Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-653/14-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-22
Teza: w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; okres-okres rozliczeniowy; przychód-przychody należne; rozliczanie (rozliczenia); usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „E.” lub ,,Spółka’) jest domem mediowym specjalizującym się w planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług medialnych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.) na rzecz swoich klientów. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”).

Umowy na obsługę kampanii zawierane są na określony czas, tj. miesiąc, kwartał, półrocze, rok lub na czas nieokreślony, ale wówczas z zastrzeżeniem rocznych (lub częstszych) okresów rozliczeniowych. W przypadku zawierania umów na czas dłuższy niż miesiąc, zgodnie z zawartymi umowami, mogą pojawić się miesięczne okresy rozliczeniowe rozliczane, aż do zakończenia ustalonego czasu świadczenia usług przez Spółkę. W ramach umowy na obsługę kampanii mediowej z danym klientem Spółka realizuje na jego rzecz szereg działań, które mają na celu z jednej strony osiągnięcie zamierzonego celu kampanii marketingowej (np. wzrost rozpoznawalności marki/produktu, uzyskanie odpowiedniego zasięgu akcji marketingowej), z drugiej zaś strony zrealizowanie określonych działań w zakresie planowania, organizacji i przeprowadzenia kampanii w mediach, zgodnie z przyjętym uprzednio planem kampanii mediowej oraz zgodnie z przyjętymi kosztorysami kampanii.

Usługa realizacji kampanii mediowych oferowana przez Spółkę na rzecz jej klientów wymaga wykonania przez Spółkę szeregu czynności, tj.:

1.  szczegółowego zaplanowania kampanii mediowej,
2.  doboru odpowiednich narzędzi realizacji kampanii – zgodnie ze specyfiką oczekiwań klienta i specyfiką samego produktu/marki,
3.  nawiązania współpracy z dostawcami mediów oraz dostawcami reklamy zewnętrznej –negocjowania i nabywania czasu antenowego na najlepszych możliwych warunkach,
4.  nabywania miejsca reklamowego w czasopismach oraz portalach internetowych na najlepszych możliwych warunkach,
5.  bieżącego prowadzenia i monitorowania przebiegu kampanii dla klienta, w tym wyjaśniania wszelkich bieżących problemów we współpracy z dostawcami mediów,
6.  reagowania na sytuacje kryzysowe, mogące wpływać na prawidłowy przebieg zaplanowanej kampanii,
7.  bieżącego modyfikowania kampanii reklamowych – jeżeli zaistnieje taka potrzeba,
8.  przygotowywania raportów i zestawień z przebiegu kampanii dla klienta, w tym kalkulowania poziomu wypełnienia założonych w planie kampanii wskaźników skuteczności, czy efektywności zrealizowanych kampanii oraz poziomu satysfakcji klienta ze współpracy (w tym ostatnim przypadku na podstawie ankiet lub innych informacji otrzymanych od klienta).

Podkreślić trzeba, że opisane raporty mogą zostać sporządzone dopiero po zakończeniu realizacji działań wskazanych w pkt 1-7 powyżej, bowiem pomiarów wypełnienia założonych w planie kampanii wskaźników skuteczności, czy efektywności zrealizowanych kampanii oraz poziomu satysfakcji klienta ze współpracy dokonać można dopiero w momencie gdy kampania reklamowa dotarła do odbiorców i mogła wywołać określone w umowie z Klientem skutki.

Umowy Spółki z kontrahentami przewidywać będą wyraźny podział wskazanej wyżej usługi na dwie części, tj.

*   część polegającą na wykonaniu usługi tzw. starannego działania polegającego na zaplanowaniu, zorganizowaniu i przeprowadzeniu kampanii reklamowej, obejmującej czynności określone w pkt 1-7 powyżej, po wykonaniu której Spółce należne będzie wynagrodzenie za czynności i działania faktycznie wykonane w ramach tej części usługi na rzecz kontrahenta, niezależnie od ich efektu; oraz

*   część polegającą na wykonaniu tzw. usługi rezultatu, tj. na osiągnięciu przez Spółkę określonego w umowie efektu kampanii reklamowej, mierzonego parametrami realizacji usługi (wskaźnikami) określonymi stosownie do charakteru kampanii reklamowej, co zostanie potwierdzone w raportach i kalkulacjach przygotowanych przez Spółkę, zgodnie z pkt 8 powyżej, za wykonanie której Spółce należne będzie odrębne wynagrodzenie wyłącznie pod warunkiem osiągnięcia założonego efektu w całości lub w części, stosownie do postanowień zawartej z kontrahentem umowy, a w razie braku osiągnięcia przewidzianego efektu Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia.

