Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.290.2017.1.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.
Słowa kluczowe: kształcenie; studia-studia podyplomowe; szkoły-szkoła wyższa; szpital; usługi-usługi kształcenia zawodowego; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Centrum Kliniczne (zwane dalej Szpitalem) jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę oraz do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy. Podmiotem tworzącym Szpitala jest Uniwersytet Medyczny (zwany dalej Uczelnią).

Zgodnie z § 2 Regulaminu Organizacyjnego Szpitala, podstawowym jego celem jest prowadzenie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych oraz promocji zdrowia, a także na uczestniczeniu w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Do zadań Szpitala zgodnie z § 3 pkt 3 Regulaminu Organizacyjnego, należy w szczególności uczestniczenie w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego oraz doskonaleniu zawodowym kadr lekarskich, pielęgniarskich, słuchaczy szkół medycznych i innych zawodów w zakresie określonym w odrębnych umowach oraz przepisach, w myśl art. 89 ust. 2 i 4 ustawy o działalności leczniczej. Zasady udostępniania Uczelni komórek organizacyjnych działalności podstawowej Szpitala w celu uczestnictwa w realizacji kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia określa umowa zawarta 01.10.2006 r. z Uniwersytetem Medycznym „w sprawie: udostępnienia Uniwersytetowi Medycznemu jednostek/komórek organizacyjnych Szpitala niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia”. Zgodnie z obowiązującą umową jednostki/komórki organizacyjne Szpitala zostają udostępnione Uczelni na realizację zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zadania będące przedmiotem umowy wykonywane są przez Uczelnię w jej jednostkach organizacyjnych, a funkcjonujących na bazie jednostek organizacyjnych Szpitala. Ponadto do ich wykonywania Uczelnia zatrudnia w jej jednostkach organizacyjnych nauczycieli akademickich i pracowników nieposiadających statusu nauczyciela akademickiego. Pracownicy Uczelni wykonujący swoje obowiązki w jednostkach organizacyjnych funkcjonujących na bazie jednostek organizacyjnych Szpitala zobowiązani są do przestrzegania wszelkich przepisów porządkowych obowiązujących w Szpitalu. W celu realizacji umowy Szpital udostępnia swój majątek stanowiący wyposażenie jednostek/komórek organizacyjnych, na bazie których funkcjonują jednostki organizacyjne Uczelni, z kolei Uczelnia użycza Szpitalowi swój majątek stanowiący wyposażenie jednostek organizacyjnych Uczelni. Udostępnienie i użyczenie majątku następują nieodpłatnie, a koszty eksploatacji i utrzymania właściwej sprawności technicznej użyczonego sprzętu medycznego służącego do realizacji zadań statutowych Szpitala, ponosi Szpital. Uczelnia prowadzi zadania dydaktyczne wynikające z planu i programu studiów. Studenci i osoby odbywające studia doktoranckie Uczelni, zobowiązani są do przestrzegania wszelkich przepisów porządkowych obowiązujących w Szpitalu. Zgodnie z obowiązującą umową, udostępnienie jednostek/komórek organizacyjnych Szpitala następuje nieodpłatnie, jednakże Uczelnia zobowiązuje się do finansowania kosztów związanych z udostępnieniem pomieszczeń dydaktycznych (sale seminaryjne i wykładowe) oraz obsługą studentów w procesie dydaktycznym (zaopatrzenie studenta w procesie dydaktycznym oraz zaopatrzenie sekretariatu jednostki organizacyjnej Uczelni), na podstawie preliminarza przewidywanych kosztów. Preliminarz kosztów uwzględnia koszty:

1.  udostępnienia pomieszczeń dydaktycznych (sale seminaryjne i wykładowe), stanowiące przewidywane koszty udostępnienia pomieszczeń dydaktycznych na bazie m.in. kosztów mediów i innych ponoszonych przez Szpital,
2.  obsługi studenta w procesie dydaktycznym, stanowiące przewidywane koszty zużycia materiałów medycznych, zużycia i prania odzieży ochronnej, kosztów obsługi szatni, zużycia środków czystości, a także koszty obsługi sekretariatów, tj. koszty opłat telefonicznych, materiałów biurowych, środków czystości związanych z zaopatrzeniem sekretariatów/klinik, korespondencja (koperty, znaczki pocztowe).

