Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-885/14-5/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabywane każdego roku usługi dotyczące wynajmu infrastruktury Lodowiska wraz z niezbędnym wyposażeniem oraz jej montażem i demontażem, a także ponoszone bieżące koszty jego utrzymania w oparciu o klucz czasowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**;
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w roku 2010 wydatki dotyczące przygotowania terenu pod Lodowisko (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabywane każdego roku usługi dotyczące wynajmu infrastruktury Lodowiska wraz z niezbędnym wyposażeniem oraz jej montażem i demontażem, a także ponoszone bieżące koszty jego utrzymania w oparciu o klucz czasowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); sposobu dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w roku 2010 wydatki dotyczące przygotowania terenu pod Lodowisko (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 listopada 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Zainteresowany lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Od roku 2010 Gmina organizuje i zapewnia mieszkańcom oraz innym zainteresowanym osobom dostęp do sztucznego lodowiska (dalej: Lodowisko), działającego w okresie zimowym. W związku z przedmiotowym działaniem poniosła ona w roku 2010 wydatki związane z przygotowaniem terenu pod funkcjonowanie Lodowiska (w szczególności w zakresie utwardzenia terenu). Poza powyższymi wydatkami Gmina ponosi corocznie koszty związane z zakupem od zewnętrznego podmiotu usług wynajmu niezbędnej infrastruktury Lodowiska wraz z wyposażeniem oraz jej montażem i demontażem, a przez cały okres działania obiektu ponosi także bieżące koszty jego utrzymania (w tym koszty mediów). Ponoszone przez Gminę wydatki dokumentowane są fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Ww. wydatki, w szczególności w zakresie przygotowania terenu pod Lodowisko, nie miały/nie mają charakteru wydatków inwestycyjnych, zwiększających wartość początkową środka trwałego.

Zgodnie z dotychczasową praktyką Lodowisko funkcjonuje zasadniczo w okresie od grudnia (wówczas ma miejsce montaż wynajętej infrastruktury i przygotowanie obiektu do działania) do marca (kiedy to ma miejsce demontaż infrastruktury), niemniej w zależności od warunków atmosferycznych w danym sezonie okres ten może ulegać skróceniu/wydłużeniu.

We wskazanym okresie (tj. od początku funkcjonowania Lodowiska) Gmina zasadniczo odpłatnie udostępnia przedmiotowy obiekt pobierając zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej opłaty za korzystanie z Lodowiska obejmujące bilet wstępu oraz opłaty za wypożyczenie łyżew. VAT należny generowany z tych tytułów Gmina wykazuje w odpowiednich deklaracjach VAT.

Szczegółowe zasady korzystania z Lodowiska, w tym również godziny jego otwarcia, określa przyjęty w formie uchwały Rady Miejskiej regulamin obiektu.

Jednocześnie, zgodnie z treścią ww. regulaminu, zwolnione z obowiązku uiszczania opłat są dzieci korzystające z Lodowiska w ramach zajęć szkolnych w dni powszednie oraz w ramach półkolonii organizowanych na terenie Gminy w czasie ferii zimowych. W powyższym zakresie Gmina realizuje obowiązki związane z jej zadaniami własnymi w sferze kultury fizycznej i sportu, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej, wynikającymi z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Zgodnie z wyżej opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Gmina wykorzystuje Lodowisko zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym zakres jego wykorzystania w każdym roku może ulegać niewielkim zmianom. Gmina w formie przykładu bazującego na danych dotyczących sezonu 2013/2014 wskazuje, że w tym okresie funkcjonowało ono od 7 grudnia 2013 r. do 28 lutego 2014 r. i co do zasady otwarte było ono od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00 – 21:00 oraz od soboty do niedzieli w godzinach 10:00 – 21:00, tj. zgodnie z obliczeniami Gminy łącznie przez 964 godziny (obiekt był nieczynny w następujących dniach: 9, 25, 26 grudnia 2013 r., 7, 8, 10 stycznia 2014 r. oraz 13, 14, 21 lutego 2014 r.). Zakres wykorzystania Lodowiska w ww. okresie w odniesieniu do określonych rodzajów działalności Gminy przedstawiał się następująco:

