Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.373.2024.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-09
Teza: Czy związku z przeprowadzką Pracownika Spółki z Niemiec do Polski i świadczeniem pracy na opisanych zasadach dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Spółce będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: Niemcy; pracownik; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy związku z przeprowadzką Pracownika Spółki z Niemiec do Polski i świadczeniem pracy na opisanych zasadach dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Spółce będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – na wezwania – pismem z 8 sierpnia 2024 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. (wcześniej (…), dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Niemiec.

Spółka jest średniej wielkości przedsiębiorstwem specjalizującym się w doradztwie (\`(...)\`) w zakresie rozwoju produktów i indywidualnych rozwiązań w zakresie oprogramowania dla (\`(...)\`) przedsiębiorstw przemysłowych.

Pracownicy firmy projektują procesy rozwoju, metody i dostosowane rozwiązania IT do zarządzania cyklem życia produktu (PLM) klientów. Usługi firmy obejmują:

*   Analizę i projektowanie procesów, metod i systemów,
*   Wsparcie przy wyborze i dostosowywaniu systemów,
*   Tworzenie oprogramowania i projektowanie architektury oprogramowania,
*   Zapewnienie jakości IT, zarządzanie wymaganiami i testami,
*   Zintegrowane zarządzanie wymaganiami,
*   Koncepcję i wdrożenie zarządzania wariantami i konfiguracją,
*   Zarządzanie projektami i zarządzanie zmianą.

Pracownik Spółki, posiadający obywatelstwo polskie i niemieckie, przeprowadził się z Niemiec do Polski (na przełomie maja i czerwca 2024 r.) i planuje on zostać w Polsce na stałe. Pracuje on nad projektami dla niemieckich klientów Spółki, generując w ten sposób sprzedaż i zyski. Do zakresu obowiązków Pracownika należą:

*   konsultacje ze wszystkimi klientami głównie w zakresie na zarządzanie jakością oprogramowania. Obejmuje to wszystkie działania w zakresie zarządzania wymaganiami, testowania oprogramowania / zarządzania testami i zarządzania wydaniami,
*   doradztwo dla wszystkich klientów w zakresie systemów rozwoju produktów (PDM, CAD, DMU), a także koncepcja, rozwój, zarządzanie projektami i wdrażanie środków do projektowania procesów rozwoju produktów z systemami PDM, CAD, DMU i ERP,
*   współpraca w zakresie badań i rozwoju innowacyjnych rozwiązań wspomaganych komputerowo w zakresie rozwoju produktów.

Pracownik jest zatrudniony przez Spółkę jako konsultant i pracuje w systemie pracy zdalnej, wykonując pracę między innymi w swoim miejscu zamieszkania. Spółka nie wydaje Pracownikowi żadnych poleceń zobowiązujących go do wykorzystywania własnego mieszkania do działalności na jej rzecz. Pracownik może wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu (przy zachowaniu wymogów i wytycznych dotyczących ochrony danych i bezpieczeństwa informacji), ponieważ charakter wykonywanych czynności nie stoi na przeszkodzie świadczeniu pracy np. w tzw. przestrzeni pracy współdzielonej (open space). Jeżeli pracownik wykonuje pracę na rzecz Spółki w swoim miejscu zamieszkania, to robi to z własnej woli, a nie w wyniku otrzymania takiego polecenia od Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że Pracownik będzie przyjeżdżał okazjonalnie do Niemiec, w celu uczestnictwa w spotkaniach lub wykonania określonych zadań.

Pracownik wykonuje czynności w obszarze obsługi dotychczasowych klientów, głównie z Polski. Negocjowanie i podpisywanie umów nie należy do jego zadań. Spotkania z klientami odbywają się głównie on-line (za pośrednictwem połączeń video), jeśli natomiast konieczne jest spotkanie osobiste, wówczas odbywa się ono w siedzibie klienta lub w miejscu publicznym, np. restauracji czy kawiarni.

