Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.771.2017.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją inwestycji w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, tj. dostawą lokali mieszkalnych jeżeli w chwili podpisywania umów najmu Wnioskodawcy znany jest udział w obrocie całkowitym części związanej z tą sprzedażą.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z 1 lutego 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją inwestycji w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, tj. dostawą lokali mieszkalnych jeżeli w chwili podpisywania umów najmu Wnioskodawcy znany jest udział w obrocie całkowitym części związanej z tą sprzedażą - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją inwestycji w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, tj. dostawą lokali mieszkalnych jeżeli w chwili podpisywania umów najmu Wnioskodawcy znany jest udział w obrocie całkowitym części związanej z tą sprzedażą. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 lutego 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 19 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.771.2017.1.ICz.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Miejski Zakład Budynków sp. z o.o. w (…) prowadzi inwestycję w postaci budowy wielorodzinnych budynków mieszkalnych. Budowa lokali mieszkalnych zostanie zlecona i zrealizowana przez przedsiębiorcę budowlanego (zewnętrzny podmiot), który za świadczone usługi wystawi dla Spółki jako inwestora faktury za wykonane usługi.

Lokale mieszkalne będą następnie przedmiotem odpłatnej dostawy na rzecz osób fizycznych, na cele mieszkaniowe, z tym, że dostawa będzie poprzedzona zawarciem umowy najmu, podczas trwania której najemcy - przyszli właściciele będą uiszczać na rzecz Wnioskodawcy opłaty, na które składać się będą raty zaliczkowe, opłaty eksploatacyjne oraz wszelkie koszty związanych z utrzymaniem lokalu. Inwestycja realizowana jest w ramach specjalnego S. Programu Budownictwa Wielorodzinnego „Z Perspektywą w (…)” (zwanego dalej także Programem), który, oprócz Spółki - Wnioskodawcy gwarantuje także Gmina (…).

Osoby wymienione, które nabyły prawo do nowego lokalu mieszkalnego w ramach Programu, zobowiązane są do rozwiązania dotychczasowej umowy najmu mieszkania komunalnego, kwalifikacji wniosków o nabycie mieszkania w ramach programu dokonuje sześcioosobowa Komisja Mieszkaniowa powołana do tego celu przez Prezydenta Miasta.

Z osobami zakwalifikowanymi do udziału w Programie równolegle zawierane będą w formie aktu notarialnego umowy przedwstępne gwarantujące przeniesienie prawa własności lokalu. Jako, że umowa przedwstępna będzie czynić zadość warunkom formalnym dotyczącym umowy przyrzeczonej najemcy mają roszczenie o zawarcie tej ostatniej na zasadach wynikających z Kodeksu cywilnego.

Na opłaty, o których wspomniano powyżej składać się będą:

*   opłata wstępna, przeznaczona na pokrycie początkowych opłat administracyjnych oraz wstępnych opłat związanych z obsługą kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Spółkę;
*   opłata czynszowa składająca się z Raty Zaliczkowej na Poczet Wykupu Mieszkania oraz Opłaty Administracyjnej, gdzie ta pierwsza przeznaczana jest na spłatę kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Spółkę oraz na zwrot wniesionego przez Nią udziału własnego do inwestycji.

Co istotne, Rata Zaliczkowa na Poczet Wykupu Mieszkania zawiera obowiązującą stawkę podatku VAT.

*   inne koszty związane z adaptacją lokalu, dostarczaniem mediów.

Prawo własności zostanie przeniesione na najemców po uiszczeniu w Ratach Zaliczkowych równowartości przypadającej na lokal części kredytu inwestycyjnego oraz wkładu własnego Wnioskodawcy.

Z opisanego dotychczas stanu faktycznego wynika więc, że osoby obejmujące lokale zawierać będą dwie umowy - umowę najmu oraz przedwstępną umowę przeniesienia własności w formie aktu notarialnego. W umowach zawarte będą jednoznaczne oświadczenia o przystąpieniu do S. Programu Budownictwa Wielorodzinnego „Z Perspektywą Dla (…)” oraz akceptacja warunków uczestnictwa w nim zawartych w Regulaminie.

Wydanie lokali następować będzie w ramach dwóch czynności - najmu, który ma z założenia charakter temporalny oraz dostawy, gdzie przeniesienie prawa do rozporządzenia jak właściciel zagwarantowane będzie formą umowy przedwstępnej.

Z Programu i projektów umów wynika, iż dostawy mieszkań przez Spółkę będą się odbywały w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Pojęcie pierwszego zasiedlenia zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się tam oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Spółka będzie zatem wykorzystywała wybudowane mieszkania zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (w części dotyczącej sprzedaży lokali), jak i zwolnionych, ponieważ będą one wynajmowane na cele mieszkaniowe, a więc nabycie to służyć będzie jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Regulamin oraz projekty umów, jakie zawierane będą z użytkownikami lokali przewidują możliwość odstąpienia od Programu w drodze odrębnego porozumienia stron, a także rozwiązania jednostronnego poprzez wypowiedzenie umów.

