Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.184.2021.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: Korekta podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku VAT naliczonego na podstawie art. 91 ustawy w zakresie ukończonego i przekazanego do użytkowania zadania inwestycyjnego pn.: „(…)” stosując prewskaźnik i współczynnik struktury sprzedaży wyliczone dla jednostki budżetowej – Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

12 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku VAT naliczonego na podstawie art. 91 ustawy w zakresie ukończonego i przekazanego do użytkowania zadania inwestycyjnego pn.: „(…)” stosując prewskaźnik i współczynnik struktury sprzedaży wyliczone dla jednostki budżetowej – Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji. 17 czerwca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o informacje doprecyzowujące opis sprawy, przeformułowanie zadanego pytania i przeformułowanie własnego stanowiska do tego pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (…) (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Miasto realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Realizacja projektu będącego przedmiotem wniosku, jest zadaniem własnym Miasta.

27 lipca 2020 r. dokonano odbioru końcowego i przekazania do użytku zadania inwestycyjnego dotyczącego budowy zaplecza szatniowo-sanitarnego na stadionie miejskim wraz z zagospodarowaniem terenu w ramach zadania inwestycyjnego pn.: „(…)”. W ramach zadania powstał całoroczny budynek szatniowo-sanitarny. Jest to obiekt użyteczności publicznej o wym. (…). W budynku funkcjonuje 11 szatni dla sportowców z rożnych dyscyplin sportowych wraz z węzłami sanitarnymi, pomieszczenia magazynowe do przechowywania sprzętu sportowego i narzędzi niezbędnych do utrzymywania boiska i pozostałych obiektów (bieżni, trybun), dwie siłownie (siłownia ciężka i siłownia aerobowa) wyposażone w odpowiedni sprzęt pozwalający trenować sporty siłowe i sylwetkowe. Zaprojektowano również gabinet odnowy, pomieszczenia dla sędziów wraz z wydzielonymi szatniami i węzłami sanitarnymi, pomieszczenia dla trenerów, dużą salę konferencyjną oraz toalety ogólnodostępne dla kibiców. W północno-wschodniej części budynku znajduje się winda osobowa z kabiną, pozwalająca osobom niepełnosprawnym poruszającym się na wózkach inwalidzkich na komfortowe dostanie się na II kondygnację budynku. Przy drzwiach wejściowych głównych usytuowano portiernię.

W ramach zagospodarowania terenu wokół budynku powstały:

*   miejsca postojowe dla autokarów,
*   droga pożarowa z kostki betonowej – (…),
*   podziemny zbiornik ppoż. o pojemności (…) z systemem podnoszenia ciśnienia,
*   ciągi piesze z kostki betonowej – (…),
*   oświetlenie parkowe terenu – lampy parkowe – 13 szt., oprawy oświetleniowe 26 szt.,
*   wiata śmietnikowa – 1 szt., ławki parkowe z oparciem – 10 szt., kosze parkowe na śmieci – 7 szt.,
*   stojak na rowery na osiem stanowisk – 2 szt.,
*   ogrodzenie terenu – (…).

Całość dopełniają nasadzenia drzew i krzewów, w tym 26 szt. drzew i 30 szt. krzewów.

Zadanie zrealizowano w ramach programu „(…)”, na podstawie Umowy pn.: „(…)”. Wartość brutto robót wynosi (…) złotych w tym:

*   środki budżetu państwa – (…) zł
*   środki własne Miasta – (…) zł.

Podatek od towarów i usług nie stanowił wydatku kwalifikowalnego, dofinasowanie do inwestycji Miasto otrzymało w kwocie netto.

Od 23 listopada 2020 r. nowo wybudowany obiekt i budowle zostały przekazane w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (dalej: MOSiR). Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką budżetową utworzoną na mocy Uchwały Rady Miasta w sprawie utworzenia jednostki budżetowej Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji i nadania jej statutu. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji nie jest odrębnym od Miasta podatnikiem podatku od towarów i usług. MOSiR jest jednostką nieposiadającą osobowości prawnej, która swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu gminy a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu Gminy. Przedmiotem działalności MOSiR jest realizowanie zadań Miasta związanych ze sportem, turystyką i rekreacją.

