Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1256/08-6/11/S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-31
Teza: Minister Finansów wydając interpretację, zinterpretował przepisy art. 9 Umów z Austrią, mówiące o nierynkowych porozumieniach między podmiotami powiązanymi i stwierdził, że ich odpowiednikiem w prawie polskim są regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Słusznie więc Skarżąca wskazała, że Minister Finansów pominął okoliczność, iż realizacji takich założeń służy przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Pominął także fakt, że ani przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., ani art. 9 Umów z Austrią nie był przedmiotem zapytania we wniosku o interpretację. Minister Finansów naruszył tym samym art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej ponieważ uzupełnił stan faktyczny wskazany we wniosku o nierynkowe porozumienia między podmiotami powiązanymi. Zatem, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ całkowicie bezzasadnie uznał, że polskie przepisy o "niedostatecznej kapitalizacji" nie pozostają w sprzeczności z postanowieniami zawartymi w art. 24 ust. 4 Umowy z 1974 r. obowiązującej do dnia 31 marca 2005 r., a więc mają zastosowanie w odniesieniu do odsetek zapłaconych przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego z Austrii, z tytułu pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r. przez ten podmiot powiązany, zarówno przed jak i po 1 stycznia 2005 r. Ponadto w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że przepis art. 9 ustawy nowelizującej miał na celu realizację zasady ochrony praw nabytych. Zdaniem Sądu, argument ten jest błędny, gdyż prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym. Z tego względu nie można wywodzić uprawnienia do odstąpienia od obowiązku realizacji przez polskie organy podatkowe zasady określonej w mającym bezpośrednie zastosowanie art. 43 TWE z powołaniem się na wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych. Zasada ochrony praw nabytych nie uprawnia państw członkowskich do odstąpienia od przestrzegania zasady swobody przedsiębiorczości.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-odsetki od pożyczki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 13.04.2011r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 548/09 z dnia 13 października 2009 roku (data wpływu 02.06.2011r.), utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2011 roku sygn. akt II FSK 2117/09 (data wpływu 23.05.2011r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 20.08.2008r. (data wpływu 25.08.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („Spółka”) jest spółką zależną S. GmbH („S”) z siedzibą w Austrii, przy czym udział S. w kapitale Spółki przekracza 90%. Przed dniem 1 stycznia 2005 r. Spółka otrzymała pożyczki od S oraz spółki-matki S., jak również od podmiotu posiadającego udziały w spółce-matce S. oraz innego podmiotu, z którym nie jest blisko powiązana kapitałowo. Obecnie pożyczki te są spłacane. Przez cały czas dokonywania spłat, Spółka stosowała ograniczenie określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654) i ograniczała kwotę odsetek podlegającą zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu z tytułu pożyczki od S. („Pożyczka”) zgodnie z zasadami określonymi w przekonaniu Spółki w tym przepisie.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, spółka prosiła o potwierdzenie, czy możliwe jest przyjęcie, iż na gruncie:

1.  przepisu art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. nr 254 poz. 2533, „Nowelizacja”),
2.  przepisu art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującego do końca 2004 r.,
3.  postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Austrią w dniu 2 października 1974 r. („Umowa z 1974 r.”),
4.  oraz postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Austrią w dniu 13 stycznia 2004 r. („Umowa z 2004 r.”),

do odsetek od pożyczki (i) nie należało przed dniem 2005r. i (ii) po dniu 1 stycznia 2005r. nie należy stosować zasad niedostatecznej kapitalizacji określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko wnioskodawcy.

Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z 2 października 1974r. (Dz.U. z 1975r. Nr 24, poz. 129) stanowi w art. 24 ust. 4, iż „Przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, których kapitał w całości lub częściowo, bezpośrednio albo pośrednio należy do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo należy do wielu takich osób lub podlega ich kontroli, nie mogą być w pierwszym Umawiającym się Państwie poddane ani opodatkowaniu, ani związanym z tym obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe aniżeli opodatkowanie i związane z nim obowiązki którym są lub mogą być poddane inne podobne przedsiębiorstwa pierwszego Umawiającego się Państwa”

Jednocześnie zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 25 ust. 5 umową między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 13 stycznia 2004r. (Dz.U. z 2005r. Nr 224, poz. 1921), „Przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, których majątek należy w całości lub częściowo albo który jest kontrolowany bezpośrednio lub pośrednio przez jedną lub więcej osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, nie mogą być w pierwszym Umawiającym się Państwie poddane opodatkowaniu ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe aniżeli opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddane podobne przedsiębiorstwa pierwszego Państwa.”

