Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.282.2016.2.ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od obligacji skarbowych nabytych na rynku wtórnym.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; obligacje; odsetki; opodatkowanie; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od obligacji skarbowych nabytych na rynku wtórnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od obligacji skarbowych nabytych na rynku wtórnym.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3, 14f Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 23 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.282.2016.1.ES Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 23 grudnia 2016 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 29 grudnia 2016 r.), natomiast w dniu 9 stycznia 2017 r. (data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego 4 stycznia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wiosną 2016 r. za pośrednictwem Banku Wnioskodawca nabył 10-letnie obligacje skarbowe z rynku wtórnego.

Ponieważ kupony odsetkowe z tych obligacji wypłacane są zawsze pod koniec lipca każdego roku – dopisano Zainteresowanemu dodatkową kwotę ok. 1 600 zł do zapłacenia dla dotychczasowego posiadacza tych obligacji za okres od lipca 2015 r. do marca 2016 r. kiedy to on był właścicielem obligacji. Zapewniano Wnioskodawcę, że cała ta kwota zostanie Zainteresowanemu zwrócona w kuponie odsetkowym w lipcu 2016 r. kiedy to otrzyma pełną należność za cały rok odsetkowy.

Takie rozwiązanie wydawało się być zrozumiałe i logiczne, bowiem dotychczasowy posiadacz obligacji otrzymywał swój zysk za okres od lipca do marca, za który – de facto – Wnioskodawca mu zapłacił, natomiast on otrzymał w lipcu cały kupon odsetkowy, tzn. pełny zwrot tego co zapłacił poprzedniemu właścicielowi obligacji oraz należny dla Zainteresowanego zysk za okres od marca do lipca 2016 r.

Jak się okazało – była to tylko teoria, bowiem od nadpłaconej kwoty ok. 1 600 zł potrącono Wnioskodawcy podatek w kwocie ponad 300 zł, traktując te pieniądze w całości, jako jego zysk. To oznacza, że w pełni Zainteresowany nie odzyskał nadpłaconych pieniędzy, tak jak to sugerowano w Banku. Na dodatek okazało się, że poprzedni właściciel obligacji także zapłacił podatek od tych ok. 1 600 zł, co oznacza że powyższa kwota została dwukrotnie opodatkowana.

Takie podejście do sprawy wzbudziło uzasadniony sprzeciw Wnioskodawcy. Zwrócił się zatem do Urzędu Skarbowego i poprosił o wyjaśnienie powstałej niedorzeczności. Odpowiedź była bardzo ogólnikowa, że takie są przepisy.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany przedstawił co następuje.

W marcu 2016 r. za pośrednictwem Banku – Oddział w A oraz Domu Maklerskiego tego Banku Wnioskodawca nabył 100 szt. 10-letnich obligacji skarbowych z rynku wtórnego, za które DM pobrał Wnioskodawcy z konta łącznie 99 333,20 zł na opłacenie:

*   97 200 zł za obligacje;
*   1 639 zł za odsetki zwrotne za okres od 25 lipca 2015 r. do 17 marca 2016 r.;
*   494,20 zł jako prowizję dla DM.

W Banku Wnioskodawcę poinformowano, że odsetki zwrotne pobrane przez DM będą wypłacone dotychczasowemu właścicielowi obligacji, a dla niego będą w całości zwrócone przy wypłacie 2,5% kuponu odsetkowego 25 lipca 2016 r. Jak się jednak okazało Zainteresowany otrzymał jedynie kwotę 2 025 zł, czyli 2,5% od kwoty 100 000 zł minus ł9% podatku, co oznacza że podatek (475 zł) potrącono od całej kwoty 2 500 zł odsetek, a nie – jak zapewniano Zainteresowanego – od kwoty 861 zł (2 500 - 1 639), czym spowodowano dla niego niezawinioną szkodę w wysokości 311,41 zł.

