Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.649.2024.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-06
Teza: Skutki podatkowe zawarcia i realizacji Umowy Gwarancji Czynszowych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura-faktura VAT; gwarancje
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Brak obowiązku wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
    Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
    9 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej.

    Treść wniosku wspólnego jest następująca:
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
    Zainteresowany będący stroną postępowania:
    A. GmbH
    Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
    B. Sp. z o.o.

## Opis zdarzenia przyszłego

Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego
    Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług
    (dalej: „VAT”) oraz polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w
    Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. B. jest spółką
    handlową prawa polskiego, utworzoną w dniu 3 czerwca 2020 r., z siedzibą w (...).
    Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na
    własny rachunek (PKD 68.10.Z). Spółka prowadzi także działalność gospodarczą m.in. w
    zakresie robót budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków mieszkalnych i
    niemieszkalnych oraz wynajmu i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub
    dzierżawionymi.
    Spółka powstała w wyniku przekształcenia C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (...)
    w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15
    września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.,
    dalej: „KSH”). Udziałowcem Spółki, posiadającym 100% akcji jest D. S.à.r.l., będąca spółką
    prawa luksemburskiego (dalej: „Udziałowiec”).
    Głównym składnikiem majątku Spółki była i jest nieruchomość zabudowana budynkiem
    biurowym, w którym znajdują się pomieszczenia biurowe, lokale handlowe i
    pomieszczenia magazynowe oraz miejsca parkingowe (dalej: „Nieruchomość”).
    Kupujący jest spółką utworzoną i funkcjonującą zgodnie z prawem (...), mającą formę
    prawną Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH), będącą odpowiednikiem polskiej
    [spółki z ograniczoną odpowiedzialnością]. Kupujący ma siedzibę w (...) i jest rezydentem
    podatkowym (...). Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w (...), gdzie
    posiada numer (...). W Polsce Kupujący zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT UE
    pod numerem: (...). Kupujący posiada polski NIP: (...).
    Zgodnie z danymi zawartymi w (...) rejestrze przedsiębiorców, głównym przedmiotem
    działalności Kupującego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub
    dzierżawionymi.
    Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego
    1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805
    ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również
    powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym,
    majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o
    VAT.
    Sprzedający oraz Kupujący planują (z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się
    określonych warunków zawieszających) zawarcie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa
    Sprzedaży”), na podstawie której Sprzedający przeniesie na Kupującego prawo własności
    Nieruchomości (zdefiniowanej poniżej), jak również inne prawa i obowiązki opisane
    poniżej, w zamian za zapłatę uzgodnionej ceny przez Kupującego (dalej: „Transakcja”).
    Strony wstępnie planują zawrzeć Transakcję w trzecim kwartale 2024 roku lub na
    początku 2025 roku. Zawarcie Umowy Sprzedaży poprzedziło podpisanie umowy
    przedwstępnej.
    Opis przedmiotu Transakcji

    Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:
      i.  prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w (...), składającego się z
                                                2następujących działek ewidencyjnych: działki numer 1 o powierzchni (...) m
      (sklasyfikowanej jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub będące w trakcie
                                  2zabudowy), działki numer 2 o powierzchni (...) m (sklasyfikowanej jako inne tereny
                                  2zabudowane), działki numer 3 o powierzchni (...) m (sklasyfikowanej jako inne
                                          2tereny zabudowane) oraz działki numer 4 o powierzchni (...) m (sklasyfikowanej jako
      inne tereny zabudowane), z obrębu (...), dla których Sąd Rejonowy (...), Wydział Ksiąg
      Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...) (dalej: „Grunt”);
    ii.  prawo własności budynku biurowego zlokalizowanego na Gruncie, adres budynku:
                                2(...), o powierzchni zabudowy wynoszącej (...) m, wpisanego do rejestru budynków
      prowadzonego przez (...) pod identyfikatorem (...) (dalej: „Budynek”) wraz z
      instalacjami, systemami i innymi elementami wykorzystywanymi dla potrzeb
      Budynku oraz wymaganymi do jego obsługi, niestanowiącymi odrębnego
      przedmiotu własności od Budynku;
    iii.  prawo własności naniesień znajdujących się na Gruncie, będących własnością
      Sprzedającego, takich jak naniesienia stanowiące budowle w rozumieniu przepisów
      ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn.
      zm., dalej: „Prawo budowlane”), m.in. takich jak drogi i chodniki oraz przyłącza
      niestanowiące części Budynku (dalej łącznie: „Budowle”) oraz naniesienia w postaci
      innych obiektów budowlanych, w tym obiektów małej architektury w rozumieniu
      Prawa budowlanego.
    Grunt, Budynek, Budowle oraz inne naniesienia na Gruncie w dalszej części niniejszego
    wniosku zwane będą łącznie „Nieruchomością”.
    Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia
    1964 r. - Kodeks cywilny (tekst. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: „Kodeks
    cywilny” lub „k.c.”), Kupujący wstąpi w miejsce Sprzedającego we wszelkie prawa i
    obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do
    Nieruchomości. Nie można przy tym wykluczyć, że na moment Transakcji wystąpią umowy
    najmu, które nie zostaną przeniesione na Kupującego z mocy prawa (np. dotyczące
    powierzchni Budynku, która nie zostanie jeszcze wydana najemcom) - w takich
    przypadkach Sprzedający dokona cesji praw i obowiązków z tych umów na Kupującego (o
    ile w ogóle wystąpią).
    W związku z tym, że Sprzedający oraz Kupujący na dzień Transakcji posiadać będą status
    podatnika VAT oraz prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, a Transakcja
    będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej każdej ze stron, intencją Stron
    jest, aby Transakcja została udokumentowana stosowną fakturą z VAT.
    Sprzedający oraz Kupujący przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji
    złożą we właściwym dla Kupującego Urzędzie Skarbowym lub zawrą w Umowie Sprzedaży
    sporządzonej w formie aktu notarialnego wspólne zgodne oświadczenie o rezygnacji ze
    zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11
    ustawy o VAT tj. wybiorą opodatkowanie VAT dostawy całości Nieruchomości.
    Zainteresowani wskazują, że w zakresie skutków podatkowych w podatku VAT i PCC
    opisanej powyżej sprzedaży Nieruchomości Zainteresowani złożyli w tym zakresie
    odrębny wniosek wspólny o wydanie interpretacji podatkowej.

