Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-543/16-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-18
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami noclegowymi
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; refakturowanie; sprzedaż; usługi-usługi noclegowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami noclegowymi – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami noclegowymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka P. (dalej: Wnioskodawca) będąca czynnym podatnikiem podatku VAT zamierza w przyszłości nabyć we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe (hotelowe), które następnie zostaną odsprzedane przez Wnioskodawcę za odpłatnością na rzecz innych podmiotów. Usługi noclegowe mające być przedmiotem zakupu oraz odsprzedaży mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008.

W związku z zakupem usług noclegowych świadczonych na terytorium Polski Wnioskodawca będzie otrzymywał od sprzedawców tych usług, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, faktury z wykazanym podatkiem VAT. Na przedmiotowych fakturach jako nabywca wskazany będzie Wnioskodawca. Następnie Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz podmiotów trzecich faktury dokumentujące odsprzedaż nabytych uprzednio usług noclegowych (tzw. refaktury) wykazując na nich podatek od towarów i usług skalkulowany według właściwej stawki podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przy nabyciu usług noclegowych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie

Zasady ogólne potrącalności podatku VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest zatem związek dokonywanych zakupów towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w orzeczeniu z dnia 30 września 2015 r., sygn. I SA/Bk 318/15).

Kluczowa w sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie, czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi noclegowe w celach odsprzedaży będą wykorzystywane do świadczenia przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Związek zakupów usług noclegowych z czynnościami opodatkowanymi

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku VAT „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`)”.

„Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)” - art. 8 ust. 1 Ustawy o podatku VAT.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a Ustawy o podatku VAT: „w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Wyżej zacytowany przepis art. 8 ust. 2a Ustawy o podatku VAT znajdzie zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie również w odniesieniu do realizowanych przez Wnioskodawcę transakcji zakupu usług noclegowych we własnym imieniu, ale z zamiarem odsprzedaży na rzecz osoby trzeciej.

Powyższa regulacja wprowadza bowiem fikcję prawną polegającą na przyjęciu założenia, iż podmiot odsprzedający usługę nabytą we własnym imieniu traktowany jest na potrzeby stosowania przepisów Ustawy o podatku VAT jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją tego założenia jest obarczenie podatnika obowiązkiem rozliczenia podatku VAT z tytułu odsprzedawanej usługi na zasadach właściwych dla przedmiotu zakupionego i odsprzedanego świadczenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1594/11-2/KT), w której organ podatkowy odwołując się do przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.), będącego odpowiednikiem przywoływanego powyżej art. 8 ust. 2a Ustawy o podatku VAT, stwierdził, iż „Przerzucenie kosztów na innego podatnika nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.”

W konsekwencji, zakup przez Wnioskodawcę usług noclegowych we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich, związany jest w sposób bezpośredni z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w postaci świadczenia przez Wnioskodawcę odpłatnych usług noclegowych - na zasadzie fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust 2a Ustawy o podatku VAT.

Ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego

Możliwość odliczenia podatku naliczonego została wyłączona w odniesieniu do pewnych kategorii kosztów wymienionych w art. 88 ust. 1 i 1a Ustawy o podatku VAT oraz sytuacji wypunktowanych w art. 88 ust. 3a Ustawy o podatku VAT, które ze względu na określoną wadliwość, czy też nierzetelność faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, nie dają prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ewentualne zastosowanie w sprawie ograniczenia w odliczaniu podatku VAT wprowadzone przepisem art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem a) uchylona b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób”.

W opinii Wnioskodawcy, regulacja ta nie dotyczy sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym niniejszego Wniosku, gdyż zastosowaniu tego ograniczenia w sprawie sprzeciwiają się zasady prawa wspólnotowego.

System podatku VAT obowiązujący w Unii Europejskiej gwarantuje podatnikom tego podatku prawo odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane przez tegoż podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE). W ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od wartości dodanej VAT, na co niejednokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż „prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17-20 szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (\`(...)\`) Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega jednak pewnym ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 176 (zdanie pierwsze i drugie) Dyrektywy VAT 2006/112/WE, zgodnie z którym „Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.”

Odstępstwo od pełnej zasady neutralności przewidziane było również w VI Dyrektywie VAT z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólnotowy system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. nr 145/1 z późn. zm.; dalej: VI Dyrektywa VAT), która obowiązywała do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 17 ust. 6 (zdanie pierwsze i drugie) VI Dyrektywy „Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne”.

