Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-144/15-4/JSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-10
Teza: Brak uznania za działalność gospodarczą czynności pobierania opłat dodatkowych oraz nieuwzględnienie kwot opłat dodatkowych przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; komunikacja-komunikacja miejska; opłata-opłata dodatkowa; opłata-opłaty dodatkowe; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za działalność gospodarczą czynności pobierania opłat dodatkowych – **jest nieprawidłowe,**

*   nieuwzględnienia kwot opłat dodatkowych przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za działalność gospodarczą czynności pobierania opłat dodatkowych oraz nieuwzględnienia kwot opłat dodatkowych przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r. poprzez doprecyzowanie zadanego pytania, własnego stanowiska oraz przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji, a także o kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miejskie Usługi Komunikacyjne (dalej: Wnioskodawca lub MUK) są jednostką organizacyjną Urzędu Miasta finansowaną i rozliczaną z budżetu Gminy Miasto. MUK działa na podstawie:

1.  ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.);
2.  ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13 ze zm.);
3.  ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.);
4.  uchwały Rady Miasta z dnia 26 sierpnia 2010 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego „Miejskie Usługi Komunikacyjne” w celu przekształcenia w jednostkę budżetową Miejskie Usługi Komunikacyjne, zmienionej uchwałą Rady Miasta z dnia 28 października 2010 r. w sprawie zmiany uchwały Rady Miasta a z dnia 26 sierpnia 2010 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego „Miejskie Usługi Komunikacyjne” w celu przekształcenia w jednostkę budżetową Miejskie Usługi Komunikacyjne;
5.  Statutu, będącego załącznikiem do uchwały Rady Miasta z dnia 29 grudnia 2011 r.

Zgodnie ze Statutem, przedmiotem działania MUK jest:

1.  organizacja miejskiej komunikacji autobusowej oraz tramwajowej;
2.  kontrola wykonania usług przez przewoźników;
3.  rozliczanie przewoźników w zakresie świadczonych usług przewozowych;
4.  dystrybucja biletów obowiązujących w komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej oraz kontrola opłat za przejazdy i windykacja należności z tytułu przejazdu bez biletu lub bez ważnego biletu;
5.  organizowanie remontów i napraw środków trwałych związanych z miejską komunikacją publiczną;
6.  realizowanie zadań wynikających z zawartych porozumień międzygminnych dotyczących komunikacji autobusowej i tramwajowej.

MUK realizuje powyższe zadania ze środków finansowych zatwierdzonych uchwałą budżetową i przekazywanych z budżetu Gminy na wyodrębniony rachunek jednostki budżetowej do wysokości planu finansowego, a uzyskane ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej wpływy środków stanowią dochód Gminy.

Wnioskodawca - MUK jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uptu) i jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2012 r. Swoje zadania statutowe realizuje w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne. Podstawowe przychody uzyskiwane są ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Sprzedaż ta w rozumieniu przepisów uptu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawowe źródła przychodów w ramach prowadzonej przez MUK działalności gospodarczej to:

*   przychody z tytułu sprzedaży biletów opodatkowane stawką preferencyjną stosownie do treści art. 41 ust. 2 uptu (poz. 155 załącznika nr 3),

*   przychody z tytułu opłat dodatkowych za przejazd bez biletu niepodlegające opodatkowaniu.

Opłata dodatkowa za jazdę bez ważnego biletu jest nakładana przez kontrolera biletów na pasażera w sytuacji, gdy tenże pasażer nie skasuje biletu w pojeździe komunikacji miejskiej. Dokumentem poświadczającym fakt przeprowadzonej przez kontrolera kontroli pasażera, a także wynikających z tego tytułu nieprawidłowości w postaci braku dokumentu przewozu lub niedopełnienia innych warunków narzuconych przez przewoźnika lub organizatora przewozu jest „Wezwanie do zapłaty opłaty dodatkowej za jazdę bez ważnego biletu” (art. 16 ust. 1-2 oraz art. 33a ust. 3-6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe, tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 1173, ze zm., dalej: Prawo przewozowe).

