Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1329/14/16-4/S/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-21
Teza: w zakresie prawa do skorzystania z procedury postępowania w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności i dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy w stosunku do niezapłaconych przez dłużnika wierzytelności
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku; miasto; podatek-podatek należny; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1593/15 (data wpływu orzeczenia prawomocnego - 7 września 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.) uzupełnione w dniu 2 lutego 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z procedury postępowania w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności i dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy w stosunku do niezapłaconych przez dłużnika wierzytelności, które dotyczą okresu:

*   od 1 listopada 2008 r. do 30 czerwca 2012 r. - **jest nieprawidłowe**,

*   od 1 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z procedury postępowania w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności i dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy w stosunku do niezapłaconych przez dłużnika wierzytelności. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: miasto) stosownie do treści ustawy z dnia 15 marca 2002 r. jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu.

Biorąc pod uwagę powyższe miasto realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące do gminy i powiatu.

W ramach realizacji tych zadań miasto wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Niektórzy z kontrahentów nabywając od miasta towary i usługi nie regulują należności z tego tytułu. W konsekwencji miasto korzystając z uprawnień wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, dokonuje obniżenia kwot podatku należnego w oparciu o przepisy dotyczące rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tzw. „ulga na złe długi”.

W dniu 06.11.2000 r. została zawarta z Domem Handlowym umowa dzierżawy, która obowiązywała do 31.10.2003 r. Po zakończeniu umowy dzierżawy D.H. złożył wniosek o przedłużenie dzierżawy na kolejny okres. Decyzja w tej sprawie nie została podjęta. Dom Handlowy nie opuścił terenu i w okresie od marca 2004 r. do marca 2005 r. dokonał wpłat na łączną kwotę 223.598,83 zł.

W dniu 18.01.2005 r. miasto skierowało do D.H. pismo, w którym został on obciążony wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z gruntu w okresie od 01.11.2003 r. do 30.09.2005 r. Na poczet tej należności zostały zaliczone ww. wpłaty byłego dzierżawcy. Następnie, w dniu 18.01.2008 r. D.H. został obciążony odszkodowaniem za okres od 01.11.2003 r. do 29.02.2008 r. Wymienione obciążenie było wielokrotnie modyfikowane w celu prawidłowego wniesienia pozwu o zapłatę do sądu. Z kolei w dniu 07.05.2009 r. dzierżawca wniósł powództwo o ustalenie, że umowa dzierżawy uległa przedłużeniu na czas nieokreślony oraz, że istnieje zgoda miasta na poddzierżawienie gruntu. Sprawa toczyła się ponad 4 lata. W roku 2010 zapadły rozstrzygnięcia korzystne dla miasta. W wyniku jednak wniesionej przez dzierżawcę kasacji w dniu 20.01.2012 r. Sąd Najwyższy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia i następnie w roku 2013 w sprawach sygn (…) oraz (…) zapadły wyroki zgodnie z treścią powództwa wniesionego przez dzierżawcę, tj. że umowa dzierżawy z dnia 6.11.2000 r. została przedłużona na czas nieoznaczony, począwszy od 1 listopada 2003 r. i nadal łączy powoda i pozwanego.

W kwietniu 2012 r. miasto wniosło pozew o zapłatę z tytułu bezumownego korzystania z gruntu kwoty 5.732.643,66 zł za okres od 01.01.2003 r. do 31.07.2011 r., który następnie pismem z dnia 22.08.2013 r. uległo zmianie. Miasto zmodyfikowało powództwo w sprawie w ten sposób, że w miejsce dotychczasowego żądania zasądzenia od pozwanego kwoty 5.732.643,66 zł. tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości wniosło o zasądzenie od dzierżawcy kwoty 3.232.455,17 zł brutto (z podatkiem VAT) tytułem czynszu dzierżawnego za korzystanie z nieruchomości za okres od 01.11.2003 do 30.06.2013 na podstawie ww. umowy dzierżawy z dnia 06.11.2000 r. Wyrokiem z dnia 15.11.2013 r. w sprawie sygn. (\`(...)\`) powództwo zostało oddalone ze względu na brak możliwości skutecznej zmiany treści powództwa.

Mając na uwadze wyżej opisany stan faktyczny miasto w dniu 23.01.2014 r. wystawiło faktury VAT za okres od dnia 01.11.2008 r. do 31.12.2013 r. z terminem płatności z dołu do dnia 10-tego następnego miesiąca po miesiącu, którego dotyczy zobowiązanie. W 2014 r. zostały złożone do urzędu skarbowego stosowne korekty. Dzierżawca nadal odmawia regulowania czynszu dzierżawnego. Miasto ponownie analizuje sprawę pod kątem wniesienia pozwu o zapłatę czynszu dzierżawnego.

