Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-653/15-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku.
Słowa kluczowe: dostawa; podatek-podatek od towarów i usług; posiłki; sprzedaż; stawka; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Działalność gospodarcza Spółki polega m.in. na prowadzeniu określonych punktów gastronomicznych – w tzw. miejscach obsługi podróżnych (MOP) – dalej punkt ten będzie zwany lokalem MOP. W tym celu Spółka najmuje od właściciela (albo posiadacza) nieruchomości – zazwyczaj stacji benzynowej, określoną powierzchnię w budynku, w której ma być prowadzony ww. lokal MOP. Miejsce to formalnie (np. na paragonach fiskalnych) posiada opis restauracja (jest to wymóg w zakresie warunków współpracy z wynajmującą stacją benzynową).

W zależności od preferencji klienta, sprzedaż może mieć miejsce:

1.  w celu skonsumowania przedmiotu sprzedaży w wynajętej powierzchni,
2.  na wynos,
3.  jak również Spółka planuje wprowadzić także sprzedaż w okienku na zasadach sprzedaży typu „drive”.

Ad. A)

W przypadku a) konsumpcja przedmiotu sprzedaży obejmującej gotowe posiłki dokonywana jest w wynajmowanej powierzchni. W wynajmowanej powierzchni:

*   znajdują się stoliki fotele i krzesła, przy których klienci mogą spożyć zakupiony posiłek lub gdzie podróżni mogą odpocząć od podróży;
*   znajduje się także toaleta, która jest wspólna dla całej powierzchni, tj. korzystają z niej zarówno klienci Spółki, którzy NIE spożywają posiłków na miejscu (np. życzą sobie posiłki na wynos), jak również podróżni, którzy przebywają w tej powierzchni, ale nie są klientami Spółki, tj. w ogóle nie dokonują nabycia posiłków.

Wystrój punktu gastronomicznego jest odpowiedni dla MOP, ale pozbawiony jest przepychu, i zbędnych dekoracji. Stoliki pozbawione są elementów dekoracyjnych, nie ma na nich obrusów, serwet, przyozdobień itd.

Spółka w jednej części prowadzi ladę sprzedażową w systemie tac, w szczególności tac bemarowych, na których wyłożone są oferowane do sprzedaży produkty (tace bemarowe służą podgrzewaniu poszczególnych produktów). Ww. produkty zasadniczo oferowane są w zestawach - czyli skompletowanych posiłkach skomponowanych z produktów oferowanych przez Spółkę także oddzielnie (składających się z co najmniej 3 składników). Klient może skorzystać z oferty zestawowej, ale ma też możliwość skomponowania samodzielnie posiłku z produktów oferowanych przez Wnioskodawcę. Zestawy składają się z zasadniczo elementów mięsnych (jarskich) / skrobiowych / jarzynowych. Oferta obejmuje również także sprzedaż samodzielnych dań, typu placki ziemniaczane, frytki z ketchupem, mix sałatkowy czy też kanapki (w oparciu o różny rodzaj pieczywa, z wkładem stosownie do oferty, mogą być także w wersji na ciepło).

Poszczególne produkty, z których składają się posiłki wyeksponowane są w ladach, w których posiłki są podgrzewane. Posiłki nie są więc przygotowywane na konkretne zamówienie klienta, to klient dokonuje wyboru posiłku z znajdującej się przed nim oferty.

Informacja odnośnie cen i rodzaju oferowanych produktów zamieszczona jest na tablicy informacyjnej; Spółka w tym zakresie nie posługuje się kartą dań w znaczeniu restauracyjnym. Stąd, klient Wnioskodawcy, celem wybrania określonego posiłku, może kierować się jedynie danymi przedstawionymi na tablicy informacyjnej, do której klient musi podejść w celu złożenia zamówienia.

Proces nabywania posiłku przez klienta wygląda następująco:

1.  klient składa zamówienie obsłudze,
2.  obsługa nakłada wybrane przez klienta produkty na talerz, wydaje je klientowi i inkasuje należność za posiłek; obsługa nie podaje sztućców, serwetek, przypraw;
3.  wydanie posiłku następuje zaraz po zainkasowaniu należności w kasie;
4.  klient ma możliwość pobrania sobie samemu ww. sztućców, serwetek, przypraw,
5.  klient, wedle swego wyboru, konsumuje posiłek na miejscu lub w innym dowolnym miejscu (np. patrz wyjaśnienia odnośnie zakupu na wynos),
6.  w przypadku, gdy posiłek spożywany jest w lokalu MOP klient ma obowiązek odniesienia tacy, na której został mu wydany posiłek.

W lokalu MOP nie ma możliwości zamówienia innego posiłku niż znajdujący się w danej chwili w ladzie gastronomicznej ani też zamówienia posiłku do stolika. Klienci nabywają wyłącznie gotowe posiłki, czemu nie towarzyszą dodatkowe usługi (zasadniczo kelnerskie), jakich klient mógłby oczekiwać np. w restauracjach; lokale MOP nie posiadają obsługi kelnerskiej, tj. obsługi odpowiedzialnej za nakrywanie stołów, sprzątanie stołów, oferowanie i podawanie klientom dań. Przeważającą rolą obsługi lokalu MOP jest nałożenie produktów na talerz (ew. do opakowania w przypadku sprzedaży na wynos), wydanie posiłku i pobranie ceny za zakupiony posiłek oraz zapewnienie właściwego stanu zaopatrzenia (uzupełnianie dań wyłożonych na tacach bemarowych, zapewnienie dostępności sztućców, talerzy itp.). Sprzedaży posiłków towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności mające na celu przygotowanie tych posiłków do sprzedaży (tj. utrzymywanie stałej temperatury określonych produktów na tacach bemarowych, nałożenie produktów na talerz itp.).

