Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-410/14-1/NL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-10
Teza: skutki podatkowe otrzymania niepieniężnych składników majątkowych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej
Słowa kluczowe: likwidacja; rozwiązanie; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2016 r. sygn., akt II FSK 1894/15 oraz prawomocnym (od dnia 26 sierpnia 2016 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 900/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 3 listopada 2016 r.), uchylającym m.in. interpretację indywidualną z 30 czerwca 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-410/14/SK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów - wniosku z 23 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 28 maja 2013 r.), uzupełnionego 10 kwietnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania niepieniężnych składników majątkowych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania niepieniężnych składników majątkowych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej.

W dniu 28 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/1/415-523/13/SK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dot. nie powstania przychodu dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki, natomiast w części dot. podstawy prawnej nie powstania ww. przychodu za nieprawidłowe. Pismem z 12 września 2013 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 15 października 2013 r., Znak: IBPBI/1/4152-76/13/SK odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 17 października 2013 r. Pismem z 25 października 2013 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 27 listopada 2013 r., Znak: IBPBI/1/4160-99/13/SK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1074/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że wniosek z dnia 23 maja 2013 r. nie został rozpatrzony w zakresie objętym żądaniem Wnioskodawcy, a jego rozpatrzenie w tym zakresie wymagało, zdaniem tut. Organu, uprzedniego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego sprawy, pismem z 3 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-410/14/SK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 7 kwietnia 2014 r., Wnioskodawca wskazał w szczególności, że:

*   w spółce komandytowo-akcyjnej dotychczas została podjęta jedna uchwała w sprawie podziału zysku w trybie i w rozumieniu art. 146 § 2 pkt 2 i 146 § 3 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Na mocy powyższej uchwały zysk netto spółki został podzielony poprzez przeznaczenie go na kapitał zapasowy;
*   niepieniężne składniki majątku, jakie Wnioskodawca miał otrzymać w następstwie likwidacji spółki osobowej były nabywane przede wszystkim przez poprzedników prawnych spółki komandytowo-akcyjnej. Nie można jednakowoż całkowicie wykluczyć, że niewielka część majątku została nabyta przez spółkę komandytowo-akcyjną z wypracowanych przez tą spółkę zysków.

W dniu 30 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/1/415-410/14/SK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1) skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) składników majątkowych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki, w części odpowiadającej:

*   wartości otrzymanych przez Wnioskodawcę rzeczowych składników majątku, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu za nieprawidłowe,
*   wartości otrzymanych przez Wnioskodawcę rzeczowych składników majątku, która podlegała opodatkowaniu za prawidłowe,

2)

*   nie powstania przychodu dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki za prawidłowe,
*   podstawy prawnej nie powstania ww. przychodu za nieprawidłowe.

Pismem z 9 lipca 2014 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 8 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/4152-51/14/SK odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 11 sierpnia 2014 r. Pismem z 9 września 2014 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 13 października 2014 r., Znak: IBPBI/1/4160-65/14/SK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 900/14 uchylił m.in. zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1894/15. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 900/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 3 listopada 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest aktualnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”), posiadającym jednocześnie status akcjonariusza SKA. Nie jest wykluczone, że w najbliższym czasie Wnioskodawca utraci status komplementariusza SKA, z jednoczesnym zachowaniem statusu akcjonariusza. W skład majątku spółki wchodzą m.in. nieruchomości oraz inne składniki majątkowe (np. pojazdy). Prawdopodobnym jest, że SKA wniesie tytułem wkładu posiadane nieruchomości i/lub inne składniki majątkowe (w całości lub w części), do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki osobowej (np. spółki jawnej lub spółki komandytowej). Wnioskodawca uzyska status wspólnika ww. spółki osobowej. Prawdopodobnym jest również, że ww. spółka osobowa (np. spółka jawna lub spółka komandytowa) zostanie w przyszłości zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (tj. np. w trybie art. 67 § 1 kodeksu spółek handlowych). Na dzień likwidacji (rozwiązania) majątek spółki mogą stanowić wspomniane nieruchomości i/lub inne składniki majątkowe. W wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej. Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część majątku spółki w postaci np. nieruchomości i/lub innych składników majątkowych, stanowiącą majątek spółki osobowej na dzień likwidacji (rozwiązania), stosownie do postanowień umowy spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego w wyniku likwidacji spółki osobowej (np. spółki jawnej lub spółki komandytowej) lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Niego, jako wspólnika spółki osobowej (np. spółki jawnej lub spółki komandytowej), składników majątku w postaci nieruchomości i/lub innych składników majątkowych (np. pojazdów) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki osobowej (np. spółki jawnej lub spółki komandytowej) nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień ich otrzymania.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy). Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednakże z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b) ww. ustawy wynika, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Reasumując należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej (np. spółki jawnej lub spółki komandytowej) składników majątku w postaci nieruchomości i/lub innych składników majątkowych (np. pojazdów) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki – nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień ich otrzymania.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 30 czerwca 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-410/14/SK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) niepieniężnych składników majątkowych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki w części odpowiadającej wartości otrzymanych przez Wnioskodawcę rzeczowych składników majątku, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu oraz podstawy prawnej nie powstania ww. przychodu za nieprawidłowe. Natomiast za prawidłowe uznał jego stanowisko w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) niepieniężnych składników majątkowych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki w części odpowiadającej wartości otrzymanych przez Wnioskodawcę rzeczowych składników majątku, która podlegała opodatkowaniu oraz nie powstania przychodu dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki.

