Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-543/12-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-21
Teza: Opodatkowania dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14.05.2012 r. (data wpływu 21.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.05.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka\] jest spółką z siedzibą w Polsce, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem własności Spółki jest nieruchomość wpisana do księgi wieczystej nr X, na której znajdują się wyodrębnione geodezyjnie działki:

1.  działka nr 12,
2.  działka nr 23/2,
3.  działka nr 23/3,
4.  działka nr 24,
5.  działka nr 18,
6.  działka nr 22.

Powyższe nieruchomości zostały wniesione do Spółki aportem w zamian za jej udziały przez Gminę WC w 1997 r. Następnie nieruchomości były przedmiotem umowy dzierżawy zawartej 1 sierpnia 1997 r., przez Spółkę z Gminą WC. Po wypowiedzeniu wskazanej umowy zostały one przekazane Spółce protokołami zdawczo- odbiorczymi w sierpniu 1999 r. Następnie 31 sierpnia 1999 r. przejęte budynki i budowle wprowadzono do ewidencji księgowej Spółki.

Wówczas do ewidencji wprowadzono m.in.:

*   3 kamienice (budynki mieszkalne) posadowione na działce nr 24,
*   drogi znajdujące się na działkach nr 18, 22 i 24,
*   place znajdujące się na działce nr 22.

Dla terenu, na którym jest położona nieruchomość Spółki nie został opracowany plan zagospodarowania przestrzennego. Spółka nie posiada również indywidualnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Podobnie nieznane są założenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Spółka planuje sprzedaż całej nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą. Obecnie organy podatkowe stoją na stanowisku, zgodnie z którym wszystkie działki ewidencyjne należy traktować jako przedmiot odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, bez względu na ich objęcie jedną księgą wieczystą (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2011 r. nr IPPP2/443-640/11-2/KAN interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2009 r. nr IBPP3/443-785/08/IK, z 28 listopada 2008 r. nr IBPP3/443-672/08/AB).

Dlatego też Spółka przedstawi swoje stanowisko w zakresie opodatkowania każdej działki wyodrębnionej geodezyjnie. W sprawie działek nr 23/2 i 23/3 toczy się obecnie postępowanie w sprawie zasiedzenia. Spółka nie wyklucza, że w momencie dostawy całej nieruchomości nie będzie posiadała prawa własności do wskazanych działek.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest dostawa działki nr 22.

Obszar działki wynosi 29.1945 ha. W wypisie z rejestru gruntów obszar ten został zaklasyfikowany jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, drogi, tereny przemysłowe, inne tereny zabudowane, zurbanizowane tereny niezabudowane, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe.

Część działki jest dzierżawiona przez Miasto X pod budowę drugiej linii metra. Część zajęta pod naziemne elementy metra zostanie następnie geodezyjnie wydzielona i zbyta w drodze umowy cywilnoprawnej. Z kolei w odniesieniu do części nieruchomości zajętej pod tunel oraz podziemne elementy metra zostanie ustanowione odpłatne prawo użytkowania na rzecz Miasta X.

Na działce znajdują się obecnie budynki i budowle, które w przeszłości były przedmiotem umów najmu. Przy czym przed sprzedażą przedmiotowej nieruchomości wszystkie budynki oraz większość budowli zostaną rozebrane. Po zakończeniu prac rozbiórkowych na działce nr 22 pozostaną brukowane drogi (w tym droga kołowa) i place (m.in. plac węglowy, przeładunkowy, brukowany).

Ponadto, część powierzchni jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej ze spółką z branży reklamowej. Na wydzierżawionej powierzchni znajdują się billboardy posadowione przez dzierżawcę. Billboardy stanowią konstrukcję osadzoną w betonowym fundamencie. Fundamenty sięgają ponad metr w głąb ziemi.

Spółka rozważa obecnie dwa warianty:

1.  w momencie rozwiązania umowy dzierżawy Spółka zażąda usunięcia billboardów.
2.  billboardy pozostaną na przedmiotowej nieruchomości, a w momencie rozwiązania umowy dzierżawy Spółka rozliczy nakłady poniesione przez dzierżawcę.

