Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-543/11-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-29
Teza: Czynności wykonywana przez Spółkę, polegająca na sprzedaży hot dogów na stacjach, sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu, powyżej 1,2%”, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 5%.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; paliwo-stacja paliw; posiłki; towar-sprzedaż towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2011 r. (data wpływu 02.05.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży gotowych dań/posiłków w postaci hot dogów za dostawę towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży gotowych dań/posiłków w postaci hot-dogów za dostawę towarów oraz ustalenie czy ustalenie prawidłowej stawki podatku dla sprzedaży hot dogów uzależnione jest od klasyfikacji statystycznej towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny;

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. prowadzi ogólnopolską sieć stacji benzynowych zlokalizowanych na terytorium Polski. Na stacjach sprzedawane są różnego rodzaju przekąski w tym m.in. hot dogi składające się z bułki, wkładki mięsnej (tzn. parówki lub kabanosa) oraz różnego rodzaju sosów. Składniki hot doga nabywane są przez Spółkę w postaci zamrożonej (oprócz sosów), a następnie, w celu uzyskania gotowego posiłku, pracownicy Spółki poddają składniki obróbce cieplnej i w takiej formie podają klientowi stacji benzynowej.

W marcu br. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: „OSK”). W odpowiedzi, Spółka uzyskała opinię OSK z dnia 25 marca 2011 r., który stwierdził, że sprzedaż hot dogów na stacjach benzynowych, dla celów statystki, powinna być traktowana jako usługa gastronomiczna (grupowanie 56.10.1 według PKWiU 2008 – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dalej „PKWiU 2008” (Dz. U. Nr 207, poz.1293 z późn. zm.), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według stawki 8% od 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż na stacjach benzynowych gotowych dań / posiłków w postaci hot dogów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, czy ustalenie prawidłowej stawki VAT dla sprzedaży hot dogów na stacjach benzynowych zależy od klasyfikacji statystycznej (według PKWiU) towarów (hot dogów)?

Własne stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż na stacjach benzynowych przedstawionego powyżej produktu będącego gotowym daniem / posiłkiem w postaci hot doga, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie przepisów Ustawy o VAT, przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

1.  Sprzedaż hot dogów na stacjach benzynowych jako świadczenie kompleksowe

W sytuacji, gdy świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym).

Koncepcję opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych wypracował TSUE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej- ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: „VI Dyrektywa”) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”).

W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zdaniem Wnioskodawcy taka właśnie sytuacja występuje przy świadczeniach wykonywanych przez Wnioskodawcę. Mamy tutaj bowiem do czynienia z połączeniem dostawy towarów (hot doga) oraz różnych elementów usługowych o charakterze pomocniczym (tj. poddanie obróbce cieplnej składników hot doga, dodanie sosu, podanie klientowi). Z perspektywy klienta stacji benzynowej Wnioskodawca zapewnia mu jedno kompleksowe świadczenie mające, w ocenie Wnioskodawcy, naturę i charakter dostawy towaru. Czynności w postaci rozmrożenia składników hot doga, poddania ich obróbce cieplnej i podanie klientowi są jedynie środkiem do realizacji celu gospodarczego transakcji jakim jest dostawa towaru. Potwierdzeniem integralności ekonomicznej powyższego świadczenia jest w szczególności fakt, że za całe świadczenie w postaci sprzedaży hot doga ustalona jest jedna cena dla konsumenta.

W tym kontekście należy przytoczyć tezę z orzeczenia TSUE w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN: „W tych okolicznościach nie można bez popadania w sztuczność uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla”.

W przypadku Wnioskodawcy nie można więc uznać, że transakcja polega najpierw na nabyciu poszczególnych elementów składników hot doga: bułki, wkładki mięsnej i sosu, a następnie na usłudze przygotowania do konsumpcji (np. rozmrożenie składników, poddanie obróbce cieplnej). Świadczenia te należy więc uznać za jedno kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towaru (hot doga), a każda próba jego podzielenia miałaby charakter sztuczny i nieuzasadniony z punktu widzenia natury świadczenia.

