Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-663/11-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-27
Teza: Oferowane przez Stowarzyszenie Świadczenia Pomocnicze w postaci zapewniania uczniom posiłków, świetlicy, wyjść na basen, uczestnictwa w wycieczkach, ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, a także sprzedaż strojów szkolnych korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Natomiast Świadczenia Pomocnicze w postaci dostawy podręczników, zeszytów, pomocy plastycznych oraz zapewnienie transportu uczniom nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia, w myśl art. 43 ust. 17 ustawy.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stołówka-stołówka szkolna; szkoły; usługi-usługi stołówkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia przedstawione we wniosku z dnia 04.05.2011 r. (data wpływu 09.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczeń pomocniczych dla usług edukacji **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej posiłków, mundurków, świetlicy, basenu, wycieczek i ubezpieczenia,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej podręczników, zeszytów, pomocy plastycznych i transportu.

UZASADNIENIE

W dniu 09.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczeń pomocniczych dla usług edukacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Stowarzyszenie (dalej: „S.” lub „Stowarzyszenie”) prowadzi przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja i licea. Placówki S. funkcjonują w ramach systemu oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Poprzez w/w placówki Stowarzyszenie realizuje program nauczania wymagany przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, ponadprogramowo ubogacając go o dodatkowe elementy edukacyjne oraz wychowawcze. S. stawia sobie za cel integralne/całościowe kształcenie i wychowywanie człowieka, tj. w jego wymiarze umysłowym, fizycznym, duchowym i kulturowym. Odpłatność za te usługi objęta jest opłatą zwaną „czesnym” („Usługa Edukacyjno-Wychowawcza”).

W placówkach S. uczniowie korzystają z posiłków, transportu szkolnego, basenu, świetlicy, uczestniczą w wycieczkach, nabywają stroje szkolne, podręczniki, zeszyty i niektóre pomoce plastyczne, a także ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków. Niektóre z wymienionych świadczeń są obligatoryjne, a niektóre fakultatywne. Płatność za niektóre z nich ujmowana jest w przesyłanej do rodziców miesięcznej nocie obciążeniowej, obejmującej m.in. czesne, zaś płatność za pozostałe dokonywana jest bezpośrednio u wyznaczonej osoby na terenie danej placówki Stowarzyszenia („Świadczenia Pomocnicze”). Świadczenia Pomocnicze oferowane są wyłącznie uczniom/wychowankom placówek Stowarzyszenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy oferowane przez Stowarzyszenie Świadczenia Pomocnicze korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, oferowane przez Stowarzyszenie Świadczenia Pomocnicze korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 26 ustawy VAT, ponieważ są ściśle związane z usługami kształcenia i wychowania (z Usługą Edukacyjno-Wychowawczą). I tak:

POSIŁKI. Program edukacyjny i wychowawczy realizowany w placówkach Stowarzyszenia wymaga od uczniów/wychowanków dużego wysiłku umysłowego psychicznego, emocjonalnego i fizycznego. Oferując zdrowe i pełnowartościowe posiłki (w przedszkolu i szkole podstawowej obligatoryjnie) S. dąży do osiągnięcia przez uczniów optymalnych warunków (siła, energia, zdrowie fizyczne) do przyswojenia programu edukacyjno - wychowawczego. Ponadto, posiłki same w sobie stanowią element programu wychowawczego Stowarzyszenia ze względu na takie ich elementy jak: wspólne spożywanie, określone wymagania co do sposobu zachowania się, nauka zdrowego odżywiania poprzez przykład dawany w szkole.

MUNDURKI. Stowarzyszenie wymaga od uczniów/wychowanków, aby w czasie zajęć były ubrane w strój, którego parametry zostały przez S. ściśle określone. Strój jest sam w sobie elementem programu wychowawczego Stowarzyszenia m.in. dlatego że: a)dbanie o niego uczy dzieci i młodzież obowiązkowości, schludności i szacunku dla szkoły oraz przebywającej w niej osób, b) jego jednolitość zapobiega szkodliwej konkurencji (dotyczącej ubioru) pomiędzy dziećmi, c) będące jego elementem godło szkoły daje uczniom/wychowankom poczucie przynależności do wspólnoty, pozytywnie oddziaływując na ich własne poczucie wartości i godności.