Szpital nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szpital nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zawartą umową z Uniwersytetem Medycznym w sprawie udostępnienia Uniwersytetowi Medycznemu jednostek/komórek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, finansowane przez Uczelnię koszty udostępnienia pomieszczeń dydaktycznych oraz obsługi studentów w procesie kształcenia, będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym otrzymane środki finansowe z tytułu udostępnienia Uczelni jednostek/komórek organizacyjnych Szpitala niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 a) oraz ust. 1 pkt 29 c) ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ świadczone przez Szpital usługi, w ramach obowiązującej umowy, na rzecz Uczelni:

1.  spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług,
2.  prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 r., poz. 631),
3.  są w całości finansowane ze środków publicznych.

W ramach obowiązującej umowy Szpital nie tylko udostępnia Uczelni swój majątek, na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, ale dysponując odpowiednimi dla procesu kształcenia przypadkami chorobowymi oraz odpowiednio przygotowaną kadrą lekarzy nauczycieli akademickich prowadzi nauczanie tj. kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych w ramach kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych. Do realizacji ww. celów Szpital udostępnia (w ramach jednostek organizacyjnych) m.in. pomieszczenia w budynkach i obiektach przekazanych mu w zarząd, jego majątek ruchomy, stanowiący wyposażenie jednostek organizacyjnych, w związku z czym przedmiotem „udostępnienia” nie są jedynie pomieszczenia, ruchomości czy ogólne rzeczy, ale działające w jego strukturze jednostki organizacyjne rozumiane jako oddziały, poradnie, ambulatoria itp. Chodzi zatem o udostępnienie jednostek organizacyjnych wraz z leczonymi tam pacjentami oraz pracującym personelem. Zadania określone we wiążącej strony umowie wykonują pracownicy, którzy są zatrudnieni zarówno na Uczelni, jak i w Szpitalu. Lekarze – nauczyciele akademiccy zatrudnieni w Szpitalu realizują zarówno zadania z zakresu świadczeń zdrowotnych, jak i zadania z zakresu dydaktyki (kształcenia studentów Uczelni). Pracujący w Szpitalu lekarze biorą czynny udział w kształceniu podczas wykonywania pracy, gdyż lekarzowi towarzyszą w czasie realizacji przez niego świadczeń zdrowotnych studenci ucząc się w praktyczny sposób zawodu. Fakt ten w powiązaniu z zapisami Umowy, przepisami art. 94 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym oraz art. 89 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 90 ustawy o działalności leczniczej nie może być inaczej interpretowany jak tylko zgodnie z wolą stron Umowy – jako wspólne przedsięwzięcie kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa.

W świetle zapisów zawartych w wyżej cytowanych ustawach: o szkolnictwie wyższym i działalności leczniczej, w samym Statucie Szpitala, a przede wszystkim w „rzeczywistym stanie faktycznym” to Szpital wraz z Uczelnią bierze udział w kształceniu studentów, a nie tylko sama Uczelnia.

Ww. usługi kształcenia prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zasady i warunki standardów kształcenia zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 r., poz. 631).

Będące przedmiotem wniosku usługi wykonywane przez Szpital są w całości finansowane ze środków publicznych, bowiem Uniwersytet Medyczny jest uczelnią publiczną. Wszystkie środki, którymi dysponuje Uczelnia są zatem środkami publicznymi w rozumieniu art. 5 ustawy o finansach publicznych. Na realizację zadań kształcenia praktycznego studentów Uczelnia otrzymuje dotację z Ministerstwa Zdrowia. W praktyce regulowanie należności z tytułu usług będących przedmiotem umowy następuje w formie bezpośredniej zapłaty przez Uczelnię. Należy także wskazać, że sam Szpital jest jednostką sektora finansów publicznych w rozumieniu art. 9 pkt 10 ustawy o finansach publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią dostosowanie polskiego systemu prawnego do art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług zawarte w wyżej cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk, jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone usługi szkoleniowe uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (Szpital) jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę oraz do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy. Podmiotem tworzącym Szpitala jest Uniwersytet Medyczny.

