Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-459/14-6/18-S/OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-13
Teza: Prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 12/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 maja 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1284/15 (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) oraz z dnia 2 maja 2018 r. (data wpływu 9 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur leasingowych po zakończeniu trwania umowy najmu samochodu osobowego w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2014 r. **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących opłaty wstępnej, opłaty manipulacyjnej oraz rat leasingowych od samochodu osobowego przeznaczonego wyłącznie na cele wynajmu w okresie nie krótszym niż sześć miesięcy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur leasingowych po zakończeniu trwania umowy najmu samochodu osobowego w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2014 r.,

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe, opłatę wstępną oraz opłatę manipulacyjną.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz uiszczenia dodatkowej opłaty oraz z dnia 2 maja 2018 r. (data wpływu 9 maja 2018 r.) w zakresie pełnomocnictwa.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 2 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: Nr IPTPP4/443-459/14-5/OS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie pytania nr 2 i 3 wniosku ORD-IN.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 października 2014 r. znak: Nr IPTPP4/443-459/14-5/OS wniósł pismem z dnia 13 października 2014 r. (data nadania 13 października 2014 r., data wpływu 16 października 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 31 października 2014 r. znak: Nr IPTPP4/443W-36/14-2/IF, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 października 2014 r. znak: Nr IPTPP4/443-459/14-5/OS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (data nadania 8 grudnia 2014 r., data wpływu 11 grudnia 2014 r.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. sygn. Akt I SA/Op 12/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 2 października 2014 r. znak: Nr IPTPP4/443-459/14-5/OS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 marca2015 r. sygn. akt I SA/Op 12/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 18 maja 2015 r. znak IPTRP-4512-3-93/15-3 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1284/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur leasingowych po zakończeniu trwania umowy najmu samochodu osobowego w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2014 r. wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenia przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Wśród wykonywanych przez siebie czynności w ramach działalności gospodarczej znajduje się także wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.1 IZ) oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 77.12.Z), co także potwierdzone jest stosownym wpisem w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł w drugiej połowie 2013 roku umowę leasingu samochodu osobowego, z zamiarem oddania w odpłatne używanie tego pojazdu na podstawie umowy najmu innym podmiotom gospodarczym, w tym swoim kontrahentom przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Z tego też powodu, również w drugiej połowie 2013 roku Wnioskodawca zawarł umowę najmu wyleasingowanego przez siebie samochodu osobowego na okres nie krótszy niż 6 miesięcy. W związku z faktem przeznaczenia samochodu osobowego wyłącznie na wynajem przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy, Wnioskodawca odliczył 100% podatku VAT od opłaty wstępnej oraz opłaty manipulacyjnej związanej z umową leasingu, o której mowa powyżej. Od momentu oddania samochodu w najem (co nastąpiło bezpośrednio po zawarciu umowy leasingu pojazdu) Wnioskodawca odlicza także 100% podatku VAT od rat leasingowych. Faktury dokumentujące opłatę wstępną, opłatę manipulacyjną oraz raty leasingowe dotyczące samochodu będącego przedmiotem wniosku są oraz będą wystawiane na Wnioskodawcę. W czasie trwania umowy najmu paliwo zakupywane jest przez Najemcę, natomiast do ponoszenia wszelkich kosztów eksploatacji pojazdu, takich jak naprawy czy dokonywanie okresowych przeglądów zobowiązany jest Wnioskodawca.

Na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę umowy najmu samochodu osobowego pojazd ten jest w dyspozycji najemcy, który w sposób faktyczny go używa. Samochód od chwili zawarcia umowy leasingowej został przeznaczony więc wyłącznie na wynajem. Po upływie 6-cio miesięcznego okresu najmu samochód osobowy będący przedmiotem wniosku jest nadal przeznaczony do oddania w odpłatne używanie, w tym na podstawie umów najmu. W przypadku jednak braku zainteresowania na usługę wynajmu samochodu oferowanego przez Wnioskodawcę do odpłatnego korzystania, samochód będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę także do innych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Oddanie przedmiotowego samochodu przez Wnioskodawcę w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu jest dla Wnioskodawcy czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Samochód osobowy będący przedmiotem umowy leasingu, oddany następnie pod wynajem przez Wnioskodawcę został wydany Wnioskodawcy przez leasingodawcę, a następnie oddany pod wynajem przez Wnioskodawcę najemcy w 2013 roku. Wnioskodawca w kwietniu 2014 r. zarejestrował umowę leasingu u właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Od momentu zawarcia umowy leasingu jak i umowy najmu nie dokonywano żadnych zmian ww. umów.