Podkreślić należy, iż sprzedaż na rzecz określonego klienta ma miejsce niezależnie od tego, czy jest miejsce przy stoliku znajdującym się w lokalu MOP czy też wszystkie miejsce siedzące przy stolikach są zajęte. Produkty wydawane są przez personel klientowi bez względu na liczbę wolnych miejsc w punktach sprzedaży. W ramach modelu sprzedaży, jaki został przyjęty przez Wnioskodawcę, zasadą jest, że klienci nie mają możliwości „rezerwowania" stolików, czy uzgadniania z personelem konkretnego miejsca w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy, w którym mogą spożyć Produkt. Model biznesowy Wnioskodawcy zakłada, że najpierw klient dokonuje zamówienia posiłku, potem go odbiera, a na koniec szuka wolnego stolika, przy którym można usiąść.

Przyjętą zasadą jest, iż personel Wnioskodawcy nie doradza klientowi, co do wyboru produktów czy też zestawu produktów. Zadaniem personelu jest jednak udzielanie podstawowych informacji o produktach Wnioskodawcy, jeśli klient zwróci się z takim zapytaniem, np. wskazanie, jakie składniki składają się na dany zestaw lub dany produkt w zestawie. Personel Wnioskodawcy ma również za zadanie ustalić, czy dany klient dokonuje zakupu produktów do spożycia na miejscu, czy na wynos. Jednak po wydaniu posiłku (w szczególności w trakcie jego spożywania) klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony personelu lokalu MOP. Aby nabyć kolejny produkt klient musi ponownie udać się do kasy rejestrującej i przedstawić swoje zamówienie obsłudze MOP.

Spółka podkreśla, iż ceny produktów nie różnią się zasadniczo w sytuacji, w której klient odbierze od obsługi MOP zakupiony posiłek i postanowi skonsumować go poza lokalem MOP, w porównaniu do sytuacji, w której postanowi skonsumować zakupiony posiłek na miejscu.

Co do zasady, klient Wnioskodawcy, po złożeniu zamówienia oczekuje na posiłek stojąc. Zasadniczo, personel nie przekracza progu lady sprzedażowej. Zasadniczo nie zdarza się, aby pracownik Wnioskodawcy wychodził poza ladę i poszukiwał klienta, który złożył zamówienie, aby podać mu posiłek.

Dostęp do części powierzchni, gdzie znajdują się krzesła i stoliki NIE JEST ograniczony i stoliki mogą być również wykorzystywane przez osoby niespożywające posiłku; dostęp ten nie jest kontrolowany ani limitowany. W lokalu MOP mogą przebywać bowiem również osoby, które nią są klientami/potencjalnymi klientami Wnioskodawcy; do punktów sprzedażowych Wnioskodawcy mają dostęp również osoby, które po prostu odpoczywają od trudów podróży, np. chcą przeczytać gazetę, sprawdzić pocztę email itp. Personel nie wyprasza osób, które nie złożyły zamówienia, a które przebywają w lokalu MOP.

W lokalu MOP brak jest szatni – wynika to z faktu, iż zgodnie z modelem sprzedaży przyjętym przez Wnioskodawcę, klient powinien po nabyciu posiłku spożyć go w krótkim okresie i opuścić stolik umożliwiając kolejnym klientom skorzystanie z zajmowanego miejsca.

W lokalu MOP istnieje możliwość skorzystania z toalety. Toalety te są konieczne ze względu na wymagania regulacji sanitarnych. Z toalet mogą korzystać także osoby, które nie są klientami Spółki.

Punkty sprzedaży są klimatyzowane latem i ogrzewane zimą, jak również Wnioskodawca odtwarza w nich muzykę – co zresztą jest standardem w każdym praktycznie sklepie.

Obsługa, lokalu MOP, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą posiłków, polega na systematycznym zmywaniu podłogi, przecieraniu stolików i krzesełek, wyrzucaniu śmieci, dbaniu o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów. Są to podstawowe czynności konieczne do zachowania podstawowych wymogów sanitarnych.

Ad. B) Sprzedaż na wynos

Gotowe posiłki mogą zostać sprzedane również na wynos. To oznacza, iż klient wybiera z oferty posiadanej przez Spółkę określone danie (podobnie jak w przypadku spożycia posiłki na miejscu zasadniczo może to być zestaw lub innego określone danie przewidziane w ofercie Spółki, np. placki ziemniaczane, frytki z ketchupem, mix sałatkowy itp.). Klient dokonuje wyboru pomiędzy zakupem posiłku do spożycia na miejscu, a zakupem na wynos – deklarując ten wybór już w momencie nabycia produktów przy kasie. Dokonanie przez klienta wyboru zakupu na wynos jest odnotowane podczas ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej. Pracownicy restauracji pakują zakupione dania i napoje do opakowań umożliwiających ich wygodne przenoszenie. Co do zasady, w przypadku sprzedaży na wynos, klient bezpośrednio po zakupie opuszcza lokal, jednakże nie jest to kontrolowane przez pracowników restauracji. W takim przypadku klient nie korzysta już z udogodnień oferowanych przez lokal MOP.