1.  wykorzystanie przez szkoły w związku z prowadzonymi zajęciami dydaktycznymi oraz nieodpłatne udostępnianie na rzecz dzieci w ramach półkolonii organizowanych na terenie Gminy – w okresie roku szkolnego oraz w okresie ferii zimowych od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00 – 14:00 (zgodnie z szacunkami Gminy łącznie 255 godziny);
2.  odpłatne udostępnianie dla wszystkich chętnych – w okresie roku szkolnego i w trakcie ferii zimowych od poniedziałku do piątku w godzinach 15:00 – 21:00 oraz od soboty do niedzieli w godzinach 10:00 – 14:00 i 15:00 – 21:00 (zgodnie z szacunkami Gminy łącznie 546 godzin);
3.  dodatkowo w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Lodowiska w godzinach 14:00 – 15:00 i 21:00 – 22:00 obiekt był wyłączony z korzystania z uwagi na przerwę konserwacyjną i trwające w tym czasie prace porządkowe służące utrzymaniu tafli Lodowiska w należytym stanie (zgodnie z szacunkami Gminy łącznie 163 godziny);
4.  incydentalnie Lodowisko wykorzystywane jest także jako miejsce organizacji niekomercyjnych imprez otwartych dla lokalnej społeczności, np. gier i zabaw na lodzie dla dzieci czy pokazów jazdy figurowej, na które wstęp jest bezpłatny. Na moment składania wniosku o interpretację, Gmina nie ustaliła ilości godzin, przeznaczonych w sezonie 2013/2014 na organizację przedmiotowych imprez, niemniej jednak posiada dane pozwalające ustalić te informacje.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku VAT w powyższym zakresie.

W piśmie z dnia 21 listopada 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym zakresie, gdyż zamierzała w pierwszej kolejności potwierdzić w formie wiążącej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego czy przyjęta przez nią metodologia odliczenia oparta na kluczu czasowym wykorzystania Lodowiska do obu rodzajów czynności, tj. komercyjnego z jednej strony i nieodpłatnego z drugiej strony, jest prawidłowa;
2.  Gmina, od momentu, gdy Lodowisko zaczęło funkcjonować, co miało miejsce na początku sezonu zimowego 2010/2011, wykorzystywane jest w opisany we wniosku dwojaki sposób, tj. odpłatnie (pobór opłat za korzystanie z Lodowiska oraz za wypożyczenie łyżew) oraz nieodpłatnie (na rzecz dzieci korzystających z Lodowiska w ramach zajęć szkolnych oraz w ramach półkolonii organizowanych na terenie Gminy w czasie ferii zimowych);
3.  organizatorem ferii zimowych na terenie Gminy, w ramach których odbywają się m.in. zajęcia nauki jazdy na lodzie dla dzieci w wieku szkolnym, jest Z., będący jednostką budżetową Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabywane każdego roku funkcjonowania Lodowiska (począwszy od roku 2010) usługi dotyczące zasadniczo wynajmu infrastruktury Lodowiska wraz z niezbędnym wyposażeniem oraz jej montażem i demontażem, a także ponoszone bieżące koszty jego utrzymania w oparciu o klucz czasowy (tj. w stosunku, w jakim okres komercyjnego przeznaczenia obiektu pozostaje do łącznego czasu wykorzystywania Lodowiska) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
2.  Czy Gmina dokonując korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie ma prawo zastosować do wszystkich wydatków poniesionych w danym sezonie proporcję właściwą dla danego sezonu ustaloną zgodnie z zasadami zaprezentowanymi w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
3.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w roku 2010 wydatki dotyczące przygotowania terenu pod Lodowisko (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabywane każdego roku funkcjonowania Lodowiska (począwszy od 2010 r.) usługi dotyczące zasadniczo wynajmu infrastruktury Lodowiska wraz z niezbędnym wyposażeniem oraz jej montażem i demontażem, a także ponoszone bieżące koszty jego utrzymania w oparciu o klucz czasowy (tj. w stosunku, w jakim okres komercyjnego przeznaczenia obiektu pozostaje do łącznego czasu wykorzystywania Lodowiska).
2.  Gmina dokonując korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie ma prawo zastosować do wszystkich wydatków poniesionych w danym sezonie proporcję właściwą dla danego sezonu ustaloną zgodnie z zasadami zaprezentowanymi w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2.
3.  W związku z faktem, że Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić zakresu wykorzystania poniesionych jednorazowo w roku 2010 wydatków dotyczących przygotowania terenu pod Lodowisko do czynności opodatkowanych oraz pozostających poza zakresem regulacji VAT (zakres wykorzystania Lodowiska w poszczególnych latach może się różnić).