Spółka nie posiada w Polsce zaplecza technicznego w postaci nieruchomości lub maszyn.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

W piśmie uzupełniającym z 8 sierpnia 2024 r. (data wpływu tego samego dnia), wskazali Państwo, że:

1\. Pracownik, o którym mowa we wniosku zatrudniony jest w Spółce na podstawie umowy o pracę, na czas nieokreślony od 1 lutego 2014 r.

2\. Pracownikowi został przekazany laptop oraz telefon komórkowy. Pracownik świadczy pracę na rzecz Wnioskodawcy w formie pracy zdalnej i wykonuje on swoje zadania z miejsca, którego wybór pozostaje jedynie w jego gestii (w tym przypadku m.in. z miejsca zamieszkania, jednak może to być dowolnie wybrane przez niego miejsce, z uwagi na charakter świadczonej pracy). Zatem, przekazany sprzęt ma cały czas przy sobie, niezależnie od miejsca, z którego pracuje.

3\. Czynności wykonywane przez Pracownika są przeprowadzane w sposób regularny, stały.

4\. Świadczona przez Pracownika praca na terytorium Polski jest realizowana zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami wskazanymi przez Spółkę.

5\. Wnioskodawca monitoruje ilość i jakość świadczonej przez Pracownika pracy.

6\. Pracownik wykonuje pracę w sposób zdalny już od kilku lat. Ten model pracy nie zmienił się, gdy przeprowadził on się do Polski.

7\. Ilość pracy wykonywanej przez Pracownika jest monitorowana za pomocą systemu rejestracji czasu pracy. Korzystając z narzędzia informatycznego dostarczonego przez A., Pracownik rejestruje wszystkie godziny (w tym czas podróży), w których świadczy pracę na rzecz Wnioskodawcy. Czas pracy jest rejestrowany i raportowany oddzielnie przez Pracownika dla różnych działań (działania wewnętrzne, czas pracy nad projektem, czas podróży itp.).

8\. Jakość pracy wykonywanej w ramach projektów realizowanych na rzecz klientów jest monitorowana poprzez:

*   wewnętrzne regularne spotkania i dyskusje Pracownika z odpowiednim kierownikiem projektu A.;
*   regularne spotkania między odpowiednim kierownikiem projektu A., a przedstawicielami klientów.

9\. Jakość wykonywanej przez Pracownika pracy w odniesieniu do działań wewnętrznych i jego dalszego rozwoju jest weryfikowana w drodze:

*   corocznych spotkań dotyczących oceny Pracownika, uwzględniających informację zwrotną dla Pracownika, w tym uzgadnianie celów rocznych,
*   planowania dalszych działań szkoleniowych w zależności od potrzeb Pracownika,
*   regularnych cotygodniowych spotkań w ramach działu, do którego przypisany jest Pracownik.

**Pytanie**

Czy w związku z przeprowadzką Pracownika Spółki z Niemiec do Polski i świadczeniem pracy na opisanych wyżej zasadach dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Spółce będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w realiach opisanego stanu faktycznego nie dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego i na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej jako ustawa o CIT) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności m.in. dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Pojęcie zakładu zostało zdefiniowane wart. 4a pkt 11 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zakładu należy rozumieć:

*   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
*   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
*   osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 - dalej również jako: Umowa UPO).