Opłata za jazdę bez ważnego biletu jest konsekwencją niedotrzymania warunków umowy przewozu przez pasażera, a wyżej opisane „wezwanie” jest dokumentem poświadczającym istnienie zobowiązania wobec przewoźnika bądź organizatora przewozu w publicznym transporcie drogowym (w tym przypadku - MUK). Umowa przewozu zawierana na podstawie ustawy Prawo przewozowe jest umową cywilnoprawną, a roszczenia wynikające z niedotrzymania jej warunków dochodzone są na drodze postępowania cywilnego. Kwoty opłat dodatkowych oraz opłaty manipulacyjnej określa Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie sposobu ustalania wysokości opłat dodatkowych z tytułu przewozu osób, zabranych ze sobą do przewozu rzeczy i zwierząt oraz wysokości opłaty manipulacyjnej (Dz. U. 2005 r. Nr 14 poz. 117). Zgodnie z treścią § 3 tego rozporządzenia celem pobrania przez przewoźnika lub organizatora opłaty manipulacyjnej jest pokrycie kosztów związanych ze zwrotom lub umorzeniem opłaty dodatkowej w wysokości nie wyższej niż 10% tej opłaty.

Od czynności związanych bezpośrednio z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu (czynności windykacyjne związane z egzekwowaniem należności z tytułu naliczonych kar oraz obsługa prawna z tym związana) MUK nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu dotyczących ww. usług. Dotyczy to również innych towarów i usług przypisanych przychodom związanym z windykacją opłat dodatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 30 kwietnia 2015 r.).

Czy pobieranie przez Wnioskodawcę opłat dodatkowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. z 2011 r. Dz. U. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: uptu) i czy w związku z tym kwoty opłat dodatkowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego wniosku, otrzymywane przez Wnioskodawcę powinny być uwzględnione przy ustalaniu tzw. proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 uptu?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) (dalej: uptu), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 uptu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 uptu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kluczową kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika z tytułu opłat dodatkowych może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i wówczas nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 90 uptu. Zgodnie bowiem z treścią uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, (\`(...)\`) „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Wbrew stanowisku resortu finansów Polska nie skorzystała z możliwości wprowadzenia przepisów nakazujących wliczanie do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu”.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 uptu rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 uptu, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazom wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenia należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniom. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą, towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego dochodzi do spełnienia świadczeń wzajemnych.

Zatem opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Mając na uwadze powyższe, aby ustalić zasady opodatkowania opłaty dodatkowej, w tym opłaty manipulacyjnej, za przejazd bez ważnego biletu, niezbędne jest rozstrzygniecie czy wpłata ta skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wpłacającego.

Umowa przewozu jest ogólnie unormowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny) jako jedna z cywilnoprawnych umów zobowiązaniowych.

Przepis art. 774 Kodeksu cywilnego ukształtował jej istotną treść w ten sposób, że „przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewożenia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy”.

Przepis art. 775 Kodeksu cywilnego stanowi, że przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się do przewozu w zakresie nieuregulowanym odrębnymi przepisami. Tego rodzaju odrębne przepisy zawarte są w ustawie Prawo przewozowe.

Przepis art. 16 ust. 1 ustawy Prawo przewozowe konkretyzuje bliżej sposób zawarcia umowy przewozu stanowiąc, że umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd przed rozpoczęciem podróży lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym.

Z kolei według art. 33a ust. 3 Prawa przewozowego, w razie stwierdzenia braku odpowiedniego dokumentu przewozu przewoźnik lub organizator publicznego transportu zbiorowego albo osoba przez niego upoważniona pobiera właściwą należność za przewóz i opłatę dodatkową albo wystawia wezwanie do zapłaty.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy Dział II „Skutki niewykonania zobowiązań” Kodeksu cywilnego. Art. 483 § 1 kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na mocy cytowanych powyżej przepisów Prawa przewozowego Wnioskodawca, w razie stwierdzenia braku odpowiedniego dokumentu przewozu, bądź dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego, może pobrać właściwą należność i opłatę dodatkową.

