Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.198.2021.2.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-23
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej braku powstania przychodu w związku z wypłatą zysków osiągniętych przed 1 maja 2021 r. na rzecz wspólników spółek komandytowych.
Słowa kluczowe: dywidendy; komandytariusz; przychód; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 10 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 9 sierpnia 2021 (data wpływu 13 sierpnia 2021 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.198.2021.1.OK z 4 sierpnia 2021 r. (data nadania 4 sierpnia 2021 r., data doręczenia 5 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w związku z wypłatą zysków osiągniętych przed 1 maja 2021 r. na rzecz wspólników spółek komandytowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w związku z wypłatą zysków osiągniętych przed 1 maja 2021 r. na rzecz wspólników spółek komandytowych.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: R. Fundacja (…)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) Spółka komandytowa

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: R.) jest fundacją wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. R. jest komandytariuszem w spółce (…) sp. z o.. sp.k. (dalej: J.). J. jest z kolei komandytariuszem w spółce (…) sp. z o.o. sp.k. (dalej: I.). Natomiast I. jest komandytariuszem w spółce (…) sp. z o. o. (…) sp.k. (dalej: N.).

R. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Na zasadach określonych w art. 5 ustawy o CIT, osiągane przychody i koszty uzyskania przychodów ponoszone przez N. są - w odpowiednich proporcjach - rozpoznawane w wyniku podatkowym R. i podlegają „na bieżąco” opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce przez R.

Wygląda to w ten sposób, że R. rozpoznaje odpowiedni procent przychodów i kosztów podatkowych przypadających na R. z tytułu uczestnictwa w J. Natomiast na przychody i koszty podatkowe J. składają się między innymi odpowiedni procent przychodów i kosztów podatkowych I., a te z kolei obejmują także odpowiedni procent przychodów i kosztów podatkowych N.

Jednocześnie R. korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, w związku z przeznaczaniem dochodów na realizację celów statutowych.

Rok obrotowy (podatkowy) R., J., I. oraz N. jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Zarówno J., I., jak i N. postanowiły o stosowaniu do nich przepisów ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, a zatem o uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego, od 1 maja 2021 r., na zasadach określonych w art. 12 ust. 1-4 ustawy nowelizującej. W konsekwencji, do 30 kwietnia 2021 r. J., I., oraz N. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

N., I. oraz J. posiadają niepodzielone (niewypłacone na rzecz wspólników) zyski osiągnięte za poprzednie lata obrotowe. Spodziewane jest również, że N., I. oraz J. osiągną zyski w okresie poprzedzającym dzień 1 maja 2021 r.

Przewidywane jest, że wypłata ww. zysków N. (osiągniętych przed 1 maja 2021 r., tj. w okresie, w którym N. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) na rzecz wspólników - w tym I. - nastąpi w okresie rozpoczynającym się 1 maja 2021 r. (tj. w okresie, w którym N. będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Następnie - również w okresie rozpoczynającym się 1 maja 2021 r. (tj. w okresie, w którym N. oraz I. będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) - dojdzie do wypłaty zysku I. na rzecz J., na który składać się będą niepodzielone dotąd zyski I. (wypracowane przed 1 maja 2021 r.) oraz zysk otrzymany przez I. z tytułu uczestnictwa w N., który to zysk został osiągnięty przez N. w okresie przed 1 maja 2021 r., jednak wypłacony na rzecz I. już po tej dacie.

