Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.101.2021.4.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-08
Teza: zaliczenie przychodów uzyskanych z hodowli warzyw do właściwego źródła przychodów
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; uprawa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 26 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2021 r. (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.) oraz z dnia 24 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia przychodów uzyskanych z hodowli warzyw do właściwego źródła przychodów **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia przychodów uzyskanych z hodowli warzyw do właściwego źródła przychodów.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 29 marca 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.101.2021.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 29 marca 2021 r. (data doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP 30 marca 2021 r.). W dniu 7 kwietnia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie, nadane w dniu 2 kwietnia 2021 r.

Po uzupełnieniu wniosek wymagał jednak dalszego doprecyzowania w związku z czym pismem z dnia 20 maja 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.101.2021.3.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ww. pismo zostało przesłane za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 20 maja 2021 r. (data doręczenia 21 maja 2021 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem, które wpłynęło w dniu 31 maja 2021 r., nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 24 maja 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w najbliższym czasie planuje rozpocząć działalność polegającą na uprawie warzyw, a następnie ich sprzedaży bez ich uprzedniego przetwarzania, tak hurtowniom, sklepom, jak i konsumentom. Uprawa będzie prowadzona w budynku magazynowym o powierzchni ok. 100 m2, bez przeszklonego dachu, a całość uprawy będzie doświetlana źródłami światła znajdującymi się wewnątrz tego budynku. Uprawa odbywać się będzie w technologii hydroponicznej, to jest warzywa nie będą rosły w ziemi, a w specjalnych korytkach wypełnionych medium neutralnym, mającym na celu jedynie podtrzymywanie korzeni (np. gąbka, keramzyt itd.) oraz w napowietrzanej wodzie obfitującej w składniki odżywcze.

W piśmie z dnia 2 kwietnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jako osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 2001 r. w zakresie telekomunikacji przewodowej, rozlicza się na zasadzie książki przychodów rozchodów. Nie jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, nie ma nawet takiej możliwości, ponieważ nie posiada użytków rolnych, mieszka na terenie miejskim oraz nie ma kwalifikacji potrzebnych do zostania rolnikiem. Wnioskodawca jest także od ponad 20 lat ubezpieczony w ZUS i jest płatnikiem tego ubezpieczenia dla siebie i dla pracowników swojego przedsiębiorstwa. Nie posiada gospodarstwa rolnego.

Działalność polegająca na uprawie warzyw planuje rozpocząć w połowie 2021 r. Do tego czasu modernizowany będzie magazyn (szklarnia), w którym prowadzona ma być uprawa. Sprzedaż wyprodukowanych warzyw prowadzona będzie po zakończeniu okresu ich wegetacji lub po wydaniu pierwszych „owoców” (np. w przypadku pomidorów) oraz po ocenie ich jakości. Powierzchnia planowanej uprawy będzie wynosiła 100 m2. Jest to powierzchnia wynajmowanego magazynu (szklarni). Trudno jednak powierzchnię uprawy liczyć inaczej niż powierzchnią magazynu (szklarni), ponieważ w innym wypadku, z jednej strony, w systemie hydroponicznym powierzchnia uprawy może być znacznie większa niż magazynu (szklarni) poprzez piętrowanie uprawy, z drugiej zaś strony powierzchnia korytek, wanien, czy innych urządzeń lub zbiorników odpowiadających „doniczkom” w uprawie w ziemi, czyli urządzeń utrzymujących korzenie roślin, może być znacznie mniejsza niż powierzchnia magazynu (szklarni). Podawanie jednak powierzchni uprawy w taki sposób byłoby zaniżaniem faktycznej powierzchni uprawy, ponieważ fakt, że, np. sadzonkę pomidora da się uprawiać w doniczce o określonej średnicy nie oznacza jednocześnie, że większa powierzchnia niż średnica doniczki nie jest potrzebna do rozwoju całej rośliny. Z tego też powodu w szklarniach, w których uprawia się np. pomidory nie w gruncie, a choćby na ustandaryzowanych systemach z mat kokosowych, podaje się powierzchnię upraw nie samej maty kokosowej (o szerokości zaledwie 15 cm), a faktyczną powierzchnię szklarni zajmowaną przez krzaki roślin. Wnioskodawca w przypadku projektowanego przez siebie systemu nie planuje na ten moment piętrowania upraw, więc powierzchnia uprawy to ok. 100 m2, jednak w przypadku powodzenia przedsięwzięcia i uzyskania satysfakcjonującego dochodu, powierzchnia uprawy będzie się zwiększać poprzez wynajęcie większej powierzchni magazynu (szklarni).