Wnioskodawca oświadcza także, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub skarbowej ani sprawa nie została rozstrzygnięta w ostatecznej decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Wnioskodawca zakupił pojazd we wrześniu 2013r.;
2.  Pierwsza umowa najmu samochodu została zawarta 31.10.2013r. na nieprzerwany okres do 30.04.2014r.;
3.  W okresie po upływie 6 miesięcznej umowy najmu samochód w sytuacji, gdy nie jest wynajmowany, udostępniany jest, w zależności od potrzeb firmy Wnioskodawcy, członkom zarządu oraz pracownikom spółki, w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem pojazd nie jest wykorzystywany na cele prywatne;
4.  Wnioskodawca przeznacza samochód będący przedmiotem wniosku wyłącznie do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT). Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, czy osoby, w okresach, w których pojazdy są im udostępniane, nie wykorzystują ich przy okazji w innych celach niż do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a to z uwagi na stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji i niniejszym jego uzupełnieniu, zgodnie z którym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do podjęcia szczególnych działań zmierzających do wyeliminowania takiej możliwości;
5.  W ocenie Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do wykazywania się szczególną dokumentacją, z której by obiektywnie wynikało, że przedmiotowy samochód jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej i wykluczone jest wykorzystywanie tego samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w związku z czym okoliczności powyższe nie wynikają obiektywnie z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów
6.  Wykorzystywanie przedmiotowego samochodu wyłącznie do celów działalności gospodarczej wynika z przeznaczenia pojazdu przez Wnioskodawcę do celów działalności gospodarczej, a nie z przykładowo wymienionych dokumentów (np. regulaminy, umowy, zarządzenia), bowiem w ocenie Wnioskodawcy przepisy prawa podatkowego nie nakładają na Wnioskodawcę obowiązku prowadzenia takiej szczegółowej dokumentacji;
7.  Na pytanie zawarte w wezwaniu : „Czy Zainteresowany ustalił reguły wykluczające wykorzystanie samochodów do celów prywatnych? Jeśli tak, to należy wskazać jakie to są reguły i jakie zostały podjęte działania zabezpieczające ich wykonanie?”, Wnioskodawca odpowiedział, iż nie ustalił reguł, o których mowa w pkt II pyt. 7) wezwania, ponieważ w ocenie Wnioskodawcy przepisy prawa podatkowego nie nakładają na Wnioskodawcę obowiązku ustalenia takich reguł;
8.  Wnioskodawca wydał polecenie służbowe, na podstawie którego zobowiązał pracowników i inne ewentualne osoby do korzystania z pojazdu tylko w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i kontroluje wykonywanie tego polecenia zgodnie z przysługującymi mu uprawnieniami dotyczącymi nadzoru nad prawidłowo wykonywaną pracą;
9.  W sytuacji, gdy pojazd nie jest wynajmowany, jest wykorzystywany, w zależności od potrzeb firmy Wnioskodawcy, członkom zarządu oraz pracownikom spółki, w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;
10.  Ze względu na to, że samochód użytkowany jest również przez członków zarządu, których czas oraz miejsce pracy nie są normowane oraz ograniczone godzinami otwarcia biura firmy, samochód garażowany jest w różnych miejscach, w zależności od bieżących potrzeb;
11.  Na pytanie zawarte w wezwaniu: „Jeżeli Wnioskodawca w okresie po upływie co najmniej 6 miesięcznej umowy najmu wykorzystuje samochód wyłącznie do celów działalności gospodarczej, to należy wskazać czy Wnioskodawca – w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie/poniósł pierwszy wydatek związany z tym samochodem – złoży/złożył właściwemu dla Wnioskodawcy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informację, której wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz. U., poz. 371)?”, Wnioskodawca odpowiedział, iż nie złożył informacji, o której mowa w pkt. II pyt. 11 wezwania, z uwagi na to, że nie jest on zobowiązany do złożenia takiej informacji w celu pełnego odliczania podatku naliczonego od rat leasingowych, ponieważ Wnioskodawca zachował uprawnienie do pełnego odliczania podatku VAT od rat leasingowych na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 kwietnia;
12.  Na pytanie zawarte w wezwaniu: „Czy po upływie ww. umowy najmu Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu samochodu, wykluczającą użycie tego samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą? Jeżeli tak, to od kiedy rozpoczął prowadzenie ewidencji oraz czy ewidencja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca odpowiedział, iż nie prowadzi ewidencji przebiegu samochodu, o której mowa w pkt. II pyt. 12 wezwania, ponieważ obowiązujące go przepisy podatkowe nie nakładają takiego obowiązku w celu możliwości pełnego odliczenia podatku VAT od rat leasingowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do odliczenia 100% kwoty naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących raty leasingowe, wynikających z umowy leasingu samochodu osobowego, przeznaczonego przy jego „nabyciu” na podstawie umowy leasingu wyłącznie na cele oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, w okresie po zakończeniu umowy najmu (zawartej na okres nie krótszy niż sześć miesięcy), w przypadku gdy po tym okresie pojazd nadal będzie przeznaczony do wynajmu, ale będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę również do innej działalności opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2)