Ad. C) Sprzedaż typu „drive”

Ponadto, Spółka rozważa również uruchomienie sprzedaży w systemie „drive”. W ramach sprzedaży w tym systemie będą obsługiwani zasadniczo klienci zmotoryzowani. Klient będzie podjeżdżał samochodem do okienka zamówień znajdującego się w obrębie budynku restauracji, gdzie pracownik lokalu MOP będzie przyjmować zamówienie, pobierać opłatę za zamówione produkty i rejestrować zakup na kasie. Następnie pracownik będzie podawał klientowi przez okienko zamówione produkty, zapakowane w papierową torbę i gotowe do konsumpcji. Bezpośrednio po nabyciu klient odjeżdża od okienka.

W ocenie, w odniesieniu do wszystkich sposobów sprzedaży, tj. zarówno a, b i c, przedmiot sprzedaży stanowi zasadniczo w większości przypadków dostawę gotowych posiłków i dań. W ocenie Spółki opisane dania i posiłki powinny być klasyfikowane do grupowania 10.85.1 PKWiU ustalonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., tj. jako „gotowe posiłki i dania”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż dań i posiłków w lokalu MOP w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. w sposób opisany w pkt a), b) oraz c), powinna być uznana za dostawę towarów (gotowych dań i posiłków) i jako taka korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana przez Spółkę sprzedaż dań i posiłków w lokalu MOP w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego i zdarzenia (w systemie sprzedaży opisanej w pkt a), b) i c)) przyszłego powinna być uznana za dostawę towarów (gotowych dań i posiłków) i jako taka korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 5%.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

W kontekście udzielenia odpowiedzi, co do ujęcia z punktu widzenia VAT sprzedaży posiłków w lokalach MOP Wnioskodawcy kluczowe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy sprzedaż posiłków dokonywana w opisany sposób powinna być traktowana jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usługi (np. usługi gastronomicznej) dla potrzeb VAT.

Dostawa towarów w świetle ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został określony odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował co należy rozumieć przez „dostawę towarów", a mianowicie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ustawie o VAT zdefiniowano również pojęcie „towarów”, przez które to pojęcie należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Legalna definicja pojęcia „rzeczy” została zawarta w przepisach ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, gdzie w art. 45 wskazano, że rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy prawa, daną transakcję można uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki:

*   przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu Kodeksu cywilnego, oraz
*   musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (rzeczą) jak właściciel.

Powyżej powołane przepisy ustawy o VAT nie odbiegają od regulacji przewidzianych w Dyrektywie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z kolei jeśli chodzi o świadczenie usług, to zgodnie z mocą art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów (pomijając oczywiście pozostałe czynności opodatkowane VAT wymienione w art. 5 ustawy o VAT).

Mając na względzie przytoczoną powyżej definicję świadczenia usług, proces analizy – czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług - powinien wyglądać następująco:

1.  w pierwszej kolejności proces ten należy zawsze rozpocząć od analizy czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT;
2.  dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, wówczas należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT;
3.  w sytuacji natomiast, w której zostanie rozstrzygnięte, że danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, w tym momencie proces analizy się kończy. Nie jest bowiem uzasadnione dalsze rozpatrywanie czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe jak i unijne, zdaniem Spółki, sprzedaż posiłków w punktach gastronomicznych stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej transakcji są bowiem spełnione łącznie obydwie przesłanki, o których mowa ww. przepisie oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy, tj.

*   przedmiotem transakcji są towary oraz
*   dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie posiłków (np. obróbka cieplna, wydanie posiłków, umożliwienie ich spożycia przy stolikach) są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów. Takie rozumienie przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT wsparte jest przepisami Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie) oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), co Wnioskodawca wykazuje poniżej.

Usługa gastronomiczna a dostawa towarów

W celu dokonania klasyfikacji danego świadczenia jako świadczenia usługi bądź dostawy towarów konieczne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem usług. Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej i niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m.in. do orzecznictwa TSUE. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania „przeważające” w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma tutaj kluczowe znaczenie, oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów w postaci gotowych dań/posiłków będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż dokonując wykładni art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logicznej koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie „bez żadnych innych usług wspomagających" należy odnieść do innych usług, aniżeli te, które z definicji są elementem świadczenia w postaci dostawy towarów. Sformułowanie to, z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 Rozporządzenia, nie może być interpretowane w taki sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe.