Ponieważ Rada nie ustanowiła tego rodzaju przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku Polski zastosowanie znalazł przepis art. 17 ust. 6 (zdanie trzecie) VI Dyrektywy, który przewidywał, iż „Do czasu wejścia wżycie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.”

Rozwinięcie tej zasady odnajdujemy również w obecnie obowiązującym art. 176 (zdanie trzecie) Dyrektywy VAT 2006/112/WE, który stanowi, iż „Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.”

W ten sposób, do unijnego porządku prawnego została wprowadzona tzw. „klauzula stałości” (ang. „standstill clause”), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały w danym państwie członkowskim przed wejściem w życie VI Dyrektywy VAT.

Zasada ta znajduje oparcie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, w którym Trybunał wyjaśnił, iż „ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT uniemożliwia państwom członkowskim na wyłączanie, po wejściu w życie VI Dyrektywy VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pewnymi pojazdami samochodowymi, podczas gdy wydatek ten dawał prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie zasad prawa krajowego stosowanych przez organy władzy publicznej na moment wejścia w życie VI Dyrektywy VAT”. Podobnie Trybunał orzekł w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie 0371/07 Danfoss i AstraZeneca, stwierdzając, iż „nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, a tym samym naruszają jej art. 17 ust. 2, przepisy krajowe, które po wejściu wżycie szóstej dyrektywy poszerzają zakres istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy”.

Oznacza to, iż obecnie w Polsce nie może obowiązywać ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego w zakresie szerszym, niż to stosowane na mocy przepisów krajowych przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

W orzeczeniu z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. W konsekwencji, obowiązujące po dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej regulacje podatkowe nie mogą poszerzać katalogu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w porównaniu do zakresu tych wyłączeń według stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r.

Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. przed 1 maja 2004 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego było ograniczone m.in. przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3b Ustawy o podatku VAT z 1993 r. (Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej: Ustawa o podatku VAT z 1993 r.), zgodnie z którym „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie,
2.  zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób”.

Z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej wyżej przytoczona regulacja przestała obowiązywać. Na jej miejsce został wprowadzony podobny w swej treści art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r.), który stanowił, iż „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.”

W porównaniu do poprzednio obowiązującej wersji omawianego ograniczenia, w nowej Ustawie o podatku VAT zostało dodane zastrzeżenie, iż ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego dotyczy również usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych w celu świadczenia usług turystyki, jeśli te usługi turystyki są opodatkowane według szczególnej procedury VAT marża uregulowanej w art. 119 Ustawy o podatku VAT. Ta niewielka modyfikacja miała związek z wprowadzeniem do polskiego systemu podatku VAT szczególnej procedury rozliczania biur podróży. Jednym z założeń konstrukcyjnych tego mechanizmu opodatkowania jest bowiem brak prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług dla bezpośredniej korzyści podróżnego (art. 26 ust. 4 VI Dyrektywy VAT, odpowiednio art. 310 Dyrektywy VAT 2006/112/WE). Modyfikacja ta nie stanowiła jednak naruszenia wspomnianej „klauzuli stałości”, gdyż miała na celu jedynie dostosowanie przepisów krajowych do regulacji VI Dyrektywy VAT.

Na tym tle pojawia się zatem wątpliwość dotycząca objęcia odsprzedawanej usługi noclegowej zakresem zastosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT marża na podstawie przepisu art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym „podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5”.

Kluczowa jest zatem odpowiedź na pytanie, czy odsprzedawane przez biura podróży usługi noclegowe są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 Ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną polskich organów podatkowych, odsprzedaż nabytej uprzednio usługi noclegowej, bez uzupełnienia o świadczenia dodatkowe, nie podlega opodatkowaniu według szczególnej procedury VAT marża, o której mowa w art. 119 Ustawy o podatku VAT (odpowiednio w art. 306-310 Dyrektywy VAT 2006/112/WE), gdyż ta - zdaniem Ministra Finansów - przewidziana jest dla usług turystycznych o kompleksowym charakterze. Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów (sygn. IPPP2/443-1173/14-2/DG), w której organ stwierdził, iż „pojedyncze usługi świadczone na rzecz klienta (usługobiorcy) mogą stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest „usługa turystyki” jednak same w sobie nie stanowią kompleksowej usługi turystyki. Nie można usługi w postaci np. noclegu utożsamiać z usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT”. Podobny pogląd został zaprezentowany w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r. (sygn. I SA/Kr 1653/13; orzeczenie prawomocne). W wyroku tym Sąd odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 oraz C-94/97 T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel. Zdaniem Sądu „opodatkowanie na podstawie marży mogłoby wystąpić, jeżeli poza usługami hotelowymi przedmiotem świadczeń byłyby wycieczki lub wyjazdy zorganizowane przy wykorzystaniu powierzenia innym podatnikom wykonania usług związanych z tą działalnością.” W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż usługa turystyki to bowiem kategoria szersza, obejmująca zarówno usługi biur podróży opodatkowane marżą, jak i np. usługi hotelowe, w skład których wchodzą jako usługi pomocnicze, usługi gastronomiczne.

