Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.49.2017.1.KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-15
Teza: w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabywanych przez Spółkę usług budowlanych oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te usługi
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabywanych przez Spółkę usług budowlanych oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te usługi - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabywanych przez Spółkę usług budowlanych oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te usługi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), prowadzącym na terytorium kraju działalność gospodarczą w zakresie budowy i dostawy budynków oraz ich części - samodzielnych lokali, czyli tzw. działalność „deweloperską”. Budynki wznoszone są przez Spółkę celem ich dostawy (lub ich części) klientom indywidualnym bądź korporacyjnym. Czynności opodatkowane, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. klientów, nie polegają na świadczeniu usług budowlanych lecz polegają na dostawie nieruchomości budynkowych lub lokalowych.

W ramach realizowanych inwestycji budowlanych Wnioskodawca korzysta z usług budowlanych, świadczonych na Jego rzecz w oparciu o umowy zawarte pomiędzy nim, jako inwestorem, a innymi podatnikami VAT czynnymi. Podatnicy ci występują w ramach opisanych inwestycji w roli generalnych wykonawców odpowiedzialnych za realizację całości inwestycji albo wykonawców realizujących na bezpośrednie zlecenie Wnioskodawcy określonego typu roboty budowlane, np. przygotowanie wykopów pod fundamenty, realizacja fundamentów budynku, prowadzenie prac rozbiórkowych, itp. (dalej „Wykonawcy”). W niektórych przypadkach Wykonawcy zawierają bowiem umowy z Wnioskodawcą i wykonują na rzecz Spółki prace budowlane mające na celu przygotowanie terenu w sposób umożliwiający rozpoczęcie prac przez innego Wykonawcę zakontraktowanego przez Spółkę, który ma status generalnego wykonawcy. W takich przypadkach jednak wszyscy Wykonawcy mają zawarte umowy bezpośrednio ze Spółką i nie działają w charakterze podwykonawcy.

Wykonawcy występujący w charakterze generalnych wykonawców realizują roboty budowlane własnymi siłami (tj. za pomocą swoich własnych pracowników) bądź też w oparciu o umowy z podmiotami trzecimi, czyli podwykonawcami. Zakres ten jest ustalany w ramach umów o generalne wykonawstwo poszczególnych inwestycji zgodnie z art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.; dalej „k.c.”). Wykonawcy działający na bezpośrednie zlecenie Wnioskodawcy zawsze mają określony w umowach zakres prac do wykonania i w zależności od sytuacji mogą je realizować samodzielnie (tj. za pomocą swoich pracowników), albo w oparciu o umowy z podmiotami trzecimi czyli podwykonawcami.

Jak wskazano powyżej, Wykonawcy świadcząc na rzecz Spółki usługi budowlane niejednokrotnie korzystają z usług budowlanych oferowanych przez innych podatników VAT czynnych, tj. podatników, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (dalej „Podwykonawcy”). Podatnicy Ci posiadają status podwykonawców w realizowanych przez Spółkę procesach inwestycyjnych, działają na podstawie umów zawartych z Wykonawcami, a wykonywane przez nich usługi budowlane stanowić mogą usługi wymienione w załączniku nr 14 poz. 2-48 do ustawy, który obowiązywać będzie od dnia 1 stycznia 2017 r. Podwykonawcy rozliczają się z tytułu wykonanych usług z Wykonawcą, który następnie rozlicza się ze Spółką.

Usługi budowalne wyświadczone przez Wykonawców na rzecz Spółki do dnia 31 grudnia 2016 r. dokumentowane są fakturami zawierającymi w swojej treści kwotę VAT, obliczoną przy zastosowaniu właściwej stawki podatku. W związku z faktem, że nabywane usługi służą realizowanym przez Spółkę czynnościom opodatkowanym, Wnioskodawca wykazuje wynikający z tych faktur podatek w składanych deklaracjach VAT jako podatek naliczony do odliczenia.