W świetle powyższych uregulowań, polska spółka córka zależna od spółki austriackiej nie może być poddana ani opodatkowaniu, ani też związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, które są lub mogą zostać nałożone na podobne polskie spółki. W ocenie Spółki, powyższa zasada znajduje również zastosowanie do katalogu wydatków nie uznawanych w Polsce za koszty uzyskania przychodów, uwzględniając również odsetki od pożyczek płaconych przez polskie spółki na rzecz austriackich spółek matek. Zgodnie z art. 16 ust. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000r Dz. U. Nr 54 poz.654 ze zm.), obowiązującym do końca 2004 r. „Przepisów ust. 1 pkt 60 i 61 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 (\`(...)\`)„ (tj. podatników będących rezydentami podatkowymi Polski).

Jak widać z powyższego, do końca 2004 r. ograniczenia wynikające z niedostatecznej kapitalizacji dotyczyły wyłącznie pożyczek od nierezydentów dla polskich rezydentów, nie dotyczyły zaś pożyczek pomiędzy polskimi rezydentami. Powołując się na cytowany wyżej przepis Umowy z 1974 r. można twierdzić, że skoro do końca 2004 r. polska spółka córka zależna od austriackiej spółki matki mogła w pełni uznawać za koszt odsetki od pożyczek od dominujących w nich polskich podmiotów, to także i odsetki od austriackiej spółki (austriackiego przedsiębiorcy) powinny w pełni, stanowić koszt uzyskania przychodów. W zakresie roku 2005 oraz lat następnych — w którym to okresie restrykcje związane z niedostateczną kapitalizacją dotyczą tak pożyczek od polskich jak i zagranicznych podmiotów — należy wskazać, iż zgodnie z art. 9 Nowelizacji „Przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust 1 ustawy wymienionej w art. 1. przed dniem 1 stycznia 2005 r.” Oznacza to, że jeśli dana pożyczka była udzielona w okresie do końca 2004 r. przez polskiego rezydenta jego polskiej spółce córce, to Spółka ta może w całości uznać za koszt podatkowy takie odsetki mimo faktu, że począwszy od stycznia 2005r. restrykcje związane z niedostateczną kapitalizacją dotyczą tak pożyczek od polskich jak i zagranicznych podmiotów mających udziały (akcje) w polskich spółkach.

Uwzględniając zatem brzmienie cytowanego przepisu art. 25 ust. 5 Umowy z 2004 r. oraz w związku z przepisem art. 9 powołanej wyżej Nowelizacji właściwe wydaje się przyjęcie, iż skoro w okresie od 2005 r. polska spółka córka zależna od austriackiej spółki matki mogła w pełni uznawać za koszt odsetki od pożyczek od dominujących w nich polskich podmiotów — o ile pożyczka była udzielona do końca 2004 r. — to także i odsetki od austriackiej spółki (austriackiego przedsiębiorcy), powinny w pełni, zarówno przed dniem 1 stycznia 2005 r. jak i po tym dniu, stanowić koszt uzyskania przychodów, jeśli pożyczka lub kredyt były udzielone do końca 2004 r.

Reasumując powyższe wnioskowania, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy poniższe;

1.  Zgodnie z przepisami art. 87 oraz 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), ratyfikowane umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed ustawami krajowymi, jeżeli ustawa zawiera przepisy sprzeczne z uregulowaniami takiej umowy.
2.  Zarówno Umowa z 1974 r., jak i Umowa z 2004 r. stanowi, iż podmioty mające siedzibę lub zarząd w jednym państwie, których majątek należy w całości lub częściowo albo który jest kontrolowany bezpośrednio lub pośrednio przez jedną lub więcej osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie, nie mogą być w pierwszym państwie poddane opodatkowaniu ani związanym z nim obowiązkom, które są mniej lub bardziej uciążliwe aniżeli opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddane podobne przedsiębiorstwa pierwszego państwa.
3.  Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym do końca 2004 r., przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie należało stosować się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, podlegających obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski. Przepis ten, choć naruszał klauzulę równego traktowania, należy stosować nadal wobec pożyczek lub kredytów udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r. przez tych podatników z uwagi na brzmienie art. 9 Nowelizacji.
4.  Ponieważ ograniczenie w stosowaniu tego przepisu jedynie w stosunku do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, podlegających obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski pozostaje w sprzeczności z klauzulą o równym traktowaniu zawartą w powołanych postanowieniach Umowy z 1974 r. oraz Umowy z 2004 r., zgodnie z powołanym przepisem Konstytucji nie może być stosowane. Konsekwentnie zatem, stosowanie przez Spółkę ograniczeń z tytułu niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do odsetek od Pożyczki było i jest nieuzasadnione w świetle powołanych przepisów.