Okres uprawy warzyw od zasadzenia/posiania do zbioru będzie zależał od wyboru gatunków uprawianych warzyw. Projektowany system będzie umożliwiał proste zmiany w uprawianych gatunkach, w zależności od pory roku i/lub zapotrzebowania rynku. Generalnie należy przyjąć, że okres uprawy w systemie projektowanym przez Wnioskodawcę będzie dłuższy niż miesiąc, a czasem dłuższy nawet niż kilka miesięcy, jeśli mówimy o warzywach, których zbiór nie wymaga „zniszczenia” rośliny. W przypadku, np. sałaty, jej zbiór oznacza zakończenie uprawy, w przypadku, np. pomidora, zbiór „owoców” nie oznacza zakończenia uprawy danego egzemplarza krzaka. Należy jednak dodać, że w systemie hydroponicznym, w dodatku ze sztucznym oświetleniem, można znacznie wydłużyć dobowy okres rozwoju roślin poprzez znaczne wydłużenie okresu oświetleniowego, co spowoduje znaczne skrócenie czasu potrzebnego do tego, by roślina była gotowa do sprzedaży i spożycia. Bez testów dla konkretnego działającego systemu nie ma jednak możliwości podania jednoznacznych danych. Pomimo to wydłużenie dobowego cyklu rozwoju rośliny dla większości warzyw nie skróci czasu uprawy poniżej jednego miesiąca. Może go skrócić jedynie, np. dla niektórych ziół lub tzw. mikrowarzyw.

Wybór konkretnych gatunków do uprawy w systemie będzie uzależniony od nastawienia odbiorców, czyli od możliwości sprzedaży i osiągnięcia na konkretnych gatunkach wyższej marży. W związku z elastycznością systemu można uprawiać w nim praktycznie dowolne warzywa, jednak na początku planowane są różne rodzaje pomidorów, papryk i roślin strączkowych, czyli roślin, które wielokrotnie mogą rodzić „owoce”.

Oczywiście, jak każdy przedsiębiorca, Wnioskodawca będzie starał się maksymalizować przychód oraz dochód pochodzący z produkcji/uprawy warzyw, jednak w tym momencie nie sposób go określić. W związku z nowatorskim sposobem uprawy i niewielką ilością konkretnych danych dostępnych publicznie dla systemów hydroponicznych, a także w związku z tym, że każdy system hydroponiczny jest inny, nie sposób przeprowadzić rzetelnych szacunków przed uruchomieniem systemu i przed uzyskaniem pierwszych wyników. Dodatkowo w związku ze wspomnianą elastycznością systemu umożliwiającą szybką zmianę rodzaju uprawy pod kątem popytu i cen warzyw na rynku, nawet niezbyt rzetelny szacunek może się okazać zupełnie chybiony w sytuacji nagłej zmiany rodzaju uprawy.

Planowana jest sprzedaż warzyw nieprzetworzonych - surowych.

Przedsiębiorstwo, które prowadzi Wnioskodawca, jest mikro firmą. Nadzorowanie i prowadzenie procesu uprawy będzie prowadzone przez Niego jako przedsiębiorcę oraz przez część czasu pracy (część pełnego etatu) dwóch spośród zatrudnionych na umowę o pracę pracowników. Istnieje wiele typów systemów hydroponicznych, wspólną ich jednak cechą jest to, że rośliny pobierają substancje odżywcze przy użyciu korzeni nie z gleby, lecz bezpośrednio z wody o odpowiednim składzie chemicznym, to jest z wody uzupełnionej o niezbędne dla roślin składniki odżywcze. Woda ta, w obiegu zamkniętym, dostarczana jest pompami i rozwiązaniami grawitacyjnymi do donic, rynien, tac, wanien, czy innych pojemników, w których utrzymywane są rośliny w pionie korzeniami (jak w ziemi). Tak uprawiane rośliny są oświetlane sztucznym światłem - specjalistycznymi lampami emitującymi przede wszystkim światło o długościach fali wykorzystywanych przez rośliny w procesie fotosyntezy. Energia elektryczna potrzebna do oświetlenia upraw będzie głównym kosztem produkcji warzyw, z jednej strony dlatego, że przy braku oświetlenia słonecznego wymagane jest bardzo mocne oświetlenie sztuczne, z drugiej dlatego, że mocne sztuczne oświetlenie będzie generować znaczne ilości ciepła, niezbędna będzie więc przynajmniej wentylacja mechaniczna lub nawet systemy chłodzące, co także będzie wymagało wydatkowania energii elektrycznej.