(\`(...)\`) jak i czy będzie możliwe dalsze pełne odliczenie podatku naliczonego z faktur leasingowych? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących opłaty wstępnej i opłaty manipulacyjnej oraz faktur od rat leasingowych samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy zachowuje on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur od rat leasingowych po upływie 6-cio miesięcznego okresu najmu w sytuacji, gdy po tym okresie oprócz przeznaczenia tego pojazdu na wynajem będzie on również wykorzystywany do innej działalności opodatkowanej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Z tego też powodu Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe opłatę wstępną oraz opłatę manipulacyjną w przypadku, gdy po upływie 6-cio miesięcznego okresu najmu pojazd nadal będzie przeznaczony do wynajmu podmiotom trzecim, ale będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę również do innej działalności opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem możliwe będzie dalsze pełne odliczanie podatku naliczonego z faktur leasingowych. Prawo do dalszego pełnego odliczania podatku VAT od wydatków związanych z zawartą umową leasingu wynika ponadto z art. 13 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, ponieważ Wnioskodawca zadośćuczynił wszystkim obowiązkom stawianym przez ustawodawcę w tym przepisie.

Do zaistniałego stanu faktycznego znajdą zastosowanie aktualnie obowiązujące na dzień złożenia niniejszego wniosku przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego cyt. „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.” oraz art. 86 ust. 2 pkt 1, który stanowi, że „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zdarzenia prawne z którymi wiązane są określone skutki podatkowe (zarówno zawarcie umowy leasingu, jak i umowy najmu), miały miejsce w roku 2013, a zatem podstawowe znaczenie w zakresie kwestii związanych z odliczeniem podatku VAT związanego z nabyciem samochodów bądź ich użytkowaniem na podstawie umowy leasingu regulują przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 2010, Nr 247, poz. 1652 ze zm.) (zwana dalej: ustawą nowelizującą), która obowiązywała w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej przy nabyciu samochodów osobowych kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż łącznie 6 tys. zł. Ta ogólna zasada ograniczonej możliwości odliczenia podatku VAT doznaje wyłączenia na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Jeden z wyjątków zawarty został w art. 3 ust. 2 pkt 7, zgodnie z którym cyt.

Przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika zatem, że w przypadku przeznaczenia leasingowanego samochodu do odpłatnego używania, np. na podstawie umowy najmu przez okres co najmniej 6 miesięcy, to podobnie jak w przypadku zakupu pojazdu, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia całej kwoty VAT wynikającej z faktur wystawionych przez leasingodawcę, przez cały okres obowiązywania umowy leasingu. W ocenie Wnioskodawcy nie może tym samym znaleźć zastosowania art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, który stanowi, że cyt. „w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.” Przepis powyższy zawiera bowiem odesłanie do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, natomiast art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej, mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie, zawiera tę kategorię pojazdów, do których ust. 1 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania. W rezultacie w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania także art. 3 ust. 6, który dotyczy ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego przez usługobiorców używających samochody m.in. na podstawie umowy leasingowej.

