Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-532/11/15-S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie: zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej, momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną oraz momentu zaliczenia wydatków z tytułu umów leasingowych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; metoda-metoda kasowa; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); umowa-umowa leasingu; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 616/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 112/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 10 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej, momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną oraz momentu zaliczenia wydatków z tytułu umów leasingowych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej,
*   momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną,
*   momentu zaliczenia wydatków z tytułu umów leasingowych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia z dnia 2 lutego 2006 r. (dalej: Zezwolenie), którego przedmiotem jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług świadczonych na obszarze SSE, o klasyfikacjach wymienionych w Zezwoleniu.

Z racji uzyskiwania dochodów na terenie SSE, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z 2006 r., wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej udzielanej w postaci zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze SSE ustalana jest na podstawie maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia tą pomocą.

Zgodnie natomiast z § 9 ust. 1 Rozporządzenia z 2006 r., Wnioskodawca zobowiązany jest do dyskontowania kosztów inwestycji oraz wielkości otrzymanej pomocy na dzień uzyskania zezwolenia.

W celu zastosowania powyższych regulacji niezbędne jest określenie momentu poniesienia kosztów inwestycji.

Do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków inwestycyjnych należą między innymi wydatki z tytułu umów leasingu środków trwałych (niestanowiących nieruchomości) wykorzystywanych w działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE (dalej: Umowy leasingu).

Umowy leasingu zawierane są na czas oznaczony, przy czym suma ustalonych opłat w tych umowach odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych, których dotyczą te umowy. Zgodnie z postanowieniami Umów leasingu, Wnioskodawca, jako korzystający, jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych będących przedmiotem tych umów. Finansujący wystawia korzystającemu jednorazowo fakturę VAT obejmującą całość należności z tytułu dostaw środka trwałego oraz z tytułu rat leasingowych odsetkowych od Umowy leasingu. Miesięczne raty leasingowe rozliczane są na podstawie not obciążeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym w przypadku Wnioskodawcy prowadzącego działalność na podstawie Zezwolenia na terenie SSE zastosowanie znajdują przepisy § 6 Rozporządzenia z 2006 r. w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r.?
2.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, za moment poniesienia kosztu inwestycji należy uznać datę przeprowadzenia operacji gospodarczej skutkującej powstaniem tego kosztu, pod którą koszt ten ujmowany jest w księgach rachunkowych (tzw. zasada memoriałowa)?
3.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym dla celów obliczenia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, momentem poniesienia wydatków z tytułu Umów leasingowych (w części dotyczącej spłaty wartości przedmiotu leasingu) powinien być dzień zaksięgowania przez Wnioskodawcę faktury wystawionej przez finansującego?

W zakresie pytania 1, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do warunków uznawania wydatków za koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą, zastosowanie znajdują przepisy § 6 Rozporządzenia z 2006 r. w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r.

W zakresie pytania 2, zdaniem Wnioskodawcy, moment poniesienia kosztów inwestycji dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną powinien być ustalany zgodnie z tzw. metodą memoriałową, czyli na dzień dokonania operacji gospodarczej, na który koszt ujmowany jest w księgach rachunkowych.

W zakresie pytania 3, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym dla celów obliczenia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, momentem poniesienia wydatków z tytułu umów leasingowych (w części dotyczącej spłaty wartości przedmiotu leasingu) powinien być dzień zaksięgowania przez Wnioskodawcę faktury wystawionej przez finansującego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia następujące argumenty.

Ad. 1.

Wnioskodawca otrzymał Zezwolenie na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 222, poz. 2250 ze zm.). Rozporządzenie powyższe utraciło moc na podstawie § 12 Rozporządzenia 2006, przy czym, zgodnie z § 10 Rozporządzenia 2006, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, wydane przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia z 2006 r. zachowują ważność.

Rozporządzenie z 2006 r. nie zawiera przepisu przejściowego, na podstawie którego do zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia z 2006 r. należałoby stosować przepisy rozporządzenia uchylonego.

Taki przepis zawiera natomiast § 8 Rozporządzenia z 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, który stanowi, iż: „do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej”.

