Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-677/15/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-28
Teza: Czy zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nadanym Ustawą Zmieniającą, będą mieć zastosowanie do odsetek od kwot odsetek skapitalizowanych od 1 stycznia 2015 r. do kwoty głównej pożyczki udzielonej i faktycznie przekazanej przez podmiot powiązany na rzecz Spółki przed zmianą przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, a zatem, przed 1 stycznia 2015 r.? (zdarzenie przyszłe)
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania do odsetek skapitalizowanych przepisów dot. tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania do odsetek skapitalizowanych przepisów dot. tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży pianki poliuretanowej oraz innych wyrobów przemysłu chemicznego. Spółka podlega w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka w grudniu 2007 r. zawarła umowę pożyczki określonej kwoty pieniędzy (dalej: „Umowa”) z A (obecnie B, dalej: „B” lub „Wierzyciel”), podmiotem powiązanym, będącym spółką „siostrą” udziałowca Spółki. Umowa stanowiła potwierdzenie wewnątrzgrupowych ustaleń, na podstawie których Spółka była dłużna B określoną kwotę pieniędzy. Pożyczka została zaciągnięta przez Spółkę na maksymalny okres 25 lat celem nabycia udziałów w innym podmiocie z grupy X; kwota pożyczki została Spółce przekazana jednorazowo poprzez bezgotówkowe rozliczenie nabycia udziałów. Tym samym, po udzieleniu na rzecz Spółki pożyczki nie dochodziło do wypłat dalszych środków przez B na rzecz Spółki. Zgodnie z Umową, odsetki od pożyczki są kalkulowane w oparciu o zmienną stopę procentową, zaś ich zapłata ma nastąpić w terminach dogodnych dla Spółki, przy czym nie później niż w 25 rocznicę zaciągnięcia pożyczki.

W latach 2007-2014 Spółka zawierała z Wierzycielem porozumienia dotyczące rozliczania wynagrodzenia za pożyczkę m.in. w zakresie:

i.zmiany waluty pożyczki czy też zmiany wysokości oprocentowania pożyczki,

ii. kapitalizacji naliczonych odsetek od pożyczki, tj. doliczenia ich do kwoty głównej zobowiązania,

iii. czy też zapłaty odsetek poprzez ich kompensatę z wierzytelnościami przysługującymi Spółce wobec B.

W styczniu 2014 r. doszło do zmiany wierzyciela Spółki z tytułu udzielonej jej pożyczki - z B na C (dalej: „C”), będącą spółką córką B, a zatem podmiotem powiązanym dla Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu wprowadzonym Ustawą Zmieniającą. Po 1 stycznia 2015 r. Spółka zawarła z C porozumienia dotyczące kapitalizacji naliczonych odsetek od pożyczki, co spowodowało zwiększenie kwoty głównej pożyczki w porównaniu do kwoty zadłużenia Spółki z tego tytułu na 31 grudnia 2014 r. W przyszłości, Spółka planuje dokonać kolejnych kapitalizacji odsetek należnych od pożyczki, przy czym Spółka nie wyklucza, że odsetki od pożyczki będą również spłacane poprzez ich zapłatę czy też w drodze ich kompensaty z wierzytelnościami przysługującymi Spółce wobec C (o ile wystąpią). Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nadanym Ustawą Zmieniającą, będą mieć zastosowanie do odsetek od kwot odsetek skapitalizowanych od 1 stycznia 2015 r. do kwoty głównej pożyczki udzielonej i faktycznie przekazanej przez podmiot powiązany na rzecz Spółki przed zmianą przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, a zatem, przed 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm., dalej: „Ustawa Zmieniająca”), przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nadanym Ustawą Zmieniającą nie będą mieć zastosowania do odsetek od kwot odsetek skapitalizowanych od 1 stycznia 2015 r. do kwoty pożyczki udzielonej i faktycznie przekazanej przez podmiot powiązany na rzecz Spółki przed zmianą przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, a zatem przed 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W szczególności, kosztami uzyskania przychodów, co do zasady, mogą być odsetki od zaciągniętego przez podatnika finansowania dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Należy jednak wskazać, że ustawa o CIT zawiera ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od finansowania udzielonego podatnikowi przez podmioty powiązane wynikające z tzw. przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Wątpliwość Spółki związana jest ze zmianą przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2015 r., które to przepisy po nowelizacji przewidują znacznie szerszy krąg podmiotów, które na potrzeby tych przepisów są uważane za tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców.