W przypadku opracowywanego przez Wnioskodawcę systemu hydroponicznego nie będzie miało miejsce piętrowanie upraw, zatem opieka nad przykładowo krzakami pomidorów będzie wymagać tych wszystkich zwykłych czynności, jakie niezbędne są przy uprawie pomidorów w szklarni w gruncie lub na matach kokosowych (np. sianie, opieka nad sadzonkami, zbiór, sprawdzanie roślin pod kątem chorób i szkodników, itd.). Oczywistą podstawowa różnicą jest brak konieczności podlewania tak uprawianych roślin.

Dodatkowo jednak przy uprawie hydroponicznej w systemie opracowywanym przez Wnioskodawcę niezbędne będzie wykonywanie czynności polegających m.in. na:

*   stałym nadzorze parametrów chemicznych wody dostarczającej substancje odżywcze dla roślin, tak przy użyciu elektronicznych urządzeń do pomiaru ciągłego, jak i pomiarów jednorazowych przy użyciu odczynników chemicznych oraz uzupełnianiu niezbędnych, a brakujących w wodzie substancji,

*   stałym nadzorze parametrów powietrza, w tym sprawdzaniu ilości (ewentualny niedoborów) CO2 w powietrzu zamkniętej przestrzeni magazynu (szklarni) oraz temperatury powietrza, a także kontrolowanie wentylacji w celu utrzymania odpowiednich parametrów powietrza,

*   cyklicznym kontrolowaniu parametrów oświetleniowych,

*   stałym kontrolowaniu szczelności instalacji wodnych oraz funkcjonowania pomp i - generalnie - poprawnego przepływu wody,

*   innych do tej pory niezidentyfikowanych czynności, których określenie będzie możliwe po rozpoczęciu pierwszej uprawy, gdyż należy założyć, że w tak wysoko technologicznym i dość skomplikowanym systemie napotkamy na dodatkowe problemy wymagające zaadresowania.

Żadne warzywa nie będą kupowane w celu dalszej ich odsprzedaży (tj. handlu), jednak Wnioskodawca nie wyklucza kupowania gotowych małych (kilkucentymetrowych) sadzonek niektórych warzyw, tak, by ominąć etap ich siania. Ewentualnie kupione sadzonki będą wykorzystywane wyłącznie jako materiał do faktycznej uprawy warzyw. Tego typu podejście wiąże się z faktem, że im mniejsze rośliny, z mniejszą bryłą korzeniową, tym trudniej ustabilizować je w zbiorniku wodnym, nawet przy użyciu dodatkowych specjalnych donic wypełnionych gąbką, czy innymi neutralnymi materiałami stabilizacyjnymi korzenie. Z drugiej strony ograniczeniem do stosowania gotowych sadzonek jest ich czystość biologiczna. Wprowadzenie do uprawy hydroponicznej sadzonek uprzednio uprawianych w ziemi może wiązać się z namnażaniem w wodzie bakterii, które są obecne w gruncie.

Odbiorcami tak wyprodukowanych warzyw będą przede wszystkim hurtownie pracujące na rzecz gastronomii, jak i nieduże sklepy, o ile uda się nawiązać z nimi współpracę. Wnioskodawca nie wyklucza jednak prób sprzedaży warzyw bezpośrednio osobom fizycznym, by ominąć marże sklepów i hurtowni, szczególnie, że planowana farma hydroponiczna będzie zlokalizowana w magazynie (szklarni) na terenie miejskiego osiedla mieszkaniowego.