Od dnia 24 lutego 2007 r. § 6 Rozporządzenia z 2006 r. obowiązuje w nowym brzmieniu na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 26, poz. 166). Jednocześnie jednak na podstawie § 2 tego rozporządzenia, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem jego wejścia w życie, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie warunków na jakich koszty inwestycji będą uznawane za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w formie zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie znajdą przepisy § 6 Rozporządzenia 2006 w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r.

Ad. 2.

Warunki i zasady korzystania z pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie SSE zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: ustawa o SSE) oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. W przypadku Wnioskodawcy prowadzącego działalność na terenie SSE zastosowanie znajdują przepisy Rozporządzenia z 2006 r.

Zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia z 2006 r. (w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r.): „za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na: zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze (\`(...)\`) - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym”.

Na podstawie powyższego przepisu, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą należy zatem uznać koszty inwestycji poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia.

Jednocześnie przepisy Rozporządzenia z 2006 r., jak również przepisy ustawy o SSE, nie definiują pojęcia „kosztów inwestycji poniesionych”. W szczególności nie wskazują, czy koszt uważa się za poniesiony w momencie dokonania operacji gospodarczej skutkującej powstaniem kosztu, czy w momencie faktycznej zapłaty.

Zgodnie z zasadami wykładni, w razie wystąpienia wątpliwości co do treści normy prawnej, w pierwszej kolejności należy zastosować reguły wykładni językowej. Jedną z podstawowych zasad tej wykładni jest nadawanie pojęciom lub zwrotom użytym w przepisie znaczeń występujących w języku potocznym, chyba że te pojęcia lub zwroty zostały zdefiniowane na gruncie przepisów prawa.

W powołanym powyżej przepisie Rozporządzenia z 2006 r. ustawodawca wyraźnie zdefiniował pojęcie „wydatku” poprzez pojęcie „poniesionego kosztu”. Stosując zatem wykładnię literalną należy uznać, iż skoro ustawodawca zdefiniował pojęcie „wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą” poprzez pojęcie kosztu inwestycji, to należy przyjąć, iż ilekroć posługuje się określeniem wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą pod tym pojęciem kryje się koszt rozumiany w wyżej wskazany sposób, tj. różniący się co do momentu jego wystąpienia od samej zapłaty.

Mając na względzie słownikowe znaczenie słowa „ponosić” (zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać czegoś, doświadczyć czegoś), nie można postawić znaku równości pomiędzy poniesieniem kosztu a faktyczną realizacją wydatku. Na gruncie języka potocznego „poniesienie kosztów” nie jest równoznaczne z zapłatą, a jedynie z powinnością dokonania takiej zapłaty w przyszłości. Tym samym poniesienie kosztu jest równoznaczne z wystąpieniem zdarzenia (in concreto: zdarzenia gospodarczego) powodującego obowiązek (powinność) dokonania zapłaty.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż powyższą argumentację potwierdził m.in. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/Rz 200/10, wskazując, iż: „… dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest „poniesiony koszt inwestycji”. Natomiast „ponieść” oznacza tyle co: „zostać obarczonym, obciążonym czymś” zaś „koszt” oznacza tyle co „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenia czegoś”. Z przytoczonych znaczeń słów: „ponieść” i „koszt” nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku”.

Rezultat wykładni językowej dodatkowo wspierany jest w przedmiotowej sprawie poprzez wykładnię systemową.

Zgodnie z regułami wykładni systemowej, znaczenie normy prawnej ustala się z uwzględnieniem innych norm tworzących system prawa do którego norma ta należy.

W świetle tego zwrócić należy uwagę, że § 6 ust. 1 Rozporządzenia z 2006 r., wyraźnie odnosi się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, iż wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą zalicza się do wartości początkowej środków trwałych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady określania wartości początkowej środków trwałych określone zostały w art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę ich nabycia lub koszt ich wytworzenia. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się: „kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania”. Kosztem wytworzenia jest: „wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (podkr. Wnioskodawcy).