    Rozliczenia gwarancyjne związane z Transakcją
    W związku z uzgodnionym mechanizmem ustalenia ceny zakupu Nieruchomości, który
    opiera się na założeniu, że cała powierzchnia najmu oraz miejsca parkingowe będą na
    dzień Transakcji wynajęte, wykończone i generujące dochód na uzgodnionym poziomie
    czynszu, na podstawie osobnej Umowy Gwarancji Czynszowych zawartej w dniu
    Transakcji, Sprzedający (lub inny podmiot powiązany) przejmie określone zobowiązania
    kompensacyjne wobec Kupującego w odniesieniu do utraconych dochodów z najmu, opłat
    serwisowych z niewynajętej powierzchni oraz niewynajętych miejsc parkingowych w
    Nieruchomości, określonych zobowiązań technicznych związanych z wykończeniem
    niewynajętej powierzchni magazynowej w Budynku oraz z tytułu działań Kupującego w
    zakresie najmu, w okresie gwarancyjnym, który trwać będzie zasadniczo 4 lata od dnia
    Transakcji lub - a w stosunku do powierzchni wynajmowanej przez wskazanego w Umowie
    Gwarancji Czynszowych najemcę (dalej: „Najemca”) - od zakończenia obecnie
    obowiązującej umowy z tym Najemcą do daty przypadającej na 5 lat od dnia Transakcji
    (dalej: „Okres Gwarancji”).
    Umowa Gwarancji Czynszowych przewiduje, iż Gwarant nieodwołanie i bezwarunkowo
    zapłaci Beneficjentowi w Okresie Gwarancji, a Beneficjent otrzyma, za każdy okres
    rozliczeniowy ustaloną w Umowie Gwarancji Czynszowych kwotę.
    Aby zmniejszyć kwotę wypłacanej gwarancji czynszowej, Gwarant będzie uprawniony do
    podejmowania na własny koszt działań zmierzających do zachęcenia nowych najemców
    do wynajęcia powierzchni w Budynku i zawarcia przez nich nowych umów najmu z
    Kupującym. Takie działania będzie mógł też podejmować Nabywca, przy czym Gwarant
    będzie zobowiązany do pokrycia wydatków Kupującego związanych z takimi działaniami w
    zakresie i w przypadkach określonych przez Strony (o czym szczegółowo niżej).
    Poniżej przedstawiona została charakterystyka poszczególnych opłat, na podstawie której
    kalkulowana będzie kwota wypłacana przez Gwaranta w ramach Umowy Gwarancji
    Czynszowych.
    Płatność gwarancji z tytułu opłat za powierzchnie niewynajęte
    Opłaty za powierzchnie niewynajęte będą stanowić kwotę należną od Gwaranta na rzecz
    Beneficjenta, kompensującą niedobór dochodów Nabywcy z tytułu najmu (w odniesieniu
    do kwoty ustalonej w ramach Transakcji w Umowie Sprzedaży) w wyniku niewynajęcia
    całkowitej powierzchni Nieruchomości przeznaczonej na najem. Płatność ta będzie
    należna na koniec danego okresu rozliczeniowego oraz w odniesieniu do każdego okresu
    rozliczeniowego z osobna, do końca okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiło
    rozpoczęcie okresu najmu oraz przekazanie wynajmowanej nieruchomości w odniesieniu
    do danej części Nieruchomości.
    W przypadku, gdy zapłata ww. opłaty jest wymagana, Kupujący zobowiązany będzie do
    zawiadomienia o tym fakcie Gwaranta (tj. Sprzedającego) na piśmie w terminie 5 dni
    roboczych po upływie danego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy płatność.
    Zawiadomienie Kupującego zawierać będzie wysokość wymaganej opłaty wraz z kalkulacją
    dokonaną na podstawie wzoru stanowiącego załącznik do Umowy Gwarancji
    Czynszowych. Gwarant zobowiązany jest dokonać zapłaty ww. opłaty w terminie 10 dni
    roboczych od dnia otrzymania zawiadomienia.
    Płatność gwarancji z tytułu opłat za powierzchnie wynajmowane przez Najemcę
    Opłaty za powierzchnie wynajmowane przez Najemcę będą stanowić kwotę równą
    miesięcznej zaliczce w wysokości początkowej (...) zł na metr kwadratowy biura Najemcy
    za każdy okres rozliczeniowy. Opłata należna będzie od Gwaranta na rzecz Beneficjenta,
    na koniec danego okresu rozliczeniowego oraz w odniesieniu do każdego okresu
    rozliczeniowego z osobna, do końca okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiło

    rozpoczęcie okresu najmu oraz przekazanie danej części biura Najemcy zgodnie z
    potwierdzeniem protokołu zdawczo-odbiorczego w odniesieniu do danej części
    Nieruchomości wynajmowanej przez Najemcę.
    W przypadku, gdy zapłata ww. opłaty jest wymagana, Kupujący zobowiązany będzie do
    zawiadomienia o tym fakcie Gwaranta na piśmie w terminie 5 dni roboczych po upływie
    danego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy płatność. Zawiadomienie Kupującego
    zawierać będzie wysokość wymaganej opłaty wraz z kalkulacją dokonaną na podstawie
    wzoru stanowiącego załącznik do Umowy Gwarancji Czynszowych. Gwarant zobowiązany
    jest dokonać zapłaty ww. opłaty w terminie 10 dni roboczych od dnia otrzymania
    zawiadomienia.
    Płatność gwarancji z tytułu opłat serwisowych oraz innych opłat
    Płatność ta ma na celu zrekompensowanie uszczerbku Beneficjenta w związku z
    koniecznością ponoszenia opłat na poczet kosztów dotyczących utrzymania i zarządzania
    Nieruchomością, których Nabywca nie uzyska od najemców w związku z faktem
    niewynajęcia części powierzchni Nieruchomości przeznaczonej pod wynajem. W skład
    tego typu kosztów wchodzą tzw. opłaty serwisowe oraz inne opłaty.
    Opłaty serwisowe związane są bezpośrednio z utrzymaniem powierzchni przeznaczonej
    pod wynajem w stanie gotowości do wynajmu i dotyczą takich kosztów jak remonty,
    konserwacja, itp. Płatność ta będzie stanowić rekompensatę stanowiącą równowartość
    opłat (kosztów) na pokrycie proporcjonalnego udziału powierzchni niewynajętej do
    całkowitej powierzchni Nieruchomości w wydatkach poniesionych przez Beneficjenta z
    tego tytułu.
    Gwarant będzie zobowiązany do pokrycia zaliczki na tego typu koszty w okresach
    miesięcznych i w wysokości ustalonej przez strony.
    Umowa Gwarancji przewiduje jednocześnie, iż w terminie 120 dni po zakończeniu
    każdego roku kalendarzowego lub, w przypadku upływu Okresu Gwarancji - od końca
    roku kalendarzowego, w którym upłynął Okres Gwarancji, Nabywca przekaże Gwarantowi
    zestawienie przedstawiające rzeczywistą kwotę proporcjonalnego udziału w kosztach
    serwisowych za poprzedni rok kalendarzowy lub za część roku kalendarzowego, w
    zależności od przypadku, które będzie zawierać oświadczenie o rzeczywistej kwocie
    proporcjonalnego udziału powierzchni kwalifikowanych w kosztach eksploatacyjnych.
    Jeśli oświadczenie Beneficjenta będzie wskazywać, że łączna kwota zaliczki na poczet opłat
    serwisowych zapłacona przez Gwaranta w odniesieniu do roku kalendarzowego (lub jego
    części) przekroczyła rzeczywisty proporcjonalny udział dotyczący kwalifikowanych
    powierzchni w kosztach eksploatacyjnych poniesionych przez Beneficjenta, Beneficjent
    będzie zobowiązany do zwrotu Gwarantowi różnicy jako kwoty nienależnie otrzymanej. W
    takim przypadku Beneficjent wystawi odpowiedni dokument księgowy i zwróci
    Gwarantowi różnicę w terminie 15 dni roboczych od daty otrzymania przez Gwaranta tego
    dokumentu księgowego.
    Natomiast jeżeli łączna kwota rzeczywistego proporcjonalnego udziału w kosztach
    serwisowych za poprzedni rok kalendarzowy, będzie wyższa niż łączna kwota zaliczki na
    poczet opłat serwisowych zapłacona przez Gwaranta w odniesieniu do roku
    kalendarzowego (lub jego części), Gwarant jest zobowiązany do zapłaty na rzecz
    Beneficjenta niedopłaconej różnicy w terminie 15 dni roboczych od otrzymania
    dokumentu księgowego.
    Płatność gwarancji z tytułu działań Nabywcy w zakresie najmu
    W okresie objętym Okresem Gwarancji, Beneficjent będzie uprawniony do wykonywania,
    bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotu wybranego i wyznaczonego przez
    Beneficjenta, czynności mających na celu wynajęcie powierzchni niewynajętej