Kierując się przedstawioną powyżej wykładnią należy przyjąć, iż w odniesieniu do przeprowadzanych przez biura podróży transakcji zakupu i dalszej odsprzedaży usług noclegowych, zaliczających się do szeroko rozumianej kategorii usług turystyki, powinny znaleźć zastosowanie ogólne zasady opodatkowania podatkiem VAT, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu tych usług.

W tym miejscu należy przypomnieć zasadę wynikającą z art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którą „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę”.

Oznacza to, iż biuro podróży dokonujące nabycia usługi hotelarskiej celem odsprzedaży na rzecz osoby trzeciej, uznawane było na potrzeby rozliczenia podatku VAT (podobnie jak obecnie) jako nabywca usługi hotelarskiej oraz jednocześnie jako dostawca usługi hotelarskiej.

Jak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 897/10; wyrok prawomocny): „usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (…) podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy on usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT.”

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 września 2010 r. (sygn. I SA/Kr 972/10; orzeczenie prawomocne), wyrażając następujący pogląd: „Skoro w pojęciu „usług turystyki” w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT mieszczą się także usługi hotelarskie, a według wniosku o wydanie interpretacji tego typu usługi Spółka sprzedała swemu kontrahentowi, to w konsekwencji miała więc prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupione przez nią od podmiotów zewnętrznych usługi noclegowe i gastronomiczne.”

W związku z powyższym, na dzień wejścia Polski do UE, w odniesieniu do podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu usług gastronomicznych oraz noclegowych celem świadczenia usługi turystyki (tu: w formie usługi hotelarskiej), nie znajdywało zastosowania ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikające z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 01.05.2004 r.). W konsekwencji, w dniu, w którym w polskim systemie prawnym zaczęła obowiązywać VI Dyrektywa VAT, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu usług noclegowych celem odsprzedaży na rzecz osób trzecich.

Ten sam wniosek płynął również z wykładni funkcjonalnej omawianej regulacji, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2008 r. (sygn. I FSK 1252/07; wyrok prawomocny), stwierdzając, iż „ograniczenie ustanowione rzeczonym przepisem \[tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o podatku VAT\] niewątpliwie jest adresowane do tej kategorii podatników, którzy w istocie są ostatecznymi nabywcami usług noclegowych i gastronomicznych, tak jak zwykli (przeciętni) konsumenci, innymi słowy, gdyby nie byli podatnikami podatku od towarów i usług byliby obciążeni daniną z tytułu nabycia wspomnianych usług, tak jak są nią obciążeni wszyscy konsumenci. Restrykcja taka nie może jednak dotykać podmiotów, które co prawda nabywają analizowane tu usługi, ale wyłącznie w tym celu, ażeby je odsprzedać ostatecznym, bez względu na ich status w podatku od towarów i usług, odbiorcom (konsumentom). Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności”.

Kilka lat po wejściu Polski do Unii Europejskiej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT uległ jednak zmianie na tyle istotnej, że w efekcie poszerzony został zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz.1320), z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylona została lit. a) art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT.

W konsekwencji tej nowelizacji, przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 uzyskał następujące brzmienie: „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylony),
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób”.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT w przedstawionej powyżej wersji obowiązuje również obecnie.

Na mocy dokonanej nowelizacji, podatnikom świadczącym usługi turystyki, które są opodatkowane na zasadach ogólnych (przykładowo biurom podróży odsprzedającym usługi hotelarskie), odebrane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych na potrzeby świadczonych usług turystyki.