Z powyższego wynika, że ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy nowelizującej nie dotyczą podatników, pod warunkiem spełnienia przez nich łącznie przesłanek, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Przesłanki te zostają natomiast spełnione w sytuacji, gdy: (l) przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze oraz (2) gdy te samochody są przez Wnioskodawcę przeznaczone do wykorzystania wyłącznie na ww. cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Stwierdzić również należy, że po upływie 6 miesięcy Wnioskodawca może przeznaczyć pojazd na pozostałe cele prowadzonej działalności gospodarczej, zachowując przy tym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem cały czas mieć na uwadze fakt spełnienia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej. Gdyby bowiem zamysłem ustawodawcy było uzależnienie prawa do pełnego odliczenia całości podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu wyłącznie na cele oddania pojazdu w odpłatne używanie przez cały okres jego posiadania, to przesłanka wynikająca z ww. przepisu w taki też sposób zostałaby sformułowana. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji Indywidualnej nr IPTPP4/443-696/13-4/ALN dnia 17 grudnia 2013 r., w której m.in. stwierdzono, że cyt „Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz przedstawiony wyżej stan prawny stanowisko Wnioskodawczyni, że Firmie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej „opłatę wstępną” oraz z faktur wynikających z umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego w okresie oddania pojazdu w odpłatne użytkowanie na okres powyżej sześciu miesięcy, jak również w przypadku gdy po tym okresie pojazd będzie nadal przeznaczony na wynajem, ale będzie wykorzystywany również do innych czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności - należało uznać za prawidłowe.”

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że warunkiem prawa do odliczenia podatku w pełnej kwocie, jak to wynika z ww. przepisu, jest to, aby pojazd samochodowy był przeznaczony przez firmę wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umów wymienionych w tym przepisie, przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Wskazać wreszcie należy na przepis art. 13 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, który wyraża zasadę zachowania nabytego przez Wnioskodawcę prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących wydatków związanych z zawartą umową leasingu. Wnioskodawca zadośćuczynił bowiem wszelkim wymogom stawianym przez ww. przepis, od których zależy zachowanie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT zawartego na fakturach wystawianych przez leasingodawcę pojazdu dokumentujących opłatę wstępną jak i raty leasingu operacyjnego samochodu osobowego przez cały okres obowiązywania umowy leasingu, w przypadku, gdy leasingowany samochód przekazany został w odpłatne użytkowanie osobie trzeciej w ramach umowy najmu przez okres co najmniej 6 miesięcy, oraz przysługuje nadal po zakończeniu pierwszej umowy najmu, nawet w sytuacji gdy pojazd, z uwagi na brak zawarcia dalszych umów najmu, wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych prowadzonych przez Wnioskodawcę, innych niż wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych, gdy ponadto pojazd samochodowy został wydany Wnioskodawcy przed dniem 1 kwietnia 2014, a umowa leasingu została zarejestrowana przez Wnioskodawcę u właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia 1 kwietnia 2014 r.

W zbliżonym stanie faktycznym takie też stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2014 r., nr IPTPP4/443-786/13-2/MK, w której stwierdził on, że cyt. „Wnioskodawczyni zachowa prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących raty leasingowe również w sytuacji gdy po ustaniu bieżącej umowy najmu, samochód w dalszym ciągu przeznaczony będzie na wynajem, o ile w okresie oczekiwania na następnego najemcę będzie wykorzystywany przez Wnioskodawczynię do innych czynności opodatkowanych.”

Wobec przytoczonych przepisów prawnych, mających zastosowanie do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca uważa jak powyżej.

W odniesieniu do pytania nr 2, Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu:

W ocenie Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, przez cały okres obowiązywania umowy leasingu, w przypadku gdy samochód będzie przeznaczony wyłącznie do celów najmu przez okres co najmniej 6 miesięcy, a po tym okresie pojazd będzie przeznaczony zarówno do najmu jak i wykorzystywany w ramach działalności opodatkowanej w innym zakresie tj. jako pojazd firmowy do podróży służbowych. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z tytułu faktur wynikających z umowy leasingowej powinno przysługiwać mu przez cały okres trwania umowy leasingowej, pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana u właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 2 maja 2014 roku. Należy stwierdzić, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 lutego 2014 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (zwanej dalej: „ustawą”), (Dz. U. Z 2014 r., poz. 312).

