Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-313/13-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-27
Teza: stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2013 r. (data wpływu 15.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

P. GmbH (dalej: Spółka) jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Niemiec. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) prowadzącej działalność w zakresie projektowania i produkowania zespołów przewodów, tj. kabli oraz instalacji dla przemysłu motoryzacyjnego. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec. Spółka jest także zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

W ramach Grupy działa również m.in. podmiot mający swoją siedzibę na terytorium Polski — X. Poland Sp. z o.o. (dalej: X. Polska). Dotychczas X. Polska zajmowała się produkcją i dystrybucją towarów do odbiorców mających siedzibę zarówno na terytorium Polski, jak i poza nim.

Niemniej jednak strony wprowadziły zmianę modelu działalności w ramach Grupy, zgodnie z którym obecnie to Spółka przejęła od X. Polska obowiązki w zakresie produkcji i dystrybucji produktów gotowych. W konsekwencji, to Spółka stała się partnerem biznesowym większości dotychczasowych kontrahentów X. Polska, odpowiedzialnym w szczególności za terminowe dostarczanie produktów zgodnie z zamówieniami.

W związku z wprowadzonymi zmianami w zakresie zadań realizowanych przez poszczególne podmioty z Grupy (w szczególności w kontekście przejęcia produkcji przez Spółkę) strony ustaliły, że X. Polska jest zobowiązana świadczyć na rzecz Spółki usługi wytworzenia produktów z powierzonych przez Spółkę materiałów. W tym zakresie strony zawarły stosowną umowę regulującą współpracę w tej materii.

Materiały i surowce wykorzystywane w procesie produkcji (w tym opakowania) są zapewniane przez Spółkę oraz są jej własnością, a prawo do dysponowania tymi materiałami jak właściciel na żadnym etapie produkcji nie jest przenoszone na X. Polska. Niemniej jednak strony ustaliły, że X. Polska będzie upoważniona do dokonywania zamówień wymaganych materiałów/surowców bezpośrednio u dostawców w imieniu i na rzecz Spółki w ilości odpowiedniej w kontekście planowanych harmonogramów dostaw.

Również wyroby gotowe są własnością Spółki. W związku z faktem, że własność materiałów/surowców wykorzystywanych w procesie produkcji pozostaje po stronie Spółki, funkcja X. Polska polega wyłącznie na wykonaniu usługi produkcyjnej na materiałach powierzonych jej przez Spółkę. W szczególności X. Polska nie jest dostawcą wyrobów gotowych na rzecz Spółki czy podmiotów trzecich.

Mając na uwadze, że dotychczas to X. Polska zajmowała się produkcją i dystrybucją wyrobów gotowych, w momencie zmiany modelu podmiot ten był w posiadaniu zapasu surowców i materiałów jak również wyrobów gotowych. W związku ze zmianą modelu działalności w Grupie, strony zawarły umowę, w ramach której X. Polska zobowiązała się do sprzedaży zasobów znajdujących się w jej magazynie (materiały, komponenty, produkcja w toku, wyroby gotowe) na rzecz Spółki.

W związku z prowadzoną działalnością na terytorium kraju, Spółka nie posiada własnych magazynów w Polsce. Materiały, półprodukty oraz wyroby gotowe należące do Spółki są przechowywane na terytorium kraju w magazynach należących do X. Polska (są tam również przechowywane wszelkie produkty nabyte od X. Polska w momencie zmiany modelu działalności).

W zależności od ustaleń, gotowe wyroby są transportowane do siedziby Spółki bądź też bezpośrednio do odbiorców końcowych Spółki (podatnicy VAT z siedzibą w Polsce lub w innych państwach członkowskich). W tym drugim przypadku organizacja transportu jest zależna od ustaleń pomiędzy Spółką a jej klientem. W przypadku gdy za transport jest odpowiedzialna Spółka, X. Polska może wspierać Spółkę w organizacji dostawy wyrobów gotowych na wskazane miejsca w imieniu i na rzecz Spółki. Usługa transportu jest realizowana przez zewnętrzną firmę logistyczną, która obciąża kosztami tej usługi bezpośrednio Spółkę.