Ustawa Zmieniająca nadała bowiem przedmiotowym regulacjom następujące brzmienie:

Zgodnie z art. 16 ust. 1, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów: (\`(...)\`)

*   pkt 60 – odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% i udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
*   pkt 61 – odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy Zmieniającej, stosowane są przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Mając na uwadze powyższe, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym im Ustawą Zmieniającą, mają zastosowanie do odsetek od pożyczek wyłącznie w przypadku, gdy kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została mu faktycznie przekazana po lub w dniu 1 stycznia 2015 r. Tym samym, niniejsze przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. powinny mieć zastosowanie wyłącznie do odsetek od kwoty głównej pożyczki (kapitału), która została temu podatnikowi faktycznie przekazana lub udostępniona po wejściu w życie Ustawy Zmieniającej, a zatem po lub w dniu 1 stycznia 2015 r. Dla zastosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. istotne jest zatem, aby podatnik zaciągnął zobowiązanie pożyczkowe i faktycznie uzyskał środki z tytułu tego zobowiązania po lub w dniu 1 stycznia 2015 r.

W przypadku Spółki mamy zaś do czynienia z sytuacją, w której pożyczka została jej udzielona w 2007 r., zatem przed wejściem w życie nowego brzmienia przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Spółka otrzymała bowiem środki z tytułu umowy pożyczki jeden raz w 2007 r. (kiedy to nastąpiło ich przekazanie zgodnie z ustaleniami Spółki i B). Po przekazaniu na rzecz Spółki kwoty głównej pożyczki w kwocie wynikającej z zawartej Umowy nie dochodziło do przekazania na rzecz Spółki żadnych dodatkowych środków finansowych. Niewątpliwie, po przekazaniu na rzecz Spółki kwoty głównej pożyczki dochodziło do zwiększenia kwoty zadłużenia Spółki wobec Wierzyciela/C, niemniej, wynikało to wyłącznie z faktu kapitalizacji naliczonych odsetek od tej pożyczki.

Zdaniem Spółki, powyższe jednak, biorąc pod uwagę art. 7 ust. l Ustawy Zmieniającej, nie powoduje, że nowe brzmienie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji może mieć zastosowanie do odsetek od tej pożyczki, a w szczególności do odsetek od kwot pożyczki wynikających ze skapitalizowanych w lub po 1 stycznia 2015 r. odsetek od pożyczki, która została Spółce faktycznie udzielona i przekazana przed 1 stycznia 2015 r. Kapitalizacja odsetek jest bowiem wyłącznie formą ich zapłaty.

Kapitalizacja jako forma zapłaty

Należy na wstępie zauważyć, że ustawa o CIT posługuje się pojęciem kapitalizacji odsetek, niemniej nie definiuje go. W związku z tym, zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, należy w pierwszym rzędzie posłużyć się potocznym rozumieniem tego pojęcia. Autorzy Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) określają „kapitalizację” w znaczeniu ekonomicznym jako „zsumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo”. Należy wskazać, że odsetki posiadają charakter periodyczny. Konsekwentnie, należy wskazać, że kapitalizacja odsetek byłaby „zsumowaniem odsetek w kwotę płatną jednorazowo”. W znaczeniu ekonomicznym, kapitalizacja odsetek prowadzi do powiększenia kwoty głównej zobowiązania pożyczkowego o kwotę skapitalizowanych odsetek, a tym samym do wygaśnięcia zobowiązania do zapłaty tychże odsetek.

Do podobnych wniosków prowadzi wykładnia systemowa ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Tym samym, skapitalizowane odsetki są przychodem pożyczkodawcy. Należy uznać, że jednocześnie, w momencie kapitalizacji, stają się one kosztem uzyskania przychodu u pożyczkobiorcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT.

Również art. 26 ust. 7 ustawy o CIT wskazuje, że kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z ich zapłatą, bowiem wypłata, o której mowa w ust. 1, 1e, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Powyższe argumenty są koherentne z ugruntowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa, według których kapitalizacja winna być traktowana jako forma zapłaty. Przykładowo teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2849/11 brzmi: W świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy; tym samym skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji, a nie w dacie ich faktycznego otrzymania.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2014 r., sygn. II FSK 1995/12, gdzie wskazano: (\`(...)\`) w efekcie kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata, ponieważ zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy doszło do faktycznej zapłaty odsetek poprzez kapitalizację.

