Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.497.2019.1.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: Zwolnienie od podatku usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz agencji pracy tymczasowej, która lokale te udostępnia swoim zleceniobiorcom (pracownikom tymczasowym).
Słowa kluczowe: agencja; agencja-agencja pośrednictwa pracy; cel-cele mieszkaniowe; najem; pracownik; spółki; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz agencji pracy tymczasowej, która lokale te udostępnia swoim zleceniobiorcom (pracownikom tymczasowym) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz agencji pracy tymczasowej, która lokale te udostępnia swoim zleceniobiorcom (pracownikom tymczasowym).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka cywilna (dalej spółka) jest współwłaścicielem nieruchomości mieszkaniowej starej kamienicy składającej się w części frontowej z usługowo-mieszkalnej tu: 2 lokali mieszkalnych oraz dwóch oficyn: jedno i trzypiętrowej + parter łącznie 7 lokali mieszkalnych. W księdze wieczystej, jak i w ewidencji gruntów ujętej jak jedna nieruchomość. Proporcja lokali usługowych do mieszkalnych wynosi 35% do 65%, co przesądza o charakterze mieszkalnym przedmiotowej nieruchomości. W jednopiętrowej oficynie składającej się z 3 lokali mieszkalnych zamieszkują lokatorzy posiadający lokale na podst. decyzji adm. o przydziale lokalu mieszkalnego. W drugiej z oficyn znajdują się 4 lokale mieszkalne. Kolejne dwa lokale mieszkalne znajdują się w części frontowej nieruchomości. Współwłaścicielem nieruchomości jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, będąca podatnikiem podatku VAT.

Spółka zajmuje się m.in. wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z) oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). Wspólnikami spółki są dwie osoby fizyczne wpisane do CEiDG. Spółka jest aktywnym podatnikiem podatku VAT.

Z opisanej powyżej nieruchomości mieszkalnej spółka wynajęła spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej zarejestrowaną AGENCJĄ PRACY TYMCZASOWEJ – zwaną w dalszej części pisma Najemcą, 5 odrębnych lokali mieszkalnych o powierzchni łącznej 530 m2. Umowa najmu zawarta jest na okres jednego roku z możliwością jej przedłużenia. Jest to więc wynajem długoterminowy. Faktury za wynajem odrębnie wystawia współwłaściciel oraz spółka (po 1/2).

Wynajęte, poszczególne odrębne lokale (każdy wyposażony w odrębne media wodę, prąd, gaz, kanalizację, są w pełni umeblowane) składają się z kilku pokoi (od 5 do 6 sypialni), łazienek wyposażonych w kabiny prysznicowe, toalety z dostępem do WC, umywalek, kompletnie wyposażonych kuchni i zaplecza kuchennego. Umowa najmu wskazuje, że w lokalach tych może zamieszkiwać od 10 do 16 osób i mogą być one przeznaczone na ich potrzeby mieszkaniowe. Zarówno rozkład, jak i wyposażenie lokalu wskazują na to, że nie może on być wykorzystany na inne cele niż mieszkaniowe. Do każdego lokalu jest odrębne wejście z klatki schodowej. Jednym z postanowień umownych zawartej umowy jest, że „Wynajmujący oddaje Najemcy do użytkowania w celach mieszkaniowych lokal mieszkalny o którym w par. 1 umowy wraz z wyposażeniem wyszczególnionym w załączniku nr 1 do niniejszej umowy, a Najemca lokal ten bierze w najem i oświadcza, że będzie go wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem na podnajem pracownikom na ich cele mieszkaniowe”.

Najemca jest agencją pracy tymczasowej, która zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy prawa cywilnego (umowy zlecenia). Zleceniobiorcami są osoby będące cudzoziemcami (obywatele Ukrainy), które nie mają stałego ani czasowego miejsca zamieszkania w Polsce. Najemca umożliwia zleceniobiorcom (pracownikom tymczasowym) nabywanie od niego częściowo odpłatnej usługi zakwaterowania (poniżej kosztów najmu). Lokale wynajmowane są w miejscu świadczenia usług przez Najemcę. Wynajęte lokale mieszkalne przez Najemcę są udostępniane pracownikom Najemcy (zatrudnionym na podstawie umów zlecenia) na podstawie umów podnajmu. Czynsz z tytułu podnajmu lokalu mieszkalnego jest pracownikowi potrącany z uzyskanego przez niego wynagrodzenia. Najemca nie zajmuje się wynajmem czy podnajmem mieszkań dla podmiotów innych niż pracownicy.

Udostępnienie lokalu mieszkalnego w ramach usługi podnajmu ma na celu zachęcenie zleceniobiorców (pracowników tymczasowych) do zawierania umów zlecenia (umów o pracę) ze spółką.