Na potwierdzenia swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na interpretację Naczelnika Trzeciego mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 27.09.2007r. nr 1473/1012/KDO/423/97/07/W.Sz.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 19.11.2008r. nr IPPB3/423-1256/08-2/AG (data doręczenia 20.11.2008r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

W myśl zasady wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000r Dz. U. Nr 54 poz.654 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei w myśl przepisu art. 16 ust. 7 lit a) ww. ustawy obowiązującej do 31 grudnia 2004 roku, uchylonego art. 1 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), przepisów ust. 1 pkt 60 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem gdy taki podatnik lub podatnicy podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy wynika, iż polski ustawodawca dopuszcza - bez żadnych negatywnych skutków podatkowych - finansowanie dłużne spółek kapitałowych przez ich udziałowców zarówno krajowych jak i zagranicznych, ale tylko w wysokości nieprzekraczającej trzykrotności kapitału zakładowego takiej spółki. Jeżeli zaś finansowanie dłużne realizowane przez podmiot powiązany ze spółką przekroczyłoby ten próg, to taka sytuacja uznana jest przez polskiego ustawodawcę jako sztuczna konstrukcja wynikająca z istniejących powiązań i narzuconych spółce przez jej udziałowca szczególnych warunków, mających na celu uchylenie się spółki od opodatkowania i skutkujących zaniżeniem należnego od spółki podatku dochodowego. Aby więc do tego zaniżenia nie doszło, w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy ustawodawca określił, iż nie podlegają uznaniu za koszty uzyskania przychodów płacone przez polskie spółki kapitałowe odsetki od pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników posiadających minimum 25% udziałów, w części, w jakiej na dzień zapłaty takich odsetek zadłużenie pożyczkobiorcy wobec podmiotów powiązanych wskazanych w tym przepisie przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego tego pożyczkobiorcy.

Jednocześnie, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2004 r. – zgodnie z treścią art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy miały zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielonych polskim spółkom kapitałowym przez:

*   polskich wspólników będących osobami fizycznymi,

*   polskich wspólników będących osobami prawnymi, w tym spółkami kapitałowymi, korzystającymi ze zwolnień podatkowych w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej,

*   wspólników będących osobami zagranicznymi.

Zróżnicowanie przez art. 16 ust. 7a ww. ustawy podatkowych skutków wypłaty odsetek nie polegało na objęciu restrykcjami podatkowymi wypłaty dokonywanej na rzecz nierezydentów w stosunku do analogicznej wypłaty odsetek dokonywanej na rzecz rezydentów. Przepis art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczał bowiem stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy do tych sytuacji, w których mechanizm niedostatecznej kapitalizacji mógł być wykorzystywany przez podatników do unikania opodatkowania.

Z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisami ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) uchylony został art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W następstwie tej zmiany od 1 stycznia 2005 r. przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy objęte zostały również pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników będących polskimi osobami prawnymi nie korzystającymi ze zwolnień podatkowych. W celu jednak ochrony praw nabytych, w art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. określone zostało, iż nowelizacja ta nie będzie dotyczyła pożyczek udzielonych przez polskie osoby prawne przed dniem 1 stycznia 2005 r.

Zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym również w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, z chwilą ich ogłoszenia w Dzienniku Ustaw stają się źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W związku z powyższym, gdyby wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. polskie przepisy o „niedostatecznej kapitalizacji”, różnicujące sytuację, w której odsetki wypłacane są przez podatnika spółce austriackiej z sytuacją, kiedy takie odsetki wypłacane są przez podatnika spółce polskiej, uznać za sprzeczne z postanowieniami powołanego przez wnioskodawcę art. 24 ust. 4 (art. 25 ust. 5 nowej) umowy z Austrią, to uwzględniając pierwszeństwo stosowania prawa międzynarodowego przed ustawami krajowymi, należałoby przyjąć, że w tej konkretnej sprawie Spółka – w związku z wyrażonym w międzynarodowej umowie zasadą niedyskryminacji - może zastosować normę prawną właściwą jak w przypadku wypłaty odsetek spółce polskiej.