W Umowie UPO zdefiniowano pojęcie zakładu. Oznacza to, że dla określenia, czy prowadzona przez Spółkę na terytorium Polski działalność Spółki jest prowadzona za pośrednictwem zakładu, kluczowe są postanowienia Umowy UPO.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie jego siedziby, chyba że prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. W przypadku uznania, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce zakładu, zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Polski będą więc podlegały opodatkowaniu w Niemczech, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 Umowy UPO, poprzez "zakład" należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy UPO, pojęcie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 4 Umowy UPO, określenie "zakład" nie obejmuje:

a. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,

c. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Brzmienie ww. przepisów wskazuje, że katalog miejsc, które mogą stanowić zakład, ma charakter otwarty. Wszystkie jednak charakteryzuje fizyczny charakter, wykorzystywanie do prowadzonej działalności oraz związek z osiąganymi przez podatnika przychodami (także pośredni; nie musi być to placówka wykorzystywana wprost do produkcji, czy świadczenia usług). Jednocześnie zakład nie powstaje, mimo istnienia stałej placówki, jeżeli jest ona utrzymywana wyłącznie w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Ponadto wskazać należy na regulację art. 5 ust. 5 Umowy UPO. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Dla wykładni powyższych przepisów Umowy UPO zasadne jest posłużenie się pomocniczo zapisami Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (dalej także jako: Komentarz), o którą jest oparta Umowa UPO, a który potwierdza powyższe wnioski. Komentarz jest powszechnie stosowany jako wskazówka interpretacyjna, co potwierdza orzecznictwo. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1712/13, wyjaśnił, że "istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację". Wynika z tego, że w procesie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowy UPO, zasadne jest wykorzystanie Komentarza.

Z zapisów Umowy UPO wynika zatem po pierwsze, że aby doszło do powstania zakładu, warunkami koniecznymi są: istnienie stałej placówki, ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania tą placówką, oraz wykonywanie z użyciem ww. placówki działalności przedsiębiorstwa, tj. istotnych ilościowo i wartościowo czynności bezpośrednio na rzecz osób trzecich. Warunek ten uważa się za niespełniony w przypadku wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych na rzecz siedziby głównej. Jak podkreślono w Komentarzu, decydującym o odróżnieniu działalności podstawowej od działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym jest określenie, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Jeżeli dane czynności są różne od czynności głównych, mogą być wykonywane równolegle do działalności głównej, wspierają działalność główną, nie stanowią istotnej ani zasadniczej części działalności przedsiębiorstwa, należy uznać, że stanowią działalność przygotowawczą lub pomocniczą.

Z kolei z art. 5 ust. 5 Umowy UPO wynika, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6 (np. komisanta; przepis ten nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania), działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem braku powstania zakładu przy wykonywaniu czynności wymienionych w ust. 4, a więc generalnie czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym).

Podsumowując, istnieją dwa sposoby rozumienia pojęcia "zakładu". Po pierwsze zakład może stanowić konkretne miejsce prowadzenia działalności, po drugie zaś osoba, która jest upoważniona do zawierania w imieniu przedsiębiorstwa umów i z uprawnienia tego regularnie korzysta. Pierwsze znaczenie pojęcia "zakładu" odnosi się zatem do przedmiotów materialnych, które są określonymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej, a drugie - do uprawnień określonej osoby.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie jest spełniony żaden z dwóch powyżej zasygnalizowanych wariantów powstania zakładu Spółki w Polsce.

Art. 5 ust. 5 Umowy UPO

Po pierwsze wskazać należy, iż zdaniem Wnioskodawcy Pracownik nie działa na terytorium Polski jako "zależny agent”, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 5 ust. 5 Umowy UPO.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik nie podpisuje w Polsce żadnych umów w imieniu Wnioskodawcy, jako że nie zostało i nie zostanie mu udzielone formalne pełnomocnictwo w tym zakresie. Warto przy tym jednocześnie zauważyć, iż aktualnie w praktyce organów podatkowych przyjmuje się za Komentarzem rozszerzone rozumienie pojęcia „działania w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiadania i zwyczajowego wykonywania pełnomocnictwa do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa”, o którym mowa w art. 5 ust. 5 Umowy UPO.

Jak przykładowo wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2023 r. nr 0114- KDIP2-1.4010.229.2023.2.JC: „Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy również określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela”.