Zgodnie natomiast z art. 13 ustawy, cyt.:

1.  W przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
2.  Przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:
    1.  bez uwzględnienia zmian dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz
    2.  pod warunkiem że:
        1.  pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,
        2.  umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Powyższe regulacje prawne wskazują zatem, w ocenie Wnioskodawcy, że prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z tytułu faktur wynikających z umowy leasingowej powinno przysługiwać mu, w odniesieniu do całego okresu trwania umowy leasingowej, pod tym warunkiem, że umowa zostanie zarejestrowana u właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 2 maja 2014 roku.

Z uwagi natomiast na to, że zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do umowy leasingowej będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie stosuje się przepisów art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) w brzmieniu nadanym ustawą, zastosowanie powinny znaleźć, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy obowiązujące w momencie zawarcia umowy leasingu, a zatem w 2013 roku. W związku z powyższym, na tle obowiązujących regulacji prawnych zastosowanie znaleźć powinien art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz.1652), zgodnie z którym możliwe jest korzystanie z pełnego odliczenia podatku VAT m.in. z faktur dokumentujących raty leasingowe, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. W sprawie objętej przedmiotowym wnioskiem pojazd samochodowy w istocie został oddany w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu oraz został przez Wnioskodawcę przeznaczony wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z uwagi zatem na powyższe, a w szczególności, że pojazd został przeznaczony na wynajem na okres co najmniej 6 miesięcy i że po tym okresie jest i będzie przeznaczony do wynajmu oraz innych czynności opodatkowanych, w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących raty leasingowe. Ustawodawca zastosował bowiem w przedmiotowej sprawie zasadę ochrony praw nabytych do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT, która to zasada wprost wynika z brzmienia art. 13 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w ww. przepisie art. 13 ustawy (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) wyłącza zastosowanie przepisu art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie są prawnie relewantne pytania zadane w wezwaniu do uzupełniania złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a dotyczące stanu prawnego obowiązującego od 1 kwietnia 2014 r.

W odniesieniu do pytania nr 3, Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu:

W konsekwencji przytoczonego powyżej stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pyt. nr 1 i nr 2 oraz stanowiska zawartego w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy nie powinien on dokonywać korekty podatku odliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe, opłatę wstępną oraz opłatę manipulacyjną za okres, w którym przedmiotowy pojazd był oddany w najem przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, w przypadku, gdy po tym okresie pojazd nadal jest przeznaczony do wynajmu podmiotom trzecim, ale jest też wykorzystywany przez Wnioskodawcę do innej działalności opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują dokonania korekty podatku w omawianych sytuacjach. Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem przytoczonym powyżej w niniejszym uzupełnieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca zachowuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur leasingowych po zakończeniu 6-cio miesięcznego okresu wynajmu. Powyższe wynika z regulacji art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Ustawodawca postanowił bowiem, że nowych przepisów w zakresie podatku VAT w omawianym zakresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. nie stosuje się w stanach faktycznych, o których mowa w ww. art. 13, po spełnieniu zawartych w nim przesłanek. Wnioskodawca spełnił natomiast te przesłanki, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego.

W związku z powyższym, wobec faktu, że w ocenie Wnioskodawcy zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., jak i od 2014 r. przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opłatę wstępną, opłatę manipulacyjną jak i rat leasingowych, zarówno w odniesieniu do rat leasingowych dotyczących 6-cio miesięcznego okresu, w którym pojazd był oddany na wynajem, jak i po upływie tego okresu, nie istnieją przepisy prawa podatkowego, które wymuszałyby na Wnioskodawcy dokonanie korekty deklaracji w zakresie podatku odliczonego przez siebie w pełnej wysokości zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013r., jak i w stanie prawnym od roku 2014.

Wobec przytoczonych przepisów prawnych, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca uważa jak powyżej.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 12/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1284/15, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, a zdarzenia przyszłego w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie należy przywołać wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 12/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1284/15.

W wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 12/15 WSA w Opolu stwierdził, iż Organ interpretacyjny swe przekonanie o braku podstaw do zastosowania w sprawie regulacji art. 13 ustawy zmieniającej uzasadnił jedynie argumentacją, że w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej nabyty przez Wnioskodawcę samochód osobowy w ramach umowy leasingu był przeznaczony wyłącznie na wynajem i oddanie w odpłatne używanie przedmiotowego pojazdu jest przedmiotem jego działalności. Zatem, na dzień 1 kwietnia 2014 r., Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu rat leasingowych od samochodu przeznaczonego wyłącznie na wynajem.

Sąd zaznaczył, iż jak wskazała Skarżąca, jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe wynika z mającego jej zdaniem zastosowanie w sprawie przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie VAT i obejmuje okresy zarówno, gdy pojazd jest wynajmowany, jak i te, gdy w przerwach w wynajmie jest on również przeznaczony do realizacji innych, niż wynajem, czynności opodatkowanych.

W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie spełnia ustawowych wymogów o których mowa w art. 14c § 2 O.p. W ocenie Sądu Skarżąca słusznie podniosła, że kwestionowana interpretacja podatkowa w zakresie istotnego w sprawie zagadnienia przepisów intertemporalnych nie zawiera uzasadnienia prawnego i poprzestaje jedynie na prostym stwierdzeniu, poprzedzonym przytoczeniem treści spornego przepisu art. 13 ustawy nowelizującej.

Natomiast w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1284/15, NSA stwierdził, że wyrażając stanowisko o braku podstaw do zastosowania art. 13 ustawy nowelizującej z 2014 r. Minister Finansów nie odniósł się kwestii spełnienia przez Skarżącą warunków zastosowania tego przepisu.

Zdaniem NSA, sprowadza się to do tego, że zajmując stanowisko, iż przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, Minister Finansów nie przedstawił uzasadnienia prawnego tego stanowiska nawiązującego do treści przepisu i określonych w nim przesłanek zastosowania. Uzasadnienie to, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, stanowi istotny element interpretacji indywidualnej, wprost wskazany w art. 14c § 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe wyroki należy stwierdzić, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014, poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepis art. 86a uległ zmianie.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\-jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Natomiast, zgodnie z ust. 13, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Zgodnie z art. 8 ustawy nowelizującej w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika, lub używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy:

1.  ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, prowadzi się począwszy od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami;
2.  informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W myśl. art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