Na podstawie art. 15 ust. 4e: „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest zatem, iż koszt uważa się za poniesiony w dniu zarachowania (dniu, na który koszt ujęto na podstawie dowodu dokumentującego zdarzenie gospodarcze), niezależnie od tego, kiedy miała miejsce zapłata.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podatnik zwraca uwagę w szczególności na wyrok NSA z dnia 25 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 1721/10), w którym sąd wprost wskazał, że: „skoro (\`(...)\`) zgodnie z cytowanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przyp. Wnioskodawcy), za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej jako koszt inwestycji (§ 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie (…) specjalnej strefy ekonomicznej)”. Odmienny pogląd prowadziłby w ocenie NSA do: „błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej, czyli naruszenia zakazu wykładni homonimicznej”.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone przez NSA we wcześniejszym orzeczeniu z dnia 21 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2051/10), w którym Sąd stwierdził m.in., że: „dla zaliczenia kosztu w dochodzie podatkowym nie ma znaczenia faktyczne zapłacenie, np. za wykonaną inwestycję, ale jedynie poniesienie tego kosztu, czyli jego ujęcie w księgach (metoda memoriałowa)”.

Powyższa zasada wyrażona w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje również odpowiednie uregulowanie w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) (dalej: ustawa o rachunkowości).

Art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi bowiem, iż: „w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”. Natomiast na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, za cenę nabycia środka trwałego uważa się: „cenę zakupu składnika aktywów, obejmującą kwotę należną sprzedającemu”. Skoro zatem zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości wycena następuje na podstawie ceny należnej, a nie ceny zapłaconej, poniesienie kosztu następuje w chwili, gdy dochodzi do zdarzenia gospodarczego skutkującego powstaniem należności dostawcy i tym samym zobowiązania kupującego.

W związku z powyższym, jedynie ustalanie kosztów inwestycji zgodnie z zastosowaniem zasady memoriału czyni zadość wymogowi Rozporządzenia 2006. Stosowanie kasowego ujęcia nie dałoby się pogodzić z wymogiem Rozporządzenia 2006, zgodnie z którym wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą zalicza się do wartości początkowej środków trwałych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym rezultaty wykładni językowej silnie wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna.

Taki rezultat wspiera dalsza analiza przepisów Rozporządzenia z 2006 r. Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia z 2006 r., w przypadku tzw. starych, dużych przedsiębiorców strefowych: „za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty (\`(...)\`) także koszty z tytułu wkładów niepieniężnych wniesionych do ich przedsiębiorstwa przed dniem 1 maja 2004 r., spełniające kryteria kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, określone w § 6 ust. 1-4”.

Zważywszy, iż w przypadku wniesienia wkładów niepieniężnych do przedsiębiorstwa nie dochodzi do zapłaty, jednak koszt inwestycji zwiększa się o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wkłady niepieniężne, to moment ustalenia kosztów z tytułu wniesienia wkładów niepieniężnych może być ustalony wyłącznie w oparciu o metodę memoriałową. Jednocześnie przepisy Rozporządzenia 2006 nie wprowadzają rozróżnienia na koszty poniesione w związku z wniesieniem wkładów niepieniężnych do przedsiębiorstwa oraz pozostałe koszty.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż na gruncie przepisów Rozporządzenia z 2006 r. nie ma podstaw dla zastosowania odmiennych metod ustalania momentu poniesienia kosztu w odniesieniu do różnych kategorii kosztów kwalifikowanych na podstawie Rozporządzenia z 2006 r.

Stosowanie zasady memoriałowej znajduje również uzasadnienie w wykładni celowościowej. Biorąc pod uwagę, że ewidencja księgowa, do której prowadzenia (zgodnego z przepisami o rachunkowości) podatnicy są obowiązani na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (jak wspomniano) prowadzona jest w oparciu o zasadę memoriału, ustalanie momentu poniesienia kosztów inwestycji w oparciu o metodę kasową związane byłoby z istotnym obciążeniem organizacyjnym. Z tych powodów przyjęcie, iż ustawodawca domagałby się ustalania kosztów inwestycji w oparciu o niezależną ewidencję, inną od ewidencji prowadzonej zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami, wydaje się nieracjonalne i nieuzasadnione. Skoro ustawodawca nie nakłada na przedsiębiorców strefowych dodatkowych obowiązków ewidencyjnych w zakresie ujmowania kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, uzasadnione jest korzystanie z istniejącej ewidencji prowadzonej zgodnie z regułą memoriałową.