Jednocześnie w umowie przedwstępnej sprzedaży zawarta będzie cena lokalu, która jest znana Wnioskodawcy w momencie jej zawarcia i wynosi 240 rat miesięcznych x 15,87 zł brutto (wraz z podatkiem VAT 8%) x powierzchnia mieszkania.

Uczestnicy Programu będą mogli skrócić ten okres i dokonać wcześniejszej zapłaty całej ceny sprzedaży po uzyskaniu uprzedniej pisemnej zgody Spółki lub jej następcy prawnego, nie wcześniej jednak niż po upływie pięciu lat liczonych od dnia wydania lokalu mieszkalnego w ich posiadanie w związku z zawartą umową.

W piśmie z 1 lutego 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wskazał co następuje:

1.  Wnioskodawca - Miejski Zakład Budynków sp. z o.o. w (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Najemcy lokali dysponować będą, zdaniem Wnioskodawcy, zajmowanymi lokalami jak właściciele, ponieważ zawarcie umowy najmu poprzedzone jest, jak opisywaliśmy, zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży, zawieranej w formie aktu notarialnego, a więc gwarantującej najemcy roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej, mimo, że sama umowa najmu gwarantuje jedynie posiadanie. Stosowny fragment jednolicie zawieranych umów przedwstępnych sprzedaży (§ 5) stanowi: „działając w imieniu i na rzecz spółki Miejski Zakład Budynków Sp. z o.o. z siedzibą w (…) oświadcza, że reprezentowana przez niego Spółka zobowiązuje się ustanowić odrębną własność lokalu mieszkalnego oznaczonego w projekcie budowlanym numerem, położonego na pierwszej kondygnacji, budynku mieszkalnego wybudowanego na działce gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym, położonej przy ulicy w (…), powiat s., województwo(…), składającego się z pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju o łącznej powierzchni użytkowej m2 (powierzchnia mieszkania słownie), a także lokal ten sprzedać Uczestnicy Programu w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, ustalonym zgodnie z art. 3 ustawy z 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. z 2015r., poz. 1892), za cenę stanowiącą sumę 240 miesięcznych rat w wysokości 15,87 zł brutto (słownie: piętnaście złotych osiemdziesiąt siedem groszy) za każdy pełny metr kwadratowy zajmowanego lokalu i ułamkową cześć tej kwoty za każdy niepełny metr kwadratowy zajmowanego lokalu,\`(...)\`”.
3.  Lokale będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe.
4.  Z tytułu używania lokalu najemcy uiszczać będą w ramach opisanego programu opłatę administracyjną w wysokości 2,13 złotych za jeden m2 powierzchni użytkowej Lokalu na pokrycie kosztów remontów oraz utrzymania części wspólnych budynku, utrzymania altany śmietnikowej oraz administracji. Opłata ma charakter zwrotu kosztów i zostałaby ustalona na kwotę 15 zł/m2, w sytuacji, gdyby najemca odstąpił od programu. Najemca obowiązany jest uiszczać także inne opłaty niezależne od Wynajmującego tj. za odbiór i zagospodarowanie nieczystości stałych, zimną wodę oraz odprowadzanie ścieków, a także centralnego ogrzewania (CO) i podgrzewu ciepłej wody (CCW). Osobno najemca zawiera umowy z dostawcami innych mediów i usług (energia elektryczna, Internet, telefon itp.) Opłata ma tym samym charakter zwrotu kosztów.
5.  Wyjaśnienia łącznie do punktu 4 i 5, z tym, że w opisanym we wniosku Regulaminie „Opłatą czynszową” nazywa się ponoszone przez najemców: opłatę administracyjną oraz ratę zaliczkową na poczet wykupu mieszkania.
6.  Najemcy mogą dokonywać wcześniejszych spłat mieszkania, raty zaliczkowe w minimalnej wysokości obliczone są na 20-letni okres spłaty.
7.  Do środków trwałych u Wnioskodawcy zaliczony jest budynek jako całość, którego wartość zmniejszać się będzie wraz z postępującym procesem zbywania poszczególnych lokali.
8.  Umowa najmu zawierana jest w następstwie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. § 2 umów najmu zawiera treść: „Na podstawie § 3 ust. 2 Umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu, zawartej pomiędzy Wynajmującym a Najemcą w dniu 2017 roku, w związku z Uchwałą nr Rady Miejskiej w (….) z dnia 2017 roku w sprawie przyjęcia S. Programu Budownictwa Wielorodzinnego „Z Perspektywą w (…)” Wynajmujący wynajmuje i oddaje Najemcy do używania lokal mieszkalny usytuowany w budynku położony w (…) przy ulicy, zwany dalej „Lokalem”.
9.  Przeniesienie własności (ustanowienie odrębnej własności lokalu) nastąpi niezwłocznie po spłacie przez użytkownika. Maksymalny okres spłaty został przyjęty na 20 lat (fragment umowy przedwstępnej przytoczony w odpowiedzi na pytanie nr 2 zawiera takie zobowiązanie). Minimalny okres spłaty wynikający z Regulaminu i umów to 5 lat, kolejność czynności jest jednakowa dla wszystkich Uczestników Programu: 1/ umowa przedwstępna sprzedaży lokalu; 2/ umowa najmu; 3/ umowa sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją inwestycji w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, tj. dostawą lokali mieszkalnych jeżeli w chwili podpisywania umów najmu Wnioskodawcy znany jest udział w obrocie całkowitym części związanej z tą sprzedażą?

