Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.669.2022.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-23
Teza: Dotyczy możliwości zaliczenia wynagrodzenia za usługi architekta wnętrz oraz wydatków na wykończenie nieruchomości (poniesione od dnia uzyskania dostępu do nieruchomości (otrzymania kluczy) do dnia podpisania umowy przeniesienia własności) do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; usługi-usługi architektoniczne; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6c

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia wynagrodzenia za usługi architekta wnętrz oraz wydatków na wykończenie nieruchomości (poniesione od dnia uzyskania dostępu do nieruchomości (otrzymania kluczy) do dnia podpisania umowy przeniesienia własności) do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 sierpnia 2022 r. (data wpływu 29 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Pozostaje Pani w związku małżeńskim we wspólności majątkowej małżeńskiej. Dnia 29 kwietnia 2013 r. Pani wraz ze współmałżonkiem, jako nabywcy, zawarli umowę deweloperską w formie aktu notarialnego (dalej jako: „Umowa Deweloperska 1”). Przedmiotem Umowy Deweloperskiej 1 było zobowiązanie Pani i współmałżonka m.in. do nabycia do majątku wspólnego lokalu mieszkalnego o powierzchni ok. 111.97 m2, wraz ze związanym z jego własnością udziałem we współwłasności budynku i gruntu, za cenę 2.290.000,00 zł brutto, a także do nabycia udziałów w lokalu niemieszkalnym (garażu wielostanowiskowym) oraz związanego z nimi prawa do korzystania z dwóch miejsc postojowych za cenę 55.350,00 zł brutto każde. Po zawarciu Umowy Deweloperskiej 1 Pani wraz ze współmałżonkiem zapłacili 10% ceny nabycia lokalu mieszkalnego i miejsc postojowych będących przedmiotem umowy.

Dnia 28 marca 2014 r. Pani wraz ze współmałżonkiem, jako nabywcy, zawarli kolejną umowę deweloperską w formie aktu notarialnego (dalej jako: „Umowa Deweloperska 2”). Przedmiotem Umowy Deweloperskiej 2 było zobowiązanie Pani i współmałżonka m.in. do nabycia do majątku wspólnego lokalu mieszkalnego o powierzchni ok. 46.80 m2, wraz ze związanym z jego własnością udziałem we współwłasności budynku i gruntu, za cenę 945.000,00 zł brutto. Po zawarciu Umowy Deweloperskiej 2 Pani wraz ze współmałżonkiem zapłacili 10% ceny nabycia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem umowy.

Dnia 11 września 2015 r. Pani wraz ze współmałżonkiem zawarli umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowę przeniesienia własności (dalej jako: „umowa przeniesienia własności"). Przedmiotem umowy przeniesienia własności było m.in. przeniesienie na Panią oraz współmałżonka własności lokalu mieszkalnego o powierzchni 162.34 m2 (który powstał z połączenia lokali mieszkalnych będących przedmiotem Umowy Deweloperskiej 1 oraz Umowy Deweloperskiej 2), wraz ze związanym z jego własnością udziałem we współwłasności budynku i gruntu (dalej jako: „Nieruchomość”), a także przeniesienie udziałów w lokalu niemieszkalnym (garażu wielostanowiskowym) oraz związane z nimi prawo do korzystania z dwóch miejsc postojowych. Cena Nieruchomości wyniosła ostatecznie 3.330.172,95 zł brutto, a cena udziałów w lokalu niemieszkalnym (garażu wielostanowiskowym) wyniosła łącznie 110.700,00 zł brutto. Nieruchomość została zakupiona za środki prywatne Pani i męża, pochodzące z ich oszczędności. W umowie przeniesienia własności strony tejże umowy zgodnie oświadczyły, że Pani wraz ze współmałżonkiem dokonali odbioru lokalu i miejsc postojowych. Ponadto Pani wraz ze współmałżonkiem oświadczyli w powyższej umowie, że są już w posiadaniu i współposiadaniu przedmiotów umowy.