Wskazuje na to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydana w imieniu Ministra Finansów w dniu 8 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-142/12-5/AKR), w której organ stwierdził, iż „Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług noclegowych zakupionych w celu ich dalszej odsprzedaży, od usług krótkotrwałego zakwaterowania wchodzących w skład usługi turystycznej oraz od usług krótkotrwałego zakwaterowania, ponieważ usługi te mieszczą się w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, uchylenie przez polskiego ustawodawcę lit. a) art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT stanowiło naruszenie omawianej powyżej „klauzuli stałości”, mającej swoje umocowanie w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT (odpowiednio w art. 176 Dyrektywy VAT 2006/112/WE), gdyż w efekcie takiego działania poszerzony został zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do status quo (tj. obowiązujących w Polsce ograniczeń) przed wejściem Polski do Unii Europejskiej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie nie jest odosobnione. Wręcz przeciwnie, jest poparte orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, które w swoich wyrokach wielokrotnie już wskazywały na naruszenie przez polskiego ustawodawcę zasady „standstill” w następstwie nowelizacji art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT.

Przykładowo w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r. (sygn. I FSK 763/14; wyrok prawomocny) czytamy: „Pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535 ze zm.,), w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.”

Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 897/10; wyrok prawomocny) wskazując, iż „Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego”.

W obu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do definicji usługi turystycznej zawartej w polskiej ustawie o usługach turystycznych z dnia 29.08.1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 196). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej Ustawy, przez „usługi turystyczne” należy rozumieć „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.”

Pomimo jednoznacznych sygnałów płynących ze strony sądów administracyjnych, polski ustawodawca do dnia dzisiejszego nie przywrócił lit. a) art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT, utrzymując tym samym stan niezgodności polskiej Ustawy o podatku VAT z regulacją art. 176 Dyrektywy VAT 2006/112/WE. Konsekwencją tej niegodności jest obciążenie podatników świadczących usługi turystyki w postaci usług hotelarskich ciężarem podatku VAT od nabywanych usług noclegowych, co prowadzi do naruszenia zasady neutralności wspólnotowego podatku od wartości dodanej.

Z uwagi na powyższą argumentację, należy uznać, iż pomimo aktualnego brzmienia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) Ustawy o podatku VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu usług noclegowych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczające zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT zamierza w przyszłości nabyć we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe (hotelowe), które następnie zostaną odsprzedane przez Wnioskodawcę za odpłatnością na rzecz innych podmiotów. Usługi noclegowe mające być przedmiotem zakupu oraz odsprzedaży mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008.

W związku z zakupem usług noclegowych świadczonych na terytorium Polski Wnioskodawca będzie otrzymywał od sprzedawców tych usług, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, faktury z wykazanym podatkiem VAT. Na przedmiotowych fakturach jako nabywca wskazany będzie Wnioskodawca. Następnie Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz podmiotów trzecich faktury dokumentujące odsprzedaż nabytych uprzednio usług noclegowych (tzw. refaktury) wykazując na nich podatek od towarów i usług skalkulowany według właściwej stawki podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami noclegowymi (które następnie zostaną odsprzedane).

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego do przywołanych wyżej przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług noclegowych, które nabywać będzie we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie będzie je odsprzedawać.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji przytoczyć należy także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.) – dalej jako Dyrektywa.

Zgodnie z art. 308 ww. Dyrektywy w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 ust. 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Natomiast stosownie do art. 310 tej Dyrektywy VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim.

W związku z tym zauważyć należy, że wyżej zacytowane przepisy zostały zaimplementowane do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiada im art. 119 tej ustawy. Przepis ten określa szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników.

Zgodnie z ust. 1 ww. artykułu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Należy przy tym zauważyć, że ustawa o VAT nie podaje wprost definicji legalnej „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje jednakże, jak należy takie usługi w świetle tejże ustawy rozumieć, co wynika z powołanego wyżej art. 119 ust. 2 ustawy – są to zatem kompleksowe usługi, w skład których wchodzą różnego rodzaju usługi, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe stwierdzenie zgodne jest z definicją usług turystyki wynikającą z treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie natomiast ze słownikiem języka polskiego pod pojęciem turystyki rozumieć należy zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, s. 555).

W myśl Słownika języka polskiego (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994r.) turystyka to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką.

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Tak więc za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługą turystyki nie jest więc pojedyncza usługa noclegowa, której nie towarzyszą inne dodatkowe świadczenia.

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od dnia 1 stycznia 2008 r. – art. 119 ustawy o VAT, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192 poz. 1382).

