Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.265.2019.6.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: Ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu świadczonych usług w ramach indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu świadczonych usług w ramach indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu świadczonych usług w ramach indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz spółki komandytowej.

We wniosku złożonym przez:

(…)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną. W ramach swojej aktywności zawodowej o charakterze zarobkowym:

1.  prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna podstawie wpisu do CEiDG, zasadniczo w zakresie:
    *   pozostałego pośrednictwa pieniężnego,
    *   stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji,
    *   pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
    *   działalności związanej z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,
    *   działalności związanej z administracyjną obsługą biura,
    *   wykonywania fotokopii, przygotowywania dokumentów i pozostałej specjalistycznej działalności wspomagającej prowadzenie biura,
    *   pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowanej,
    *   pozostałej działalności usługowej, gdzie indziej niesklasyfikowanej,
2.  uczestniczy w charakterze wspólnika w spółce jawnej, prowadzącej działalność gospodarczą zasadniczo w zakresie pozostałej działalności wspomagającej usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
3.  uczestniczy w charakterze komandytariusza w spółce komandytowej, prowadzącej działalność gospodarczą zasadniczo w zakresie organizacji targów, wystaw i kongresów, przy czym zagwarantowany Jej treścią umowy tej spółki udział w zysku wynosi 9%. Ponadto z innych istotnych dla sprawy okoliczności –jest członkiem zarządu Sp. z o.o., która jest jedynym komplementariuszem Spółki komandytowej. Wspólnikami – poza Wnioskodawczynią – w Sp.k. są jeszcze cztery inne osoby fizyczne (wszyscy w charakterze komandytariuszy) oraz wspomniana już Sp. z o.o. w charakterze komplementariusza.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej Sp.k. (dalej także: Spółka komandytowa, Spółka) nabywa usługi od szeregu różnych osób i przedsiębiorstw, z którymi zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług.

Wnioskodawczyni nosi się z zamiarem odpłatnego świadczenia Usług (dalej: „Usługi”) na rzecz Spółki. Usługi te miałyby być świadczone na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej zawartej między Spółką a Wnioskodawczynią, w ramach prowadzonej przez Nią indywidualnej działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 650). W konsekwencji Wnioskodawczyni w relacjach ze Spółką wystąpi jako odrębny podmiot gospodarczy (Wnioskodawczyni posiada odrębne od Spółki numery Regon i NIP). Z tytułu świadczenia Usług Wnioskodawczyni będzie wystawiać na Spółkę faktury jako podwykonawca Spółki komandytowej, stanowiące podstawę do wypłaty Wynagrodzenia (dalej: „Wynagrodzenie”).

Swoje Wynagrodzenie będzie ona wykazywała dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychód z prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wszystkie swoje dochody, tj. uzyskiwane w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, jak również uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w charakterze wspólnika w spółce jawnej i spółce komandytowej opodatkowuje podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Spośród pozostałych wspólników Spółki będących osobami fizycznymi, jeden jeszcze (w treści niniejszego wniosku zainteresowany, niebędący stroną postępowania) nosi się z zamiarem analogicznym, jak wyżej opisano w niniejszym wniosku. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu świadczonych Usług na rzecz Spółki miałoby być wypłacane niezależnie od ewentualnego udziału w zysku Spółki, przysługującego Wnioskodawczyni na zasadach określonych w umowie Spółki. Za prowadzenie spraw spółki komplementariuszowi, tj. Sp. z o.o. przysługuje i było dotychczas wypłacane odrębne wynagrodzenie.

