Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-629/11-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-08-23
Teza: Czy wobec wymienionych czynności przyporządkowanych do zdarzenia przyszłego Ośrodek będzie zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a), b) i c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 73 poz. 392)?
Słowa kluczowe: kształcenie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu do BKIP w Piotrkowie Tryb. 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń operatorów maszyn do robót ziemnych, drogowych i budowlanych -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2011r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 1 lipca 2011r. (data wpływu do BKIP w Bielsku-Białej 5 lipca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń operatorów maszyn do robót ziemnych, drogowych i budowlanych.

Jak wynika z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2011r., ORD-IN z dnia 20 maja 2011r. został złożony przez Spółkę Cywilną jako uzupełnienie do sprawy z wniosku z dnia 21 lutego 2011r., złożonego przez osobę fizyczną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wniosek z dnia 21 lutego 2011r., postanowieniem z dnia 31 maja 2011r., pozostawił bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie go przez Wnioskodawcę – osobę fizyczną.

W związku ze złożonym zażaleniem na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził niedopuszczalność wniesienia zażalenia przez Spółkę Cywilną z uwagi na fakt, iż stroną postepowania był Pana (…) jako osoba fizyczna. Przy czym w ww. postanowieniu nadmieniono, że wniosek ORD-IN z dnia 20 maja 2011r. wniesiony przez Spółkę Cywilną, zostanie potraktowany jako odrębny nowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie Spólki Cywilnej i zostanie rozparzony odrębnym rozstrzygnięciem.

W związku z powyższym wniosek z dnia 20.05.2011r. w przedmiocie zwolnienia od podatku VAT prowadzonych przez Spółkę Cywilną szkoleń operatorów maszyn do robót ziemnych, drogowych i budowlanych, został przekazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 170 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim – 16 sierpnia 2011r.), celem załatwienia zgodnie z właściwością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w chwili obecnej założył działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której ma zamiar prowadzić działalność szkoleniową realizowaną w oparciu o Ośrodek Szkolenia, świadczącego usługi w zakresie szkolenia operatorów maszyn robót ziemnych, drogowych i budowlanych. Rodzaj działalności według PKD 85.59 B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 85.60.Z Działalność wspomagająca edukację.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż ww. Ośrodek nie będzie prowadzony jako jednostka objęta systemem oświaty świadcząca usługi w zakresie kształcenia i wychowania, w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty. Ponadto, po upływie 1-go roku od rozpoczęcia działalności Wnioskodawca zamierza ubiegać się o uzyskanie akredytacji w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 20 grudnia 2003r. w sprawie akredytacji placówek i ośrodków prowadzących kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych.

Wszystkie usługi, które będą świadczone przez Ośrodek tj. usługi w zakresie szkolenia operatorów maszyn do robót ziemnych, drogowych i budowlanych, jak wynika z dotychczasowego rozpoznania przez Wnioskodawcę rynku będą świadczone na rzecz:

1.  a) jednostek finansowanych w całości ze środków publicznych, dotyczyć to może zwłaszcza:

*   tzw. szkoleń „otwartych", na które instytucje publiczne delegują swoich pracowników jak i
*   tzw. szkoleń „zamkniętych" organizowanych wyłącznie dla danego podmiotu sfery budżetowej (np. organizowanego w wyniku rozstrzygnięcia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego przez Powiatowy Urząd Pracy czy Instytucje realizujące projekty finansowane z Funduszy Europejskich)

b) jednostek finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych,

1.  jednostek finansowanych w całości ze środków prywatnych tj. w szczególności przez:

*   osoby kierowane przez przedsiębiorstwa (wówczas szkolenie opłacane jest bezpośrednio przez przedsiębiorstwo),
*   osoby indywidualne (bezrobotne albo pracujące - dla których wystawiany będzie rachunek imienny, finansowany przez osobę biorącą udział w szkoleniu).

Zleceniodawcą będą podmioty wyszczególnione powyżej w pkt 1 i 2 i to z ww. podmiotami Wnioskodawca będzie zawierał umowy na świadczenie ww. umów w zakresie szkolenia operatorów maszyn do robót ziemnych, drogowych i budowlanych, a w szczególności umowy te będą zawierane z:

*   przedsiębiorcami kierującymi swoich pracowników w celu zdobycia lub podwyższenia kwalifikacji,

*   przedsiębiorcami, firmami szkoleniowymi, instytucjami realizującymi projekty finansowane z Funduszy Europejskich,

*   Powiatowymi Urzędami Pracy kierującymi bezrobotnych w celu zdobycia, podwyższenia kwalifikacji lub przekwalifikowania,

*   osobami indywidualnymi.