W dalszej kolejności - także w okresie rozpoczynającym się 1 maja 2021 r. - dojdzie do dystrybucji ww. zysku osiągniętego w okresie przed 1 maja 2021 r., tj. wypłaty tego zysku na rzecz R. Będą to zyski J. osiągnięte przez J. przed 1 maja 2021 r., na które składać się będą m.in. przypadające na J. zyski z tytułu uczestnictwa w I. (osiągnięte przez I. przed 1 maja 2021 r., ale wypłacone po tym dniu), na które z kolei składać się będą m.in. przypadające na I. zyski N. (osiągnięte przez I. przed 1 maja 2021 r., ale wypłacone po tym dniu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku dokonania przez N. na rzecz I., w okresie od 1 maja 2021 r., wypłaty zysku osiągniętego przez N. przed dniem 1 maja 2021 r., wypłata taka będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla I.?
2.  Czy w przypadku dokonania, w okresie od 1 maja 2021 r. wypłaty zysku osiągniętego przez I., w tym dalszej dystrybucji zysku osiągniętego przez N. przed dniem 1 maja 2021 r., polegającej na wypłacie tego zysku przez I. na rzecz J., wypłata taka będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla J.?
3.  Czy w przypadku dokonania, w okresie od 1 maja 2021 r., wypłaty zysku osiągniętego przez J., w tym dalszej dystrybucji zysku osiągniętego przez N. oraz I. przed dniem 1 maja 2021 r., polegającej na wypłacie tego zysku przez J. na rzecz R., wypłata taka będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla R.?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  W przypadku dokonania przez N. na rzecz I., w okresie od 1 maja 2021 r., wypłaty zysku osiągniętego przez N. przed dniem 1 maja 2021 r., wypłata taka nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla I., w szczególności na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
2.  W przypadku dokonania, w okresie od 1 maja 2021 r. wypłaty zysku osiągniętego przez I., w tym dalszej dystrybucji zysku osiągniętego przez N. przed dniem 1 maja 2021 r., polegającej na wypłacie tego zysku przez I. na rzecz J., wypłata taka nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla J., w szczególności na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
3.  W przypadku dokonania, w okresie od 1 maja 2021 r. wypłaty zysku osiągniętego przez J., w tym dalszej dystrybucji zysku osiągniętego przez N. oraz I. przed dniem 1 maja 2021 r., polegającej na wypłacie tego zysku przez J. na rzecz R., wypłata taka nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla R., w szczególności na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Stan prawny

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustała się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). W tym miejscu należy wskazać, że ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 19 ustawy o CIT).

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Niemniej jednak, na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu mającym obowiązywać od 1 stycznia 2021 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do: spółek komandytowych (\`(...)\`) mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 \[ustawa o CIT - przyp. Zainteresowanych\], w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 \[ustawa o CIT - przyp. Zainteresowanych\], w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., podczas gdy z zgodnie z jej art. 12 ust. 3, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 \[ustawa o CIT - przyp. Zainteresowanych\] stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 \[ustawa o CIT - przyp. Zainteresowanych\], w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Status spółki komandytowej w systemie podatków dochodowych

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe nie były podatnikami podatków dochodowych w Polsce - zarówno podatku dochodowego od osób prawnych jak również podatku dochodowego od osób fizycznych. Miały one charakter podmiotów „transparentnych podatkowo”, co oznacza, że opodatkowanie ich dochodów następowało na poziomie wspólników będących podatnikami podatku dochodowego - powyższe wynika przede wszystkim z art. 5 ust 1 ustawy o CIT oraz analogicznej regulacji w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). Konsekwencją takiego stanu rzeczy był brak opodatkowania wypłaty zysku ze spółki komandytowej dokonywanej na rzecz jej wspólników. Jako bowiem, że wspólnicy „na bieżąco” opodatkowywali dochody osiągane przez spółkę komandytową, łącząc je ze swoimi dochodami, sama wypłata zysku była już zdarzeniem niemającym konsekwencji na gruncie podatku dochodowego.

W wyniku zmiany przepisów ustawy o CIT, co do zasady z dniem 1 stycznia 2021 r. (w pewnych sytuacjach - 1 maja 2021 r.) spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu mającym obowiązywać od 1 stycznia 2021 r.). Konsekwencją powyższego jest nie tylko opodatkowanie ich dochodów na bieżąco na poziomie samej spółki komandytowej (która przestała być podmiotem „transparentnym podatkowo”, a stała się odrębnym podatnikiem podatku dochodowego), ale również opodatkowanie wypłaty zysków takich spółek na rzecz wspólników. Z uwagi bowiem na status spółki komandytowej jako podatnika, ich dochody nie podlegają już łączeniu z dochodami wspólników w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy o CIT bądź art. 8 ust. 1 ustawy o PIT (są opodatkowane „na bieżąco” z perspektywy spółki, a nie wspólników), natomiast wypłata zysku stanowi przychód wspólnika, co do zasady podlegający opodatkowaniu z jego perspektywy w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (przy czym obowiązek pobrania i zapłaty podatku ciąży w tym wypadku na spółce komandytowej jako płatniku podatku - m.in. art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2e ustawy o CIT).

