Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.308.2020.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-20
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.), uzupełniony pismem z 22 maja 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 maja 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.308.2020.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka k posiada samochody służbowe, którymi jeżdżą pracownicy. Zamierza zakupić karty paliwowe w firmie D. Zgodnie z art. 7 ust 8 systemy D to transakcja łańcuchowa. Występują tu jasne przesłanki pozwalające na zwrot lub odliczenie podatku VAT przez Spółkę. Po pierwsze D dokonuje dostawy towarów, a nie świadczy usługi finansowe. Po drugie jest podmiotem transakcji łańcuchowej mającym realny wpływ na tę transakcję.

Pismem z 22 maja 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco.

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.
2.  Używając kart paliwowych Wnioskodawca będzie nabywać paliwo, oleje napędowe, smary, oleje, pokrywać opłaty drogowe, koszty autostrad, tunele.
3.  Nabywane za pomocą kart paliwowych towary i usługi w większości przypadków będą służyły wykonywaniu wyłącznie działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, opodatkowanej stawką VAT 23% i 8%. Niektóre samochody będą jednak wykorzystywane w działalności mieszanej. Koszty od tych samochodów to 75% wydatków i odliczenie VAT w 50%.
4.  Emitentem kart paliwowych będzie firma D, posiadająca koncesję na obrót paliwami ciekłymi.
5.  Firma D będzie pobierać miesięczne opłaty za użytkowanie kart paliwowych.
6.  Firma D będzie nabywać towary i usługi od koncernów paliwowych (ponad 57 000 stacji w całej Europie z czego niemal 5000 w Polsce) oraz od europejskich operatorów opłat drogowych a następnie będzie sprzedawać te towary i usługi firmie
7.  Towary i usługi, za które można zapłacić kartą D, wybierane są przez D na mocy umów handlowych podpisywanych indywidualnie z każdym partnerem sieci (tj. stacje paliw, serwisy, operatorzy opłat drogowych itp.).
8.  Używanie kart będzie ograniczone odnawialnym limitem kwotowym ustanowionym dla firmy. Wnioskodawca będzie mógł również ustalać limity dla poszczególnych kart na swoim indywidualnym koncie rozliczeniowym. Poszczególne karty są również ograniczone zakresem wyboru produktów. Wnioskodawca chce zakupić dwa rodzaje kart: karty X - z zakresem usług: paliwa, oleje, smary, olej napędowy, opłaty drogowe, autostrady, tunele oraz karty Y - z zakresem usług jak wyżej + mycie, akcesoria, D Assist (usługi pomocy drogowej, holowania pojazdów, naprawy), promy. Firma D może w każdym momencie zablokować kartę, np. z uwagi na zaległości płatnicze lub w przypadku przekroczenia limitu wydatków.
9.  Limity odnawialne przyznawane przez D dotyczyć będą całej firmy (niezależnie od ilości kart). Klient może wprowadzać indywidualne limity kwotowe na poszczególne karty za pomocą internetowego panelu klienta D C, ale łączna suma wydatków dokonywanych przez klienta nie przekroczy przyznanego przez D limitu na całą firmę.
10.  1.  W przypadku nienależytego wykonania umowy ze strony klienta, D ma prawo wypowiedzieć umowę współpracy - OWH D - punkt 13. W przypadku nienależytego wykonania umowy ze strony D, klient ma prawo wypowiedzieć umowę współpracy - OWH D - punkt 13. W przypadku domniemania przez klienta nienależytego wykonania umowy ze strony D, klient ma prawo złożyć reklamację do D - OWH D - punkty 15 i 16 W przypadku wszelkich sporów wynikających z umowy handlowej - również po jej zakończeniu - sądem właściwym do ich rozstrzygania, również w ujęciu międzynarodowym, jest sąd w … (RFN). Sąd ten jest sądem wyłącznym w przypadku wszystkich powództw przeciwko D. W przypadku powództw D przeciwko Klientowi obowiązuje opcjonalnie, obok innych ustawowych lub uzgodnionych właściwości miejscowych (wybór sądu w przypadku właściwości kilku sądów).