2\. Zadania, o których mowa realizowane są w szczególności przez:

1.  zarządzanie obiektami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi oraz terenami sportowo-rekreacyjnymi, w tym ich udostępnianie, wynajmowanie, rozbudowywanie, modernizowanie i remontowanie;
2.  tworzenie warunków dostępności bazy sportowo-rekreacyjnej oraz uczestnictwa w życiu sportowo-rekreacyjnym ze szczególnym uwzględnieniem dzieci i młodzieży oraz osób niepełnosprawnych;
3.  organizację zawodów, zajęć i imprez sportowych i rekreacyjnych w tym zajęć i imprez odpłatnych;
4.  kształtowanie pozytywnego modelu spędzania czasu wolnego, propagowanie zdrowego trybu życia sprzyjającego harmonijnemu rozwojowi dzieci i młodzieży i podnoszeniu sprawności fizycznej – rozwijanie zamiłowania do uprawiania sportu i rekreacji;
5.  popularyzowanie sportu i rekreacji ruchowej;
6.  propagowanie turystyki.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach inwestycji wystawiane były zgodnie z (…) Zarządzenia Prezydenta Miasta zmienionym przez Zarządzenie Prezydenta Miasta zmieniające zarządzenie w sprawie zasad rozliczeń podatku od towarów i usług w Mieście i jego jednostkach budżetowych czyli na nabywcę: Miasto odbiorca: Urząd Miasta. Natomiast obecnie faktury dokumentujące poniesione wydatki na bieżące działanie obiektu wystawiane są na nabywcę: Miasto odbiorca: Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji.

W skład zespołu obiektów Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji składa się z:

1.  obiektu rekreacyjno-sportowego, w tym jest: ‒ zespół sezonowych basenów kąpielowych, boisko wielozadaniowe, pole namiotowe, skatepark;
2.  Stadion Miejski (…);
3.  Stadion Miejski (…) (inwestycja będąca przedmiotem niniejszego wniosku znajduje się na terenie tego obiektu);
4.  Skatepark;
5.  Boisko sportowe „Moje boisko – Orlik 2012”.

Obecnie wydatki bieżące na utrzymanie obiektów, tj. media, wydatki ogólne administracyjne, artykuły sanitarne, wydatki remontowe i konserwacyjne finansowane są ze środków Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

Zasady i tryb korzystania z obiektów i urządzeń sportowych Miasta (w tym te powierzone w trwały zarząd MOSiR) uregulowane są UCHWAŁĄ RADY MIASTA z 29 października 2020 r. w sprawie zasad i trybu korzystania z obiektów i urządzeń sportowych Miasta, wprowadzenia Regulaminu obiektów i urządzeń sportowych oraz powierzenia Prezydentowi Miasta uprawnienia do ustalania wysokości opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń sportowych Miasta. Zgodnie z postanowieniami Uchwały RM korzystanie z obiektów i urządzeń sportowych przez Miasto i jego jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej jest nieodpłatne. Pozostałe podmioty mogą korzystać odpłatnie, uiszczając odpowiednią opłatę za wynajem. Jednak dla podmiotów niezaliczanych do sektora finansów publicznych ustalono zniżkę w opłatach w wysokości 95% stawki podstawowej. Ze zniżki mogą korzystać podmioty niedziałające w celu osiągnięcia zysku, prowadzące działalność na terenie Miasta w zakresie kultury fizycznej, w celu prowadzenia szkolenia sportowego, organizacji zawodów lub rozgrywek sportowych, korzystające z:

1.  płyty głównej (boiska o nawierzchni naturalnej) Stadionu Miejskiego;
2.  płyty bocznej (boiska o nawierzchni syntetycznej) Stadionu Miejskiego;
3.  bieżni tartanowej zlokalizowanej na Stadionie Miejskim;
4.  rzutni do rzutu młotem i pchnięcia kulą zlokalizowanej na Stadionie Miejskim;
5.  zeskoku do skoku wzwyż zlokalizowanego na Stadionie Miejskim;
6.  skoczni do skoku w dal zlokalizowanych na Stadionie Miejskim;
7.  płyty głównej (boiska o nawierzchni naturalnej) Stadionu Miejskiego;
8.  sali sportowej zlokalizowanej na obiekcie sportowo-rekreacyjnym;
9.  klatki do treningu sztuk walki zlokalizowanej na obiekcie sportowo-rekreacyjnym;
10.  kortów tenisowych zlokalizowanych na obiekcie sportowo-rekreacyjnym z wyłączeniem namiotowej hali tenisowej.