Odnosząc powyższe do realiów ocenianego stanu faktycznego należy zauważyć, iż obecny w Polsce Pracownik Spółki nie ma w ogóle umocowania do negocjowania warunków zawieranych przez Spółkę umów. Pracownik zajmuje się obsługą klientów. Jest odpowiedzialny za konsultacje z klientami w zakresie zarządzania jakością oprogramowania, doradztwo i współpracę w zakresie badań i rozwoju rozwiązań w obszarze rozwoju produktów. Zawieranie umów pozostaje wyłącznie w gestii osób odpowiedzialnych działających na terytorium Niemiec.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można wobec tego przyjąć, iż Pracownik posiada pełnomocnictwo do zawierania w Polsce umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy UPO, co wyklucza możliwość powstania zakładu Spółki w Polsce na podstawie tego przepisu.

Art. 5 ust. 1 w zw. z ust. 4 Umowy UPO

Z unormowań zawartych w art. 5 ust. 1 w zw. z ust 4 Umowy UPO wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa konstytuującej zakład, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:

*   istnienie miejsca prowadzenia działalności, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza,
*   pewna stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
*   działalność prowadzona w placówce nie może być ograniczona do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Odnotowania wymaga w tym kontekście, iż Spółka nie dysponuje i nie będzie dysponować żadnym lokalem położonym w Polsce, w szczególności nie zamierza wynajmować w Polsce biura. Natomiast Pracownik wykonuje czynności związane ze swoją pracą m.in. w swoim miejscu zamieszkania (praca zdalna). Pracownik może wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu (przy zachowaniu wymogów i wytycznych dotyczących ochrony danych i bezpieczeństwa informacji), ponieważ charakter wykonywanych czynności nie stoi na przeszkodzie świadczeniu pracy np. w tzw. przestrzeni pracy współdzielonej (open space).

Analizując kwestię istnienia placówki w Polsce wskazać należy, iż zgodnie z Komentarzem określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Mimo szerokiego zakresu pojęcia „placówka” zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji nie można przyjąć, że w wyniku wykonywania pracy z miejsca zamieszkania Pracownika dojdzie do wyodrębnienie pewnej przestrzeni dla Spółki do jej własnej dyspozycji w tym miejscu, co jest warunkiem koniecznym dla spełnienia przesłanki powstania „placówki” zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce.

Wnioskodawca zgadza się w tym miejscu z poglądem prezentowanym przez:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 547/22:

„Sąd podziela pogląd Spółki, iż wskazanie w zaskarżonej interpretacji podatkowej, że z jednej strony Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski lokalu, natomiast z drugiej - że stałą placówką będzie mieszkanie pracownika, jest wewnętrznie sprzeczne i pozbawione sensu. Skarżąca w żaden sposób nie zobowiązuje pracowników, aby udostępniali jej swoje mieszkania, zaś samo przekazanie im sprzętu komputerowego nie tworzy stałej placówki. Wskazać także należy, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w pkt 19, wyraźnie wskazano, że prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze "home office" nie stanowi stałej placówki w sytuacji, gdy pracownik transgraniczny wykonuje prace ze swojego domu znajdującego się w jednym państwie zamiast udostępnionego mu biura znajdującego się w drugim państwie.”

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 261/23 wskazując, że:

„Za stałą placówkę natomiast nie może zostać uznany wynajęty na kilka tygodni pokój w hotelu czy też mieszkanie, które skarżący wynajął wobec powzięcia zamiaru przedłużenia pobytu w Polsce. Samo zaś posiadanie przez skarżącego laptopa (komputera) czy też innych narzędzi pracy programisty nie tworzy, w ocenie Sądu, stałej placówki przedsiębiorstwa. Charakter wskazanej pracy umożliwia jej wykonywanie w dowolnie wybranym miejscu o czym świadczy również fakt, iż działalność najpierw prowadzona była w hotelu a następnie w mieszkaniu. Tym samym nie sposób w stanie faktycznym sprawy wskazać żadnej powierzchni, na której prowadzona byłaby działalność gospodarcza o stałym charakterze. (\`(...)\`)

Podkreślić należy, że laptop, czy telefon komórkowy to urządzenia mobilne, które z łatwością mogą być przenoszone z miejsca na miejsce i z których można korzystać właściwie wszędzie. W takiej sytuacji strona nie będzie posiadała stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza, co wyklucza spełnienie pierwszej, niezbędnej przesłanki do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji.”

