Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.760.2024.1.JMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-21
Teza: Dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca może dokonać
odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1; 1a Ustawy o CIT, wymienionych Składników wynagrodzeń
Specjalistów B+R w proporcji czasu pracy z miesiąca wypłaty
wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa
pracownik
wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy
opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    (...) sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność związaną z
    tworzeniem i rozwojem oprogramowań informatycznych, dodatkowo świadczy usługi
    konsultingowe. Spółka oferuje swoje usługi w zakresie: (...).
    Spółka realizuje i będzie realizować w przyszłości działalność badawczo-rozwojową, o
    której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”, „działalność badawczo-
    rozwojowa”). W celu realizacji Prac B+R Spółka zatrudnia pracowników na podstawie
    umów o pracę i umów zlecenia (dalej: „Specjaliści B+R”, „pracownicy”, „Pracownicy B+R”).
    W związku z tym Spółka ponosi na rzecz poszczególnych Specjalistów B+R koszty
    należności obejmujące lub mogące obejmować: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z
    umowy o pracę lub umowy zlecenia, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych,
    dodatek za pracę w nocy, dodatek funkcyjny, dodatek za oddelegowanie, inne dodatki,
    których rodzaj, wysokość oraz warunki są określone w porozumieniach z pracownikami
    albo o których mowa w kodeksie pracy, ekwiwalent za niewykorzystany urlop,
    wynagrodzenie urlopowe, wynagrodzenie chorobowe, odprawy, świadczenia rzeczowe,
    benefity (np. multikafeteria, opieka medyczna, karnety sportowe czy ubezpieczenia
    różnego rodzaju), bonusy roczne dot. poprzedniego roku, premie i nagrody, bonus
    relokacyjny, wpłaty na pracownicze plany kapitałowe, a także składki z tytułu powyższych
    należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj. składki na
    ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie
    wypadkowe (dalej: „Składniki wynagrodzeń”).
    Wypłata wynagrodzenia następuje do ostatniego dnia miesiąca, w którym pracownicy
    wykonują pracę. Przy czym niektóre składniki wynagrodzenia mogą dotyczyć innego
    okresu niż miesiąc wypłaty.
    Wnioskodawca w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów zatrudnienia (tj.
    wypłaconych kosztów) korzysta i zamierza skorzystać z odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2
    pkt 1-1a Ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”) - w takiej części, w jakiej czas danego Pracownika
    B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje (będzie pozostawał)
    w ogólnym czasie pracy w miesiącu wypłaty (odpowiednio w przypadku zleceniobiorców –
    w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie Działalności
    B+R pozostaje/będzie pozostawał w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na
    podstawie umowy zlecenia).
    Spółka realizuje projekty w zakresie wielu obszarów tematycznych, w tym projektów o
    charakterze badawczo-rozwojowym (dalej: „Projekty B+R”), jak również projekty o innym
    charakterze. Na potrzeby każdego z projektów zaangażowani są pracownicy, którzy
    ewidencjonują czas pracy w odpowiednich systemach wewnętrznych Spółki.
    Ewidencjonowanie przez pracowników Spółki, w tym Pracowników B+R, czasu pracy w
    systemach pozwala na ustalenie poziomu zaangażowania pracowników w Działalność B+R
    Spółki.
    Spółka wskazuje ponadto, iż:
    - prowadzona przez Spółkę Działalność B+R nie stanowiła, nie stanowi i nie będzie
      stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a Ustawy o CIT,

    - w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust 1b Ustawy o CIT, Spółka
      wyodrębniła i wyodrębni w przyszłości koszty Działalności B+R,
    - w przypadku gdy Spółka uzyskiwała przychody z zysków kapitałowych, w rozumieniu
      art. 7b Ustawy o CIT, i w latach następnych będzie uzyskiwać takie przychody, to
      odliczeń z tytułu Ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w
      danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z
      przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
    - Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej
      strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, o której mowa w
      ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji,
    - Spółka odlicza i zamierza odliczać w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z
      art. 18d ust. 5 i 5a Ustawy o CIT,
    - Spółka odlicza i zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami
      wskazanymi w art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT,
    - Spółka nie posiadała i nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie jest
      jednostką naukową,
    - Spółka zamierza odliczyć poniesione w ramach prowadzonej Działalności B+R koszty
      kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT w zeznaniu za rok
      podatkowy, w którym koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na
      podstawie art. 15 Ustawy o CIT.

## Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może on dokonać
    odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT,
    wymienionych Składników wynagrodzeń Specjalistów B+R w proporcji czasu pracy z
    miesiąca wypłaty wynagrodzenia, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i
    zdarzenia przyszłego? (część pytania z wyłączeniem wynagrodzenia wypłacanego
    pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o prace za czas ich nieobecności)
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym może ona
    dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT,
    wymienionych Składników wynagrodzeń Specjalistów B+R w proporcji czasu pracy z
    miesiąca wypłaty wynagrodzenia, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i
    zdarzenia przyszłego.
    Przepisy dotyczące Ulgi B+R.
    Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza
    działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w
    sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
    wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT oznaczają:
    - badania podstawowe - prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na
      celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez
      nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
    - badania aplikacyjne - prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności,
      nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub
      wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    Natomiast, w myśl art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, przez prace rozwojowe należy rozumieć
    jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie
    dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub

    oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych,
    ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności
    obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany
    mają charakter ulepszeń.
    Ustawa o CIT w art. 4a pkt 27-28 stosuje odwołanie wprost do przepisów ustawy z dnia 20
    lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn.
    zm.), tj. do art. 4 ust. 2#3.
    Zgodnie z art. 18d Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z
    zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18,
    koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane
    dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym
    przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż
    przychody z zysków kapitałowych.
    Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:
    1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej:
      „Ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności
      określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
      społecznych (dalej: „Ustawa ZUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na
      realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy
      pracownika w danym miesiącu;
    2) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit.
      a Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności
      określone w Ustawie ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie
      usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu
      przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o
      dzieło w danym miesiącu.
    Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za
    rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik
    poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty
    przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej
    części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych
    następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo
    skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim,
    uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.
    Stanowisko Wnioskodawcy.
    Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzona
    przez Spółkę Działalność B+R stanowi i będzie stanowić również w przyszłości działalność
    badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT. Jak zostało wskazane,
    Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art.
    4a pkt 27 lit. a Ustawy o CIT, a ponadto Spółka spełnia wymogi wskazane w art. 18d
    Ustawy o CIT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy Spółka jest i będzie uprawniona
    do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych wskazanych w art.
    18d ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT poniesionych na Działalność B+R.
    Zgodnie z przywołanym art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, podatnik może odliczyć
    należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
    podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika
    składek z tytułu tych należności określonych w Ustawie ZUS, jedynie w takiej części, w
    jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w
    ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

    Z kolei na gruncie przywołanego art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy o CIT, podatnik może
    odliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT oraz
    kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w
    Ustawie ZUS, jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w
    zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na
    wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
    Zdaniem Spółki, zawarcie w art. 18d Ustawy o CIT bezpośredniego odniesienia do art. 12
    oraz 13 Ustawy o PIT bez ograniczenia jego zakresu sugeruje, że ustawodawca miał na
    celu uznanie za koszty kwalifikowane wszystkich należności określonych w tych przepisach
    - po uwzględnieniu odpowiedniej proporcji. Innymi słowy, art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a Ustawy
    o CIT powinien być interpretowany w taki sposób, że wszystkie należności z tytułu art. 12
    ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT wypłacane pracownikom realizującym
    działalność badawczo-rozwojową mogą stanowić koszty kwalifikowane, pod warunkiem
    zastosowania właściwego współczynnika proporcji. Ten współczynnik oznacza, że koszty
    kwalifikowane są ograniczone do części, w jakiej czas przeznaczony na działalność
    badawczo-rozwojową odnosi się do całkowitego czasu pracy pracownika w danym
    miesiącu (całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi w danym miesiącu w
    przypadku umów cywilnoprawnych).
    Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze
    stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, jest wyłącznie przykładowy. O
    zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy
    określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy
    również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to,
    czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak w:
    wyroku NSA z 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z 27 kwietnia 2011 r.,
    sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa
    946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt
    III AUa 862/13).
    Wyjątkiem jest sytuacja, w której ustawa wprost stanowi, że dany składnik wynagrodzenia
    nie stanowi przychodu Pracownika B+R. Zgodnie z art. 67(25) ustawy z dnia 26 czerwca
    1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm.) zapewnienie pracownikowi
    wykonującemu pracę zdalną przez pracodawcę materiałów i narzędzi pracy, w tym
    urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej, pokrycie kosztów
    związanych z wykonywaniem pracy zdalnej przez pracownika i wypłata ekwiwalentu
    pieniężnego lub ryczałtu nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.
    Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, przychodami ze stosunku pracy są wszystkie
    należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z
    wykonywaniem pracy, pod warunkiem związku tego świadczenia ze stosunkiem pracy.
    Zatem wszelkie wydatki, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy,
    mogą być uznane przez Spółkę za koszty kwalifikowane w ramach art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a
    Ustawy o CIT (z zastrzeżeniem odpowiedniej proporcji).
    Zgodnie z powyższym, do kosztów kwalifikowanych Spółki należy wynagrodzenie
    zasadnicze wynikające z umowy o pracę lub umowy zlecenia, wynagrodzenie za pracę w
    godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w nocy, ekwiwalent za niewykorzystany urlop,
    wynagrodzenie urlopowe, wynagrodzenie chorobowe, odprawy, świadczenia rzeczowe,
    benefity (ww. multikafeteria), bonusy roczne dot. poprzedniego roku, premie, bonus
    relokacyjny, a także składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez
    Spółkę jako płatnika składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na
    ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe.
    Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,
    Wnioskodawca zalicza (zamierza zaliczać) do kosztów kwalifikowalnych wskazanych w art.
    18d ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT jedynie tę część Składników wynagrodzeń, która