Należy wskazać, że od 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu do podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004 r.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

A zatem ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z 5 października 1999 r. sygn. C-305/97). Za „niedozwolone odstępstwo” w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00).

Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa – w tym wypadku – Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 11 września 2008 r. sygn. C-155/01).

W ocenie tut. Organu zmiany art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast zgodnie z art. 310 Dyrektywy 2006/112/WE „VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim”.

Tak więc dopiero obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych.

Również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-308/96 pomiędzy The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) przemawia za tym, że podmiot prowadzący hotel nie może niejako „z urzędu” uznawać, że świadczy usługi turystyczne, jeżeli oferuje wyłącznie usługę hotelową, a nie usługę kompleksową, której jednym z elementów jest nocleg. Powyższa sprawa dotyczyła kryteriów, które powinny decydować o tym, czy czynności dokonywane przez podatnika VAT, niebędącego biurem podróży w potocznym rozumieniu, powinny być opodatkowane zgodnie z artykułem 26 VI Dyrektywy (obecnie 306 – 310 dyrektywy 2006/112/WE). Trybunał orzekł, że artykuł 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie również do tych podmiotów, które nie są formalnie biurami podróży, ale oferują zorganizowany wypoczynek we własnym imieniu i w tym celu nabywają usługi od innych podatników. Zdaniem Trybunału, artykuł 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie do podatnika będącego właścicielem hotelu, który w zamian za cenę obejmującą pakiet usług w sposób ciągły oferuje swoim klientom, poza zakwaterowaniem, również np. transport oraz wycieczki autokarowe, w sytuacji gdy usługi transportowe nabywane są od innego podatnika.

Jak już wspomniano powyżej „turystyka” to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką. Natomiast nocleg, zgodnie z definicją Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r.), to wypoczynek nocny, zwłaszcza poza domem w podróży; miejsce tego wypoczynku; noclegowy – przymiotnik od nocleg; nocować to spędzać noc, spać przez noc, mieć gdzieś nocleg, nocować w hotelu, w namiocie, w stodole, pod gołym niebem, nocować u kogoś.

Należy zatem stwierdzić, że „usługa hotelarska” może stanowić integralny składnik kompleksowego świadczenia, jakim jest „usługa turystyczna”, jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy.

Usługa noclegowa może być również realizowana także poza usługami turystyki. Nie każde bowiem świadczenie usługi noclegowej mieści się w ramach usług turystyki. Do usług turystyki nie można zaliczyć świadczenia usług hotelowych nie pozostających w związku z wypoczynkiem, rekreacją, odwiedzinami niezależnie od tego, czy mają one charakter indywidualny czy zorganizowany.

W świetle powyższych stwierdzeń nie można samych usług hotelowych utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca wskazał, że w ramach swojej działalności będzie nabywać we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie odsprzedawać wyłącznie usługi noclegowe. Usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55. Podstawowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę to zatem usługi związane z zakwaterowaniem, a Wnioskodawca nie oferuje sprzedaży dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych, innymi słowy w sytuacji objętej wnioskiem nie świadczy On usług turystyki.

Zatem w niniejszej sprawie po stronie nabywcy usług mamy do czynienia z gościem hotelowym, a nie z turystą, gdyż Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz nabywcy świadczenia stanowiącego usługę turystyczną w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług noclegowych, gdyż obowiązujące przepisy zarówno ustawy o VAT, jak i Dyrektywy nie zezwalają na takie odliczenie. Ponadto Wnioskodawca nie świadczy usług turystycznych, lecz wyłącznie hotelowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że jest uprawniony do dokonywania odliczeń podatku VAT w związku z nabyciem usług noclegowych, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy zauważyć, że istnieje także orzecznictwo potwierdzające prawidłowość stanowiska zajętego przez tut. Organ w niniejszej interpretacji.

Przykładowo można wskazać wyroki odnoszące się do jednej sprawy, gdzie najpierw WSA uchylił interpretację organu, lecz następnie po orzeczeniu NSA, ponownie rozpatrując sprawę WSA oddalił skargę podatnika – sygn. akt I SA/Bk 137/09, sygn. akt I FSK 1454/09 i sygn. akt I SA/Bk 731/10; czy też sprawa rozstrzygnięta wyrokami sygn. akt III SA/Wa 1900/09, sygn. akt I FSK 1036/10, jak i sygn. akt I SA/Wr 854/12.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.