Reasumując, biorąc pod uwagę znaczenie słów „poniesione koszty inwestycji” oraz rezultaty dokonanej wykładni systemowej i celowościowej uznać należy, iż do poniesienia kosztu inwestycji kwalifikującego się do objęcia pomocą publiczną dochodzi w dniu dokonania operacji gospodarczej skutkującej powstaniem kosztu (powstaniem zobowiązania), na który to dzień koszt jest ujmowany w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami obowiązującymi według ustawy o rachunkowości.

Ad. 3.

Jak wynika z powołanego powyżej § 6 ust. 1 Rozporządzenia z 2006 r. (w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r.), za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się również koszty inwestycji poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na spłatę środków trwałych określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze (\`(...)\`) - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Z uwagi na brak odrębnych uregulowań w zakresie momentu poniesienia wydatków inwestycyjnych w postaci określonej w umowie leasingu spłaty środków trwałych, w ocenie Wnioskodawcy, również do tych wydatków znajdzie zastosowanie argumentacja wskazana powyżej w pkt 2.

Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, zaliczeniu do wydatków inwestycyjnych podlegać będzie ta część opłat z tytułu leasingu środków trwałych, która została zaliczona do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 (opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Uwzględniając, iż zawierane przez Wnioskodawcę Umowy leasingowe spełniają wskazane powyżej przesłanki, to opłata za korzystanie z przedmiotu leasingu odpowiadająca spłacie wartości początkowej przedmiotu leasingu (tzw. część kapitałowa opłaty) nie stanowi kosztu i odpowiednio przychodu podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału IV ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku środków trwałych będących przedmiotem leasingu, o którym mowa w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: leasing finansowy), kosztem uzyskania przychodu jest natomiast wysokość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz tzw. część odsetkowa opłaty, tj. część raty leasingowej, która nie stanowi spłaty części kapitałowej.

Przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad ustalania przez korzystającego wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale odsyłają w tym zakresie do zasad ogólnych wyrażonych w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie odpłatnego nabycia wartością początkową środków trwałych jest cena ich nabycia, którą, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi kwota należna nabywcy powiększona o koszty zawiązane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, pomniejszona o podatek od towarów i usług. W przypadku umowy leasingu finansowego, w ocenie Wnioskodawcy, wartością początkową środka trwałego użytkowanego na podstawie Umowy leasingowej, jest kwota należna wykazana na fakturze VAT wystawionej przez finansującego, odpowiadająca cenie nabycia środka trwałego przez finansującego.

Powyższe stanowisko potwierdził np. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 26 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2431/06), stwierdzając, że: „wartość początkowa przedmiotu leasingu odpowiada cenie nabycia przedmiotu przez finansującego, a „odsetkową część opłaty leasingowej” stanowi różnica między sumą opłat wynikających z umowy leasingowej a ceną nabycia środka trwałego uiszczoną przez finansującego”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym do celów obliczenia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, momentem poniesienia wydatków z tytułu Umów leasingowych (w części dotyczącej spłaty wartości przedmiotu leasingu) powinien być dzień zaksięgowania przez Wnioskodawcę faktury wystawionej przez finansującego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wniosła o potwierdzenie Jej stanowiska w indywidualnej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 14 lutego 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-532/11-2/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że z uwagi na termin otrzymania przez Spółkę zezwolenia, tj. 2 lutego 2006 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 222, poz. 2250 ze zm.), tj. obowiązującego na dzień wydania tego zezwolenia.

Podkreślono, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2006 r. w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 211, poz. 1555 ze zm.) w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r., gdyż przepisy te weszły w życie dnia 8 grudnia 2006 r. i nie mogą mieć zastosowania do zdarzeń i ich oceny mających miejsce przed tą datą, a więc otrzymanego przez Spółkę zezwolenia z dnia 2 lutego 2006 r. Naruszałoby to bowiem zasadę niedziałania prawa wstecz i zarazem ochronę praw nabytych przez Spółkę w związku z otrzymanym zezwoleniem.