Jednocześnie, należy mieć na względzie regułę, że w wyniku kapitalizacji nie dochodzi do zmiany uprzednio zaciągniętego zobowiązania pożyczkobiorcy, ponieważ zgodnie z poglądami doktryny pożyczka jest umową konsensualną, polegającą na zgodnym oświadczeniu woli stron, dającego i biorącego pożyczkę, przez którą dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę, określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (Kodeks Cywilny. Komentarz KC red. Gniewek wyd. 6 2014 wyd. 6/Gołaczyński, Legalis). Kapitalizacja nie jest modyfikacją umowy pożyczki, w tym sensie, że doprowadza do transferu własności kwoty odsetek z majątku pożyczkodawcy na majątek pożyczkobiorcy. Pożyczkobiorca, w związku z kapitalizacją odsetek, nie uzyskuje żadnego przysporzenia, ponieważ odsetki nie zwiększają kwoty pozostającej mu do dyspozycji. Wręcz przeciwnie, jako operacja gospodarcza – stosowana w stosunkach pomiędzy pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą w drodze realizacji swobody kształtowania treści umów - stanowi ona jeden z możliwych sposobów rozliczenia zadłużenia z tytułu odsetek od pożyczki.

Konsekwentnie, gdyby przyjąć za prawidłowy pogląd, zgodnie z którym art. 7 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, nie znajduje zastosowania w przypadku kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej i faktycznie przekazanej podatnikowi przed 1 stycznia 2015 r., należałoby stwierdzić, że doszło do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji podatników, w zależności od tego, czy dokonują oni spłaty odsetek od pożyczek poprzez ich zapłatę czy też kapitalizację. Jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o CIT takiego rozróżnienia nie przewidują, bowiem na gruncie ustawy o CIT, kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z ich zapłatą. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, do odsetek płaconych od kwoty pożyczki (niezależnie czy kwota ta wynika z pierwotnego przekazania na rzecz Wnioskodawcy kwoty pożyczki czy też z kapitalizacji odsetek od tej pożyczki), art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie powinien znaleźć zastosowania.

Ochrona praw nabytych

Pomimo jasnych wyników wykładni językowej oraz systemowej, Spółka pragnie subsydiarnie odwołać się do przesłanek aksjologicznych stojących za omawianymi zmianami w ustawie o CIT.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu do noweli, Ustawa Zmieniająca miała na celu doprecyzowanie przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji w ramach wyeliminowania problemów interpretacyjnych obecnych w orzecznictwie sądów i organów podatkowych. Jednocześnie, jednak w uzasadnieniu zostało ujęte stwierdzenie o potrzebie ochrony tych podatników, którzy uzyskali finansowanie w formie pożyczki przed wejściem Ustawy Zmieniającej w życie w związku z tym, iż wprowadzone w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT zmiany dotyczące kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez podmioty z podatnikiem powiązane mogłyby w sposób istotny wpływać na podatkowe skutki operacji gospodarczych podatnika będących w toku; w niniejszym przepisie proponuje się wyłączenie stosowania nowego brzmienia tych przepisów w stosunku do pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została już temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w tycie niniejszej ustawy. W takim przypadku, tj. kiedy kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) zostałaby podatnikowi faktycznie przekazana przed wejściem w życie niniejszej ustawy, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT oraz art. 16 ust. 6 tej ustawy stosowałoby się w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Stosownie do powyższego, w omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca w latach 2007-2014 w procesie opracowania planów związanych z prowadzeniem swojej działalności gospodarczej, nie mógł przewidzieć zmian w ustawie o CIT w zakresie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, które nastąpiły z dniem 1 stycznia 2015 r. Ustawodawca uwzględnił ten fakt wprowadzając art. 7 ust. 1 Ustawy Zmieniającej jako przepis przejściowy, czego dowodem jest powyższe uzasadnienie do projektu ustawy.

W związku z powyższym należy podkreślić, że stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w nowym brzmieniu wobec Wnioskodawcy byłoby nie tylko sprzeczne z intencją Ustawodawcy, ale i z zasadą zaufania obywateli do państwa, którzy mogą oczekiwać stabilności regulacji podatkowych i ich stosowania, w szczególności, gdy dokładają wszelkich starań w długofalowym planowaniu działalność gospodarczej w zgodzie z literą prawa.

