Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-456/15-6/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pośrednictwo.
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; marketing; umowa-umowa najmu; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 24 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pośrednictwo (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 17 grudnia 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków na reklamę i marketing (pytanie nr 1),
*   wydatków na komercjalizację (pytanie nr 2),
*   wydatków na pośrednictwo (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów (dalej również jako: „Spółka”).

Do przedmiotu działalności Spółki należy w szczególności realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca wybudował budynek handlowo-usługowy wraz z powierzchniami biurowymi (dalej jako: „Inwestycja”), ponosząc w czasie realizacji Inwestycji określonego rodzaju wydatki, w tym również takie, które można podzielić na trzy zasadnicze grupy:

1.  koszty reklamy i marketingu,
2.  koszty komercjalizacji,
3.  koszty pośrednictwa.

Ad 1. Wśród kosztów reklamy i marketingu wyróżnić należy przede wszystkim koszty:

*   zamieszczenia reklam (m.in. w Internecie, w telewizji, w prasie, na ścianach budynków, na billboardach),
*   produkcji filmu promocyjnego wraz z zakupem licencji na jego wykorzystanie,
*   umieszczania w prasie artykułów sponsorowanych,
*   hostingu/domen internetowych, wynajęcia serwera, aktualizacji bannera,
*   zakupu zestawów prezentowych i materiałów promocyjnych z logiem, zakupu broszur,
*   liftingu logo,
*   uczestnictwa w konferencjach związanych z planowaną działalnością inwestycyjną,
*   organizacji uroczystości firmowych/promocyjnych (w tym wynajmu sali na prezentacje, zakupu materiałów na uroczystość promocyjną),
*   wizualizacji części biurowej/animacji budynku,
*   usług public relations,
*   promocji projektu na targach/forach (w tym zakupu kart wstępu),
*   prezentacji powierzchni biurowych, które Wnioskodawca zamierzał wynająć, w tym na portalu internetowym powierzchni biurowych, a także prezentacji wynajmowanego obiektu na stronie internetowej.

Ad 2. Do kosztów komercjalizacji poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z Inwestycją zaliczają się w szczególności koszty:

*   koordynacji przygotowania strategii marketingowej, materiałów marketingowych Inwestycji i budżetu marketingowego, nadzoru nad realizacją strategii i budżetu marketingowego,
*   koordynacji prac projektowych i wykończeniowych najemców z procesem projektowania i budowy Inwestycji oraz organizowania nadzoru nad prowadzeniem prac wykończeniowych najemców,
*   przygotowania planu komercjalizacji Inwestycji,
*   koordynacji procesu najmu oraz prac związanych z przygotowaniem eksploatacji Inwestycji,
*   doradztwa w opracowaniu Specyfikacji Technicznych Inwestycji w celu spełnienia wymogów najemców,
*   wykonania raportu dot. rynku i stawek czynszu na głównych ulicach handlowych w mieście lokalizacji komercjalizowanej inwestycji,
*   obsługi prawnej,
*   usług związanych z modyfikacją/wydrukiem/przygotowaniem rzutów katalogów,
*   koordynacji procesu najmu oraz przygotowania do zarządzania.

Wszystkie wskazane wyżej wydatki (Ad 1 oraz 2) służyły rozpowszechnieniu informacji o powstającej Inwestycji, a nadto zmierzały do przygotowania Inwestycji do komercjalizacji oraz do poszukiwania potencjalnych najemców.

Część wydatków była ponoszona w okresie, gdy Spółka nie osiągała jeszcze przychodów z wynajmu nieruchomości. Wnioskodawca podkreślił, że niektóre z tych wydatków są ponoszone w okresie czasu przekraczającym jego rok podatkowy.

Wszystkie wskazane wyżej wydatki zostały rozpoznane w księgach rachunkowych jako koszt.

Ad 3. Wśród kosztów pośrednictwa wyróżnić można w szczególności koszty:

*   usług mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów z najemcami w tym negocjacje umów najmu z poszczególnymi najemcami.

Powyższe (Ad 3) koszty dotyczyły konkretnych najemców, z którymi zostały zawarte umowy najmu na czas określony. Przedmiotowe wydatki zostały rozpoznane w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe kosztów (czynne) i są odnoszone w koszty w czasie (w ujęciu miesięcznym) proporcjonalnie do podstawowego okresu najmu w umowach, których dotyczą.

W związku z powyższym zaistniały wątpliwości prawne, które Wnioskodawca chciałby rozstrzygnąć.

W piśmie z 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 17 grudnia 2015 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka wskazała co następuje.

W części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reklamę i marketing (pytanie nr 1) Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi Spółkę przepisami rachunkowości koszty reklamy i marketingu ujmowane są w dacie ich poniesienia, w pełnej wysokości na kontach kosztowych.

Za dzień (datę) poniesienia kosztu Wnioskodawca uznaje dzień (okres) w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy, tzn. jeżeli np. usługa reklamowa została wykonana w danym miesiącu - to koszt jej poniesienia obciąża wynik finansowy w tym miesiącu.

W części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na komercjalizację (pytanie nr 2) Spółka wskazała, że zgodnie z obowiązującymi ją przepisami rachunkowości koszty komercjalizacji ujmowane są w dacie ich poniesienia, w pełnej wysokości na kontach kosztowych.