Po zawarciu Umowy Deweloperskiej 2 Pani wraz ze współmałżonkiem otrzymali od dewelopera klucze do Nieruchomości (tj. do obydwu lokali będących przedmiotem Umów Deweloperskich) i tym samym uzyskali możliwość podjęcia prac wykończeniowych. Nieruchomość została oddana Pani oraz współmałżonkowi w stanie deweloperskim i wymagała gruntownego wykończenia. Wykończenie Nieruchomości obejmowało m.in. dokonanie zmian w instalacji elektrycznej, położenie gładzi szpachlowych i parkietów, malowanie ścian, zamontowanie drzwi, zamontowanie szaf wnękowych, zabudowanie kuchni, wyposażenie łazienki oraz zainstalowanie systemów oświetleniowych.

W związku z powyższym, po zawarciu Umowy Deweloperskiej 2 Pani wraz ze współmałżonkiem rozpoczęli zamawianie materiałów wykończeniowych, a także podpisywanie umów z podwykonawcami z odpowiednim wyprzedzeniem, ze względu na długi czas oczekiwania na usługi specjalistów. Pani zawarła również umowę z architektem wnętrz na wykonanie dzieła w postaci dokumentacji projektowej dla projektu architektonicznego wnętrz połączonych apartamentów, obejmującego m.in.: projekt elektryki, projekt instalacji wodnokanalizacyjnej, projekt stałej zabudowy meblowej, a także nadzór autorski. Lokal mieszkalny stanowiący Nieruchomość powstał bowiem w wyniku połączenia dwóch innych lokali mieszkalnych, co spowodowało konieczność skorzystania z ww. usług architekta wnętrz, bowiem projekty wykonane przez architekta wnętrz były podstawą do wykończenia Nieruchomości.

W rezultacie, po uzyskaniu dostępu do Nieruchomości (otrzymanie kluczy), a przed zawarciem umowy przeniesienia własności, na rzecz Pani były wystawiane faktury oraz faktury zaliczkowe dokumentujące poniesienie kosztów związanych z nabyciem materiałów i usług w celu wykończenia Nieruchomości. W przypadku faktur zaliczkowych, faktury VAT były wystawiane po dokonaniu dostawy materiałów lub wykonaniu usług (data wystawienia faktury VAT mogła przypadać na okres po nabyciu prawa własności Nieruchomości).

Przedmiotowe wydatki były ponoszone przez Panią i współmałżonka samodzielnie i nie zostały uwzględniane w cenie sprzedaży Nieruchomości ustalonej na podstawie umowy przeniesienia własności.

Pani wraz ze współmałżonkiem sprzedali Nieruchomość na rzecz osoby trzeciej w dniu 7 marca 2019 r. (tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którymi została zakupiona).

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz nie jest Pani czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym, zwraca się Pani z prośbą o potwierdzenie, że przysługuje Pani prawo do rozpoznania wydatków związanych z wykończeniem Nieruchomości, poniesionych przed dniem zawarcia umowy przeniesienia własności, jako kosztów uzyskania przychodów w związku z późniejszym zbyciem Nieruchomości przed upływem 5 lat od zakończenia roku, w którym nastąpiło jej nabycie.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

Poniesione przez Panią wydatki zwiększyły wartość przedmiotowej Nieruchomości. Po zawarciu Umowy Deweloperskiej 2 Nieruchomość została oddana Pani oraz współmałżonkowi w stanie deweloperskim (bez możliwości zamieszkania w lokalu) i wymagała gruntownego wykończenia. Nakłady opisane w stanie faktycznym wniosku były niezbędne do przystosowania Nieruchomości do zamieszkania (wykończenia „pod klucz”). Ponadto, podjęte prace wykończeniowe uwzględniały konieczność adaptacji Nieruchomości, utworzonej z połączenia dwóch odrębnych lokali, zgodnie z zamówionym projektem architektonicznym. Poniesione wydatki umożliwiły uzyskanie przez Panią wyższego przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.