W rezultacie, działalność Spółki obejmuje funkcje i wszelkie ryzyka związane w szczególności z przyjmowaniem zamówień, planowaniem produkcji w odpowiedniej wysokości, zarządzaniem procesem dostawy, negocjowaniem cen i czerpaniem korzyści ekonomicznych wynikających z tych relacji (w ramach wcześniejszej struktury wskazane funkcje pełnione były przez X. Polska). Ze względu na brak personelu oraz zaplecza technicznego na terytorium Polski, Spółka zleca wykonanie części fizycznych czynności związanych ze wskazaną powyżej działalnością. Czynności te są zlecane w szczególności X. Polska, która posiada odpowiedni personel i inne zasoby niezbędne do świadczenia usług.

W celu realizowania działalności w zakresie wskazanym powyżej, X. Polska świadczy na rzecz Spółki również następujące usługi pomocnicze:

*   Usługi magazynowania i logistyki, w tym w szczególności:
    *   obsługa logistyczna w zakresie organizacji przepływu towarów, materiałów i surowców Spółki,
    *   obsługa klientów w zakresie spedycji towarów Spółki,
    *   kontrolowanie poziomu materiałów, komponentów, produkcji w toku oraz wyrobów gotowych znajdujących się w magazynach,
    *   magazynowanie towarów,
*   Rachunkowość i usługi finansowe, w tym w szczególności:
    *   usługi księgowe w zakresie prowadzenia rozliczeń VAT Spółki na terytorium Polski,
    *   księgowanie faktur dokumentujących zakup przez Spółkę materiałów oraz surowców związanych ze zlecaną usługą produkcji na materiałach powierzonych,
    *   kontrola cen oraz średnich cen materiałów oraz surowców nabywanych przez Spółkę w związku ze zlecaną usługą produkcji na materiałach powierzonych,
    *   przyjmowanie oraz przekazywanie Spółce zamówień składanych przez odbiorców poprzez system ERP funkcjonujący w ramach grupy,
    *   wystawianie faktur sprzedaży w imieniu Spółki,
    *   monitorowanie należności oraz sprawdzanie sald rozliczeń Spółki z odbiorcami (usługi te są wykonywane jedynie w odniesieniu do niektórych odbiorców),
    *   monitorowanie oraz księgowanie płatności zarówno wychodzących, jak i przychodzących (usługi te są wykonywane jedynie w odniesieniu do niektórych odbiorców),
    *   sprawdzanie sald rozliczeń Spółki z dostawcami na koniec roku,
    *   zbieranie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Polski dla celów zastosowania 0% stawki VAT w WDT,
    *   kontrolowanie, czy w magazynie nie znajdują się nadwyżki magazynowe lub czy zapasy nie są przestarzałe,
    *   prowadzenie analizy i sprawozdawczości finansowej Spółki w związku z jej działalnością gospodarczą na terytorium Polski.
*   Usługi informatyczne, w tym w szczególności:
    *   zapewnienie odpowiednio wysokiej, jakości systemów informatycznych wykorzystywanych przy świadczeniu usług produkcji na materiałach powierzonych,
    *   wsparcie w zakresie oprogramowania informatycznego wykorzystywanego przy świadczeniu usług produkcji na materiałach powierzonych,
    *   ochrona danych związanych ze świadczeniem usług produkcji na materiałach powierzonych oraz zapewnienie stałego i nieprzerwanego dostępu do tych danych Spółce.
*   Usługi związane z ochroną środowiska, w tym w szczególności:
    *   spełnianie lokalnych (polskich) wymogów w zakresie ochrony środowiska
*   Zarządzanie jakością, w tym w szczególności:
    *   utrzymywanie standardów ISO wymaganych przez Grupę i odbiorców,
    *   przygotowanie wewnętrznych instrukcji i opisu procesów koniecznych dla utrzymania odpowiedniej jakości produktów wytwarzanych na materiałach powierzonych przez Spółkę,
    *   raportowanie Spółce poziomu jakości produktów wytwarzanych na materiałach powierzonych, według standardów obowiązujących w Grupie,
    *   projektowanie, wdrażanie utrzymywanie oraz stałe ulepszanie systemu zarządzania jakością produktów wytwarzanych na materiałach powierzonych przez Spółkę,
    *   wdrażanie i monitorowanie systemów wewnętrznej kontroli w celu utrzymania odpowiedniej jakości produktów wytwarzanych na materiałach powierzonych przez Spółkę,
    *   doradztwo techniczne i wsparcie dostawców w kwestiach związanych z jakością materiałów oraz surowców dostarczanych przez nich na rzecz Spółki,
    *   ocena możliwości dostawców w zakresie zapewnienia odpowiedniej jakości materiałów oraz surowców dostarczanych na rzecz Spółki,
    *   monitorowanie poziomu jakości surowców, materiałów oraz opakowań dostarczanych na rzecz Spółki oraz w razie konieczności prowadzenie w imieniu Spółki procesu wyjaśniania z dostawcami niezgodności dostarczonych materiałów z wymaganiami Spółki w zakresie jakości.
    *   analiza w zakresie utrzymywania odpowiedniego poziomu jakości, koniecznego dla uzyskania lub zachowania posiadanych certyfikatów jakości przez Spółkę,
    *   tworzenie, aktualizowanie i archiwizowanie danych związanych, z jakością, a także dokumentacji związanej z zamówieniami materiałów użytych podczas realizacji usługi produkcji na materiałach powierzonych.
*   Usługi inżynieryjne (optymalizujące proces produkcji na materiałach powierzonych), w tym w szczególności:
    *   wdrażanie niezbędnych zmian w procesie świadczenia usług produkcji na materiałach powierzonych na rzecz Spółki w przypadkach, gdy wymagania odbiorców w zakresie wyrobów gotowych ulegną zmianie,
    *   optymalizowanie metod produkcji w zakresie etapów produkcji, a także czasu wymaganego na realizację każdego z etapów produkcji w celu zapewnienia odpowiedniej rentowności produkcji na materiałach powierzonych na rzecz Spółki.