Analogicznie, faktury dokumentujące usługi budowlane wykonane przez Podwykonawców w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r., wystawiane przez nich na rzecz Wykonawców, obejmują kwotę podatku VAT.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. usługi budowlane realizowane na rzecz Spółki przez Wykonawców, wymienione w poz. 2-48 obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. załącznika nr 14 do ustawy o VAT i zrealizowane po tej dacie, nadal dokumentowane będą fakturami zawierającymi w swojej treści podatek VAT obliczony przy zastosowaniu właściwej stawki podatku. W rezultacie, mając na względzie związek nabywanych usług z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca wykazywał będzie te kwoty w składanych przez siebie deklaracjach jako podatek naliczony do odliczenia.

Natomiast w przypadku faktur wystawianych przez Podwykonawców dla udokumentowania wyświadczonych od dnia 1 stycznia 2017 r. na rzecz Wykonawców usług budowlanych, wymienionych w obowiązującym od tej daty załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 2-48, faktury te nie będą obejmować kwoty podatku. Na fakturach tych zostaną natomiast zamieszczone wyrazy „odwrotne obciążenie”, gdyż zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług będzie od 1 stycznia 2017 r. ich nabywca - tu dany Wykonawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym faktury dokumentujące usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r. załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wykonane przez poszczególnych Wykonawców na rzecz Spółki po tej dacie, powinny zawierać kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, zgodnie z przepisem art. 106e ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, i jednocześnie nie powinny zawierać wyrazów „odwrotne obciążenie”, przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że do usług tych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem, a w rezultacie - mając na względzie związek nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi Spółki - Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z tych faktur, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku usług budowalnych, wymienionych w poz. 2-48 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r. załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych na jej rzecz po tej dacie przez Wykonawców, usługi te opodatkowane będą zgodnie z zasadą ogólną, w myśl której podatnikiem z tytułu ich świadczenia będą Wykonawcy. Usługi te nie będą opodatkowane z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. regulacji, z której wynika, że podatnikiem z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 jest ich nabywca.

W rezultacie, faktury dokumentujące te usługi zawierać będą kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, zgodnie z przepisem art. 106e ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, i jednocześnie nie będą zawierać wyrazów „odwrotne obciążenie”, przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Mając zatem na względzie, że nabyte przez Spółkę od Wykonawców (niezależnie, czy działali oni jako generalni wykonawcy czy jako bezpośredni wykonawcy zaangażowani przez Wnioskodawcę) usługi budowlane służyć będą czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy, Spółka uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT \[ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.)\], opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do kategorii tej zalicza się usługi budowlane realizowane za wynagrodzeniem w ramach procesów budowlanych na nieruchomościach położonych na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołane przepisy statuują generalną zasadę, zgodnie z którą podatnikami VAT są podmioty podejmujące czynności mieszczące się w ustawowej definicji działalności gospodarczej, w tym świadczące usługi lub dokonujące dostawy towarów.

Ustawa o VAT przewiduje jednak pewien katalog wyjątków od tej zasady, stanowiąc, że w przypadku niektórych transakcji podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu danej czynności opodatkowanej jest nabywca usług lub towarów (tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia).

W tym zakresie wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. wejdzie w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2024; dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Mocą tej ustawy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, otrzyma brzmienie:

„Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.”

Z kolei po ust. 1g do art. 17 zostanie dodany ust. lh o treści:

„W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.”

W tym kontekście podkreślenia również wymaga, że w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, dodanego do ustawy o VAT Ustawą nowelizującą, wymieniono szereg usług identyfikowanych za pomocą odpowiednich symboli statycznych PKWiU 2008, które generalnie zaliczyć można do wspólnej kategorii robót (usług) budowlanych.

W art. 5 Ustawy nowelizującej zawarto natomiast przepis intertemporalny, zgodnie z którym przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w powołanym powyżej brzmieniu nadanym Ustawą nowelizująca, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku świadczenia usług budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnikiem z tytułu ich świadczenia jest usługobiorca nie zaś usługodawca. Sytuacja taka jest zatem objęta wspomnianym mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Powyższa regulacja znajduje jednak zastosowanie jednie do przypadków świadczenia wskazanych usług przez podwykonawców. Z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika bowiem jednoznacznie, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, przewidujący stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług budowlanych, stosuje się jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. A contrario przepis ten nie znajduje zastosowania do wykonawców i usług świadczonych przez nich na rzecz inwestorów. W tym ostatnim przypadku zastosowanie znajdzie zasada ogólna, zgodnie z którą podatnikiem z tytułu świadczenia usług jest usługodawca.