1.  bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz
2.  pod warunkiem że:
    1.  pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,
    2.  umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zakupił pojazd we wrześniu 2013 r. Wśród wykonywanych przez siebie czynności w ramach działalności gospodarczej znajduje się także wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.1 IZ) oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 77.12.Z). Wnioskodawca zawarł w drugiej połowie 2013 roku umowę leasingu samochodu osobowego, z zamiarem oddania w odpłatne używanie tego pojazdu na podstawie umowy najmu innym podmiotom gospodarczym, w tym swoim kontrahentom przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Z tego też powodu, również w drugiej połowie 2013 roku Wnioskodawca zawarł umowę najmu wyleasingowanego przez siebie samochodu osobowego na okres nie krótszy niż 6 miesięcy. W związku z faktem przeznaczenia samochodu osobowego wyłącznie na wynajem przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy, Wnioskodawca odliczył 100% podatku VAT od opłaty wstępnej oraz opłaty manipulacyjnej związanej z umową leasingu. Od momentu oddania samochodu w najem (co nastąpiło bezpośrednio po zawarciu umowy leasingu pojazdu) Wnioskodawca odlicza także 100% podatku VAT od rat leasingowych. Faktury dokumentujące opłatę wstępną, opłatę manipulacyjną oraz raty leasingowe dotyczące samochodu będącego przedmiotem wniosku są oraz będą wystawiane na Wnioskodawcę. Na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę umowy najmu samochodu osobowego pojazd ten jest w dyspozycji najemcy, który w sposób faktyczny go używa. Samochód od chwili zawarcia umowy leasingowej został przeznaczony więc wyłącznie na wynajem. W przypadku jednak braku zainteresowania na usługę wynajmu samochodu oferowanego przez Wnioskodawcę do odpłatnego korzystania, samochód będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę także do innych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Oddanie przedmiotowego samochodu przez Wnioskodawcę w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu jest dla Wnioskodawcy czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Wnioskodawca w kwietniu 2014 r. zarejestrował umowę leasingu u właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Od momentu zawarcia umowy leasingu jak i umowy najmu nie dokonywano żadnych zmian ww. umów. Pierwsza umowa najmu samochodu została zawarta 31.10.2013 r. na nieprzerwany okres do 30.04.2014 r. W okresie po upływie 6 miesięcznej umowy najmu samochód w sytuacji, gdy nie jest wynajmowany, udostępniany jest, w zależności od potrzeb firmy Wnioskodawcy, członkom zarządu oraz pracownikom spółki, w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem pojazd nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Wnioskodawca przeznacza samochód będący przedmiotem wniosku wyłącznie do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT). Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, czy osoby, w okresach, w których pojazdy są im udostępniane, nie wykorzystują ich przy okazji w innych celach niż do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a to z uwagi na stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji i niniejszym jego uzupełnieniu, zgodnie z którym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do podjęcia szczególnych działań zmierzających do wyeliminowania takiej możliwości. W ocenie Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do wykazywania się szczególną dokumentacją, z której by obiektywnie wynikało, że przedmiotowy samochód jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej i wykluczone jest wykorzystywanie tego samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w związku z czym okoliczności powyższe nie wynikają obiektywnie z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów. Wykorzystywanie przedmiotowego samochodu wyłącznie do celów działalności gospodarczej wynika z przeznaczenia pojazdu przez Wnioskodawcę do celów działalności gospodarczej, a nie z przykładowo wymienionych dokumentów (np. regulaminy, umowy, zarządzenia), bowiem w ocenie Wnioskodawcy przepisy prawa podatkowego nie nakładają na Wnioskodawcę obowiązku prowadzenia takiej szczegółowej dokumentacji. Wnioskodawca odpowiedział, iż nie ustalił reguł wykluczających wykorzystanie samochodów do celów prywatnych, ponieważ w ocenie Wnioskodawcy przepisy prawa podatkowego nie nakładają na Wnioskodawcę obowiązku ustalenia takich reguł. Wnioskodawca wydał polecenie służbowe, na podstawie którego zobowiązał pracowników i inne ewentualne osoby do korzystania z pojazdu tylko w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i kontroluje wykonywanie tego polecenia zgodnie z przysługującymi mu uprawnieniami dotyczącymi nadzoru nad prawidłowo wykonywaną pracą. W sytuacji, gdy pojazd nie jest wynajmowany, jest wykorzystywany, w zależności od potrzeb firmy Wnioskodawcy, członkom zarządu oraz pracownikom spółki, w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu na to, że samochód użytkowany jest również przez członków zarządu, których czas oraz miejsce pracy nie są normowane oraz ograniczone godzinami otwarcia biura firmy, samochód garażowany jest w różnych miejscach, w zależności od bieżących potrzeb. Wnioskodawca nie złożył właściwemu dla Wnioskodawcy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informację, której wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz. U., poz. 371), z uwagi na to, że nie jest on zobowiązany do złożenia takiej informacji w celu pełnego odliczania podatku naliczonego od rat leasingowych, ponieważ Wnioskodawca zachował uprawnienie do pełnego odliczania podatku VAT od rat leasingowych na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 kwietnia. Wnioskodawca odpowiedział, iż nie prowadzi ewidencji przebiegu samochodu, ponieważ obowiązujące go przepisy podatkowe nie nakładają takiego obowiązku w celu możliwości pełnego odliczenia podatku VAT od rat leasingowych.

Powołany wyżej przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zachowuje prawa nabyte w zakresie pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy nieograniczone prawo do odliczenia od czynszu i rat wynikających z takiej umowy.

W przedmiotowej sprawie podkreślić należy, iż pomimo że – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca spełnił wszystkie warunki przewidziane w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj. w umowie leasingowej po 31 marca 2014 r. nie dokonano zmian, pojazd będący przedmiotem umowy leasingowej został wydany Wnioskodawcy przed 1 kwietnia 2014 r. oraz umowa została zarejestrowana przez Wnioskodawcę jako podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej 2014, to jednak pierwsza umowa wynajmu samochodu została zawarta 31.10.2013 r. na nieprzerwany okres do 30.04.2014 r. Zatem w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej nabyty przez Wnioskodawcę samochód osobowy w ramach umowy leasingu był przeznaczony wyłącznie na wynajem a oddanie w odpłatne używanie przedmiotowego pojazdu jest przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Wobec powyższego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., na dzień 1 kwietnia 2014 r., Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu rat leasingowych od samochodu przeznaczonego wyłącznie na wynajem. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 13 ustawy nowelizującej.