Innymi słowy, już w ust. 1 art. 6 Rozporządzenia prawodawca wspólnotowy dopuszcza możliwość występowania przy dostawie towarów pewnych elementów usługowych (samo przygotowanie gotowych posiłków lub dań jest przecież elementem usługowym, a jednak nadal możemy mówić o dostawie gotowych posiłków lub dań). Z tego też względu, mało prawdopodobne wydaje się, aby następnie w art. 6 ust. 2 Rozporządzenia intencją prawodawcy było wskazanie, że dostawa towarów (żywności i napojów) ma miejsce jedynie wtedy, kiedy nie towarzyszą jej żadne elementy usługowe. Prowadziłoby to bowiem w konsekwencji do wyraźnej sprzeczności pomiędzy postanowieniami ust. 1 i ust. 2 art. 6 Rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że z usługami restauracyjnymi i cateringowymi nie będziemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy:

*   mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania żywności i napojów, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadal traktować należy jako dostawę towarów;
*   mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), wraz z transportem lub bez niego (chodzi tutaj głównie o catering), ale bez żadnych innych usług wspomagających (tj. innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią elementy świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności i napojów.

Z dostawą towarów w postaci gotowych posiłków/dań mamy zaś do czynienia:

*   w sytuacji, w której dostawa wystąpi bez usług wspomagających oraz
*   w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, lecz te nie będą przeważać w całości świadczenia.

Zdaniem Spółki takie zdefiniowanie usług restauracyjnych i cateringowych przez prawodawcę unijnego potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. Skoro bowiem sposób sprzedaży posiłków przez Wnioskodawcę posiada co prawda elementy usługowe, lecz nie przeważają one w całości świadczenia, to w ocenie I, przedmiotową sprzedaż należy uznać za dostawę towarów.

Usługa gastronomiczna a dostawa gotowych posiłków w orzecznictwie TSUE

Za uznaniem omawianej transakcji sprzedaży za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również (obok wykładni przepisów ustawy o VAT, Dyrektywy oraz Rozporządzenia, o których mowa była powyżej) orzecznictwo TSUE.

Spółka wskazuje, że TSUE kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Stanowisko TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakres pojęć „dostawy towarów” i „świadczenia usług”. Ze względu na tożsamość tych przepisów wspólnotowych z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (definiującymi odpowiednio dostawę towarów i świadczenie usług), stanowisko TSUE pozostaje aktualne w procesie pro-wspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, do czego zobowiązane są organy podatkowe w każdym państwie członkowskim, w tym w Polsce.

Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. W uzasadnieniu TSUE wskazał, iż: „W tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku”.

Powyższe konkluzje TSUE podsumował w sposób następujący: „Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne – przyp. Wnioskodawcy) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy”.

Doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków.

TSUE stwierdził m.in., że: „Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących”.

W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów.

Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów.

Ponadto TSUE podniósł, że: „Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie występuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to wiec przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (\`(...)\`). w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów - przyp. Wnioskodawcy) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”.

Spółka podkreśla, że TSUE wskazuje tym samym na elementy, które łącznie mogłyby ewentualnie wskazywać, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi gastronomicznej, a nie ze sprzedażą (dostawą) gotowego dania.

Reasumując, w ww. wyrokach TSUE zawarł cenne wskazówki pozwalające na rozróżnienie dostawy towarów (gotowych posiłków) od świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).

Sprzedaż posiłków w lokalach MOP Wnioskodawcy w świetle orzecznictwa TSUE i przepisów wspólnotowych

Zdaniem Spółki, odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że sprzedaż posiłków w lokalach MOP stanowi dostawę towarów. Potwierdza to fakt, iż wyżej wskazanej sprzedaży posiłków towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności mające na celu przygotowanie tych posiłków do sprzedaży (tj. poddanie ich obróbce cieplnej, nałożenie na naczynie itp.) oraz umożliwienia spożycia posiłku przez klienta (w przypadku a) - zapewnienie stolików i krzeseł, w przypadku sprzedaży na wynos i w systemie drive - wydanie posiłków w określonych opakowaniu).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na istotne różnice w oczekiwaniach klientów restauracji w porównaniu do klientów punktów gastronomicznych takich jak prowadzone przez Spółkę lokale MOP, na które zwracał także uwagę TSUE w cytowanych wyżej wyrokach. Klienci restauracji oczekują wyświadczenia przez dany podmiot kompleksowej usługi zawierającej w sobie:

1.  możliwość przebywania w lokalu restauracji, który charakteryzuje się przede wszystkim gwarancją miejsca przy stoliku, ponadto określonym wystrojem czy zapewnieniem odpowiedniej atmosfery,
2.  obsługę kelnerską,
3.  odpowiednie miejsce do spożywania posiłku i przedmioty do tego służące (na co składa się przykładowo odpowiednia zastawa stołowa, obrus itp.),
4.  umożliwienie spędzenia czasu w miłej atmosferze, umożliwienie wypoczynku (np. poprzez oczekiwanie na posiłki przy stoliku, a nie stojąc przy ladzie).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że klienci w restauracji przywiązują uwagę nie tylko do oferowanych dań, ale również do otoczenia w jakim będą te dania spożywać. Z kolei w ramach sprzedaży posiłków w lokalach MOP, jak w niniejszym przypadku, klienci nie oczekują zapewnienia im odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej (i związanych z tym rozbudowanych elementów składających się na usługę gastronomiczną).