W myśl powołanego przez wnioskodawcę art. 24 ust. 4 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z 2 października 1974r. (Dz.U. z 1975r. Nr 24, poz. 129) obowiązującej do dnia 31.03.2005r. (której postanowienia, zgodnie z art. 29 ust. 2 lit. a umowy mają zastosowanie do kwot dochodu osiągniętego do dnia 31.12.2005r.) „Przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, których kapitał w całości lub częściowo, bezpośrednio albo pośrednio należy do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo należy do wielu takich osób lub podlega ich kontroli, nie mogą być w pierwszym Umawiającym się Państwie poddane ani opodatkowaniu, ani związanym z tym obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe aniżeli opodatkowanie i związane z nim obowiązki którym są lub mogą być poddane inne podobne przedsiębiorstwa pierwszego Umawiającego się Państwa”. Zgodnie zaś z art. 25 ust. 5 obowiązującej od 01.04.2005r. (zgodnie z art. 29 ust. 2 lit. a umowy mającej zastosowanie do kwot dochodu osiągniętego od dnia 01.01.2006r.) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 13 stycznia 2004r. (Dz.U. z 2005r. Nr 224, poz. 1921), „Przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, których majątek należy w całości lub częściowo albo który jest kontrolowany bezpośrednio lub pośrednio przez jedną lub więcej osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, nie mogą być w pierwszym Umawiającym się Państwie poddane opodatkowaniu ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe aniżeli opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddane podobne przedsiębiorstwa pierwszego Państwa”. Postanowienia tego ustępu konwencji (odpowiednio ust. 4 art. 24 do 31.12.2005r. i ust. 5 art. 25 od 01.01.2006r.) zabraniają więc mniej korzystnego traktowania przedsiębiorstw, których kapitał jest zależny lub jest kontrolowany, całkowicie lub częściowo, bezpośrednio lub pośrednio, przez jedną lub więcej osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą. Ustęp ten jest sformułowany w sposób ogólny i dlatego może spełniać rolę wtórną wobec przewidzianych bardziej szczegółowych uregulowań umowy z Austrią.

W odniesieniu do zaciągniętych przed 01.01.2005r. przez wnioskodawcę pożyczek od podmiotu powiązanego, znajdą zastosowanie uregulowania wynikające z art. 9 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z 2 października 1974r., zgodnie z którym jeżeli przedsiębiorstwo mające siedzibę w Austrii bezpośrednio lub pośrednio uczestniczy w zarządzaniu lub kontroli polskiego przedsiębiorstwa albo posiada udział w kapitale polskiego przedsiębiorstwa i jeżeli między tymi dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych zostaną umówione lub narzucone warunki, różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, to zyski, które osiągałoby polskie przedsiębiorstwo bez tych warunków, ale z powodu których ich nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski przedsiębiorstwa polskiego i odpowiednio opodatkowane.

Zgodnie z zasadą przyjętą na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania każde państwo ma prawo do efektywnego wykonywania przysługujących mu kompetencji podatkowych względem dochodów uzyskiwanych na jego terytorium, w tym do wprowadzania takich regulacji podatkowych, których celem jest zapobieżenie unikaniu opodatkowania. I to nawet w sytuacjach, kiedy takie efektywne wykonywanie tych kompetencji wymaga różnego podatkowego traktowania należności wypłacanych rezydentom i nierezydentom. W przypadku pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane, te szczególne warunki o których mowa w art. 9 ww. umowy dotyczyć mogą zarówno zawyżenia wysokości odsetek od takiej pożyczki, w stosunku do wysokości odsetek, jakie w porównywalnych okolicznościach ustaliłyby podmioty niepowiązane (sytuację taką reguluje art. 11 ust. 4 cytowanej umowy z Austrią lecz kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego postępowania), jak i sposobu finansowania spółki przez dominujący podmiot powiązany poprzez wykorzystanie mechanizmu niedokapitalizowania takiej spółki i finansowanie dłużne. W takim przypadku wypłacane przez spółkę odsetki od pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany obniżają jej dochód przed opodatkowaniem i stanowią mechanizm uchylania się od opodatkowania.

