Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.752.2022.1.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-23
Teza: Koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w ten sposób, iż ww. wyłączone koszty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło.
Słowa kluczowe: FIFO; finansowanie-finansowanie dłużne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Pojęcie kosztów finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 18

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 listopada 2022 roku wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy koszty finansowania dłużnego, wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w ten sposób, iż ww. wyłączone koszty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca Ś. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Spółka prowadzi działalność w branży (…), polegającą na udostępnianiu (…).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka pozyskuje środki finansowe od innych podmiotów, m.in. w postaci kredytów bankowych. W konsekwencji, Spółka ponosi i będzie ponosić w przyszłości koszty związane z pozyskaniem i wykorzystywaniem środków finansowych od innych podmiotów, takie jak odsetki czy prowizje za udzielenie finansowania. Wobec tego Spółka ponosi w ramach swojej działalności koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, do których odnosi się limit z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

W 2021 roku kwota kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez Spółkę przekroczyła przedmiotowy limit. Z tego powodu Spółka wyłączyła odpowiednią część kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów w ramach rozliczenia podatku dochodowego za ten rok.

Jednocześnie Spółka nie wyklucza, że w następnych latach podatkowych kwota kosztów finansowania dłużnego ponoszonych przez Spółkę również może przekroczyć limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

### Pytanie

Czy koszty finansowania dłużnego, wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w ten sposób, iż ww. wyłączone koszty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w ten sposób, iż ww. wyłączone koszty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło.

Na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa

1\. Kwotę 3.000.000 zł albo

2\. kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 Ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawa o CIT nie wskazuje jednak, w jakiej kolejności należy zaliczać koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku do kosztów uzyskania przychodów w następnych latach podatkowych w sytuacji, gdy wysokość limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w tych kolejnych latach nie pozwala na jednoczesne rozpoznanie jako kosztów uzyskania przychodów zarówno kosztów finansowania dłużnego z bieżącego roku, jak i kosztów finansowania dłużnego przeniesionych z poprzednich lat.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku rozliczania w kolejnych latach podatkowych kosztów finansowania dłużnego nieodliczonych od przychodów w roku podatkowym, w którym zgodnie z zasadami ogólnymi mogłyby stanowić one koszty uzyskania przychodu, zastosowanie powinna znaleźć tzw. zasada FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”). Stosowanie metody FIFO oznacza, że w danym roku w kosztach uzyskania przychodów najpierw należałoby ujmować te koszty finansowania dłużnego, które zostały poniesione najwcześniej (a nie były ujęte w kosztach dla celów podatkowych w roku ich poniesienia ze względu na ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, winno być: „art. 15c ust. 1 ustawy o CIT”).

Treść art. 15c ust. 18 ustawy o CIT potwierdza możliwość zastosowania tzw. zasady FIFO dla potrzeb rozliczania w danym roku kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich. Ponadto, należy zauważyć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby zawsze w pierwszej kolejności w kosztach uzyskania przychodów ujmowane były koszty finansowania dłużnego z roku bieżącego, to zostałoby to wprost wskazane w przepisach ustawy o CIT.

Za zastosowaniem metody FIFO dla rozliczeń kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich przemawia także wykładnia celowościowa art. 15c ust. 18 ustawy o CIT. Celem przedmiotowego przepisu jest umożliwienie podatnikom rozliczenia wyłączonych kosztów finansowania dłużnego w ciągu pięciu kolejnych latach podatkowych. Metoda FIFO pozwala w najpełniejszy sposób zrealizować wskazany cel. Przyjęcie bowiem odmiennego stanowiska, zgodnie z którym np. w pierwszej kolejności do kosztów uzyskania przychodów powinny być zaliczane koszty finansowania dłużnego z bieżącego roku, mogłoby prowadzić do istotnego ograniczenia zastosowania art. 15c ust. 18 ustawy o CIT lub wręcz uniemożliwić jego zastosowanie. Sytuacja taka mogłaby wystąpić w szczególności w przypadkach, w których kwota kosztów finansowania dłużnego, podlegających ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych, utrzymywałyby się powyżej limitu określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT przez kilka lat z rzędu (tak też: K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym w ramach limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy CIT, podatnik ma prawo do rozliczenia w pierwszej kolejności kosztów wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów poniesionych najwcześniej (tj. powinien stosować zasadę FIFO), znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej z 30 września 2022 roku (Znak: 0111-KDIB2- 1.4010.475.2022.1.ES), w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska:„Należy wobec tego uznać, że skoro ustawodawca nie określił wprost w ustawie o CIT szczegółowych zasad rozliczania nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich, pozostawiając do decyzji podatnika, w jaki sposób technicznie rozliczyć nieodliczone wcześniej koszty, to w szczególności możliwe jest stosowanie metody FIFO (w odniesieniu do wszystkich kosztów finansowania dłużnego, tzn. bieżących i kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w latach poprzednich). Oznacza to, że w danym roku można ująć w kosztach uzyskania przychodów najpierw koszty z lat poprzednich”;