Kara umowna z tytułu braku odpowiedniego dokumentu przewozu ma charakter sankcyjny. Ustalenie możliwości obciążenia podróżnego karą umowną w oparciu o art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego gwarantuje Wnioskodawcy uzyskanie w uproszczonym trybie zadośćuczynienie za szkodę oraz utracone korzyści związane z niewypełnieniem przez podróżnego warunków umowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymana kara umowna, wynikająca z niewywiązania się z warunków umowy, nie stanowi ekwiwalentu za usługę przewozu. W wyniku niedotrzymania warunków umowy, tj. przejazd bez ważnego biletu, nie dochodzi do transakcji sprzedaży. Opłata pobierana przez Wnioskodawcę nie stanowi zapłaty za sprzedaną usługę lecz pełni funkcję odszkodowawczą (sankcyjną) – ma postać kary umownej.

Tym samym nie ma ona cech świadczenia usług, a więc nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższego opłata (kara umowna) za przejazd bez ważnego biletu nie stanowi obrotu w rozumieniu uptu i nie powinna być brana pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 uptu.

Należy również zaznaczyć, iż zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) powstałą na gruncie art. 19 VI Dyrektywy do ustalenia obrotu dla potrzeb ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego należy przyjąć tylko te obroty, które wynikają z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W swoich rozstrzygnięciach ETS podkreślał, że otrzymywane wynagrodzenie, które pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczenia części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget; C-306/94, Régie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais).

Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-333/91 ETS stwierdził, iż kwoty wynikające z czynności, które nie są objęte przedmiotem opodatkowania VAT, nie powinny być uwzględniane w mianowniku proporcji, a tym samym nie powinny wpływać na odliczenie podatku naliczonego. W analizowanej sprawie taką czynnością, było uzyskiwanie przez podatnika francuskiego dywidend wynikających z posiadania przez niego udziałów w innych podmiotach, nieobejmujących jednak zaangażowania w zarządzanie tymi podmiotami.

Za uznaniem przedmiotowych opłat dodatkowych, jako niestanowiących wynagrodzenia za świadczenie usług i tym samym za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opowiedziały się organy podatkowe m.in. w poniższych interpretacjach:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25.05.2011 r., nr IPPP1-443-501/11-2/MP;

*   Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu w interpretacji indywidualnej z 28.01.2005 r., nr III/446-80/05.

Z kolei bezpośrednio za nieuwzględnianiem przedmiotowych opłat dodatkowych przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 uptu opowiedział się m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30.03.2010 r., nr IPPP-443-194/10-3/AS;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12.03.2008 r., nr IBPP1/443-559/07/AZ.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłata dodatkowa (kara) pobierana na przejazd bez ważnego biletu nie stanowi odpłatności za świadczoną usługę i jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinna być brana pod uwagę dla ustalenia tzw. proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 uptu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że jakkolwiek pobieranie opłat dodatkowych za przejazd bez ważnego biletu należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, to wartość otrzymanych opłat nie powinna być brana pod uwagę dla ustalenia tzw. proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania za działalność gospodarczą czynności pobierania opłat dodatkowych – **jest nieprawidłowe,**

*   nieuwzględnienia kwot opłat dodatkowych przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2012 r. Swoje zadania statutowe realizuje w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne. Podstawowe przychody uzyskiwane są ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Sprzedaż ta w rozumieniu przepisów uptu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawowe źródła przychodów w ramach prowadzonej przez MUK działalności gospodarczej to: przychody z tytułu sprzedaży biletów opodatkowane stawką preferencyjną stosownie do treści art. 41 ust. 2 uptu (poz. 155 załącznika nr 3), przychody z tytułu opłat dodatkowych za przejazd bez biletu niepodlegające opodatkowaniu.

Opłata dodatkowa za jazdę bez ważnego biletu jest nakładana przez kontrolera biletów na pasażera w sytuacji, gdy tenże pasażer nie skasuje biletu w pojeździe komunikacji miejskiej. Dokumentem poświadczającym fakt przeprowadzonej przez kontrolera kontroli pasażera, a także wynikających z tego tytułu nieprawidłowości w postaci braku dokumentu przewozu lub niedopełnienia innych warunków narzuconych przez przewoźnika lub organizatora przewozu jest „Wezwanie do zapłaty opłaty dodatkowej za jazdę bez ważnego biletu” (art. 16 ust. 1-2 oraz art. 33a ust. 3-6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe).