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina udostępnia Lodowisko zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Zgodnie z uzasadnieniem zaprezentowanym w ramach pytania oznaczonego we wniosku nr 1, nieodpłatne udostępnianie przedmiotowego obiektu przez Gminę na rzecz dzieci w ramach zajęć szkolnych oraz organizowanych na jej terenie półkolonii nie podlega regulacji VAT, gdyż stanowi realizację zadań własnych Gminy, określonych w odrębnych przepisach.

W konsekwencji Lodowisko jest wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (komercyjne udostępnianie na rzecz ogółu użytkowników) oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Z uwagi na fakt, że zgodnie z ustanowionymi przez Gminę szczegółowymi zasadami udostępniania Lodowiska istnieje możliwość określenia zakresu, w jakim Lodowisko wykorzystywane jest w danym sezonie do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego i czynności, które takiego prawa nie dają, w opinii Gminy, w przedmiotowym zakresie zastosowanie znajdą regulacje art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Natomiast stosownie do treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Prawidłowość zaprezentowanego przez Gminę stanowiska potwierdził m.in. WSA w Warszawie, który w swoim wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/09 uznał, że „w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności statutowej (nieodpłatnej) i działalności gospodarczej (odpłatnej – opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wyboru tego klucza powinien dokonać sam podatnik uwzględniając np. specyfikę działalności”.

W celu realizacji przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, Gmina prezentuje poniżej metodologię kalkulacji klucza czasowego, na podstawie którego planuje ona określić zakres wykorzystania przedmiotowego obiektu do wykonywania czynności opodatkowanych i tym samym określić proporcję, w jakiej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami ponoszonymi każdego roku w związku z funkcjonowaniem Lodowiska.

Zgodnie ze wskazanym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładem dotyczącym sezonu 2013/2014, zgodnie z którym zakres wykorzystania Lodowiska w ww. okresie w odniesieniu do określonych rodzajów działalności Gminy przedstawiał się następująco:

1.  wykorzystanie na cele gminne - 255 godzin;
2.  wykorzystanie komercyjne - 546 godzin;
3.  przerwa konserwacyjna - 163 godziny;
4.  niekomercyjne imprezy dla lokalnej społeczności - b/d na moment składania wniosku.

Zdaniem Gminy, postępując zgodnie z przytoczonym wcześniej art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, do czynności, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, i które w związku z tym Gmina powinna wyłączyć z kalkulacji proporcji czasowej, należy zaliczyć czynności z grupy (A), czyli czas, w którym Lodowisko jest udostępniane wyłącznie nieodpłatnie w ramach realizacji zadań własnych Gminy na rzecz dzieci w ramach zajęć szkolnych oraz w związku z organizowanymi na terenie Gminy w okresie ferii zimowych półkoloniami, a także czynności z grupy (D), tj. czas, w którym Lodowisko służy organizowaniu niekomercyjnych imprez dla lokalnej społeczności. Jednocześnie, zdaniem Gminy, mając na uwadze, że prowadzonych na Lodowisku czynności (C), tj. prac konserwacyjnych nie można jednoznacznie powiązać wyłącznie z czynnościami (A) lub (B), gdyż służą one w sposób generalny prawidłowemu funkcjonowaniu Lodowiska, czas wykonywania ww. czynności (C) w danym sezonie powinien zostać – dla celów odliczenia VAT – przypisany w części do obu grup czynności, proporcjonalnie do zakresu wykorzystania Lodowiska przez obie grupy użytkowników.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, poniżej Gmina prezentuje wzór umożliwiający kalkulację klucza czasowego dla danego sezonu dającego podstawę do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych w tym zakresie wydatków w związku z wykorzystaniem przez Gminę Lodowiska w części do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej miarodajna będzie w tym zakresie proporcja, w jakiej czas wykonywania czynności (B) pozostaje w stosunku do łącznego czasu wykorzystania Lodowiska przez obie grupy użytkowników zgodnie z poniższym wzorem:

czas wykonywania czynności z grupy B

x 100%

łączny czas udostępniania Lodowiska (tj. wykonywania czynności z grup A, B i D)

W konsekwencji, wartość określająca klucz czasowy, według którego Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie, a także montaż i demontaż Lodowiska w sezonie 2013/2014, powinien wynieść 68% (przy czym na moment składania wniosku o interpretację Gmina nie ustaliła liczby godzin przeznaczonych w przedmiotowym sezonie na organizację bezpłatnych imprez dla lokalnej społeczności, dlatego Gmina podkreśla, że obliczenie ma charakter przykładowy i może odnośnie przedmiotowego sezonu ulec zmianie).

Ad. 2

Gmina wskazuje, że w analizowanym przypadku w momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, ostateczna wartość klucza czasowego dla danego sezonu jest jej już znana.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisko, że dokonując korekty odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie powinien zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego sezonu ustaloną zgodnie z metodologią zaprezentowaną w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Ad. 3

W ocenie Gminy, w odniesieniu do wydatków dotyczących przygotowania terenu pod Lodowisko (wykonanych w roku 2010), wskazane w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zasady odliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem klucza czasowego nie znajdą zastosowania.

Jak bowiem wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zakres wykorzystania Lodowiska do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT może corocznie ulegać zmianie. Tym samym, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu poniesione jednorazowo wydatki na przygotowanie terenu pod Lodowisko – które docelowo mają służyć funkcjonowaniu obiektu przez wiele lat – związane były/będą z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku naliczonego.

W powyższym zakresie nie powinna znaleźć zastosowania regulacja art. 90 ust. 3, określająca zasady ustalania proporcji, w oparciu o którą podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje. Jak bowiem wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, „sformułowanie >>czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia<< należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT”.

Zatem mając na uwadze, że Lodowisko jest przez Gminę wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (komercyjne udostępnianie zainteresowanym) oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT (nieodpłatne udostępnianie na rzecz dzieci w wieku szkolnym w ramach realizacji zadań własnych Gminy), zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ww. wydatków powinno mu przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, co potwierdza przywoływana wyżej uchwała 7 sędziów NSA o sygn. akt I FPS 9/10. Stwierdzono w niej, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w odniesieniu do poniesionych w roku 2010 wydatków na przygotowanie terenu pod Lodowisko, co do których nie da się miarodajnie wskazać, w jakim stopniu były/są one wykorzystywane do czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabywane każdego roku usługi dotyczące wynajmu infrastruktury Lodowiska wraz z niezbędnym wyposażeniem oraz jej montażem i demontażem, a także ponoszone bieżące koszty jego utrzymania w oparciu o klucz czasowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w roku 2010 wydatki dotyczące przygotowania terenu pod Lodowisko (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego – art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie podmiotowości organów władzy publicznej w zakresie podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, z uwagi na podmiotowość nadaną im przepisami prawa (w przypadku gmin, ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym -Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) w zakresie w jakim wykonują zadania, do realizacji których zostały powołane działają jako organ władzy publicznej, a zatem dla tych czynności korzystają z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o przepis art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaż, zamiana (nieruchomości i ruchomości), wynajem, dzierżawa itp. umowy prawa cywilnego (nazwane i nienazwane).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ramy funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego jaką jest gmina – jak już wyżej wspomniano – wytyczone zostały w ustawie z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 15 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od roku 2010 Gmina organizuje i zapewnia mieszkańcom oraz innym zainteresowanym osobom dostęp do sztucznego Lodowiska, działającego w okresie zimowym. W związku z przedmiotowym działaniem poniosła ona w roku 2010 wydatki związane z przygotowaniem terenu pod funkcjonowanie Lodowiska (w szczególności w zakresie utwardzenia terenu). Poza powyższymi wydatkami Gmina ponosi corocznie koszty związane z zakupem od zewnętrznego podmiotu usług wynajmu niezbędnej infrastruktury Lodowiska wraz z wyposażeniem oraz jej montażem i demontażem, a przez cały okres działania obiektu ponosi także bieżące koszty jego utrzymania (w tym koszty mediów). Ponoszone przez Gminę wydatki dokumentowane są fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Ww. wydatki, w szczególności w zakresie przygotowania terenu pod Lodowisko, nie miały/nie mają charakteru wydatków inwestycyjnych, zwiększających wartość początkową środka trwałego. Zgodnie z dotychczasową praktyką Lodowisko funkcjonuje zasadniczo w okresie od grudnia (wówczas ma miejsce montaż wynajętej infrastruktury i przygotowanie obiektu do działania) do marca (kiedy to ma miejsce demontaż infrastruktury), niemniej w zależności od warunków atmosferycznych w danym sezonie okres ten może ulegać skróceniu/wydłużeniu. We wskazanym okresie (tj. od początku funkcjonowania Lodowiska) Gmina zasadniczo odpłatnie udostępnia przedmiotowy obiekt pobierając zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej opłaty za korzystanie z Lodowiska obejmujące bilet wstępu oraz opłaty za wypożyczenie łyżew. VAT należny generowany z tych tytułów Gmina wykazuje w odpowiednich deklaracjach VAT.