Pozostali komandytariusze (poza wspomnianym już) nie angażują się w bieżące sprawy Spółki komandytowej i nie wykonują faktycznie żadnej pracy na jej rzecz ani osobiście, ani poprzez inne jednostki. W tej sytuacji oczekiwanie Wnioskodawczyni (także Zainteresowanego niebędącego stroną postepowania) co do tego, aby Jej zaangażowanie w toku funkcjonowania Spółki komandytowej znalazło swój wyraz w odpowiednio ukształtowanej gratyfikacji, w formie:

*   wynagrodzenia wypłacanego komplementariuszowi za prowadzenie spraw Spółki,
*   wynagrodzenia wypłacanego Jej jako jednoosobowemu przedsiębiorcy za wykonywanie bieżących prac niemających charakteru prowadzenia spraw Spółki komandytowej jest jak najbardziej słuszne i uzasadnione, albowiem stanowi gwarancję sprawiedliwego podziału wypracowanego zysku, którego to rezultatu nie sposób osiągnąć jedynie przez podział zysku na zasadach przewidzianych w umowie Spółki komandytowej.

Wnioskodawczyni w ramach czynności podejmowanych na rzecz Spółki wyodrębnia dwie grupy działań. Pierwsza grupa działań została zidentyfikowana jako czynności mające związek z prowadzeniem spraw spółki, legitymacją do wykonania których jest funkcja członka zarządu Sp. z o.o. Zadaniami realizowanymi w ramach tak zdefiniowanego zakresu obowiązków są:

1.  codzienne kierowanie działalnością Spółki komandytowej, w tym dbanie o należyte zabezpieczenie jej majątku oraz prawidłowy rozwój działalności;
2.  negocjowanie wszelkich umów handlowych i ich zawieranie w imieniu Spółki komandytowej;
3.  pozyskiwanie klientów oraz dostawców, oraz podtrzymywanie kontaktów z kluczowymi klientami i dostawcami;
4.  kreowanie ogólnych koncepcji i nadzór nad kampaniami promocyjnymi Spółki komandytowej oraz prezentacja oferty Spółki komandytowej na rynku krajowym i międzynarodowym;
5.  nadzór nad polityką kadrową Spółki komandytowej, uwzględniający jej interesy i potrzeby;
6.  nadzór i koordynowanie współpracy poszczególnych ośrodków organizacyjnych w strukturze Spółki komandytowej;
7.  nadzór nad rzetelnym prowadzeniem dokumentacji Spółki komandytowej, w tym rejestrów spraw, umów, porozumień, uchwał, protokołów i ich archiwizowaniem;
8.  zarządzanie finansami Spółki komandytowej, w szczególności poprzez dbałość o utrzymanie właściwej płynności finansowej, zawieranie umów z bankami, w tym dotyczących rachunków bankowych, kredytów, a także z ubezpieczycielami, ogólny nadzór nad księgowością Spółki komandytowej;
9.  usuwanie zauważonych usterek i wadliwości w procesie, organizacji, porządku pracy, w organizacji stanowisk pracy, w funkcjonowaniu i działalności handlowej i marketingowej oraz wszelkiej innej działalności Spółki komandytowej;
10.  nadzór nad kształtowaniem otoczenia, w tym przede wszystkim u potencjalnych klientów i w mediach, pozytywnego wizerunku Spółki komandytowej (public relations), jej dobrego imienia, w szczególności poprzez dobór odpowiednich specjalistów;
11.  zasięganie w przypadkach wymagających wiadomości specjalnych, ekspertyz, opinii i analiz konsultingowych, prawnych, programowych, ekonomicznych, technicznych, technologicznych, organizacyjnych w dziedzinach wchodzących w zakres działalności Spółki komandytowej.

Drugą grupą działań, które zostały zidentyfikowane, to czynności – zdaniem Wnioskodawczyni – nie pozostające w bezpośrednim związku z prowadzeniem spraw spółki i niebędące ich naturalną pochodną. Zadaniami realizowanymi w ramach tak zdefiniowanego zakresu obowiązków są:

1.  przygotowywanie dokumentacji księgowej dla zewnętrznego biura rachunkowego, obejmujące także wyjaśnianie stwierdzonych niezgodności i wątpliwości w toku podejmowanych przez biuro procesów księgowych;
2.  wykonywanie czynności technicznych, polegających na wystawianiu faktur sprzedaży oraz bieżącej ewidencji należności i zobowiązań Spółki komandytowej (niezależnie od tych samych czynności wykonywanych następczo przez biuro rachunkowe);
3.  wykonywanie czynności technicznych, polegających na składaniu w bankowym systemie transakcyjnym zleceń obciążenia rachunku bankowego Spółki komandytowej, celem regulowania jej zobowiązań;
4.  przygotowywanie preliminarzy finansowych Spółki komandytowej, do dalszych prac skutkujących ich zatwierdzeniem;
5.  obsługa wierzytelności, w tym prowadzenie miękkiej i twardej windykacji;
6.  przygotowywanie raportów zyskowności poszczególnych wydarzeń szkoleniowych, które mają posłużyć jako materiał do dalszej analizy;
7.  przygotowywanie zestawień kosztów stałych i zmiennych Spółki komandytowej, które mają posłużyć jako materiał do dalszej analizy;
8.  poszukiwanie pracowników, współpracowników i podwykonawców, m.in. poprzez zamieszczanie ogłoszeń prasowych, a w następstwie tego prowadzenie rozmów mających służyć ocenie przydatności do wykonywania określonych zadań przez osoby i przedsiębiorstwa zgłaszające swoją gotowość do nawiązania współpracy; udokumentowane wyniki rozmów mają posłużyć jako materiał do podejmowania decyzji o zakomunikowaniu konkretnym osobom i przedsiębiorstwom woli nawiązania współpracy;
9.  doszkalanie współpracowników w zakresie umiejętności sprzedażowych i prowadzenia rozmów handlowych;
10.  przeprowadzanie okresowej weryfikacji współpracowników i podwykonawców pod kątem ich umiejętności, predyspozycji zawodowych oraz poziomu realizacji postawionych przed nimi zadań;
11.  wyszukiwanie nowych potencjalnych źródeł przychodów Spółki komandytowej, celem późniejszej oceny możliwości aplikowania o udzielenie zamówienia na świadczenie usług przez Spółkę;
12.  przygotowywanie od strony materialno-technicznej ofert handlowych do dalszego procedowania;
13.  udział w spotkaniach z kontrahentami;
14.  udział w procesie organizacji wydarzeń konferencyjnych na zasadach analogicznych jak podwykonawcy usług;
15.  przygotowywanie planów marketingowych wespół z innymi członkami poszczególnych zespołów roboczych;
16.  przygotowywanie kosztorysów celowych wydarzeń konferencyjnych;
17.  przygotowywanie draftów umów dla podwykonawców i kontrahentów do późniejszej ich weryfikacji przez prawnika oraz ocena i przeredagowywanie umów o treści zaproponowanej przez drugą stronę potencjalnego kontraktu.

Szereg z wymienionych czynności wykonywanych jest na takich samych zasadach i warunkach, na jakich wykonują je inne osoby będące podwykonawcami Spółki komandytowej, niebędące członkami zarządu Sp. z o.o. i gdyby Wnioskodawczyni ich nie wykonywała, wówczas Spółka komandytowa musiałby w ramach istniejących możliwości powierzyć wykonywanie realizowanych przez Wnioskodawczynię zadań zakontraktowanym już podwykonawcom bądź zatrudnić innych podwykonawców lub pracowników, przy czym – co wymaga podkreślenia – za odpowiednim (dodatkowym w przypadku osób już zakontraktowanych) wynagrodzeniem.

Tak określona druga grupa czynności stanowić ma w zamierzeniu Wnioskodawczyni podstawę do przyznania Jej Wynagrodzenia za świadczone Usługi, które miałoby zostać udokumentowane fakturą wystawioną z Jej działalności indywidualnej na Spółkę. Podkreślić także należy, że do wykonania tak sprecyzowanego zakresu Usług nie są potrzebne ani wymagane kompetencje przysługujące członkom zarządu Sp. z o.o.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest osobą fizyczną. W ramach swojej aktywności zawodowej o charakterze zarobkowym:

1.  prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do CEiDG, zasadniczo w zakresie:
    *   pozostałej finansowej działalności usługowej, gdzie indziej niesklasyfikowanej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
    *   pozostałej działalności wspomagającej usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
    *   kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek,
    *   wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi,
    *   wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek,
    *   pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowanej.
2.  uczestniczy w charakterze wspólnika w spółce jawnej;
3.  uczestniczy w charakterze komandytariusza w spółce komandytowej, przy czym zagwarantowany Mu treścią umowy tej spółki udział w zysku wynosi 9%.