**Stanowisko Wnioskodawcy** (ostatecznie przedstawione w piśmie uzupełniającym z 1 lutego 2018 r.):

W opisanym stanie faktycznym nie można wyodrębnić jednolitej czynności opodatkowanej o złożonym charakterze, przeciwnie lokale wydawane są użytkownikom w warunkach dwóch nie związanych czynności tj. najmu oraz przedwstępnej, zagwarantowanej formą aktu notarialnego umowy sprzedaży.

Mając na uwadze, że:

*   nie jest możliwe, w myśl założeń Programu inne nabycie lokali niż poprzedzone wcześniej zawartą umową najmu,
*   poniesione przez Spółkę wydatki związane są tym samym i ze zwolnionym od podatku VAT najmem i z opodatkowaną dostawą,
*   w ramach samego procesu wydawania lokali oraz pobierania opłat znane są wysokości opłat za najem oraz rat zaliczkowych będących spłatą ceny lokali,

znany jest tym samym udział w obrocie związanym z realizacją Programu sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz sprzedaży od tej daniny zwolnionej, Spółka może w ramach czynności związanych z realizacją Programu wykazać procentowe proporcje dla zakupów i w takiej części, w jakiej związane są one ze sprzedażą opodatkowaną, odliczyć podatek naliczony.

Użytkownicy będąc jeszcze najemcami dokonują wpłat na poczet ceny lokali. Spółka może tym samym odliczać podatek VAT w części wartości obrotu związanej ze sprzedażą opodatkowaną (rata na poczet dokonania dostawy lokalu) podzielonej przez wartość całkowitego obrotu z tytułu użytkowania lokalu i pomnożona przez 100. Wynik zaokrąglony do liczby całkowitej pozwoli uzyskać wskaźnik procentowy do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania za okres rozliczeniowy w podatku VAT.

Wnioskodawcy znany jest dorobek interpretacyjny Organu, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, ze szczególnym uwzględnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2013 roku, sygn. akt I FSK 846/12, wydanego w bardzo podobnym stanie faktycznym i prawnym, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że umowę przedwstępną przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, zawartą w formie aktu notarialnego z warunkiem ratalnej spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na wybudowanie tego lokalu, należy uznać za umowę sprzedaży na warunkach odroczonej płatności w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w której przewidziano, że z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Obowiązek podatkowy powstanie tym samym w dacie wydania lokalu użytkownikowi, niezależnie od faktu, że zawarta zostanie także umowa najmu. NSA zawarł w uzasadnieniu cytowanego Wyroku następujący pogląd: „W tej sytuacji, kiedy zbywca wydając lokal mieszkalny nabywcy oddaje mu go we władztwo ekonomiczne na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, a jednocześnie nakłada na nabywcę czasowe ograniczenia we władaniu tymże nabytym lokalem (np. czasowy zakaz bez zgody sprzedawcy jego odprzedaży, najmu lub dzierżawy), które mają mieć miejsce do czasu zapłacenia ceny tego lokalu, nie zmienia to faktu, że mamy do czynienia z dostawą towaru, gdyż obłożenie wydania towaru dokonanego w celu przeniesienia prawa do rozporządzania tymże towarem stosownymi warunkami zabezpieczającymi wykonanie świadczenia wzajemnego towarzyszącego temuż wydaniu, nie zmienia ekonomicznej istoty tego wydania poczynionego w celu przeniesienia własności”.

W sytuacji Wnioskodawcy najem ma także swego rodzaju podrzędną rolę w stosunku do stanu prawnego, do jakiego strony dążą, a jakim jest przeniesienie własności lokalu mieszkalnego.