ŚWIETLICA. Bardzo wielu rodziców, głównie ze względu na pracę zawodową, zmuszonych jest przywozić dzieci do szkoły dużo wcześniej niż zajęcia się rozpoczynają i odbierać znacznie później niż się kończą. Brak świetlicy uniemożliwiłby wielu uczniom/wychowankom uczęszczanie do placówek S. Ponadto, realizacja celów edukacyjno-wychowawczych Stowarzyszenia rozciąga się również na czas spędzany przez dzieci i młodzież na świetlicy (gry i zabawy zespołowe i edukacyjne, wymaganie godnego zachowywania się, etc.).

TRANSPORT SZKOLNY. Wielu uczniów/wychowanków S. mieszka w bardzo dużej odległości od szkoły (nierzadko nawet kilkadziesiąt kilometrów). Transport szkolny (mogą z niego korzystać wyłącznie uczniowie/wychowankowie) bardzo ułatwia wielu uczniom dotarcie do szkół/przedszkoli Stowarzyszenia. Brak transportu szkolnego bez wątpienia przyczyniłby się do rezygnacji przez wiele rodzin z oferty edukacyjno-wychowawczej Stowarzyszenia.

BASEN. Basen stanowi element kultury fizycznej. Wyjazdy na basen służą też celom wychowawczym, ponieważ uczą dzieci i młodzież właściwego zachowania się w miejscach publicznych.

WYCIECZKI. Wycieczki stanowią element wychowania kulturalnego, patriotycznego, religijnego, etc (w zależności od konkretnego miejsca). Wyjazdy na wycieczki służą też celom wychowawczym, ponieważ uczą dzieci i młodzież właściwego zachowania się w miejscach publicznych.

PODRĘCZNIKI, ZESZYTY I NIEKTÓRE POMOCE PLASTYCZNE. Możliwość zakupu tych rzeczy w szkole służy temu, aby wszystkie dzieci posiadały materiały niezbędne do uczestniczenia w zajęciach. Doświadczenie pokazuje bowiem, że pozostawienie obowiązku ich zakupu rodzicom, bez wskazania konkretnego i łatwo osiągalnego miejsca nabycia, kończy się tym, że wielu uczniów/wychowanków po prostu nie może uczestniczyć w zajęciach z powodu braku tychże materiałów.

UBEZPIECZENIE NNW. Możliwość wykupienia ubezpieczenia NNW pozytywnie oddziaływuje na poczucie przez rodziców bezpieczeństwa ich dzieci. Bezpieczeństwo uczniów/wychowanków stanowi zaś warunek konieczny, niejako wstępny, możliwości realizowania programu edukacyjno-wychowawczego Stowarzyszenia.

Świadczenia Pomocnicze są zatem ściśle związane z Usługą Edukacyjno-Wychowawczą. Ponadto, każde z nich jest niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Brak takich Świadczeń Pomocniczych jak transport szkolny czy świetlica uniemożliwiałby realizację usługi podstawowej na rzecz wielu rodzin; bez tych świadczeń rodziny te po prostu nie mogłyby posyłać swoich dzieci do placówek S. Brak pozostałych Świadczeń Pomocniczych uniemożliwiałby wykonanie usługi podstawowej ze względu na istotne ograbianie jej z części zamierzonej formy i/lub jakości, np. brak posiłków uniemożliwiłby Stowarzyszeniu wychowywanie uczniów w zakresie zachowania się przy wspólnym posiłku, nauczanie zdrowego odżywiania, zapewnianie uczniom odpowiedniej kondycji psycho-fizycznej (w części zależnej od właściwego odżywienia) niezbędnej do pełnego uczestniczenia w zajęciach. Innymi słowy: każde ze Świadczeń Pomocniczych stanowi istotną cześć jednej, w zasadzie niepodzielnej, usługi edukacyjno-wychowawczej Stowarzyszenia, która pomyślana jest integralnie i obejmuje wszystkie elementy wchodzące w jej skład. Każdy z tych elementów jest niezbędny do wykonania zamierzonej przez S. usługi edukacyjno-wychowawczej. Brak któregokolwiek elementu powodowałby, że usługa edukacyjno-wychowawcza Stowarzyszenia byłaby niekompletna, przez co stawałaby się po prostu inną usługą, nie tą pierwotnie zaplanowaną przez S.