Realizacja wskazanych powyżej usług przez X. Polska ogranicza się do ich fizycznego wykonywania na rzecz

Spółki w ramach zleconego zakresu czynności. W konsekwencji, X. Polska, poza odpowiedzialnością za należyte wykonanie zleconych usług, nie ponosi ryzyka z tytułu działalności prowadzonej Spółkę. Wszelkie ryzyko biznesowe związane z tą działalnością ponosi bowiem Spółka.

W ramach nowego modelu współpracy Spółka nie prowadzi w Polsce jakiejkolwiek działalności poprzez własny oddział lub przedstawicielstwo, a także nie posiada w Polsce żadnych pracowników, tj. ani zatrudnionych w Polsce (w tym także na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło), ani oddelegowanych do Polski z Niemiec. Spółka nie posiada również zaplecza technicznego w postaci jakichkolwiek środków trwałych oraz nie jest właścicielem nieruchomości na terytorium Polski.

Pomimo przejęcia przez Spółkę relacji biznesowych z większością dotychczasowych kontrahentów (w tym wstąpienia w miejsce dostawcy towarów na ich rzecz), X. Polska nadal produkuje i dostarcza towary na rzecz jednego podmiotu zewnętrznego, spoza Grupy. Niemniej jednak, w przyszłości planowane jest przejęcie przez Spółkę również kontraktu handlowego zawartego z tym kontrahentem przez X. Polska. W związku z tym, po przejęciu przez Spółkę wszystkich kontraktów handlowych, X. Polska będzie świadczyła usługi produkcji na materiałach powierzonych wyłącznie na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?
2.  Czy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie analogiczna po tym, jak Spółka przejmie już wszystkie kontrakty handlowe X. Polska, a X. Polska będzie świadczyć usługi produkcji na materiałach powierzonych wyłącznie na rzecz Spółki?
3.  Jeżeli odpowiedź na pyt. 1 i/lub 2 będzie twierdząca (brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce), czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., w przypadku realizowania przez Spółkę dostawy wyrobów gotowych wyprodukowanych przez X. Polska w ramach usługi produkcyjnej do nabywcy na terytorium Polski — na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tytułu takiej dostawy był nabywca towaru?
4.  Jeżeli odpowiedź na pyt. 1 i/lub 2 będzie twierdząca (brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce), czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. w przypadku realizowania przez Spółkę dostawy wyrobów gotowych wyprodukowanych przez X. Polska w ramach usługi produkcyjnej do nabywcy na terytorium Polski podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tytułu takiej dostawy będzie Spółka?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT;
2.  Odpowiedź na pytanie nr 1 będzie analogiczna (brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Polsce) również po tym jak Spółka przejmie już wszystkie kontrakty handlowe X. Polska i gdy podmiot będzie świadczył usługi produkcyjne już tylko dla Spółki.
3.  Jeżeli odpowiedź na pyt. 1 i/lub 2 będzie twierdząca (brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce), zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., w przypadku realizowania przez nią dostawy wyrobów gotowych wyprodukowanych przez X. Polska w ramach usługi produkcyjnej do nabywcy na terytorium Polski — na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, podmiotem zobowiązanym (to rozliczenia VAT należnego z tytułu takiej dostawy był nabywca towaru.
4.  Jeżeli odpowiedź na pyt. 1 i/lub 2 będzie twierdząca (brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce), zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., w przypadku realizowania przez Spółkę dostawy wyrobów gotowych wyprodukowanych przez X. Polska w ramach usługi produkcyjnej do nabywcy na terytorium Polski podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tytułu takiej dostawy będzie Spółka.

