Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-129/12-3/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-06-28
Teza: 1. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem w SKA, z tytułu udziału w zyskach SKA? 2. Czy przychody osiągane przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem SKA, z tytułu udziału w zyskach SKA stanowią przychody podlegające zaliczeniu do dochodów określonych w art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: data; dochód; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: momentu powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w zyskach tej spółki oraz zakwalifikowania przychodów z tego tytułu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w zyskach tej spółki oraz zakwalifikowania przychodów z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna jest podatnikiem podatku dochodowego. W związku z planowaną zmianą modelu biznesowego w grupie kapitałowej, w której działa Wnioskodawca uzyska On status akcjonariusza w jednej lub w kilku spółkach zależnych, które zostaną przekształcone w spółki komandytowo - akcyjne (dalej: SKA). Status akcjonariusza SKA nie będzie się wiązać z pełnieniem przez Wnioskodawcę roli komplementariusza w SKA. Wnioskodawca będzie posiadał akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA, Wnioskodawca będzie miał prawo do udziału w zyskach, pod warunkiem podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale/wypłacie zysku.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca ma wątpliwość co do momentu opodatkowania oraz sposobu kwalifikacji przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, z tytułu udziału w zyskach tej spółki?
2.  Czy przychody osiągane przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach tej spółki stanowią przychody podlegające zaliczeniu do dochodów określonych w art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien On opodatkować przychód z tytułu udziału w tej spółce w momencie faktycznego uzyskania zysków wypłaconych przez tę spółkę na rzecz Wnioskodawcy - akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 125 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej: Ksh), spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń wobec wierzycieli, a co najmniej jeden jest akcjonariuszem. Zgodnie zaś z art. 147 § 1 Ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą co do zasady w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki.

Spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa prawa handlowego posiada następujące cechy:

*   jest odrębnym podmiotem prawa,

*   w spółce istnieją dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze,

*   jej funkcjonowanie regulowane jest przez przepisy o spółce jawnej, oraz w zakresie dotyczącym akcjonariuszy - przez przepisy o spółce akcyjnej.

Spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa jest transparentna dla celów podatków dochodowych. W konsekwencji, opodatkowanie osiągniętego przez nią dochodu ma miejsce na poziomie jej wspólników.

Zasady opodatkowania dochodów z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej uzależnione są od statusu cywilnoprawnego wspólnika. Ponieważ Wnioskodawca jest osobą prawną, to jego dochód z udziału w spółce osobowej będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (z zastrzeżeniem spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższy przepis, nie wskazuje jednak szczegółowych zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych. Jednocześnie, żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do przychodów osiąganych z tytułu udziału w SKA.

Tym samym, zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady ustalania momentu powstania przychodu, wynikające z art. 12 ust. 1-3, 3a, 3c, 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według Wnioskodawcy analizując brzmienie powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że zgodnie z ogólną zasadą, przychód podatkowy powstaje z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. W konsekwencji, powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady uzależnione jest od rzeczywistego przekazania środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz podatnika. Za taką konkluzją przemawia wykładnia językowa zwrotu „otrzymane pieniądze i wartości pieniężne”, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz również przychody należne, nawet jeśli nie zostały faktycznie otrzymane (po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont). Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury lub uregulowania należności (z wyjątkiem usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego). Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku przychodów, do których nie stosuje się wyżej wymienionych przepisów, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Moment opodatkowania akcjonariusza z tytułu udziału w SKA należy rozpatrywać właśnie w kontekście przywołanych przepisów.

W kontekście powyższego należy rozstrzygnąć, kiedy akcjonariusz SKA uzyskuje faktycznie zysk.

W ocenie Wnioskodawcy za słuszny należy uznać pogląd, zgodnie z którym przepisy Ksh nie odnoszą się do obowiązków podatkowych i w konsekwencji, nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia uprawnień akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej niezbędne jest odwołanie się do przepisów Ksh, w szczególności w celu stwierdzenia, kiedy akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej uzyskuje zysk z tytułu udziału w SKA.

Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch kategorii wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 Ksh). Komplementariusz jest tzw. wspólnikiem osobowym, który wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia, akcjonariusz jest natomiast wspólnikiem kapitałowym, który nie odpowiada osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki - przy czym możliwe jest posiadanie przez ten sam podmiot zarówno statusu komplementariusza jak i akcjonariusza. Istotne jest, iż zarówno komplementariuszem, jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna, jak i osoba prawna. Analiza przepisów działu IV Ksh pozwala w ocenie Wnioskodawcy na stwierdzenie, iż sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej jest zbliżona do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej.

Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki. W spółce komandytowo - akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh).

Zaznaczyć należy, że akcje spółki komandytowo - akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem SKA może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem tej okoliczności jest przypisane zysków SKA temu akcjonariuszowi, który jest posiadaczem dokumentu akcji na moment faktycznej wypłaty zysków.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z art. 147 § 1 Ksh zarówno komplementariusz, jak i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki. Odrębnie zostało jednak uregulowane prawo tych dwóch kategorii wspólników do wypłaty z zysku. Komplementariusz, w myśl art. 52 § 1 Ksh w związku z art. 126 § 1 pkt 1 Ksh może żądać podziału i wypłaty z zysku na koniec każdego roku obrotowego.

Akcjonariusz zgodnie zaś z art. 347 § 1 Ksh w związku z art. 126 § 1 Ksh ma prawo do udziału w zysku, który został wykazany w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta i przeznaczonym przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku przewidująca wypłatę zysku do wspólników, akcjonariusz nie może żądać wypłaty z zysku. Dodatkowo, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwała o podziale zysku wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Jednocześnie, co ważniejsze, zgodnie z art. 348 § 2 Ksh w związku z art. 126 § 1 pkt 1 Ksh uprawnionym do wypłaty z zysku jest tylko ten akcjonariusz, któremu prawo do akcji przysługiwało w dniu podjęcia uchwały o podziale z zysku.

Akcjonariuszowi w spółce komandytowo – akcyjnej, prawo do wypłaty z zysku przysługuje tylko w sytuacji, w której posiada on prawo do akcji w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku. Oznacza to, że samo posiadanie statusu akcjonariusza nawet przez 11 miesięcy w ciągu roku nie jest równoznaczne z posiadaniem prawa do wypłaty z zysku, ponieważ decydujące znaczenie ma posiadanie takiego statusu na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku.

Należy więc zauważyć, że prawo do zysku z akcji związane jest z samymi akcjami (czyli przedmiotowo), a nie z podmiotami akcjonariuszy (czyli nie jest prawem o charakterze podmiotowym).

Akcjonariuszowi prawo do żądania od spółki wypłaty części zysku przysługuje po spełnieniu przesłanek wskazanych w Ksh. Przesłankami do posiadania przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej prawa do udziału w zysku są:

*   osiągnięcie zysku przez spółkę, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników,

*   wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym,

*   zaopiniowanie sprawozdania przez biegłego rewidenta,

*   zatwierdzenie sprawozdania przez walne zgromadzenie,

*   podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

W konsekwencji, dopiero w momencie, w którym wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, akcjonariusz ma prawo do żądania wypłaty z zysku.

Według Wnioskodawcy przedkładając powyższe przepisy oraz specyfikę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej na analizowany stan faktyczny, dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA powstanie dopiero w momencie uzyskania zysku, ewentualnie dopiero gdy zysk będzie należny tj. w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku. Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych dopiero za miesiąc, w którym otrzyma wypłatę z zysku.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie otrzyma przychodu (wypłaty z zysku) z tytułu udziału w zyskach SKA w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia powyższej zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca za rok podatkowy, w którym nie otrzymał wypłaty z zysku nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu.

Oznacza to, że w sytuacji, w której nie dojdzie do wypłaty z zysku na rzecz Wnioskodawcy np. podjęta zostanie uchwała o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy Wnioskodawca nie uzyska przychodu i tym samym nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku/zaliczki.

Biorąc pod uwagę powyższe, opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji, u akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych akcjonariuszy, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone.

Ponadto, do absurdalnych skutków podatkowych doszłoby w sytuacji, w której dany akcjonariusz w trakcie roku podatkowego odprowadzałby z własnych środków zaliczki na podatek dochodowy od przypadającego na niego dochodu (zgodnie z ustalonym udziałem w zysku), o wysokości którego comiesięcznie informowałaby go SKA, natomiast po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie podjęłoby uchwałę np. o wyłączeniu zysku od podziału i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy albo pokrycie strat z lat ubiegłych. Innymi słowy, akcjonariusz zapłaciłby podatek dochodowy od dochodu, którego faktycznie nie otrzymał.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych, stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA.

Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty udziału w zysku i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub gdy statut spółki tak stanowi - w innym dniu).

Za takim poglądem przemawia również brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne.

Natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo - akcyjnej, a tak należałoby przyjąć, gdyby uznać, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na analogicznych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych. Do analogicznych wniosków prowadzi również analiza art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji uznania, że dochód akcjonariusza SKA z tytułu wypłaty zysków stanowi dochód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, stałby się on należny dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie udziału w zysku (czyli w momencie, w którym dochodzi do ustalenia, który podmiot jest faktycznie upoważniony do uzyskania zysków z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej).