Komentarz do art. 5 do Modelowej Konwencji OECD wskazuje przede wszystkim, że wykonywanie pracy z biura domowego nie powinno automatycznie prowadzić do konkluzji o pozostawaniu tego miejsca w dyspozycji przedsiębiorstwa. Za zasadniczy czynnik w ocenie dysponowania przestrzenią została uznana okoliczność, czy przedsiębiorstwo wymaga od pracownika używania danego miejsca, np. nie udostępniając mu biura, podczas gdy taka przestrzeń jest potrzebna do prowadzenia danej działalności. Kluczowe w analizowanej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy jest rozumienie pojęcia „dysponowanie placówką”. Zdaniem Spółki przedsiębiorca dysponuje placówką przede wszystkim wtedy, gdy „wymusza” na pracowniku jej użycie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nie włada w Polsce żadnymi pomieszczeniami ani inną powierzchnią. Zatrudniony pracownik wykonuje swoje zadania z miejsca, którego wybór pozostaje jedynie w jego gestii (w tym przypadku m.in. z miejsca zamieszkania, jednak może to być dowolnie wybrane przez niego miejsce, z uwagi na charakter świadczonej pracy). Spółka nie kontroluje miejsca wykonywania zleconych zadań, tak więc wybór miejsca pracy należy uznać za irrelewantny. Spółka nie zobowiązała pracownika do zapewnienia jej jakiejkolwiek przestrzeni, na przykład biurowej.

Pracownik wykonuje pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Spółka nie może dysponować mieszkaniem Pracownika, ani przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyt lub kontroli. W konsekwencji mieszkanie Pracownika nie będzie stanowić "stałej placówki" Spółki, co znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2024 r., 0114-KDIP2- 1.4010.197.2024.2.MW - w której w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że: „Praca będzie przez Pracownika wykonywana regularnie i w sposób stały na terytorium Polski. Pracownik będzie miał stałe miejsce zamieszkania w Polsce i stamtąd będzie wykonywał swoją pracę. Ponadto planuje się, że Pracownik będzie okazjonalnie odwiedzał Czechy, Słowację i, jeśli sytuacja polityczna na to pozwoli, Ukrainę”. Dyrektor KIS uznał, natomiast, że:

„Z danych zawartych w opisie sprawy wynika jednak, że Państwa Spółka nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wskazała bowiem, że nie dysponuje i nie będzie dysponować żadnym lokalem położonym w Polsce, w szczególności nie zamierza wynajmować w Polsce biura."

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2016 r., IPPB5/4510-680/16-3/RS,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2014 r., IPPB5/423-841/14-6/PS,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 sierpnia 2012 r., IPPB5/423-356/12-2/PS.

W takiej sytuacji Spółka nie posiada stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza, co wyklucza spełnienie pierwszej, niezbędnej przesłanki do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO.

