Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-491/11-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-11
Teza: Spółka wnosi o potwierdzenie, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o., w zamian za udziały Sp. z o.o., nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, ponieważ przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP.
Słowa kluczowe: powstanie; przedsiębiorstwa; transakcja; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.05.2011r. (data wpływu 23.05.2011r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do Grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) działającej w branży deweloperskiej. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności realizacja projektów budowlanych oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, jak również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Aktualnie podstawową działalnością Spółki jest zagospodarowanie posiadanych gruntów , o łącznej powierzchni około 37.000 mkw, z której część jest przeznaczona na realizację pierwszego etapu osiedla (dalej: „Osiedle Mieszkaniowe”). W pierwszym etapie przewidziano realizację 133 mieszkań. Prace budowlane w ramach pierwszego etapu już się rozpoczęły. Spółka aktywnie prowadzi sprzedaż mieszkań budowanych w ramach pierwszego etapu. W przyszłości planowana jest budowa kolejnych etapów na terenie pozostałych gruntów posiadanych przez Spółkę.

W związku z planowaną reorganizacją w ramach Grupy, Spółka planuje wnieść do spółki Osiedle spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”) wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa. Planowana restrukturyzacja może pozytywnie wpłynąć na możliwość pozyskania dodatkowego finansowania na realizowane inwestycje, tj. urealnienie wartości przedsiębiorstwa w Sp. z o. o. wpłynie na poprawę wskaźników zadłużenia (i w konsekwencji może pozwolić na pozyskanie dodatkowego finansowania).

Spółka zamierza wnieść aportem do Sp. z o. o. zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które do tej pory wykorzystywane były przez Spółkę w prowadzonej działalności, w zamian za jej udziały.

W szczególności, przedmiotem aportu objęte zostaną:

*   rzeczowe aktywa trwałe Spółki, tj. biuro sprzedaży Spółki (dla celów podatkowych biuro zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych),
*   posiadane przez Spółkę grunty przeznaczone pod zabudowę, które są zakwalifikowane przez Spółkę jako zapasy,
*   produkcja w toku (mieszkania w trakcie budowy),
*   inne nakłady poniesione na budowę Osiedla Mieszkaniowego,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych do dnia aportu, dotyczących prowadzonej inwestycji, w tym m.in. umowy z głównym wykonawcą inwestycji, umowa o wykonanie prac projektowych,
*   posiadana przez Spółkę decyzja o pozwoleniu na budowę,
*   decyzja o warunkach zabudowy będąca w posiadaniu Spółki na dzień wniesienia aportu,
*   inne decyzje administracyjne związane z działalnością realizowaną w ramach projektu Osiedle Mieszkaniowe, będące w posiadaniu Spółki na dzień wniesienia aportu,
*   prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez generalnego wykonawcę,
*   autorskie prawa majątkowe, a także własność projektów architektonicznych wykonanych przez pracownię projektową, będące w posiadaniu Spółki na dzień wniesienia aportu,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów przedwstępnych na nabycie prawa własności do mieszkań znajdujących się na terenie Osiedla Mieszkaniowego, zawartych przez Spółkę do czasu wniesienia aportu,
*   umowa o zarządzanie,
*   umowa o prowadzenie ksiąg handlowych,
*   umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych,
*   umowy najmu powierzchni biurowej,
*   umowa o korzystanie ze znaku towarowego,
*   środki pieniężne,
*   dokumentacja techniczno-projektowa,
*   kopie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   zobowiązania (w tym zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych przez podmioty z Grupy i kredytów bankowych) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   należności.

Wniesienie aportu planowane jest przed 30 listopada 2011 r. Aport zostanie w całości przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o.

Ze względu na specyfikę działalności deweloperskiej, grunty, od momentu ich nabycia, oraz nakłady inwestycyjne związane z projektem deweloperskim Osiedle Mieszkaniowe są wykazywane w Spółce w większości jako zapasy i będą tak również ujmowane w księgach Sp. z o.o.

Do środków trwałych Spółki należy m.in. kontener z biurem sprzedaży, jest to kontener i nie jest związany z gruntem.

Przedsiębiorstwo wniesione przez Spółkę w zamian za obejmowane udziały w kapitale zakładowym Sp. z o.o. będzie służyło Sp. z o.o. do kontynuacji projektu Osiedle Mieszkaniowe. W trakcie procesu budowlanego oraz po jego zakończeniu Sp. z o.o. zamierza sprzedawać mieszkania budowane w ramach Osiedla Mieszkaniowego.

Sp. z o.o. nie wyklucza również sprzedaży gruntów niezabudowanych, jeżeli będzie to opłacalne z biznesowego punktu widzenia.

W wyniku aportu przedsiębiorstwa Spółki do Sp. z o.o. może dojść do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o PDOP.