Uzasadnienie

Ad. 1

1.  Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności w przepisach wspólnotowych

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT), ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE. L. z 1977 Nr 145 str. 1).

Doprecyzowanie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” wprowadzono natomiast Rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 77, s. 1.; dalej: Rozporządzenie Rady) obowiązującym od 1 lipca 2011 r. Zgodnie z definicją zawartą w art. 11 Rozporządzeniu Rady „(\`(...)\`) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce — inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Zgodnie natomiast z art. 53 Rozporządzenia Rady „Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy

W związku z powyższym, zgodnie z wytycznymi zawartymi w Rozporządzeniu Rady, aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, musi ono charakteryzować się zorganizowaną i ciągłą strukturą obejmującą w szczególności infrastrukturę oraz personel, pozwalającą na odbiór i wykorzystanie usług świadczonych dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także do dokonywania dostawy towarów lub świadczenia usług, w których uczestniczy.

W opinii Spółki, w świetle powyższych przepisów, prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza na terytorium Polski nie spełnia przesłanek, aby można było ją uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności. Jest to konsekwencją przede wszystkim tego, iż jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka nie posiada odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego w Polsce, tzn. nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników. Dodatkowo Spółka nie posiada również zaplecza technicznego umożliwiającego produkcję wyrobów na terytorium kraju. Wszelkie, bowiem usługi w zakresie produkcji są nabywane od podmiotu z Grupy - X. Polska.

Również cały proces nabycia materiałów/surowców jak i sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz odbiorców wykonywany jest przez Spółkę poza terytorium Polski (w zakresie czynności technicznych możliwe jest wsparcie ze strony X. Polska w ramach świadczonych przez ten podmiot usług na rzecz Spółki). Wynika to z faktu, że w Polsce Spółka nie zatrudnia osób, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż pomimo zlecenia oraz zakupu usługi produkcyjnej, magazynowej, logistycznej oraz pozostałych usług realizowanych przez X. Polska, to Spółka jest podmiotem podejmującym decyzje w zakresie organizacji i zarządzania działalności w Polsce, a usługi świadczone przez X. Polska dotyczą jedynie rezultatów omawianych decyzji Spółki i mają charakter czysto techniczno-administracyjny.

W świetle powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż X. Polska, pomimo tego, że świadczy na rzecz Spółki różnego rodzaju usługi pomocnicze do usługi produkcji na materiałach powierzonych, nie jest zdolna ani upoważniona do samodzielnego podejmowania decyzji w zakresie zakupu oraz sprzedaży. Wynika to z faktu, iż wszelkie decyzje zarządcze (m.in. w zakresie polityki cenowej, organizacji wysyłki i transportu towarów, określania warunków płatności, etc.) są podejmowane przez pracowników Spółki, wykonujących swoje obowiązki służbowe poza terytorium Polski, a czynności wykonywane przez X. Polska na rzecz Spółki są jedynie pochodną i skutkiem podjętych przez te osoby decyzji.