    2.  Firma D zawiera umowy na zakup paliwa i innych produktów oraz usług z koncernami paliwowymi i sprzedaje je klientowi - w tym przypadku Wnioskodawcy po ustalonych cenach. W części przypadków są to ceny obowiązujące na stacji paliw w innych ceny hurtowe ON na 409 wybranych stacjach (niższych o 20-40 groszy od cen na dystrybutorze). Na wybranych stacjach Klientów D obowiązują ceny z listy List price). Dla transakcji dokonywanych na terenie wybranych państw firma D podpisuje z wybranymi Koncernami w tych krajach umowę na stałą cenę w danym czasie dla swoich klientów. W przypadku D ma miejsce transakcja łańcuchowa, zgodna z definicją art. 7 ust. 8 polskiej ustawy o VAT. Występują w niej jedynie trzy podmioty: stacja benzynowa, emitent (posiadający koncesję na obrót paliwami) oraz klient emitenta. D nie zawiera umów z podmiotami, które odsprzedają paliwa innym podmiotom. Zakaz ten wynika bezpośrednio z zapisów koncesji uzyskanej dla celów prowadzenia działalności na terytorium Polski. Dla celów zapewniania pewności obrotu spółka D otrzymała pozytywną interpretację Ministerstwa Finansów (IPPP3/443-1213/14-3/IG z dn. 25 lutego 2015 r). Zostało tam jednoznacznie stwierdzone, iż system D to transakcja łańcuchowa opisana w art. 7 ust. 8 polskiej ustawy o VAT
    3.  Firma D nie ponosi odpowiedzialności za wady towarów i usług nabywanych za pomocą kart paliwowych, jedynie za niewłaściwe ilości zakupionego paliwa. Tylko D posiada wszystkie dane klienta oraz informacje co, gdzie i kiedy tankował. Klient D ma prawo do złożenia reklamacji. W przypadku błędów systemowych jak np. błędy rozliczeniowe na fakturze / niezgadzająca się ze stanem faktycznym kwota lub wolumen transakcji / zdublowana transakcja / brak transakcji na fakturze / błędna nazwa lub lokalizacja stacji itp. D wyjaśnia sprawę bezpośrednio ze swoim partnerem czyli np. stacją paliw / koncernem paliwowym i jeśli roszczenie klienta jest zasadne D koryguje fakturę.W przypadku wystąpienia wad D nie ponosi odpowiedzialności za dostawy i usługi partnera serwisowego, jeżeli dotyczy to dostaw realizowanych przez podmiot trzeci. Reklamacje z tytułu wad nie uzasadniają prawa do zatrzymania i nie naruszają zobowiązania do spłaty rozliczenia, o ile w chwili wymagalności rozliczenia ewentualne wady nie były bezsporne lub stwierdzone wobec D prawomocnie. Jeżeli wada wynika z winy D, D zapłaci odszkodowanie lub zwróci daremnie poczynione wydatki powstałe na skutek wady przy zachowaniu warunków określonych w przepisach prawa wyłącznie w granicach określonych w punkcie 16 OWH D Szczegółowe informacje dotyczące reklamacji i odpowiedzialności z tytułu wad oraz zakresie odpowiedzialności znajdują się w punkcie 15 i 16 OWH D
11.  Warunki dotyczące cen paliw i usług, D będący ich właścicielem i dysponentem ustala indywidualnie z każdym klientem na podstawie deklarowanych wolumenów nabywanych przez klienta. W przypadku Wnioskodawcy ustalone pomiędzy klientem a D warunki cenowe wyglądają następująco - na 444 wybranych stacjach w Polsce Wnioskodawca ma możliwość zakupu ON po cenach hurtowych (tzw. rynkowa cena hurtowa), niezależnych od tych na dystrybutorze. W przypadku pozostałych stacji w Polsce Wnioskodawca będzie nabywać paliwa po cenie z dystrybutora. Natomiast jest to tylko i wyłącznie indywidualne ustalenie umowne między klientem a D, gdyż ostatecznie to D jako dysponent paliwa ma wpływ na kształtowanie ostatecznej ceny dla każdego klienta.
12.  Czy karty paliwowe będą stanowić środki płatnicze, przy użyciu których dokonywana będzie płatność na stacjach paliw? Tak.
13.  Klienci D płacą za towary i usługi w metodzie odroczonej płatności, czyli nie dokonują przedpłat a płacą dopiero po wystawieniu faktury. Faktury wystawiane są 2 razy w miesiącu. Z datą 15. dnia każdego miesiąca D wystawia fakturę za wszystkie transakcje z okresu 1-15 dzień danego miesiąca oraz drugą fakturę z datą ostatniego dnia każdego miesiąca za transakcje z okresu 16 - ostatni dzień danego miesiąca. Wysokość faktury ustalana jest na podstawie wartości transakcji po cenach ustalonych w indywidualnych warunkach współpracy. Wystawcą faktury jest D gdyż to D a nie stacja jest w tym wypadku właścicielem towarów i usług zakupionych przez klienta (transakcja łańcuchowa - D zakupuje towar od partnera serwisowego a następnie odsprzedaje go klientowi).
14.  Rozliczenia będą dokonywane dwa razy w miesiącu: 15 dnia miesiąca i ostatniego dnia miesiąca. Z reguły nie dotyczy to faktur za opłaty drogowe, które wystawiane będą stosownie do okresów rozliczeniowych operatorów systemów poboru opłat drogowych.
15.  Postawione pytanie dotyczy możliwości odliczania podatku vat od zakupionego paliwa i oraz innych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca używając kart paliwowych D ma prawo do odliczania podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupionego paliwa za pomocą kart D.