Zatem, w przypadku Wnioskodawcy prowadzącego działalność na podstawie zezwolenia z dnia 2 lutego 2006 r. na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w kontekście powołanych przepisów w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 222, poz. 2250 ze zm.), w brzmieniu na dzień wydania zezwolenia.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” tut. Organ zwrócił uwagę na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia uznano, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z tym, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Jednocześnie zauważono, że zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej, dniem poniesienia wydatku jest pierwszy dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek. Przepis ten nie reguluje kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowi, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Tut. Organ nie podzielił więc stanowiska Wnioskodawcy, że dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, za moment poniesienia kosztu inwestycji należy uznać datę przeprowadzenia operacji gospodarczej skutkującej powstaniem tego kosztu, pod którą koszt ten ujmowany jest w księgach rachunkowych (tzw. zasada memoriałowa).

W podsumowaniu stwierdzono, że dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, za moment poniesienia kosztu inwestycji należy uznać jego poniesienie w ujęciu kasowym, tj. z chwilą zapłaty, z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Organ wskazał ponadto, że dla określenia momentu poniesienia wydatków z tytułu umów leasingowych (w części dotyczącej spłaty wartości przedmiotu leasingu) zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona powyżej, gdyż stosownie do § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze (…) zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Organ zatem za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, dla celów obliczenia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, momentem poniesienia wydatków z tytułu umów leasingowych (w części dotyczącej spłaty wartości przedmiotu leasingu) powinien być dzień zaksięgowania przez Wnioskodawcę faktury wystawionej przez finansującego.

Wobec powyższego, zdaniem tut. Organu, dla celów obliczenia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, za moment poniesienia kosztu inwestycji z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu uznać należy – zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 cytowanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów – wydatek faktycznie poniesiony w ujęciu kasowym (tj. z chwilą zapłaty).

Pismem z 2 marca 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 29 marca 2012 r. znak ILPB3/423W-14/12-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2012 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 24 maja 2012 r. nr ILPB3/4240-26/12-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 29 sierpnia 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 616/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Pierwsza, dominująca w sporze, dotyczyła przyjęcia właściwej metody (kasowej, bądź memoriałowej) według której koszt inwestycji przedsiębiorcy strefowego należy kwalifikować do objęcia pomocą publiczną. Kwestia ta sprowadzała się do wykładni - zawartego w § 6 ust. 1 rozporządzenia o ustanowieniu kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej - zwrotu „wydatki (\`(...)\`) poniesione (\`(...)\`) w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy”, z akcentem na sposób rozumienia słowa „poniesienie”.

Druga kwestia, o charakterze mniej istotnym w związku z jednolitym brzmieniem § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia zarówno według wersji obowiązującej na dzień uzyskania przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej (rozporządzenie z dnia 14 września 2004 r.; Dz. U. Nr 222, poz. 2250, z późn. zm.), jak i według wersji późniejszej (rozporządzenie z dnia 17 listopada 2006 r.; Dz. U. Nr 211, poz. 155, z późn. zm.), odnosiła się do pytania, czy w związku z utratą mocy obowiązującej „rozporządzenia strefowego” z dnia 14 września 2004 r. dopuszczalne jest stosowanie względem przedsiębiorcy strefowego przepisów tego rozporządzenia w wersji późniejszej aniżeli obowiązująca w dacie uzyskania przez niego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tej strefy ekonomicznej.

Zdaniem Sądu, za słuszne należy uznać stanowisko strony Skarżącej, która twierdziła, że przepisy rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. nie znajdą zastosowania w stanie sprawy, albowiem, zastępujące ten akt rozporządzenie z dnia 17 listopada 2006 r. nie zawierało stosownych przepisów przejściowych, które uprawniałyby do stosowania przepisów poprzednio obowiązującego rozporządzenia. Sąd przypomniał, że wprowadzenie przepisu przejściowego jest wyjątkiem od generalnej zasady niedziałania prawa wstecz, a jako wyjątek, przepis o takim charakterze nie może być poddawany wykładni rozszerzającej. Tym bardziej zatem, przepisów prawa, które utraciły moc w związku z wejściem w życie nowych regulacji prawnych nie można stosować w przypadku, gdy takiej ewentualności prawodawca w ogóle nie dopuścił (nie przewidział) w nowym stanie prawnym (tj. nie wprowadził żadnych przepisów przejściowych).

