Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1238/11/13-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-22
Teza: Opodatkowanie zamiany gruntu należącego do Gminy oraz do Skarbu Państwa.
Słowa kluczowe: gmina; grunty; podatek-podatek od towarów i usług; Skarb Państwa; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 459/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1605/12 – stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zamiany nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zamiany nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatkiem podatku VAT. Gmina jest miastem na prawach powiatu, zgodnie bowiem z przepisem art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Jednocześnie, na podstawie art. 92 ust. 1 cyt. ustawy, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta.

Na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), tworzy się zasoby nieruchomości: Skarbu Państwa, gminne, powiatowe i wojewódzkie. Do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa (art. 21 cyt. ustawy). Na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Natomiast zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej (art. 23 ust. 1 cyt. ustawy).

Starosta (prezydent miasta) jest więc statio fisci Skarbu Państwa, co zostało potwierdzone w orzeczeniu NSA w Warszawie z dnia 17 maja 2006 r., zgodnie z tezą którego „w miastach na prawach powiatu funkcję starosty wykonuje, stosownie do regulacji art. 92 w związku z art. 91 ust. 5 u.s.p., prezydent miasta. Starosta (prezydent miasta na prawach powiatu) niewątpliwie nie jest organem Skarbu Pastwa. Reprezentując Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami powinien być traktowany zatem jako statio fisci Skarbu Państwa i dlatego prezydent miasta na prawach powiatu ma niewątpliwie interes prawny we wniesieniu skargi na decyzję uszczuplającą zasób nieruchomości Skarbu Państwa, którymi dotychczas gospodarował.

Gmina i Skarb Państwa planują dokonanie czynności zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa i Gminy. Takie działanie jest zgodne z przepisem art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że Gmina zastosowała się do wyroku NSA wydanego na skutek zaskarżenia interpretacji indywidualnej Gminy, w przedmiocie ustalenia kto jest podatnikiem podatku VAT w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa, którymi gospodaruje Starosta jako statio fisci Skarbu Państwa.

Sąd w orzeczeniu tym wskazał, iż podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być w szczególności starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą.

Nigdy bowiem starosta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność (\`(...)\`). Prezydent miasta na prawach powiatu jest z kolei organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Innymi słowy więc, jest on organem gminy będącej miastem na prawach powiatu (\`(...)\`) zarówno starosta, jaki i prezydent miasta na prawach powiatu nie stanowi odrębnych „bytów” organizacyjnych. Działają oni bowiem wyłącznie w obrębie jednostki samorządu terytorialnego, a więc w ramach bądź to powiatu, bądź miasta będącego gminą na prawach powiatu. Wszelkie zatem podejmowane przez nich działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego, tj. w tym konkretnym stanie faktycznym przez Gminę.

Tak więc Prezydent jako statio fisci Skarbu Państwa nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywanych czynności na mieniu Skarbu Państwa, podatnikiem od tych czynności jest Gmina. W planowanej czynności zamiany nieruchomości Gmina jako właściciel nieruchomości przeniesie własność na rzecz Skarbu Państwa, w którego imieniu działa Prezydent, jednakże faktura VAT powinna być wystawiona na nabywcę, czyli Gminę. Rozpatrując transakcję dostawy nieruchomości przez Skarb Pastwa, można dojść do wniosku, że sprzedawcą na fakturze VAT powinna być Gmina (Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta nie może być podatnikiem VAT), nabywcą również powinna być Gmina.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność zamiany nieruchomości należącej do zasobu Gminy w zamian za nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa będzie opodatkowaną podatkiem VAT dostawą towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady zamiana nieruchomości stanowi w istocie dwie opodatkowane VAT dostawy towarów, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Wnioskodawca ponadto jest zdania, że Gmina spełnia warunki uznania jej za podatnika podatku VAT, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, jednocześnie Prezydent działający jako statio fisci Skarbu Państwa nie spełnia warunków uznania za podatnika podatku VAT, bowiem od wykonywanych przez niego czynności podatnikiem jest Gmina.

Gmina argumentuje, że w opisanym stanie faktycznym dojdzie jedynie do cywilnoprawnego przejścia własności – z Gminy na Skarb Państwa i ze Skarbu Państwa na Gminę, jednakże w ocenie podatnika nie dojdzie do ekonomicznego przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Ponadto, na skutek obowiązujących uregulowań prawnych, Gmina dokumentując transakcję przeniesienia własności nieruchomości na Skarb Państwa musiałaby wystawić fakturę VAT i jako nabywcę wskazać Gminę, również transakcja przeniesienia własności ze Skarbu Państwa na Gminę byłaby zafakturowana w tożsamy sposób.