W ramach umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do przeprowadzenia szkolenia dla zleceniodawcy odpowiedniej ilości operatorów maszyn zgodnie z zamówieniem, w ramach którego jego uczestnicy uzyskają wymagane kwalifikacje i uprawnienia do kierowania i obsługi określonej maszyny. W ramach ww. usługi Wnioskodawca będzie zobowiązywał się do przeprowadzenia zgodnie z obowiązującym programem 126 godzin lekcyjnych zajęć teoretycznych oraz 60 godzin lekcyjnych zajęć praktycznych, zakończonych przeprowadzeniem egzaminu przez Instytut Mechanizacji Budownictwa i Górnictwa Skalnego.

Uczestnikami świadczonych przez Ośrodek usług będą osoby dorosłe zamierzające zdobyć kwalifikacje i uprawnienia umożliwiające zatrudnienie ich na stanowiskach operatora maszyn roboczych a wśród nich będą występować

*   osoby indywidualne zgłaszające się prywatnie.

*   osoby kierowane przez przedsiębiorstwa (pracownicy),

*   osoby bezrobotne kierowane przez Urzędy Pracy,

*   osoby kierowane przez Instytucje realizujące projekty finansowane z programów UE, np. POKL dz. 8.1.1.

Uczestnik szkolenia po zdaniu egzaminu i uzyskaniu uprawnień Operatora maszyny np. koparki, ładowarki, spycharki będzie wykorzystywał zdobytą wiedzę wykonując swoje zadania zawodowe najczęściej w przedsiębiorstwach zajmujących się budową i remontami obiektów infrastruktury drogowej, kolejowej i innych budowli. Jak również w innych firmach usługowych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Będzie to nauczanie mające na celu przede wszystkim uzyskanie wiedzy do celów zawodowych, a także jej uaktualnienie w stosunku do osób, posiadających wiedzę w zakresie przedmiotu szkolenia, ale nie posiadających stosownych kwalifikacji umożliwiających uzyskanie uprawnień operatora określonego rodzaju maszyn w myśl obecnie obowiązujących przepisów w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wobec wymienionych czynności przyporządkowanych do zdarzenia przyszłego Ośrodek będzie zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a), b) i c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 73 poz. 392)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 lit a prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub lit. b świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub lit. c finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwolnione jest m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W myśl art. 14 rozporządzenia Rady nr 1777/2005 usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE Rady), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Analiza cytowanych regulacji prowadzi, w opinii Wnioskodawcy do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, jak np. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub też jego finansowanie w co najmniej 70% ze środków publicznych. Wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy Zgodnie z dyspozycją art. 2373 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.), nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętnością także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie.

Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860). Zgodnie z § 1 a ust 2 lit e cyt rozporządzenia z dnia 27 lipca 2004r. „przez jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy rozumie się osobę prawną lub fizyczną prowadzącą działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia, szkolenie zapewnia uczestnikom:

1.  zaznajomienie się z czynnikami środowiska pracy mogącymi powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pracowników podczas pracy oraz z odpowiednimi środkami i działaniami zapobiegawczymi;
2.  poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy w zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy, a także związanych z pracą obowiązków i odpowiedzialności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy;
3.  nabyte umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych osób, postępowania w sytuacjach awaryjnych oraz udzielenia pomocy osobie, która uległa wypadkowi.

W myśl § 4 ust 1 tego rozporządzenia, szkolenie może być organizowane przez pracodawców lub przez jednostki organizacyjne prowadzące działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, które zostały sprecyzowane w § 1 a pkt 2 rozporządzenia, czyli m.in. osoby prawne lub fizyczne prowadzące działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, które na zlecenie pracodawcy prowadzą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy. Działając na podstawie delegacji ustawowej, w dniu 20 września 2001r. Minister Gospodarki wydał rozporządzenie w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U, Nr 118, poz. 1263).

Z § 3 ww. rozporządzenia wynika, że podczas obsługi maszyn roboczych w szczególności: w terenie uzbrojonym lub na drodze o ograniczonym ruchu, w pobliżu budynków i budowli, w sąsiedztwie napowietrznych linii energetycznych, w wykopach szerokoprzestrzennych, na terenie bagiennym lub w wodzie, na pochyłościach lub stokach zapewnia się środki bezpieczeństwa przewidziane w dokumentacji techniczno-ruchowej, instrukcjach obsługi oraz w stanowiskowych instrukcjach bezpieczeństwa i higieny pracy.