Zakres zadań wykonywanych przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w ramach pierwszej i drugiej grupy działań jest analogiczny jak w przypadku Wnioskodawczyni, z tym jednak zastrzeżeniem, że w niektóre konkretne działania w obrębie poszczególnych grup czy to Wnioskodawczyni, czy Zainteresowany niebędący stroną postępowania angażują się w sposób zróżnicowany, poświęcając na ich wykonywanie różne ilości czasu.

Zdarzenie przyszłe, dotyczące Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, poza wskazanymi odrębnościami, jest analogiczne jak w odniesieniu do Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy poniesione przez Spółkę wydatki na wypłatę Wnioskodawczyni Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług, udokumentowane fakturami, będą stanowiły dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w Spółce, proporcjonalnie do posiadanego przez Nią udziału w zysku określonego w umowie Spółki?
2.  Czy zrealizowane przez Wnioskodawczynię przychody z tytułu uzyskanego od Spółki Wynagrodzenia będą stanowiły dla Niej przychody, które będą mogły zostać uwzględnione w przychodach uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej i rezultatem tego opodatkowane – po odpowiednim uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów – podatkiem liniowym, określonym w art. 30c u.p.d.o.f.?
3.  Czy poniesione przez Spółkę wydatki na wypłatę Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług, udokumentowane fakturami, będą stanowiły dla tego zainteresowanego koszt uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w Spółce, proporcjonalnie do posiadanego przez Niego udziału w zysku określonego w umowie Spółki?
4.  Czy zrealizowane przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania przychody z tytułu uzyskanego od Spółki Wynagrodzenia, będą stanowiły dla Niego przychody, które będą mogły zostać uwzględnione w przychodach uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej i rezultatem tego opodatkowane – po odpowiednim uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów – podatkiem liniowym, określonym w art. 30c u.p.d.o.f.?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Poniesione przez Spółkę wydatki na wypłatę Wnioskodawczyni Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług, udokumentowane fakturami, będą stanowiły dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w Spółce proporcjonalnie do posiadanego przez Nią udziału w zysku określonego w umowie Spółki.
2.  Zrealizowane przez Wnioskodawczynię przychody z tytułu uzyskanego od Spółki Wynagrodzenia będą stanowiły dla Niej przychody, które będą mogły zostać uwzględnione w przychodach uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej i rezultatem tego opodatkowane – po odpowiednim uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów – podatkiem liniowym, określonym w art. 30c u.p.d.o.f.
3.  Poniesione przez Spółkę wydatki na wypłatę Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług, udokumentowane fakturami, będą stanowiły dla Niego koszt uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w Spółce proporcjonalnie do posiadanego przez Niego udziału w zysku określonego w umowie Spółki.
4.  Zrealizowane przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania przychody z tytułu uzyskanego od Spółki Wynagrodzenia będą stanowiły dla Niego przychody, które będą mogły zostać uwzględnione w przychodach uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej i rezultatem tego opodatkowane – po odpowiednim uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów – podatkiem liniowym, określonym w art. 30c u.p.d.o.f.

I.

Spółka komandytowa jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. Podatnikami są zatem poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie sama spółka. W konsekwencji tylko wspólnicy spółki mogą dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przytoczonym przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wskazano wprost, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są koszty związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, że zostały one właśnie w takim celu, w sposób racjonalny poniesione. W świetle powyższego uregulowania, jeżeli wydatek nie jest objęty katalogiem wydatków wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f., wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, i jednocześnie istnieje wskazany powyżej związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a przychodem – wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny,
*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
*   nie być kosztem nieuznawanym za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 u.p.d.of.,
*   być właściwie udokumentowany.

W ocenie Wnioskodawczyni, mając na uwadze, że świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki Usługi w sposób bezpośredni są związane z usługami, jakie Spółka świadczy swoim klientom, występuje bezpośredni związek pomiędzy poniesionym wydatkiem z tytułu wypłaty na Jej rzecz Wynagrodzenia a przychodami osiąganymi przez Spółkę komandytową.