W uzupełnieniu nadesłanym w dniu 2 lutego 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.) Strona wskazała, że zarówno Miasto jak i Dom Handlowy na dzień dokonywania transakcji opisanych w stanie faktycznym oraz na dzień, w którym może zostać dokonana korekta podatku należnego oraz na dzień dzisiejszy byli i w dalszym ciągu pozostają czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT. Dom Handlowy od dnia dokonania transakcji do dnia dzisiejszego nie był postawiony w stan upadłości /likwidacji. Wierzytelności opisane w stanie faktycznym zostały wykazane we właściwych deklaracjach VAT-7 jako obrót oraz został odprowadzony podatek należny. Wierzytelności te nie zostały zbyte. Miasto nie powiadomiło dłużnika o zamiarze skorzystania z procedury tzw. „ulgi na złe długi” w zakresie wierzytelności w odniesieniu, do których taki obowiązek istnieje, ponieważ powzięło wątpliwości co do możliwości zastosowania tej procedury w przedmiotowej sprawie. W momencie uznania, że miasto ma prawo skorzystania z procedury w odniesieniu do tych nieściągalnych wierzytelności. Dłużnik zostanie powiadomiony o zamiarze skorygowania wysokości kwoty podatku należnego. Do dnia 27 stycznia 2014 r. wierzytelności nie zostały uregulowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy miasto ma o VAT w stosunku do niezapłaconych przez dłużnika wierzytelności o których mowa w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Miasto ma prawo do skorzystania z procedury postępowania w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności i dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT w stosunku do niezapłaconych przez dłużnika wierzytelności o których mowa w stanie faktycznym.

Przedmiotowe wierzytelności spełniają warunki wskazane w ustawie VAT zarówno przed jej nowelizacją z dniem 1 stycznia 2013 r. jak i w myśl obecnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wszystkie faktury VAT dokumentujące wierzytelności zostały wystawione w styczniu 2014 r. (po długoletnim sporze), w związku z czym od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. - podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczyła również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważało się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art.89a ust. la).

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosowało się w przypadku, gdy spełnione były następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług była dokonywana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust, 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Warunkiem dokonania korekty było uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. W myśl art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany był zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększał się w odniesieniu do tej części. Stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy o VAT, podatnik obowiązany był wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Zgodnie z art. 89a ust. 6 ustawy o VAT, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany tj, również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia była przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego. W myśl art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, przepisów ust. 1-6 nie stosowało się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2013 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) powołane wyżej przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymały następujące brzmienie:

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytuł dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W art. 89a ust. 2 ustawy o VAT uchylono pkt 2,4 i 6, natomiast pkt 3 otrzymał następujące brzmienie: na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 zmienionej ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu z okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (89a ust. 4 ustawy o VAT). Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ustawy o VAT). Ponadto uchylony został 89a ust. 6 ustawy o VAT, zaś zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Niemniej jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast w świetle art. 23 ust 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

W niniejszej sprawie w przypadku miasta znajdą zatem zastosowanie nw. przepisy.

1.  W odniesieniu do czynszu dzierżawnego za miesiące grudzień 2008 r. do czerwiec 2012 r., (płatność za czerwiec do dnia 10 lipca 2012 r.) zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 31.12.2012 r.
2.  Natomiast kwota podatku należnego wynikająca z faktur dokumentujących czynsz dzierżawny za miesiące od lipca 2012 r. (z terminem płatności do dnia 10 sierpnia 2012 r.) pomniejszona może zostać w oparciu o przepisy obowiązujące od dnia 01.01.2013 r.

W dniu 9 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-1329/14-3/KC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania art. 89a ustawy do faktur wystawionych w latach 2008-2011 oraz braku zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z procedury ulgi na złe długi oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Organ stwierdził, że wierzytelności wynikające z faktur wystawionych za okres od listopada 2008 r. do czerwca 2012 r. nie mogą podlegać procedurze korekty z art. 89a ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie spełnił wszystkich warunków wymaganych przepisami art. 89a ustawy. Natomiast ma prawo do skorzystania z procedury postępowania w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności i dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy w stosunku do niezapłaconych przez dłużnika wierzytelności za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r.