Ustęp 2 powołanego artykułu stanowi, że podczas współpracy maszyn roboczych z dodatkowym osprzętem przeznaczonym do robót ziemnych, budowlanych i drogowych, liniami technologicznymi do produkcji zapraw betonowych lub kruszywa stosuje się zasady bezpieczeństwa i higieny pracy określone w instrukcjach obsługi tych urządzeń lub linii technologicznych.

Zgodnie z § 23 ww. rozporządzenia, maszyny robocze, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia, mogą być obsługiwane wyłącznie przez osoby, które ukończyły szkolenie i uzyskały pozytywny wynik sprawdzianu przeprowadzonego przez komisję powołaną przez ww. Instytut. Z regulacji § 25 tegoż rozporządzenia wynika, że szkolenie, o którym mowa w § 23, może prowadzić podmiot który posiada: warunki lokalowe do prowadzenia wykładów, park maszynowy wraz z placem manewrowym, kadrę wykładowców, warunki socjalne i wyposażenie dydaktyczne.

Z kolei § 26 ust 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że osoba, która uzyskała pozytywny wynik sprawdzianu, o którym mowa w § 23, otrzymuje świadectwo oraz uzyskuje wpis do książki operatora.

Maszyny i urządzenia techniczne stosowane przy robotach ziemnych, budowlanych i drogowych, do obsługi których wymagane jest odbycie szkolenia i uzyskanie pozytywnego wyniku ze sprawdzianu, zostały wymienione w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001r.

Biorąc pod uwagę wynikający z Kodeksu pracy zakaz dopuszczenia do pracy osób nieposiadających wymaganych na danym stanowisku pracy kwalifikacji i umiejętności, a także uwzględniając fakt, iż z przepisów BHP wynika obowiązek uczestnictwa w szkoleniach dających takie kwalifikacje i umiejętności, należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto ze względu na fakt, że wykonywane usługi finansowane będą - na rzecz niektórych podmiotów - w 100% ze środków publicznych ich świadczenie skorzysta również ze zwolnienia na podstawie ust. 1 pkt 29 lit c tegoż artykułu, a z kolei w przypadku usług finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, także ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. Natomiast z chwilą uzyskania przez Ośrodek akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, będzie możliwe do zastosowania również zwolnienie wynikające z ust. 1 pkt 29 lit b ww. artykułu, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. - w okre sie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Również zgodnie z treścią obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką naukową.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zatem nie może korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie.

W dalszej kolejności należy przeanalizować czy można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia będą spełniały definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Szkolenia te będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych, a także jej uaktualnienie w stosunku do osób, posiadających wiedzę w zakresie przedmiotu szkolenia, ale nie posiadających stosownych kwalifikacji umożliwiających uzyskanie uprawnień operatora określonego rodzaju maszyn w myśl obecnie obowiązujących przepisów w tym zakresie. Z uwagi na fakt, iż posiadanie uprawnień maszynisty jest jednym z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na stanowiskach związanych z tymi pracami, szkolenia osób ubiegających się o wydanie zaświadczenia o posiadaniu uprawnień operatora maszyn do robót ziemnych, drogowych i budowlanych (książka operatora maszyn roboczych), należy uznać za kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe.

Jednak w celu skorzystania ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ww. szkolenia muszą być także prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub w całości finansowane ze środków publicznych lub też finansowanie w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 2373 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

W myśl art. 2375 Kodeksu pracy Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, zakres tego szkolenia, wymagania dotyczące treści i realizacji programów szkolenia, sposób dokumentowania szkolenia oraz przypadki, w których pracodawcy lub pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

Stosownie do art. 23715 § 2 ustawy Kodeks pracy Ministrowie właściwi dla określonych gałęzi pracy lub rodzajów prac w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej oraz Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określą, w drodze rozporządzenia, przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące tych gałęzi lub prac.

W związku z powyższym zostało wydane rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. Nr 118, poz. 1263).

Przepis § 1 ww. rozporządzenia stanowi, że rozporządzenie określa wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych przeznaczonych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych, zwanych dalej "maszynami roboczymi".

Zgodnie z § 23 ww. rozporządzenia maszyny robocze, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia, mogą być obsługiwane wyłącznie przez osoby, które ukończyły szkolenie i uzyskały pozytywny wynik sprawdzianu przeprowadzonego przez komisję powołaną przez Instytut Mechanizacji Budownictwa i Górnictwa Skalnego w Warszawie.

W myśl § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia szkolenie, o którym mowa w § 23, obejmuje część teoretyczną i praktyczną.