Wskazuje Pani, że po uzyskaniu dostępu do Nieruchomości (po otrzymaniu kluczy), a przed zawarciem umowy przeniesienia własności Nieruchomości z 11 września 2015 r., na rzecz Pani były wystawiane faktury VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dokumentujące poniesienie kosztów związanych z nabyciem materiałów i usług w celu wykończenia Nieruchomości. W przypadku, gdy wydatki były ponoszone przez Panią przed dostarczeniem materiałów bądź wykonaniem usługi, wpłaty dokumentowane były fakturami zaliczkowymi (wystawianymi przed zawarciem umowy przeniesienia własności Nieruchomości). W takich przypadkach faktury końcowe były wystawiane po dokonaniu dostawy materiałów lub wykonaniu usług (w tym również po nabyciu prawa własności Nieruchomości przez Panią).

W konsekwencji, wszystkie poniesione przez Panią wydatki związane z wykończeniem Nieruchomości, o których mowa we wniosku, zostały udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

**Pytania**

1\. Czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości może Pani zaliczyć wynagrodzenie za usługi architekta wnętrz wypłacone na podstawie faktur wystawionych przez dniem zawarcia umowy przeniesienia własności?

2\. Czy udokumentowane fakturami oraz fakturami zaliczkowymi wydatki na wykończenie Nieruchomości, poniesione od dnia uzyskania dostępu do Nieruchomości (otrzymania kluczy) do dnia podpisania umowy przeniesienia własności, stanowią dla Pani koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Pani zdaniem, wynagrodzenie za usługi architekta wnętrz wypłacone na podstawie faktur wystawionych przed dniem zawarcia umowy przeniesienia własności może zostać zaliczone przez Panią do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości.

Ad. 2

Pani zdaniem, udokumentowane fakturami oraz fakturami zaliczkowymi wydatki na wykończenie Nieruchomości, poniesione od dnia uzyskania dostępu do Nieruchomości (otrzymanie kluczy) do dnia podpisania umowy przeniesienia własności, stanowią dla Pani koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości.

Uzasadnienie Pani stanowiska

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z kolei na mocy art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o PIT).

Należy przy tym wskazać, że ustawa o PIT nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisów. W interpretacjach podatkowych wskazuje się, że przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 marca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.1200.2021.3.ACZ).

Zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o PIT, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy , w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczy pospolitej Polskiej „Monitor Polski".

Na podstawie powyższych przepisów wydatki związane z wy kończeniem nieruchomości mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, jeżeli:

a) stanowią nakłady zwiększające wartość nieruchomości;

b) zostały poczynione w czasie posiadania nieruchomości;

c) zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Ad. a) Poniesienie nakładów zwiększających wartość Nieruchomości

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek. Wskazuje Pani, że poniesione wydatki w postaci wynagrodzenia za usługi architekta wnętrz oraz inne wydatki na wykończenie Nieruchomości stanowiły nakłady zwiększające wartość Nieruchomości.

Należy wskazać, że poniesienie wydatków w postaci wynagrodzenia za usługi architekta wnętrz było niezbędne, gdyż Nieruchomość została sprzedana Pani i współmałżonkowi w stanie deweloperskim, wymagała zatem wykończenia jej do stanu nadającego się do zamieszkania. Usługi architekta wnętrz, polegające na wykonaniu na rzecz Pani m.in.: projektu elektryki, projektu instalacji wodnokanalizacyjnej oraz projektu stałej zabudowy meblowej, były przy tym podstawą do wykończenia Nieruchomości. Nakłady te były ponoszone również z tego powodu, że - jak wskazała Pani w opisie stanu faktycznego - lokal mieszkalny stanowiący Nieruchomość powstał w wyniku połączenia dwóch innych lokali mieszkalnych w celu utworzenia lokalu o większej powierzchni, a takie połączenie wymagało uprzedniego zaprojektowania przez architekta wnętrz, a następnie wykonania przez specjalistów. Poniesione przez Panią nakłady w postaci wynagrodzenia za usługi architekta wnętrz zwiększyły zatem wartość Nieruchomości.