Zasady świadczenia usług pracy tymczasowej określają przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o pracownikach tymczasowych (dalej w skrócie u.p.t.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t. „Agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony”. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t. „Agencja pracy tymczasowej może, na podstawie umowy prawa cywilnego, kierować osoby niebędące pracownikami takiej agencji do wykonywania pracy tymczasowej”. Tym samym umowa o pracę lub umowa prawa cywilnego (zlecenia) łączy pracownika tymczasowego z agencją pracy tymczasowej.

Spółka zawarła umowę najmu z Najemcą na 5 mieszkań. Najemca ponosi koszty wynikające z tych umów (tj. koszty czynszu najmu za mieszkania). W oparciu o te umowy najmu, Najemca zawarł z każdym ze zleceniobiorców (pracownikiem tymczasowym) umowę podnajmu świadcząc w ten sposób usługę najmu lokalu mieszkalnego na rzecz każdego z nich. Zleceniobiorcy (pracownicy tymczasowi) nabywają świadczenia w postaci prawa do zakwaterowania za częściową odpłatnością. Cena nabycia usług zakwaterowania płacona przez zleceniobiorców (pracowników tymczasowych) jest niższa od kosztów nabycia tych usług przez Najemcę. Powodem zawierania umów podnajmu przez Najemcę ze swoimi zleceniobiorcami cudzoziemcami, poza wyżej wskazanymi, jest prawny obowiązek posiadania meldunku przez cudzoziemca. Warunkiem uzyskana meldunku jest posiadanie tytułu prawnego do lokalu (umowa najmu, podnajmu) czyli adresu.

Wynika to z postanowień art. 40 ust. 2 ustawy o ewidencji ludności, zgodnie z którym Cudzoziemiec, o którym mowa w art. 41 ust. 1 i 2, przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy na zasadach określonych w art. 24-26, art. 27 ust. 2, art. 28 oraz w art. 30-39, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do postanowień art. 41 ust. 3 i 4 tej ustawy, Cudzoziemiec przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ma obowiązek zameldować się w miejscu pobytu stałego lub czasowego najpóźniej czwartego dnia, licząc od dnia przybycia do tego miejsca. Deklarowany przez cudzoziemca niewymienionego w ust. 1 i 2 okres pobytu czasowego pod określonym adresem nie może przekroczyć okresu, w którym cudzoziemiec ten może legalnie przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z dokumentem potwierdzającym jego prawo pobytu. Cudzoziemiec niebędący obywatelem państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który nie dopełnia ciążącego na nim obowiązku meldunkowego, podlega karze grzywny.

Dla wykonania powyższego obowiązku odpowiednie wydziały meldunkowe do rejestracji pobytu wymagają przedstawienia umowy najmu lokalu lub innego tytułu prawnego potwierdzającego prawo do zamieszkiwania w lokalu pod wskazanym adresem.

Jedynym więc celem, jakim kieruje się Najemca lokalu, jest zapewnienie zatrudnionym pracownikom warunków mieszkaniowych, które w przeciwnym przypadku musieliby sami załatwiać indywidualnie, co w warunkach osób zagranicznych nastręczałoby duże trudności oraz znacznie podnosiłoby ich koszty zakwaterowania obniżając atrakcyjność zatrudnienia w Polsce. Jest to cel wyłącznie funkcjonalny, nie mający żadnego podłoża finansowego, służący jedynie: pozyskaniu pracowników.

Spółka wystawia Najemcy faktury VAT zw. jednakże w chwili obecnej spółka zwątpiła, czy postępuje w sposób prawidłowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spółka wynajmując lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe Najemcy, będącym agencja pracy tymczasowej, który to najęte lokale podnajmuje swoim zleceniobiorcom (pracownikom tymczasowym), może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towaru i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz opis sprawy spółka uważa, że w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wynajmującego (spółkę) usługa najmu lokali mieszkalnych powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Spółka uznaje, że status pracownika od zleceniobiorcy poza kwestiami socjalnymi na gruncie prawa podatkowego niczym się nie różni. Zatem spółka uznaje, że podnajem zleceniobiorcy lokalu mieszkalnego przez Najemcę jest tożsamy z udostępnieniem lokalu pracownikowi i może korzystać z powyższego zwolnienia.