Skutkiem powyższego – w ocenie podatnika – czynność zamiany nieruchomości dokonywana pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą, nie będzie spełniać warunków opodatkowanej VAT dostawy towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 19 grudnia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1238/11-2/MK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji tut. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zamiana nieruchomości stanowi de facto dwie odrębne odpłatne dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Wnioskodawca ma obowiązek udokumentować przedmiotowe dostawy nieruchomości fakturami VAT, na których jako nabywcę i sprzedawcę towarów wskazać należy Gminę, która działa jednocześnie w imieniu własnym i jako reprezentant Skarbu Państwa.

Pismem z dnia 29 grudnia 2011 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.) Gmina – wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2011 r. nr ILPP1/443 1238/11 2/MK.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził w piśmie z dnia 2 lutego 2012 r. nr ILPP1/443/W-1/12-2/HMW brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Gmina wniosła w dniu 12 marca 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Po rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 459/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W odpowiedzi na powyższe orzeczenie, pismem z dnia 26 września 2012 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną znak ILRP-007-259/12-2/MT w której zaskarżył wyrok WSA we Wrocławiu w całości. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1605/12, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę kasacyjną, skutkiem czego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. stał się prawomocny z dniem 4 czerwca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 459/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1605/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Z przytoczonych przepisów wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 k.c., daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast zgodnie z art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy:

*   wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo
*   wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 21 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Z art. 23 ust. 1 cyt. wyżej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1.  ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;
2.  zapewniają wycenę tych nieruchomości;
3.  sporządzają plany wykorzystania zasobu;
4.  zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;
5.  wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;
6.  współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;
7.  zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17;

*   7a) wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;

1.  podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;
2.  składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ww. ustawy, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Z powyższego wynika, że organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent miasta w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarb Państwa działać może jako reprezentant Skarbu Państwa.

Zatem Prezydent w przedmiotowej sprawie działa w dwojakiej roli: z jednej strony przekazuje bowiem nieruchomość należącą do Gminy na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast wydaje nieruchomość należącą do Skarbu Państwa na rzecz Gminy.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle art. 33 ustawy Kodeks cywilny, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 k.c., Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Wyjaśnić należy, że Skarb Państwa stanowi osobę prawną „sui generis” (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34). W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto, Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta na prawach powiatu, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem prezydent miasta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, już chociażby z tego powodu, że nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina (Miasto) i ona dokonuje rozliczeń w podatku w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem zamiany i podmiotem przejmującym te nieruchomości jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże podkreślić należy, że dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości – Gminy, z kolei dokonując – w zamian za tę nieruchomość – dostawy (zamiany) nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa.

Jak wynika z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 459/12 w przedmiocie oceny sytuacji w której dochodzi do zamiany nieruchomości gruntowych pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa należy – w pierwszej kolejności – odnieść się do wskazania podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnia, że ustawa o podatku VAT wskazuje podatnika podatku od towarów i usług – innymi słowy wskazuje na kim ciąży obowiązek podatkowy. Kluczowe znaczenie ma w powyższej kwestii art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika z niego, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Skarb Państwa w kontekście przedmiotowej sprawy (przyjętego zdarzenia przyszłego) nie sposób uznać za podmiot odpowiadający wymaganiom art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jest on wprawdzie osobą prawną, co przesądza art. 33 k.c., jednakże nie spełnia dalszych przesłanek z art. 15 ust 1 ustawy. Nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej. We wszystkich w zasadzie przypadkach prowadzenia działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią, są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu. Oznacza to, że zamiarem ustawodawcy było wykreowanie sytuacji, w ramach których zawsze istnieje substrat zarówno organizacyjny jak i majątkowy Skarbu Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentuje następnie, że jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Z ustawy tej wynika, z zastrzeżeniem przewidzianych wyjątków, że organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 który to przepis stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują z zastrzeżeniem (nie mającym w sprawie znaczenia) starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Odnotować przy czym należy, że zgodnie z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście – należy przez to rozumieć również prezydenta na prawach powiatu. Fakt, że w czynnościach dotyczących obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa starosta czy prezydent na prawach powiatu reprezentuje Skarb Państwa nie oznacza, iż reprezentanci są podatnikami podatku do towarów i usług. Podatnikiem nie może być starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), gdyż nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Prezydent miasta na prawach powiatu (starosta) nie działa na własny rachunek i na swoją odpowiedzialność chociażby z tego powodu, że nie jest ze względu na brak wyodrębnienia jednostką organizacyjną.

Wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę – jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny – prezydent miasta na prawach powiatu w istocie działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, zaś gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Zatem podatnikiem podatku VAT od czynności wykonywanych w imieniu Skarbu Państwa jest Gmina. Gmina jest również podatnikiem podatku VAT od czynności objętych opodatkowaniem podatkiem VAT na mieniu wchodzącym w skład zasobów nieruchomości gmin.