Wnioskodawca zauważa jednocześnie, że pojęcie „podwykonawca” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego przy ustalania zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy zatem odwołać się w pierwszej kolejności do reguł wykładni językowej, które nakazują interpretować sformułowania użyte w aktach prawnych zgodnie z ich znaczeniem wynikającym z języka potocznego. Jak wskazuje natomiast internetowy Słownik języka polskiego PWN (dostępnym na stronie internetowej sjp.pwn.pl), podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Takie rozumienie tego pojęcia, jak również ograniczenie zastosowania analizowanych przepisów jedynie do relacji podwykonawca-wykonawca, zostało także potwierdzone w toku prac nad projektem Ustawy nowelizującej (numer z wykazu UA 21).

Jak wskazano w tzw. „Raporcie z konsultacji projektu z dnia 22 września 2016 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw” (vide uwagi do art. 17 ustawy o VAT), który zawiera odniesienie się Rady Ministrów do uwag zgłoszonych na etapie procesu legislacyjnego określanego mianem Konsultacji Publicznych - cyt.: „(\`(...)\`) projektowane ograniczenie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do podwykonawców jest celowe. Zdecydowana większość stwierdzonych przypadków nieprawidłowości w rozliczaniu podatku występuje na tym właśnie etapie łańcucha transakcji dotyczących usług budowlanych. Na takie stwierdzenia wskazują również doświadczenia innych państw członkowskich UE, które wprowadziły analogiczne rozwiązanie w zakresie wprowadzenia w tym sektorze mechanizmu reverse charge, ograniczając jego zakres jedynie do transakcji wykonywanych na zasadzie podwykonawstwa. Dla prawidłowego rozumieniu terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie, z którą „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/szukaj/podwykonawca;2503008). Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac (\`(...)\`)”.

Należy zauważyć, że na późniejszych etapach procesu legislacyjnego, w szczególności na etapie prac parlamentarnych, brzmienie analizowanej regulacji nie uległo zmianie. Zatem przy jego wykładni uzasadnione jest posłużenie się pomocniczo materiałami poprzedzającymi ten etap prac nad Ustawą nowelizującą, obejmujący informacje udzielone przez autora projektu - Radę Ministrów.

Niniejszy dokument jest dostępny na stronie biuletynu informacji publicznej Rządowego Centrum Legislacji (http://legislacja.rcl.gov.p1/docs//2/12290205/12380467/12380468/dokument 251254.pdf).

Jak wskazuje się w doktrynie prawa, generalnie umowa o podwykonawstwo jest umową nienazwaną, lecz najczęściej jest oparta na umowie o dzieło, zlecenia lub umowie o roboty budowlane. Stosunek prawny zawiązywany przez zawarcie umowy o podwykonawstwo jest niejako stosunkiem służebnym w stosunku do umowy podstawowej zawartej pomiędzy inwestorem (zleceniodawcą) a wykonawcą. Wykonawca, bądź zgodnie z postanowieniami umowy podstawowej lub według swojego wyboru, podejmuje decyzję, iż część lub pewien zakres prac z przedmiotu umowy, która wiąże go z inwestorem, przekaże do wykonania innemu podmiotowi, tj. podwykonawcy.

W polskim systemie prawnym umowa o podwykonawstwo została zdefiniowana w art. 2 pkt 9b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2164, z późn. zm.), zgodnie z którym należy przez nią rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawarta miedzy wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także miedzy podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub miedzy dalszymi podwykonawcami. Wprawdzie definicja ta obowiązuje jedynie na gruncie ustawy Prawo zamówień publicznych, niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, oddaje ona charakter relacji jakie muszą zachodzić pomiędzy poszczególnymi uczestnikami procesu budowlanego.