Spółka ma świadomość, że interpretacje podatkowe mają moc wiążącą jedynie w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane, niemniej wskazuje, że stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2015 r., sygn. ILPB3/423-721/14-4/EK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że kapitalizacja odsetek nie może być utożsamiana z faktycznym przekazaniem nowego zadłużenia (pożyczki) na rzecz Wnioskodawcy, lecz jest to wyłącznie techniczna operacja związana ze sposobem rozliczenia zadłużenia, które zostało Wnioskodawcy udzielone wcześniej (w tym przypadku przed dniem 1 stycznia 2015 r.). Stąd też opierając się na przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć, że znowelizowane przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą mieć zastosowania do wszystkich odsetek od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę (zadłużenia zaciągniętego i faktycznie przekazanego przed dniem 1 stycznia 2015 r.), w tym także do odsetek od kwot, które zostały skapitalizowane w dniu/po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Mając zatem na uwadze wszystkie przedstawione powyżej przez Spółkę argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nadanym Ustawą Zmieniającą nie będą mieć zastosowania do odsetek od kwot odsetek skapitalizowanych od 1 stycznia 2015 r. do kwoty pożyczki udzielonej i faktycznie przekazanej przez podmiot powiązany na rzecz Spółki przed zmianą przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, a zatem przed 1 stycznia 2015 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadziła zmiany przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Ww. ustawa zmieniająca obowiązuje od 1 stycznia 2015 r., co oznacza, że do odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie otrzymanych przed tą datą, zastosowanie znajdą przepisy o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do końca 2014 r.

Wskazać w tym miejscu należy, że nowelizacja art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, miała na celu m.in. rozszerzenie stosowania tych przepisów na pożyczki udzielone spółkom i spółdzielniom przez podmioty powiązane w sposób pośredni.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że po 1 stycznia 2015 r. Spółka zawarła z C porozumienia dotyczące kapitalizacji naliczonych odsetek od pożyczki, co spowodowało zwiększenie kwoty głównej pożyczki w porównaniu do kwoty zadłużenia Spółki z tego tytułu na 31 grudnia 2014 r.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest ustalenie, czy do kwot odsetek skapitalizowanych będą mieć zastosowanie przepisy dot. tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Updop posługuje się pojęciem kapitalizacji odsetek, jednak go nie definiuje. Wg Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) „kapitalizacja odsetek” w znaczeniu ekonomicznym oznacza zsumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo. Odnosząc się do znaczenia tego pojęcia funkcjonującego w języku powszechnym, należy przyjąć, że „kapitalizacja odsetek” – w kontekście omawianego przypadku – oznacza dopisywanie odsetek do podstawy kapitału, co powoduje zwiększenie odsetek w następnym okresie; procent składany.

W poglądach doktryny utrwalił się pogląd, że wartość skapitalizowanych odsetek jest u pożyczkodawcy przychodem, zaś u pożyczkobiorcy kosztem uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji (Podatek dochodowy od osób prawnych. Pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2007). Skoro odsetki skapitalizowane stanowią przychód (i koszt) w dacie kapitalizacji, to w tej dacie następuje zapłata odsetek stanowiących przychód u wierzyciela i koszt uzyskania przychodu w dłużnika. Zatem, Spółka słusznie wskazała przedstawiając własne stanowisko w sprawie, że niewątpliwie, po przekazaniu na rzecz Spółki kwoty głównej pożyczki dochodziło do zwiększenia kwoty zadłużenia Spółki wobec Wierzyciela/C, niemniej, wynikało to wyłącznie z faktu kapitalizacji naliczonych odsetek od tej pożyczki.

Wobec powyższego, w przypadku kiedy odsetki od pożyczki podlegają kapitalizacji, to z datą takiej kapitalizacji przyjąć należy, że zobowiązanie z tytułu należnych odsetek mające charakter uboczny w stosunku do zobowiązania głównego (zobowiązania odpowiadającego kwocie udzielonej pożyczki), przekształca się w zobowiązanie główne z tytułu pożyczki odpowiadającej kwocie skapitalizowanych odsetek. Zatem, dzień kapitalizacji odsetek należy uznać za dzień otrzymania kwoty pożyczki. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 34/2005, w którym wskazano, że w momencie kapitalizacji odsetki zmieniły swój dotychczasowy charakter, powiększając kwotę kapitału, co oznaczało, ze stworzyły nową wierzytelność (…).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że odsetki skapitalizowane (jako nowa pożyczka) będą podlegały restrykcjom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej – na poparcie stanowiska Spółki – interpretacji organu podatkowego należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie stanu faktycznego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.