Szczegółowe zasady korzystania z Lodowiska, w tym również godziny jego otwarcia, określa przyjęty w formie uchwały Rady Miejskiej regulamin obiektu. Jednocześnie, zgodnie z treścią ww. regulaminu, zwolnione z obowiązku uiszczania opłat są dzieci korzystające z Lodowiska w ramach zajęć szkolnych w dni powszednie oraz w ramach półkolonii organizowanych na terenie Gminy w czasie ferii zimowych. W powyższym zakresie Gmina realizuje obowiązki związane z jej zadaniami własnymi w sferze kultury fizycznej i sportu, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej, wynikającymi z ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z wyżej opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Gmina wykorzystuje Lodowisko zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym zakres jego wykorzystania w każdym roku może ulegać niewielkim zmianom. Gmina w formie przykładu bazującego na danych dotyczących sezonu 2013/2014 wskazuje, że w tym okresie funkcjonowało ono od 7 grudnia 2013 r. do 28 lutego 2014 r. i co do zasady otwarte było ono od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00 – 21:00 oraz od soboty do niedzieli w godzinach 10:00 – 21:00, tj. zgodnie z obliczeniami Gminy łącznie przez 964 godziny (obiekt był nieczynny w następujących dniach: 9, 25, 26 grudnia 2013 r., 7, 8, 10 stycznia 2014 r. oraz 13, 14, 21 lutego 2014 r.). Zakres wykorzystania Lodowiska w ww. okresie w odniesieniu do określonych rodzajów działalności Gminy przedstawiał się następująco:

1.  wykorzystanie przez szkoły w związku z prowadzonymi zajęciami dydaktycznymi oraz nieodpłatne udostępnianie na rzecz dzieci w ramach półkolonii organizowanych na terenie Gminy – w okresie roku szkolnego oraz w okresie ferii zimowych od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00 – 14:00 (zgodnie z szacunkami Gminy łącznie 255 godzin);
2.  odpłatne udostępnianie dla wszystkich chętnych – w okresie roku szkolnego i w trakcie ferii zimowych od poniedziałku do piątku w godzinach 15:00 – 21:00 oraz od soboty do niedzieli w godzinach 10:00 – 14:00 i 15:00 – 21:00 (zgodnie z szacunkami Gminy łącznie 546 godzin);
3.  dodatkowo w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Lodowiska w godzinach 14:00 – 15:00 i 21:00 – 22:00 obiekt był wyłączony z korzystania z uwagi na przerwę konserwacyjną i trwające w tym czasie prace porządkowe służące utrzymaniu tafli Lodowiska w należytym stanie (zgodnie z szacunkami Gminy łącznie 163 godziny);
4.  incydentalnie Lodowisko wykorzystywane jest także jako miejsce organizacji niekomercyjnych imprez otwartych dla lokalnej społeczności, np. gier i zabaw na lodzie dla dzieci czy pokazów jazdy figurowej, na które wstęp jest bezpłatny. Na moment składania wniosku o interpretację, Gmina nie ustaliła ilości godzin, przeznaczonych w sezonie 2013/2014 na organizację przedmiotowych imprez, niemniej jednak posiada dane pozwalające ustalić te informacje.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku VAT w powyższym zakresie. Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym zakresie, gdyż zamierzała w pierwszej kolejności potwierdzić w formie wiążącej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego czy przyjęta przez nią metodologia odliczenia oparta na kluczu czasowym wykorzystania Lodowiska do obu rodzajów czynności, tj. komercyjnego z jednej strony i nieodpłatnego z drugiej strony, jest prawidłowa. Wnioskodawca, od momentu, gdy Lodowisko zaczęło funkcjonować, co miało miejsce na początku sezonu zimowego 2010/2011, wykorzystywane jest w opisany we wniosku dwojaki sposób, tj. odpłatnie (pobór opłat za korzystanie z Lodowiska oraz za wypożyczenie łyżew) oraz nieodpłatnie (na rzecz dzieci korzystających z Lodowiska w ramach zajęć szkolnych oraz w ramach półkolonii organizowanych na terenie Gminy w czasie ferii zimowych). Organizatorem ferii zimowych na terenie Gminy, w ramach których odbywają się m.in. zajęcia nauki jazdy na lodzie dla dzieci w wieku szkolnym, jest Z., będący jednostką budżetową Gminy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabywane każdego roku usługi dotyczące wynajmu infrastruktury Lodowiska wraz z niezbędnym wyposażeniem oraz jej montażem i demontażem, a także ponoszone bieżące koszty jego utrzymania w oparciu o klucz czasowy; sposobu dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w roku 2010 wydatki dotyczące przygotowania terenu pod Lodowisko.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje Lodowisko do dwóch rodzajów czynności, tj. odpłatnych i nieodpłatnych.

Należy wskazać, że w interpretacji z dnia 22 grudnia 2014 r., nr ILPP1/443-885/14-4/JSK tut. Organ stwierdził, że wykorzystywanie przez Gminę Lodowiska do czynności nieodpłatnych, związanych z wykonywaniem zadań publicznoprawnych nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów ani też świadczenia usług. Dlatego też nieodpłatne wykonywanie ww. czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina nie jest/nie będzie z tego tytułu zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Z kolei odnośnie odpłatnego udostępniania Lodowiska dla wszystkich chętnych oraz incydentalnego wykorzystywania Lodowiska jako miejsce organizacji niekomercyjnych imprez otwartych dla lokalnej społeczności, na które wstęp jest bezpłatny, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem pod towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W świetle powyższych regulacji uznać należy, że w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji.

Zatem pobierane przez Gminę opłaty za korzystanie z Lodowiska (obejmujące bilet wstępu oraz opłaty za wypożyczenie łyżew), ustalone na podstawie uchwały Rady Miejskiej, będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług mieszczących się w zakresie wykonywanych zadań własnych Gminy. W związku z powyższym usługi udostępniania przez Wnioskodawcę Lodowiska za wynagrodzeniem stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla tych czynności. W związku ze świadczeniem ww. usług Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a ponieważ usługi te będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca nie będzie spełniał przesłanek do objęcia go wyłączeniem od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy, jak i rozporządzeniach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług odpłatnego udostępnienia Lodowiska.