W związku z faktem, iż nie ma ograniczeń w dostępie do lokalu MOP, a zapewnione przez Wnioskodawcę udogodnienia mają charakter podstawowy, oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku, który mogą spożyć od razu po otrzymaniu. Patrząc z perspektywy klientów (na co wskazuje się w orzecznictwie TSUE), w przypadku sprzedaży posiłków w punktach gastronomicznych takich jak prowadzone przez Spółkę, na plan dalszy schodzi element usługowy świadczenia (stoliki, krzesła, sztućce), bowiem na pierwszym planie pojawia się chęć kupienia i skonsumowania towaru (posiłku). Stąd też również te elementy usługowe są zdecydowanie bardziej ograniczone niż w typowej restauracji (tutaj w szczególności brak obsługi kelnerskiej, podawanie gotowych posiłków i dań do stolika itd.).

Mając na uwadze kryteria rozróżnienia wypracowane przez TSUE, w analizowanym stanie faktycznym, zasadniczo w odniesieniu do systemu sprzedaży opisanego w pkt a), należy wskazać na następujące aspekty:

1.  rola obsługi MOP ogranicza się do przekazania informacji o dostępnym menu i składnikach użytych do przyrządzenia poszczególnych dań - brak jest obsługi kelnerskiej, której zadaniem jest wspieranie klienta przy komponowaniu swojego zamówienia, a następnie bieżąca obsługa klienta - czynności podejmowane przez personel w lokalach MOP sprowadzają się w swej istocie do wydania klientowi posiłku, który został przez niego wybrany na podstawie informacji umieszczonych na tablicy informacyjnej, czy też cennika,
2.  klient oczekując na wydanie posiłku stoi,
3.  nie doradza się, na wzór restauracji, klientom co do wyboru posiłku, napoju, który najbardziej smakowo komponowałby się z danym posiłkiem itp.,
4.  brak jest serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom - posiłki są przygotowywane tak, aby klient mógł spożyć je w punkcie gastronomicznym (lub zabrać ze sobą), zadaniem obsługi jest wydanie posiłku, przy czym bez znaczenia pozostaje, jak został on ułożony na talerzu (czy też w opakowaniu na wynos),
5.  brak jest szatni - co jest uwarunkowane faktem, iż w ramach zastosowanego schematu sprzedaży Wnioskodawcy zależy aby konsumpcja posiłku wewnątrz punktu gastronomicznego odbywała się szybko, co ma pozwolić na jak najszybsze umożliwienie zajęcia miejsca w lokalu przez kolejnego klienta,
6.  brak jest typowych restauracyjnych elementów ozdobnych/dekoracyjnych (takich jak przyozdobienia, kwiaty, serwety, obrusy, kieliszki itd.),
7.  obecność stolików i krzeseł jest jedynie elementem towarzyszącym dostawie towarów, ale nie przesądzającym o usługowym charakterze sprzedaży posiłków wewnątrz punktów gastronomicznych,
8.  co do obecności toalet w lokalu MOP należy podkreślić, iż są one pewnym standardem sanitarno-higienicznym; są one zaopatrzone w urządzenia podstawowe, służące zaspokojeniu elementarnych potrzeb klientów oraz innych osób przebywających w punkcie sprzedaży (z wyłączeniem miejsc, w których konieczne jest wpisanie kodu z paragonu). W większości przypadków toalety mogą być użytkowane przez wszystkie osoby przebywające w punktach sprzedaży, które nie kupiły gotowego posiłku (tu: Produktów); nie są one natomiast przeznaczone jedynie dla klientów dokonujących zakupu. Oprócz toalet, w punktach sprzedaży występują również inne elementy np. muzyka, wentylacja, klimatyzacja i ogrzewanie, które podobnie jak toalety są wykorzystywane przez wszystkie osoby przebywające w punkcie sprzedaży, zarówno tych, którzy kupili któryś z Produktów, jak i tych, którzy nie kupili żadnego produktu (jak również personel Wnioskodawcy). Co więcej nie służą one zagwarantowaniu specjalnej, przyjemnej atmosfery, a jedynie zapewnieniu normalnych, godnych warunków spożywania nabytych posiłków.

Mając powyższe na uwadze, sprzedaż posiłków w lokalu MOP w systemie sprzedaży opisanej w a) powinna stanowić dostawę towarów dla potrzeb VAT, jako że w całości świadczenia dominujący jest element dostawy, podczas gdy element usługowy ma charakter poboczny i służy jedynie przygotowaniu towaru (posiłku) do sprzedaży w formie oczekiwanej przez klienta oraz umożliwieniu mu spożycia posiłku przy stoliku (ocena okoliczności z punktu widzenia klienta, o której mówi TSUE). Czynności te, w ocenie Spółki, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia (transakcji sprzedaży). Tym samym nie powodują one, że świadczenie w postaci sprzedaży posiłków powinno kwalifikować się jako świadczenie usług.

W przypadku zaś sprzedaży w systemie b) oraz c), w oczywisty sposób, potencjalne elementy usługowe są jeszcze bardziej zredukowane; istotą transakcji (sprzedaży realizowanej przez Spółkę) jest wydanie wybranego przez klienta posiłku - tak jak w przypadku klasycznej dostawy towarów.