Z powyższego wynika zatem, że podwykonawca to podmiot działający na zlecenie wykonawcy zaangażowanego w dany proces inwestycyjny przez inwestora. Pojęcie wykonawcy nie jest znane ustawie o VAT, a co za tym idzie nie zostało w niej zdefiniowane, niemniej biorąc pod uwagę zakres czynności objętych załącznikiem nr 14 - roboty budowlane - zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest sięgnięcie przy dokonywaniu jego wykładni, a tym samym i wykładni terminu podwykonawca, pomocniczo do regulacji zawartych w innych aktach prawnych odnoszących się do tego typu czynności (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Stosownie do treści art. 647 k.c. przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 k.c., zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora (vide: art. 6471 § 1 i 2 zd. 1 k.c.). Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy (art. 6471 § 3 k.c.). Umowy zawierane przez Wnioskodawcę odpowiadają treści tych przepisów.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że pojęcie wykonawcy (w tym generalnego wykonawcy) odnosi się do podmiotu działającego w oparciu o umowę zawartą bezpośrednio z inwestorem. Natomiast podwykonawca to podmiot, który wykonuje powierzone mu roboty budowlane na podstawie umowy zawartej z wykonawcą zaangażowanym w proces budowlany przez inwestora. W tym ostatnim przypadku inwestor nie jest stroną takiej umowy, niemniej do jej zawarcia wymagana jest jego zgoda. W przypadku procesów inwestycyjnych realizowanych przez Spółkę zgoda ta wyrażana jest na piśmie.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że właściwe przepisy, które wyznaczają zakres czynności podejmowanych przez inwestora w ramach umowy o roboty budowlane, to przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.; dalej „PrBud”). Zgodnie z art. 17 PrBud, inwestor to jeden z uczestników procesu budowlanego. Do obowiązków inwestora należy, stosownie do treści art. 18 ust. 1 PrBud, zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1.  opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych,
5.  w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

\- przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Zakres tych obowiązków należy przy tym odnieść do procesów budowlanych realizowanych również w oparciu o inne umowy, nie tylko sensu stricto w oparciu o umowę o roboty budowlane uregulowaną w art. 647 i n. k.c.

Jak z powyższego wynika, w procesie budowlanym wyróżnia się takie podmioty jak: inwestor, który opracowuje projekt budowlany, zapewnia wykonanie robót budowlanych i w związku z tym może powierzyć wykonanie robót budowlanych posiadającemu odpowiednie kwalifikacje wykonawcy. Ten ostatni podmiot, działając w granicach zakreślonych przez umowę zawartą bezpośrednio z inwestorem, może z kolei wykonać część powierzonych mu obowiązków z udziałem podwykonawcy, w oparciu o zawartą z nim umowę. Dochodzi zatem do powstania w granicach jednego procesu inwestycyjnego dwóch odrębnych stosunków prawnych: (1) inwestor-wykonawca oraz (2) wykonawca-podwykonawca (za zgodą inwestora).

Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT każdy z tych stosunków postrzegany jest jako odrębna transakcja. W ramach tych transakcji podwykonawca świadczy usługi budowlane na rzecz wykonawcy, a ten ostatni z kolei świadczy usługi budowlane na rzecz inwestora.

W sytuacji, gdy każdy z tych podmiotów posiadać będzie status podatnika VAT czynnego, wówczas, w świetle obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisów ustawy o VAT, usługi budowlane wyświadczone po tej dacie przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, objęte zostaną mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem (podatnikiem z ich tytułu będzie nabywca - tj. wykonawca), a z kolei usługi budowlane wyświadczone przez wykonawcę na rzecz inwestora opodatkowane zostaną na zasadach ogólnych (podatnikiem z tytułu ich świadczenia będzie usługodawca - tj. wykonawca).