Na terenie działki nr 22 znajduje się ponadto nabrzeże portu, stanowiące teren brzegowy zwolniony z podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa działki nr 22 niezależnie od klasyfikacji gruntów w wypisie z rejestru gruntów jako gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi, dróg, terenów przemysłowych, innych terenów zabudowanych, zurbanizowanych terenów niezabudowanych, terenów rekreacyjno- wypoczynkowych, w sytuacji, gdy będą się na niej znajdować drogi i place będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Spółka będzie miała prawo wybrać opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
2.  Czy w sytuacji, gdy billboardy pozostaną na działce a Spółka rozliczy z dzierżawcą nakłady przez niego poniesione, należy przyjąć, że dostawa billboardów wraz z gruntem, na którym są posadowione będzie dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia, a zatem będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych, gdyż dla tej dostawy nie będzie mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  Czy dostawę całego gruntu oznaczonego w ewidencji jako działka nr 22 niezależnie od klasyfikacji gruntów w wypisie z rejestru gruntów jako gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi, dróg, terenów przemysłowych, innych terenów zabudowanych, zurbanizowanych terenów niezabudowanych, terenów rekreacyjno-wypoczynkowych należy opodatkować na zasadach właściwych dla budynków i budowli na nim posadowionych zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki, dostawa działki nr 22, niezależnie od klasyfikacji gruntów w wypisie z rejestru gruntów jako gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi, dróg, terenów przemysłowych, innych terenów zabudowanych, zurbanizowanych terenów niezabudowanych, terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, na której będą się znajdować drogi i place będzie stanowić dostawę budowli zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Spółce będzie przysługiwać prawo do opodatkowania przedmiotowej transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
2.  W ocenie Spółki, dostawa billboardów wraz z gruntem będzie opodatkowana stawką podstawową VAT, gdyż zostanie ona dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a więc dla tej dostawy nie będzie mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3.  Zdaniem Spółki, przyjmując, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT z podstawy opodatkowania ustalanej przy dostawie budynków, budowli lub ich części, nie wyodrębnia się wartości gruntu, należy uznać, że grunt znajdujący się na działce nr 22 niezależnie od klasyfikacji gruntów w wypisie z rejestru gruntów jako gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi, dróg, terenów przemysłowych, innych terenów zabudowanych, zurbanizowanych terenów niezabudowanych, terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, będzie podlegać opodatkowaniu VAT właściwemu dla dostawy posadowionych na nim budowli proporcjonalnie do ich wartości.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%). Natomiast w art. 43 ust. 1 ustawodawca wskazał katalog czynności, które zostały zwolnione z opodatkowania. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Z kolei definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z nią przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Uwzględniając powyższe, by możliwe było uznanie, iż doszło do pierwszego zasiedlenia konieczne jest łączne spełnienie wszystkich warunków tj. budynek, budowla lub ich część po ich wybudowaniu powinny:

1.  zostać oddane do użytkowania,
2.  pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi,
3.  oddanie do użytkowania powinno nastąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług).

Ustawa o VAT nie zawiera przy tym definicji ulepszenia. Odwołuje się natomiast do regulacji zawartych w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowych od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. \[dalej: ustawa o PDOP\]. W art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP wskazano, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Według sądów administracyjnych „przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych” (np. NSA w wyroku z 14 stycznia 1998 r. sygn. SA/Sz 119/97, podobnie WSA z 28 kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Gd 43/11). Stąd też wydatki, które mają na celu przywrócenie obiektu jedynie do stanu pierwotnego, należy uznać za remont, gdyż nie wpływają na podniesienie wartości użytkowej budynku.

W sytuacji zatem, gdy mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem lub od pierwszego zasiedlenia do dostawy towarów minął okres krótszy niż 2 lata wówczas co do zasady dostawa takiego budynku/budowli lub ich części będzie podlegać opodatkowaniu.

Ad 1.

W przypadku, gdy Spółka zażąda od dzierżawcy rozebrania billboardów wówczas na nieruchomości będą się znajdowały jedynie drogi i place. W ocenie Spółki droga stanowi budowlę, a zatem opodatkowanie dostawy działki nr 22 powinno zostać dokonane według zasad właściwych dla dostawy dróg. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, gdy na danym gruncie jest posadowiony budynek lub budowla, to z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości tego gruntu.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji budynku czy budowli. W takiej sytuacji należy odnieść się do definicji zawartych w innych dziedzinach prawa. Na taki sposób interpretacji wskazuje także orzecznictwo sądowe: „jeżeli z treści przepisów podatkowych nie daje się wyprowadzić odmiennej definicji pojęcia prawnego, recypowanego z innego działu prawa, to może ono być wyjaśnione tylko w takim sensie, w jakim zostało użyte w przepisie źródłowym” (np. wyrok NSA z 10 lipca 2000 r. (sygn. FPS 3/00); podobnie wyrok NSA z 24 lutego 1995 r. (sygn. SA/Wr 1854/94). Dlatego też należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.) \[ustawa o podatkach lokalnych\], które z kolei odwołują się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.).