Zwolniono z opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń sportowych służby mundurowe, w tym w szczególności policję i straż pożarną w celu przeprowadzenia ćwiczeń lub egzaminów sprawnościowych. Zniżki i zwolnienia, o których mowa powyżej, udzielone przedsiębiorcom stanowią pomoc de minimis i mogą być udzielone przy zachowaniu warunków rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L Nr 352, str. 1). Zmiany bądź uchylenie podstawy prawnej (uchwały Rady Miasta, zarządzenia) dotyczące stawki wynajmu nie spowodują braku usługi wynajmu w przedmiotowych obiektach, lecz zmianę kwoty otrzymanej za wykonaną usługę.

Faktury dokumentujące usługę wynajmu obiektów sportowych na terenie MOSiR są i będą wystawiane zgodnie z § 3 pkt 3 Zarządzenia Prezydenta Miasta zmienionym przez Zarządzenie Prezydenta Miasta z 5 stycznia 2021 r. w sprawie zasad rozliczeń podatku od towarów i usług w Mieście i jego jednostkach budżetowych, wg schematu – Sprzedawca: Miasto, wystawca – Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Należy wskazać kiedy i w wyniku jakiej czynności doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług niezbędnych do realizacji ww. zadania inwestycyjnego? W momencie rozpoczęcia inwestycji nie było stanowiska, że obiekty będą wykorzystywane komercyjnie, zakładano, że obiekty będą służyć do obsługi stadionu miejskiego: szatnie dla zawodników, pomieszczenia magazynowe do przechowywania sprzętu sportowego i narzędzi niezbędnych do utrzymywania boiska i pozostałych obiektów (bieżni, trybun), dwie siłownie wyposażone w odpowiedni sprzęt pozwalający trenować sporty siłowe i sylwetkowe. Docelowo obiekty miały zostać przekazane w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji. Miasto jako inwestor nie miało wiedzy o sposobie zarządzania nieruchomością przez MOSiR w przyszłości. Zasady korzystania określone zostały Uchwałą RADY MIASTA w sprawie zasad i trybu korzystania z obiektów i urządzeń sportowych Miasta, wprowadzenia Regulaminu obiektów i urządzeń sportowych oraz powierzenia Prezydentowi Miasta uprawnienia do ustalania wysokości opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń sportowych Miasta. Od miesiąca listopada 2020 r., tj. od przejęcia przez jednostkę budżetową MOSiR obiekty są wykorzystywane do czynności opodatkowanych: wynajem sauny, siłowni, najem sali konferencyjnej oraz korzystanie z zaplecza szatniowego przez trenujących (zawarte w umowie na najem np. wynajem boiska wraz zapleczem szatniowym), do czynności niepodlegających VAT poprzez: użytkowanie budynku przez np. trenujących rekreacyjnie czy podczas organizacji zawodów, spartakiad w formie udostępnienia toalety czy szatni nieodpłatnie. Obecnie do przedmiotowego obiektu została przeniesiona siedziba Miejskiego Ośrodka Sportu Rekreacji.
2.  Czy obiekty, które powstały w wyniku realizacji ww. zadania inwestycyjnego są środkami trwałymi w wartości początkowej powyżej 15 000 zł? Tak, powstałe obiekty mają wartość początkową powyżej 15 000 zł.
3.  Do jakich czynności obiekty, które powstały w wyniku realizacji ww. zadania inwestycyjnego są wykorzystywane, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku czy niepodlegających opodatkowaniu? Obecnie obiekty są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Miasto ma prawo do korekty VAT naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w zakresie ukończonego i przekazanego do użytkowania zadania inwestycyjnego pn.: „(…)” stosując prewskaźnik i współczynnik struktury sprzedaży wyliczone dla jednostki budżetowej – Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), w przedstawionym stanie faktycznym Miasto ma prawo do korekty VAT naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w zakresie ukończonego i przekazanego do użytkowania zadania inwestycyjnego pn.: „(…)” stosując prewskaźnik i współczynnik struktury sprzedaży wyliczone dla jednostki budżetowej – Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506) Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym. Do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Miasta należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym sprawy dotyczące sportu i rekreacji. Miasto realizując zadania zarówno własne jak i służące działalności gospodarczej poprzez jednostki budżetowe (np. MOSiR) jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez Miasto realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przedstawionym stanie faktycznym warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest spełniony, ponieważ nabyte podczas realizacji projektu towary i usługi będą służyły zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i zwolnionych i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie uchwalonej przez Sejm ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji nie jest odrębnym od Miasta podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie dokonuje samodzielnych, odrębnych od Miasta – rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”.

Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Miasto wyliczyło wskazane proporcje na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz wytycznych zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wartości te w roku 2021 wynoszą odpowiednio dla Miasta – 5% (prewskaźnik) i 66% (współczynnik struktury sprzedaży) dla jednostki budżetowej MOSiR – 9% (prewskaźnik) i 100% (współczynnik struktury sprzedaży).

Z art. 91 ust. 1 ustawy wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa powyżej, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do treści art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 i ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. W przypadku wykorzystywania inwestycji również do działalności zwolnionej z VAT, gmina jest zobowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) i innej niż gospodarcza (poza VAT), przy odliczeniu podatku VAT naliczonego Miasto powinno odpowiednio zastosować prewspółczynnik i współczynnik VAT właściwe dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dyrektor KIS) w interpretacji z 4 lipca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.351.2018.1.DM) rozstrzygnął kwestię sposobu ustalenia prewspółczynnika oraz proporcji sprzedaży, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez gminę dotyczących jej jednostki organizacyjnej. W świetle wyroku: „wszelkie czynności dokonywane przez gminny zakład budżetowy powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła – podatnikiem nie jest zakład budżetowy, a Gmina. Oznacza to, że gmina może odliczyć VAT, który przed centralizacją był nieodliczalny. Wcześniej, inny podatnik VAT rzecz wytwarzał a inny podatnik VAT, za jej pomocą świadczył czynności opodatkowane. Dla przykładu: gmina zrealizowała inwestycję wodno-kanalizacyjną, a jej jednostka budżetowa lub zakład budżetowy sprzedawał wodę i/lub odprowadzał ścieki ze stawką 8%. Centralizacja rozliczeń VAT w gminach spowodowała, że ten sam podatnik VAT, który daną rzecz wytwarza, jest tym samym podatnikiem VAT, który za pomocą wytworzonej rzeczy świadczy czynności opodatkowane – gmina, jako podatnik VAT jest tożsama ze swoją częścią organizacyjną, jaką jest gminna jednostka budżetowa lub gminny zakład budżetowy. Gmina może zatem odliczyć VAT od realizowanej np. inwestycji wodno-kanalizacyjnej w latach 2012-2016, nieodpłatnie przekazanej swojemu zakładowi budżetowemu”.