Jak wskazano powyżej, w art. 5 ust. 4 Umowy UPO zawarto katalog placówek niestanowiących zakładu podatkowego. Aby doszło do powstania zakładu podatkowego w Polsce, konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych przesłanek, o których mowa w art. 5 ust. 1 Umowy UPO, lecz jednocześnie nie może zaistnieć jedna z przesłanek negatywnych wymienionych w art. 5 ust. 4 Umowy UPO, które wykluczają powstanie zakładu podatkowego. Innymi słowy placówki wymienione w art. 5 ust. 4 UPO, mimo wypełnienia przez nich przesłanek wskazanych i omówionych powyżej w punktach 1-3 nie są zakładami podatkowymi. W szczególności zakładem podatkowym zagranicznego przedsiębiorcy nie stanie się stała placówka położona w Polsce, za pośrednictwem której wykonywana są wyłącznie czynności przygotowawcze lub pomocnicze. W Komentarzu wskazano, że w praktyce często trudno jest odróżnić czynności, który mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy od tych, które takiego charakteru nie mają. Decydującym kryterium jest natomiast co do zasady to, czy działalność położonej w danym kraju stałej placówki przedsiębiorstwa zagranicznego stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zgodnie z treścią pkt 58 Komentarza w obecnej wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które mogą przyczyniać się do produktywności przedsiębiorstwa ale są tak bardzo "oddalone od zysku", że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane.

W pkt 60 Komentarza stwierdza się, że co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu. Z kolei działalność, która ma charakter pomocniczy w pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD została określona jako działalność która zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią.

Oprócz Komentarza OECD należy również wskazać na interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach podatników, które wskazują na sposób interpretacji pojęcia czynności o charakterze pomocniczym. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. w o sygn. IPPB5/423-227/09-2/PS: "czynności przygotowawcze poprzedzają wykonanie czynności podstawowej, natomiast czynności pomocnicze jej towarzyszą lub po niej następują. Różnią się one jednak od czynności podstawowej działalność pomocnicza nie może bowiem stanowić samoistnej działalności, lecz ma mieć podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa."

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, działalność Pracownika w Polsce cechuje się charakterem pomocniczym w stosunku do działalności Spółki prowadzonej w Niemczech. Obecny w Polsce Pracownik Spółki nie ma umocowania do negocjowania i zawierania umów. Zajmuje się obsługą klientów w opisanym wyżej zakresie. Zdaniem Spółki czynności te nie stanowią działalności samoistnej i mają znaczenie tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością Wnioskodawcy.

Nawet zatem w przypadku przyjęcia, iż w sytuacji opisanej we wniosku dojdzie do powstania placówki Spółki w Polsce (co jednak, zgodnie z powyższymi uwagami, zdaniem Wnioskodawcy nie ma miejsca) należałby mieć na uwadze, że utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym nie prowadzi do powstania zakładu podatkowego. W konsekwencji należy przyjąć, że aktywność Pracownika nie będzie prowadziła do powstania w Polsce zakładu w rozumieniu Umowy UPO.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 31 stycznia 2022 r. (sygn. I SA/Gl 1340/21) i z dnia 11 lutego 2022 r. (sygn. I SA/Gl 1609/21) w których uznał, że aktywność pracowników jedynie wspomagająca sprzedaż towarów nie prowadzi do powstania zakładu podatkowego. Zgodnie ze wskazanymi wyrokami WSA w Gliwicach "Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że niezależnie od innych okoliczności, jeżeli osoba zatrudniona przez spółkę w Polsce będzie wykonywała jedynie czynności charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności spółki, to nie powstanie dla spółki w Polsce zakład podatkowy, ani w formie stałej placówki (tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ust 2 i ust. 4 Konwencji), ani w formie działalności zależnego od niej przedstawiciela (tj. na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji)".

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r., a na Wnioskodawcy nie ciąży ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO” lub „umowa polsko-niemiecka”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wyłączono spod pojęcia „zakładu” działalność polegającą na:

a) użytkowaniu placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zatem art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Stosownie do art. 5 ust. 5 UPO:

Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO:

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 zaistnieją okoliczności powstania lub nie powstania zakładu, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w przedsiębiorstwie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy polsko-niemieckiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5).

Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).