Zgodnie z § 24 ust. 2 rozporządzenia część teoretyczna obejmuje zagadnienia z zakresu:

1.  dokumentacji technicznej maszyn roboczych,
2.  bezpieczeństwa i higieny pracy przy eksploatacji maszyn roboczych,
3.  technologii wykonywania robót ziemnych,
4.  użytkowania i obsługi maszyn roboczych.

Część praktyczna szkolenia obejmuje naukę eksploatacji maszyn roboczych w różnych warunkach terenowych i technologicznych (§ 24. ust. 3 ww. rozporządzenia).

W myśl § 25 ww. rozporządzenia szkolenie, o którym mowa w § 23, może prowadzić podmiot, który posiada:

1.  warunki lokalowe do prowadzenia wykładów,
2.  park maszynowy wraz z placem manewrowym,
3.  kadrę wykładowców,
4.  warunki socjalne i wyposażenie dydaktyczne.

Zgodnie z § 26 ust. 1 ww. rozporządzenia osoba, która uzyskała pozytywny wynik sprawdzianu, o którym mowa w § 23, otrzymuje świadectwo oraz uzyskuje wpis do książki operatora.

W oparciu natomiast o powołany przepis art. 2375 Kodeksu pracy zostało wydane rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.), które określa (§ 1):

1.  szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, zwanego dalej "szkoleniem";
2.  zakres szkolenia;
3.  wymagania dotyczące treści i realizacji programów szkolenia;
4.  sposób dokumentowania szkolenia;
5.  przypadki, w których pracodawcy lub pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

W myśl § 1a pkt 2 ww. rozporządzenia ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce organizacyjnej prowadzącej działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy - rozumie się przez to:

1.  placówkę kształcenia ustawicznego, placówkę kształcenia praktycznego, ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego,
2.  szkołę ponadgimnazjalną,
3.  jednostkę badawczo-rozwojową, szkołę wyższą lub inną placówkę naukową,
4.  stowarzyszenie, którego celem statutowym jest działalność związana z bezpieczeństwem i higieną pracy,
5.  osobę prawną lub fizyczną prowadzącą działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej,

jeżeli prowadzą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szkolenie jest prowadzone jako szkolenie wstępne i szkolenie okresowe (§ 6 ww. rozporządzenia). Ramowe programy szkolenia są określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia (§ 7 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż szkolenia operatorów maszyn do robót ziemnych, drogowych i budowlanych są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego bowiem mają na celu umożliwienie podjęcia pracy i są niezbędne do wykonywania zawodu operatora maszyn do robót ziemnych, drogowych i budowlanych.

Obowiązek ukończenia takiego szkolenia spoczywa na osobie, która dąży do podjęcia pracy w charakterze operatora maszyn do robót ziemnych, drogowych i budowlanych.

Formy i zasady przeprowadzania tego typu szkoleń zostały określone w przepisach ww. rozporządzeń, tj. rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych.

Oznacza to, że zostanie spełniona druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia operatorów maszyn do robót ziemnych, drogowych i budowlanych będą spełniały przesłanki do uznania ich za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Ponadto, jeśli prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, to będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W świetle powyższego w przypadku, jeśli świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, to nie zachodzi potrzeba dalszego badania czy korzystają one ze zwolnień przewidzianych w lit. b i c ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Ponieważ jednak Wnioskodawca w treści własnego stanowiska odniósł się również do szkoleń finansowanych w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz szkoleń, które w przyszłości zostaną objęte akredytacją, o uzyskanie której Wnioskodawca zamierza się ubiegać, tut. organ postanowił odnieść się również do tej części stanowiska Wnioskodawcy.

Zatem jeśli prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia operatorów maszyn do robót ziemnych, drogowych i budowlanych jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będą finansowane w całości ze środków publicznych, tym samym będą korzystać również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Jeśli natomiast prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia operatorów maszyn do robót ziemnych, drogowych i budowlanych jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, będą korzystać także ze zwolnienia, o którym mowa w ww. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r.

W przypadku natomiast jeżeli Wnioskodawca dla ww. usług szkolenia operatorów maszyn do robót ziemnych, drogowych i budowlanych, jako usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego uzyska stosowną akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wówczas spełniona będzie też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku dla usług objętych akredytacją, tym samym będą korzystać także ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku wymienionych we wniosku szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a, lit. b i lit. c ustawy o VAT lub na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (odpowiednio w zależności od spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek określonych w ww. przepisach), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.