Zarówno Spółka, jak i Sp. z o. o. są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o., w zamian za udziały Sp. z o.o., nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, ponieważ przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP.
2.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że opisana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wniesienia przez Spółkę do Sp. z o. o. wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako przedsiębiorstwo.
3.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że będzie ona miała prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego. Jednocześnie, w związku z wniesieniem aportu, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków (tj. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego).

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie nr 2 oraz 3 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Spółki do pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że planowana transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. w zamian za udziały Sp. z o.o. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) - ustawy o PDOP, ponieważ przedmiot aportu do Sp. z o.o kwalifikować się będzie jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodem podatkowym jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z przepisu tego wynika zatem, iż w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje. Przepis art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP definiuje pojęcie przedsiębiorstwa odwołując się do stosownych uregulowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964, Nr 16 poz. 93 ze zm. dalej: „kodeks cywilny”.

Zgodnie z regulacją art. 55 ze znaczkiem 1 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;,
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie istniały i zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Stanowisko to znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 czerwca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPPI/443-381 /09-2/MT).

Zarazem też, zgodnie z art. 55 ze znaczkiem 2 kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99).

Przeniesienie składników majątku Spółki w ramach aportu

Spółka podkreśla, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają kontynuowanie działalności deweloperskiej prowadzonej przez Spółkę. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi do wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo służące prowadzeniu działalności deweloperskiej.

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, Sp. z o.o. będzie kontynuatorem działalności gospodarczej (deweloperskiej) prowadzonej przez Spółkę.

Po otrzymaniu zespołu składników stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności deweloperskiej, Sp. z o.o. posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, kontynuując toczący się projekt związany z budową Osiedla Mieszkaniowego.

Zgodnie z poglądami wyrażanymi w doktrynie i orzecznictwie, katalog elementów składowych przedsiębiorstwa znajdujący się w kodeksie cywilnym należy każdorazowo odnosić do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55 ze znaczkiem 2 kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”. Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia B kwietnia 2003 r. (sygn. IV/CKN 51/01): jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze znaczkiem 1 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadzi zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze znaczkiem 1 k. c.”.

W przypadku transakcji wniesienia do Sp. z o.o. aportu w postaci zespołu składników majątkowych wyliczonych w opisie stanu faktycznego, służących realizacji projektu budowlanego, warunek ten będzie spełniony. Ponieważ po wniesieniu aportu Spółka nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej (z powodu braku pozwalających na to składników majątkowych), jednocześnie Sp. z o.o. będzie prowadzić działalność w takim zakresie, jak wcześniej Spółka. W rezultacie planowana transakcja powinna zostać, zdaniem Spółki, uznana za aport przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że przedmiotem aportu od Spółki do Sp. z o.o. będzie przedsiębiorstwo, aport na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Stanowisko Spółki w pełni potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydawane przez organy skarbowe. Przykładowo, zgodnie z interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2009 r. (sygn. ILPB3/423-589/09-5/EK), „objęcie udziałów w spółce kapitałowej będzie skutkowało dla podmiotu obejmującego te udziały powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu tylko w przypadku, gdy udziały są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny, ale w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. (\`(...)\`) w przypadku, gdy przedmiotem wkładu wnoszonego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatnik obejmujący udziały nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z ewentualnym przychodem będziemy bowiem mieli do czynienia wyłącznie w przypadku późniejszego zbycia przez podatnika tak objętych udziałów.”

Podobne stanowisko w sprawie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-42/10-2/MS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji wydanej w dniu 18 maja 2009 r. (sygn. ITPB3/423-98b/09/AM) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 października 2009 r. (sygn. IPPB5/423-482/09-4/MB).

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę od Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny opisany w stanie faktycznym nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, należy zauważyć, iż pełna weryfikacja transakcji wydzielenia przedsiębiorstwa, opisanej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy związany jest opisem przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie dysponuje takimi narzędziami jak postępowanie dowodowe, czy też postępowanie w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a Ordynacji. W postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji, nie prowadzi się szerokiego postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wątpliwości odnośnie poszczególnych aspektów przedstawionych przez wnioskodawcę w stanie faktycznym wniosku oraz w stanowisku co do meritum. W przedmiotowym postępowaniu organ nie powinien także przeprowadzać analizy gospodarczych, czy tez racjonalnych aspektów transakcji, czy też przesądzać, iż jakiś element składników majątkowych jest niezbędny dla danego przedsiębiorcy do uznania go za część przedsiębiorstwa. Tylko postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym rzeczywistą ocenę charakteru prawnego opisywanych przez wnioskodawcę zdarzeń prawnych. Organy podatkowe wszczynając postępowanie podatkowe będą posiadały uprawnienie do własnej oceny transakcji opisanej we wniosku, z uwzględnieniem szczególnie konieczności wystąpienia czynnika ludzkiego w wyodrębnianym przedsiębiorstwie i do ewentualnej zmiany kwalifikacji przyjętej przez tut. organ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.