1.  Sprzedaż hot dogów na stacjach benzynowych jako dostawa towarów dla potrzeb VAT

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, jeżeli świadczenie kompleksowe stanowi integralną całość z ekonomicznego punktu widzenia, powinno ono w efekcie podlegać takim zasadom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Odnosząc powyższe konkluzje orzecznictwa do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia w postaci sprzedaży hot doga na stacji benzynowej mamy do czynienia zarówno z elementem towarowym tego świadczenia (tj. wydanie klientowi towaru — hot doga) jak i pewnymi elementami usługowymi (tj. obróbka termiczna, zawinięcie w serwetkę, nalanie sosu etc.). Niemniej jednak, zarówno element towarowy jak i pomocnicze elementy usługowe stanowią pod względem ekonomicznym nierozerwalną całość i stąd, dla celów opodatkowania VAT, powinny być traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe (pkt 1 powyżej).

Nie ulega przy tym wątpliwości, że dominującym elementem przedmiotowego świadczenia jest element towarowy zarówno z perspektywy Spółki, jak i klienta stacji benzynowej. Świadczenie to bowiem wyczerpuje się w dostarczeniu klientowi posiłku w postaci hot doga, który z natury rzeczy powinien być ciepły i przygotowany w sposób umożliwiający bezpośrednią konsumpcję. Elementy usługowe omawianego świadczenia mają natomiast jedynie charakter pomocniczy do elementu towarowego. Ich celem jest wyłącznie umożliwienie klientowi skorzystanie ze świadczenia głównego (dostarczenia towaru w postaci hot doga) poprzez doprowadzenie towaru do postaci oczekiwanej przez klienta. Elementy usługowe świadczenia nie mają dla klienta żadnej wartości ekonomicznej w oderwaniu od elementu towarowego. Gdyby nie wola po stronie klienta nabycia posiłku (hot doga) do świadczenia w ogóle by nie doszło.

W związku z powyższym, cała transakcja w ocenie Wnioskodawcy powinna stanowić jedno kompleksowe świadczenie - dostawę towaru dla celów VAT. Potraktowanie całości świadczenia jako usługi byłoby sprzeczne z ekonomicznym charakterem tej transakcji (z perspektywy klienta nabywa on hot-doga — czyli towar) oraz nie uwzględniałoby jej zasadniczego elementu — wydania towaru. Z kolei próba podziału świadczenia na dostawę towaru i świadczenie usługi dla celów opodatkowania VAT byłaby działaniem sztucznym, sprzecznym z zasadami opodatkowania świadczeń kompleksowych wynikającymi z orzecznictwa TSUE i sądów polskich, które zostały przytoczone powyżej.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółową argumentację w zakresie uznania sprzedaży hot dogów jako dostawy towarów dla celów VAT.

Przepisy krajowe i wspólnotowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował co należy rozumieć przez „dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a mianowicie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W Ustawie o VAT zdefiniowano również pojęcie „towarów”, przez które to pojęcie należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT). W poszukiwaniu definicji legalnej pojęcia „rzeczy”, należy posłużyć się przepisami Kodeksu cywilnego - ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) (dalej: „KC”) gdzie art. 45 stanowi, że „Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie Ustawy o VAT niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu KC oraz,

*   musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Powyżej powołane przepisy polskiej Ustawy o VAT nie odbiegają od regulacji przewidzianych w Dyrektywie 112.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 z kolei wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe jak i wspólnotowe, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż na stacji benzynowej gotowego dania / posiłku w postaci hot doga stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. W przedmiotowej transakcji są bowiem spełnione łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, tj. (i) przedmiotem transakcji jest towar w postaci hot doga oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem (rzeczą) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym jakie pojawiają się przy dostawie hot dogów są tylko elementami całej transakcji polegającej na dostawie towarów co zostanie wykazane poniżej.