W ww. interpretacji wskazano m.in., że skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej uzależnione są od rodzaju przysporzenia jakie w wyniku likwidacji spółki wspólnik otrzyma, jego statusu w spółce osobowej, podmiotu generującego określone przysporzenia oraz faktu, czy uprzednio przysporzenia te podlegały u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że (…) źródłem pochodzenia otrzymywanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej składników majątku, może być m.in. niepodzielony i nieopodatkowany zysk spółki komandytowo-akcyjnej. (…) w przypadku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej (w której Wnioskodawca był akcjonariuszem), do której SKA wniosła wkład w postaci innych niż środki pieniężne składników majątku, tj. rzeczowych składników majątku, wartość otrzymywanych przez Wnioskodawcę rzeczowych składników majątku – w części, w jakiej nie podlegała opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej, jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (będącego następnie wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej) – nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w tym zakresie likwidacja spółki jawnej lub komandytowej, do której spółka komandytowo-akcyjna wniosła uprzednio wkład własny, będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy odpowiadającego tej części wartości rzeczowych składników majątku otrzymanych przez niego z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu po jego stronie, jako wspólnika spółki jawnej lub komandytowej i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. (…) Natomiast dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącej wspólnikiem innej spółki (jawnej lub komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki zauważyć należy, że Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, która wniosła wkład do innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) nie będzie (jak wskazano we wniosku) wspólnikiem tej spółki. Wspólnikiem tym, będzie bowiem spółka komandytowo-akcyjna. W konsekwencji w sytuacji likwidacji ww. spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) określone składniki majątkowe otrzyma spółka komandytowo-akcyjna (jako wspólnik), a nie Wnioskodawca będący akcjonariuszem tej spółki. Z tej też przyczyny, mając na względzie przedstawione powyżej zasady opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż u Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej innej spółki osobowej i przyznaniem w jej następstwie innych niż pieniądze składników majątkowych – nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego. Jednakże podstawą prawną nie powstania ww. przychodu, nie są powołane we wniosku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które dotyczyć mogą wyłącznie wspólnika zlikwidowanej (rozwiązanej) spółki osobowej będącego osobą fizyczną.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 900/14 (prawomocnym od 26 sierpnia 2016 r.), uchylił m.in. ww. interpretację indywidualną z 30 czerwca 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-410/14/SK.

Wydając ww. wyrok Sąd wskazał m.in., że interpretacja będąca przedmiotem skargi w niniejszej sprawie dotyczyła skutków podatkowych dla wnioskodawcy - wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) i jednocześnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), będącej wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) - związanych z likwidacją lub rozwiązaniem tej spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i otrzymaniem przez wnioskodawcę (…) innych składników majątkowych, które zostały uprzednio do tej spółki wniesione tytułem wkładu przez SKA.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wnioskach, otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej (…) rzeczowych składników majątku spółki, w związku z jej likwidacją, nie będzie skutkować powstaniem przychodu. Stosownie bowiem do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (czyli przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się (…) przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższy przepis nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy w spółce komandytowo-akcyjnej, która wniosła wkład do spółki osobowej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

Jak słusznie wskazał skarżący, wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych.