W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona z dnia 15 lipca 2005 r., Komitet spraw podatkowych OECD; Dom Wydawniczy ABC, 2006 r., str. 146) do art. 9 ust. 1 stwierdzono bowiem, że artykuł 9 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiący o opodatkowaniu przedsiębiorstw powiązanych „jest właściwy nie tylko przy określaniu, czy rynkowa stopa procentowa w przypadku pożyczki jest stopą wolnorynkową, lecz również przy określaniu, czy taka pożyczka, jest rzeczywistą pożyczką, czy też powinna być ona uważana za inny rodzaj płatności, na przykład wkład do kapitału akcyjnego”. W przypadku bowiem kiedy spółka kapitałowa wyposażona jest przez udziałowca - a więc przez podmiot powiązany ze spółką - w kapitał (wkład) niewspółmiernie niski i niewystarczający w stosunku do zakresu planowanej i prowadzonej działalności gospodarczej, a jednocześnie działalność tej spółki finansowana jest przez tego udziałowca udzielanymi jej pożyczkami, to wypłacane przez spółkę odsetki od takiej pożyczki zaniżają zysk spółki, jej dochód i podatek dochodowy, w stosunku do zysku, dochodu i podatku, jaki byłby przez spółkę wykazany, gdyby była ona wyposażona w kapitał w stopniu odpowiednim do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, lub w stosunku do zysku, dochodu i podatku jaki byłby przez spółkę wykazany, gdyby zakres prowadzonej działalności gospodarczej był dostosowany do wielkości jej kapitału.

Jednakże, precyzyjne ustalenie warunków „jakie ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa”, a w szczególności określenie w zgodzie z takimi „rynkowymi” warunkami wielkości finansowania dłużnego spółki do wysokości jej kapitału zakładowego - indywidualnie w przypadku każdego podatnika uzyskującego pożyczkę od podmiotu powiązanego - byłoby niezwykle trudne i budziło liczne spory podatników z organami podatkowymi. Wprowadzałoby też do ustawy podatkowej elementy subiektywnej „uznaniowości” ze strony organu podatkowego. Dlatego też w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 updop regulujących kwestie „niedostatecznej kapitalizacji” polski ustawodawca – podobnie jak ustawodawcy większości innych krajów – „z góry” określił sytuację, kiedy warunki finansowe ustalone między podmiotami powiązanymi ustawodawca uznaje za odbiegające od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa. W tym celu ustawodawca posłużył się stosunkiem zadłużenia danej spółki względem podmiotów powiązanych, do wysokości trzykrotności jej kapitału zakładowego. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli zadłużenie spółki wobec wskazanych podmiotów powiązanych, w tym z tytułu otrzymanych pożyczek, przekroczy trzykrotność jej kapitału zakładowego, to odsetki płacone od tych pożyczek, w stopniu w jakim zadłużenie przekracza wspomnianą trzykrotność kapitału, nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych. Jednakże odsetki płacone od pożyczek w stopniu, w jakim zadłużenie nie przekracza wspomnianej trzykrotności kapitału zakładowego spółki, podlegają zaliczeniu do jej podatkowych kosztów na zasadach ogólnych i to niezależnie od tego, czy płacone są rezydentom czy nierezydentom.

Reasumując powyższe, krajowe regulacje dotyczące „niedostatecznej kapitalizacji”, w związku z tym, że:

*   dotyczą warunków finansowych ustalonych przez podmioty powiązane,

*   wskazują, kiedy takie warunki finansowe ustalone przez podmioty powiązane uznaje się za odbiegające od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne,

*   odnoszą się do sytuacji, w której w wyniku tych powiązań i tych warunków podmiot krajowy nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać bez tych warunków,

*   poprzez odmowę zaliczenia części wypłacanych odsetek od pożyczki do kosztów dłużnika, przepisy te zwiększają zyski (dochody) tego dłużnika do poziomu, jaki byłby przez niego osiągnięty bez tych szczególnych warunków (tj. do poziomu w którym zadłużenie dłużnika wobec podmiotów powiązanych nie przekroczyłby trzykrotności wysokości jego kapitału zakładowego)

odpowiadają normie prawnej wynikającej z art. 9 ust. 1 umowy z Austrią. Oczywiście, w związku z tym iż w przedmiotowym przypadku sprawa dotyczy możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów przez polskiego podatnika wypłacanych przez tego podatnika odsetek, podstawą niezaliczenia części wypłacanych odsetek do podatkowych kosztów, zastosowanie znajdowałyby w tym przypadku polskie przepisy podatkowe art. 16 ust. 1 pkt 60 updop zawierające normę prawną analogiczną do normy wynikającej z art. 9 ust. 1 umowy z Austrią.