Przede wszystkim, zdaniem Spółki na zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie może mieć wpływu rodzaj stosunku zależności wynikający ze stosunku pracy bądź umowy zlecenia, bowiem osoba niezależnie od tego czy jest zatrudniona na umowę o pracę czy też umowę zlecenia podlega podporządkowaniu pracodawcy albo zleceniodawcy. A zatem, podnajem na rzecz zleceniobiorców będących cudzoziemcami winien być tak samo traktowany jak zapewnienie mieszkania swoim pracownikom, a nawet lepiej, bowiem konieczność zawarcia umowy podnajmu ze zleceniobiorcą będącym cudzoziemcem jest wynikiem prawnej konieczności obowiązku meldunkowego. Zdaniem spółki podnajem ze swej istoty służy udostępnieniu Zleceniobiorcy lokalu mieszkalnego.

Częściowa odpłatność za ten lokal nic tu nie zmienia.

Spółka wskazuje na interpretację indywidualną z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.256.2019.1.SS, gdzie uznano że wynajem lokali mieszkalnych firmom, które wynajmują lokale w celu zapewnienia mieszkania swoim pracownikom wyłącznie na cele mieszkaniowe, spełnia wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia. Wnioskodawca powyższe warunki spełnia.

Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych. Nie odnosi się również do najmu nieruchomości w celu podnajmu (poniżej kosztów najmu), a więc usług częściowo odpłatnych. Różnicę Najemca finansuje z własnych środków traktując ją jako koszt pozyskania pracownika w warunkach braku chętnych do pracy.

Analizując kwestię zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez Najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę uczestniczącą w świadczeniu usługi. Zdaniem spółki w niniejszej sprawie cel ten jest realizowany przez Najemcę – agencję pracy tymczasowej poprzez zakwaterowanie w najętych lokalach zleceniobiorców (pracowników tymczasowych). Niewątpliwie w interesie Najemcy, ale i prawnym obowiązku meldunkowym leży to, aby takie lokale posiadać, gdyż to pozwala mu zakwaterować w nich swoich zleceniobiorców (pracowników tymczasowych).

Zatem najważniejsza okoliczność dla powstania warunków do zwolnienia, czyli sposób wykorzystywania nieruchomości przez Najemcę, którym powinna być realizacja własnego celu mieszkaniowego została spełniona, bowiem Najemca realizuje ten cel poprzez podnajem zleceniobiorcom, którzy wykorzystują lokale jako mieszkalne. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że Najemca wynajął nieruchomość wyłącznie na cele mieszkaniowe, co przy spełnieniu pozostałych warunków zwolnienia skutkuje zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz agencji pracy tymczasowej, która lokale te udostępnia swoim zleceniobiorcom (pracownikom tymczasowym).

Na wstępie należy zauważyć, że jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W myśl art. 666 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy. Jeżeli w czasie trwania najmu okaże się potrzeba napraw, które obciążają wynajmującego, najemca powinien zawiadomić go o tym niezwłocznie.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi najmu lokalu mieszkalnego na rzecz agencji pracy tymczasowej będzie działał jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl natomiast art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, da którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Powyższe przepisy wskazują, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju, czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu, dzierżawy lokali mieszkalnych, należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu (budynku) przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku, kiedy najemcą jest podmiot gospodarczy wykorzystujący budynek mieszkalny lub jego część w ramach prowadzonej działalności, cel wynajmu uzależniony jest od zawartej umowy.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że przedmiotem usług objętych zapytaniem jest podnajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, to spełnione są wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dla zastosowania zwolnienia – jak wskazano wyżej – nie ma znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotny jest cel, na jaki nieruchomość jest wynajmowana przez Wnioskodawcę, a w rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Zainteresowany – jednym z postanowień umownych zawartej umowy jest, że „Wynajmujący oddaje Najemcy do użytkowania w celach mieszkaniowych lokal mieszkalnych, o którym w par. 1 umowy wraz z wyposażeniem wyszczególnionym w załączniku nr 1 do niniejszej umowy, a Najemca lokal ten bierze w najem i oświadcza, że będzie go wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem na podnajem pracownikom na ich cele mieszkaniowe”. Nie jest istotnym, że pracownicy Najemcy nie są stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występuje pracodawca, zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników w czasie, w którym pełnią oni obowiązki służbowe. Tak więc, w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych, stanowiących współwłasność Wnioskodawcy z przeznaczeniem ich wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Podsumowując w świetle powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że wynajem lokali mieszkalnych agencji pracy tymczasowej, która następnie udostępnia te lokale odpłatnie zatrudnionym przez siebie na podstawie umowy zlecenia pracownikom tymczasowym, jest zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751):

*   art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych;
*   art. 41 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1;
*   art. 41 ust. 13 ustawy otrzymał brzmienie: do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę;
*   art. 43 ust. 20 ustawy otrzymał brzmienie: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Zauważyć jednak należy, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. – przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.