Zgodnie z § 2 Regulaminu Organizacyjnego Szpitala, podstawowym jego celem jest prowadzenie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych oraz promocji zdrowia, a także na uczestniczeniu w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Do zadań Szpitala zgodnie z § 3 pkt 3 Regulaminu Organizacyjnego, należy w szczególności uczestniczenie w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego oraz doskonaleniu zawodowym kadr lekarskich, pielęgniarskich, słuchaczy szkół medycznych i innych zawodów w zakresie określonym w odrębnych umowach oraz przepisach, w myśl art. 89 ust. 2 i 4 ustawy o działalności leczniczej. Zasady udostępniania Uczelni komórek organizacyjnych działalności podstawowej Szpitala w celu uczestnictwa w realizacji kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia określa umowa zawarta z Uniwersytetem Medycznym „w sprawie: udostępnienia Uniwersytetowi Medycznemu jednostek/komórek organizacyjnych Szpitala niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia”. Zgodnie z obowiązującą umową jednostki/komórki organizacyjne Szpitala zostają udostępnione Uczelni na realizację zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zadania będące przedmiotem umowy wykonywane są przez Uczelnię w jej jednostkach organizacyjnych, a funkcjonujących na bazie jednostek organizacyjnych Szpitala. Ponadto do ich wykonywania Uczelnia zatrudnia w jej jednostkach organizacyjnych nauczycieli akademickich i pracowników nieposiadających statusu nauczyciela akademickiego. Pracownicy Uczelni wykonujący swoje obowiązki w jednostkach organizacyjnych funkcjonujących na bazie jednostek organizacyjnych Szpitala zobowiązani są do przestrzegania wszelkich przepisów porządkowych obowiązujących w Szpitalu. W celu realizacji umowy Szpital udostępnia swój majątek stanowiący wyposażenie jednostek/komórek organizacyjnych, na bazie których funkcjonują jednostki organizacyjne Uczelni, z kolei Uczelnia użycza Szpitalowi swój majątek stanowiący wyposażenie jednostek organizacyjnych Uczelni. Udostępnienie i użyczenie majątku następują nieodpłatnie, a koszty eksploatacji i utrzymania właściwej sprawności technicznej użyczonego sprzętu medycznego służącego do realizacji zadań statutowych Szpitala, ponosi Szpital. Uczelnia prowadzi zadania dydaktyczne wynikające z planu i programu studiów. Studenci i osoby odbywające studia doktoranckie Uczelni, zobowiązani są do przestrzegania wszelkich przepisów porządkowych obowiązujących w Szpitalu. Zgodnie z obowiązującą umową, udostępnienie jednostek/komórek organizacyjnych Szpitala następuje nieodpłatnie, jednakże Uczelnia zobowiązuje się do finansowania kosztów związanych z udostępnieniem pomieszczeń dydaktycznych (sale seminaryjne i wykładowe) oraz obsługą studentów w procesie dydaktycznym (zaopatrzenie studenta w procesie dydaktycznym oraz zaopatrzenie sekretariatu jednostki organizacyjnej Uczelni), na podstawie preliminarza przewidywanych kosztów. Preliminarz kosztów uwzględnia koszty: udostępnienia pomieszczeń dydaktycznych (sale seminaryjne i wykładowe), stanowiące przewidywane koszty udostępnienia pomieszczeń dydaktycznych na bazie m.in. kosztów mediów i innych ponoszonych przez Szpital; obsługi studenta w procesie dydaktycznym, stanowiące przewidywane koszty zużycia materiałów medycznych, zużycia i prania odzieży ochronnej, kosztów obsługi szatni, zużycia środków czystości, a także koszty obsługi sekretariatów, tj. koszty opłat telefonicznych, materiałów biurowych, środków czystości związanych z zaopatrzeniem sekretariatów/klinik, korespondencja (koperty, znaczki pocztowe).

Szpital nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szpital nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości, czy w związku z zawartą umową z Uniwersytetem Medycznym w sprawie udostępnienia Uniwersytetowi Medycznemu jednostek/komórek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, finansowane przez Uczelnię koszty udostępnienia pomieszczeń dydaktycznych oraz obsługi studentów w procesie kształcenia, będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty oraz nie spełnia pozostałych wymogów wskazanych w tym przepisie.