Część usługi związana z faktyczną obsługą kampanii mediowej przez Spółkę (opisana w punktach 1-7 powyżej) realizowana będzie w założonym okresie umowy (czas realizacji kampanii), natomiast część usługi związana z osiągnięciem założonych rezultatów kampanii reklamowej dla klienta, w tym skalkulowania poziomu wypełnienia założonych w planie kampanii wskaźników skuteczności, czy efektywności zrealizowanych kampanii (opisana w punkcie 8 powyżej) faktycznie wykonywana jest dopiero po zakończeniu etapu realizacji kampanii (opisanego w punktach 1-7 powyżej).

Umowy Spółki z kontrahentami przewidywać będą, w trakcie umówionego okresu realizacji kampanii, wynagrodzenie należne za wykonanie tej części usługi Spółki, zgodnie z zawartą umową, podlegać może częściowej płatności za krótsze, np. miesięczne okresy rozliczeniowe, bądź też będzie rozliczane jednorazowo na koniec okresu realizacji kampanii.

Natomiast w odniesieniu do drugiej części usługi wykonanej przez Spółkę (po sporządzeniu i przedstawieniu raportów opisanych w punkcie 8 powyżej) Strony umowy ustalą jej rozliczenie po wykonaniu tych prac i osiągnięciu założonych celów kampanii reklamowej co potwierdzone zostanie przez strony w określony w umowie sposób, np. poprzez zaakceptowanie przez Klienta raportów Wnioskodawcy czy przez sam fakt nie wniesienia w nich zastrzeżeń w oznaczonym w umowie terminie i osiągnięciu założonych celów kampanii oraz ocenie parametrów kampanii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakim momencie – w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. – powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu rozliczenia usług opisanych w punktach 1-7 oraz usług opisanych w punkcie 8 opisu zdarzenia przyszłego?
2.  W którym momencie powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód należny w rozumieniu przepisów Ustawy CIT z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę na rzecz klienta usługi opisanej we Wniosku?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania pierwszego odnoszącego się do podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei na podstawie art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (przychodu należnego), uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wysławienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Odrębnie Ustawa CIT określa moment powstania przychodu dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, tj. stosownie do art. 12 ust. 3c Ustawy CIT datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Na podstawie powyższego stwierdzić można w pierwszej kolejności, że kluczowe znaczenie z punktu widzenia prawidłowego ustalenia momentu osiągnięcia przez Wnioskodawcę należnego przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, ma określenie daty wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, względnie upływ okresu rozliczeniowego, dla usług podlegających rozliczeniu w okresach rozliczeniowych.

Co do zasady dzień wykonania usługi strony określić mogą w zawartej umowie, korzystając z wynikającej z art. 353(1) Kodeksu cywilnego zasady swobody umów, odpowiednio do rodzaju i przedmiotu wykonywanej usługi. Należy również podkreślić, że prawo cywilne rozróżnia dwa zasadnicze rodzaje umów dotyczących usług jakie mogą być świadczone przez uczestników obrotu prawnego, tj. tzw. umowy starannego działania, gdzie przedmiotem zobowiązania świadczącego jest prawidłowe, zgodnie z zawartą umową wykonanie określonych czynności faktycznych lub prawnych dla dającego zlecenie; typową umową starannego działania jest np.: umowa zlecenia (art. 734 i nast. Kodeksu cywilnego), umowa agencyjna (art. 758 i nast. Kodeksu cywilnego). Drugą grupę umów stanowią tzw. umowy rezultatu, gdzie przedmiotem świadczenia jest osiągnięcie założonego efektu końcowego, niezależnie od tego jakie działania faktyczne lub prawne konieczne są dla jego urzeczywistnienia; typową umową rezultatu jest umowa o dzieło (art. 627 i nast. Kodeksu cywilnego), umowa o roboty budowlane (art. 647 Kodeksu cywilnego).

