Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-118b/13-3/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-11
Teza: 1) Czy do umarzanych odsetek z tytułu pożyczki stosuje zasadę kasową, tzn. czy kwota umorzonych odsetek od pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego? 2) Czy, w opisanym stanie faktycznym, Pożyczkobiorca może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli czy dochód z tytułu umorzenia podatnikowi odsetek przez Pożyczkodawcę może być przeznaczony na działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność rolnicza; dłużnik; odsetki-umorzenie odsetek od zaległości podatkowych; pożyczka; umorzenie; zasada-zasada kasowa; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e tej ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem wniosku są podatkowe skutki umorzenia zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej pomiędzy spółkami powiązanymi kapitałowo w rozumieniu przepisów podatkowych.

Spółka X (dalej: „Pożyczkodawca”) udzielała w minionych okresach pożyczek spółce pod firmą WS Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Pożyczkobiorca”). Spółki te są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (100% udziałów w WS należy do Pożyczkodawcy).

Kwoty należności głównej z przedmiotowych umów pożyczkowych zostały rozliczone w drodze konwersji na udziały, natomiast należności odsetkowe nie zostały rozliczone (Strony wydłużyły termin spłaty ww. odsetek do dnia 31 grudnia 2015 r.), tzn. na podstawie uchwały wspólników WS z dnia 17 lipca 2008 r. zmienionej uchwałą wspólników nr XXX z dnia 2 września 2008 r. wierzytelności Pożyczkodawca wobec WS z tytułu udzielonych pożyczek (kwoty główne bez odsetek) zostały wniesione tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego WS w kwocie XXX złotych. Łączna kwota odsetek od udzielonych pożyczek naliczonych na dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego wyniosła XX złotych. Porozumieniem z dnia 30 września 2008 r. Strony wydłużyły termin spłaty ww. odsetek do dnia 31 grudnia 2015 r.

Odsetki co do zasady są świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym) w stosunku do należności głównej. Związek pomiędzy świadczeniem głównym a odsetkami nie jest jednak nierozerwalny. Odsetki przedawniają się bowiem z innym terminem niż świadczenie główne (art. 118 kodeksu cywilnego), a spłata należności głównej nie pociąga za sobą umorzenia odsetek. Roszczenie odsetkowe może istnieć zarówno po wygaśnięciu wskutek przedawnienia świadczenia głównego, jak i po upływie terminu przedawnienia przewidzianego dla tego roszczenia, jeżeli zostało ono wcześniej spełnione (por. wyrok sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1990 r., IV CR 294/89, OSNCP 1991, nr 2 3, poz. 33, OSP 1991, z. 6, poz. 146). Taka sytuacja ma miejsce właśnie w odniesieniu do odsetek od pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę Pożyczkobiorcy. Pomimo bowiem spłaty należności głównej, odsetki pozostają samodzielnym świadczeniem, do którego spłaty nadal zobowiązany jest WS pomimo spłaty należności głównej. W związku jednak z odroczeniem terminu spłaty odsetek, świadczenie to nie jest jeszcze wymagalne (termin wymagalności przypada na dzień 31 grudnia 2015 r.).

Należy nadmienić ze WS prowadzi prawie wyłącznie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) - dalej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na potrzeby ustawy podatku dochodowego od osób prawnych, pojęcie działalności rolniczej zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2. Zgodnie z tą definicją działalnością rolniczą jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw, hodowli lub chowu.

WS, w roku poprzedzającym bieżący rok podatkowy, to jest w 2012 roku, osiągała prawie wyłącznie przychody z działalności rolniczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił 98,29% (obliczenie wg sprawozdania finansowego z dnia 19 lutego 2013 r.) przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności:

*   przychody ogółem XyXy PLN
*   przychód z działalności rolniczej ustalony zgodnie z art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych YxYx PLN.

W obecnej chwili rozważane są różne strategie rozwoju przedsiębiorstw Grupy, a w ramach tych strategii, zwolnienie z długu (umorzenie) przez Pożyczkodawcę z tytułu odsetek od przedmiotowych pożyczek Pożyczkobiorcy.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy do umarzanych odsetek z tytułu pożyczki stosuje zasadę kasową, tzn. czy kwota umorzonych odsetek od pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego?
2.  Czy, w opisanym stanie faktycznym, Pożyczkobiorca może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli czy dochód z tytułu umorzenia podatnikowi odsetek przez Pożyczkodawcę może być przeznaczony na działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają, co do zasady, wszelkie dochody podmiotów będących podatnikami tego podatku. Ustawodawca zdecydował się jednak na wyłączenie niektórych dochodów uzyskiwanych przez podatników z opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez postanowienie, że do dochodów uzyskiwanych z działalności rolniczej nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyłączone spod opodatkowania przychody nie podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy uzyskujący je podmiot uzyskuje również przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, czy też nie uzyskuje takich dochodów. Można zwrócić uwagę, iż prawie identyczne przepisy zawarte są w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyłączeniem objęte są co do zasady przychody z działalności rolniczej, zgodnie bowiem z normą art. 2 ust. 1 pkt 1 \[Wyłączenie przedmiotowe\], przepisów ustawy nie stosuje się do: - „przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e”.

