Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1308/11/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-12
Teza: Zastosowanie 23% stawki podatku VAT do robót budowlanych faktycznie wykonanych w grudniu 2010r., które zostały odebrane przez inwestora w styczniu 2011r.
Słowa kluczowe: protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; roboty-roboty budowlane; stawka-stawki podatku; usługi; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2011r. (data wpływu 12 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2012r. (data wpływu 1 marca 2012r.) oraz pismem z dnia 9 marca 2012r. (data wpływu 9 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 23% stawki podatku VAT do robót budowlanych faktycznie wykonanych w grudniu 2010r., które zostały odebrane przez inwestora w styczniu 2011r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2011r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2012r. (data wpływu 1 marca 2012r.) oraz pismem z dnia 9 marca 2012r. (data wpływu 9 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 23% stawki podatku VAT do robót budowlanych faktycznie wykonanych w grudniu 2010r., które zostały odebrane przez inwestora w styczniu 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlano-montażowych.

Płatności za wykonane usługi przez Zamawiającego były dokonywane zgodnie z postanowieniami kontraktu, na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę. Podstawą do wystawienia faktury było zestawienie wartości wykonanych robót sporządzane przez Spółkę, nie częściej niż raz w miesiącu. (Dokument „rozliczenie wykonawcy”). Zestawienie wartości wykonanych robót musiało być sprawdzone przez inspektora nadzoru i zatwierdzone przez zamawiającego.

Faktury wystawione do końca 2010r. – po sporządzeniu i podpisaniu „rozliczenia wykonawcy” oraz przejściowego świadectwa płatności przez umocowane osoby – uwzględniały uprzednio obowiązującą stawkę podatku od towarów i usług – tj. 22%.

Po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 26 listopada 2010r. weszła w życie ustawa o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej. Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W przedmiotowej sprawie Spółka po wykonaniu usługi przedłożyła generalnemu wykonawcy rozliczenie wykonanych robót za okres do 10 grudnia 2010r., które następnie zamawiający podpisał w dniu 15 lutego 2011r. Tak więc, dopiero w następnym roku prowadzone prace zostały potwierdzone, a podpisany protokół stanowił podstawę do wypłaty wynagrodzenia za wykonane usługi. Faktura została wystawiona ze stawką 23%.

Generalny inwestor nie zaakceptował stawki uznając, iż właściwą winna być stawka 22%.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 28 lutego 2012r. wyjaśnił, iż „rozliczenie wykonawcy” oraz „przejściowe świadectwo płatności” stwierdzają przyjęcie wykonanej usługi w dniu ich podpisania przez Zamawiającego. Są one tożsame z częściowym odbiorem wykonanych robót (protokołem odbioru).

Natomiast w piśmie z dnia 9 marca 2012r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, iż rozliczenie wykonanych prac za okres do 10 grudnia 2010 roku było ostatnim etapem rozliczenia kontraktu budowlanego wskazanego we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaką powinno stosować się stawkę podatku VAT do robót budowlanych faktycznie wykonanych w grudniu 2010r., a które jednak zostały odebrane przez upoważnioną osobę reprezentującą inwestora w styczniu 2011r.?

Czy winna to być stawka 22%, która obowiązywała w roku 2010, czy raczej Spółka winna wystawić fakturę z nową stawką obowiązującą w roku 2011 dla całości robót objętych w/w fakturą?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Na mocy art. 19 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz.1378) do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług dodano ust. od 14a do 14h, które obowiązują od dnia 1 stycznia 2011r.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Zgodnie z artykułem dla prawidłowego zastosowania stawki decydujący jest moment wykonania usługi.

W ocenie Spółki, dla ustalenia właściwej stawki podatku dla przedmiotowych usług istotny jest moment podpisania tzw. „częściowego protokołu odbioru robót”. To ten właśnie dokument decyduje o fakcie wykonania określonej usługi, gdyż z tą chwilą fakt wykonania robót jest bezsporny i rodzi zobowiązanie po stronie zleceniodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, artykuł art. 41 ust. 14a ustawy nie ma tu zastosowania, gdyż nie można uznać za wykonane, robót do czasu i ich właściwego potwierdzenia.

A skoro rozliczenie wykonawcy będące protokołem odbioru robót oraz przejściowe świadectwo płatności zostały podpisane dnia 15 lutego 2011r., to zdaniem Wnioskodawcy, prawidłową stawką z jaką należy wystawić fakturę jest stawka 23%, gdyż zarówno wykonanie jak i obowiązek podatkowy powstał w roku obowiązywania nowych stawek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, iż w celu umożliwienia prawidłowego zastosowania stawki podatku VAT dla czynności wykonywanych na przełomie roku – objętych dwoma reżimami prawnymi, ustawodawca nowelizując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2011r., w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadził przepisy przejściowe uwzględnione w art. 41 ust. 14a do 14h ww. ustawy.

Na szczególną uwagę, w przedmiotowej sprawie, zasługuje treść art. 41 ust. 14a cyt. ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W myśl art. 41 ust. 14b ustawy o VAT, w przypadku czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Zgodnie z ust. 14c przywołanego przepisu, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie (art. 41 ust. 14d ustawy o VAT).