W związku z czym, należy przeanalizować czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z ww. przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Zauważyć należy – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.), podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581, z późn. zm.),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016 r. poz. 371, 1079 i 1311),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

*   5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
2.  jednostki wojskowe

‒ w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, iż działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Z kolei regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia zawarto w rozdziale 4 ustawy o działalności leczniczej.

I tak, w myśl postanowień art. 89 ust. 1 tej ustawy, podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed - i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

W świetle ust. 2 tego artykułu, podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

Podmioty wykonujące działalność leczniczą inne niż określone w ust. 1 mogą udostępniać jednostki organizacyjne niezbędne do prowadzenia działalności, o której mowa w ust. 1 (art. 89 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej).

Ustęp 4 powołanego artykułu stanowi, że udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej „udostępniającym".

Brzmienie ust. 5 analizowanego artykułu wskazuje, iż umowa, o której mowa w ust. 4, określa co najmniej:

1.  czas trwania umowy i warunki jej wcześniejszego rozwiązania;
2.  środki finansowe należne udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposób przekazywania tych środków oraz zasady ich rozliczeń;
3.  wykaz ruchomości i nieruchomości udostępnianych w celu jej realizacji, sposób ich udostępniania oraz zasady i warunki ich wykorzystywania;
4.  określenie liczby oraz kwalifikacji zawodowych nauczycieli akademickich mających wykonywać w udostępnianej jednostce organizacyjnej zadania, o których mowa w ust. 1;
5.  okoliczności, w których może nastąpić zmiana warunków umowy;
6.  zasady odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przez studentów, uczestników studiów doktoranckich lub nauczycieli akademickich i zasady postępowania w przypadku naruszenia przez nich porządku ustalonego przez udostępniającego;
7.  zasady prowadzenia kontroli przez uczelnię medyczną w zakresie wykonywania zadań badawczych i dydaktycznych u udostępniającego;
8.  zasady rozpatrywania sporów wynikających z jej realizacji.

W oparciu o art. 89 ust. 6. ustawy o działalności leczniczej – oznaczenia „klinika” albo „kliniczny” oraz „uniwersytecki” mogą używać wyłącznie udostępniający oraz jednostki organizacyjne udostępnione w trybie ust. 2 i 3.

Ponadto zgodnie z art. 90 cytowanej ustawy – uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 r. poz. 631 z późn. zm.), określa się standardy kształcenia dla następujących kierunków studiów:

1.  lekarskiego - stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia;
2.  lekarsko-dentystycznego - stanowiące załącznik nr 2 do rozporządzenia;
3.  farmacji - stanowiące załącznik nr 3 do rozporządzenia;
4.  pielęgniarstwa - stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia;
5.  położnictwa - stanowiące załącznik nr 5 do rozporządzenia.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że Szpital, jako podmiot leczniczy, uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego oraz doskonaleniu zawodowym kadr lekarskich, pielęgniarskich, słuchaczy szkół medycznych i innych zawodów w zakresie określonym w odrębnych umowach oraz przepisach ustawy o działalności leczniczej. W celu realizacji ww. zadań, zgodnie z obowiązującą umową, udostępnia Uczelni jednostki/komórki organizacyjne Szpitala niezbędne do prowadzenia kształcenia przed – i podyplomowego w zawodach medycznych. We wniosku wskazano także, że świadczone przez Szpital usługi, w ramach obowiązującej umowy, na rzecz Uczelni prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa. W związku z powyższym usługi udostępnienia pomieszczeń dydaktycznych oraz obsługi studentów w procesie kształcenia wykonywane na podstawie zawartej umowy, jako ściśle związane z usługami podstawowymi w zakresie kształcenia zawodowego, objęte są zwolnieniem od podatku przewidzianym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W konsekwencji powyższego, dokonanie analizy spełnienia przesłanek zwolnienia od podatku przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) stało się bezprzedmiotowe.

Reasumując, w związku z zawartą umową z Uniwersytetem Medycznym w sprawie udostępnienia Uniwersytetowi Medycznemu jednostek/komórek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, finansowane przez Uczelnię usługi udostępnienia pomieszczeń dydaktycznych oraz obsługi studentów w procesie kształcenia, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.