Wnioskodawca prowadzi prawie wyłącznie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie z długu odsetkowego, jeśliby nawet uznać że stanowi przychód podatkowy, to przychód ten nie mógłby być przez Wnioskodawcę traktowany jako przychód z działalności rolniczej - byłby zatem przychodem z działalności pozarolniczej albowiem „za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb” \[ art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \].

Wnioskodawca mógłby skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego ustanowionego przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4e, zgodnie z którym wolne od podatku są: dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Przychody z działalności rolniczej, z wyłączeniem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W określonych przypadkach podatnicy osiągający równocześnie dochody z działalności rolniczej i pozarolniczej mogą uzyskać zwolnienie z opodatkowania części dochodu z działalności pozarolniczej.

W przypadku Wnioskodawcy, jako że osiąga w roku poprzedzającym rok podatkowy, to jest w 2012 roku, prawie wyłącznie przychody z działalności rolniczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił 98,29% (obliczenie wg sprawozdania finansowego z dnia 19 lutego 2013 r. - przychody ogółem XyXy PLN, przychód z działalności rolniczej ustalony zgodnie z art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - YxYx PLN) przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności, to Spółka może w bieżącym roku podatkowym, to jest w 2013 roku, skorzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4e pod warunkiem że spełnione byłyby warunki określone tą normą oraz określone w art. 17 ust. 1a, 1b, 1e i 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności takie jak przeznaczenie i wydatkowanie, bez względu na termin, na działalność rolniczą, w tym także;

*   na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b);
*   na nabycie - lokowania dochodów poprzez nabycie różnego rodzaju aktywów finansowych wskazanych w ust. 1e art. 17 (z uwzględnieniem normy ust. 1f).

Niezależnie od powyżej opisanych warunków skorzystania ze zwolnienia Spółka zobowiązana będzie do prowadzenia ewidencji finansowo-księgowej w sposób dający możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, tj. z działalności rolniczej i pozarolniczej oraz, w drodze odpowiednich zapisów uwzględnić w księgach rachunkowych, na podstawie stosownych dowodów źródłowych, przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na cele rolnicze.

Analogiczne stanowisko; Zachodniopomorski Urząd Skarbowy w interpretacji z dnia 11 maja 2005 roku

Wnioskodawca, będzie mógł w 2013 roku skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem jednakże wypełnienia opisanych wyżej warunków, z tym zastrzeżeniem iż w przypadku przeznaczenia lub wydatkowania części lub całości dochodu na cele inne niż wskazane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkujących przedmiotowe zwolnienie, Spółka zwolnienie to utraci odpowiednio w całości lub części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych działalność rolniczą definiuje przepis art. 2 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, iż jest nią działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

*   licząc od dnia nabycia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Kryteriami uprawniającymi podatników do skorzystania z ww. zwolnienia są występujące równocześnie okoliczności:

*   osiągnięcie przez nich w roku poprzedzającym rok podatkowy udziału przychodów z działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, w wysokości co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności,
*   przeznaczenie uzyskanego dochodu z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, na prowadzoną działalność rolniczą.

Podkreślić przy tym należy, że przy ustalaniu udziału, o którym mowa w ust. 1 pkt 4e, w kwocie przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności nie uwzględnia się przychodów uzyskanych:

1.  w związku z regulowaniem zobowiązań wobec Agencji Nieruchomości Rolnych wierzytelnościami nabytymi od wierzycieli tej Agencji;
2.  ze sprzedaży produktów produkcji rolniczej nabytych przez spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną od członków tych spółdzielni - w części odpowiadającej cenie nabycia tych produktów. (art. 17 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność rolniczą, a w roku poprzedzającym bieżący rok podatkowy wysokość przychodów z tej działalności przekracza 60% przychodów Spółki ogółem. Zakładając zatem rzetelności podanych przez Spółkę wyliczeń w tym również zastrzeżenie określone w art. 17 ust. 1d ww. ustawy należy wskazać, że Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e omawianej ustawy, o ile przeznaczy i wydatkuje uzyskany w związku z umorzeniem odsetek od pożyczki przychód na prowadzoną działalność rolniczą z uwzględnieniem przepisów art. 17 ust. 1a, 1b, 1e i 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo tut. organ informuje, iż powołane we wniosku rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie może wpływać na rozstrzygnięcie podjęte w sprawie przedmiotowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.