W piśmie z dnia 24 maja 2021 r., stanowiącym ponowne uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa uprawa warzyw w technologii hydroponicznej będzie odbywać się w pomieszczeniu magazynowym, które w Jego odczuciu wypełnia wszystkie funkcje szklarni, tj. zapewnia stabilizację warunków atmosferycznych dla upraw (m.in. ochrania uprawy przed wiatrem, gwałtownymi opadami, w tym gradem i wahaniami temperatury). W rozumieniu Wnioskodawcy, funkcją szklarni nie jest dostarczanie światła słonecznego, ponieważ i bez jej zastosowania uprawy miałyby dostęp do światła słonecznego. Rzeczywiście cechą szklarni jest dopuszczanie do upraw światła słonecznego, ale nawet w takich obiektach używa się sztucznego doświetlenia upraw, by wydłużyć czas wegetacji roślin już po zachodzie słońca - szczególnie zimą. W opisywanym obiekcie magazynowym, przy braku dostępu światła słonecznego w ogóle, doświetlanie sztuczne będzie miało miejsce w zamian za światło słoneczne. Dach tego pomieszczenia magazynowego, jak również jego ściany, nie są oszklone. Jedyną powierzchnią oszkloną są dwuskrzydłowe drzwi. Powierzchnia drzwi jest znikoma w stosunku do całej powierzchni ścian i dachu, dodatkowo w czasie, kiedy w magazynie nie jest obecna żadna osoba, drzwi zasłaniane są w całości roletą antywłamaniową, która nie jest przejrzysta. Światło pochodzące z promieniowania słonecznego nie będzie dochodziło do upraw, nie będzie więc w żaden sposób wykorzystywane wprost. Docelowo, wraz z rozwojem uprawy, Wnioskodawca planuje na dachu zainstalować panele fotowoltaiczne, by produkowany przez nie prąd zasilał sztuczne oświetlenie zamontowane wewnątrz wspomnianego magazynu (szkłami), które to sztuczne oświetlenie będzie tak z początku, jak i docelowo, jedynym światłem używanym do oświetlania upraw. Ciepło pochodzące z promieniowania słonecznego nie będzie w ogóle wykorzystywane, będzie wręcz zbędne. Wspomniany magazyn (szklarnia) nie będzie przez Wnioskodawcę ogrzewany. Generowane przez sztuczne oświetlenie ciepło, jako produkt uboczny (odpad), będzie docelowo tak duże, że nie tylko wystarczy na podniesienie i utrzymanie temperatury nawet zimą, ale będzie wręcz musiało być wyprowadzane poza opisywany magazyn (szklarnię) systemami wentylacyjnymi.

Wnioskodawca wskazał, że w odpowiedzi wiceprezesa Głównego Urzędu Statystycznego - z upoważnienia prezesa Rady Ministrów - na interpelację poselską nr 17848 w sprawie trybu wydawania opinii klasyfikacyjnych przez GUS oraz konsekwencji stosowania określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług stawek podatku VAT (sygn. DSPA-4810-4437-(l)/13, z dnia 27 maja 2013 r.) czytamy m.in.: „Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), prezes Głównego Urzędu Statystycznego upoważniony jest do opracowywania standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalania wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacji. Zgodnie z art. 40 ust. 2 przedmiotowej ustawy, standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia. Przepis art. 30 pkt 2 ww. ustawy nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych ustalonych na podstawie art. 40. Ustawa nie zobowiązuje natomiast dostosowania się do interpretacji tych standardów i nomenklatur wydawanych przez organy statystyki publicznej” oraz „W obecnym stanie prawnym dokonywane przez prezesa GUS i upoważnione jednostki służb statystyki publicznej interpretacje nie są - w odróżnieniu od standardowych klasyfikacji i nomenklatur wprowadzanych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia - prawem powszechnie obowiązującym”, a także: „Z prawnego punktu widzenia interpretacje dokonywane przez prezesa GUS i upoważnione jednostki służb statystyki publicznej nie stanowią źródła żadnych bezpośrednich obowiązków. Co więcej, nie stanowią też źródła jakichkolwiek bezpośrednich uprawnień.”

Powyższe informacje o tym, że m.in. definicje publikowane przez GUS nie są w żadnym wypadku wiążące, są o tyle ważne, że w innym wypadku mogłoby się okazać, że większość szklarni w Polsce na gruncie tej przytoczonej definicji, szklarniami nie jest. Rodziłoby to poważne konsekwencje prawne dla gospodarki Polski.

