Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.416.2018.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-10
Teza: Obowiązek wykazywania w deklaracji VAT-7 wartości nieodpłatnego i odpłatnego przekazania na rzecz pracowników pakietów medycznych.
Słowa kluczowe: czynności; deklaracje; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku wykazywania w deklaracji VAT-7 wartości nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników pakietów medycznych – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku wykazywania w deklaracji VAT-7 wartości odpłatnego przekazania na rzecz pracowników pakietów medycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazywania w deklaracji VAT-7 wartości nieodpłatnego oraz odpłatnego przekazania na rzecz pracowników pakietów medycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), nie dokonuje sprzedaży zwolnionej, a jeżeli taka sprzedaż występuje to w niewielkim zakresie, który nie powoduje konieczności obliczania proporcji.

Dla swoich pracowników i ich rodzin Spółka oferuje możliwość korzystania (dokupienia) z tzw. pakietów medycznych (Pakiety) obejmujących określone świadczenia medyczne dla pracowników i ich rodzin oraz osób z Nią współpracujących. Są to następujące pakiety medyczne:

1.  Pakiet Medycyna Pracy - w całości pokrywany przez pracodawcę,
2.  Pakiet indywidualny - w całości pokrywany przez pracodawcę, przy czym kwota poza medycyną pracy jest doliczana do przychodu i ozusowana,
3.  Pakiet Partnerski - jest w całości potrącany z comiesięcznego wynagrodzenia pracownika w odniesieniu do partnera, pracownik tak jak w pkt 2,
4.  Pakiet Rodzinny - jest w całości potrącany z comiesięcznego wynagrodzenia pracownika w odniesieniu do członków rodziny, pracownik tak jak w pkt 2,
5.  Pakiet Dziecko od 26 r.ż. - jest w całości potrącany z comiesięcznego wynagrodzenia pracownika,
6.  Pakiet Senior - jest w całości potrącany z comiesięcznego wynagrodzenia pracownika,
7.  Pakiet dla osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne - jest w całości potrącany z comiesięcznego wynagrodzenia pracownika.

Pakiety medyczne są przez Spółkę nabywane od placówki medycznej będącej Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (NZOZ - podmiot leczniczy), przy czym na każdej fakturze miesięcznej, wystawca faktury wyodrębnia świadczenia z zakresu medycyny pracy oraz świadczenia przekraczające ten zakres (oddzielne pozycje pt. „Świadczenia zdrowotne medycyny pracy”, „Dodatkowe świadczenia zdrowotne dla pracowników” i „Usługi medyczne członków rodzin”). Z faktury wynika ponadto, że (zarówno w zakresie obejmującym świadczenia z obszaru medycyny pracy jak i wykraczające poza ten zakres) nabywane przez Spółkę usługi, objęte są zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Ponadto Spółka oferuje pakiety medyczne dla swoich współpracowników, tzw. „kontraktowcy” (i ich rodzin), z którymi Spółka ma zawarte np. kontakty menadżerskie. Także i w tym przypadku pakiety medyczne są przez Spółkę nabywane od placówki medycznej będącej Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (NZOZ - podmiot leczniczy), przy czym na każdej fakturze miesięcznej, wystawca faktury wyodrębnia świadczenia przekraczające ten zakres (oddzielne pozycje pt., „Usługi medyczne” i „Usługi medyczne dla członków rodzin”). Z faktury wynika ponadto, że nabywane przez Spółkę usługi, objęte są zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT). Z wykupionych pakietów medycznych mogą korzystać także byli „kontraktowcy”, którzy w trakcie trwania umowy nabywającej pakiet medyczny rozwiązali umowę łączącą ich ze Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawione w stanie faktycznym zdarzenia, polegające na nieodpłatnym przekazaniu pakietów medycznych (w zakresie medycyny pracy i podstawowej opieki medycznej) pracownikom należy wykazać w deklaracji VAT w szczególności w części C, w pozycji 10 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku”?
2.  Czy przedstawione w stanie faktycznym zdarzenia, polegające na odpłatnym przekazaniu pakietów medycznych (Pakiety) pracownikom i członkom ich rodzin oraz „kontraktowcom” - zarówno obecnym jak i byłym - i członkom ich rodzin, należy wykazać w deklaracji VAT w szczególności w części C, w pozycji 10 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zdaniem Spółki przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie to, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które - w przypadku świadczenia usług - zostały zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT- za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.). Zgodnie z tą regulacją za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

*   użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;

*   nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisów ust. 1, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji.