Zgodnie z art. la ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach lokalnych budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane za budowlę uznaje się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe (droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego), lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowie ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższej definicji jednoznacznie wynika, że droga stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Co więcej, jest to niewątpliwie budowla trwale związana z gruntem. Dostawa drogi nie będzie natomiast dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak Spółka wskazała we wniosku wszystkie budowle (w tym drogi) były w latach 1997-1999 przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz Gminy WC. Od tego czasu minął okres 2 lat, a zatem przedmiotowa dostawa będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie Spółka będzie mogła wybrać opcję opodatkowania o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT tzn. (i) nabywca będzie również czynnym podatnikiem podatku VAT oraz (ii) Spółka wraz z nabywcą złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W ocenie Spółki place nie stanowią budowli lecz urządzenia budowlane, a zatem nie powinny być brane pod uwagę przy analizie zasad opodatkowania dostawy działki nr 22. W sytuacji bowiem, gdy na danej działce znajdują się również inne obiekty budowlane (tutaj: drogi) wówczas plac (podobnie jak ogrodzenie) nie będzie stanowić budowli lecz urządzenie budowlane. Analogiczne stanowisko tylko w odniesieniu do ogrodzenia zostało przedstawione np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2011 r. nr IBPP3/443-1032/10/PH.

Ad 2.

Istnieje również możliwość, że na działce nr 22 będą się znajdowały billboardy. Billboardy zostały posadowione przez dzierżawców. Niemniej jednak zgodnie z przepisami prawa cywilnego stanowią one własność właściciela nieruchomości, tj. Spółki. Na mocy bowiem art. 48 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Natomiast zgodnie z zasadą superficies solo cedit jeżeli obiekty są trwale związane z gruntem to stanowią własność właściciela gruntu. Stąd też po zakończeniu umowy dzierżawy Spółka może zażądać usunięcia billboardów albo rozliczyć nakłady poniesione przez dzierżawcę (dzierżawca obciąży Spółkę kosztem wybudowania billboardów na podstawie faktury VAT za świadczenie usług opodatkowanych stawką podstawową VAT).

Przyjmując, że billboardy będą posadowione na gruncie w momencie dostawy należy rozważyć, czy billboard może zostać uznany za budowlę. W ocenie Spółki, odpowiedź powinna być twierdząca. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 3 ustawy Prawo budowlane za budowlę uznaje się również wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe (np. billboard).

Ustawa nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem trwałego związania z gruntem. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że nie chodzi w tej sytuacji o samą możliwość przeniesienia urządzenia reklamowego (np. wyrok WSA w Warszawie z 3 marca 2010 r., sygn. VII SA/Wa 82/10). Sądy zwracają bowiem uwagę, że urządzenie reklamowe będzie miało cechy pozwalające na uznanie go za trwale związane z gruntem jeżeli do posadowienia go w innym miejscu jest wymagane dostosowanie tego miejsca przy użyciu specjalistycznego sprzętu. Natomiast w sytuacji, gdy urządzenie może zostać przeniesione w inne miejsce jedynie przy użyciu siły fizycznej, to nie ma przesłanek do uznania, że jest ono trwale związane z gruntem (wyrok NSA z 29 lipca 2010 r. sygn. II OSK 1233/09). Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 19987 w sprawie opodatkowania tablic reklamowych z 19 stycznia 2011 r.).

Billboardy posadowione obecnie na przedmiotowej działce są trwale związane z gruntem. Świadczy o tym ich konstrukcja tj. osadzenie ich na głębokich betonowych fundamentach. Dlatego też należy uznać, że billboardy posadowione na działce będą budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Stąd też dostawa (budowli i gruntu, na którym jest posadowiona) powinna zostać dokonana według jednej stawki VAT właściwej dla dostawy tej budowli. Przy ustalaniu zasad opodatkowania kluczowe jest rozstrzygnięcie czy planowana przez Spółkę dostawa billboardów i gruntu znajdujących się na działce nr 22, zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zdaniem Spółki do pierwszego zasiedlenia dojdzie dopiero w momencie sprzedaży billboardów. Nie zasadne byłoby bowiem przyjęcie, że billboardy zostaną zasiedlone w momencie rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawców.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2009 r. nr ILPP2/443-1330/09-6/MN uznał, że do pierwszego zasiedlenia nie dojdzie w momencie rozliczenia pomiędzy stronami poniesionych nakładów, gdyż – jak wynika z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. W tej sytuacji, czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest dostawa towarów (budynków, budowli lub ich części), ale świadczenie usług (rozliczenie nakładów).

