Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1002/14/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-10
Teza: w zakresie powstania przychodu (dochodu) dla spółki przejmującej, nieposiadającej akcji w spółce przejmowanej, w przypadku łączenia przez przejęcie
Słowa kluczowe: przejęcie; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 20 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 20 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu (dochodu) dla spółki przejmującej, nieposiadającej akcji w spółce przejmowanej, w przypadku łączenia przez przejęcie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu (dochodu) dla spółki przejmującej, nieposiadającej akcji w spółce przejmowanej, w przypadku łączenia przez przejęcie Wniosek został uzupełniony 20 sierpnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Planowane jest połączenie dwóch spółek kapitałowych (spółki akcyjnej i spółki z o. o.). Jedną z tych spółek jest Wnioskodawca (sp. z o. o.), jako spółka przejmująca. Połączenie nastąpi w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „Ksh”) (łączenie się przez przejęcie), tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), w zamian za nowe udziały, które spółka przejmująca przyzna Wspólnikowi spółki przejmowanej w podwyższonym kapitale spółki przejmującej. Połączenie nastąpi zgodnie z planem połączenia uzgodnionym przez łączące się spółki z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej, poprzez utworzenie nowych udziałów. Udziały te zostaną w całości pokryte majątkiem spółki przejmowanej. Jedynym wspólnikiem zarówno spółki przejmowanej jak i przejmującej jest ten sam podmiot (spółka akcyjna). Nowo utworzone udziały w spółce przejmującej zostaną wydane jedynemu wspólnikowi spółki przejmowanej. Połączenie ma za zadanie ułatwić i zoptymalizować działalność obu spółek w zakresie produkcji i sprzedaży urządzeń górniczych. Podstawowym celem połączenia jest rozwój działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a ponadto przejęcie spółki akcyjnej przez niego przyczyni się do ograniczenia kosztów operacyjnych ponoszonych przez spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez spółkę przejmująca (Wnioskodawcę) majątku spółki przejmowanej w wyniku połączenia, jest dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy) neutralne podatkowo tj. nie stanowi dla spółki przejmującej dochodu do opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 492 Ksh, połączenie spółek może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie spółki akcyjnej nie spowoduje żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w związku z art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. l, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Zgodnie natomiast z pkt 2, dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT stanowi wyraźnie, że dla spółki przejmującej dochodu nie stanowi nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej. Z przywołanego przepisu wynika, że w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przejmowanej w wysokości 10% i więcej lub nie posiada żadnego udziału w kapitale spółki przejmowanej i następuje łączenie się spółek przez przejęcie, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalna wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej nie stanowi dochodu (przychodu) dla spółki przejmującej.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, a spółka przejmowana ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej. Z powołanych wyżej uregulowań ustawy o CIT wynika zaś, że w sytuacji gdy spółka przejmująca lub nowo zawiązana nie posiada udziałów (akcji) spółki przejmowanej, ustawodawca nie uznaje za dochód, nadwyżki wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad nominalną wartością udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Tym samym art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowania z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej. Odnosząc powołane powyżej uregulowania prawne do treści wniosku, należy stwierdzić, że jeżeli na dzień przejęcia Wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów spółki przejmowanej - ewentualna nadwyżka wartości majątku przejętego w wyniku podziału przez Wnioskodawcę nad wartością nominalną udziałów, które zostaną wydane udziałowcowi spółki przejmowanej nie będzie, z uwagi na spełnienie dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 1, stanowić dochodu w rozumieniu ustawy o CIT wnioskodawcy (spółki przejmującej).

Niewątpliwie również wartość otrzymanego majątku pokrywająca nominalną wartość udziałów przyznanych Wspólnikowi spółki przejmującej nie będzie stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wszelkie zatem przysporzenia majątkowe, które zostają przeznaczone na pokrycie kapitału zakładowego podatnika, również w ramach połączenia spółek kapitałowych (lege non distinguente) w świetle językowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie stanowią przychodu.

W konsekwencji, jakiekolwiek składniki majątkowe spółki przejmowanej przyznane Wnioskodawcy w wyniku połączenia nie będą stanowić jego przychodu podatkowego:

*   zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT - w części w jakiej stanowią nadwyżkę ponad nominalną wartość udziałów Wnioskodawcy przyznanych Wspólnikowi spółki przejmowanej,
*   zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT - w części, w jakiej pokrywają nominalną wartość udziałów Wnioskodawcy przyznanych Wspólnikowi spółki przejmowanej.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne stanowiska organów podatkowych, tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 listopada 2007 r. znak ITPB1/423-64/07/MK stwierdzając, że w odniesieniu do spółki z o.o. - przepisy stanowią, że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, owa nadwyżka nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych. Analogiczne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 lipca 2008 r. znak ILPB3/423-221/08-2/HS. Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2145/08 niepodleganie opodatkowaniu dochodu polega zarówno na nieobjęciu przychodów (źródeł przychodów) zakresem przedmiotowym ustawy (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i na stworzeniu mechanizmu uniemożliwiającego opodatkowanie dochodu ze względu na to, że źródło przychodów, z którego dochód będzie uzyskiwany objęte zostanie zakazem uwzględnienia w katalogu przychodów. Takim źródłem przychodów, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu jest przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Również w wyroku z 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 251/11) Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się, że wszelkie środki na pokrycie kapitału zakładowego (tj. nominalnej wartości udziałów lub akcji) nie stanowią przychodu podatkowego, gdyż celem przekazania środków na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie zaś generowanie dochodu.

Stanowisko niniejsze zostało również potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2012 r. znak IPPB3/423- 573/12-4/AG.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT wprowadzający zasadniczo jedyną regulację, która mogłaby uzasadniać opodatkowanie spółki kapitałowej przejmującej inną spółkę kapitałową. Otóż jak już wskazano powyżej, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu. Językowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że podstawowym kryterium jego zastosowanie jest spełnienie przesłanki „posiadania przez spółkę przejmującą udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej”. Tymczasem, w niniejszej sprawie spółka przejmująca (tj. Wnioskodawca) nie posiada żadnych udziałów w spółce przejmowanej.

Powyższą zasadę dotyczącą wykładni art. 10 ust. 2 pkt 2 potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPB3/423-558/08-2/MK podkreślił, że w świetle analizowanego przepisu opodatkowanie Spółki przejmującej nastąpi jedynie wtedy, gdy spółka przejmująca posiada w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego udział w kapitale zakładowym (akcyjnym) spółki przejmowanej i jednocześnie udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 15% (obecnie 10%). Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 maja 2008 r. znak IPPB3-423-317/08-2/AG.

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, podstawowym celem planowanego połączenia spółek jest wzmocnienie potencjału gospodarczego Wnioskodawcy oraz ograniczenie kosztów poprzez zlikwidowanie spółki przejmowanej. Połączenie jest zatem uzasadnione przyczynami ekonomicznymi, a nie chęcią uchylenia się od opodatkowania. Z tego względu, nie znajdzie zastosowania hipoteza art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca skorzysta z wyłączenia podatkowego przewidzianego w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

.