Podział powyższy wpływa w istotny sposób na określenie przez strony umowy cywilnoprawnej momentu wykonania umowy (usługi będącej przedmiotem umowy), a także na określenie momentu, w którym należne staje się wynagrodzenie przewidziane w zamian za wykonanie czynności będących przedmiotem umowy. O ile bowiem w przypadku umów starannego działania, co do zasady wykonanie umowy (usługi) następuje z chwilą zakończenia przez wykonawcę działań lub czynności składających się na przedmiot umowy, to w przypadku umów rezultatu, dla uznania umowy za wykonaną konieczne jest osiągnięcie przez wykonawcę założonego efektu (rezultatu), którym zainteresowany jest podmiot zamawiający daną usługę. Z tych również względów wynagrodzenie należne jest np. zleceniobiorcy z tytułu samego wykonania objętych umową czynności, bez względu na ich efekt, ale już w przypadku wykonawcy dzieła, powstanie roszczenia o wypłatę należnego wynagrodzenia związane jest z reguły z przyjęciem przedmiotu umowy przez zamawiającego, jako zgodnego ze złożonym zamówieniem. Takie określenie zasad wzajemnych rozliczeń odzwierciedla charakter prawny oraz społeczno-gospodarcze przeznaczenie określonych typów umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie umowa realizowana przez Wnioskodawcę ma charakter mieszany, tj. przewiduje wykonanie przez Wnioskodawcę dwojakiego rodzaju świadczeń, tj.: podjęcia określonych działań faktycznych i prawnych związanych z zaplanowaniem, zorganizowaniem i przeprowadzeniem kampanii reklamowej, obejmujących w szczególności czynności określone w pkt 1-7 opisu zdarzenia przyszłego, za które to czynności w umowie określone zostanie odrębne wynagrodzenie oraz osiągnięcia określonego w umowie efektu kampanii reklamowej, mierzonego parametrami realizacji usługi (wskaźnikami) określonymi stosownie do charakteru kampanii reklamowej, z którego to tytułu, Spółka, w razie zrealizowania zaplanowanego efektu i proporcjonalnie do skali jego wykonania, otrzyma pozostałą część wynagrodzenia. Możliwe jest też, że Spółka nie nabędzie prawa do drugiej części wynagrodzenia, np. z uwagi na nieskuteczność kampanii reklamowej albo niską ocenę satysfakcji klienta.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy dla poszczególnych części wynagrodzenia Wnioskodawcy przewidzianych w umowie zawieranej z Klientem określić należy odrębnie moment wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), mając na uwadze przedmiot oraz cywilno-prawny charakter świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy tj.

*   momentem wykonania usługi w części obejmującej wykonanie przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta działań polegających na zaplanowaniu, zorganizowaniu i przeprowadzeniu kampanii reklamowej, obejmującej czynności określone w pkt 1-7 opisu zdarzenia przyszłego będzie upływ terminu realizacji kampanii, każdorazowo określonego w umowie, w tym również dniu powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód należny z tytułu wykonania tej części usługi, a jeżeli w umowie przewidziane zostało rozliczenie tej części wynagrodzenia w okresach rozliczeniowych, przychód powstawać będzie każdorazowo w ostatnim dniu takiego okresu rozliczeniowego; natomiast

*   momentem wykonania usługi w części polegającej na osiągnięciu przez Spółkę określonego w umowie efektu kampanii reklamowej, mierzonego parametrami realizacji usługi (wskaźnikami) określonymi stosownie do charakteru kampanii reklamowej, co zostanie potwierdzone w raportach i kalkulacjach przygotowanych przez Spółkę, zgodnie z pkt 8 powyżej, będzie określony w umowie dzień, w którym Klient potwierdzi Wnioskodawcy wykonanie tej części usługi - w sposób określony w umowie, np, poprzez zaakceptowanie raportów Wnioskodawcy, lub nie wnosząc do nich zastrzeżeń w oznaczonym w umowie terminie, w tym również dniu powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód należny z tytułu wykonania tej części usługi. Jeżeli w przypadku braku osiągnięcia przewidzianego efektu, tj. niewykonania lub niewłaściwego wykonania usługi Wnioskodawcy nie będzie należne żadne wynagrodzenie od Klienta, nie powstanie również przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 Ustawy CIT.

Należy zaznaczyć, iż w opisie identycznego zdarzenia przyszłego dotyczącego spółki z tej samej grupy („spółka-matka”) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną z dnia 28 maja 2014 r. o sygn. IPPB3/423-311/14-2/PK1, w której uznał identyczne stanowisko spółki w całości za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.