Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-99/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-02
Teza: Stawka właściwa dla: – łącznej sprzedaży fotelików do przewozu dzieci w samochodach wraz z bazą isofix; – importu fotelików do przewozu dzieci w samochodach oraz bazy isofix; – odrębnej sprzedaży bazy isofix.
Słowa kluczowe: podatek; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej dla:

*   łącznej sprzedaży fotelików do przewozu dzieci w samochodach wraz z bazą isofix – **jest nieprawidłowe;**
*   importu fotelików do przewozu dzieci w samochodach oraz bazy isofix – **jest prawidłowe;**
*   odrębnej sprzedaży bazy isofix – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej dla:

*   łącznej sprzedaży fotelików wraz z bazą isofix;
*   importu fotelików do przewozu dzieci w samochodach oraz bazy isofix;
*   modrębnej sprzedaży bazy isofix.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

… (dalej jako „Wnioskodawca”) prowadzący działalność gospodarczą pod firmą „…” jest importerem z Chin fotelików dziecięcych do przewozu dzieci w samochodach. Do sprzedaży fotelików do przewozu dzieci w samochodach (bez względu na symbol PKWiU) – zgodnie z poz. 107 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej jako „ustawa o VAT”) oraz w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT – stosowana jest 8% stawka VAT.

Zagraniczny dostawca wyodrębnia na fakturze dostawę fotelików oraz dostawę bazy isofix. Baza isofix służy do mocowania fotelików dziecięcych w samochodach posiadających specjalne pasy. Ponieważ te dwa elementy występują jako dostawy odrębnych towarów: import fotelików został opodatkowany stawką 8% (poz. 107 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Import bazy isofix został opodatkowany stawką 23% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Foteliki sprzedawane będą odbiorcom hurtowym, sieciom handlowym, sporadycznie odbiorcom indywidualnym. Foteliki sprzedawane będą w dwóch wersjach:

*   łącznie z bazą isofix, jeżeli samochód wyposażony jest w odpowiednie mocowania;
*   bez bazy isofix dla posiadaczy samochodów nieposiadających specjalnych pasów do mocowania fotelika.

Może się zdarzyć sporadycznie, że odbiorca będzie chciał dokonać odrębnego zakupu bazy isofix. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy klient będzie chciał dokupić ten element do wcześniej kupionego fotelika (np. przy zmianie samochodu na pojazd posiadający mocowanie fotelika w systemie isofix lub do drugiego samochodu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy imporcie zastosowano właściwie stawki VAT?
2.  Czy przy sprzedaży fotelika wraz z bazą isofix dla całej transakcji należy zastosować stawkę VAT 8%?
3.  Czy przy sprzedaży samej bazy isofix należy zastosować stawkę podstawową VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  import został opodatkowany właściwymi stawkami. Dostawca zagraniczny wyodrębnia na fakturze dostawę fotelików do przewozu dzieci w samochodach i dostawę bazy isofix. Zdaniem Wnioskodawcy jest to import dwóch oddzielnych towarów;
2.  sprzedaż fotelika wraz z bazą isofix należy opodatkować stawką obniżoną VAT 8%, gdyż baza stanowi integralną część fotelika, samodzielnie nie spełnia żadnej funkcji;
3.  sprzedaż samej bazy isofix należy opodatkować stawką podstawową VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej zwaną „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju Unii Europejskiej.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) – dalej jako „Dyrektywa” – ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Załącznik nr 11 do ustawy stanowiący „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka ta wynosi 8%), obejmuje – bez względu na symbol PKWiU – m.in. „Foteliki do przewozu dzieci w samochodach” (poz. 107).

Jak stanowi art. 41 ust. 15 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, do celów poboru podatku w imporcie, wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 10 do ustawy w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. z 2014 r. poz. 743), w którym określił wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiące odpowiednio załączniki do nr 1 i 2 do tego rozporządzenia.

Punkt 1 ostatniej (nienumerowanej) pozycji załącznika nr 1 („Wykaz towarów, których import objęty jest stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług” – dalej jako „załącznik do rozporządzenia”) do ww. rozporządzenia, obejmuje – bez względu na kod CN – „Foteliki do przewozu dzieci w samochodach”.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca importuje z Chin foteliki do przewozu dzieci w samochodach. Zagraniczny dostawca wyodrębnia na fakturze dostawę fotelików oraz dostawę bazy isofix (służy ona do mocowania fotelików w samochodach posiadających specjalne pasy). Import fotelików Wnioskodawca opodatkował stawką podatku w wysokości 8%, natomiast import bazy isofix opodatkował stawką podatku w wysokości 23%. Foteliki sprzedawane będą odbiorcom hurtowym, sieciom handlowym, sporadycznie odbiorcom indywidualnym. Foteliki sprzedawane będą w dwóch wersjach:

*   łącznie z bazą isofix, jeżeli samochód jest wyposażony w odpowiednie mocowania;
*   bez bazy isofix dla posiadaczy samochodów nie posiadających specjalnych pasów do mocowania fotelika.

Może się sporadycznie zdarzyć, że odbiorca będzie chciał dokonać odrębnego zakupu bazy isofix. Sytuacja taka wystąpi wówczas gdy klient będzie chciał dokupić ten element do wcześniej kupionego fotelika.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą stawki właściwej dla:

*   łącznej sprzedaży fotelików do przewozu dzieci w samochodach wraz z bazą isofix;
*   importu fotelików do przewozu dzieci w samochodach oraz bazy isofix;
*   odrębnej sprzedaży bazy isofix.

Na wstępie tej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej podkreślić należy, że w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Aby móc natomiast wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia dostawy nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną dostawę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu dostawy kompleksowej.

Stanowisko takie można wywieźć z wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 w sprawie CPP, który wprawdzie dotyczy usług, ale ma na tyle uniwersalny charakter, że może również mieć zastosowanie do dostaw towarów. TSUE stwierdził w nim, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Na tle przedstawionych uwag nie można uznać, że dostawa fotelików wraz bazą isofix może stanowić tzw. świadczenie złożone, opodatkowane jedną (obniżoną) stawką. Są to (fotelik i baza isofix) – mimo ich docelowego zespolenia w miejscu przeznaczenia (w samochodzie) – odrębne towary, które bez uszczerbku dla swojej funkcjonalności mogą być sprzedawane odrębnie (co wynika również ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę). Zatem stawka preferencyjna, która – jak wynika z załącznika nr 11 do ustawy (przy dostawach krajowych) oraz załącznika do rozporządzenia (w imporcie) – ma zastosowanie tylko do fotelików do przewozu dzieci w samochodach i nie może być rozciągnięta na bazę isofix.

Wobec tego Wnioskodawca:

*   nieprawidłowo uznał, że łączną sprzedaż fotelików wraz z bazą isofix należy opodatkować stawką obniżoną w wysokości 8%;
*   prawidłowo uznał, że import fotelików do przewozu dzieci w samochodach oraz bazy isofix powinien zostać opodatkowany różnymi stawkami podatku, tj. odpowiednio stawką 8% i 23%;
*   prawidłowo uznał, że do odrębnej sprzedaży bazy isofix należy stosować stawką podstawową podatku, która aktualnie wynosi 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.