Mając zatem na uwadze dorobek praktyki interpretacyjnej i orzeczniczej z jednej strony, a z drugiej podstawowe zasady rządzące podatkiem od towarów i usług, a przede wszystkim zasadę neutralności i proporcjonalności, Spółka wraz z obowiązkiem podatkowym winna uzyskać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek należny w części stanowiącej procentowy udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym prawo to nie przysługuje – nawet gdy określone wcześniej warunki są spełnione – w sytuacji wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi inwestycję w postaci budowy wielorodzinnych budynków mieszkalnych.

Z osobami zakwalifikowanymi do udziału w Programie równolegle zawierane będą w formie aktu notarialnego umowy przedwstępne gwarantujące przeniesienie prawa własności lokalu. Jako, że umowa przedwstępna będzie czynić zadość warunkom formalnym dotyczącym umowy przyrzeczonej najemcy mają roszczenie o zawarcie tej ostatniej na zasadach wynikających z Kodeksu cywilnego.

Prawo własności zostanie przeniesione na najemców po uiszczeniu w Ratach Zaliczkowych równowartości przypadającej na lokal części kredytu inwestycyjnego oraz wkładu własnego Wnioskodawcy.

Osoby obejmujące lokale zawierać będą dwie umowy - umowę najmu oraz przedwstępną umowę przeniesienia własności w formie aktu notarialnego. Wydanie lokali następować będzie w ramach dwóch czynności - najmu, który ma z założenia charakter temporalny oraz dostawy, gdzie przeniesienie prawa do rozporządzenia jak właściciel zagwarantowane będzie formą umowy przedwstępnej.

Spółka będzie zatem wykorzystywała wybudowane mieszkania zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (w części dotyczącej sprzedaży lokali), jak i zwolnionych, ponieważ będą one wynajmowane na cele mieszkaniowe, a więc nabycie to służyć będzie jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Najemcy lokali dysponować będą, zdaniem Wnioskodawcy, zajmowanymi lokalami jak właściciele, ponieważ zawarcie umowy najmu poprzedzone jest zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży, zawieranej w formie aktu notarialnego, a więc gwarantującej najemcy roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej, mimo, że sama umowa najmu gwarantuje jedynie posiadanie. Lokale będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Najemcy mogą dokonywać wcześniejszych spłat mieszkania, raty zaliczkowe w minimalnej wysokości obliczone są na 20-letni okres spłaty. Do środków trwałych u Wnioskodawcy zaliczony jest budynek jako całość, którego wartość zmniejszać się będzie wraz z postępującym procesem zbywania poszczególnych lokali. Umowa najmu zawierana jest w następstwie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. Przeniesienie własności (ustanowienie odrębnej własności lokalu) nastąpi niezwłocznie po spłacie przez użytkownika. Maksymalny okres spłaty został przyjęty na 20 lat.

W związku z zaistnieniem powyższych okoliczności Wnioskodawca powziął wątpliwość czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją inwestycji w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, tj. dostawą lokali mieszkalnych jeżeli w chwili podpisywania umów najmu Wnioskodawcy znany jest udział w obrocie całkowitym części związanej z tą sprzedażą.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wskazał, że lokale mieszkalne będą przedmiotem odpłatnej dostawy na rzecz osób fizycznych, z tym, że dostawa będzie poprzedzona zawarciem umowy najmu, podczas trwania której najemcy - przyszli właściciele będą uiszczać na rzecz Wnioskodawcy opłaty, na które składać się będą opłata wstępna, opłata czynszowa oraz inne opłaty na pokrycie kosztów związanych z adaptacją lokali, dostarczaniem mediów. Nie jest możliwe w myśl Programu inne nabycie lokalu niż poprzedzone wcześniej zawartą umową najmu. Z opisu sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca buduje budynek, w którym lokale mieszkalne będą przeznaczone w pierwszej kolejności pod wynajem na cle mieszkaniowe, bowiem zgodnie z założeniem Programu nie jest możliwe nabycie lokalu bez uprzedniego jego najmu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe;

W sytuacji zatem, gdy po wybudowaniu lokale mieszkalne zostaną przeznaczone na wynajem na cele mieszkaniowe, który to najem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest czynnością zwolnioną od podatku, to należy uznać, że prowadzona inwestycja w postaci budowy wielorodzinnych budynków mieszkalnych będzie służyć tylko sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca po wybudowaniu przedmiotowych lokali nie będzie wykorzystał ich bowiem do żadnej czynności opodatkowanej. Pierwszą czynnością, której faktyczne lokale posłużą będą czynności zwolnione od podatku – najem.

Zatem podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie będzie związany z czynnościami opodatkowanymi.

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru lub świadczenie usług, a nie zapłata. Lokale posłużą bowiem rzeczywiście wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku.

Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego stanowisko jest nieprawidłowe.

Końcowo stwierdzić należy, że powołane we wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 846/12, nie ma mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.).

Zatem powołany wyrok nie posiada waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi on podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.