Powyższa kwalifikacja wydatków na usługi architekta wnętrz znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu wskazuje Pani stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wyrażone w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.61.2021.2.AK), w której DKIS stwierdził, iż: „Odnosząc się do wynagrodzenia architekta wnętrz, który zaprojektował m.in. zmiany w instalacji elektrycznej, zabudowę gipsowo-kartonową, materiały (drewno i gres) zastosowane do okładzin podłóg i ścian oraz stalą zabudowę meblową, zaś projekt ten był podstawą do przeprowadzenia remontu, należy zauważyć, że wydatek ten może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, gdyż wydatek ten stanowił podstawę procesu remontowego wykonanego przez Zainteresowanych oraz zwiększył wartość lokalu mieszkalnego, w czasie jego posiadania przez Zainteresowanych ”.

Odnosząc się do pozostałych wydatków związanych z wykończeniem Nieruchomości. Wskazuje Pani, że nakłady te były niezbędne do przystosowania Nieruchomości do zamieszkania (wykończenia „pod klucz"), a tym samym w oczywisty sposób zwiększały wartość Nieruchomości, znajdującej się początkowo w stanie deweloperskim. W wyniku poniesienia ww. nakładów mogła Pani uzyskać wyższy przychód w wyniku sprzedaży Nieruchomości. Ponadto były to nakłady o charakterze zindywidualizowanym w stosunku do Nieruchomości - materiały oraz usługi były dostosowane do lokalu stanowiącego Nieruchomość, utworzonego z połączenia dwóch odrębnych lokali, co wymagało przeprowadzenia odpowiedniej adaptacji, oraz były dostarczane na Pani zamówienie według uprzednio przygotowanych projektów architekta wnętrz.

W konsekwencji, w Pani ocenie należy uznać, że zarówno wynagrodzenie za usługi architekta wnętrz jak również inne wydatki na wykończenie Nieruchomości stanowiły nakłady zwiększające wartość Nieruchomości.

Ad. b) Poniesienie nakładów w czasie posiadania Nieruchomości

Na gruncie powołanych wyżej przepisów nakłady zwiększające wartość nieruchomości powiększają koszty uzyskania przychodu z jej zbycia, o ile zostały poniesione w czasie posiadania nieruchomości.

Należy wskazać, że Ustawa o PIT nie definiuje pojęcia .posiadania" na gruncie art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, czy też na gruncie innych przepisów ustawy. W takiej sytuacji w Pani ocenie, odwołać należy się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zgodnie z kolei z art. 348 Kodeksu cywilnego, przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy.

Wskazuje Pani, że przeniesienie posiadania należy odróżnić od przeniesienia własności. W rozważanym stanie faktycznym nabyła Pani własność Nieruchomości wraz z zawarciem umowy przeniesienia własności, co jednak nie wyklucza rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed tą datą. Na gruncie art. 22 ust. 6c ustawy o PIT możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków (nakładów) zwiększających wartość nieruchomości jest bowiem warunkowana poniesieniem tych wydatków w okresie „posiadania" nieruchomości, a nie w okresie przysługiwania prawa własności.

Jak przykładowo wskazał DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.258.2017.3.MK): „Skoro jednak ustawodawca dał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nakładami w czasie posiadania nieruchomości, a nie w czasie posiadania tytułu własności nieruchomości, do źródła odpłatne zbycie nieruchomości, w okolicznościach przedmiotowej sprawy pozostaje organowi interpretacyjnemu wypełnić wolę ustawodawcy. Zatem, Wnioskodawca ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości poniesionych do dnia faktycznego wydania nieruchomości nowym właścicielom i udokumentowanych fakturami VA T, wydatków stanowiących nakłady zwiększające wartość nieruchomości, poczynione w czasie posiadania nieruchomości”.