Wnioskodawca podkreśla, że moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do przychodów osiąganych z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej było zagadnieniem rozstrzyganym przez organy podatkowe oraz sądy w niejednolity sposób. W związku z powyższym w dniu 16 stycznia 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w składzie siedmiu sędziów uchwałą o sygn. II FPS 1/11 rozstrzygnął o zasadach opodatkowania dochodu spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. W uchwale tej NSA przesądził, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej (nie będącego komplementariuszem) z tytułu udziału w zysku wypłaconego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania udziału w zysku. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż przychód Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej, z tytułu zysków wypłaconych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania zysku, co wynika z ogólnych zasad ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, przychody osiągane przez Niego, będącego akcjonariuszem SKA, z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dochody określone w art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z art. 5 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Powyższą zasadę stosuje się również odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, w której koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, powstała w ten sposób różnica jest stratą podatkową.

Zgodnie z literalnym brzmieniem powyższego przepisu do dochodów z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza się wszystkie przychody z wyjątkiem tych określonych w art. 10 i art. 11 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę, że przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę będącego akcjonariuszem w SKA z tytułu udziału w zyskach tej spółki nie można traktować jako:

*   przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż spółka komandytowo - akcyjna jest spółką nie mającą osobowości prawnej. Tym samym, zakwalifikowanie przychodów z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu,

*   jak również przychodów określonych w drodze szacowania zgodnie z art. 11 ww. ustawy (dotyczący ograniczenia transferu zysków między podmiotami gospodarczymi) nie będzie miał zastosowania w stosunku przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę będącego akcjonariuszem w SKA, z tytułu udziału w zyskach tej spółki.

Z uwagi na powyższe, nie ulega wątpliwości, że do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem SKA, z tytułu udziału w zyskach tej spółki zastosowanie będzie mieć art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że tak jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1 przychód akcjonariusza SKA, z tytułu udziału w tej spółce powstaje dopiero w dacie wypłaty udziału w zysku w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Również NSA w uchwale o sygn. II FPS 1/11 potwierdził, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej (nie będącego komplementariuszem) z tytułu udziału w zysku wypłaconego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania udziału w zysku. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż przychód Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem SKA, z tytułu udziału w zyskach wypłaconych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu faktycznego otrzymania i jednocześnie podlega zaliczeniu do przychodów tworzących dochód akcjonariusza określony w art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie: momentu powstania obowiązku podatkowego akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w zyskach tej spółki oraz zakwalifikowania przychodów z tego tytułu - jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca Spółka Akcyjna uzyska status akcjonariusza w jednej lub w kilku spółkach zależnych, które zostaną przekształcone w spółki komandytowo - akcyjne. Status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie się wiązać z pełnieniem przez Wnioskodawcę roli komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca będzie posiadał akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca będzie miał prawo do udziału w zyskach, pod warunkiem podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale/wypłacie zysku.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca (akcjonariusz) będąc Spółką Akcyjną jest osobą prawną, dochody Jego podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz dochodów z działalności rolniczej - dochody podatników tego podatku kwalifikuje jednolicie (bez podziału na źródła) i stosuje jednolite reguły ich opodatkowania, traktując je, co do zasady, jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". Znaczenie tego pojęcia na gruncie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach jest następujące.

Zgodnie z art. 347 § 1 Ksh w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem, z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ww. ustawy.

Stosownie więc do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc, w którym go uzyskano.

Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Analogicznie powyższe zasady należy odpowiednio stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy, przyznanych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki.

Zatem, w stosunku do przychodów osiąganych przez akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w zyskach nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Oznacza to, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach tej spółki powstanie w momencie gdy przychód z tego tytułu będzie należny zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w momencie otrzymania (wypłaty) tak jak stanowi przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Do opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w zyskach tej spółki będzie miał zastosowanie przepis art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Ust. 2 tego artykułu określa, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i treść powołanych wyżej przepisów tut. Organ stwierdza że:

*   momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przez akcjonariusza udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej będzie data podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy - jeżeli został określony, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą opodatkowaniu - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   przychody osiągane przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w zyskach tej spółki podlegają zaliczeniu do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których dochód określony w art. 7 ust. 2 ww. ustawy podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż przychody z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej zaliczane są do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że momentem uzyskania przychodów z tego źródła jest faktyczne otrzymanie środków pieniężnych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.