udział (działanie) Powierzającego w procesie zawierania i realizacji transakcji wykonywanych przez Powiernika w ramach opisanej we wniosku Umowy. W opisie sprawy podano również, że tzw. „wypracowany zysk” stanowi różnicę między ceną zbycia nieruchomości przez Powiernika na rzecz Inwestora, a ceną za którą nieruchomość została wcześniej nabyta przez Powiernika (z uwzględnieniem dodatkowych kosztów związanych z nabyciem i zbyciem nieruchomości określonych w Umowach). Skoro Wnioskodawca określa cenę zakupu, za jaką Powiernik ma nabyć określoną nieruchomość oraz cenę jej sprzedaży (Powiernik będzie zobowiązany sprzedać nieruchomość po cenie zaakceptowanej przez Powierzającego), to ma tym samym wpływ na wystąpienie ww. różnicy, tj. tzw. „wypracowanego zysku” z tytułu obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym, nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że w analizowanej sprawie przekazanie przez Powiernika Powierzającemu tzw. „Zysku Powierzającego” nie będzie wiązało się z żadną z czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W tej konkretnej sprawie nie mamy jedynie do czynienia z technicznym zwrotem ww. „Zysku Powierzającego”, ale z odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju. W konsekwencji w tym konkretnym przypadku, przekazywaną przez Powiernika kwotę będącą „wypracowanym zyskiem”, należy traktować jako wynagrodzenie Powierzającego za tę czynność.

Reasumując przekazanie przez Powiernika kwoty Zysku z tytułu obrotu nieruchomościami na rzecz Wnioskodawcy będzie uznane za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym, w związku z art. 5 ust. 1 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy także stwierdzić, że skoro Wnioskodawca w ramach przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będzie dokonywał na rzecz Powiernika sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, to tym samym Wnioskodawca, w związku z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z tytułu przekazania na jego rzecz przez Powiernika Zysku z tytułu obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie skutków podatkowych zawartej Umowy wyłącznie dla Wnioskodawcy (Powierzającego), natomiast nie rozstrzyga dla Powiernika.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.