Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-970/15-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy.
Słowa kluczowe: dokumentacja; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Bank jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Bank – jako instytucja finansowa – prowadzi działalność bankową na podstawie zezwolenia wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego, w oparciu o regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 128 z późn. zm., dalej: „Prawo bankowe”). Bank świadczy za wynagrodzeniem usługi, o których mowa w art. 5 Prawa bankowego, na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, podlegające zwolnieniu od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 38-41 ustawy o VAT, a także usługi dotyczące ubezpieczeń, podlegające zwolnieniu od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (łącznie dalej: „Usługi”).

Bank wykonuje również czynności, których realizacja - w myśl przepisów ustawy o VAT - uprawnia do odliczenia VAT naliczonego od zakupów z nimi związanych. W ramach swojej działalności, Wnioskodawca świadczy i planuje świadczyć w przyszłości Usługi m.in. na rzecz klientów (osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej) posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: „USA”), tj. państwa trzeciego w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Bank poniósł i ponosi szereg wydatków dotyczących wdrożenia rozwiązań pozwalających na spełnienie wymagań wynikających z podpisanej w dniu 7 października 2014 r. umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie poprawy wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych oraz wdrożenia ustawodawstwa FATCA (dalej: „Regulacje”). Celem Regulacji z perspektywy USA jest identyfikacja podatników amerykańskich posiadających rachunki w zagranicznych instytucjach finansowych, w tym w Polsce.

Ustawa nakłada na polskie instytucje finansowe obowiązek informowania amerykańskich urzędów skarbowych o rachunkach prowadzonych na rzecz podatników / obywateli USA (dalej: „US Person”), którymi są w szczególności osoby posiadające obywatelstwo amerykańskie i status rezydenta Polski, a także posiadacze Zielonej Karty. Regulacje będą miały zatem wpływ także na Bank, jako że instytucji, która nie wywiąże się z obowiązków informacyjnych, będzie groziła sankcja w wysokości 30% od przychodów ze źródeł z USA.

Przeprowadzając identyfikację klientów Bank będzie weryfikował tzw. poszlaki amerykańskie, obejmujące m.in.: miejsce urodzenia w USA, adres zamieszkania w USA, numer telefonu w USA, adres w USA do korespondencji. W przypadku zidentyfikowania tzw. poszlak amerykańskich i tym samym uznania, że dana osoba może mieć status US Person, Wnioskodawca zobowiązany będzie zażądać od danego klienta dodatkowych dokumentów lub informacji, celem ostatecznego ustalenia, czy należy zakwalifikować go jako US Person.

Zidentyfikowanie osób o statusie tzw. US Person będzie powodowało powstanie po stronie Banku szeregu obowiązków w zakresie, między innymi, raportowania informacji dotyczących wartości rachunków klientów do polskich organów podatkowych, które w dalszej kolejności będą przekazywane do amerykańskich służb podatkowych.

Z perspektywy Wnioskodawcy, brak spełnienia wyżej wskazanego wymogu określonego w Regulacji spowoduje (i) znaczny wzrost kosztów świadczenia Usług na rzecz klientów mających związek z amerykańskim obowiązkiem podatkowym, jak również (ii) niedostosowanie się do powszechnie obowiązującego w Polsce prawa, co wiązałoby się z konsekwencjami karnymi skarbowymi oraz utratą dobrej reputacji, będącej podstawą prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej.

W praktyce, wdrożenie przez Bank rozwiązań spełniających wymogi Regulacji pozwoli na (i) weryfikację każdego jej obecnego klienta (jak również przyszłych klientów) - niezależnie od statusu, jaki posiada - pod kątem przesłanek wynikających z Regulacji, (ii) wyselekcjonowanie klientów mających związek z amerykańskim obowiązkiem podatkowym, jak również (iii) zaraportowanie danych dotyczących wybranych klientów Banku do polskich organów podatkowych zgodnie z obowiązującymi w Regulacji terminami.

W związku z powyższym, w celu wykonania nałożonych Regulacją obowiązków, jak również zachowania konkurencyjnej sprzedaży Usług na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego (USA), Bank rozpoczął proces wdrażania rozwiązań pozwalających na spełnienie wymogów określonych Regulacją. W tym celu - a także mając na względzie kontynuację świadczenia Usług przy pierwotnych parametrach finansowych oraz pozostawanie konkurencyjnym względem innych podmiotów świadczących usługi zbliżone do usług świadczonych przez Wnioskodawcę - Bank poniósł (i nadal ponosi) szereg wydatków, dotyczących m.in. usług prawnych, doradczych oraz z zakresu IT (dalej: „Wydatki”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, Bank jest i będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami w pełnej wysokości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, Bank jest i będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami w pełnej wysokości.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż o ile ponoszone przez podatnika zakupy służą mu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jest on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych zakupów.

Prawo to jednak ulega ograniczeniu w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, jak również zwolnione od tego podatku. W przypadku natomiast, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku, prawo do odliczenia VAT naliczonego od dokonanych zakupów po stronie tego podatnika - co do zasady - nie występuje.