Pismem z 22 maja 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił stanowisko.

D nie finansuje zakupów swoim klientom. Pomiędzy stacją paliw a klientem przez sam fakt zatankowania paliwa nie dochodzi do zawiązania stosunku prawnego. „Konieczny jest zatem udział D w tej transakcji, gdyż stacja paliw bez okazania ważnej karty operatora nie będzie uprawniona do wydania towarów. Na tym tle nie ulega wątpliwości, że to D, a nie stacja paliw przekazuje klientowi władztwo nad paliwem. Na części stacji cena płacona przez posiadacza karty różni się od tej oferowanej przez stację innym klientom. D może w każdym momencie zablokować kartę, np. z uwagi na zaległości płatnicze. To do operatora karty spływają wszystkie dane o zakupach. Tylko D, a nie stacja, jest w posiadaniu informacji o kliencie tankującym paliwo. Emitent karty ma zatem realny wpływ na okoliczności transakcji dokonywanej na jego rachunek i to on jest odpowiedzialny za kwestie ewentualnych reklamacji.

W przypadku tradycyjnych operatorów kart paliwowych ma miejsce transakcja łańcuchowa, zgodna z definicją art. 7 ust. 8 polskiej ustawy o VAT. Występują w niej jedynie trzy podmioty: stacja benzynowa, emitent (posiadający koncesję na obrót paliwami) oraz klient emitenta. D nie zawiera umów z podmiotami, które odsprzedają paliwa innym podmiotom. Zakaz ten wynika bezpośrednio z zapisów koncesji uzyskanej dla celów prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, iż będzie miał prawo do dokonywania odliczenia VAT od zakupionego od Firmy D paliwa i innych usług. Ponieważ każda karta jest przypisana do konkretnego samochodu, będzie mógł dokładnie ustalić, które koszty należy przypisać do jakich samochodów. Uważa, iż od kosztów samochodów wykorzystywanych w działalności mieszanej będzie mógł odliczać 50% VAT, natomiast od samochodów wykorzystywanych tylko w działalności gospodarczej będzie mógł odliczać 100% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Art. 86a ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 art. 86a ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy firmą D a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „ z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem firmy D przy wykorzystaniu kart paliwowych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy koncernami paliwowymi a firmą D, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie firma D odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy koncernami (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem firma D występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że firma D posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw paliwa, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej.

Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że:

*   firma D ma realny wpływ na towary i usługi nabywane za pomocą kart paliwowych. Towary i usługi, za które można zapłacić kartą D, wybierane są przez D na mocy umów handlowych podpisywanych indywidualnie z każdym partnerem sieci (tj. stacje paliw, serwisy, operatorzy opłat drogowych itp.).
*   Firma D przyznaje Wnioskodawcy limity odnawialne niezależnie od ilości kart.
*   firma D ma realny wpływ na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych. Warunki dotyczące cen paliw i usług, D będący ich właścicielem i dysponentem ustala indywidualnie z każdym klientem na podstawie deklarowanych wolumenów nabywanych przez klienta. W przypadku Wnioskodawcy ustalone pomiędzy klientem a D warunki cenowe wyglądają następująco - na 444 wybranych stacjach w Polsce Wnioskodawca ma możliwość zakupu ON po cenach hurtowych (tzw. rynkowa cena hurtowa), niezależnych od tych na dystrybutorze. W przypadku pozostałych stacji w Polsce Wnioskodawca będzie nabywać paliwa po cenie z dystrybutora. Natomiast jest to tylko i wyłącznie indywidualne ustalenie umowne między klientem a D, gdyż ostatecznie to D jako dysponent paliwa ma wpływ na kształtowanie ostatecznej ceny dla każdego klienta.
*   Firma D nie ponosi odpowiedzialności za wady towarów i usług nabywanych za pomocą kart paliwowych, jedynie za niewłaściwe ilości zakupionego paliwa. Tylko D posiada wszystkie dane klienta oraz informacje co, gdzie i kiedy tankował. Klient D ma prawo do złożenia reklamacji. W przypadku błędów systemowych jak np. błędy rozliczeniowe na fakturze / niezgadzająca się ze stanem faktycznym kwota lub wolumen transakcji / zdublowana transakcja / brak transakcji na fakturze / błędna nazwa lub lokalizacja stacji itp. D wyjaśnia sprawę bezpośrednio ze swoim partnerem czyli np. stacją paliw / koncernem paliwowym i jeśli roszczenie klienta jest zasadne D koryguje fakturę.
W przypadku wystąpienia wad D nie ponosi odpowiedzialności za dostawy i usługi partnera serwisowego, jeżeli dotyczy to dostaw realizowanych przez podmiot trzeci. Jeżeli wada wynika z winy D, D zapłaci odszkodowanie lub zwróci daremnie poczynione wydatki powstałe na skutek wady przy zachowaniu warunków określonych w przepisach prawa wyłącznie w granicach określonych w punkcie 16 OWH D*   Klienci D płacą za towary i usługi w metodzie odroczonej płatności, czyli nie dokonują przedpłat a płacą dopiero po wystawieniu faktury. Faktury wystawiane są 2 razy w miesiącu. Z datą 15. dnia każdego miesiąca D wystawia fakturę za wszystkie transakcje z okresu 1-15 dzień danego miesiąca oraz drugą fakturę z datą ostatniego dnia każdego miesiąca za transakcje z okresu 16 - ostatni dzień danego miesiąca. Wysokość faktury ustalana jest na podstawie wartości transakcji po cenach ustalonych w indywidualnych warunkach współpracy. Wystawcą faktury jest D gdyż to D a nie stacja jest w tym wypadku właścicielem towarów i usług zakupionych przez klienta.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że firma D nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów i usług przez koncern lub europejskiego operatora opłat na rzecz firmy D, a następnie odsprzedaży tych towarów i usług przez firmę D na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy firma D a Spółką w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowana będzie stawką podatku VAT właściwą dla przedmiotu sprzedaży.

Wnioskodawca wskazał, że nabywane za pomocą kart paliwowych towary i usługi w większości przypadków będą służyły wykonywaniu wyłącznie działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, opodatkowanej stawką VAT 23% i 8%. Niektóre samochody będą jednak wykorzystywane w działalności mieszanej. Koszty od tych samochodów to 75% wydatków i odliczenie VAT w 50%.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę D dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy o VAT w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych z eksploatacją samochodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przedstawiona interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie pytania sformułowanego we wniosku stąd wszelkie inne kwestie poruszone w stanowisku, a nieobjęte pytaniem w szczególności wysokość odliczenia nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określone odmienne zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.