Pani zdaniem, uzyskanie przez Panią od dewelopera (sprzedawcy Nieruchomości) dostępu do Nieruchomości (przekazanie przez dewelopera kluczy do obydwu lokali będących przedmiotem Umów Deweloperskich) po zawarciu Umowy Deweloperskiej 2, a przed zawarciem umowy przeniesienia własności, należy uznać w kontekście wyżej cytowanych przepisów Kodeksu cywilnego za przeniesienie posiadania Nieruchomości na rzecz Pani. W wyniku uzyskania kluczy do lokalu Pani wraz ze współmałżonkiem uzyskali bowiem możliwość faktycznego władania Nieruchomością, w związku z planowanym nabyciem prawa własności Nieruchomości oraz zamiarem wykonania niezbędnych prac wykończeniowych pozwalających na użytkowanie Nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji, wydanie kluczy do lokali stanowiących Nieruchomość należy traktować równoznacznie z przeniesieniem posiadania Nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2019 r. (sygn.: 0114-KDIP3-3.4011.430.2019.2.AK), w której DKIS stwierdził: „W przypadku ponoszenia nakładów przez osobę, która przed podpisaniem aktu notarialnego otrzymała klucze do nieruchomości (lokalu mieszkalnego), które zamierza kupić, o ile takie nakłady zwiększają wartość rzeczy i nie będą uwzględnione w cenie zakupu nieruchomości (lokalu mieszkalnego), należy uznać, że wydatki te są poniesione w czasie posiadania zbywanej nieruchomości i stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Należy przy tym wskazać, że fakt wcześniejszego przeniesienia posiadania Nieruchomości przed zawarciem umowy przeniesienia własności, znajduje potwierdzenie w zapisach ww. umowy, której strony zgodnie oświadczyły, że Pani wraz ze współmałżonkiem dokonali odbioru lokalu i miejsc postojowych. Ponadto Pani wraz ze współmałżonkiem oświadczyli, że jesteście już w posiadaniu i współposiadaniu przedmiotów Umowy.

Wskazuje Pani również, że samo zlecenie prac wykończeniowych przez Panią i faktyczne rozpoczęcie tych prac przed nabyciem własności Nieruchomości potwierdza, że Pani po zawarciu Umowy Deweloperskiej 2, a przed zawarciem umowy przeniesienia własności, była już faktycznym posiadaczem Nieruchomości. Powyższe koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r. (sygn. akt: II FSK 840/20). w którym Sąd stwierdził, że: „okoliczność przeniesienia posiadania można upatrywać w działaniach podjętych przez Skarżącego, tj. rozpoczęcia przez niego prac wykończeniowych w opisany przez niego sposób".

Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiotowe nakłady zostały poniesione przez Panią w czasie posiadania Nieruchomości (po otrzymaniu kluczy do lokali stanowiących Nieruchomość, a przed nabyciem własności Nieruchomości).

Ad. c) Udokumentowanie nakładów

Wydatki ponoszone przez Panią przed nabyciem prawa własności Nieruchomości zostały udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wystawianymi przez dostawców materiałów oraz usługodawców.

W niektórych przypadkach wpłaty dokonane przez Panią przed dostarczeniem materiałów/ wykonaniem usługi były dokumentowane fakturami zaliczkowymi - w takich przypadkach faktury VAT były wystawiane po dokonaniu dostawy materiałów lub wykonaniu usług (data wystawienia faktury VAT mogła przypadać na okres po nabyciu prawa własności Nieruchomości).

Reasumując, w Pani ocenie wynagrodzenie za usługi architekta wnętrz wypłacone na podstawie faktur wystawionych przez dniem zawarcia umowy przeniesienia własności, jak również udokumentowane fakturami oraz fakturami zaliczkowymi wydatki na wykończenie Nieruchomości poniesione od dnia uzyskania dostępu do Nieruchomości (otrzymanie kluczy) do dnia podpisania umowy przeniesienia własności, stanowią dla Pani koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości, ze względu na to, że:

‒ ww. koszty stanowią nakłady, które zwiększyły wartość Nieruchomości,

‒ nakłady te zostały poczynione w czasie posiadania Nieruchomości przez Panią,

‒ nakłady te zostały odpowiednio udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Pani.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że odpłatne zbycie Nieruchomości nastąpiło w dniu 7 marca 2019 r., a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca 2015 r. i stanowi dla Pani źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Według art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Na mocy art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