W konsekwencji uznać należy, że polskie przepisy o „niedostatecznej kapitalizacji” – art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiadające uregulowaniom art. 9 ust. 1 tej umowy z Austrią - nie pozostają w sprzeczności z postanowieniami zawartymi w art. 24 ust. 4 tej umowy obowiązującej do dnia 31.03.2005r. (której postanowienia, zgodnie z art. 29 ust. 2 lit. a umowy mają zastosowanie do kwot dochodu osiągniętego do dnia 13.12.2005r.), a więc mają zastosowanie w odniesieniu do odsetek zapłaconych (przed i po 01.01.2005r.) przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego z Austrii, z tytułu pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 roku przez ten podmiot powiązany.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 20.01.2009r. nr IPPB3/423W-1256/08-4/AG organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 23.02.2009r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia z dnia 13.10.2009r. sygn. akt III SA/Wa 548/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną.

Sąd uznał, że analizując przepisy art. 16 ust. pkt 60 i 61 u.p.d.p. w powiązaniu z treścią art. 16 ust. 7a u.p.d.p. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2004 r. oraz z treścią art. 9 ustawy nowelizującej stwierdzić należy, że przepisy te zaprzeczają zasadzie równego traktowania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, wobec występowania kolizji pomiędzy treścią art. 24 ust. 4 Umowy z Austrią obowiązującym w okresie do 31 marca 2005 r. i art. 25 ust. 5 Umowy z Austrią obowiązującym po tym okresie oraz art. 9 ustawy nowelizującej, zgodnie z treścią art. 91 ust. 2 Konstytucji RP pierwszeństwo w stosowaniu należało przyznać przepisom art. 24 ust. 4 i art. 25 ust. 5 Umów z Austrią i stwierdzić, że odsetki, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji nie mogą być objęte działaniem art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 9 ustawy nowelizujacej wyłącznie kryterium miejsca siedziby lub zarządu sprawiło, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 zachowuje swój restrykcyjny charakter w odniesieniu do podmiotów powiązanych kapitałowo z podmiotami niebędącymi polskimi rezydentami. Na mocy przepisu art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej odsetki od pożyczek (kredytów) wypłacane w warunkach wskazanych w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. nie będą stanowić u pożyczkobiorcy kosztów uzyskania, jeżeli odbiorca odsetek nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, który uzależniony jest od posiadania w Polsce miejsca zarządu lub siedziby. W sytuacji, gdy odbiorca jest rezydentem polskim odsetki te u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) będą stanowić koszty uzyskania przychodu. Tak więc omawiane przepisy wprowadzają nierówne traktowanie w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zależności od miejsca siedziby lub zarządu, powiązanego z podatnikiem kapitałowo, odbiorcy odsetek. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi ogólnie o podatnikach, którzy nie są wymienieni w art. 3 ust. 1 u.p.d.p., a zatem swym zakresem obejmuje także podmioty mające rezydencję w Austrii. Art. 24 ust. 4 i art. 25 ust. 5 Umów z Austrią należy odczytywać jako normę ustanawiającą zakaz dyskryminacji podatników w umawiających się państwach tylko z tego powodu, że pomiędzy tymi podatnikami i podatnikami mającymi miejsce siedziby lub zarządu w drugim umawiającym się państwie istnieją powiązania kapitałowe. Zatem mając na uwadze treść art. 91 ust. 2 Konstytucji RP należało stwierdzić, że przepis art. 9 ustawy nowelizującej, w zakresie w jakim przepis jest sprzeczny z wyżej powołanymi przepisami umów z Austrią, nie ma zastosowania do podatników wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p., dokonujących wskazanych w tym przepisie wypłat odsetek na rzecz podmiotów mających siedzibę lub miejsce zarządu w Austrii.

Zdaniem Sądu, Skarżąca zasadnie podnosiła, że przepis art. 9 ustawy zmieniającej pozostaje w kolizji z art. 24 ust. 4 Umowy z 1974 r. jak również z art. 9 i art. 25 ust. 5 Umowy z 2004 r. Zgodnie z dyspozycją tych przepisów z wyjątkiem przypadku stosowania postanowień artykułu 9 ust. 1 i artykułu 11 ust. 1 u.p.d.o.p. polska spółka córka zależna od spółki austriackiej nie może być poddana ani opodatkowaniu, ani też związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, które są lub mogą zostać nałożone na podobne polskie spółki.