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1593/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uwzględnił skargę Strony ze względu na naruszenie proceduralne, tj. ze względu na art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyroku WSA wskazał, że Organ wziął pod uwagę właściwe okoliczności faktyczne, do których odwoływał się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, ale nie wiedzieć czemu, formułując ocenę prawną stanowiska Skarżącej wskazał wadliwe daty wystawienia faktur. W zaskarżonej interpretacji wystąpiła niespójność stanowiska Organu pomiędzy sentencją rozstrzygnięcia a zawartym w interpretacji uzasadnieniem. W rezultacie, w poszczególnych częściach tej samej interpretacji indywidualnej Minister Finansów wskazał odmienny zakres, w jakim stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Z tego więc powodu Sąd przychylił się do skargi Strony i wskazał, że ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ zawrze jednoznaczną ocenę prawidłowości stanowiska Skarżącej co do możliwości skorygowania podatku należnego (a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. także podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1593/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego prawa do skorzystania z procedury postępowania w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności i dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy w stosunku do niezapłaconych przez dłużnika wierzytelności za okres od 1 listopada 2008 r. do 30 czerwca 2012 r. jest nieprawidłowe natomiast w odniesieniu do wierzytelności za okres od 1 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. jest prawidłowe.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Z dniem 1 stycznia 2013 r. zostały wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. Poz. 1342) zmiany do przepisów dotyczących ulgi na złe długi. Dotyczyły one art. 89a ustawy, czyli określającego prawa wierzyciela, w zakresie korekty podatku w ramach ulgi na złe długi oraz art. 89b ustawy, który stanowi o obowiązkach dłużnika w zakresie tej ulgi. O zasadach korzystania z ulgi w okresie przejściowym stanowi art. 23 ustawy zmieniającej. Zgodnie z nim do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się, co do zasady, przepisy w brzmieniu dotychczasowym. Artykuł w nowym brzmieniu stosuje się również do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została - już zgodnie z przepisami nowymi - uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. Wynika z tego, że jeśli termin 150 dni (od upływu terminu płatności) - czyli liczony wedle przepisów „nowych” - mija po 31 grudnia 2012 r., to stosuje się przepisy nowe, choćby przed 1 stycznia 2013 r. nie upłynęło jeszcze 180 dni (od chwili upływu terminu płatności).

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Jak stanowi art. 89a ust. 4 ww. ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

Z kolei z art. 89a ust. 6 ustawy wynika, że podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Natomiast, od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym art. 11 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Z kolei zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1–5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest gminą i realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące do gminy i powiatu. W ramach realizacji tych zadań Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Niektórzy z kontrahentów nabywając towary i usługi nie regulują należności z tego tytułu. W konsekwencji Wnioskodawca korzystając z uprawnień wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, dokonuje obniżenia kwot podatku należnego w oparciu o przepisy dotyczące rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tzw. „ulga na złe długi”.

W dniu 6 listopada 2000 r. Wnioskodawca zawarł z Domem Handlowym umowę dzierżawy, która obowiązywała do 31 października 2003 r. Po zakończeniu umowy dzierżawy D.H. złożył wniosek o przedłużenie dzierżawy na kolejny okres. Decyzja w tej sprawie nie została podjęta. Dom Handlowy nie opuścił terenu i w okresie od marca 2004 r. do marca 2005 r. dokonał wpłat na łączną kwotę 223.598,83 zł.

W dniu 18 stycznia 2005 r. Wnioskodawca skierował do D.H. pismo, w którym został obciążony wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z gruntu w okresie od 1 listopada 2003 r. do 30 września 2005 r. Na poczet tej należności zostały zaliczone ww. wpłaty byłego dzierżawcy. Następnie, w dniu 18 stycznia 2008 r. D.H. został obciążony odszkodowaniem za okres od 1 listopada 2003 r. do 29 lutego 2008 r. Z kolei w dniu 7 maja 2009 r. dzierżawca wniósł powództwo o ustalenie, że umowa dzierżawy uległa przedłużeniu na czas nieokreślony oraz, że istnieje zgoda Wnioskodawcy na poddzierżawienie gruntu. Sprawa toczyła się ponad 4 lata. W roku 2010 zapadły rozstrzygnięcia korzystne dla Wnioskodawcy, jednak w wyniku wniesionej przez dzierżawcę kasacji w dniu 20 stycznia 2012 r. Sąd Najwyższy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia i następnie w roku 2013 zapadły wyroki zgodnie z treścią powództwa wniesionego przez dzierżawcę, tj. że umowa dzierżawy z dnia 6 listopada 2000 r. została przedłużona na czas nieoznaczony, począwszy od 1 listopada 2003 r. i nadal łączy powoda i pozwanego.