W ocenie Spółki, dostawa billboardów zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i będzie opodatkowana 23% VAT. Biorąc pod uwagę, że w momencie rozliczenia nakładów z dzierżawcą Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT nauczonego w odniesieniu do billboardów, to Spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad 3.

Podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza zatem, że przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dlatego też do dostawy gruntu należy stosować analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Dlatego też dostawa działki nr 22 będzie odpowiednio opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy drogi oraz ewentualnie dla dostawy billboardów o ile będą one posadowione na gruncie w momencie dostawy.

Analogiczne stanowisko prezentują organy podatkowe np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 października 2011 r. nr IPPP2/443-778/11-4/MM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z ILPP1/443-815/11-4/NS z 12 września 2011 r.

Przy czym w sytuacji, gdy na jednej działce posadowione są budynki lub budowle o różnym statusie podatkowym (tzn. podlegające opodatkowaniu według różnych stawek lub zwolnione z VAT) wówczas należy dokonać podziału wartości gruntu w celu. ustalenia podstawy opodatkowania w VAT. W ocenie Spółki właściwe będzie zastosowanie proporcji do wartości budynków/budowli i zastosowanie do tych części zasad opodatkowania właściwych dla każdego z budynków i budowli. Podobne stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 października 2007 r. nr ITPP1/443-130/07/KM, wyroku WSA w Gliwicach z 8 lipca 2008 r. sygn. III SA/Gl 1757/07 oraz w wyroku NSA z 15 kwietnia 2010 r. sygn. I FSK 369/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy o podatku od towarów i usług przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu wskazać należy, iż możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie wyżej powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a uwarunkowana jest łącznym spełnieniem warunków w tym przepisie wymienionych.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Dla określenia, czy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z VAT istotne jest uwzględnienie definicji pierwszego zasiedlenia sformułowanej na potrzeby ustawy o VAT w jej art. 2 pkt 14.

W myśl tej właśnie definicji przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie ma zatem obecnie miejsce w momencie oddania do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi:

1.  nowo wybudowanego budynku (budowli lub jego części) lub
2.  gruntownie odnowionego (nakłady na odnowienie to co najmniej 30% jego wartości początkowej) budynku (budowli lub jego części)

\- w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (np. sprzedaż, najem, dzierżawa, leasing).

Pierwsze zasiedlenie zatem będzie miało miejsce np. wtedy, gdy podatnik wybuduje nowy obiekt budowlany, po czym dokona jego sprzedaży, najmu, dzierżawy czy leasingu. Jeżeli jednak po jego wybudowaniu nie dokona takiej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a będzie go sam użytkował we własnej działalności to nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia. Zbywając go zatem po 5, 10, lub 15 latach eksploatacji, dokonuje dopiero jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, co czyni tę czynność opodatkowaną (chyba, że przy jego budowie nie korzystał z odliczenia podatku i nie dokonywał nakładów ulepszających w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej budynku, a jeżeli takie poczynił, wykorzystywał ten budynek w stanie ulepszonym do działalności opodatkowanej co najmniej 5 lat - wówczas będzie to dostawa zwolniona od VAT).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji budynku czy budowli,. Dlatego też należy odwołać się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane za budowlę uznaje się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe (droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna 1, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego), lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pleców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast przez obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozmieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy działki nr 22. Obszar działki wynosi 29.1945 ha. W wypisie z rejestru gruntów obszar ten został zaklasyfikowany jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, drogi, tereny przemysłowe, inne tereny zabudowane, zurbanizowane tereny niezabudowane, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe.

Część działki jest dzierżawiona przez Miasto. X pod budowę drugiej linii metra. Część zajęta pod naziemne elementy metra zostanie następnie geodezyjnie wydzielona i zbyta w drodze umowy cywilnoprawnej. Z kolei w odniesieniu do części nieruchomości zajętej pod tunel oraz podziemne elementy metra zostanie ustanowione odpłatne prawo użytkowania na rzecz Miasta W.