W opinii Sądu, nie ma racji organ podatkowy wywodząc o zasadzie ochrony praw nabytych. Sąd zwrócił uwagę, że zasada nienaruszalności praw nabytych (ochrony interesów w toku) nie chroni wszystkich praw uzyskanych na podstawie dawnego prawa, a jedynie te z pośród nich, którym można przypisać przymiot tzw. praw podmiotowych. Jak wskazał Sąd, zasady ochrony praw nabytych nie można odnosić, jak to przyjął organ podatkowy, do „określonego stanu prawa”, lecz tego, co z tego prawa wynikało (przed jego zmianą) dla uprawnionego oraz, czy nabyte uprawnienie miało charakter podmiotowy. Zdaniem Sądu, należy dodać, że w stanie sprawy, charakter prawa podmiotowego ma niewątpliwie uzyskane przez Spółkę zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej, zaś wyrazem poszanowania tego prawa w „nowym rozporządzeniu” (tj. rozporządzeniu z dnia 17 listopada 2006 r.) jest treść jego § 10, traktującego o utrzymaniu w mocy zezwoleń na prowadzenie działalności strefowej wydanych przed dniem wejścia tego rozporządzenia w życie.

Sąd przechodząc do zasadniczej części sporu, a mianowicie, odpowiedzi na pytanie o wybór metody (kasowej, bądź memoriałowej) według której koszt inwestycji przedsiębiorcy strefowego należy kwalifikować do objęcia pomocą publiczną podkreślił, że problem ten był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1721/10 (orzeczenie dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl), które to orzeczenie Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela.

Przychylając się do stanowiska wyrażonego w powołanym wyżej wyroku – w ocenie Sądu – odrzucić należy zatem wynik językowej wykładni „poniesienia kosztów inwestycji” uznając, że potoczne rozumienie słowa „poniesienie” (jako rozchodu środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego, a zatem zgodnie z zasadami metody kasowej) jest nieadekwatne dla znaczenia użytych w § 6 rozporządzenia strefowego pojęć prawnych ze względu na ich szczególne i określone znaczenie w języku prawnym.

Prezentując pogląd o braku uzasadnienia dla różnicowania pojęcia „kosztu” oraz „wydatku” Sąd zwrócił uwagę, że normatywnemu zwrotowi „poniesienie kosztu” ustawodawca nadał znaczenie prawne wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 15 ust. 4e w którym zdefiniował, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (z wyjątkami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań).

Jak wskazał Sąd, powołany przepis wprowadza zatem memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztu, tj. według dnia, na który ujęto koszt w księgach podatkowych. Zdaniem Sądu, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu dla którego inaczej należałoby traktować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej.

W ocenie Sądu, jak trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, zaakceptowanie stanowiska Ministra Finansów, w myśl którego, poniesienie wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej należałoby rozpoznawać w czasie inaczej aniżeli wynika to z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. według zasady kasowej) prowadziłoby do istotnego błędu w zasadach wykładni prawa, prowadzącego w efekcie do naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej (zakazu wykładni homonimicznej). Nakaz wykładni homonimicznej opiera się bowiem na założeniu, że nie można bez nieuzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń.

Nawiązując do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w sprawie, oparcie wykładni przepisów prawa podatkowego (istotnych dla rozstrzygnięcia) tylko na kryterium języka potocznego, czy nawet kryterium funkcjonalnym, według Sądu, nie może być uznane za poprawne w sytuacji, gdy pozostałe dyrektywy wykładni przemawiają za odmienną interpretacją pojęć jakimi operuje dany przepis.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, należy podnieść, że przeciwko przyjętej przez organ podatkowy językowej wykładni zwrotu „poniesionych kosztów inwestycji” przemawiają, wspomniane już wcześniej, wyniki wykładni systemowej zewnętrznej (przy dodatkowym uwzględnieniu zakazu dokonywania wykładni homonimicznej), a także, rezultaty jakie przynosi wykładnia historyczna. Sąd wskazał, że na pomocniczy charakter wykładni historycznej przy odkodowywaniu normy prawnej z normatywnego zwrotu „poniesionych kosztów inwestycji” wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny - w powołanym wielokrotnie w toku rozważań - wyroku sygn. akt II FSK 1721/10, a także, sama Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów skargi. Uwzględniając zatem aspekt historyczny regulacji dotyczących zasad rozliczania wydatków inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej, przy założeniu, że prawodawca działa racjonalnie, nie można w procesie wykładni prawa pomijać faktu, że o ile w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Kamiennej Górze z dnia 9 września 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 135, poz. 903) prawodawca istotnie przyjął, że: „za wydatki inwestycyjne uznaje się wydatki faktycznie poniesione” (podkreślenie Sądu), to, już w kolejnych nowelizacjach tego rozporządzenia prawodawca rezygnuje z formuły „wydatków faktycznie poniesionych” na rzecz zwrotu „poniesionych kosztów inwestycji”.