Konsekwentnie, mając na uwadze elementy działalności restauracyjnej, które sformułował TSUE w sprzedaży posiłków w punktach gastronomicznych, sposób sprzedaży posiłków przez Spółkę przesądza o jej charakterze na gruncie VAT, tj. o tym, że nie stanowi ona usługi restauracyjnej, ale dostawę towarów.

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż jej stanowisko prezentowane w niniejszym wniosku dotyczące rozgraniczenia pomiędzy dostawą gotowych posiłków a usługami restauracyjnymi lub cateringowymi dla celów VAT w stanach faktycznych zbliżonych do zaprezentowanego zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 stycznia 2015 r, nr IBPP2/443-978/14/ICz;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2014 r., nr IPPP1/443-856/14-2/AW,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2014 r., nr IPTPP4/443-271/14-5/OS,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2013 r., nr IBPP2/443-666/13/AMP,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2012 r., nr IPPP3/443-682/12-2/RD.

Podsumowanie

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o VAT, przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwo TSUE, sprzedaż posiłków w lokalach Spółki w sposób opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (w systemie sprzedaży opisanej w pkt a), b) oraz c), powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa posiłków powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowana 5% stawką VAT w związku z pozycją 28 Załącznika nr 10 - jako iż w ocenie Spółki, przedmiotowe posiłki mogą być uznane za gotowe posiłki i dania w rozumieniu PKWIU 10.85.1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, (a wcześniej wynikającymi z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania; Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.) – opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, wynika, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 – „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy – termin „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1) wynika, że „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 – za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 ww. rozporządzenia wykonawczego weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że działalność gospodarcza Spółki polega m.in. na prowadzeniu określonych punktów gastronomicznych – w tzw. miejscach obsługi podróżnych (MOP) – dalej punkt ten będzie zwany lokalem MOP. W tym celu Spółka najmuje od właściciela (albo posiadacza) nieruchomości – zazwyczaj stacji benzynowej, określoną powierzchnię w budynku, w której ma być prowadzony ww. lokal MOP. Miejsce to formalnie (np. na paragonach fiskalnych) posiada opis restauracja (jest to wymóg w zakresie warunków współpracy z wynajmującą stacją benzynową).

W zależności od preferencji klienta, sprzedaż może mieć miejsce:

1.  w celu skonsumowania przedmiotu sprzedaży w wynajętej powierzchni,
2.  na wynos,
3.  jak również Spółka planuje wprowadzić także sprzedaż w okienku na zasadach sprzedaży typu „drive”.

W przypadku:

a) konsumpcja przedmiotu sprzedaży obejmującej gotowe posiłki dokonywana jest w wynajmowanej powierzchni. W wynajmowanej powierzchni:

*   znajdują się stoliki fotele i krzesła, przy których klienci mogą spożyć zakupiony posiłek lub gdzie podróżni mogą odpocząć od podróży;
*   znajduje się także toaleta, która jest wspólna dla całej powierzchni, tj. korzystają z niej zarówno klienci Spółki, którzy NIE spożywają posiłków na miejscu (np. życzą sobie posiłki na wynos), jak również podróżni, którzy przebywają w tej powierzchni, ale nie są klientami Spółki, tj. w ogóle nie dokonują nabycia posiłków.

Wystrój punktu gastronomicznego jest odpowiedni dla MOP, ale pozbawiony jest przepychu, i zbędnych dekoracji. Stoliki pozbawione są elementów dekoracyjnych, nie ma na nich obrusów, serwet, przyozdobień itd.

Spółka w jednej części prowadzi ladę sprzedażową w systemie tac, w szczególności tac bemarowych, na których wyłożone są oferowane do sprzedaży produkty (tace bemarowe służą podgrzewaniu poszczególnych produktów). Ww. produkty zasadniczo oferowane są w zestawach - czyli skompletowanych posiłkach skomponowanych z produktów oferowanych przez Spółkę także oddzielnie (składających się z co najmniej 3 składników). Klient może skorzystać z oferty zestawowej, ale ma też możliwość skomponowania samodzielnie posiłku z produktów oferowanych przez Wnioskodawcę. Zestawy składają się z zasadniczo elementów mięsnych (jarskich) / skrobiowych / jarzynowych. Oferta obejmuje również także sprzedaż samodzielnych dań, typu placki ziemniaczane, frytki z ketchupem, mix sałatkowy czy też kanapki (w oparciu o różny rodzaj pieczywa, z wkładem stosownie do oferty, mogą być także w wersji na ciepło).

Poszczególne produkty, z których składają się posiłki wyeksponowane są w ladach, w których posiłki są podgrzewane. Posiłki nie są więc przygotowywane na konkretne zamówienie klienta, to klient dokonuje wyboru posiłku z znajdującej się przed nim oferty.

Informacja odnośnie cen i rodzaju oferowanych produktów zamieszczona jest na tablicy informacyjnej; Spółka w tym zakresie nie posługuje się kartą dań w znaczeniu restauracyjnym. Stąd, klient Wnioskodawcy, celem wybrania określonego posiłku, może kierować się jedynie danymi przedstawionymi na tablicy informacyjnej, do której klient musi podejść w celu złożenia zamówienia.