Z pewnością nie można by powiedzieć, że głównym celem Świadczeń Pomocniczych jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Stowarzyszenie, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Jak wyżej wykazano, głównym celem Świadczeń Pomocniczych jest właściwe wykonanie usługi podstawowej, a nie osiąganie dodatkowego dochodu. Tym bardziej, nie jest celem Stowarzyszenia uzyskanie dodatkowego dochodu poprzez uzyskanie przewagi konkurencyjnej nad podmiotami świadczącymi podobne usługi. Świadczenia Pomocnicze skierowane są przecież wyłącznie do uczniów placówek Stowarzyszenia (bardzo ograniczony krąg potencjalnych odbiorców).

Korzystaniu przez Świadczenia Pomocnicze ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT nie sprzeciwia się zatem art. 43 ust 17 ustawy VAT ponieważ każde ze Świadczeń Pomocniczych jest niezbędne do wykonania usługi podstawowej (stanowiącej jej część), a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Stowarzyszenie, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej posiłków, mundurków, świetlicy, basenu, wycieczek i ubezpieczenia,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej podręczników, zeszytów, pomocy plastycznych i transportu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usług z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że świadczenie usług oraz dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną wtedy, gdy mają one charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. W orzeczeniu wydanym w sprawie Horizon College, o sygn. akt C-434/05, Trybunał stwierdził, iż: „(\`(...)\`) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Stowarzyszenie prowadzi przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja i licea. Placówki te funkcjonują w ramach systemu oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Poprzez w/w placówki Stowarzyszenie realizuje program nauczania wymagany przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, ponadprogramowo ubogacając go o dodatkowe elementy edukacyjne oraz wychowawcze. S. stawia sobie za cel integralne/całościowe kształcenie i wychowywanie człowieka, tj. w jego wymiarze umysłowym, fizycznym, duchowym i kulturowym. Odpłatność za te usługi objęta jest opłatą zwaną „czesnym” („Usługa Edukacyjno-Wychowawcza”).

W placówkach Wnioskodawcy uczniowie korzystają z posiłków, transportu szkolnego, basenu, świetlicy, uczestniczą w wycieczkach, nabywają stroje szkolne, podręczniki, zeszyty i niektóre pomoce plastyczne, a także ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków. Niektóre z wymienionych świadczeń są obligatoryjne, a niektóre fakultatywne. Płatność za niektóre z nich ujmowana jest w przesyłanej do rodziców miesięcznej nocie obciążeniowej, obejmującej m.in. czesne, zaś płatność za pozostałe dokonywana jest bezpośrednio u wyznaczonej osoby na terenie danej placówki Stowarzyszenia („Świadczenia Pomocnicze”). Świadczenia Pomocnicze oferowane są wyłącznie uczniom/wychowankom placówek Stowarzyszenia.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż pojęcia używane do opisania zwolnień określonych w cyt. art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wobec tego należy rozstrzygnąć, czy przedmiotowe świadczenia mogą zostać uznane za ściśle związane z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

W myśl art. 1 pkt 1, 2, 3, 4, 7, 10, 14, 15, 16 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności:

*   realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;
*   wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny;
*   możliwość zakładania i prowadzenia szkół i placówek przez różne podmioty;
*   dostosowanie treści, metod i organizacji nauczania do możliwości psychofizycznych uczniów, a także możliwość korzystania z pomocy psychologiczno-pedagogicznej i specjalnych form pracy dydaktycznej;
*   upowszechnianie dostępu do szkół, których ukończenie umożliwia dalsze kształcenie w szkołach wyższych;
*   utrzymywanie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w szkołach i placówkach;
*   przygotowywanie uczniów do wyboru zawodu i kierunku kształcenia;
*   warunki do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów przez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej i umiejętności spędzania czasu wolnego;
*   upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy o bezpieczeństwie oraz kształtowanie właściwych postaw wobec zagrożeń i sytuacji nadzwyczajnych.