Dla wsparcia przeprowadzonego wywodu prawnego uzupełniająco można, zdaniem Sądu, wskazać, że z prezentowaną w toku rozważań wykładnią rozpoznawania momentu kwalifikowania wydatków inwestycyjnych przedsiębiorcy strefowego jako objętych pomocą publiczną korelują zapisy ustawy o rachunkowości, w tym w szczególności treść art. 6 ust. 1 i art. 4 ust. 2 tej ustawy, gdzie ustawodawca także przyjął memoriałową zasadę księgowania zdarzeń, w tym operacji gospodarczych. Wprawdzie, jak podkreśla się w orzecznictwie, przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego, co wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niemniej, posiłkowe nawiązanie do tej ustawy jest uprawnione choćby z tego względu, że przecież przepis prawa nie jest osadzoną w próżni jednostką redakcyjną określonego tekstu prawnego, lecz jest elementem większej całości, składającym się na system prawa.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdził, że z tych wszystkich powodów uznał trafność zarzutów skargi co do naruszenia § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie kamiennogórskiej strefy ekonomicznej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię.

Pismem z 22 listopada 2012 r. nr ILRP-007-301/12-2/MT Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 112/13, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 616/12.

Zdaniem Sądu, brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Sąd wskazał, że dwa pierwsze zarzuty kasacyjne dotyczą naruszenia przepisów cyt. rozporządzeń Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. i z dnia 17 listopada 2006 r. w odniesieniu do ich stosowania do stanu faktycznego stanowiącego przedmiot skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie podatkowy organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji niewątpliwie nie oceniały możliwości zastosowania cyt. rozporządzeń – rozumieniu: całości rozporządzeń, wszystkich przepisów rozporządzeń. Zatem, zdaniem Sądu, skarga kasacyjna jest więc w tym zakresie nieprecyzyjnie, wręcz ogólnikowo sformułowana.

W opinii Sądu, jeżeli wnoszący skargę kasacyjną organ uważa, że na podstawie określonych/konkretnych unormowań do stanu faktycznego sprawy adekwatne jest rozporządzenie z 2004 r., a nie rozporządzenie z 2006 r., to winien przepisy te wskazać jako dostatecznie w ten sposób zindywidualizowany normatywny przedmiot zarzutów kasacyjnych. Brak takich - nieujętych w zarzutach - regulacji analizowanych rozporządzeń potwierdzać może natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, że do stanu faktycznego sprawy (2012 r.) adekwatne jest rozporządzenie z 2006 r., nie zaś uchylone nim rozporządzenie z 2004 r.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia § 6 cyt. rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych NSA wskazał, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji odczytał/odtworzył normę prawną z treści § 6 cyt. rozporządzenia z dnia 17 listopada 2006 r. oraz z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, negowanie potrzeby uwzględnienia w ocenie możliwości stosowania i wykładni powołanego § 6 rozporządzenia w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej (niezależnie od tego, czy jest to rozporządzenie z 2004 r. czy też z 2006 r.) kontekstu normatywnego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w niniejszej sprawie nieuzasadnione, ponieważ Wnioskodawca jest podatnikiem przywołanej ustawy.

Sąd podkreślił, że w zarzutach skargi kasacyjnej brak jest zarzutu obejmującego art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo tego, że przepis ten stanowił element przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji operatywnej wykładni prawa, prowadzącej w rezultacie do oceny możliwości stosowania i wykładni normy prawnej wynikającej z treści § 6 cyt. rozporządzenia z 2006 r. w zw. z art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Zdaniem Sądu, zaniechanie zaskarżenia w tym zakresie jest istotne dla możliwości merytorycznej weryfikacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji operatywnej wykładni prawa, prowadzącej do oceny jego stosowania.

W dniu 4 maja 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny od 25 lutego 2015 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 616/12.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zaskarżonej i uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.