Dokonując analizy przytoczonych wyżej regulacji prawnych należy zwrócić uwagę, iż powołany przepis art. 41 ust. 14a ustawy o VAT pozwala na zastosowanie stawki podatku obowiązującej przed dniem jej zmiany, w przypadku, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przed dniem zmiany stawki, a obowiązek podatkowy powstał w dniu zmiany stawki lub po tym dniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlano-montażowych. Płatności za wykonane usługi przez Zamawiającego były dokonywane zgodnie z postanowieniami kontraktu, na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę. Podstawą do wystawienia faktury było zestawienie wartości wykonanych robót sporządzane przez Spółkę, nie częściej niż raz w miesiącu. Zestawienie wartości wykonanych robót musiało być sprawdzone przez inspektora nadzoru i zatwierdzone przez Zamawiającego. Faktury wystawione do końca 2010r. – po sporządzeniu i podpisaniu „rozliczenia wykonawcy” oraz przejściowego świadectwa płatności przez umocowane osoby – uwzględniały uprzednio obowiązującą stawkę podatku od towarów i usług – tj. 22%. W przedmiotowej sprawie Spółka po wykonaniu usługi przedłożyła generalnemu wykonawcy rozliczenie wykonanych robót za okres do 10 grudnia 2010r., które następnie Zamawiający podpisał w dniu 15 lutego 2011r. Wnioskodawca stwierdził, iż dopiero w następnym roku prowadzone prace zostały potwierdzone, a podpisany protokół stanowił podstawę do wypłaty wynagrodzenia za wykonane usługi. Faktura została wystawiona ze stawką 23%.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie istotnym jest ustalenie terminu powstania obowiązku podatkowego dla danych czynności, jak również zdefiniowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Kwestia dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została uregulowana w art. 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 – 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19 ust. 5 ww. ustawy o VAT, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ww. ustawy o VAT).

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano – montażowe.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano – montażowych.

Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT).

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę, przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, tj. z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług.

Za dzień wykonania usług uznajemy moment fizycznego ich wykonania, który zazwyczaj jest określony w protokołach zdawczo-odbiorczych lub innych dokumentach o podobnym charakterze. Dzień podpisania takiego protokołu w tej sytuacji ma charakter wtórny i pozostaje bez znaczenia.

Należy zauważyć, iż wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, czy w zaistniałej sytuacji Spółka zasadnie wystawiła faktury sprzedaży ze stawką 23%.

Z treści wniosku wynika, iż płatności za wykonane usługi przez Zamawiającego były dokonywane zgodnie z postanowieniami kontraktu, na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę. Podstawą do wystawienia faktury było zestawienie wartości wykonanych robót sporządzane przez Spółkę, nie częściej niż raz w miesiącu. Natomiast rozliczenie wykonanych prac za okres do 10 grudnia 2010r. było ostatnim etapem rozliczenia kontraktu budowlanego.

Z okoliczności sprawy wynika więc, że wykonywane przez Wnioskodawcę prace budowlane rozliczane były etapami w oparciu o protokoły z wykonanych robót.

W przypadku części wykonanych usług budowlanych przyjmowanych częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przepis ten buduje pewną fikcję prawną polegającą na tym, że udokumentowanie częściowego odbioru robót protokołem zdawczo-odbiorczym powoduje, że odebrana część robót traktowana jest jako samodzielna i wyodrębniona usługa. Tym samym, w tym konkretnym przypadku za dzień wykonania usługi należy przyjąć dzień podpisania tego protokołu. Brak bowiem tego protokołu skutkuje tym, że nie można przyjąć, iż usługa została w tej części wykonana w sposób skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

W sytuacji zatem, opisanej we wniosku, gdy częściowa usługa została fizycznie wykonana w grudniu 2010r. i nie dokonano za nią zapłaty oraz zostało to udokumentowane protokołem podpisanym w dniu 15 lutego 2011r., obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia podpisania tego protokołu, wówczas znajdzie zastosowanie stawka obowiązująca w 2011r.

Tym samym, w zaistniałej sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 41 ust. 14a, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Przepis ten bowiem dotyczy tylko czynności wykonanych w całości a nie w części.

Biorąc pod uwagę fakt, iż – jak już stwierdzono powyżej – dniem wykonania robót jest dzień 15 lutego 2011r., brak jest podstaw do uznania, iż ww. usługi budowlane opodatkowane są stawką 22%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż „artykuł art. 41 ust. 14a ustawy nie ma tu zastosowania, gdyż nie można uznać za wykonane, robót do czasu i ich właściwego potwierdzenia”, należało uznać za prawidłowe.

Uznać również należało stanowisko Wnioskodawcy, cyt. „a skoro rozliczenie wykonawcy będące protokołem odbioru robót oraz przejściowe świadectwo płatności zostały podpisane dnia 15 lutego 2011r., to zdaniem Wnioskodawcy, prawidłową stawką z jaką należy wystawić fakturę jest stawka 23%, gdyż zarówno wykonanie jak i obowiązek podatkowy powstał w roku obowiązywania nowych stawek.”

Należy także zauważyć, iż organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania sporów wynikających z realizacji umów cywilnoprawnych.

Końcowo wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.