Z opisu sprawy wynika, że Pracownik zatrudniony jest w Spółce na podstawie umowy o pracę, na czas nieokreślony od 1 lutego 2014 r. Pracownik Spółki, posiadający obywatelstwo polskie i niemieckie, przeprowadził się z Niemiec do Polski (na przełomie maja i czerwca 2024 r.) i planuje on zostać w Polsce na stałe. Pracownik jest zatrudniony przez Spółkę jako konsultant i pracuje w systemie pracy zdalnej, wykonując pracę między innymi w swoim miejscu zamieszkania. Spółka nie wydaje Pracownikowi żadnych poleceń zobowiązujących go do wykorzystywania własnego mieszkania do działalności na jej rzecz. Pracownik może wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu (przy zachowaniu wymogów i wytycznych dotyczących ochrony danych i bezpieczeństwa informacji), ponieważ charakter wykonywanych czynności nie stoi na przeszkodzie świadczeniu pracy np. w tzw. przestrzeni pracy współdzielonej (open space). Jeżeli pracownik wykonuje pracę na rzecz Spółki w swoim miejscu zamieszkania, to robi to z własnej woli, a nie w wyniku otrzymania takiego polecenia od Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że Pracownik będzie przyjeżdżał okazjonalnie do Niemiec, w celu uczestnictwa w spotkaniach lub wykonania określonych zadań. Pracownik wykonuje czynności w obszarze obsługi dotychczasowych klientów, głównie z Polski. Spotkania z klientami odbywają się głównie on-line (za pośrednictwem połączeń video), jeśli natomiast konieczne jest spotkanie osobiste, wówczas odbywa się ono w siedzibie klienta lub w miejscu publicznym, np. restauracji czy kawiarni. Czynności wykonywane przez Pracownika są przeprowadzane w sposób regularny, stały. Pracownikowi został przekazany laptop oraz telefon komórkowy. Spółka nie posiada w Polsce zaplecza technicznego w postaci nieruchomości lub maszyn.

W rozpoznawanej sprawie, co prawda Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia czy lokalu, nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości w Polsce, jednak świadczenie pracy przez pracownika zatrudnionego przez Spółkę w sposób regularny i stały z miejsca zamieszkania jak i u klientów świadczy o istnieniu stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika. Jak już bowiem wskazano, nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Ponadto, charakteryzując pierwszą z przesłanek wskazano już na jej poziom trwałości i powtarzalności. Oznacza to, że zatrudnienie pracownika na czas nieokreślony ma dłuższą perspektywę i z pewnością nie ma charakteru tymczasowego.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że Państwa działalność na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru.

Trzecią cechą konstytutywną zakładu jest to, iż przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Nadmienić należy, że obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, UPO przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Jak wynika z art. 5 ust. 5 UPO, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa).

Jak wynika z wniosku Spółka jest średniej wielkości przedsiębiorstwem specjalizującym się w doradztwie procesowym i informatycznym w zakresie rozwoju produktów i indywidualnych rozwiązań w zakresie oprogramowania dla niemieckich przedsiębiorstw przemysłowych.

Pracownicy firmy projektują procesy rozwoju, metody i dostosowane rozwiązania IT do zarządzania cyklem życia produktu (PLM) klientów. Usługi firmy obejmują:

*   Analizę i projektowanie procesów, metod i systemów,
*   Wsparcie przy wyborze i dostosowywaniu systemów,
*   Tworzenie oprogramowania i projektowanie architektury oprogramowania,
*   Zapewnienie jakości IT, zarządzanie wymaganiami i testami,
*   Zintegrowane zarządzanie wymaganiami,
*   Koncepcję i wdrożenie zarządzania wariantami i konfiguracją,
*   Zarządzanie projektami i zarządzanie zmianą.