Opłata za jazdę bez ważnego biletu jest konsekwencją niedotrzymania warunków umowy przewozu przez pasażera, a wyżej opisane „wezwanie” jest dokumentem poświadczającym istnienie zobowiązania wobec przewoźnika bądź organizatora przewozu w publicznym transporcie drogowym (w tym przypadku - MUK). Umowa przewozu zawierana na podstawie ustawy Prawo przewozowe jest umową cywilnoprawną, a roszczenia wynikające z niedotrzymania jej warunków dochodzone są na drodze postępowania cywilnego. Kwoty opłat dodatkowych oraz opłaty manipulacyjnej określa Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie sposobu ustalania wysokości opłat dodatkowych z tytułu przewozu osób, zabranych ze sobą do przewozu rzeczy i zwierząt oraz wysokości opłaty manipulacyjnej (Dz. U. 2005 r. Nr 14 poz. 117). Zgodnie z treścią § 3 tego rozporządzenia celem pobrania przez przewoźnika lub organizatora opłaty manipulacyjnej jest pokrycie kosztów związanych ze zwrotom lub umorzeniem opłaty dodatkowej w wysokości nie wyższej niż 10% tej opłaty.

Od czynności związanych bezpośrednio z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu (czynności windykacyjne związane z egzekwowaniem należności z tytułu naliczonych kar oraz obsługa prawna z tym związana) MUK nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu dotyczących ww. usług. Dotyczy to również innych towarów i usług przypisanych przychodom związanym z windykacją opłat dodatkowych.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że umowa przewozu jest ogólnie unormowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) jako jedna z cywilnoprawnych umów zobowiązaniowych. Przepis art. 774 Kodeksu cywilnego ukształtował jej istotną treść w ten sposób, że przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. Przepis art. 775 ww. ustawy stanowi, że przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się do przewozu w zakresie nie uregulowanym odrębnymi przepisami.

Przepisami odrębnymi, o których mowa w tym przepisy są niewątpliwie regulacje zawarte w ustawę z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1173, z późn. zm.) i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie sposobu ustalania wysokości opłat dodatkowych z tytułu przewozu osób, zabranych ze sobą do przewozu rzeczy i zwierząt oraz wysokości opłaty manipulacyjnej (Dz. U. Nr 14, poz. 117).

Przepis art. 16 ust. 1 Prawa przewozowego konkretyzuje bliżej sposób zawarcia umowy przewozu stanowiąc, że umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd przed rozpoczęciem podróży lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym.

Natomiast zgodnie z art. 33a ust. 3 ustawy Prawo przewozowe, w razie stwierdzenia braku odpowiedniego dokumentu przewozu przewoźnik lub organizator publicznego transportu zbiorowego albo osoba przez niego upoważniona pobiera właściwą należność za przewóz i opłatę dodatkową albo wystawia wezwanie do zapłaty.

Z powyższego wynika, że przedmiotowe opłaty dodatkowe zostały skonstruowane jako rodzaj sankcji przewidzianej z tytułu nienależnych świadczeń. Niemniej jednak są one pobierane obok opłaty należnej za przewóz, tj. obok wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynikające z zawartych umów przewozu. Opłaty dodatkowe pozostają bez wpływu na opłaty należne za samą usługę i wiążą się z nieprzedstawieniem przez pasażera właściwych dokumentów. Opłaty dodatkowe nie stanowią zatem po stronie Wnioskodawcy wynagrodzenia należnego z tytułu czynności opodatkowanej, lecz stanowią jedynie rodzaj sankcji, swoistej kary.

Wobec powyższego, opłaty dodatkowe naliczane za jazdę bez ważnego biletu nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, czynności pobierania ww. opłat dodatkowych nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie, w świetle powołanych przepisów prawa, otrzymywane przez Wnioskodawcę opłaty dodatkowe za jazdę bez ważnego biletu nie powinny być uwzględnione przy ustalaniu tzw. proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za działalność gospodarczą czynności pobierania opłat dodatkowych należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie uwzględnienia kwot opłat dodatkowych przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.