Istotne znaczenia dla zdefiniowania pojęcia „dostawy towarów” dla potrzeb VAT ma również definicja „świadczenia usługi”, która jako druga główna czynność wymieniona w omawianym przepisie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z brzmieniem art. 8 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów (pomijając oczywiście inne czynności opodatkowane VAT wymienione w dalszej części art. 5 Ustawy o VAT).

Mając na względzie przytoczoną powyżej definicję świadczenia usług (art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT), proces rozpatrywania, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien wyglądać następująco. W pierwszej kolejności proces ten należy zawsze rozpocząć od analizy czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT. Dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, wówczas należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT. W sytuacji natomiast, w której zostanie rozstrzygnięte, że danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, w tym momencie proces się kończy. Nie jest bowiem uzasadnione dalsze rozpatrywanie czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

W tym kontekście Spółka zaznacza, że otrzymała opinię klasyfikacyjną, w której OSK zaklasyfikował transakcję sprzedaży hot dogów na stacjach benzynowych jako świadczenie usługi gastronomicznej. W ocenie Spółki przedmiotową opinię statystyczną należy uznać za nie adekwatną dla celów opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT. Wynika to z faktu, że dla celów podatkowych (VAT) sprzedaż ta, mając na względzie przepisy Ustawy o VAT, jak również zgromadzony w tej sprawie dorobek orzeczniczy polskich sądów administracyjnych i TSUE, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów.

Usługa gastronomiczna a dostawa gotowych posiłków / dań w orzecznictwie TSUE

Możliwość uznania, że sprzedaż hot dogów stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej potwierdza także orzecznictwo TSUE, który wypowiadał się, co do różnicy między sprzedażą gotowego posiłku, a świadczeniem usługi gastronomicznej.

Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji.

Trybunał argumentował: „W tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowym jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku.”

Powyższą konkluzję TSUE podsumował w sposób następujący: „Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne / restauracyjne — przyp. Wnioskodawcy) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu.”

Ważnym w niniejszym temacie jest również wyrok z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków.

TSUE stwierdził m.in., że: „Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących”.

W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów.

Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów itd., jako dostawy towarów. W tym kontekście TSUE argumentował:

„Należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki — przyp. Wnioskodawcy) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług”.

Ponadto, przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi.”

„(\`(...)\`) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż hot dogów — przyp. Wnioskodawcy) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach, podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych (a to te elementy łącznie mogłyby ewentualnie przeważyć doprowadzić TSUE do stwierdzenia, że w danym przypadku można mówić o świadczeniu usługi gastronomicznej, a nie o sprzedaży (dostawie) gotowego dania — przyp. Wnioskodawcy)”.

Odnosząc powyższe na przypadek Spółki, stwierdzić należy, że sprzedaży hot dogów na stacjach benzynowych towarzyszą jedynie dodatkowe czynności, mające na celu przygotowanie tych hot dogów do sprzedaży (tj. podpieczenie bułki i parówki, wlanie sosu, zawinięcie gotowego hot doga w serwetkę). Czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia. Tym samym nie powodują one, że przestajemy mieć do czynienia ze sprzedażą (dostawą) towaru w postaci hot doga traktowanego jako gotowy posiłek, a powinniśmy kwalifikować to świadczenie jako usługę gastronomiczną.

Oczywiście może zdarzyć się, że na niektórych stacjach benzynowych pojawią się pojedyncze stoliki (z lub bez opcji siedzącej), służące klientom stacji (podróżującym) do spożycia zakupionego hot doga i np. kawy oraz do krótkiego wypoczynku przed dalszą drogą. W olbrzymiej większości jednak hot dogi będą brane na wynos, a stoliki nie występują na wszystkich stacjach. Na wszystkich stacjach natomiast znajdują się toalety.