Powyższe wiąże się z faktem, że ustawa o gospodarce nieruchomościami w sposób szczególny reguluje zasadę gospodarowania zasobami nieruchomości gmin, powiatu i Skarbu Państwa. Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania opodatkowanych podatkiem VAT czynności na mieniu wchodzącym w skład zasobów Skarbu Państwa, powiatu oraz gminy. Skutkuje to tym, że pomimo, że Prezydent (statio fisci Skarbu Państwa) działa jako reprezentant Skarbu Państwa w razie wykonywania czynności na mieniu Skarbu Państwa podatek VAT od tej czynności odprowadza Gmina.

Umowa zamiany nieruchomości którą zamierzają dokonać Skarb Państwa z Gminą jest niewątpliwie czynnością odpłatną. W tej sytuacji bowiem odpłatność za nieruchomość przy umowie zamiany stanowi inna nieruchomość. Skutkiem powyższego w sytuacji zamiany nieruchomości między Skarbem Państwa a Gminą, Gmina jest podatnikiem VAT obu stron transakcji.

Niemniej, transakcja zamiany nieruchomości gruntowych pomiędzy wskazaną jednostką samorządu terytorialnego a Skarbem Państwa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak argumentuje Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1605/12, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dla zrealizowania bowiem warunku „rozporządzania towarem jak właściciel” musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (np. nieruchomości). Przy dostawie towaru – w rozumieniu ustawy – decydujące znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczny a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Zatem, aby mówić o dostawie towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, winno nastąpić wyzbycie się podmiotu dostawy przez podatnika VAT.

Dodatkowym argumentem wykluczającym możliwości opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej zamiany nieruchomości – jak argumentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – jest art. 106 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury VAT stwierdzające zaistniałe zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W fakturze tej należy określić zarówno sprzedawcę jak i nabywcę. Przy przedmiotowych zamianach zarówno jako sprzedawcę i nabywcę należałoby wskazać jedynie Gminę. Powyższe dodatkowo potwierdza brak „rozporządzenia towarem jak właściciel” skoro po stronie sprzedawcy i nabywcy na gruncie regulacji podatku od towarów i usług występuje jeden podmiot dokonujący transakcji zamiany nieruchomości.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina i Skarb Państwa planują dokonanie czynności zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa i Gminy. Podstawą takiej czynności będzie art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Na podstawie tej ustawy utworzono zasób nieruchomości m.in. Skarbu Państwa oraz Gminy. Zasobem Gminy gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta. Natomiast zasobem Skarbu Państwa gospodarują Starostowie (prezydenci miast na prawach powiatu). Podmioty te stają się statio fisci Skarbu Państwa. Wnioskodawca – uwzględniając zapisy orzeczenia NSA – stwierdził, że Prezydent Miasta jako statio fisci Skarbu Państwa nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywanych czynności na mieniu Skarbu Państwa, gdyż podatnikiem takim jest Gmina. W konsekwencji Gmina jako właściciel nieruchomości przeniesie własność na rzecz Skarbu Państwa, w którego imieniu działa Prezydent.

W przedmiotowym przypadku mamy zatem do czynienia z zamianą nieruchomości należącej do zasobu Gminy na nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, że przedstawiona we wniosku czynność zamiany gruntów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że zamiana działek gruntu pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ze względu na brak realnego (faktycznego) rozporządzenia towarem jak właściciel. Ten obligatoryjny element czynności dostawy towarów nie został w niniejszej transakcji spełniony bowiem podmiotem dokonującym dostaw i otrzymującym grunt będzie Gmina. Ponadto, w obu czynnościach podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, także będzie Gmina. Taka sytuacja wynika z faktu, że reprezentujący Skarb Państwa – na podstawie art. 4 pkt 9b1 i art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami – Prezydent miasta na prawach powiatu, nie może wystąpić w roli podatnika podatku VAT ze względu na jedynie reprezentacyjny charakter oraz brak podstaw do prowadzenia działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy. Brak przesłanek do zaistnienia tu czynności opodatkowanej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynika także z regulacji rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. oraz art. 106 ust. 8 ustawy, które nakazując definiować na fakturze VAT nabywcę towarów i dostawcę potwierdzają brak wystąpienia w niniejszej sprawie ekonomicznego (faktycznego) przejścia towaru z jednego podmiotu na nabywcę, tzn. rozporządzenia towarem jak właściciel.

Podsumowując, czynność zamiany nieruchomości należącej do zasobu Gminy w w zamian za nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa nie będzie opodatkowaną podatkiem VAT dostawą towarów, ze względu na brak ekonomicznego rozporządzenia towarem jak właściciel oraz tożsamość podatnika podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 19 grudnia 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.