Wskazany koszt uzyskania przychodu będzie również właściwie dokumentowany wystawianymi na rzecz Spółki fakturami oraz zostanie pokryty z zasobów majątkowych Spółki komandytowej.

Co więcej, zauważyć należy, że w sytuacji gdy wspólnik będący wspólnikiem spółki komandytowej świadczy usługi dla tej spółki, jako odrębny podmiot prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek, to transakcje zawierane z ww. spółką następują w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki komandytowej, w której jest również wspólnikiem.

Reasumując, sam fakt, że Wnioskodawczyni świadcząca Usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jest jednocześnie wspólniczką Spółki komandytowej, nie stoi na przeszkodzie do zaliczenia wydatków na nabycie tych Usług do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawczyni, wydatek z tytułu wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi nie jest objęty katalogiem wydatków wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f., wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, w zaistniałej sytuacji nie ma podstaw do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie te wydatki, które stanowią wynagrodzenie wypłacane wskazanym w tym przepisie osobom z tytułu stosunku pracy.

Wnioskodawczyni uważa, że celem powyższego przepisu nie jest natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w spółce osobowej wartości pracy wspólnika wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie poza spółką osobową. Do takich wniosków, zdaniem Wnioskodawczyni, prowadzi wykładnia literalna, która w prawie podatkowym ma znaczenie pierwszorzędne – przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. stanowi bowiem o „wartości pracy”, a nie ogólnie o „wydatkach”, czy też „wynagrodzeniach”. Nie stanowią kosztów uzyskania przychodu jedynie te wynagrodzenia, do których zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodów obliczone w sposób zryczałtowany.

II.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505; dalej: K.s.h.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie natomiast z art. 117 K.s.h. spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Stosownie do art. 103 § 1 K.s.h. w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 46 K.s.h. za prowadzenie spraw spółki, wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Jednakże, zgodnie z art. 37 § 1 K.s.h., przepisy rozdziału 3 „Stosunki wewnętrzne spółki” mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Powyższe oznacza, że art. 46 K.s.h. ma charakter dyspozytywny, w związku z czym dopuszczalne (a także powszechnie występujące w praktyce) jest zawarcie w umowie spółki komandytowej postanowienia, że świadczenie pracy lub usług przez wspólnika na rzecz spółki odbywa się za wynagrodzeniem.

Powyższe stanowisko jest również powszechnie potwierdzone w doktrynie prawa handlowego (zob. np. B. Borowy w Kodeks spółek handlowych. Komentarz – red. Z. Jara 2016, wyd. 13: „Przepis art. 46 K.s.h. nie jest przepisem bezwzględnie obowiązującym, co oznacza, że w umowie spółki jawnej wspólnicy mogą kwestię wynagrodzenia wspólnika za prowadzenie spraw spółki uregulować odmiennie. Charakter dyspozytywny przedmiotowej regulacji wynika z treści art. 37 § 1 K.s.h., zgodnie z którym przepisy Rozdziału 3 Działu I Tytułu II K.s.h. mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. W związku z powyższym, wspólnicy mogą w umowie spółki wprowadzić zasadę, że wspólnik prowadzący sprawy spółki ma prawo do wynagrodzenia”.

Jeżeli komplementariuszem jest osoba prawna, reprezentowanie spółki komandytowej przez tego komplementariusza może się jednak przejawiać w istocie jedynie w działaniu w imieniu spółki komandytowej określonych osób fizycznych: członków zarządu osoby prawnej. Osoby prawne działają przez swoje organy (art. 38 Kodeksu cywilnego – t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145; dalej: Kc), a w ich skład wchodzą osoby fizyczne.