    Nieruchomości, co obejmować będzie w szczególności poszukiwanie i pozyskiwanie
    najemców oraz negocjowanie warunków umów najmu. Nabywca podejmie ekonomicznie
    uzasadnione kroki w związku z wyżej opisanymi czynnościami.
    Gwarant na podstawie Umowy Gwarancji zobowiązuje się do zwrotu kwot poniesionych
    przez Beneficjenta w zakresie najmu powierzchni niewynajętych, w tym:
      i.  kosztów pośredników najmu, z zastrzeżeniem, że dla powierzchni objętej obecnie
        obowiązującą umową z Najemcą koszt ten będzie ograniczony do wysokości
        dwumiesięcznego czynszu obowiązującego w dniu rozpoczęcia Okresu Gwarancji,
        oraz
      ii.  płatności z tytułu Zachęt dla najemcy.
    Zachęty dla najemcy oznaczają kwotę netto wszystkich zachęt udzielonych danemu
    najemcy na mocy nowej umowy najmu, w tym m.in.:
      i.  zobowiązań Nabywcy do pokrycia w całości lub w części kosztów (lub wykonania
        przez Nabywcę na jego koszt w całości lub w części) wyposażenia powierzchni
        wynajętej przez takiego najemcę, do wysokości określonej kwoty (tzw. koszty fit-
        out);
      ii.  płatności związanych z zawarciem takiej umowy najmu;
      iii.  zobowiązań Nabywcy do zwrotu danemu najemcy wszelkich kosztów związanych z
        taką umową najmu (w tym kosztów relokacji);
    - które nie zostaną zapłacone lub zwrócone w inny sposób przez Gwaranta, na podstawie
    danej umowy najmu.
    Obowiązek dokonywania powyższych płatności przez Gwaranta będzie związany z faktem,
    że tego typu płatności obniżą kwotę należności otrzymaną z tytułu wynajmu określonej
    powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości. Powyższe będzie w efekcie skutkować
    obniżeniem łącznej kwoty uzyskanej z wynajmu Nieruchomości, a co za tym idzie - kwota
    ta będzie niższa aniżeli kwota zakładana przez strony Transakcji przy wycenie
    Nieruchomości dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży.
    Opłaty za powierzchnie niewynajęte oraz opłaty serwisowe i inne opłaty (dalej łącznie z
    Płatnościami z tytułu działań Nabywcy w zakresie najmu jako: „Opłaty gwarancyjne”)
    należne za dany okres rozliczeniowy będą opłacane z dołu na koniec danego okresu
    rozliczeniowego.
    Opłaty gwarancyjne będą miały na celu wyrównanie faktycznych wpływów z najmu do
    założonej przez strony Transakcji ceny wynajmu za metr kwadratowy Nieruchomości,
    która będzie podstawą dla określenia w Umowie Sprzedaży ceny sprzedaży
    Nieruchomości. Opłaty gwarancyjne będą bowiem kalkulowane w taki sposób, jakby
    powierzchnia Nieruchomości w danym okresie rozliczeniowym była wynajęta w założonym
    przez strony stopniu oraz przy założonym przez strony poziomie czynszu i opłat. Innymi
    słowy, Gwarant dokonując powyższych płatności na rzecz Beneficjenta zapewnia, że
    Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody / generowała takie przepływy finansowe
    jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiotową Nieruchomość.
    Z perspektywy ekonomicznej udzielenie gwarancji oraz, w konsekwencji, zobowiązanie się
    do ponoszenia Opłat gwarancyjnych przez Gwaranta ma na celu uzyskanie jak
    najkorzystniejszej kwoty wynagrodzenia za zbycie Nieruchomości.
    Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowych, Gwarantowi - w zamian za ponoszenie
    Opłat gwarancyjnych - nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Beneficjenta

    jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych). W szczególności,
    Gwarant nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych
    powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych
    świadczeń w zamian za wypłatę Opłat gwarancyjnych. Nie wystąpią zatem z tytułu
    uiszczenia Opłat gwarancyjnych żadne świadczenia ekwiwalentne.
    Należy wskazać, że zarówno Gwarant, jak i Beneficjent, występując z przedmiotowym
    wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, mają na celu ustalenie
    skutków podatkowych dla każdego z wnioskodawców w zakresie opodatkowania VAT
    wypłat należnych z tytułu opisanej Umowy Gwarancji Czynszowych. W tym miejscu należy
    wskazać, że Spółka jest stroną (Gwarantem) Umowy Gwarancji Czynszowych opisanej w
    niniejszym wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z czym jej
    interes prawny stanowi potencjalne konsekwencje prawnopodatkowe przedmiotowej
    umowy na gruncie prawa polskiego. Ponadto, z uwagi na fakt, że wypłacane na rzecz
    Beneficjenta Opłaty gwarancyjne dotyczą Nieruchomości położonej na terenie Polski,
    Zainteresowani powzięli wątpliwości, co do obowiązków podatkowych w zakresie podatku
    VAT.
    Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o udzielenie pisemnej interpretacji
    indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska
    Wnioskodawców.
    Pytania
    1) Czy na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Opłaty gwarancyjne
      otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w
      szczególności, czy dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności
      podlegających opodatkowaniu VAT, które powinny być udokumentowane fakturą VAT?
    2) Czy w przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, Gwarant
      dokonujący na rzecz Beneficjenta płatności z tytułu Opłat gwarancyjnych będzie
      uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej
      wykonanie tej usługi?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawców w opisanym zdarzeniu przyszłym:
    1) Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta nie będą podlegać
      opodatkowaniu VAT, a w szczególności, nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub
      Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Opłaty gwarancyjne
      powinny zostać zatem udokumentowane notą księgową.
    2) W przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznaniu że
      dochodzi do świadczenia usług opodatkowanych VAT, Gwarant dokonujący na rzecz
      Beneficjenta płatności z tytułu Opłat gwarancyjnych będzie uprawniony do odliczenia
      VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców
    Do pytania nr 1
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa
    do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także
    wszelkie postacie energii.

    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    ustawy o VAT, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Przy czym przyjmuje się, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy
    o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie
    (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie,
    znoszenie określonych stanów rzeczy).
    Dodatkowo należy wskazać, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy
    tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu
    przepisów ustawy o VAT. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące
    warunki:
      i.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
      strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    ii.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej m.in. w interpretacji z dnia 27 czerwca 2022 r., nr 0114-KDIP4-
    1.4012.805.2021.2.DP oraz interpretacji z dnia 22 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP4-
    3.4012.757.2021.3.MAT, w której organ wskazał, że: „Należy podkreślić, że oba ww.
    warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa,
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    Analizując powyżej przedstawione regulacje należy wskazać, że aby czynność podlegała
    obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług,
    które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie.
    W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż powyższa kwestia odpłatności i
    bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem
    była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej (TSUE), przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102
    /86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and
    Excise), TSUE uznał, że: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje
    bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a
    ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
    bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.
    Natomiast w wyroku o sygn. akt C-16/93 Tolsma, TSUE wskazał, że czynność: „podlega
    opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i
    usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym
    wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w
    zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
    Powyższy pogląd, w kwestii braku opodatkowania VAT danego świadczenia w przypadku
    braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, był również podzielony
    wielokrotnie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, np.: w orzeczeniach Naczelnego

    Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16 oraz
    wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16), w orzeczeniach Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w Warszawie (np. wyrok z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt III SA
    /Wa 1935/20, wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 9/13 oraz wyrok z dnia 4
    września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 10/13), w orzeczeniach WSA w Łodzi (np. wyrok z dnia
    17 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 530/18), a także w orzeczeniach WSA w Białymstoku
    (np. wyrok z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 340/18).
    NSA w wydawanych wyrokach (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128
    /12) podkreślał wielokrotnie, że do świadczenia usług dojdzie tylko wtedy gdy świadczeniu
    usługodawcy będzie odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony odbiorcy tego
    świadczenia: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu
    przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że
    świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne
    przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z
    powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie,
    które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca
    (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także
    wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca
    1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego
    1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można
    sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc
    czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:
    1) istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
      następuje świadczenie wzajemne,
    2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian
      za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
    3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru
      lub usługi,
    4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim
      związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
    5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.
    Dodatkowo do powyżej kwestii odniósł się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że
    „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a
    usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana
    świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT
    koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy
    czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu
    jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z
    29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność
    usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia
    wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym
    podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w
    rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą
    istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń
    wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty
    ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i
    bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem
    była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w
    sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca
    1994 r. w sprawie C-16/93)”.