Proces nabywania posiłku przez klienta wygląda następująco:

1.  klient składa zamówienie obsłudze,
2.  obsługa nakłada wybrane przez klienta produkty na talerz, wydaje je klientowi i inkasuje należność za posiłek; obsługa nie podaje sztućców, serwetek, przypraw;
3.  wydanie posiłku następuje zaraz po zainkasowaniu należności w kasie;
4.  klient ma możliwość pobrania sobie samemu ww. sztućców, serwetek, przypraw,
5.  klient, wedle swego wyboru, konsumuje posiłek na miejscu lub w innym dowolnym miejscu (np. patrz wyjaśnienia odnośnie zakupu na wynos),
6.  w przypadku, gdy posiłek spożywany jest w lokalu MOP klient ma obowiązek odniesienia tacy, na której został mu wydany posiłek.

W lokalu MOP nie ma możliwości zamówienia innego posiłku niż znajdujący się w danej chwili w ladzie gastronomicznej ani też zamówienia posiłku do stolika. Klienci nabywają wyłącznie gotowe posiłki, czemu nie towarzyszą dodatkowe usługi (zasadniczo kelnerskie), jakich klient mógłby oczekiwać np. w restauracjach; lokale MOP nie posiadają obsługi kelnerskiej, tj. obsługi odpowiedzialnej za nakrywanie stołów, sprzątanie stołów, oferowanie i podawanie klientom dań. Przeważającą rolą obsługi lokalu MOP jest nałożenie produktów na talerz (ew. do opakowania w przypadku sprzedaży na wynos), wydanie posiłku i pobranie ceny za zakupiony posiłek oraz zapewnienie właściwego stanu zaopatrzenia (uzupełnianie dań wyłożonych na tacach bemarowych, zapewnienie dostępności sztućców, talerzy itp.). Sprzedaży posiłków towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności mające na celu przygotowanie tych posiłków do sprzedaży (tj. utrzymywanie stałej temperatury określonych produktów na tacach bemarowych, nałożenie produktów na talerz itp.).

Podkreślić należy, iż sprzedaż na rzecz określonego klienta ma miejsce niezależnie od tego, czy jest miejsce przy stoliku znajdującym się w lokalu MOP czy też wszystkie miejsce siedzące przy stolikach są zajęte. Produkty wydawane są przez personel klientowi bez względu na liczbę wolnych miejsc w punktach sprzedaży. W ramach modelu sprzedaży, jaki został przyjęty przez Wnioskodawcę, zasadą jest, że klienci nie mają możliwości „rezerwowania" stolików, czy uzgadniania z personelem konkretnego miejsca w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy, w którym mogą spożyć Produkt. Model biznesowy Wnioskodawcy zakłada, że najpierw klient dokonuje zamówienia posiłku, potem go odbiera, a na koniec szuka wolnego stolika, przy którym można usiąść.

Przyjętą zasadą jest, że personel Wnioskodawcy nie doradza klientowi, co do wyboru produktów czy też zestawu produktów. Zadaniem personelu jest jednak udzielanie podstawowych informacji o produktach Wnioskodawcy, jeśli klient zwróci się z takim zapytaniem, np. wskazanie, jakie składniki składają się na dany zestaw lub dany produkt w zestawie. Personel Wnioskodawcy ma również za zadanie ustalić, czy dany klient dokonuje zakupu produktów do spożycia na miejscu, czy na wynos. Jednak po wydaniu posiłku (w szczególności w trakcie jego spożywania) klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony personelu lokalu MOP. Aby nabyć kolejny produkt klient musi ponownie udać się do kasy rejestrującej i przedstawić swoje zamówienie obsłudze MOP.

Ceny produktów nie różnią się zasadniczo w sytuacji, w której klient odbierze od obsługi MOP zakupiony posiłek i postanowi skonsumować go poza lokalem MOP, w porównaniu do sytuacji, w której postanowi skonsumować zakupiony posiłek na miejscu.

Co do zasady, klient Wnioskodawcy, po złożeniu zamówienia oczekuje na posiłek stojąc. Zasadniczo, personel nie przekracza progu lady sprzedażowej. Zasadniczo nie zdarza się, aby pracownik Wnioskodawcy wychodził poza ladę i poszukiwał klienta, który złożył zamówienie, aby podać mu posiłek.

Dostęp do części powierzchni, gdzie znajdują się krzesła i stoliki NIE JEST ograniczony i stoliki mogą być również wykorzystywane przez osoby niespożywające posiłku; dostęp ten nie jest kontrolowany ani limitowany. W lokalu MOP mogą przebywać bowiem również osoby, które nią są klientami/potencjalnymi klientami Wnioskodawcy; do punktów sprzedażowych Wnioskodawcy mają dostęp również osoby, które po prostu odpoczywają od trudów podróży, np. chcą przeczytać gazetę, sprawdzić pocztę email itp. Personel nie wyprasza osób, które nie złożyły zamówienia, a które przebywają w lokalu MOP.

W lokalu MOP brak jest szatni – wynika to z faktu, że zgodnie z modelem sprzedaży przyjętym przez Wnioskodawcę, klient powinien po nabyciu posiłku spożyć go w krótkim okresie i opuścić stolik umożliwiając kolejnym klientom skorzystanie z zajmowanego miejsca.