Na działce znajdują się obecnie budynki i budowle, które w przeszłości były przedmiotem umów najmu. Przy czym przed sprzedażą przedmiotowej nieruchomości wszystkie budynki oraz większość budowli zostaną rozebrane. Po zakończeniu prac rozbiórkowych na działce nr 22 pozostaną brukowane drogi (w tym droga kołowa) i place (m.in. plac węglowy, przeładunkowy, brukowany).

Ponadto, część powierzchni jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej ze spółką z branży reklamowej. Na wydzierżawionej powierzchni znajdują się billboardy posadowione przez dzierżawcę. Billboardy stanowią konstrukcję osadzoną w betonowym fundamencie. Fundamenty sięgają ponad metr w głąb ziemi.

Spółka rozważa obecnie dwa warianty:

1.  w momencie rozwiązania umowy dzierżawy Spółka zażąda usunięcia billboardów.
2.  billboardy pozostaną na przedmiotowej nieruchomości, a w momencie rozwiązania umowy dzierżawy Spółka rozliczy nakłady poniesione przez dzierżawcę.

Uwzględniając wyżej powołane przepisy w odniesieniu do wariantu 1 przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż dostawa działki nr 22, w przypadku gdy będą znajdować się na niej jedynie drogi i place, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika bowiem, że budowle w postaci dróg były w latach 1997-1999 przedmiotem umowy dzierżawy. Zatem ich dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z okoliczności sprawy wynika również, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, stosownie do którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

W świetle powyższego zbycie przez Spółkę gruntu - działki nr 22, na którym znajdują się budowle w postaci dróg również korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przy czym należy stwierdzić, iż Wnioskodawca słusznie uznał, że w przedmiotowej sytuacji place znajdujące się na działce nie będą stanowić budowli lecz urządzenia budowlane.

Na mocy przepisu art. 43 ust. 10 ww. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni, oraz
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dla podatników dokonujących dostawy budynków budowli lub ich części, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy możliwość opodatkowania tych transakcji z zachowaniem warunków i form określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy kontrahent Wnioskodawcy będzie czynnym podatnikiem podatku i strony transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, zawierające dane określone w ust. 11 art. 43 ustawy, Strona może na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy działki nr 22 na której znajdują się wyłącznie drogi i place.

Wnioskodawca wskazał również, iż część powierzchni działki nr 22 jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej ze spółką z branży reklamowej. Na wydzierżawionej powierzchni znajdują się billboardy posadowione przez dzierżawcę. Spółka rozważa możliwość, że billboardy pozostaną na przedmiotowej nieruchomości, a w momencie rozwiązania umowy dzierżawy Spółka rozliczy nakłady poniesione przez dzierżawcę. Zatem w momencie dostawy działki nr 22 będą znajdować się na niej drogi, place i billboard.

Uwzględniając zatem wyżej powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż dokonywana dostawa billboardu nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Budowla w postaci billboardu nie była przedmiotem czynności opodatkowanych, gdyż przedmiotem umowy dzierżawy był wyłącznie grunt, a zatem jego dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zatem niezbędne jest rozpatrzenie czy jego sprzedaż może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że w momencie rozwiązania umowy dzierżawy Spółka rozliczy nakłady poniesione przez dzierżawcę, a zatem stwierdzić należy, iż Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do billboardu będącego przedmiotem dostawy. W związku z powyższym niespełnione są warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy billboardu wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym planowana sprzedaż billboardu podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy sprzedaż gruntu, na którym został posadowiony billboard również podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku.

Z analizy art. 29 ust. 5 ustawy wynika, że grunt, na którym znajdują się trwale z nim związane budynki i budowle budynki i budowle podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla tych budynków i budowli.

Zatem w sytuacji gdy na działce nr 22 będącej przedmiotem planowanej dostawy poza znajdującymi się na niej drogami i placami znajdować się będzie budowla w postaci trwale związanego z gruntem billboardu (wariant 2 przedstawiony przez Wnioskodawcę), konieczne będzie dokonanie podziału wartości gruntu, celem właściwego opodatkowania VAT transakcji. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że prawidłowy jest podział wartości gruntu w proporcji do wartości budowli tj. dróg i billboardów i zastosowanie do tych części zasad opodatkowania właściwych dla każdej z budowli.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.