    odpowiada zaangażowaniu pracownika w realizację Działalności B+R w miesiącu wypłaty
    wynagrodzenia. Bowiem wypłata wynagrodzenia następuje do ostatniego dnia miesiąca
    wykonania pracy. Natomiast w przypadku świadczeń przyznawanych za okres dłuższy niż
    miesiąc, uwzględniane jest zaangażowanie pracowników w Działalność B+R z miesiąca
    wypłaty świadczenia.
    W przypadku, gdy Specjaliści B+R w ramach świadczonej pracy wykonują obowiązki nie
    tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie
    (wyłączenie z kosztów kwalifikowanych) tej części należności, o których mowa w art. 12
    ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, która nie jest związana z realizacją działalności
    badawczo-rozwojowej. Zatem, w przypadku, gdy dany Pracownik B+R będzie zajmować się
    częściowo Działalnością B+R w danym miesiącu, Wnioskodawca odlicza i zamierza odliczać
    w przyszłości koszty wynagrodzeń ponoszone na rzecz danego Pracownika B+R za dany
    miesiąc w takiej części, w jakiej czas pracy danego Pracownika B+R przeznaczony na
    faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w
    miesiącu wypłaty wynagrodzenia, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym.
    Należy zauważyć, że również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach
    podatkowych zgodnie uznają, że premie, bez względu na to, czy mają uznaniowy czy też
    regulaminowy charakter, stanowią dla pracowników przychód z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT.
    Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 kwietnia 2015 r.,
    znak IPPB5/4510-46/15-2/KS uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy:
    „zgodnie z Systemem motywacji wprowadzonym na podstawie ZUZP obowiązującym w
    Spółce, poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownicy uprawnieni są do otrzymania
    premii okresowych, których przyznanie wymaga spełnienia określonych warunków,
    opisanych w stanie faktycznym do niniejszego wniosku. W konsekwencji, premia okresowa
    jest elementem dodatkowym do wynagrodzenia zasadniczego, mieszczącym się w
    katalogu art. 12 ust. 1 Ustawy PIT”. Za taką kwalifikacją premii pracowniczych opowiedział
    się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 kwietnia 2015 r., znak
    IPPB5/4510-46/15-2/KS oraz w interpretacji z 14 marca 2014 r., znak IPPB5/423-1037/13-2
    /AS, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 28 listopada 2012 r.,
    znak IPTPB1/415-539/12-2/MD.
    Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 kwietnia 2021 r.,
    sygn. 0111#KDIB1-3.4010.75.2021.2.APO uznał za prawidłowe następujące stanowisko
    wnioskodawcy: „Wynagrodzenia Pracowników bezpośrednio wykonujących prace w
    ramach Działalności B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe,
    wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty
    benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym stanowią koszty kwalifikowane”.
    Podobne stanowisko zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji
    indywidualnej z 26 maja 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.167.2021.1.JKU, w której
    stwierdził, że „wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-
    rozwojowe, wynagrodzenia zasadnicze oraz za wynagrodzenia za nadgodziny, premie,
    bonusy i nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej, a także wydatki
    związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym
    (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, lekcje języka angielskiego, ilp.) mogą stanowić
    dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o
    CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-
    rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według
    ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w
    ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe”.
    W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym
    Spółka może on dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1-
    1a Ustawy o CIT wymienionych Składników wynagrodzeń Specjalistów B+R w proporcji
    czasu pracy z miesiąca wypłaty wynagrodzenia zgodnie z przedstawionym opisem stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja, nie dotyczy możliwości zaliczenia
    do kosztów kwalifikowanych, kosztów wynagrodzenia wypłacanego pracownikom
    zatrudnionym na podstawie umowy o prace za czas ich nieobecności.
    Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
    od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):
      podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
      podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów
      poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami
      kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty
      dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków
      kapitałowych.
    Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność
    badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.
    Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.,
      za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:
        1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12
          ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
          fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności
          określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
          społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację
          działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy
          pracownika w danym miesiącu;
        1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13
        pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
        fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności
        określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
        społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w
        zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu
        przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o
        dzieło w danym miesiącu;
    Stosownie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,
      koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w
      jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania
      podatkiem dochodowym.
    Zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,
      podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o
      których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje
      jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika
      uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych
      przepisów.
    Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,
      kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
      1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
      małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca
      2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