Zgodnie z art. 13a ust. 1 i 2 ww. ustawy o systemie oświaty przedszkola są obowiązane do prowadzenia zajęć rozwijających sprawność fizyczną dzieci poprzez zapewnienie udziału w zajęciach ruchowych, grach i zabawach. Szkoły, z wyłączeniem szkół dla dorosłych, są obowiązane do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego. Obowiązkowy wymiar zajęć wychowania fizycznego dla uczniów klas IV-VI szkół podstawowych i uczniów gimnazjów wynosi 4 godziny lekcyjne, a dla uczniów szkół ponadgimnazjalnych - 3 godziny lekcyjne, w ciągu tygodnia.

Na podstawie art. 13a ust. 3 ww. ustawy minister właściwy do spraw oświaty i wychowania, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw kultury fizycznej, określi, w drodze rozporządzenia, dopuszczalne formy realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego, mając w szczególności na względzie potrzeby zdrowotne uczniów, specyfikę ich zainteresowań sportowych, warunki realizacji zajęć wychowania fizycznego oraz tradycje sportowe danego środowiska lub szkoły.

Jak stanowi § 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 sierpnia 2009 r. w sprawie dopuszczalnych form realizacji dwóch godzin obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego (Dz. U. dwie godziny obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego dla uczniów klas IV-VI szkoły podstawowej, gimnazjum i szkół ponadgimnazjalnych, w ramach tygodniowego wymiaru godzin, mogą być realizowane w formie:

1.  zajęć sportowych;
2.  zajęć rekreacyjno-zdrowotnych;
3.  zajęć tanecznych;
4.  aktywnych form turystyki.

Stosownie do art. 64a ust. 1 ustawy o systemie oświaty dyrektor szkoły podstawowej, gimnazjum, szkoły ponadgimnazjalnej oraz szkoły artystycznej może z własnej inicjatywy lub na wniosek rady szkoły, rady rodziców, rady pedagogicznej lub samorządu uczniowskiego, za zgodą odpowiednio rady rodziców i rady pedagogicznej oraz w przypadku, gdy z inicjatywą wystąpił dyrektor szkoły lub wniosku złożonego przez inny podmiot niż samorząd uczniowski - także po uzyskaniu opinii samorządu uczniowskiego, wprowadzić obowiązek noszenia przez uczniów na terenie szkoły jednolitego stroju.

W myśl art. 67. ust. 1 ustawy o systemie oświaty do realizacji zadań statutowych szkoła publiczna powinna zapewnić uczniom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauki z niezbędnym wyposażeniem;
2.  biblioteki;
3.  świetlicy;
4.  gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej;
5.  zespołu urządzeń sportowych i rekreacyjnych;
6.  pomieszczeń administracyjno-gospodarczych.

Zgodnie z art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2).

Stosownie do art. 67a ust. 3 cyt. ustawy o systemie oświaty, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. W myśl art. 84a ww. ustawy o systemie oświaty przepisy art. 67a ust. 1-3, 5 i 6 stosuje się odpowiednio do szkół niepublicznych.

Aby rozstrzygnąć, czy przedmiotowe świadczenia mogą zostać uznane za ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania i w konsekwencji mogą korzystać ze zwolnienia VAT, należy rozpatrzyć poszczególne „Usługi Pomocnice” w sposób indywidualny.

I tak, jeśli chodzi o posiłki możemy zauważyć, że powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale spełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizowanych funkcji edukacyjnych.