Moment osiągnięcia zysku a opodatkowanie wypłaty.

Należy jednak zwrócić uwagę, że kluczową okolicznością z perspektywy pytań zawartych w niniejszym wniosku jest kwalifikacja zysku osiągniętego przez spółkę komandytową w kontekście statusu tej spółki w okresie, w którym został osiągnięty zysk mający podlegać wypłacie. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Na gruncie powyższej regulacji opodatkowaniu podlegać mogą zatem wyłącznie przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Należy przy tym zauważyć, że podczas gdy spółka komandytowa takową nie jest, dla celów ustawy o CIT przez udział w zyskach osób prawnych należy uważać również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (art. 4a pkt 19). Spółka komandytowa będzie zatem desygnatem tej normy dopiero od roku 2021 (1 stycznia bądź 1 maja - w zależności od podjęcia przez daną spółkę decyzji w przedmiocie stosowania do niej przepisów ustawy o CIT w dotychczasowym brzmieniu do końca kwietnia 2021 r.) i zyski osiągnięte przez taką spółkę przed dniem, w którym zaczną mieć do niej zastosowanie przepisy ustawy o CIT w brzmieniu wprowadzonym ustawą nowelizującą, nie będą stanowiły przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w konsekwencji czego ich wypłata nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym - niezależnie od chwili, w jakiej dojdzie do takiej wypłaty.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie dotyczącym konsekwencji podatkowych wypłat zysków osiągniętych przez spółki kapitałowe po ich przekształceniu w spółki jawne. Organy podatkowe konsekwentnie prezentowały, w odniesieniu do powyższego zagadnienia, stanowisko, iż istotny jest pierwotny charakter zysków, które mają być przedmiotem wypłaty. Jeżeli takie zyski zostały osiągnięte przez spółkę kapitałową, to nawet jeżeli ich wypłata realizowana była już przez spółkę jawną, to powinna być traktowana jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowisko takie zostało podtrzymane przez WSA w Szczecinie, w prawomocnym wyroku z 21 października 2015 r. (sygn. I SA/Sz 769/15): „W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu, że mimo następstwa prawnego w przypadku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę osobową środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z o. o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o. o. i przeniesione na kapitał zapasowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez spółkę osobową nie będzie stanowić dla Skarżącej przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o. o. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.08.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 905/14)”.

Również w przypadku przekształceń realizowanych w przeciwnym kierunku, tj. gdy spółka osobowa przekształcana była w spółkę kapitałową, organy podatkowe prezentowały stanowisko, zgodnie z którym wypłata przez takie spółki kapitałowe zysków zatrzymanych sprzed przekształcenia następuje bez opodatkowania podatkiem dochodowym, nawet gdy uchwała o podziale zysku podejmowana była już po przekształceniu - tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21 maja 2015 r. (sygn. ILPB1/4511-1-279/15-2/AMN).

W ostatnim czasie organy wypowiedziały się także w stosunku do wypłaty zysków osiągniętych przez spółki komandytowe przed 1 maja 2021 r., a wypłacanych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcone). W tym zakresie również prezentowane jest stanowisko, że wypłata taka następuje bez opodatkowania podatkiem dochodowym - wskazuje tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 18 marca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.29.2021.1 BD).

