Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.273.2021.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-10
Teza: Zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług transportu drogowego.
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty celne; przewóz-dokumenty przewozowe; stawka; transport-transport międzynarodowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.) uzupełnionym pismami z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 2 maja 2021 r.) oraz z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług transportu drogowego dla trasy oznaczonej we wniosku nr 5 (kraj trzeci – kraj trzeci) –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług transportu drogowego. Wniosek został uzupełniony pismami z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 2 maja 2021 r.) oraz z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi transportu drogowego towarów na trasach:

1.  Polska – kraj trzeci,
2.  kraj trzeci – Polska,
3.  kraj UE – kraj trzeci,
4.  kraj trzeci – kraj UE,
5.  kraj trzeci – kraj trzeci.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał poniższe informacje:

\-Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 23 kwietnia 2021 r. – pytanie Organu: Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług? – przypis Organu.\]

\-Nabywcy usług są czynnymi podatnikami Vat zgodnie z art. 15 ustawy Vat.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 23 kwietnia 2021 r. – pytanie Organu: Czy nabywca/nabywcy usługi, na rzecz którego/których Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi, jest/są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021, poz. 685 ze zm.)? – przypis Organu.\]

\-Nabywcy usług posiadają siedzibę wyłącznie na terytorium Polski.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 23 kwietnia 2021 r. – pytanie Organu: Czy nabywca/nabywcy usługi, na rzecz którego/których Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi posiada/posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski? Jeżeli ww. nabywca/nabywcy nie posiada/posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, to na terenie jakiego państwa/jakich państw posiada/posiadają siedzibę swojej działalności gospodarczej? – przypis Organu.\]

\-Transport odbywa się w sposób ciągły. Przystanki mają jedynie charakter techniczny.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 23 kwietnia 2021 r. – pytanie Organu: Czy od momentu rozpoczęcia transportu towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, transport ten odbywa się w sposób ciągły, a ewentualne przystanki/przeładunki mają wyłącznie charakter techniczny i wynikają z warunków transportu (konieczność zmiany środka transportu, podziału przesyłki, oczekiwania na inny środek transportu itp.), czy też w trakcie tego transportu mają miejsce przerwy związane ze zdarzeniami, które wskazują, że został podjęty nowy transport, np. w związku z magazynowaniem towarów, oczekiwaniem na złożenie zamówienia przez kontrahenta itp.? – przypis Organu.\]

\-Spółka jest w posiadaniu takich dokumentów Nie do każdego zlecenia Spółka posiada takie dokumenty. Spółka nie jest eksporterem towarów.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 23 kwietnia 2021 r. – pytanie Organu: Czy Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów stanowiących dowód świadczenia usługi transportu międzynarodowego? Jeżeli tak, to jakie są to dokumenty. Należy wskazać jakie niżej wymienione dokumenty posiada Spółka w odniesieniu do poszczególnych tras transportowych:

W myśl art. 83 ust. 5 ww. ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów. – przypis Organu.\]

\-Z dokumentów CMR wynika że została przekroczona granica z państwem trzecim.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 23 kwietnia 2021 r. – pytanie Organu: Czy z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów CMR, o których mowa w pytaniu, jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim? – przypis Organu.\]

\-W żadnym przypadku trasa nie przebiega przez terytorium kraju.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 23 kwietnia 2021 r. – pytanie Organu: Czy w przypadku transportu towarów: Kraj UE - kraj trzeci, kraj trzeci - kraj UE i kraj trzeci - kraj trzeci - trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju? – przypis Organu.\]

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zasadne jest stosowanie stawki 0% dla każdej z wymienionych tras na podstawie posiadanego dokumentu CMR, jeśli nabywcą usługi jest podmiot krajowy?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka posiadając dokument CMR w przedstawionych sytuacjach stosuje na fakturze stawkę 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w odniesieniu do trasy oznaczonej we wniosku nr 5 (kraj trzeci – kraj trzeci) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dla określenia sposobu opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 28f ust. 1a ustawy – miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1.  posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy – stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Natomiast stosownie do art. 83 ust. 3 ustawy – przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1\. przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;

2\. przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);

3\. usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Z kolei zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r., poz. 527 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem – obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do:

3.usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy będącego usługobiorcą tych usług, posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości poza terytorium kraju:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i świadczy usługi transportu drogowego towarów. Nabywcy usług, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi transportu są podatnikami VAT czynnymi i posiadają siedzibę na terytorium Polski. Trasa oznaczona we wniosku nr 5 (kraj trzeci – kraj trzeci), na której świadczone usługi opodatkowuje Wnioskodawca stawką podatku 0%, znajduje się na terytorium państw trzecich i nie przebiega w żadnym momencie przez terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasadności stosowania stawki 0% dla ww. trasy.

Dla trasy tej nie ma zastosowania przepis art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, ponieważ przedmiotowe usługi nie stanowią usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 3 ustawy.

Do opisanych usług transportu towarów świadczonych przez Wnioskodawcę nie ma również zastosowania przepis § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, ponieważ dotyczy on świadczenia usług transportowych na trasach z miejscem wyjazdu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium Unii Europejskiej, oraz z miejscem wyjazdu poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zatem usługi transportowe na trasie nr 5, (kraj trzeci – kraj trzeci), świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego podmiotu gospodarczego, w sytuacji gdy trasa ta przebiega przez terytorium Unii Europejskiej inne niż terytorium kraju, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu w Polsce stawką podatku właściwą dla tych usług.

Natomiast jeśli ww. trasa nie przebiega w żadnym momencie przez terytorium Unii Europejskiej, świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportowe stosownie do treści art. 28f ust. 1a pkt 1 – nie podlegają polskim przepisom podatkowym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług transportowych wykonywanych na trasie nr 5 (kraj trzeci – kraj trzeci), w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku przepisów podatkowych, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie zasadności stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług transportu drogowego, dla tras oznaczonych we wniosku nr 1-4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.