Pracownik Spółki, który przeprowadził się z Niemiec do Polski pracuje nad projektami dla niemieckich klientów Spółki, generując w ten sposób sprzedaż i zyski. Do zakresu obowiązków Pracownika należą:

*   konsultacje ze wszystkimi klientami głównie w zakresie na zarządzanie jakością oprogramowania. Obejmuje to wszystkie działania w zakresie zarządzania wymaganiami, testowania oprogramowania / zarządzania testami i zarządzania wydaniami,
*   doradztwo dla wszystkich klientów w zakresie systemów rozwoju produktów (PDM, CAD, DMU), a także koncepcja, rozwój, zarządzanie projektami i wdrażanie środków do projektowania procesów rozwoju produktów z systemami PDM, CAD, DMU i ERP,
*   współpraca w zakresie badań i rozwoju innowacyjnych rozwiązań wspomaganych komputerowo w zakresie rozwoju produktów.

Negocjowanie i podpisywanie umów nie należy do jego zadań. Świadczona przez Pracownika praca na terytorium Polski jest realizowana zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami wskazanymi przez Spółkę. Spółka monitoruje ilość i jakość świadczonej przez Pracownika pracy. Ilość pracy wykonywanej przez Pracownika jest monitorowana za pomocą systemu rejestracji czasu pracy. Korzystając z narzędzia informatycznego dostarczonego przez A., Pracownik rejestruje wszystkie godziny (w tym czas podróży), w których świadczy pracę na rzecz Wnioskodawcy. Czas pracy jest rejestrowany i raportowany oddzielnie przez Pracownika dla różnych działań (działania wewnętrzne, czas pracy nad projektem, czas podróży itp.). Jakość pracy wykonywanej w ramach projektów realizowanych na rzecz klientów jest monitorowana poprzez:

*   wewnętrzne regularne spotkania i dyskusje Pracownika z odpowiednim kierownikiem projektu A.;
*   regularne spotkania między odpowiednim kierownikiem projektu A., a przedstawicielami klientów.

Jakość wykonywanej przez Pracownika pracy w odniesieniu do działań wewnętrznych i jego dalszego rozwoju jest weryfikowana w drodze:

*   corocznych spotkań dotyczących oceny Pracownika, uwzględniających informację zwrotną dla Pracownika, w tym uzgadnianie celów rocznych,
*   planowania dalszych działań szkoleniowych w zależności od potrzeb Pracownika,
*   regularnych cotygodniowych spotkań w ramach działu, do którego przypisany jest Pracownik.

Z przedstawionego zakresu obowiązków, jednoznacznie wynika, na co również Państwo wskazują, iż czynności wykonywane przez Pracownika na terenie Polski generują dla Spółki sprzedaż i zyski. W konsekwencji są to czynności zmierzające do osiągnięcia przez Państwa przychodów z zasadniczej działalności gospodarczej związanej z doradztwem procesowym i informatycznym w zakresie rozwoju produktów i indywidualnych rozwiązań w zakresie oprogramowania dla niemieckich przedsiębiorstw przemysłowych.

Zdaniem Organu i wbrew temu co Państwo twierdzą, czynności podejmowane przez Pracownika w Polsce nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym) w stosunku do działalności Spółki prowadzonej w Niemczech.

Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10). Zatem, jak już wskazano zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Działanie Spółki i Pracownika w Polsce w zakresie opisanym we wniosku jest ściśle połączone i stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości oraz istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez Spółkę dochodami. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno działalność Pracownika wykonującego czynności w Polsce, jak i działalność Spółki sprowadzają się do doradztwa procesowego i informatycznego w zakresie rozwoju produktów i indywidualnych rozwiązań w zakresie oprogramowania dla niemieckich klientów Spółki.

W związku z powyższym, w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze Państwa działalności na terytorium Polski za pośrednictwem ww. Pracownika w odniesieniu do działalności Państwa Spółki. Pracownik zatrudniony w Polsce wykonuje zasadniczą działalność gospodarczą Spółki.

Zatem, stała placówka jaką jest działalność podejmowana przez Pracownika w ramach wymienionych obowiązków pracowniczych nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści art. 5 ust. 4 lit e) UPO.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, należy wskazać, że Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO. W konsekwencji na Spółce ciążą obowiązki podatkowe zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).