Podobnie, w przypadku zdarzeń przyszłych będących przedmiotem niniejszego wniosku, wypłaty skumulowanych zysków przed 1 maja 2021 r. - zarówno wypłata dokonana przez N. na rzecz I., jak również wypłata zysku I., w tym dalsza dystrybucja zysku N. na rzecz J. oraz wypłata zysku przez J., w tym dalsza dystrybucja przypadającego na J. zysku I. i zysku N., na rzecz R. - nie będą świadczeniami należnymi z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale będą świadczeniami spełnionymi na rzecz wspólników w związku z wcześniejszą działalnością tych spółek (którzy to wspólnicy - w tym w szczególności R. - rozpoznawali w swoim wyniku podatkowym przychody i koszty uzyskania przychodów, w konsekwencji „na bieżąco” opodatkowywali, w określonych proporcjach, spółek komandytowych N., I. oraz J., które to w momencie osiągania tych zysków nie były traktowane jako osoby prawne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zaś art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że zryczałtowanym 19% podatkiem powinny być objęte wyłącznie dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, a rozważane zyski będące przedmiotem opisanych wypłat zostały osiągnięte w okresie, gdy N., I. oraz J. nie były traktowane jako osoby prawne (w związku z czym w szczególności R. „na bieżąco” opodatkowywała, w odpowiednich proporcjach ich dochody), należy uznać, iż tego rodzaju wypłaty nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym (zarówno wypłata dokonana przez N. na rzecz I., wypłata przez I. na rzecz J, w tym dalsza dystrybucja zysku N., jak i wypłata przez J. na rzecz R., w tym dalsza dystrybucja zysku N. oraz I.).

Przepisy intertemporalne

Niezależnie od faktu, że powyższa konkluzja wynika wprost z wykładni systemowej przepisów ustawy o CIT, znajduje ona dodatkowe potwierdzenie w regulacji intertemporalnej zawartej w ustawie nowelizującej. W szczególności należy zwrócić uwagę na zawartą w jej art. 13 ust. 1 normę przejściową, zgodnie z którą do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki osiągniętych przez nią przed dniem, w którym stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego, stosować należy przepisy ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym - tj. w szczególności nieprzewidującym opodatkowania wypłat zysku na rzecz wspólników spółki komandytowej (w związku z opodatkowaniem ich dochodów „na bieżąco” na poziomie wspólników).

Wskazana norma potwierdza, że intencją ustawodawcy, w odniesieniu do zysków osiągniętych przez spółki komandytowe przed dniem, w którym dana spółka staje się podatnikiem podatku dochodowego, było stosowanie dotychczasowych zasad opodatkowania. Wobec tego, w zakresie w jakim N., I. oraz J, osiągnęły (osiągnie) zyski przed 1 maja 2021 r., są (będą) one podlegały opodatkowaniu z perspektywy jej wspólników, w tym podmiotów pośrednio rozliczających w wyniku podatkowymi zyski wskazanych spółek komandytowych (R.), „na bieżąco”, natomiast ich wypłata (niezależnie od terminu, tj. zarówno jeśli dojdzie do niej przed 1 maja 2021 r. jak i w okresie późniejszym) nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie I. (w momencie wypłaty z N. do I.), po stronie J. (w momencie dalszej dystrybucji polegającej na wypłacie z I. do J.) oraz po stronie R. (w momencie dalszej dystrybucji polegającej na wypłacie z J. do R.) przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższa intencja ustawodawcy znajduje również potwierdzenie w treści art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki komandytowej znajduje zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ścisłe określenie zakresu zwolnienia do przychodów osiągniętych od dnia, w którym spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego wskazuje na fakt, że zyski osiągnięte w okresie poprzedzającym ten dzień w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w momencie wypłaty - i z tej właśnie przyczyny nie istnieje konieczność (a nawet możliwość) obejmowania takich wypłat zwolnieniem.

Podsumowanie

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku dokonania przez N. na rzecz I., w okresie od 1 maja 2021 r., wypłaty zysku osiągniętego przez N. przed dniem 1 maja 2021 r., wypłata taka nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla I., w szczególności na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Analogicznie, wypłata w okresie od 1 maja 2021 r. zysku osiągniętego przez I., w tym dalsza dystrybucja zysku osiągniętego przez N. przed dniem 1 maja 2021 r., polegająca na wypłacie tego zysku przez I. na rzecz J., nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla J., w szczególności na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Podobnie w przypadku dokonania, w okresie od 1 maja 2021 r. wypłaty zysku osiągniętego przez J., w tym dalszej dystrybucji zysku osiągniętego przez N. oraz I., przed dniem 1 maja 2021 r., polegającej na wypłacie tego zysku przez J. na rzecz R., wypłata taka nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla R., w szczególności na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na koniec należy nadmienić, że w podobnym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał analogiczne stanowisko za prawidłowe, czego dowodem jest treść interpretacji indywidualnej z dnia 16.02.2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.444.2020.1.JC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazane powyżej opodatkowanie spółek komandytowych zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej, jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w ust. 2, przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ww. ustawy, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty jego wspólników.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zainteresowany będący stroną postępowania (R. – fundacja) jest komandytariuszem w spółce J. J. jest z kolei komandytariuszem w spółce I. Natomiast I. jest komandytariuszem w spółce N. Zarówno J, I, jak i N. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. N., I. oraz J. posiadają niepodzielone (niewypłacone na rzecz wspólników) zyski osiągnięte za poprzednie lata obrotowe. Spodziewane jest również, że spółki te osiągną zyski w okresie poprzedzającym dzień 1 maja 2021 r.