Niemniej jednak okoliczności te (pojedyncze stoliki na niektórych stacjach, toalety) nie przesądzają, że w transakcji sprzedaży hot dogów dominującym elementem jest element usługowy, jako że nadal nie występuje infrastruktura, o której wspomina TSUE, niezbędna do uznania świadczenia jako usługi gastronomicznej (tj. kelnerzy doradzający i obsługujący klientów, mechanizm przyjmowania zamówień i przekazywania ich do kuchni, pomieszczenia przeznaczone do spożywania posiłków, szatnie).

Co do obecności toalet na stacjach benzynowych dodać należy, że te nie znalazły się na stacjach benzynowych ze względu na możliwość zakupu hot dogów (innych drobnych posiłków) na tych stacjach — były one na stacjach benzynowych długo przed tym, kiedy w ogóle w asortymencie stacji pojawiły się gotowe posiłki (np. hot dogi). Ponadto, w większości przypadków toalety te są użytkowane przez klientów stacji, którzy nie kupili gotowego posiłku (tu: hot doga); nie są one natomiast przeznaczone jedynie dla klientów dokonujących zakupu gotowych posiłków / dań na stacji benzynowej (w tym hot dogów).

Co do pojedynczych stolików na niektórych stacjach, wskazać należy, że stoliki te nie zostały przeznaczone w konkretnym celu spożywania zakupionych na stacji hot dogów (innych gotowych posiłków / dań). Nie trudno wyobrazić sobie sytuację, w której klient stacji benzynowej skorzysta ze stolika w celach spożycia innego zakupionego na stacji produktu (np. batonika). Nie ulega wątpliwości przy tym, że spożycie tego batonika przy takim stoliku, nie czyni ze sprzedaży tego produktu (batonika) usługi gastronomicznej, ani żadnej innej.

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych w kontekście doprecyzowanych przepisów wspólnotowych

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 112, W szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

W art. 6 ust. 1 powyżej wskazanego Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi: „Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy (podkreślenie i pogrubienie Wnioskodawcy)”

Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m.in. do orzecznictwa TSUE, które było cytowane powyżej. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania przeważające” w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma tutaj znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów w postaci gotowych dań / posiłków będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia. Z dostawą towarów w postaci gotowych posiłków / dań będziemy zaś mieli do czynienia (i) w sytuacji, w której dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających oraz (ii) w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale elementy te nie będą przeważać w całości świadczenia.

Mając więc na uwadze brzmienie art. 6 Rozporządzenia oraz cytowane tezy orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że sprzedaż hot dogów na stacjach benzynowych stanowi dostawę towarów w postaci gotowych posiłków / dań z elementami natury usługowej (obróbka cieplna składników, dodanie sosów, zawinięcie w serwetkę, podanie klientowi). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe, co w niemalże tożsamym stanie faktycznym (sprzedaż hot dogów) rozstrzygnął jednoznacznie TSUE.

Podsumowując argumentację w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z przepisami krajowymi jak i wspólnotowymi dotyczącymi VAT oraz orzecznictwem TSUE, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż posiłków w postaci hot dogów stanowi jedno kompleksowe świadczenie dla celów VAT. Świadczenie to powinno zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Wszelkie czynności mające na celu przygotowanie hot dogów do sprzedaży (elementy usługowe) stanowią jedynie czynności dodatkowe w stosunku do dominującego elementu całości świadczenia jakim jest dostawa (sprzedaż) towaru w postaci hot doga.

W zakresie pytania 2

W przydatku uzyskania odpowiedzi potwierdzającej, że sprzedaż gotowych dań/posiłków w postaci hot dogów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy stawka VAT właściwa dla tej transakcji będzie uzależniona od klasyfikacji PKWiU towarów - hot dogów. Konkluzja ta wynika wprost z analizy przepisu art. 5a Ustawy o VAT w związku z brzmieniem załączników do tej ustawy wymieniających kategorie towarów, dla których stosuje się obniżone stawki VAT poprzez bezpośrednią referencję do odpowiednich grupowań PKWiU.