    Reasumując, biorąc pod uwagę jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych,
    usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek
    świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. W stosunku do otrzymywanego
    wynagrodzenia, musi istnieć świadczenie wzajemne. Zapłacone kwoty muszą więc
    stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku
    prawnego lub dochodzić musi do wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy,
    otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania określonej czynności.
    Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w przypadku spełnienia
    warunków określonych w Umowie Gwarancji Czynszowych, Gwarant wypłaci na rzecz
    Beneficjenta odpowiednio skalkulowane Opłaty gwarancyjne. Z drugiej jednak strony,
    Beneficjent nie będzie obowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego na
    rzecz Gwaranta w zamian za otrzymane Opłaty gwarancyjne.
    Zobowiązanie podjęte przez Gwaranta do wypłaty Opłat gwarancyjnych na rzecz
    Beneficjenta będzie stanowić czynność jednostronną, której celem będzie
    zagwarantowanie przez Gwaranta określonego poziomu dochodów z tytułu wynajmu
    powierzchni Nieruchomości, jako że cena Nieruchomości została skalkulowana przy
    założeniu, że cała jej powierzchnia będzie stanowić przedmiot najmu. Zatem wypłata
    Opłat gwarancyjnych będzie miała jedynie charakter wyrównania, poprzez doprowadzenie
    do poziomu zgodnego z przyjętymi przez strony Transakcji założeniami.
    Należy zatem wskazać, iż jedynym celem wypłaty należności pieniężnych będzie
    zrekompensowanie kwoty nieotrzymanych płatności przypadających na niewynajęte
    powierzchnie (w tym odpowiadające tej powierzchni opłaty serwisowe) lub powierzchnie
    objęte działaniami Nabywcy w zakresie najmu (w tym Zachętami dla najemcy), tak, aby
    Nieruchomość przyniosła przychody, które zostały wzięte pod uwagę przy kalkulacji ceny
    jej sprzedaży.
    Co więcej, należy zwrócić uwagę, że na podstawie zapisów Umowy Gwarancji
    Czynszowych, Gwarantowi nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Beneficjenta
    jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych). W szczególności,
    Gwarant nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych
    powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych
    świadczeń w zamian za wypłatę Opłat gwarancyjnych.
    Opłaty gwarancyjne będą więc czynnościami jednostronnymi, mającymi na celu
    zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez
    Nieruchomość w przypadku, gdyby w Okresie Gwarancyjnym część powierzchni
    pozostawała bez najemcy (najemców) lub zwrot Beneficjentowi wydatków poniesionych w
    celu doprowadzenia do wynajęcia tych powierzchni. Ponadto potwierdzeniem
    gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta jest fakt, że otrzymanie przez
    Beneficjenta Opłat gwarancyjnych oraz jej wysokość będą uzależnione jedynie od
    zaistnienia okoliczności, za które Gwarant przejął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.
    Z tych względów, zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym opisie zdarzenia
    przyszłego nie wystąpi świadczenie usług opodatkowanych VAT. W szczególności sama
    wypłata Opłat gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będzie stanowiła
    takiego świadczenia, bowiem nie wystąpi świadczenie wzajemne po stronie Nabywcy. Tym
    samym, nie zostanie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym
    zdarzeniu przyszłym wystąpi świadczenie jakiejkolwiek usługi. Gwarant nie otrzyma
    bowiem żadnego przysporzenia w związku z wypłatą Opłat gwarancyjnych. Opłaty
    gwarancyjne będą miały jedynie na celu wyrównanie założonej przez Strony Transakcji
    ceny wynajmu za metr kwadratowy Nieruchomości, która była podstawą dla określenia w
    Umowie sprzedaży ceny sprzedaży tej Nieruchomości. Opłaty gwarancyjne będą
    kalkulowane w taki sposób, jakby powierzchnia Nieruchomości w danym okresie
    rozliczeniowym była wynajęta w założonym przez Strony stopniu. Innymi słowy, Gwarant
    dokonując powyższych płatności na rzecz Beneficjenta będzie miał jedynie na celu

    zapewnienie, że Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody / generowała takie
    przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za Nieruchomość. Innymi
    słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań
    przez Beneficjenta powodujących przysporzenie po stronie Gwaranta, nie będzie
    spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym
    dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.
    Powyższa argumentacja znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do rozliczenia z
    tytułu Opłat gwarancyjnych w części dotyczącej opłat serwisowych oraz w części
    dotyczącej płatność z tytułu działań Nabywcy w zakresie najmu (w tym Zachęt dla
    najemcy), bowiem również w tych przypadkach Nabywca nie będzie wykonywał żadnego
    świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie. Tym samym, rozliczenie Opłat
    gwarancyjnych w części dotyczącej opłat serwisowych oraz w części dotyczącej płatność z
    tytułu działań Nabywcy w zakresie najmu (w tym Zachęt dla najemcy) nie będzie stanowiło
    świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Należy też podkreślić, że Opłaty gwarancyjne nie będą mogły zostać uznane ze
    wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub usług otrzymanych przez Beneficjenta od
    strony trzeciej (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające
    bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług (art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT). Płatności te nie będą miały bowiem wpływu na cenę dostarczanych przez
    Beneficjenta usług, tj. świadczenie usług wynajmu (ta cena będzie bowiem ustalana z
    najemcami na poziomie rynkowym). Nie będą one „dofinansowaniem” świadczenia tych
    usług przez Nabywcę, ale wyrównaniem poziomu przychodów uzyskiwanych z wynajmu
    powierzchni Nieruchomości do poziomu uwzględnionego w formule kalkulacji ceny za tę
    Nieruchomość.
    Powyższe znajduje również potwierdzenie w ugruntowanym stanowisku wyrażanym przez
    organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w analogicznych
    okolicznościach. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.102.2023.2.PS, w
    której organ podatkowy wskazał, że: „W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy i
    powołanych przepisów należy stwierdzić, w związku z wypłatą Świadczeń Gwarancyjnych
    przez Gwaranta nie dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
    Ponadto należy stwierdzić, że wypłacane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta
    Świadczenia Gwarancyjne nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę
    świadczoną przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta. Zgodnie z przedstawionym opisem
    sprawy, Gwarant zobowiąże się bezwarunkowo i nieodwołalnie do zapłaty na rzecz
    Beneficjenta kwoty kosztów wykończenia niewynajętych na Dzień Transakcji lokali. (...) Jak
    Państwo wskazali, z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, Gwarant nie będzie
    otrzymywać od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności, nie
    uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową, nie będzie
    uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez
    Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie, na podstawie Umowy, w zamian za
    Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od
    dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.
    Beneficjent nie będzie w związku z wypłatą Świadczeń Gwarancyjnych zobowiązany do
    jakichkolwiek świadczeń na rzecz Gwaranta. W konsekwencji, wypłacanych Świadczeń
    Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie można uznać za wynagrodzenie
    z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5
    ust. 1 ustawy. Zatem wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych dokonywane przez Gwaranta na
    rzecz Beneficjenta nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia
    4 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.455.2020.1.AM, w której organ podatkowy
    potwierdził, że: „(...) kwota wynikająca z Gwarancji Czynszowej jaką otrzyma Beneficjent od
    Gwaranta nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek czynności

    opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymanie
    ww. kwot nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ze względu
    na brak świadczenia wzajemnego ze strony Beneficjenta na rzecz Gwaranta, a więc brak
    zaistnienia czynności opodatkowanych ww. podatkiem”.
    Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.789.2021.1.SK, w
    której organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, potwierdzając,
    że: „Z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej oraz jej realizacji (tj. wypłaty kwot
    Płatności Gwarancyjnych) nie doszło (w przypadku wypłaty, która miała już miejsce) oraz
    nie dojdzie (w przypadku przyszłych wypłat) do wykonania przez Gwaranta na rzecz
    Beneficjenta lub Beneficjenta na rzecz Gwaranta jakichkolwiek czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT”.
    Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy ustawy o VAT oraz przedstawione
    zdarzenie przyszłe należy wskazać, że płatności dokonywane z tytułu zawartej Umowy
    Gwarancji Czynszowych nie będą stanowiły wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę
    świadczoną na rzecz Gwaranta lub Beneficjenta. Zgodnie z przedstawionym opisem
    zdarzenia przyszłego należy uznać, że pomiędzy stronami nie wystąpi jakiekolwiek
    świadczenie wzajemne. Strony nie będą wykonywały na swoją rzecz żadnych świadczeń,
    za które należne byłoby wynagrodzenie.
    Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną
    dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę
    dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa
    w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku
    od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
    niebędącej podatnikiem.
    Podkreślić ponownie należy, że wypłaty Opłat gwarancyjnych nie będą stanowiły
    wynagrodzenia, ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług. Oznacza to, że w
    zamian za otrzymane Opłaty gwarancyjne nie dojdzie do sprzedaży opodatkowanej
    podatkiem VAT w rozumieniu regulacji art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Wobec tego, w związku
    z wypłatami Opłat gwarancyjnych, Beneficjent nie będzie zobowiązany do wystawienia
    faktury.
    W ocenie Wnioskodawcy, skoro otrzymanie kwot Opłat gwarancyjnych nie stanowi
    sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to Beneficjent może w takiej sytuacji
    dokonać udokumentowania otrzymanych świadczeń na podstawie innego dokumentu
    księgowego niż faktura (np. noty księgowej).
    Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych
    (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych prawa
    podatkowego (np. w interpretacji z dnia 22 listopada 2022 r., (nr 0114-KDIP4-
    1.4012.547.2022.1.PS), z dnia 13 maja 2022 r., (nr 0114-KDIP4-1.4012.137.2022.1.MK), z
    dnia 20 lutego 2020 r., (nr 0114-KDIP4-1.4012.91.2019.1.MK.), z dnia 10 grudnia 2019 r.,
    (nr 0114-KDIP4.4012.704.2019.1.AK), z dnia 29 listopada 2019 r., (nr 0114-KDIP4.
    4012.713.2019.1.MP), z dnia 9 stycznia 2019 r., (nr 0114-KDIP4.4012.692.2018.1.MP), z
    dnia 8 stycznia 2019 r., (nr 0114-KDIP1-1.4012.670.2018.1.KOM) oraz z dnia 27 sierpnia
    2018 r., (nr 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT).
    W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez
    Beneficjenta od Gwaranta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w szczególności, nie
    dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT. Opłaty gwarancyjne powinny zostać zatem udokumentowane notą
    księgową