Te same osoby fizyczne, wchodzące w skład zarządu osoby prawnej, mogące stosownie do art. 38 Kc działać jako osoba prawna (co do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zob. art. 201 i 205 K.s.h.), mogą także jako zarząd osoby prawnej – komplementariusza działać z mocy art. 117 K.s.h. w imieniu i ze skutkiem prawnym dla spółki komandytowej. Przypadek reprezentowania spółki komandytowej przez komplementariusza będącego osobą prawną różni się od przypadku reprezentowania spółki komandytowej przez komplementariusza będącego osobą fizyczną tym, że gdy komplementariuszem jest osoba prawna, osoby działające w imieniu spółki komandytowej wywodzą swoje umocowanie do tego działania z członkostwa w zarządzie osoby prawnej – komplementariusza, zaś umocowanie komplementariusza będącego osobą fizyczną do działania w imieniu spółki komandytowej jest pochodną jego statusu wspólnika – komplementariusza i braku wymienionych w art. 117 K.s.h. ograniczeń.

Wnioskodawczyni możliwości odrębnego określenia swojego Wynagrodzenia za Usługi wykonane w ramach drugiej grupy podejmowanych przez Nią działań upatruje w fakcie, że tak zdefiniowane i wyspecyfikowane czynności nie są czynnościami zastrzeżonymi, czy należącymi do sfery praw i obowiązków komplementariusza spółki komandytowej, jawiącymi się na tle prowadzenia spraw spółki, wobec czego ich wykonanie nie może być objęte wynagrodzeniem za prowadzenie spraw spółki komandytowej, które przysługiwać może komplementariuszowi.

Prawo do prowadzenia spraw spółki to jedno z podstawowych praw, a jednocześnie obowiązków komplementariuszy spółki komandytowej, zaś prawo do reprezentacji spółki komandytowej jest niejako następstwem (efektem) prowadzenia spraw tej spółki.

W ocenie Wnioskodawczyni prowadzenie spraw spółki to podejmowanie wszystkich decyzji biznesowych oraz organizacyjnych dotyczących funkcjonowania spółki tak długo, jak decyzje te nie stanowią zmiany zasad określonych w umowie spółki (czyli nie stanowią zmiany samej umowy spółki). Prowadzeniem spraw spółki może być podejmowanie decyzji dotyczących:

*   sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki – na przykład decyzji planistycznych, decyzji w sprawie podjęcia lub zaniechania produkcji określonych wyrobów, czy świadczenia określonych usług;
*   sfery zewnętrznej funkcjonowania spółki – na przykład decyzji w sprawie nawiązywania współpracy z innymi osobami, decyzji o ubieganiu się o pozwolenia administracyjne lub koncesje.

W mniemaniu Wnioskodawczyni prowadzenie spraw spółki i reprezentacja spółki pokrywają się przynajmniej w pewnym zakresie, a na pewno przeplatają się, dotycząc dokładnie tej samej sprawy. Reprezentacja spółki to czynność występująca jako efekt prowadzenia spraw spółki mająca charakter incydentalny (wpadkowy). Reprezentując spółkę, komplementariusze ujawniają wolę spółki wobec osób trzecich (na przykład kontrahenta tej spółki) określoną przez spółkę uprzednio (przed wykonywaniem reprezentacji) w ramach czynności z zakresu prowadzenia spraw spółki. Tymczasem Wnioskodawczyni, wykonując zadania w ramach drugiej grupy działań, nie realizuje ich występując w charakterze członka zarządu komplementariusza. Zadania te wykraczają poza ten zakres i dotyczą zwykłej działalności operacyjnej jednostki, którą wyraźnie odróżnić należy od zarządzania strategicznego realizowanego przez komplementariusza.

Według stanowiska WSA we Wrocławiu, wyrażonego w wyroku z dnia 23.09.2015 r., sygn. I SA/Wr 18/15: „Prowadzenie spraw spółki związane jest z zarządzaniem oraz kierowaniem i dotyczy wewnętrznych stosunków spółki. Polega ono na wydawaniu decyzji oraz opinii, podejmowaniu uchwał, organizowaniu działalności spółki w sposób zgodny z przedmiotem działania, nakierowanym na zrealizowanie celów spółki. Stanowi ono majątkowe uprawnienie organizacyjne wspólników związane ze sferą wewnętrznego funkcjonowania spółki, a podejmowane przez nich decyzje nie wywołują skutków w obrębie stosunków z osobami trzecimi”.