Zakładając, że hot dogi powinny być klasyfikowane jako gotowe posiłki i dania, o których mowa w pozycji nr 28 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT poprzez referencję do grupowania 10.85.1 PKWiU, stawka VAT, która powinna znaleźć zastosowanie do ich sprzedaży przez Spółkę opisanej w stanie faktycznym wniosku, będzie wynosić 5%.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (..). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

W tym miejscu, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, treść wyżej powołanych przepisów nie odbiega od regulacji przewidzianych w Dyrektywie 112.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006r.), opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, wynika, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, iż "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust 2: za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usługi cateringowych i restauracyjnych.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. prowadzi ogólnopolską sieć stacji benzynowych zlokalizowanych na terytorium Polski. Na stacjach sprzedawane są różnego rodzaju przekąski w tym m.in. hot dogi składające się z bułki, wkładki mięsnej (tzn. parówki lub kabanosa) oraz różnego rodzaju sosów.

Składniki hot doga nabywane są przez Spółkę w postaci zamrożonej (oprócz sosów), a następnie, w celu uzyskania gotowego posiłku, pracownicy Spółki poddają składniki obróbce cieplnej i w takiej formie podają klientowi stacji benzynowej.

W ocenie Strony dostawa towaru (hot doga) oraz różnych elementów usługowych o charakterze pomocniczym (tj. poddanie obróbce cieplnej składników hot doga, dodanie sosu, podanie klientowi) stanowi jedno kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów. Na poparcie własnego stanowiska Spółka powołuje wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-2/95, C-41, C-349/96.

Organ podatkowy podziela pogląd wyrażony we wskazanych wyrokach, iż w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”

Należy również podkreślić, iż w powołanym przez Stronę wyroku w sprawie C-349/96 TSUE stwierdził ponadto, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z analizy powyższego wynika zatem, iż rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienie z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa towaru w postaci hot doga, który poddany jest obróbce cieplnej, dodany jest do niego sos i jest on podany klientowi stanowi jedno świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów. Z punktu widzenia klienta istotne jest otrzymanie ciepłego posiłku w postaci hot - doga z dodanym sosem. Klient nie oczekuje dodatkowych świadczeń poza nabyciem towaru w postaci hot-doga.

Dokonując oceny całości transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę wynika. że elementy świadczenia usług, poprzedzające dostawę hot-doga nie mają charakteru przeważającego, a zatem mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie ze wskazanymi przez Wnioskodawcę wyrokami TSUE w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), a zwłaszcza wyrok w sprawie C-231/94), Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg z dnia 2 maja 1996 r.), podkreślające, iż w jego uzasadnieniu wskazano, że „transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m. in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, a do dyspozycji gości pozostaje personel restauracji. W ocenie TSUE te wszystkie elementy, wraz z dostarczeniem posiłków / napojów należy klasyfikować jako świadczenie usług w świetle wspólnotowych regulacji VAT. Jednocześnie - zdaniem TSUE - sytuacja prezentuje się odmiennie w przypadku gdy dotyczy żywności sprzedawanej „na wynos”, która nie jest związana z usługami dodatkowymi świadczonymi na rzecz klienta”.

W myśl art. 5a cyt. ustawy wynika, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W myśl art. 2 pkt 30 ustawy przez „PKWiU ex” - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wyjaśnić należy, iż klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w ocenie Wnioskodawcy sprzedawane na stacjach benzynowych hot dogi winny być klasyfikowane jako gotowe posiłki i dania poprzez referencję do grupowania 10.851. PKWiU.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Natomiast w przywołanym załączniki w poz. 28 wymienione są „gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu, powyżej 1,2%”, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU - ex 10.85.1.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż sprzedawane przez Wnioskodawcę na prowadzonych stacjach benzynowych hot-dogi, traktowane jako gotowe posiłki i dania, korzystają z opodatkowania 5% stawką podatku, na mocy wyżej powołanego art. 41 ust. 2a ustawy.

Reasumując, czynności wykonywana przez Spółkę, polegająca na sprzedaży hot dogów na stacjach, sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu, powyżej 1,2%”, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 5%.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.