\- interpretacji indywidualnej z 18 maja 2020 roku (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.39.2020.2.PB), w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska: „Zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 będą podlegać zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c ust. 1¬17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. W ocenie Wnioskodawcy, odsetki od zaciągniętej przez Spółkę pożyczki niezaliczone na podstawie art. 15c ust. 1-17 Ustawy o CIT w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT, na tej zasadzie, że odsetki niezaliczone w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty lub dokonania odpisu amortyzacyjnego (tzw. zasada FIFO – „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”)”;

\- interpretacji indywidualnej z 16 września 2020 roku (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.279.2020.1.PB), w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska:„ Jednocześnie, należy również podkreślić, iż tylko zastosowanie zasady FIFO do „techniki” rozliczania kosztów finansowania dłużnego przekraczających limit w kolejnych latach podatkowych pozwala na zrealizowanie celu wprowadzenia art. 15c ust. 18 Ustawy CIT”;

\- interpretacji indywidualnej z 27 października 2021 roku (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.333.2021.3.AW, w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska:„ Należy podkreślić, że tylko zastosowanie zasady FIFO jako „techniki” rozliczania kosztów finansowania dłużnego przekraczających limit w kolejnych latach podatkowych pozwala na zrealizowanie celu wprowadzenia art. 15c ust. 18 ustawy CIT. Tym celem było umożliwienie podatnikowi rozliczenia tych kosztów w kolejnych latach podatkowych. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. że to koszty finansowania dłużnego z roku bieżącego powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w pierwszej kolejności prowadziłoby do tego, że zakres zastosowania art. 15c ust. 18 Ustawy CIT byłby istotnie ograniczony w przypadkach, w których koszty finansowania dłużnego, podlegające ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów utrzymywałyby się powyżej limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT przez kilka lat z rzędu. Jeśli podatnik nie miałby możliwości rozliczenia w roku następnym w pierwszej kolejności nadwyżki kosztów nierozliczonej w roku ubiegłym, doszłoby do sytuacji, w której straciłby prawo do odliczenia tej nadwyżki po upływie 5 lat podatkowych. Z pewnością nie taki był cel ustawodawcy, bowiem w art. 15c ust. 18 ustawy CIT nie zawarto żadnego zastrzeżenia odnośnie kolejności rozliczania nadwyżki kosztów finansowania dłużnego”;

\- interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2021 roku (Znak: 0111-KDWB.4010.87.2021.1.KP), w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska: „Za takim podejściem przemawia literalna wykładnia art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT, która prowadzi do konkluzji, iż treść tego przepisu nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu tzw. zasady FIFO dla potrzeb rozliczania w danym roku kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich. Należy podkreślić, że gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby w pierwszej kolejności w kosztach uzyskania przychodów koszty ujmowane były zawsze koszty finansowania dłużnego z roku bieżącego, to zostałoby to wprost wskazane w Ustawie o CIT”.

Jednocześnie, przyjęcie przeciwnego stanowiska, zgodnie z którym w pierwszej kolejności do kosztów uzyskania przychodów powinny być zaliczane koszty finansowania dłużnego z bieżącego roku, mogłoby prowadzić do ograniczenia zastosowania art. 15c ust. 18 ustawy o CIT lub wręcz uniemożliwić jego zastosowanie w praktyce. Sytuacja taka mogłaby wystąpić w szczególności, gdyby kwota kosztów finansowania dłużnego, podlegających ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, utrzymywałyby się powyżej limitu określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT przez kilka lat z rzędu, (tak też: K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Wolter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, w ten sposób iż ww. wyłączone koszty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.