Analiza powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi zatem do wniosku, że ratio legis tych regulacji stanowi zapobieżenie sytuacji, w której nieodpłatne świadczenie usług bądź dostawa towarów z uwagi na swój charakter - bez wynagrodzenia - stanowiłoby czynność pociągającą za sobą skutek w postaci naruszenia konkurencji, naruszenia zasady neutralności, naruszenia wynikającej z konstrukcji podatku VAT zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji (podatek od wartości dodanej obciąża konsumpcję) oraz zasady powszechności opodatkowania.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy” pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka dokonuje zakupu od podmiotu trzeciego - placówki medycznej - pakietów medycznych, które następnie przekazuje swoim pracownikom. Zakres świadczeń zdrowotnych, których dotyczą pakiety zawiera w sobie świadczenia z zakresu medycyny pracy oraz świadczenia spoza tego zakresu. Ta część pakietu, która przekracza zakres medycyny pracy doliczana jest do przychodu pracownika. Na powyższe pakiety Spółka otrzymuje fakturę ze stawką „zw” (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) wystawioną przez placówkę medyczną. Pakiety w zakresie medycyny pracy i podstawowej opieki medycznej są przekazywane pracownikom Spółki nieodpłatnie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa zdaniem Spółki nie działa ona w tej sprawie w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu, tj. pracowników.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie Spółka dokonuje nieodpłatnego świadczenia usług medycznych na rzecz pracowników. Jak wynika z wniosku nabywane od podmiotu medycznego w ramach pakietów medycznych usługi stanowią czynności zwolnione od podatku od towarów i usług. Świadczenie tychże usług przez Spółkę nie wiąże się zatem z obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku należnego z tego tytułu.

Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego, zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę usług medycznych pracownikom nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że Spółka nie ma obowiązku rozliczania powyższych czynności w deklaracjach podatkowych składanych dla podatku od towarów i usług (deklaracji VAT-7).

Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej tut. organu z dnia 20 kwietnia 2018 roku (nr 0114-KDIP4.4012.141.2018.1.MP) jak również w piśmie Ministra Finansów w odpowiedzi na pismo Prezesa Naczelnej Rady Lekarskiej z 5 lutego 2015 r. w którym Minister potwierdził, że obrót zwolniony z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług (pakiety medyczne dla pracowników) nie powinien być wykazywany w deklaracji podatkowej. Pismo opublikowano na stronach Naczelnej Izby Lekarskiej: www.nil.org.pl. W przywołanej odpowiedzi Minister Finansów stwierdził, że „przepis art. 8 ust. 2 u.p.t.u., odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku”. Należy to interpretować w ten sposób, że nieodpłatne świadczenie usług na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu VAT, jeśli znajduje do nich zastosowanie stawka podatkowa, czyli wyłącznie wtedy, gdy ich opodatkowanie realnie prowadzi do zapłaty podatku. Natomiast nieodpłatne usługi, które w przypadku objęcia ich VAT korzystałyby ze zwolnienia od podatku, nie są objęte opodatkowaniem.

Ad. 2

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa Spółka stoi na stanowisku, że również w przypadku pakietów medycznych dla: pracowników (w zakresie spoza medycyny pracy), członków rodzin pracowników oraz dla „kontraktowców” - zarówno obecnych jak i byłych - i członków ich rodzin za które Spółka potrąca należności również nie ma obowiązku rozliczania tych czynności w deklaracjach podatkowych składanych dla podatku od towarów i usług (deklaracji VAT-7) jako, że podlegają one całkowicie zwolnieniu z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, gdyż ich opodatkowanie (zwolnienie) nie prowadzi do zapłaty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn.zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które – w przypadku świadczenia usług – zostały zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.). Zgodnie z tą regulacją za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

*   użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;

*   nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisów ust. 1, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji.