W kwietniu 2012 r. Wnioskodawca wniósł pozew o zapłatę z tytułu bezumownego korzystania z gruntu kwoty 5.732.643,66 zł. za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 lipca 2011 r., który następnie zmodyfikowano w ten sposób, że w miejsce dotychczasowego żądania zasądzenia od pozwanego kwoty 5.732.643,66 zł. tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości wniosło o zasądzenie od dzierżawcy kwoty 3.232.455,17 zł. brutto (z podatkiem VAT) tytułem czynszu dzierżawnego za korzystanie z nieruchomości za okres od 1 listopada 2003 do 30 czerwca 2013 r. na podstawie ww. umowy dzierżawy z dnia 6 listopada 2000 r. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 r. powództwo zostało oddalone ze względu na brak możliwości skutecznej zmiany treści powództwa.

Wnioskodawca w dniu 23 stycznia 2014 r. wystawił faktury VAT za okres od dnia 1 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2013 r. z terminem płatności z dołu do dnia 10-tego następnego miesiąca po miesiącu, którego dotyczy zobowiązanie. W 2014 r. zostały złożone do urzędu skarbowego stosowne korekty. Dzierżawca nadal odmawia regulowania czynszu dzierżawnego.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy ma prawo do skorzystania z procedury postępowania w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności i dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy w stosunku do niezapłaconych przez dłużnika wierzytelności, o których mowa we wniosku.

Wnioskodawca wskazuje, że faktury wystawione za czynsz dzierżawny na rzecz firmy D.H. obejmują lata 2008 do 2013 r.

Analiza przedstawionego stanu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do faktur dokumentujących czynsz za okres od listopada 2008 r. do czerwca 2012 r., Wnioskodawca będzie stosował przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 roku.

Możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, na podstawie tych przepisów, powstaje gdy spełnionych jest wiele warunków dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela.

Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, że na dzień dokonywania transakcji oraz na dzień, w którym może zostać dokonana korekta podatku należnego obie strony umowy pozostają czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT. Usługa dokonana została na rzecz podatnika nie postawionego w stan upadłości/likwidacji. Wierzytelności opisane w stanie faktycznym nie zostały zbyte, a w styczniu 2014 r. zostały wystawione faktury VAT za okres od 1 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2013 r. z terminem płatności do 10-tego następnego miesiąca po miesiącu, którego dotyczy zobowiązanie oraz zostały wykazane we właściwych deklaracjach VAT-7 jako obrót i odprowadzono podatek należny. Od dnia terminu płatności określonego w fakturze upłynęło 180 dni a zatem wierzytelność została uprawdopodobniona, w myśl przepisu art. 89a ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.

Ponadto, warunkiem formalnym zapisanym w ustawie, dotyczącym możliwości skorzystania z ulgi na złe długi, jest zobowiązanie wierzyciela do zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej względem tego dłużnika. Wnioskodawca, jak sam wskazuje w opisie sprawy, nie zawiadomił dłużnika o zamiarze skorzystania z procedury tzw. „ulgi na złe długi” w zakresie wskazanych wierzytelności. Tym samym, wierzytelności, wynikające z faktur wystawionych za okres od 1 listopada 2008 r. do 30 czerwca 2012 r. nie mogą podlegać procedurze korekty z art. 89a ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie spełnił wszystkich warunków wymaganych przepisami art. 89a ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Z kolei do faktur wystawionych za czynsz dzierżawny, które dotyczą okresu od 1 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca zobowiązany jest stosować zapisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały/powstaną od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w roku 2013, tj. w roku 2013 upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. W praktyce oznacza to, że nowe przepisy mają zastosowanie do nieuregulowanych należności z terminem płatności określonym w umowie lub na fakturze na dzień 4 sierpnia 2012 r. lub późniejszym, natomiast faktury wystawione przez Wnioskodawcę mają wskazany termin płatności z dołu do dnia 10-tego następnego miesiąca po miesiącu, którego dotyczy zobowiązanie.

Analizując warunki formalne, od spełnienia których ustawodawca uzależnia możliwość skorzystania z tej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, zwraca uwagę brak obowiązku zawiadamiania dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, a jednocześnie należy pamiętać, że składając korektę deklaracji Wnioskodawca musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Wnioskodawca i jego dłużnik na dzień dokonania korekty, jak i w momencie świadczenia usług byli czynnymi podatnikami VAT, a dłużnik nie był i nie jest w trakcie postępowania upadłościowego czy likwidacji. Wierzytelności nie zostały zbyte a od daty wystawienia faktur nie upłynęły 2 lata.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z procedury postępowania w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności i dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w trybie art. 89a ustawy w stosunku do niezapłaconych przez dłużnika wierzytelności za okres od 1 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14n pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.