Od powyższej zasady regulacje VAT przewidują jednakże wyjątek. Otóż zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, „Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`), jeżeli importowane tub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego (\`(...)\`)”.

Powyższa regulacja wskazuje zatem, że podatnik ma możliwość odliczenia VAT od ponoszonych przez siebie wydatków, które są związane z wykonywaniem usług podlegających zwolnieniu od VAT, o ile zostaną przez niego spełnione przewidziane regulacjami ustawy o VAT wymagania. Konkretyzując, aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z usługami zwolnionymi od VAT, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

1.  nabywane świadczenia dotyczą czynności zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT,
2.  świadczenia zwolnione od VAT wykonywane są na terytorium kraju, tj. Polski,
3.  miejscem świadczenia usług (w rozumieniu ustawy o VAT) jest terytorium państwa trzeciego,
4.  z posiadanych dokumentów wynika związek odliczonego VAT z usługami zwolnionymi od VAT, których miejsce świadczenia powinno zostać określone poza terytorium Unii Europejskiej.

Charakter Usług

Jak zostało wskazane, Bank świadczy na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych przede wszystkim usługi podlegające zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT.

Oznacza to, że spełniony jest pierwszy warunek determinujący prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonywanych przez Bank dla celów świadczenia tych usług (tj. Usługa jest jedną z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT).

Miejsce wykonania Usług

Art. 86 ust. 9 ustawy o VAT nie definiuje, w jaki sposób należy interpretować miejsce wykonywania świadczenia. Niemniej jednak, ustawa o VAT w Dziale V posługuje się pojęciem „faktycznego wykonywania”, które (ze względu na kontekst) wskazuje, że odnosi się ono do miejsca, gdzie dana czynność ma miejsce fizycznie. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, można uznać, że wykorzystane przez ustawodawcę w analizowanej regulacji pojęcie odnosi się do fizycznych i faktycznych działań. Ze względu na fakt, że ogół czynności dotyczących świadczenia Usług jest podejmowanych na terytorium kraju, za słuszne należy uznać twierdzenie, zgodnie z którym Usługi są wykonywane na terytorium Polski.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, drugi z warunków wskazanych w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, których spełnienie determinuje skorzystanie z prawa do odliczenia podatku i naliczonego przez Wnioskodawcę, jest spełniony, tj. świadczenia zwolnione są wykonywane na terenie Polski.

Miejsce świadczenia Usług

Regulacje ustawy o VAT przewidują, że określone usługi faktycznie wykonywane w Polsce podlegają opodatkowaniu poza jej terytorium. W tym zakresie przepisy ustawy o VAT wprowadzają termin „miejsce świadczenia”. Stąd dana usługa podlega opodatkowaniu VAT w tym państwie, w którym zgodnie z regulacjami ustawy o VAT określone jest dla niej tzw. „miejsce świadczenia”. Sposób określenia miejsca świadczenia usług dla celu VAT uregulowany jest w art. 28a-28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika (przedsiębiorcy lub podmiotu, który nie prowadzi działalności gospodarczej, ale który jest zarejestrowany dla celów VAT) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada:

1.  siedzibę działalności gospodarczej,
2.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
3.  stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Oznacza to, że w sytuacji świadczenia usług przez podatnika VAT na rzecz innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, miejscem świadczenia takich usług jest miejsce: (i) siedziby, (ii) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej albo (iii) stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu odbiorcy tych usług.

Natomiast, zgodnie z art. 28l pkt 5) ustawy o VAT, w przypadku świadczenia przez podatników VAT na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (tj. podmiotami niewykonującymi działalności gospodarczej), posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają: (i) siedzibę, (ii) stałe miejsce zamieszkania lub (iii) zwykłe miejsce pobytu.

Oznacza to, że w sytuacji świadczenia wyżej wymienionych usług na rzecz konsumentów, miejscem świadczenie tych usług jest miejsce siedziby, zamieszkania lub zwykłego pobytu klienta.

Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, przy zawieraniu umowy związanej z danym produktem bankowym, Bank zbiera od klienta m.in. dane dotyczące jego miejsca siedziby albo zamieszkania lub stałego pobytu (tj. kopie dokumentów rejestrowych, kopie paszportu, certyfikat rezydencji podatkowej, itp.). W związku z powyższym, na podstawie ww. danych, w sytuacji świadczenia przez Bank Usług, na rzecz:

*   podatników, tj. podmiotów wykonujących działalność gospodarczą, mających siedzibę, miejsce zamieszkania lub pobytu poza terytorium UE,
*   podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, miejsce zamieszkania lub pobytu poza terytorium UE,

\- miejscem świadczenia Usług będzie zawsze terytorium państwa trzeciego (w sytuacji Wnioskodawcy, terytorium USA).

W konsekwencji, zdaniem Banku, spełniony jest trzeci warunek do skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, tj. miejsce opodatkowania Usługi na terytorium państwa trzeciego.