W lokalu MOP istnieje możliwość skorzystania z toalety. Toalety te są konieczne ze względu na wymagania regulacji sanitarnych. Z toalet mogą korzystać także osoby, które nie są klientami Spółki.

Punkty sprzedaży są klimatyzowane latem i ogrzewane zimą, jak również Wnioskodawca odtwarza w nich muzykę – co zresztą jest standardem w każdym praktycznie sklepie.

Obsługa, lokalu MOP, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą posiłków, polega na systematycznym zmywaniu podłogi, przecieraniu stolików i krzesełek, wyrzucaniu śmieci, dbaniu o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów. Są to podstawowe czynności konieczne do zachowania podstawowych wymogów sanitarnych.

b) Sprzedaż na wynos

Gotowe posiłki mogą zostać sprzedane również na wynos. To oznacza, że klient wybiera z oferty posiadanej przez Spółkę określone danie (podobnie jak w przypadku spożycia posiłki na miejscu zasadniczo może to być zestaw lub innego określone danie przewidziane w ofercie Spółki, np. placki ziemniaczane, frytki z ketchupem, mix sałatkowy itp.). Klient dokonuje wyboru pomiędzy zakupem posiłku do spożycia na miejscu, a zakupem na wynos – deklarując ten wybór już w momencie nabycia produktów przy kasie. Dokonanie przez klienta wyboru zakupu na wynos jest odnotowane podczas ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej. Pracownicy restauracji pakują zakupione dania i napoje do opakowań umożliwiających ich wygodne przenoszenie. Co do zasady, w przypadku sprzedaży na wynos, klient bezpośrednio po zakupie opuszcza lokal, jednakże nie jest to kontrolowane przez pracowników restauracji. W takim przypadku klient nie korzysta już z udogodnień oferowanych przez lokal MOP.

c) Sprzedaż typu „drive”

Ponadto, Spółka rozważa również uruchomienie sprzedaży w systemie „drive”. W ramach sprzedaży w tym systemie będą obsługiwani zasadniczo klienci zmotoryzowani. Klient będzie podjeżdżał samochodem do okienka zamówień znajdującego się w obrębie budynku restauracji, gdzie pracownik lokalu MOP będzie przyjmować zamówienie, pobierać opłatę za zamówione produkty i rejestrować zakup na kasie. Następnie pracownik będzie podawał klientowi przez okienko zamówione produkty, zapakowane w papierową torbę i gotowe do konsumpcji. Bezpośrednio po nabyciu klient odjeżdża od okienka.

W ocenie, w odniesieniu do wszystkich sposobów sprzedaży, tj. zarówno a, b i c, przedmiot sprzedaży stanowi zasadniczo w większości przypadków dostawę gotowych posiłków i dań. W ocenie Spółki opisane dania i posiłki powinny być klasyfikowane do grupowania 10.85.1 PKWiU ustalonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., tj. jako „gotowe posiłki i dania”.

Z analizy opisu sprawy wynika zatem, że rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że dostawa gotowych posiłków, na zasadach opisanych we wniosku, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci Wnioskodawcy w okolicznościach wskazanych we wniosku nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, a serwis pracowników ograniczony jest do przygotowania, zapakowania i wydania gotowego posiłku. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku. Klient wybiera jedynie posiłek z dostępnego menu i może spożyć go w dowolnie wybranym przez siebie miejscu.

Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, że w stanie wskazanym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że: „działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”. W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, że: „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Reasumując, sprzedaż posiłków, na zasadach opisanych we wniosku, stanowi dostawę towarów w postaci posiłków i dań gotowych, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca częstokroć odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zatem, z powyższego wynika, że opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione m.in. w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych aktualnie stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono w poz. 42, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.85.1 – „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

Należy w tym miejscu wskazać, że z treści art. 2 pkt 30 ustawy wynika, że przez zapis „PKWiU ex” rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do wyrobów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa wyrobu. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania – konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Ponadto zauważa się, że w świetle objaśnienia do powołanego wyżej załącznika nr 3 do ustawy, ww. wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, wymieniono w poz. 28, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.85.1 – „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

Z opisu sprawy wynika, że posiłki będące przedmiotem wniosku sklasyfikowane zostały przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 10.85.1, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca, opisane we wniosku produkty mieszczą się w grupowaniach PKWiU z 2008 r. – 10.85.1, to ich dostawa podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 5%.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym, w świetle przedstawionej przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej towarów będących przedmiotem wniosku (10.85.1 według PKWiU z 2008 r.), sprzedaż, w sposób przedstawiony w opisie sprawy (pkt a, b i c), produktów opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – opodatkowana jest/będzie stawką VAT w wysokości 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a w związku z art. 146 pkt 2 oraz poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości wskazanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji wykonywanych czynności do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Zainteresowanego w zakresie klasyfikacji statystycznej towarów będących przedmiotem wniosku.

Stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W szczególności, przedmiotową interpretację indywidualną wydano przy założeniu, że Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów sklasyfikowanych pod symbolami 10.85.1 według PKWiU z 2008 r. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy – udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.