Otóż w przytoczonej przez Organ w wezwaniu II definicji szklarni podanej przez GUS czytamy, że „szklarnia to zamknięte pomieszczenie, którego szkielet zbudowany jest z profili, pokryty w całości, tj. ściany jak i dach, szkłem. (\`(...)\`)” Tej jakże wąskiej definicji szklarni nie spełnia opisywany przez Wnioskodawcę budynek magazynowy, ale także wiele z obiektów, które już na pierwszy rzut oka nazwalibyśmy szklarniami i jako takie są podstawą do uznania uprawy za spełniającą zasady specjalnego działu gospodarki rolnej, a co za tym idzie, zastosowania konkretnej metody opodatkowania. Otóż definicja GUS zakłada nie tylko, że ściany i dach budynku, którego możemy uznać za szklarnię muszą przepuszczać światło słoneczne, ale też, że musi to następować bezwzględnie przez szkło. Obiekt więc, który potocznie, i bez dodatkowej dyskusji, uznalibyśmy za szklarnię, ale jest zbudowany nie ze szkła, ale z przejrzystego tworzywa sztucznego odpornego, np. na grad - choćby poliwęglan - szklarnią według tej definicji nie jest. Podsumowując, branie pod uwagę tę niezwykle zawężoną lub przestarzałą definicję szklarni mogłoby spowodować daleko idące skutki podatkowe i prawne dla tysięcy przedsiębiorców/rolników w Polsce.

W odczuciu Wnioskodawcy więc, należy stosować nie tyle wykładnię językową szklarni zaprezentowaną przez GUS, co wykładnię funkcjonalną opisaną przez Niego w odpowiedzi tak na udzielone wezwania. W innym wypadku okazałoby się, że uprawa warzyw w wysokospecjalistycznym pomieszczeniu zamkniętym z kontrolowaną atmosferą, lecz bez okien, nie zasługuje na miano specjalnego działu gospodarki rolnej, ale już uprawa pieczarek w takim samym pomieszczeniu, lub uprawa warzyw w pomieszczeniu, ale oszklonym wyłącznie szkłem - zasługuje.

Podsumowując rozumienie przez Wnioskodawcę szklarni - szklarnia to obiekt budowlany zamknięty, wyposażony w specjalistyczne urządzenia i rozwiązania techniczne, służące do wytworzenia i zachowania odpowiedniego mikroklimatu dla uprawianych w nim roślin.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy tak prowadzona uprawa zalicza się do działów specjalnych produkcji rolnej?

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 kwietnia 2021 r.), opisana uprawa warzyw metodą hydroponiczną zalicza się, na postawie art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do działów specjalnych produkcji rolnej. Podstawą tego twierdzenia jest cyt. ww. ustęp: „Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, (\`(...)\`), uprawy roślin „in vitro”, (\`(...)\`).”

Chociaż w ww. ustępie, jako dział specjalny produkcji rolnej, wymieniona jest metoda uprawy roślin „in vitro”, który to typ uprawy zbieżny jest w wielu elementach z uprawą hydroponiczną (a przede wszystkim w sposobie dostarczania substancji odżywczej roślinom za pośrednictwem nie gleby, a wody uzupełnionej o odpowiednie składniki chemiczne), to podstawowym wyróżnikiem opisanego sposobu uprawy warzyw jest fakt uprawy ich w obiekcie zamkniętym, tj. w szklarni.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost czym jest szklarnia, w szczególności nie definiuje, jaki poziom przeszklenia, czy też przezroczystości ścian i/lub dachu wymagany jest, by uznać budynek za szklarnię. Z drugiej strony szklarnie wielkopowierzchniowe spełniają definicję budynku zawartego w Prawie budowlanym (art. 3 ust. 2). Szklarnia za to jest bezsprzecznie obiektem, który ma zapewnić jak najlepsze i jak najstabilniejsze warunki do uprawy roślin, w tym przez cały rok (w przypadku bardziej zaawansowanych szklarni ogrzewanych). Do warunków tych należą m.in.: oświetlenie, temperatura, czy ochrona przed skrajnymi warunkami atmosferycznymi, jak silny wiatr, grad itp. Co ważne, potoczne rozumienie słowa „szklarnia” dotyczy budynku oszklonego, jednak należy zauważyć, że podstawową funkcją „szklarni” jest właśnie ochrona uprawy przed niestabilnymi warunkami atmosferycznymi, a nie dostarczanie oświetlenia, gdyż bez szklarni oświetlenie słoneczne byłoby dostępne i tak, uprawy byłyby jednak narażone, np. na niskie temperatury. W efekcie każdy budynek, który przystosowany jest do uprawy roślin poprzez zapewnienie uprawianym roślinom stabilnych warunków uprawowych i rozwiązujący w jakiś sposób problem dostarczania oświetlenia może być rozumiany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako „szklarnia” - spełniając wszystkie jej założone funkcje. W przeciwnym wypadku obiekt budowlany, wyposażony w wysoko specjalistyczne ulepszenia do podtrzymywania i stabilizowania warunków klimatycznych, przystosowany bezpośrednio i wyłącznie do uprawy roślin, może nie spełniać definicji (a właściwie z braku definicji - interpretacji) „szklarni” z ramach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takiej sytuacji wysoko kosztowe, wymagające dużych inwestycji innowacyjne przedsięwzięcia, wymagające nakładów badawczo-rozwojowych, zostałyby zrównane na gruncie podatkowym z uprawą roślin w gruncie lub ich uprawy na niewielką skalę, co zdaje się przeczyć ww. art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do zasady – dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej – art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\-licząc od dnia nabycia.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Natomiast jak wynika z art. 2 ust. 3a ww. ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „Załącznikiem nr 2”.

Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Uprawa określonych roślin, hodowla lub chów zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej, o ile ich rozmiary przekraczają wielkości określone w Załączniku nr 2 do ustawy. Jeżeli wskazana w treści Załącznika uprawa, hodowla, czy też chów, przekracza rozmiary w nim wskazane, należy uznać, że uprawa ta, hodowla, czy też chów stanowią działy specjalne produkcji rolnej, a do uzyskiwanych z tego tytułu dochodów zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro ustawodawca zdefiniował zarówno pojęcie działalności rolniczej, jak i działów specjalnych produkcji rolnej, to tylko w granicach wyznaczonych zakresem tych definicji można mówić o przychodzie z tego tytułu. Oznacza to, że działalnością rolniczą dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wszelka produkcja roślinna i zwierzęca (z zastrzeżeniem art. 2 ust. 3 ustawy) w stanie nieprzetworzonym, określonym jako naturalny, wykorzystująca materiał roślinny lub zwierzęcy pochodzący z własnych upraw, hodowli, chowu oraz wykorzystująca materiał roślinny i zwierzęcy nabyty od innych producentów. Z uwagi na to, że działy specjalne produkcji rolnej są rodzajem działalności rolniczej, muszą być spełnione przesłanki dla uznania działalności za rolniczą. W przypadku nabycia przez podatnika roślin lub zwierząt od innych producentów, okresy ich przetrzymywania, w których następuje ich biologiczny wzrost (tzn. czas liczony od dnia nabycia do dnia zbycia) – nie mogą być krótsze niż określone w ww. art. 2 ust. 2 ustawy, by można uznać tą działalność za działalność rolniczą.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „Załącznikiem nr 2”.

Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Uprawa określonych roślin, hodowla lub chów zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej, o ile ich rozmiary przekraczają wielkości określone w Załączniku nr 2 do ustawy.

Załącznik ten określa, jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary stanowią działy specjalne produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej. Jednocześnie informacje zawarte w tym Załączniku mają znaczenie dla oceny, czy danego rodzaju działalność w ogóle ma charakter działów specjalnych produkcji rolnej.

Od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. rozmiary norm szacunkowych zostały określone na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 listopada 2020 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 2218).

Informacje zawarte w Załączniku nr 2 mają znaczenie w dziedzinie oceny, czy danego rodzaju działalność ma charakter działów specjalnych produkcji rolnej. Jeżeli dany rodzaj uprawy, czy też chów lub hodowla określonego gatunku zwierząt nie jest wymieniona w treści załącznika, to należy uznać, że ta uprawa, hodowla, czy też chów jest działalnością rolniczą, nie będącą działem specjalnym produkcji rolnej. W konsekwencji, do przychodów z tej działalności nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Załączniku nr 2 „Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego” została wymieniona uprawa w szklarniach nieogrzewanych pow. 25 m2.

Z powołanych regulacji prawnych wynika, że do działów specjalnych produkcji rolnej zalicza się uprawę w szklarniach nieogrzewanych - powyżej 25 m2 powierzchni uprawowej, bowiem w Tabeli, o której wyżej mowa, w specyfice rodzajowej tego typu uprawa została wymieniona w poz. Nr 2.

W świetle ww. przepisów, jeżeli rośliny są uprawiane w szklarniach lub ogrzewanych tunelach foliowych, to dochody uzyskane z ich sprzedaży stanowią dochody z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zatem, zdefiniowana w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność rolnicza obejmuje swym zakresem uprawę warzyw.