Za dzień (datę) poniesienia kosztu Wnioskodawca uznaje dzień (okres) w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy, tzn. jeżeli np. usługa komercjalizacji została wykonana w danym miesiącu - to koszt jej poniesienia obciąża wynik finansowy w tym miesiącu.

W części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pośrednictwo (pytanie nr 3), Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotowe wydatki dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na reklamę i marketing (Ad 1) stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż związane bezpośrednio z przychodami i w związku z tym powinny byś potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w miesiącu, w którym zaksięgowano faktury je dokumentujące?
2.  Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na komercjalizację (Ad 2) stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż związane bezpośrednio z przychodami i w związku tym powinny byś potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w miesiącu, w którym zaksięgowano faktury je dokumentujące?
3.  Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na pośrednictwo (Ad 3) stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w związku tym powinny być rozpoznane dla celów podatkowych - proporcjonalnie do okresu umów najmu których dotyczą - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 i nr 2 został w dniu 29 grudnia 2015 r. rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi nr ILPB3/4510-1-456/15-4/AO oraz nr ILPB3/4510-1-456/15-5/AO.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki na pośrednictwo stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane przychodami i w związku tym powinny być potrącalne w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę poniesienia uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczań międzyokresowych kosztów.

Skoro zatem dla celów rachunkowych przedmiotowe wydatki rozpoznawane są jako koszt proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta umowa najmu, analogiczne podejście należy zastosować dla celów podatkowych.

Odnosząc się do kwestii prowizji należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, iż bezsprzecznie ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowe koszty pośrednictwa przy zawarciu umów najmu stanowią wynagrodzenie za usługi podmiotów zewnętrznych, które podejmują czynności mające doprowadzić do podpisania umów. Należy zauważyć, iż poniesienie przedmiotowych kosztów niewątpliwie zwiększa prawdopodobieństwo szybkiego znalezienia najemcy. Zdaniem Spółki, oznacza to, iż są one ponoszone w celu zabezpieczenia źródła uzyskania przychodów. Nie wykazują jednak bezpośredniego związku z uzyskiwanym przychodem z tytułu wynajmu, nie są elementem koniecznym, warunkującym powstanie przychodu w Spółce. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, iż pomimo, że przedmiotowe wydatki spełniają warunki zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Analogiczne podejście zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2010 r. nr IPPB3/423-405/10-2/JG: „w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Moment rozpoznania kosztów o charakterze pośrednim reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż koszty pośrednictwa w zawieraniu umów najmu stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, tzn. w momencie wykazania przedmiotowych kosztów w rachunku zysków i strat - stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym stanie faktycznym omawiane koszty dla celów rachunkowych rozkładane są na okres odpowiadający okresowi najmu, zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne powinno być podejście w zakresie podatkowym.

W tym miejscu należy również wskazać na wyroki potwierdzające prawidłowość powyższego poglądu:

*   wyrok NSA sygn. akt II FSK 253/11 z 27 września 2012 r. w orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”;
*   wyrok z 10 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1324/13 w którym Sąd wskazał m.in., iż: „Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego. Powyższe nie narusza, wbrew twierdzeniu autora skargi autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości”.

Analogiczne podejście prezentują: wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 419/10; wyrok WSA w Warszawie z 20 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2108/12; wyrok WSA w Łodzi z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1349/12.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty pośrednictwa i negocjacji przy zawieraniu umów najmu stanowią koszt o charakterze innym niż bezpośrednio związany z przychodem. W konsekwencji moment ich ujęcia dla celów podatkowych jest determinowany przez ujęcie rachunkowe. Z uwagi na fakt, iż dla celów rachunkowych przedmiotowe wydatki rozkładane są w czasie na okres odpowiadający okresowi trwania najmu również dla celów podatkowych przedmiotowy wydatek powinien zostać rozłożony na analogiczny okres.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pośrednictwo (pytanie nr 3) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy też zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca wybudował budynek handlowo-usługowy wraz z powierzchniami biurowymi (dalej jako: „Inwestycja”), ponosząc w czasie realizacji Inwestycji określonego rodzaju wydatki, w tym również takie, które można podzielić na trzy zasadnicze grupy: koszty reklamy i marketingu, koszty komercjalizacji oraz koszty pośrednictwa. Spółka wskazała, że wśród kosztów pośrednictwa wyróżnić można w szczególności koszty usług mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów z najemcami w tym negocjacje umów najmu z poszczególnymi najemcami. Wskazane koszty dotyczyły konkretnych najemców, z którymi zostały zawarte umowy najmu na czas określony.

Mając na względzie powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące kosztów pośrednictwa, można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki, gdyż mają na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu nieruchomości Spółki z poszczególnymi najemcami. Ponadto wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące kosztów pośrednictwa, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Dokonując kwalifikacji podatkowej opisanych kosztów wskazać należy, że z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje.

W konsekwencji stwierdzić należy, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Podsumowując, za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że koszty pośrednictwa dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i zostały rozpoznane w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe kosztów (czynne) i są odnoszone w koszty w czasie (w ujęciu miesięcznym) proporcjonalnie do podstawowego okresu najmu w umowach, których dotyczą.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pośrednictwo należy uznać za prawidłowe. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na pośrednictwo stanowią bowiem koszty uzyskania przychodów, inne niż związane bezpośrednio z przychodami i w związku z tym powinny byś potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli proporcjonalnie do okresu umów najmu których dotyczą.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.