W opinii Spółki, wykonywanie przez X. Polska czynności o charakterze techniczno-administracyjnym w żaden sposób nie pozwala na odbiór i wykorzystanie usług świadczonych dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski, ani też na dokonywanie dostawy towarów Spółki. W celu realizowania tak rozumianej działalności konieczne jest bowiem podejmowanie decyzji strategicznych oraz zarządczych, a nie tylko realizowanie efektów takich decyzji. Konsekwentnie, w opinii Spółki, aby można było przyjąć, że struktura znajdująca się na terytorium Polski jest na tyle zorganizowana, aby była zdolna do realizowania zadań samodzielnej sprzedaży oraz nabycia konieczne byłoby podejmowanie przez osoby pracujące w ramach tej struktury kluczowych decyzji w tym zakresie (tj. ustalania polityki cenowej, podejmowania decyzji, co do warunków dostawy, warunków płatności, etc.), a nie tylko wykonywanie zlecenia w zakresie realizacji już podjętych decyzji. Nie można, bowiem uznać za możliwe prowadzenie działalności gospodarczej bez realizowania funkcji zarządczych, decyzyjnych, strategicznych oraz organizacyjnych.

W świetle powyższego należy uznać, iż posiadane przez Spółkę zasoby w Polsce nie są wystarczające dla samodzielnego prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w ramach tego podmiotu. W szczególności należy uznać, iż posiadane przez Spółkę zasoby w Polsce nie umożliwiają jej dokonywania dostawy towarów (wszystkie decyzje związane z organizacją nabyć i dostaw towarów są, bowiem podejmowane na terytorium Niemiec), ani też odbioru i wykorzystania usług świadczonych na jej rzecz na terytorium Polski.

W związku z powyższym, wobec niespełnienia wszystkich wymaganych prawem przesłanek dla uznania posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, w opinii Spółki nie istnieją podstawy aby twierdzić, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę jest terytorium Polski.

1.  Stałe miejsce prowadzenia działalności w orzecznictwie TSUE

W celu szczegółowego określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, zdaniem Spółki, wskazane jest odwołanie się również do istniejącej doktryny prawa podatkowego w tym zakresie, która dokonała wykładni tego pojęcia, w szczególności do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Orzecznictwo TSUE wskazuje jednoznacznie, iż aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, podatnik powinien posiadać:

*   zasoby ludzkie,

*   zasoby techniczne,

*   infrastrukturę (w tym techniczną) umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, które charakteryzują się pewną stałością oraz umożliwiają świadczenie usług w sposób niezależny.

Co więcej, wymóg posiadania niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych musi posiadać dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, umożliwiające wykonywanie czynności opodatkowanych w sposób niezależny.

I tak, w wyrokach w sprawach: C-168/84 (Günter Berkholz), C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S), C-190/95 (ARO Lease B.V.), C-260/95 (Commissioners of Customs Excise), C-73/06 (Planzer Luxembourg Sàrl) oraz C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA) — TSUE określił podstawowe przesłanki, które powinny być spełnione łącznie przez jednostkę organizacyjną, aby można było określić jej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przykładowo w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzanu Hamburg-MitteAltstadt (sygn. akt C-168/84) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) obiekt działalności gospodarczej, (..) tylko wtedy może być traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności, kiedy miejsce to zakłada ciągle współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu tych usług.

Podobnie TSUE stwierdził w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern (sygn. akt C-73/06): „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (…) Owa minimalna trwałość oznacza, zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”

Natomiast w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Beiastingdienst Grote Onderneniingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95) TSUE uznał, że: „W konsekwencji, aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego miejsca prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na tyle stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny.”

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności znalazło również wyraz w wyroku ETS z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sygn. akt C260/95), w uzasadnieniu którego TSUE stwierdził, że: „Ponadto, usługi nie mogą być uznane za świadczone z miejsca innego niż miejsce, w którym dostawca założył swoje przedsiębiorstwo, chyba że miejsce to posiada na stałe pewien minimalny rozmiar i zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia tych usług”.

W wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luksemburg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96) TSUE stwierdził natomiast, że: „jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiłaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny nie można mówić o stałej siedzibie Spółki w tym państwie.