Powyższa zasada znajduje również zastosowanie do katalogu wydatków nie uznawanych w Polsce za koszty uzyskania przychodów, uwzględniając również odsetki od pożyczek płaconych przez polskie spółki na rzecz austriackich spółek matek. Zgodnie z art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. obowiązującym do końca 2004 r., przepisów ust. 1 pkt 60 i 61 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 (\`(...)\`) - (tj. podatników będących rezydentami podatkowymi Polski).

W ocenie Sądu, do końca 2004 r. ograniczenia wynikające z niedostatecznej kapitalizacji dotyczyły wyłącznie pożyczek od nierezydentów dla polskich rezydentów, nie dotyczyły zaś pożyczek pomiędzy polskimi rezydentami. Ma więc rację Skarżąca, że skoro do końca 2004 r. polska spółka córka zależna od austriackiej spółki matki mogła w pełni uznawać za koszt odsetki od pożyczek od dominujących w nich polskich podmiotów, to także i odsetki od austriackiej spółki (austriackiego przedsiębiorcy) powinny w pełni, stanowić koszt uzyskania przychodów.

W 2005 r. oraz w latach następnych, restrykcje związane z niedostateczną kapitalizacją dotyczą tak pożyczek od polskich jak i zagranicznych podmiotów. W tym stanie prawnym, zdaniem Sądu, z uwagi na brzmienie przepisu art. 9 ustawy nowelizującej, Spółka może w całości uznać za koszt podatkowy odsetki, jeśli dana pożyczka była udzielona przez polskiego rezydenta jego polskiej spółce córce do końca 2004 r. W konsekwencji także i odsetki od austriackiej spółki (austriackiego przedsiębiorcy), powinny w pełni, zarówno przed dniem 1 stycznia 2005 r. jak i po tym dniu, stanowić koszt uzyskania przychodów, jeśli pożyczka lub kredyt były udzielone do końca 2004 r.

Minister Finansów wydając interpretację, zinterpretował przepisy art. 9 Umów z Austrią, mówiące o nierynkowych porozumieniach między podmiotami powiązanymi i stwierdził, że ich odpowiednikiem w prawie polskim są regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Słusznie więc Skarżąca wskazała, że Minister Finansów pominął okoliczność, iż realizacji takich założeń służy przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Pominął także fakt, że ani przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., ani art. 9 Umów z Austrią nie był przedmiotem zapytania we wniosku o interpretację. Minister Finansów naruszył tym samym art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej ponieważ uzupełnił stan faktyczny wskazany we wniosku o nierynkowe porozumienia między podmiotami powiązanymi. Zatem, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ całkowicie bezzasadnie uznał, że polskie przepisy o "niedostatecznej kapitalizacji" nie pozostają w sprzeczności z postanowieniami zawartymi w art. 24 ust. 4 Umowy z 1974 r. obowiązującej do dnia 31 marca 2005 r., a więc mają zastosowanie w odniesieniu do odsetek zapłaconych przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego z Austrii, z tytułu pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r. przez ten podmiot powiązany, zarówno przed jak i po 1 stycznia 2005 r. Ponadto w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że przepis art. 9 ustawy nowelizującej miał na celu realizację zasady ochrony praw nabytych. Zdaniem Sądu, argument ten jest błędny, gdyż prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym. Z tego względu nie można wywodzić uprawnienia do odstąpienia od obowiązku realizacji przez polskie organy podatkowe zasady określonej w mającym bezpośrednie zastosowanie art. 43 TWE z powołaniem się na wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych. Zasada ochrony praw nabytych nie uprawnia państw członkowskich do odstąpienia od przestrzegania zasady swobody przedsiębiorczości. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 9 ustawy nowelizującej z art. 56 TWE stwierdzić należy, że skoro polskie regulacje podatkowe będące przedmiotem analizy w rozpatrywanej sprawie, wywierają skutki ograniczające swobodę przedsiębiorczości, to skutki te, są nieuniknioną konsekwencją ograniczenia swobodnego przepływu kapitału i nie uzasadniają badania polskiego systemu podatkowego w świetle naruszenia art. 56 TWE.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 113.04.2011r. sygn. akt II FSK 2117/09 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tutejszy organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.10.2009r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.10.2009r. sygn. akt III SA/Wa 548/09, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.