    Do pytania nr 2
    Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego
    stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu
    nabycia towarów i usług. Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu
    za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika
    towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz nie wcześniej niż w rozliczeniu za
    okres, w którym podatnik otrzymał fakturę - w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.
    Mając na uwadze powyżej przywołane regulacje należy wskazać, że w przypadku uznania,
    że Opłaty gwarancyjne stanowią jednak wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w
    rozumieniu ustawy o VAT, wówczas usługobiorcy będzie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż spełniony będzie
    warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT (w tym przypadku płatności te będą związane z czynnością opodatkowaną VAT jaką
    jest zbycie Nieruchomości).
    Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowej sytuacji nie będzie zachodziła
    żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT.
    Podsumowując, w przypadku gdy organ interpretacyjny, do którego składany jest niniejszy
    wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego, uzna, że Opłaty gwarancyjne
    dokonywane są z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym
    samym, będą podlegać opodatkowaniu VAT, tj. nie będą stanowić czynności zwolnionych z
    VAT oraz powinny być udokumentowane fakturą VAT - to Sprzedający dokonujący na rzecz
    Kupującego płatności tytułem Opłat gwarancyjnych, będzie uprawniony do odliczenia VAT
    naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi.
    W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na
    pytanie nr 1 uznającej, że Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Beneficjenta od
    Gwaranta będą podlegać opodatkowaniu VAT, a tym samym, będą stanowić czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT, Gwarant dokonujący na rzecz Beneficjenta płatności z
    tytułu Opłat gwarancyjnych będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego
    wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej
    „ustawą” lub „ustawą o VAT”.
    Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej

      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
        w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i
    usług, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie
    (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie,
    znoszenie określonych stanów rzeczy).
    Co istotne, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności
    lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.
    Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
        strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa,
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć
    bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a
    otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią
    rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku
    prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna
    być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za
    wykonanie tego świadczenia.
    Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku
    koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje
    szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt I
    SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:
      Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a
      usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana
      świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT
      koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy
      czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z
      tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.
      W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii
      Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na
      świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy
      opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).
      Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1
      szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek
      prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a

      wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent
      usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).
      Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a
      otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie
      Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z 26 czerwca 2003 r. w
      sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez
    Beneficjenta od Gwaranta będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w szczególności, czy
    dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT, które powinny być udokumentowane fakturą.
    W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy
    stwierdzić, że otrzymane Opłaty gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu
    podatkiem VAT. W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie dojdzie w związku z
    wypłatą na rzecz Beneficjenta ww. płatności do dostawy towarów. Zatem otrzymanie ww.
    kwot przez Beneficjenta nie będzie stanowiło wynagrodzenia za dostawę towarów.
    Otrzymane Opłaty gwarancyjne nie będą stanowiły również wynagrodzenia za
    świadczenie usług. Jak Państwo wskazali, na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowych,
    Gwarantowi - w zamian za ponoszenie Opłat gwarancyjnych - nie będzie przysługiwać
    prawo do żądania od Beneficjenta jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i
    niepieniężnych). W szczególności Gwarant nie będzie miał prawa do użytkowania lub
    korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie
    otrzymywał żadnych innych świadczeń w zamian za wypłatę Opłat Gwarancyjnych.
    W konsekwencji w związku z tym, że ani Beneficjent, ani Gwarant nie zobowiązali się do
    wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za
    otrzymanie Opłat Gwarancyjnych, kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie
    usług w rozumieniu ustawy. Opłaty gwarancyjne będą miały na celu wyrównanie
    faktycznych wpływów z najmu do założonej przez strony Transakcji ceny wynajmu za metr
    kwadratowy Nieruchomości, która będzie podstawą dla określenia w Umowie Sprzedaży
    ceny sprzedaży Nieruchomości. Opłaty gwarancyjne będą bowiem kalkulowane w taki
    sposób, jakby powierzchnia Nieruchomości w danym okresie rozliczeniowym była
    wynajęta w założonym przez strony stopniu oraz przy założonym przez strony poziomie
    czynszu i opłat. Innymi słowy, Gwarant dokonując powyższych płatności na rzecz
    Beneficjenta zapewnia, że Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody / generowała
    takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiotową
    Nieruchomość.
    A zatem otrzymanych Opłat gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej
    nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak
    świadczenia wzajemnego między Beneficjentem a Gwarantem nie dochodzi do czynności
    opodatkowanych i otrzymanie Opłat gwarancyjnych nie będzie podlegało opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę
      towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez
      niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o
      podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
    Art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów
      oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

    Podkreślić należy, że - jak wyżej wskazano - otrzymane przez Beneficjenta od Gwaranta
    Opłaty gwarancyjne nie będą stanowiły wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za
    świadczenie usług. Oznacza to, że w zamian za otrzymane Opłaty gwarancyjne nie dojdzie
    do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Wobec tego w związku z otrzymaniem
    świadczeń Beneficjent nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury.
    Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest
    przeciwwskazań do wystawienia noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota
    księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i
    jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe,
    odstąpiłem od oceny stanowiska w zakresie pytania nr 2, ponieważ oczekiwali Państwo
    odpowiedzi na to pytanie w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr
    1 za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z
        funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A. GmbH (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji
    podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje

    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.