W związku z powyższym, Spółka pragnie wskazać, iż kryteria wskazane w wyrokach TSUE, doprecyzowujących pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności prowadzą do analogicznych wniosków jak te, płynące z uregulowań wspólnotowych, zawartych w Rozporządzeniu Rady. Dlatego też Spółka pragnie wskazać, iż w jej opinii prowadzona działalność na terytorium Polski nie spełnia przesłanek wskazywanych przez TSUE jako niezbędne, aby działalność mieściła się w definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka nie posiada w Polsce żadnego zaplecza, w szczególności:

*   Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów ludzkich,

*   Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów technicznych,

*   Spółka nie posiada na terytorium Polski infrastruktury (w tym technicznej) umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, które charakteryzują się pewną stałością oraz umożliwiają prowadzenie działalności w sposób niezależny.

Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż w związku ze specyfiką jej działalności gospodarczej (w szczególności produkcja i dystrybucja zespołów przewodów, tj. kabli oraz instalacji dla przemysłu motoryzacyjnego), prowadzenie jej bez odpowiedniego zaplecza personalnego i infrastruktury technicznej nie jest możliwe. Dlatego też brak takiego zaplecza na terytorium Polski, w świetle wskazanego powyżej orzecznictwa TSUE oraz uregulowań wspólnotowych, wyklucza w opinii Spółki możliwość uznania, że posiada ona na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

1.  Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w analogicznych stanach faktycznych (należy przy tym wyraźnie podkreślić, iż przywoływane poniżej interpretacje / wyroki wydane zostały po wejściu w życie Rozporządzenia Rady, tj. po dniu 1 lipca 2011 r. i dotyczą generalnie stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych mających miejsce po tej dacie lub w związku ze zmianą przepisów wprowadzoną od I lipca 2011 r.):

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 lutego 2012 roku (sygn. IPPP3/443-24/12-3/MPe) zostało wskazane, że „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości, biura itp. W celu magazynowania towarów będących przedmiotem dostawy Wnioskodawca zawrze z polską spółką umowę na świadczenie usług logistycznych w tym na magazynowanie towarów w magazynie należącym do kontrahenta i usługi transportowe. (\`(...)\`) W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 1 zawartego we wniosku, iż Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności należało uznać za prawidłowe.

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1294/11-4/LK) uznano, iż „(\`(...)\`) Wnioskodawca nie posiada na terytorium; kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby we Włoszech. A zatem analizując powyższe w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 13 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-984/11-2/MPe) organ podatkowy wskazał, iż Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów nieruchomości itp., Korzysta jedynie z infrastruktury usługobiorcy, z którym ma zawartą umowę w zakresie obsługi logistycznej towarów Spółki składowanych w magazynie na terytorium Polski przez usługodawcę. Spółka nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników usługobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Poza tym jak wskazano we wniosku wszystkie czynności zarządcze oraz procesy decyzyjne związane ze sprzedażą towarów podejmowane są przez Spółkę i wykonywane poza terytorium Polski.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 września 2011 r., (sygn. IPPP3/443-842/11-4/MPe) stwierdził, że „Analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury Zleceniobiorcy. Nie zatrudnia również własnych pracowników a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników Zleceniobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Wszelkie decyzje strategiczne dla sprzedaży dokonywanej w Polsce, jak również związane z tym decyzje zarządcze podejmowane są w Austrii. Spółka osobiście lub za pośrednictwem innych podmiotów dokonuje analizy tynku, jak również wyszukuje potencjalnych odbiorców na terytorium RP. Spółka we własnym zakresie, poprzez pracowników zatrudnionych w Austrii i działających na terytorium Austrii, bezpośrednio kontaktuje się z potencjalnymi klientami w celu przeprowadzenia negocjacji i podpisywania umowy.

*   w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził także brak stałego miejsca prowadzenia działalności w interpretacji z 5 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-789/11-4/JF), W szczególności organ ten stoi na stanowisku, że wynajem magazynów i zapewnienia przez lokalnego kontrahenta pracowników nie kreuje stałego miejsca prowadzenia działalności.