Przewidywane jest, że wypłata ww. zysków N. (osiągniętych przed 1 maja 2021 r.) na rzecz wspólników – w tym I. – nastąpi w okresie rozpoczynającym się 1 maja 2021 r. Następnie – również w okresie rozpoczynającym się 1 maja 2021 r. – dojdzie do wypłaty zysku I. na rzecz J., na który składać się będą niepodzielone dotąd zyski I. (wypracowane przed 1 maja 2021 r.) oraz zysk otrzymany przez I. z tytułu uczestnictwa w N., który to zysk został osiągnięty przez N. w okresie przed 1 maja 2021 r., jednak wypłacony na rzecz I. już po tej dacie. W dalszej kolejności – także w okresie rozpoczynającym się 1 maja 2021 r. – dojdzie do dystrybucji ww. zysku osiągniętego w okresie przed 1 maja 2021 r., tj. wypłaty tego zysku na rzecz R. Będą to zyski J. osiągnięte przez J. przed 1 maja 2021 r., na które składać się będą m.in. przypadające na J. zyski z tytułu uczestnictwa w I. (osiągnięte przez I. przed 1 maja 2021 r., ale wypłacone po tym dniu), na które z kolei składać się będą m.in. przypadające na I. zyski N. (osiągnięte przez I przed 1 maja 2021 r., ale wypłacone po tym dniu).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 1a updop, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Na podstawie art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazano wyżej, na podstawie art. 22 ust. 1 updop, opodatkowanie zysków spółki komandytowej, które ww. spółka uzyskuje, nastąpi dopiero od 1 stycznia 2021 r. albo od 1 maja 2021 r., w zależności od tego, od którego dnia stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej, m.in. art. 12 i 13, stanowiące, że zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy ta spółka była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem wypłata takich zysków ze spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r. (lub z zastosowaniem okresu przejściowego wydłużającym stosowanie starego stanu prawnego do dnia 30 kwietnia 2021 r.)

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zawarty we wniosku wspólnym opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zyski wygenerowane przez spółki komandytowe w czasie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych są opodatkowane na starych zasadach, zgodnie z art. 5 updop, tj. na poziomie wspólników z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Spółki komandytowe wypłacając zysk wspólnikowi osiągnięty w okresie poprzedzającym dzień 1 maja 2021 r. (gdy spółka komandytowa nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie będą zobowiązane do potrącenia podatku dochodowego.

Zatem, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytania nr 1, 2 oraz 3 należy stwierdzić, że:

*   w przypadku dokonania przez N. na rzecz I., w okresie od 1 maja 2021 r., wypłaty zysku osiągniętego przez N. przed dniem 1 maja 2021 r., wypłata taka nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla I., w szczególności na podstawie art. 22 ust. 1 updop;

*   w przypadku dokonania, w okresie od 1 maja 2021 r. wypłaty zysku osiągniętego przez I., w tym dalszej dystrybucji zysku osiągniętego przez N. przed dniem 1 maja 2021 r., polegającej na wypłacie tego zysku przez I. na rzecz J., wypłata taka nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla J., w szczególności na podstawie art. 22 ust. 1 updop.

*   w przypadku dokonania, w okresie od 1 maja 2021 r. wypłaty zysku osiągniętego przez J., w tym dalszej dystrybucji zysku osiągniętego przez N. oraz I. przed dniem 1 maja 2021 r., polegającej na wypłacie tego zysku przez J. na rzecz R., wypłata taka nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla R., w szczególności na podstawie art. 22 ust. 1 updop.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1, 2 oraz 3 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.