Należy jednak zauważyć, że uprawa warzyw stanowi doprecyzowanie pojęcia działalności polegającej na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w najbliższym czasie planuje rozpocząć działalność polegającą na uprawie warzyw, a następnie ich sprzedaży bez ich uprzedniego przetwarzania, tak hurtowniom, sklepom, jak i konsumentom. Uprawa będzie prowadzona w budynku magazynowym o powierzchni ok. 100 m2, bez przeszklonego dachu, a całość uprawy będzie doświetlana źródłami światła znajdującymi się wewnątrz tego budynku. Uprawa odbywać się będzie w technologii hydroponicznej, to jest warzywa nie będą rosły w ziemi, a w specjalnych korytkach wypełnionych medium neutralnym, mającym na celu jedynie podtrzymywanie korzeni (np. gąbka, keramzyt itd.) oraz w napowietrzanej wodzie obfitującej w składniki odżywcze.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 2001 r. w zakresie telekomunikacji przewodowej, rozlicza się na zasadzie książki przychodów rozchodów. Nie jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, nie ma nawet takiej możliwości, ponieważ nie posiada użytków rolnych, mieszka na terenie miejskim oraz nie ma kwalifikacji potrzebnych do zostania rolnikiem. Nie posiada gospodarstwa rolnego.

Działalność polegająca na uprawie warzyw planuje rozpocząć w połowie 2021 r. Do tego czasu modernizowany będzie magazyn (szklarnia), w którym prowadzona ma być uprawa. Sprzedaż wyprodukowanych warzyw prowadzona będzie po zakończeniu okresu ich wegetacji lub po wydaniu pierwszych „owoców” (np. w przypadku pomidorów) oraz po ocenie ich jakości. Powierzchnia planowanej uprawy będzie wynosiła 100 m2. Jest to powierzchnia wynajmowanego magazynu (szklarni).

Okres uprawy warzyw od zasadzenia/posiania do zbioru będzie zależał od wyboru gatunków uprawianych warzyw. Projektowany system będzie umożliwiał proste zmiany w uprawianych gatunkach, w zależności od pory roku i/lub zapotrzebowania rynku. Generalnie należy przyjąć, że okres uprawy w systemie projektowanym przez Wnioskodawcę będzie dłuższy niż miesiąc, a czasem dłuższy nawet niż kilka miesięcy, jeśli mówimy o warzywach, których zbiór nie wymaga „zniszczenia” rośliny. Wybór konkretnych gatunków do uprawy w systemie będzie uzależniony od nastawienia odbiorców, czyli od możliwości sprzedaży i osiągnięcia na konkretnych gatunkach wyższej marży.

Planowana jest sprzedaż warzyw nieprzetworzonych - surowych.

W przypadku opracowywanego przez Wnioskodawcę systemu hydroponicznego nie będzie miało miejsce piętrowanie upraw, zatem opieka nad przykładowo krzakami pomidorów będzie wymagać tych wszystkich zwykłych czynności, jakie niezbędne są przy uprawie pomidorów w szklarni w gruncie lub na matach kokosowych (np. sianie, opieka nad sadzonkami, zbiór, sprawdzanie roślin pod kątem chorób i szkodników, itd.). Oczywistą podstawowa różnicą jest brak konieczności podlewania tak uprawianych roślin.

Żadne warzywa nie będą kupowane w celu dalszej ich odsprzedaży (tj. handlu), jednak Wnioskodawca nie wyklucza kupowania gotowych małych (kilku centymetrowych) sadzonek niektórych warzyw, tak, by ominąć etap ich siania. Ewentualnie kupione sadzonki będą wykorzystywane wyłącznie jako materiał do faktycznej uprawy warzyw.

Należy wskazać, że w przepisach ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest ustawowej definicji pojęcia „szklarni”. W takiej sytuacji należy ustalić znaczenie danego pojęcia przez odwołanie się do definicji słownikowej interpretowanego pojęcia w języku polskim. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) - pojęcie „szklarnia” oznacza: „oszklone pomieszczenie, zwykle sztucznie ogrzewane, zapewniające odpowiedni mikroklimat dla rozwoju roślin warzywnych i ozdobnych”.

Ponadto, jak wynika z definicji zawartej na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego, „szklarnia to zamknięte pomieszczenie, którego szkielet zbudowany jest z profili, pokryty w całości, tj. ściany, jak i dach, szkłem. Szklarnia pozwala maksymalnie wykorzystać światło i ciepło pochodzące z promieniowania słonecznego i wytworzyć odpowiedni mikroklimat do uprawy roślin. Szklarnie często są wyposażone w elektroniczne urządzenia do sterowania ogrzewaniem, nawilżaniem gruntu i powietrza”.