W przedmiotowej sprawie powzięła Pani wątpliwość, czy wynagrodzenie za usługi architekta wnętrz oraz wydatki na wykończenie Nieruchomości, tj.: dokonanie zmian w instalacji elektrycznej, położenie gładzi szpachlowych i parkietów, malowanie ścian, zamontowanie drzwi, zamontowanie szaf wnękowych, zabudowanie kuchni, wyposażenie łazienki oraz zainstalowanie systemów oświetleniowych, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że nabyła Pani Nieruchomość powstałą w wyniku połączenia dwóch lokali mieszkalnych w drodze kupna (nabycie odpłatne), koszty uzyskania przychodów ustalone będą na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter szczególny i wyczerpująco określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

Przepis ten tworzy katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Analiza treści art. 22 ust. 6c i 6e ww. ustawy, prowadzi zatem do wniosku, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nieruchomość nakładów uwarunkowane zostało koniecznością:

1) zwiększenia jej wartości,

2) poniesienia w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości, oraz

3) udokumentowania fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za nakłady należy zatem rozumieć wszelkie inwestycje, które zmieniają/przeobrażają daną rzecz, nadając jej nową jakość. Zatem nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, poniesione w trakcie posiadania nieruchomości, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, jeżeli odznaczają się remontowym, modernizacyjnym lub ulepszającym charakterem i zwiększyły wartość nieruchomości, niezależnie od tego, czy zostały one sfinansowane kredytem bankowym, czy też środki na ten cel pochodziły z oszczędności nabywcy.

Zatem, w analizowanej sprawie kosztem uzyskania przychodu u Pani będą udokumentowane koszty nabycia lokalu mieszkalnego oraz ewentualne nakłady poniesione na lokal mieszkalny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują także pojęcia „remont”. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) poprzez „remont” należy rozumieć:

Wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96, stwierdzając:

„Za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Za „remont” należy więc uznać prace dotyczące nieruchomości służące utrzymaniu nieruchomości we właściwym stanie, doprowadzeniu jej do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jej elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie nieruchomości, a więc prace służące doprowadzeniu jej do zdolności użytkowej.

Rozpatrując powyższe należy mieć na względzie fakt, że aby dany wydatek zaliczyć jako nakład zwiększający wartość nieruchomości w czasie jej posiadania musi zostać udokumentowany w sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym przepisem, warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, jest m.in. posiadanie faktury VAT lub dokumentu stwierdzającego poniesienie opłaty administracyjnej.

Ustawodawca wprost wskazuje więc jakimi dokumentami potwierdzającymi poniesienie nakładów podatnik powinien dysponować. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na podstawie dokumentów innych niż wymienione w art. 22 ust. 6e powyższej ustawy.

Sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że ponieważ wydatek w jakiś sposób z różnych względów towarzyszy, np. nabyciu to należy uznać go za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Wydatek ten powinien być jeszcze odpowiednio udokumentowany, tj. w sposób wskazany wprost w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje słowa „posiadanie”. Definicję tę zawarto natomiast w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1575), zgodnie z którym:

Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Tym samym posiadanie rozumieć należy przede wszystkim jako formę władania rzeczą. Stanowi ono również synonim słowa „mieć”. Zaznaczyć przy tym należy, że posiadanie jest kategorią ściśle związaną z władztwem faktycznym nad rzeczą. Władztwo to stanowi związek posiadacza z rzeczą. Związek ten musi być faktyczny, czyli musi zapewniać posiadaczowi możliwość wpływu na rzecz za pośrednictwem bezpośrednich środków fizycznych.

Zatem, odnosząc się do wynagrodzenia architekta wnętrz, którego projekty były podstawą do wykończenia Nieruchomości oraz wydatki związane z jej wykończeniem poniesione po protokolarnym odebraniu kluczy (tj. dokonanie zmian w instalacji elektrycznej, położenie gładzi szpachlowych i parkietów, malowanie ścian, zamontowanie drzwi, zamontowanie szaf wnękowych, zabudowanie kuchni, wyposażenie łazienki oraz zainstalowanie systemów oświetleniowych), mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są dla nas wiążące.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).