Każdy z tych podmiotów (wykonawca i podwykonawca) obowiązany będzie udokumentować świadczone przez siebie usługi za pomocą odpowiedniej faktury. Przy czym faktura wystawiona przez podwykonawcę, stosownie do treści przepisu art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, jako faktura dokumentująca wykonanie usługi, dla której obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8, jest usługobiorca, zawierać będzie wyrazy „odwrotne obciążenie” i jednocześnie nie będzie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

A contrario, faktura wystawiona przez wykonawcę dla inwestora zawierać będzie ww. dane wymienione w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT i nie będzie zwierać wyrazów „odwrotne obciążenie”. Faktura taka, w przypadku związku nabytych usług budowlanych z czynnościami opodatkowanymi inwestora, stanowić będzie podstawę do obniżenia przez niego kwoty podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia usług. W tym zatem przypadku nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, stosownie do treści którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że realizując działalność deweloperską to Spółka występuje w ramach poszczególnych procesów budowlanych w roli inwestora. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest budowa i dostawa budynków oraz ich części, które to czynności na gruncie podatku VAT są z kolei klasyfikowane jako odpłatna dostawa towarów (nieruchomości budynkowych lub lokalowych) na terytorium kraju. Wnioskodawca nie świadczy na rzecz swoich klientów usług budowlanych, nie występuje w relacji z nimi jako wykonawca w rozumieniu przedstawionych powyżej regulacji i uwag, tj. jako podmiot o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych, który działa wg projektu budowlanego opracowanego przez inny podmiot i któremu wykonanie usług budowlanych zostało zlecone przez inwestora. Przedmiotem umów zawieranych przez Wnioskodawcę z jego klientami jest przede wszystkim dostawa wybudowanych, wyodrębnionych nieruchomości lokalowych, garażowych, sprzedaż zabudowanych nieruchomości albo sprzedaż udziałów w takich nieruchomościach.

Wnioskodawca powierza wykonanie usług budowlanych innym podmiotom - Wykonawcom, którzy występują w relacji do niego jako generalni wykonawcy albo bezpośredni wykonawcy. Pojęcie wykonawcy należy bowiem odnieść do podmiotów, które działają na podstawie umów zawartych bezpośrednio ze Spółką, tj. zarówno generalnych wykonawców odpowiedzialnych za realizację całości inwestycji, jak i wykonawców realizujących na bezpośrednie zlecenie Wnioskodawcy określonego typu roboty budowlane, np. przygotowanie wykopów pod fundamenty, realizacja fundamentów budynku, prace rozbiórkowe. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, część umów na roboty budowlane zawieranych jest przez Wnioskodawcę z usługodawcami, którzy nie występują w roli generalnego wykonawcy, lecz np. przygotowują teren dla potrzeb dalszych prac generalnego wykonawcy, zgodnie z umowa zawartą ze Spółką. Również te podmioty z uwagi na pozycję w jakiej pozostają do Wnioskodawcy posiadają status wykonawcy (a nie podwykonawcy), ponieważ pojęcie to nie ogranicza się jedynie do generalnych wykonawców, a obejmuje podmioty realizujące roboty budowlane na podstawie wiążących je bezpośrednio z wykonawcą umów. Podmioty te nie działają na podstawie umowy zawartej z innym wykonawcą za zgodą Spółki, stąd nie można ich uznać za podwykonawców.

Wykonawcy z kolei zlecają realizację części robót budowlanych kolejnym podatnikom VAT, z którymi zawierają w tym zakresie stosowne umowy o świadczenie usług. W rezultacie to ci ostatni podatnicy słusznie uznawani są przez Wnioskodawcę za podwykonawców.

Uwzględniając zatem powołane powyżej regulacje ustawy o VAT, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizująca, a także dodany tą ustawą art. 17 ust. lh ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, że faktury wystawione dla udokumentowania usług budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14, wykonanych na rzecz Spółki przez Wykonawców (w tym generalnych wykonawców i innych wykonawców) dokumentować będą czynności, dla których zgodnie z generalną zasadą obowiązującą na gruncie podatku VAT podatnikiem będzie usługodawca - Wykonawca. Odnosić się one bowiem będą do usług świadczonych przez wykonawcę na rzecz inwestora (a nie przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy), do których nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji faktury te zawierać będą dane przewidziane w art. w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawkę podatku, sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Dokumentować zatem będą czynności opodatkowane, dla których wykazuje się kwoty podatku na fakturze. Stąd przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania, a Spółka z uwagi na związek nabywanych usług budowlanych z jej czynnościami opodatkowanymi uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.