Wnioskodawca podkreślił, że zarówno przekazanie odsetek zwrotnych poprzedniemu właścicielowi obligacji, za które Wnioskodawca zapłacił, a od których poprzedni właściciel zapłacił także podatek oraz pomniejszenie należności kuponu odsetkowego Wnioskodawcy o wartość podatku dochodowego – realizował DM.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji, w której Wnioskodawca zapłacił kwotę 1 639 zł, jako odsetki zwrotne dla poprzedniego właściciela obligacji i miał tę kwotę odzyskać w całości przy wypłacie lipcowego kuponu odsetkowego, DM postąpił zgodnie z przepisami prawa naliczając 19% podatku od całej kwoty kuponu odsetkowego, a nie od tej części, jaka powstawała po odjęciu kwoty odsetek zwrotnych, czyli od kwoty 861 zł, czym spowodował dla Wnioskodawcy stratę w wysokości 311,41 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy – logika i tzw. zdrowy rozsądek wskazują, że skoro zapłacił odsetki zwrotne, które DM przekazał dotychczasowemu właścicielowi obligacji (po potrąceniu z tej kwoty 19% podatku), to przy wypłacie lipcowego kuponu odsetkowego powinno się od kwoty 2 500 zł (2,5% od 100 000 zł) najpierw odjąć 1 639 zł i dopiero od pozostałej kwoty 861 zł obliczyć 19% podatku, a dla Zainteresowanego przekazać kwotę 2 336,41 zł zamiast 2 025 zł, jak to uczyniono ze stratą w wysokości 311,41 zł.

W ocenie Zainteresowanego fakt, że od tej samej kwoty 1 639 zł, zarówno Wnioskodawca, jak i poprzedni właściciel obligacji zapłacili l9% podatek dochodowy – zaprzecza logice.

Wnioskodawca podkreślił, że dnia 25 lipca 2016 r. zapłacił nienależny podatek dochodowy od kwoty 1 639 zł, gdyż ta kwota nie była jego dochodem. Miał tę kwotę odzyskać w całości, bowiem na 4 miesiące bezprocentowo użyczył tych pieniędzy na wypłacenie odsetek dla dotychczasowego właściciela obligacji za jego część rocznego okresu odsetkowego. Wygląda zatem, że przez 4 miesiące wpłacone pieniądze nie przyniosły żadnych korzyści Wnioskodawcy, to jeszcze na koniec po odliczeniu podatku przyniosły stratę 311,41 zł, choć podobno podatek dochodowy płaci się od uzyskanego dochodu, a kwota 1 639 zł takim dochodem nie była.

Takie podejście DM budzi uzasadniony sprzeciw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W celu ustalenia zasad opodatkowania odsetek od obligacji skarbowych w pierwszej kolejności należy przedstawić kwestię skarbowych papierów wartościowych. Wskazane wyżej obligacje skarbowe – najkrócej rzecz ujmując – są papierami wartościowymi emitowanymi przez Ministra Finansów. Minister Finansów pożycza od nabywcy obligacji określoną sumę pieniędzy i zobowiązuje się ją zwrócić wraz z należnymi odsetkami (wykupić obligacje) w określonym czasie.

Zagadnienia dotyczące zasad i trybu emisji skarbowych papierów wartościowych (a więc także obligacji skarbowych) zawarte są w ustawie z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 1870 ze zm.).

Art. 95 pkt 1 ustawy stanowi, że skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny.

Z kolei art. 96 ww. ustawy określa, że skarbowe papiery wartościowe mogą być emitowane lub wystawiane jako papiery wartościowe o pierwotnym terminie wykupu:

1.  nie dłuższym niż rok, do których zalicza się w szczególności bony skarbowe (krótkoterminowe skarbowe papiery wartościowe),
2.  dłuższym niż rok, do których zalicza się w szczególności obligacje skarbowe.

Zgodnie z art. 100, obligacja skarbowa jest papierem wartościowym oferowanym do sprzedaży w kraju lub za granicą, oprocentowanym w postaci dyskonta lub odsetek (ust. 1). Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, że obligacja skarbowa sprzedawana jest na rynku pierwotnym:

1.  z dyskontem,
2.  według wartości nominalnej,
3.  powyżej wartości nominalnej

– i wykupywana po upływie okresu, na jaki została wyemitowana.