      2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów,
      o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w
      ust. 2 pkt 5;
      3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2
      pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.
    Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,
      odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się
      kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z
    którym
      podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają
      skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o
      której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w
    doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są
    wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy
    regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi
    podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu
    podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny
    być łącznie spełnione następujące warunki:
    - podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność
      badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w
      rozumieniu u.p.d.o.p.,
    - koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu
      kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,
    - ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.
      p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań
      podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z
      jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
    - jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy
      ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia
      przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez
      podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie
      zezwolenia/decyzji o wsparciu,
    - w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty
      działalności badawczo-rozwojowej,
    - podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

    - kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.
      d.o.p.,
    - koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie
      zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
    Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z
    tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace
    badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące
    realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz
    koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy
    koszt kwalifikowany w całości.
    Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie
    tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie
    (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń
    wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także
    składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o
    systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności
    badawczo-rozwojowej.
    Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału
    /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został
    podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest,
    aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na
    działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.
    Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017
    r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji
    przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o
    zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”.
    Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane
    (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na
    realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy
    pracownika.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):
      za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny
    nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust.
    1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako
    przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych,
    o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.
    Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że
    poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww.
    katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków

    pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika
    powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z
    pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość
    uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12
    ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez
    płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października
    1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.),
    należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z
    tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
    ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).
    Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.:
      za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1
      pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy
      zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej
      działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki
      organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, -z wyjątkiem przychodów
      uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez
      podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa
      w pkt 9.
    Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią
    wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia, a którzy
    wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-
    rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie
    działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na
    wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.
    Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie
    określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy
    wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt
    kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.
    Analizując powyższe przepisy nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że mogą Państwo
    odliczyć w ramach kosztów kwalifikowanych koszty wynagrodzeń w proporcji czasu pracy
    z miesiąca wypłaty wynagrodzenia.
    Zgodnie z cytowanym powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p. koszty kwalifikowane
    stanowią:
    - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z
      dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w
      jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w
      ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
    - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z
      dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w
      jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-
      rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na
      podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
    Zatem, z ww. przepisów wynika wprost, że do wyliczenia proporcji czasu pracy powinien
    być brany pod uwagę okres, za który wypłacane jest wynagrodzenie.

    Uwzględnienie czasu pracy w okresie, którego dotyczy wypłacane wynagrodzenie pozwoli
    na rzetelne obliczenie proporcji o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.
    Tak ustalona proporcja będzie odpowiadała faktycznemu uczestnictwu danego
    pracownika w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych w danym okresie.
    Zaprezentowane we wniosku stanowisko, zgodnie z którym przy obliczaniu wysokości
    kosztów kwalifikowanych należy brać pod uwagę proporcję czasu pracy z miesiąca wypłaty
    wynagrodzenia jest zatem niezgodne z literalną i systemową wykładnią ww. przepisów.
    W rezultacie, nieprawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka może
    dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT,
    wymienionych Składników wynagrodzeń Specjalistów B+R w proporcji czasu pracy z
    miesiąca wypłaty wynagrodzenia, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i
    zdarzenia przyszłego.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    W części dotyczącej kosztów wynagrodzenia wypłacanego pracownikom zatrudnionym na
    podstawie umowy o prace za czas ich nieobecności wydane zostanie odrębne
    rozstrzygnięcie.
    Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one
    indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i
    wyłącznie w tych danych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.
    Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w
    konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się
    odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.
    Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem
    poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy
    pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i
    są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie
    mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez
    Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
    przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze
      zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwo sytuacja
      będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
      zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).