Tut. Organ zauważa, iż art. 13 ustawy nowelizującej dotyczy podmiotów, które na dzień 1 kwietnia 2014 r. utraciły prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na eksploatację samochodu. Natomiast Wnioskodawcy na dzień 1 kwietnia 2014 r. przysługiwało pełne prawo do odliczenia 100% podatku VAT od wydatków dotyczących przedmiotowego pojazdu.

Skoro, jak wskazano wyżej, w przedmiotowym zakresie Wnioskodawca nie będzie korzystał z praw nabytych na podstawie art. 13 ustawy nowelizującej, tym samym w przedmiotowym zakresie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie VAT. Wobec powyższego należy przeanalizować przepisy art. 86a ustawy.

Z uwagi na powyższe, tj. brak możliwości korzystania przez Wnioskodawcę z praw nabytych, należy zbadać, czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do 100% odliczenia podatku, z uwagi na wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2014 r.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, obowiązujących od 1 kwietnia 2014 r, w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących rat leasingowych. Ograniczenie to nie będzie miało zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy samochód osobowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast, w sytuacji, gdy samochód osobowy zostaje przeznaczony również do celów innych niż najem (nie jest przeznaczony wyłącznie do wynajmu), ustalenie zasad używania oraz dodatkowo potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu są warunkami, których spełnienie jest wymagane w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe.

Z okoliczności sprawy wynika, iż w okresie po upływie 6 miesięcznej umowy najmu, zawartej do dnia 30 kwietnia 2014 r., Wnioskodawca przeznaczył przedmiotowy samochód osobowy do wynajmu oraz do innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Samochód w sytuacji, gdy nie jest wynajmowany, udostępniany jest, w zależności od potrzeb firmy Wnioskodawcy, członkom zarządu oraz pracownikom spółki, w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wskazał, że nie jest on zobowiązany do wykazywania się szczególną dokumentacją, z której by obiektywnie wynikało, że przedmiotowy samochód jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej i wykluczone jest wykorzystywanie tego samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w związku z czym okoliczności powyższe nie wynikają obiektywnie z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów. Wnioskodawca nie ustalił reguł wykluczających wykorzystanie samochodów do celów prywatnych. Ze względu na to, że samochód użytkowany jest również przez członków zarządu, których czas oraz miejsce pracy nie są normowane oraz ograniczone godzinami otwarcia biura firmy, samochód garażowany jest w różnych miejscach, w zależności od bieżących potrzeb. Wnioskodawca nie złożył właściwemu dla Wnioskodawcy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji, której wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu samochodu.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane wyżej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 12/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1284/15, stwierdzić należy, że w okresie po upływie 6-cio miesięcznego okresu wyłącznego wynajmu, w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód osobowy będzie nadal przeznaczony na wynajem i jednocześnie wykorzystywany do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wskazał, że nie jest on zobowiązany do wykazywania się szczególną dokumentacją, z której by obiektywnie wynikało, że przedmiotowy samochód jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej i wykluczone jest wykorzystywanie tego samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jak i nie ustalił reguł wykluczających wykorzystanie samochodów do celów prywatnych; jednocześnie dokumenty, którymi będzie dysponował Wnioskodawca nie będą jednoznacznie wykluczały wykorzystania samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz nie zamierza prowadzić ewidencji przebiegu samochodu, wykluczającej użycie tego samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych wynikających z umowy leasingu operacyjnego przedmiotowego samochodu, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że „spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w ww. przepisie art. 13 ustawy (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) wyłącza zastosowanie przepisu art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.”, jak i „Wnioskodawca zachowuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur leasingowych po zakończeniu 6-do miesięcznego okresu wynajmu. Powyższe wynika z regulacji art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw”, oceniając całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 2 października 2014 r.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.