*   przykładem jest również interpretacja z 18 listopada 2011 r. (sygn. IBPP3/443-915/11/KO), w której zgodnie z uzasadnieniem stanowiska organu: „(\`(...)\`) Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsce prowadzenia działalności, gdyż nie posiada w Polsce własnej infrastruktury, która umożliwiałaby mu niezależnie prowadzenie gospodarczej. Wnioskodawca wynajmuje tylko od kontrahenta magazyn. Ponadto Wnioskodawca nie zatrudnia sam bezpośrednio pracowników na terenie Polski, a czynności związane z prowadzoną działalnością wykonuje korzystając z usług świadczonych przez kontrahenta Wnioskodawcy. Zatem nie występuje u Wnioskodawcy na terytorium kraju wykorzystanie infrastruktury oraz personelu (ponieważ Wnioskodawca nie posiada infrastruktury oraz personelu), w sposób zorganizowany oraz ciągły”

Reasumując, mając na uwadze aktualnie obowiązujące przepisy krajowe i wspólnotowe oraz orzecznictwo TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż nie posiada w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT w tym w szczególności w świetle art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (przepis istotny z punktu widzenia określenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Spółkę od X. Polska), jak również w świetle art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (przepis istotny z punktu widzenia określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w przypadku sprzedaży przez Spółkę towarów na terytorium Polski do 31 marca 2013 r.).

Ad. 2.

W świetle przytoczonej powyżej argumentacji uzasadniającej stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, Spółka pragnie wskazać, iż nawet, gdy Spółka przejmie wszystkie kontrakty handlowe X. Polska, nadal nie będzie ona posiadać w Polsce żadnego zaplecza w postaci zasobów ludzkich, zasobów technicznych, czy też infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, które charakteryzowałyby się stałością oraz umożliwiałyby prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny.

W związku z tym, że posiadane przez Spółkę zasoby w Polsce nadal nie będą wystarczające dla samodzielnego prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w ramach Spółki, ocena sytuacji w ramach pytania nr 2 powinna w ocenie Spółki być tożsama do tej dokonanej w ramach pytania nr 1. W szczególności należy uznać, iż posiadane przez Spółkę zasoby w Polsce nie będą umożliwiały Spółce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Dotyczy to zarówno dokonywania dostawy towarów, jako że wszelkie decyzje zarządcze związane z organizacją nabyć i dostaw towarów będą nadal podejmowane na terytorium Niemiec, jak i odbioru oraz wykorzystania usług świadczonych na jej rzecz na terytorium Polski.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że przejęcie wszystkich kontraktów biznesowych X. Polska nie spowoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju”.

Jednocześnie, zgodnie z ustępem 2 wspomnianego przepisu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Dodatkowo, zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.), „Przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcę jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 6; (\`(...)\`).

W analizowanej sytuacji, zakładając, że Spółka nie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, w ocenie Spółki, na podstawie zacytowanych przepisów ustawy o VAT w ich brzmieniu do dnia 31 marca 2013 r., w odniesieniu do sprzedaży wyprodukowanych uprzednio przez X. Polska w ramach usługi produkcyjnej wyrobów gotowych na rzecz nabywców — podatników VAT — z siedzibą na terytorium Polski, podmiotami zobowiązanymi do rozliczenia VAT z tytułu tych dostaw byli nabywcy towarów. W konsekwencji, w tych przypadkach Spółka nie była zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium Polski.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadajęcy siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 (…)

W świetle powyższego, w analizowanej sytuacji, nawet jeśli Spółka nie posiada i po wstąpieniu w rolę dostawcy w odniesieniu do wszystkich kontraktów handlowych X. Polska — nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, w ocenie Spółki, na podstawie zacytowanych przepisów ustawy o VAT w ich brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r., w odniesieniu do sprzedaży wyprodukowanych uprzednio przez X. Polska w ramach usługi produkcyjnej wyrobów gotowych na rzecz nabywców na terytorium Polski, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu tych dostaw będzie Spółka.

Powyższe wynika z faktu, iż pomimo tego, że w ocenie Spółki nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, jest ona zarejestrowana w Polsce dla celów VAT, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku dostawy towarów na rzecz nabywców na terytorium Polski, Spółka będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.