Dokumenty oraz związek Wydatków ze świadczonymi Usługami

Jak zostało już wskazane, przy zawieraniu umów związanych z danym produktem bankowym czy ubezpieczeniowym oferowanym przez Bank, Wnioskodawca otrzymuje od klientów szereg danych dotyczących m.in. ich siedziby / miejsca zamieszkania (potwierdzeniem poprawności danych przekazanych przez klientów są przedkładane przez nich dokumenty np. paszporty - przy klientach niebędących przedsiębiorcami, kopie stosownych dokumentów rejestrowych podmiotu - przy klientach będących przedsiębiorcami). Na tej podstawie Bank sporządza stosowną umowę. Jednocześnie, na podstawie tych danych Wnioskodawca może określić miejsce świadczenia Usługi dla celów VAT.

Oznacza to, iż Bank jest w posiadaniu dokumentów dotyczących wykonywanych na terytorium kraju Usług, w stosunku do których - ze względu na kształt regulacji VAT - miejsce ich świadczenia powinno zostać określone poza terytorium Unii Europejskiej (na terytorium państwa trzeciego). Jednocześnie, dla celów spełniania wymogów wynikających z Regulacji (przekazywania na rzecz organów skarbowych państwa trzeciego informacji o swoich klientach, którzy posiadają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego), Bank ponosi koszty usług zewnętrznych, których efektem będzie wprowadzenie wewnątrz Banku rozwiązań pozwalających na spełnienie tych obowiązków.

Jak wynika z umów oraz dokumentów księgowych dotyczących wspomnianych wydatków, służą one wyłącznie wdrożeniu rozwiązań związanych z Regulacją. Jednocześnie, z posiadanych przez Bank dokumentów (umów oraz dokumentów księgowych) wynika, iż ponoszone przez Bank wydatki nie dotyczą innych celów niż wdrożenie rozwiązań dotyczących spełnienia wymogów Regulacji przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że Bank posiada dokumenty potwierdzające, że: świadczy Usługi, których miejsce opodatkowania - zgodnie z regulacjami VAT - jest określone poza terytorium Unii Europejskiej, ponoszone przez Bank wydatki dotyczą wdrożenia rozwiązań pozwalających na spełnienie wymogów dotyczących Regulacji i tym samym zapewnieniu konkurencyjności Usług względem świadczeń oferowanych przez inne podmioty operujące w tym samym segmencie rynku, zdaniem Wnioskodawcy, ostatni z przewidzianych w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT warunków jest również spełniony.

W odniesieniu do powyższego Bank zauważa, że co prawda rozwiązanie, które zostanie przez Wnioskodawcę wdrożone siłą rzeczy dokona weryfikacji każdego jego obecnego klienta (jak również przyszłych klientów) - niezależnie od statusu jaki posiadają – to jednak jego nadrzędnym celem jest wyselekcjonowanie klientów, którzy mają związek z amerykańskim obowiązkiem podatkowym, jak również zaraportowanie danych dotyczących wybranych klientów Banku do właściwych władz (tj. identyfikację US Person - podmiotów, które mogą mieć status podmiotów posiadających siedzibę / stałe miejsce zamieszkania / stałe miejsce prowadzenia działalności / zwykłe miejsce pobytu etc. na terytorium USA i przekazanie odpowiednim władzom informacji o tych podmiotach).

W konsekwencji, zważywszy na charakter tych rozwiązań, w ocenie Wnioskodawcy, są one wprowadzane w celu umożliwienia Bankowi świadczenia Usług na rzecz podmiotów posiadających siedzibę / stałe miejsce prowadzenia działalności / stałe miejsce zamieszkania na terytorium USA (tj. są wprowadzane w celu zachowania źródła przychodu jakim są klienci o wspomnianym statusie). Tym samym, w ocenie Banku, fakt, że przy pomocy rozwiązań weryfikowani będą wszyscy klienci Wnioskodawcy, nie przekreśla faktu, że wydatki dotyczące tych rozwiązań są ponoszone w celu świadczenia Usług na rzecz US Person, tj. podmiotów ze Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Banku, zważywszy na fakt, że:

*   ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki służą zapewnieniu konkurencyjności usług i tym samym dotyczą możliwości świadczenia Usług podlegających zwolnieniu od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT,
*   Usługi są wykonywane przez Bank na terytorium Polski,
*   zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, miejscem świadczenia Usług jest poza terytorium państwa trzeciego,
*   Bank posiada dokumenty (i) potwierdzające świadczenie Usług na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, oraz (ii) potwierdzające, że ponoszone Wydatki Służą wdrożeniu rozwiązań pozwalających na zapewnienie konkurencyjności swoich Usług i - tym samym - możliwości ich efektywnego świadczenia,

\- Bank spełnia wszystkie wskazane w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT warunki, co w konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, oznacza, że na mocy tej regulacji powinien być uprawniony do odliczenia VAT od ponoszonych Wydatków.

Stanowisko takie znajduje ponadto potwierdzenie w szeregu interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo należy wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2015 r. (znak IPPP3/4512-291/15-2/IG),
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2015 r. (znak IPPP3/4512-361/15-2/RD),
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2015 r. (znak IPPP1/4512-498/15-2/MP),
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2015 r. (znak IPPP3/443-1136/14-2/ISZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.