W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, https://cbois.nsa.gov.pl). Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne, a odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b updof, której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki, w sytuacji, gdy wspólnik ten na bieżąco rozliczał się z uzyskiwanych przychodów oraz do ukształtowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wskazującego na odmienne opodatkowanie przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej tj. dopiero na poziomie dywidendy. Wskazał przy tym, że zaakceptowanie stanowiska wnioskodawcy spowodowałoby jego nieuzasadnione uprzywilejowanie w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce. Ponadto w odpowiedzi na skargę Minister Finansów odwołał się do treści orzeczeń sądów administracyjnych wskazujących, że wykładnia przepisów powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, Sąd stwierdza, że istotnie interpretacja przepisów powinna uwzględniać zasady określone w Konstytucji, ale nie tylko te wymienione przez Ministra Finansów. Niedopuszczalne jest, w ocenie Sądu, takie interpretowanie przepisów, w którym pomija się rezultaty wykładni językowej z uwagi na ich niezgodność z niektórymi zasadami konstytucyjnymi i stosuje się wykładnię celowościową, jeżeli w wyniku tego procesu naruszone zostaną inne zasady konstytucyjne. Nie można zatem uznać, że konstytucyjne zasady powszechności opodatkowania i równości obywateli wobec prawa uzasadniają pominięcie zastosowania wobec pewnej grupy obywateli - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych - przepisów wyłączających uzyskane przez nich przychody z opodatkowania, a więc w istocie nakładających na nich obciążenia podatkowe, skoro zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art. 217 Konstytucji RP). Nawet jeśli okaże się, że przepisy ustaw w sposób nieuzasadniony pozostawiają pewne kategorie przychodów wolne od opodatkowania, to organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować jednoznacznych regulacji prawnych i rozszerzać zakresu opodatkowania, przez odwołanie się do skutków orzecznictwa sądowoadministracyjnego (uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego), czy wykładni celowościowej. Jeżeli więc przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to oznacza, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

W świetle powyższych wywodów uznać należy, że wykładnia omawianych przepisów jest sprzeczna z prawem. Oznacza to, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Podobnie w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątku likwidacyjnego zastosowanie będzie miał przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Sąd uchylił m.in. ww. zaskarżoną interpretację indywidualną. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1894/15 oddalił skargę kasacyjną organu. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że istota sporu w sprawie ogniskuje się wokół zagadnienia dotyczącego oceny skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dla wnioskodawcy – wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) i jednocześnie akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej, będącej wspólnikiem spółki osobowej związanych z likwidacją lub rozwiązaniem tej spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymaniem przez wnioskodawcę (…) innych składników majątkowych, które zostały uprzednio wniesione do tej spółki tytułem wkładu przez spółkę komandytowo – akcyjną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać Skarżącemu oraz Sądowi I instancji. Sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w związku z ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Powyższe przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. (…) przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że powyższe przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy w spółce komandytowo – akcyjnej która wniosła wkład do spółki osobowej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Tezy zawarte w skardze kasacyjnej o odmiennym traktowaniu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA w odniesieniu do rozpatrywanego problemu nie można wywodzić z treści uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Zaznaczyć należy, że w uchwałach tych doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce, nie odnosiły się one natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki. Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko – w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 października 2015 r.: sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13.

Odnosząc się do powyższego nie sposób nie wskazać, że wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jasnego i jednoznacznego rezultatu pozwalającego na zrekonstruowanie normy wynikającej z ww. przepisu , która nakazuje wyłączyć z przychodów wartość (…) składników majątkowych (do chwili ich odpłatnego zbycia) otrzymanych z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W rezultacie bezpodstawne i nieuprawnione było odwoływanie się w skardze kasacyjnej przez organ podatkowy do innych reguł wykładni.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie, dokonał prawidłowej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cytowany powyżej wyrok WSA w Rzeszowie stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 3 listopada 2016 r.

Mając na uwadze ww. wyrok WSA w Rzeszowie z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 900/14 oraz wyroku NSA z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1894/15, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 23 maja 2013 r., stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2014 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania niepieniężnych składników majątkowych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.