III.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni uważa, że nie ma jakichkolwiek podstaw do tego, aby kwestionować Jej, czy Zainteresowanego niebędącego strona postępowania uprawnienia do opodatkowania podatkiem liniowym ogółu osiągniętych przez Nią, czy zainteresowanego dochodów, w tym ukształtowanych wysokością opisanego treścią niniejszego wniosku Wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl zasady wyrażonej w powyższej regulacji – dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle powyższego wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Ponieważ spółka niebędąca osobą prawną nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zatem przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest, co do zasady, każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem – warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244), z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.

Zatem, w sytuacji, gdy wspólnik będący osobą fizyczną świadczy pracę na rzecz spółki, wówczas nie rozpozna on kosztu podatkowego proporcjonalnie do udziału w jej zyskach. Jednak wynagrodzenie wspólnika z tytułu świadczenia przez niego pracy na rzecz spółki osobowej będzie w odpowiedniej proporcji kosztem uzyskania przychodów dla pozostałych wspólników.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna w ramach swojej aktywności zawodowej o charakterze zarobkowym:

1.  prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna,
2.  uczestniczy w charakterze wspólnika w spółce jawnej,
3.  uczestniczy w charakterze komandytariusza w spółce komandytowej (dalej: Spółka).

W celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółka nabywa usługi od szeregu różnych osób i przedsiębiorstw, z którymi zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług. Wnioskodawczyni nosi się z zamiarem odpłatnego świadczenia Usług (szczegółowo opisanych we wniosku) na rzecz Spółki. Usługi te miałyby być świadczone na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej zawartej między Spółką a Wnioskodawczynią, w ramach prowadzonej przez nią indywidualnej działalności gospodarczej. W konsekwencji Wnioskodawczyni w relacjach ze Spółką wystąpi jako odrębny podmiot gospodarczy. Z tytułu świadczenia Usług Wnioskodawczyni będzie wystawiać na Spółkę faktury, jako podwykonawca Spółki, stanowiące podstawę do wypłaty Wynagrodzenia. Wynagrodzenie to będzie stanowić przychód z prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej. Spośród pozostałych wspólników Spółki będących osobami fizycznymi, jeszcze jeden ze wspólników (w treści niniejszego wniosku Zainteresowany niebędący stroną postępowania) nosi się z zamiarem analogicznym, jak wyżej opisano. Zakres zadań wykonywanych przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w ramach pierwszej i drugiej grupy działań jest analogiczny jak w przypadku Wnioskodawczyni, z tym jednak zastrzeżeniem, że w niektóre konkretne działania w obrębie poszczególnych grup czy to Wnioskodawczyni, czy Zainteresowany niebędący stroną postępowania angażują się w sposób zróżnicowany, poświęcając na ich wykonywanie różne ilości czasu. Zdarzenie przyszłe, dotyczące Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, poza wskazanymi odrębnościami, jest analogiczne, jak w odniesieniu do Wnioskodawczyni.

Należy zauważyć, że w sytuacji gdy jeden ze wspólników będący wspólnikiem spółki komandytowej świadczy usługi dla tej spółki, jako odrębny podmiot prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek, to transakcje zawierane z tą spółką następują na podstawie stosunku prawnego łączącego dwa odrębne podmioty gospodarcze.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki komandytowej, w której jest również wspólnikiem. Sam fakt, że wspólnikiem spółki komandytowej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatków na nabycie usług wspólnika – świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym – w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – poniesione przez Spółkę wydatki na wypłatę Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług, udokumentowane fakturami, będą stanowiły dla nich koszt uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w Spółce proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zyskach określonych w umowie Spółki.

Zrealizowane przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania przychody z tytułu uzyskanego od Spółki Wynagrodzenia będą stanowiły dla nich przychody, które będą mogły zostać uwzględnione w przychodach uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej i rezultatem tego opodatkowane – po odpowiednim uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów – podatkiem liniowym, określonym w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ informuje, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.