Miasto uważa, że skoro od 1 stycznia 2017 r. dokonało konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Miasta. Tym samym, prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostały przekazane jednostkom organizacyjnym w celu wykonania tego fragmentu działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy pre-współczynnik tejże jednostki organizacyjnej. W świetle powyższych przepisów prewspółczynnik i współczynnik struktury sprzedaży mają na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku inwestycji przekazanych jednostkom organizacyjnym, to te jednostki korzystają z wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, chociaż ponosiło je Miasto. Co więcej, prawodawca bezpośrednio w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (§ 3 ust. 1) wskazał, że sposób określenia prewspółczynnika określony w tym rozporządzeniu ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Miasto w celu wykonywania zadań własnych zrealizowało inwestycję, którą następnie po utworzeniu jednostki budżetowej – MOSiR, przekazało jej do wykorzystywania. Niewątpliwie zakres usług świadczonych przez MOSiR wpisuje się zarówno w katalog zadań własnych Miasta z zakresu sportu i rekreacji jak i działalności gospodarczej Miasta. Efekty opisanego zadania inwestycyjnego są wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych i opodatkowanych. W przypadku ponoszenia wydatków bieżących dotyczących utrzymania inwestycji przekazanych MOSiR, gdy nie ma możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania do działalności gospodarczej i innej niż działalność gospodarcza, to przy odliczeniu VAT naliczonego Miasto powinno zastosować prewspółczynnik właściwy dla Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, wykorzystujący zakupione towary i usługi, obliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki organizacyjnej.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że Miasto może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i przebudowę kompleksu sportowego na stadionie miejskim na podstawie art. 91 ustawy o VAT (w ramach tzw. korekty wieloletniej środków trwałych), stosując prewskaźnik i współczynnik struktury sprzedaży wyliczony dla jednostki budżetowej – Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W świetle § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przez obrót – zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

− powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Miasto) jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (VAT), jako podatnik VAT czynny. Miasto realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Realizacja projektu będącego przedmiotem wniosku, jest zadaniem własnym Miasta.

27 lipca 2020 r. dokonano odbioru końcowego i przekazania do użytku zadania inwestycyjnego dotyczącego budowy zaplecza szatniowo-sanitarnego na stadionie miejskim wraz z zagospodarowaniem terenu w ramach zadania inwestycyjnego pn.: „(…)”. W ramach zadania na działce oznaczonej w ewidencji gruntów o powierzchni (…) powstał całoroczny budynek szatniowo-sanitarny. W ramach zagospodarowania terenu wokół budynku powstały: miejsca postojowe dla autokarów, droga pożarowa z kostki betonowej, podziemny zbiornik ppoż. o pojemności (…) z systemem podnoszenia ciśnienia, ciągi piesze z kostki betonowej, oświetlenie parkowe terenu – lampy parkowe, wiata śmietnikowa, ławki parkowe z oparciem, kosze parkowe na śmieci, stojak na rowery na osiem stanowisk, ogrodzenie terenu. Całość dopełniają nasadzenia drzew i krzewów.

Od 23 listopada 2020 r. nowo wybudowany obiekt i budowle zostały przekazane w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (MOSiR). Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką budżetową utworzoną na mocy Uchwały Rady Miasta. MOSiR jest jednostką nieposiadającą osobowości prawnej, która swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu gminy a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu Gminy. Przedmiotem działalności MOSiR jest realizowanie zadań Miasta związanych ze sportem, turystyką i rekreacją.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w momencie rozpoczęcia inwestycji nie było stanowiska, że obiekty będą wykorzystywane komercyjnie, zakładano, że obiekty będą służyć do obsługi stadionu miejskiego: szatnie dla zawodników, pomieszczenia magazynowe do przechowywania sprzętu sportowego i narzędzi niezbędnych do utrzymywania boiska i pozostałych obiektów (bieżni, trybun), dwie siłownie wyposażone w odpowiedni sprzęt pozwalający trenować sporty siłowe i sylwetkowe. Docelowo obiekty miały zostać przekazane w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji. Miasto jako inwestor nie miało wiedzy o sposobie zarządzania nieruchomością przez MOSiR w przyszłości. Od miesiąca listopada 2020 r., tj. od przejęcia przez jednostkę budżetową MOSiR obiekty są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających VAT. Obecnie do przedmiotowego obiektu została przeniesiona siedziba Miejskiego Ośrodka Sportu Rekreacji. Powstałe obiekty mają wartość początkową powyżej 15 000 zł.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korekty podatku VAT naliczonego na podstawie art. 91 ustawy, w zakresie ukończonego i przekazanego do użytkowania zadania inwestycyjnego pn.: „(…)” stosując prewskaźnik i współczynnik struktury sprzedaży wyliczone dla jednostki budżetowej – Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Stosownie do przepisów art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17, który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w roku 2010 została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w roku 2014 Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tę nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury, nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że: „W związku z powyższym, na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Celem stwierdzenia prawa do korekty i odliczenia podatku, oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie, czy:

*   w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
*   nabywca nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
*   kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
*   czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy w momencie realizacji zadania inwestycyjnego Wnioskodawca działał w charakterze podatnika, czy też dokonując wytworzenia nie działał w charakterze podatnika, wykluczając użycie inwestycji do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał Wnioskodawca w momencie rozpoczęcia inwestycji nie było stanowiska, że obiekty będą wykorzystywane komercyjnie, zakładano, że obiekty będą służyć do obsługi stadionu miejskiego. Docelowo obiekty miały zostać przekazane w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji. Miasto jako inwestor nie miało wiedzy o sposobie zarządzania nieruchomością przez MOSiR w przyszłości. Od listopada 2020 r. obiekty są wykorzystywane m.in. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca, przystępując do realizacji opisanego we wniosku zadania inwestycyjnego, wykluczył wykorzystywanie zakupionych towarów i usług związanych z realizacją ww. zadania inwestycyjnego do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując przedmiotową inwestycję, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy obiektów. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy.

W dalszej kolejności należy wykazać jakie zdarzenie – zgodnie z przepisami art. 91 ustawy – spowodowało zaistnienie prawa do odliczenia.

Mając powyższe na uwadze, tut. Organ uzyskał informację w uzupełnieniu do wniosku, ponieważ na pytanie kiedy i w wyniku jakiej czynności doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług niezbędnych do realizacji zadania inwestycyjnego, Wnioskodawca odpowiedział, że w momencie rozpoczęcia inwestycji nie było stanowiska, że obiekty będą wykorzystywane komercyjnie, zakładano, że obiekty będą służyć do obsługi stadionu miejskiego.

Biorąc powyższą informację pod uwagę stwierdzić należy, że w momencie rozpoczęcia inwestycji Wnioskodawca nie zakładał wykorzystywania komercyjnego obiektów. Budowa obiektów stanowiła realizację zadań własnych Wnioskodawcy poprzez przeznaczenie ich do obsługi stadionu miejskiego, czyli do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto jak wynika z wniosku od miesiąca listopada 2020 r. obiekty są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem) podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie doszło do zmiany przeznaczenia obiektów powstałych w trakcie realizacji inwestycji będącej przedmiotem wniosku, tj. z czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na czynności zarówno niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności opodatkowane tym podatkiem.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skoro obiekty, które powstały w trakcie realizacji opisanego we wniosku zadania inwestycyjnego pn.: „(…)” służą do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czyli do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT), to Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego od tych wydatków przy zastosowaniu zasad wynikających z art. 91 ustawy przy uwzględnieniu przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz regulacji § 3 ust. 3 rozporządzenia (czyli uwzględniając prewspółczynnik wyliczony dla jednostki budżetowej wykorzystującej przedmiotowe zadanie inwestycje, czyli MOSiR).

Jednocześnie z opisu sprawy nie wynika aby Wnioskodawca wykonywał czynności zwolnione od podatku VAT. Zatem w tej sytuacji zastosowania nie znajdą przepisy art. 90 ustawy, na podstawie których wyliczany jest współczynnik struktury sprzedaży.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym Miasto ma prawo do korekty podatku VAT naliczonego na podstawie art. 91 ustawy, w zakresie ukończonego i przekazanego do użytkowania zadania inwestycyjnego pn.: „(…)” stosując prewspółczynnik wyliczony dla jednostki budżetowej – Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy – oceniając całościowo – zostało uznane za nieprawidłowe, bo chociaż Wnioskodawca ma prawo do korekty podatku VAT naliczonego na podstawie art. 91 ustawy, lecz tylko przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla jednostki budżetowej (MOSiR), a nie jak Wnioskodawca twierdzi we własnym stanowisku stosując prewskaźnik i współczynnik struktury sprzedaży wyliczony dla jednostki budżetowej – Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.