Zatem odpłatne udostępnienie Lodowiska na rzecz wszystkich chętnych stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, tym samym czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług (w tym konkretnym przypadku incydentalne wykorzystywanie Lodowiska jako miejsce organizacji niekomercyjnych imprez otwartych dla lokalnej społeczności, na które wstęp jest bezpłatny) podlega opodatkowaniu w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy podatkowe należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę, polegające na wykorzystywaniu Lodowiska jako miejsce organizacji niekomercyjnych imprez otwartych dla lokalnej społeczności, na które wstęp jest bezpłatny, odbywa się w związku z realizacją zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne udostępnienie Lodowiska odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli w związku z realizacją zadań wykraczających poza działalność gospodarczą. W konsekwencji, wykorzystywanie Lodowiska jako miejsce organizacji niekomercyjnych imprez otwartych dla lokalnej społeczności, na które wstęp jest bezpłatny stanowi/będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, że Lodowisko jest/będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do dwojakiego rodzaju działalności: opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy powtórzyć, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 i art. 91 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowania VAT, w związku z którymi takie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z informacji zawartych w opisie sprawy nie wynika, by Gmina wykonywała na przedmiotowym Lodowisku jakiekolwiek czynności zwolnione od podatku VAT. Zatem przepisy zawarte w tym artykule nie mają w analizowanym przypadku zastosowania.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Należy zauważyć, że w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy wskazać, że by prawo do odliczenia powstało, zamiar Gminy wykorzystywania inwestycji do działalności gospodarczej musi być obiektywny (vide np. C-280/10 – pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) rację ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy oraz zaprezentowaną linię orzeczniczą TSUE należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na Lodowisko, związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem – przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując:

1.  Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabywane każdego roku wydatki związane z funkcjonowaniem Lodowiska (począwszy od roku 2010), a dotyczące zasadniczo wynajmu infrastruktury Lodowiska wraz z niezbędnym wyposażeniem oraz jej montażem i demontażem, a także ponoszone bieżące koszty jego utrzymania w oparciu o klucz czasowy (tj. w stosunku, w jakim okres komercyjnego przeznaczenia obiektu pozostaje do łącznego czasu wykorzystywania Lodowiska).
2.  Gmina dokonując korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie ma prawo zastosować do wszystkich wydatków poniesionych w danym sezonie proporcję właściwą dla danego sezonu ustaloną zgodnie z zasadami zaprezentowanymi w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2.
3.  W związku z wykorzystaniem Lodowiska zarówno na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w roku 2010 wydatki dotyczące przygotowania terenu pod Lodowisko. Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (związanego wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych). Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

Tut. Organ zaznacza, że przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabywane każdego roku usługi dotyczące wynajmu infrastruktury Lodowiska wraz z niezbędnym wyposażeniem oraz jej montażem i demontażem, a także ponoszone bieżące koszty jego utrzymania w oparciu o klucz czasowy oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami uznano za prawidłowe, w związku z faktem, że Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawny, jednakże częściowo w oparciu o inne uzasadnienie.

Należy bowiem wskazać, że przy wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – związanych z działalnością gospodarczą oraz czynności będących poza działalnością gospodarczą – czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie ma zastosowania art. 90 ustawy, tylko odliczenie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Jednakże, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca posłużył się proporcją określoną w art. 90 ustawy wyłącznie w celu ustalenia najbardziej miarodajnej metody kalkulacji klucza czasowego dla danego sezonu, dającego podstawę do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w analizowanej sprawie, tut. Organ nie zakwestionował poprawności stanowiska Zainteresowanego.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabywane każdego roku usługi dotyczące wynajmu infrastruktury Lodowiska wraz z niezbędnym wyposażeniem oraz jej montażem i demontażem, a także ponoszone bieżące koszty jego utrzymania w oparciu o klucz czasowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); sposobu dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w roku 2010 wydatki dotyczące przygotowania terenu pod Lodowisko (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Natomiast interpretacją indywidualną z dnia 22 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-885/14-4/JSK rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy z tytułu wykorzystania Lodowiska w celach związanych z działalnością Gminy w sferze kultury fizycznej, edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, tj. nieodpłatnego udostępniania obiektu na rzecz dzieci w ramach zajęć szkolnych i organizowanych na terenie Gminy półkolonii, Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczania podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-885/14-6/JSK rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.