„Ze względu na fakt, że wskazując działy specjalne produkcji rolnej ustawodawca posługuje się specjalistycznymi pojęciami, pojawiają się problemy z doprecyzowaniem zakresu niektórych z nich. I tak, działami specjalnymi produkcji rolnej są uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych. O uznaniu obiektu za szklarnię, czy tunel foliowy decyduje nie tyle sam rodzaj pokrycia, co charakter konstrukcji, a zwłaszcza jej sposób połączenia z gruntem. W tym kontekście za szklarnię należy uznać budowlę posiadającą stałą konstrukcję metalową, drewnianą lub inną z oszklonymi i pokrytymi materiałami przepuszczającymi światło ścianami, przy czym na wykonanie tej budowli należy uzyskać pozwolenie na budowę. Natomiast tunelem foliowym jest lekka, rozbieralna i bezfundamentowa konstrukcja nośna wykonana z tych samych, jak wyżej materiałów, nakryta powłoką z folii (orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 1988 r., sygn. akt SA/Po 532/88, niepubl.)” (źródło: LEX, Kubacki Ryszard, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz, wyd. V).

Zatem, szklarnia bezsprzecznie jest obiektem, który ma zapewnić odpowiednie warunki do wzrostu, rozwoju i uprawy roślin poprzez ochronę uprawy przed niestabilnymi warunkami atmosferycznymi, a także wytworzenie odpowiedniego mikroklimatu do uprawy roślin, dzięki światłu i ciepłu pochodzącemu z promieniowania słonecznego. Należy zauważyć, że w definicji działów specjalnych produkcji rolnej (pomimo braku definicji samych szkłami i tuneli foliowych) ustawodawca wymienił tylko uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, a nie uprawy w każdych innych budynkach, czy budowlach. Zauważyć także trzeba, że przy uprawie w tunelach foliowych również jest wykorzystywane promieniowanie słoneczne, a także chronią one przed niekorzystnym warunkami atmosferycznymi, a jednak nie zostały one w definicji działów specjalnych produkcji rolnej ujęte jako synonimy.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnień wynika, że Wnioskodawca planuje prowadzić uprawę warzyw w technologii hydroponicznej w pomieszczeniu magazynowym o pow. ok. 100 m2, bez przeszklonego dachu, a całość uprawy będzie doświetlana źródłami światła znajdującymi się wewnątrz tego budynku. Ponadto, wskazano, że energia elektryczna potrzebna do oświetlenia upraw będzie głównym kosztem produkcji warzyw, z jednej strony dlatego, że przy braku oświetlenia słonecznego wymagane jest bardzo mocne oświetlenie sztuczne, z drugiej dlatego, że mocne sztuczne oświetlenie będzie generować znaczne ilości ciepła, niezbędna będzie więc przynajmniej wentylacja mechaniczna lub nawet systemy chłodzące, co także będzie wymagało wydatkowania energii elektrycznej. W opisywanym obiekcie magazynowym, przy braku dostępu światła słonecznego w ogóle, doświetlanie sztuczne będzie miało miejsce w zamian za światło słoneczne. Dach tego pomieszczenia magazynowego, jak również jego ściany, nie są oszklone. Jedyną powierzchnią oszkloną są dwuskrzydłowe drzwi. Powierzchnia drzwi jest znikoma w stosunku do całej powierzchni ścian i dachu, dodatkowo w czasie, kiedy w magazynie nie jest obecna żadna osoba, drzwi zasłaniane są w całości roletą antywłamaniową, która nie jest przejrzysta. Światło pochodzące z promieniowania słonecznego nie będzie dochodziło do upraw, nie będzie więc w żaden sposób wykorzystywane wprost.

Zgodnie z przytoczonymi definicjami budynek magazynowy bez przeszklonego dachu i braku oświetlenia słonecznego, w którym będzie prowadzona opisana we wniosku działalność nie spełnia przesłanek warunkujących jego uznanie za szklarnię. Zatem jeśli rośliny nie będą uprawiane w szklarni, uprawa ta nie będzie stanowić działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące regulacje prawne stwierdzić należy, że działalności Wnioskodawcy nie można zaliczyć się do działów specjalnych produkcji rolnej.

Tak więc, opisaną przez Wnioskodawcę uprawę warzyw metodą hydroponiczną należy zaliczyć do źródła przychodów na postawie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do działalności rolniczej.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym, wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.