Odnośnie organizacji świetlicy, należy zauważyć, że poprzez to działanie Wnioskodawca realizuje zadanie wspomagania przez szkołę wychowawczej roli rodziny. A zatem, pomimo tego, że obowiązek prowadzenia świetlicy mają tylko szkoły publiczne to nie ulega wątpliwości, że świadczenie to jest ściśle związane z kształceniem i wychowaniem.

Jak wskazano powyżej, przedszkola są obowiązane do prowadzenia zajęć rozwijających sprawność fizyczną dzieci poprzez zapewnienie udziału w zajęciach ruchowych, grach i zabawach, natomiast szkoły, są obowiązane do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego. Zadania te mogą być realizowane w formie zajęć sportowych lub aktywnych form turystyki. A co za tym idzie, basen i różnego rodzaju wycieczki stanowią świadczenie ściśle związane z kształceniem i wychowaniem.

Nie ulega również wątpliwości, że zapewnienie bezpiecznych warunków nauki należy do obowiązków jednostek objętych systemem oświaty. Tak więc możliwość wykupienia dodatkowego ubezpieczenia będzie również korzystać ze zwolnienia.

Ponadto, z przepisów o systemie oświaty wynika, że dyrektor szkoły podstawowej, gimnazjum, szkoły ponadgimnazjalnej może wprowadzić obowiązek noszenia przez uczniów na terenie szkoły jednolitego stroju. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w prowadzonych przez Wnioskodawcę placówkach wprowadzono taki obowiązek. Z treści wniosku wynika również fakt, że jednakowy strój jest częścią programu wychowawczego Stowarzyszenia. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że parametry przedmiotowych mundurków zostały ściśle określone, a ich elementem jest godło szkoły, tak więc naturalnym jest, że jedynym sposobem nabycia tych mundurków jest zamówienie ich u Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej posiłków, mundurków, świetlicy, basenu, wycieczek i ubezpieczenia należało uznać za prawidłowe.

Odmienne stanowisko należy przyjąć w zakresie dostawy podręczników, zeszytów oraz pomocy plastycznych, jak również transportu.

Stosownie do art. 18 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty rodzice dziecka podlegającego obowiązkowi szkolnemu są obowiązani do:

1.  dopełnienia czynności związanych ze zgłoszeniem dziecka do szkoły;
2.  zapewnienia regularnego uczęszczania dziecka na zajęcia szkolne;
3.  zapewnienia dziecku warunków umożliwiających przygotowywanie się do zajęć;
4.  informowania, w terminie do dnia 30 września każdego roku, dyrektora szkoły podstawowej lub gimnazjum, w obwodzie których dziecko mieszka, realizacji obowiązku szkolnego spełnianego w sposób określony w art. 16 ust. 5b.

A zatem biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zapewnienie przez Wnioskodawcę transportu nie jest czynnością niezbędną do prawidłowego realizowania usługi podstawowej, ponieważ to rodzice mają obowiązek zapewnienia regularnego uczęszczania dziecka na zajęcia szkolne.

Odnośnie natomiast dostawy podręczników, zeszytów i pomocy plastycznych należy stwierdzić, że takie świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia, ponieważ, w przeciwieństwie do ww. mundurków, są to towary ogólnie dostępne w obrocie gospodarczym i korzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z podatku w tym zakresie prowadziłoby do konkurencyjnego wykonywania tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z tego zwolnienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej podręczników, zeszytów, pomocy plastycznych oraz transportu należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, oferowane przez Stowarzyszenie Świadczenia Pomocnicze w postaci zapewniania uczniom posiłków, świetlicy, wyjść na basen, uczestnictwa w wycieczkach, ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, a także sprzedaż strojów szkolnych korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Natomiast Świadczenia Pomocnicze w postaci dostawy podręczników, zeszytów, pomocy plastycznych oraz zapewnienie transportu uczniom nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia, w myśl art. 43 ust. 17 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.