Fakt, że obligacje skarbowe są papierami wartościowymi wynika również z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 1636 ze zm.), który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Papiery wartościowe w postaci obligacji skarbowych mogą być przedmiotem obrotu na rynku pierwotnym i wtórnym.

W przypadku nabywania obligacji na rynku wtórnym nabywca płaci zbywcy cenę rozliczeniową (tzw. cenę brudną) obligacji.

Cena rozliczeniowa (tzw. cena brudna) obligacji jest to cena, jaką rzeczywiście płaci kupujący i otrzymuje sprzedający obligacje na giełdzie. Cena ta jest równa iloczynowi kursu rynkowego obligacji i wartości nominalnej jednej obligacji powiększona o wartość odsetek obowiązujących na dzień, w którym powinno zostać przeprowadzone rozliczenie transakcji w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych (KDPW).

Zatem odsetki zwrotne jakie należą się zbywcy obligacji stanowią składową ceny ich nabycia na rynku wtórnym.

Natomiast nabywcy obligacji po upływie okresu rozliczeniowego należą się odsetki w pełnej wysokości za cały okres rozliczeniowy, bez względu na to, że właścicielem obligacji był tylko przez część tego okresu.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), należy wskazać (na wstępie) art. 5a pkt 1, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636 i 1948).

Natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. uważa się wskazane w pkt 3 odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych.

Opodatkowanie dochodów z tytułu odsetek od obligacji reguluje art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w myśl którego od uzyskanych dochodów (przychodów) – z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych – pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Tak więc skoro – jak wcześniej wskazano – nabywcy obligacji i ich posiadaczowi na koniec okresu rozliczeniowego przysługuje całość odsetek, stąd też całość odsetek podlega opodatkowaniu według zasad podanych wyżej.

Odnosząc się natomiast do uwag Wnioskodawcy, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi podwójne opodatkowanie podatkiem dochodowym części odsetek – należy w tym miejscu podkreślić, że czym innym jest powstały po stronie Zainteresowanego przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odsetek od papierów wartościowych (w niniejszej sprawie przychód z tytułu odsetek od obligacji skarbowych nabytych na rynku wtórnym), a czym innym przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cyt. ustawy. Ten drugi podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powstaje po stronie poprzedniego właściciela (zbywcy obligacji).

Przepis art. 30b ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik (zbywca obligacji) ma obowiązek sam rozliczyć przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych na PIT-38, w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym uzyskał ów przychód.

Jak wcześniej wskazano, w przypadku sprzedaży obligacji przed upływem okresu, za który rozlicza się odsetki wówczas należne zbywcy odsetki zwrotne za okres, w którym on był posiadaczem obligacji skarbowych stanowią element ceny nabycia obligacji, którą uiszcza nabywca (Wnioskodawca).

Zatem zwrócone odsetki poprzedniemu posiadaczowi wraz z pozostałymi elementami ceny nabycia obligacji stanowią u zbywcy przychód ze źródła określonego w wyżej cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy (przychód ze zbycia papierów wartościowych) podlegają opodatkowaniu według zasad, o których mowa w art. 30b ww. ustawy.

Natomiast nabywca obligacji – w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – po upływie okresu odsetkowego otrzymując całość odsetek, uzyskuje przychód ze źródła określonego w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy z jednoczesnym pobraniem przez płatnika – 19% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Reasumując; w przedmiotowej sprawie nie zachodzi podwójne opodatkowanie podatkiem dochodowym, bowiem występują dwa różne źródła przychodu. Dla zbywcy (poprzedniego właściciela) odsetki zwrotne są przychodem z tytułu zbycia obligacji skarbowych, natomiast dla Wnioskodawcy powstał przychód z tytułu odsetek od papierów wartościowych.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanego zgodnie, z którym od tej samej kwoty 1 639 zł, zarówno Wnioskodawca, jak i poprzedni właściciel obligacji zapłacili l9% podatek dochodowy oraz że 25 lipca 2016 r. zapłacił nienależny podatek dochodowy od kwoty 1 639 zł, gdyż ta kwota nie była jego dochodem – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.