Analiza powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi zatem do wniosku, że ratio legis tych regulacji stanowi zapobieżenie sytuacji, w której nieodpłatne świadczenie usług bądź dostawa towarów z uwagi na swój charakter – bez wynagrodzenia – stanowiłoby czynność pociągającą za sobą skutek w postaci naruszenia konkurencji, naruszenia zasady neutralności, naruszenia wynikającej z konstrukcji podatku VAT zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji (podatek od wartości dodanej obciąża konsumpcję) oraz zasady powszechności opodatkowania.

Przepisy ustawy o VAT formułują zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy” pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie to, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższe prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy zatem stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), nie dokonuje sprzedaży zwolnionej, a jeżeli taka sprzedaż występuje to w niewielkim zakresie, który nie powoduje konieczności obliczania proporcji.

Dla swoich pracowników i ich rodzin Spółka oferuje możliwość korzystania (dokupienia) z tzw. pakietów medycznych (Pakiety) obejmujących określone świadczenia medyczne dla pracowników i ich rodzin oraz osób z Nią współpracujących. Są to następujące pakiety medyczne:

1.  Pakiet Medycyna Pracy - w całości pokrywany przez pracodawcę,
2.  Pakiet indywidualny - w całości pokrywany przez pracodawcę, przy czym kwota poza medycyną pracy jest doliczana do przychodu i ozusowana,
3.  Pakiet Partnerski - jest w całości potrącany z comiesięcznego wynagrodzenia pracownika w odniesieniu do partnera, pracownik tak jak w pkt 2,
4.  Pakiet Rodzinny - jest w całości potrącany z comiesięcznego wynagrodzenia pracownika w odniesieniu do członków rodziny, pracownik tak jak w pkt 2,
5.  Pakiet Dziecko od 26 r.ż. - jest w całości potrącany z comiesięcznego wynagrodzenia pracownika,
6.  Pakiet Senior - jest w całości potrącany z comiesięcznego wynagrodzenia pracownika,
7.  Pakiet dla osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne - jest w całości potrącany z comiesięcznego wynagrodzenia pracownika.

Pakiety medyczne są przez Spółkę nabywane od placówki medycznej będącej Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (NZOZ - podmiot leczniczy), przy czym na każdej fakturze miesięcznej, wystawca faktury wyodrębnia świadczenia z zakresu medycyny pracy oraz świadczenia przekraczające ten zakres (oddzielne pozycje pt. „Świadczenia zdrowotne medycyny pracy”, „Dodatkowe świadczenia zdrowotne dla pracowników” i „Usługi medyczne członków rodzin”). Z faktury wynika ponadto, że (zarówno w zakresie obejmującym świadczenia z obszaru medycyny pracy jak i wykraczające poza ten zakres) nabywane przez Spółkę usługi, objęte są zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Ponadto Spółka oferuje pakiety medyczne dla swoich współpracowników, tzw. „kontraktowcy” (i ich rodzin), z którymi Spółka ma zawarte np. kontakty menadżerskie. Także i w tym przypadku pakiety medyczne są przez Spółkę nabywane od placówki medycznej będącej Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (NZOZ - podmiot leczniczy), przy czym na każdej fakturze miesięcznej, wystawca faktury wyodrębnia świadczenia przekraczające ten zakres (oddzielne pozycje pt. „Usługi medyczne” i „Usługi medyczne dla członków rodzin”). Z faktury wynika ponadto, że nabywane przez Spółkę usługi, objęte są zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT). Z wykupionych pakietów medycznych mogą korzystać także byli „kontraktowcy”, którzy w trakcie trwania umowy nabywającej pakiet medyczny rozwiązali umowę łączącą ich ze Spółką.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy czynność nieodpłatnego i odpłatnego przekazania pakietów medycznych pracownikom i członkom ich rodzin powinna zostać wykazana w deklaracji VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca dokonuje zakupu od podmiotu trzeciego – placówki medycznej pakietów medycznych, które następnie przekazuje swoim pracownikom. Zakres świadczeń zdrowotnych, których dotyczą pakiety zawiera w sobie świadczenia medyczne. Na powyższe pakiety Wnioskodawca otrzymuje fakturę ze stawką „zw” (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) wystawioną przez placówkę medyczną. Pakiety przekazywane są pracownikom firmy nieodpłatnie. W związku z tym, że pracownik ma możliwość wyboru kilku pakietów medycznych, zdarzają się sytuacje, w których pracownik dopłaca z własnych środków do wybranego przez niego pakietu. Wówczas określona kwota jest mu potrącana z wynagrodzenia. Tak samo będzie w przypadku gdy pracownik będzie chciał objąć ubezpieczeniem członka swojej rodziny. Wówczas wartość pakietu potrącana jest z wynagrodzenia pracownika.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca działa w tej sprawie w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu, tj. pracowników.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje nieodpłatnego świadczenia usług medycznych na rzecz pracowników. Jak wynika z wniosku nabywane od podmiotu medycznego w ramach pakietów medycznych usługi stanowią czynności zwolnione od podatku od towarów i usług. Świadczenie tychże usług przez Wnioskodawcę nie wiąże się zatem z obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku należnego z tego tytułu.

Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę usług medycznych pracownikom nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy.

W świetle powyższego, odnosząc się do kwestii nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników pakietów medycznych należy stwierdzić, że słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma obowiązku rozliczania powyższych czynności w deklaracjach podatkowych składanych dla podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, w odniesieniu do kwestii pakietów medycznych przekazywanych – zgodnie z przedstawionym opisem sprawy – za odpłatnością, tj. w sytuacji, gdy określona kwota jest potrącana pracownikowi z wynagrodzenia, oraz w przypadku, gdy pracownik będzie chciał objąć ubezpieczeniem członka swojej rodziny, należy wskazać, że na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Wobec powyższego nie można uznać, że czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, są nieodpłatne w części. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket TSUE wskazał, że według VI Dyrektywy, dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza – w ocenie TSUE – że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że transakcji zakupu ww. usług dokonuje pracownik Wnioskodawcy i z jego wynagrodzenia potrącana jest należność. W konsekwencji ww. świadczenia Wnioskodawcy nie można rozpatrywać odrębnie w części finansowanej przez niego, a odrębnie w części finansowanej przez pracownika, bowiem jest to jedno świadczenie usługi na rzecz pracownika przez Spółkę. W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca, działając w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu, tj. pracowników nabywa i świadczy na ich rzecz wskazane w pakiecie medycznym usługi.

Zatem w tych okolicznościach, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników, tj. częściowe lub pełne obciążenie pracownika kosztami wydania pakietów medycznych, należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Spółka nabywa pakiety medyczne, a następnie wydaje je swoim pracownikom, obciążając odpowiednio kosztami ww. usług.

W odniesieniu do obowiązku wykazywania w deklaracji VAT-7 wskazanych usług, w sytuacji gdy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, należy zauważyć, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jednocześnie stosownie do art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Realizując powyższą delegację ustawową, Minister Finansów i Rozwoju wydał rozporządzenie z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 856), w którym określił wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia (wariant 18).

Wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. Natomiast objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K) stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z wzoru deklaracji VAT-7 wersja 18, wynika, że w części C „Rozliczenie podatku należnego” w poz. 10 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz zacytowane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą, a ponadto świadczący usługi na rzecz pracowników zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, winien wykazać w deklaracji VAT-7 w poz. 10 wartość czynności zwolnionych od podatku VAT, o których mowa wyżej.

W świetle powyższego, błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, że odpłatnego świadczenia usług (a zatem przekazanie pakietów za częściową i pełną odpłatnością) nie należy wykazać w deklaracji VAT-7 poz. 10 Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.