Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-51/14-4/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-07
Teza: stawka podatku VAT dla kompleksowej usługi montażu trwałej zabudowy meblowej
Słowa kluczowe: montaż; stawka-stawki podatku; szafa wnękowa; usługi-usługi montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kompleksowej usługi montażu trwałej zabudowy meblowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kompleksowej usługi montażu trwałej zabudowy meblowej.

Wniosek uzupełniono w dniu 31 marca 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja wysokiej jakości mebli kuchennych służących do zabudowy.

Część oferty handlowej Wnioskodawcy stanowi kompleksowe świadczenie polegające na montażu elementów mebli (wykonanych przez podmioty zewnętrzne) do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej, itp., przygotowanych według indywidualnego projektu na konkretny wymiar z materiałów zakupionych od innych podmiotów, które to komponenty są wbudowane w sposób trwały we wskazanym przez klienta lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym, stając się jego integralną częścią oraz podnosząc jego wartość użytkową.

W szczególności, kompleksowe świadczenie polega na specjalistycznym - zindywidualizowanym stosownie do potrzeb klienta - zaprojektowaniu, precyzyjnym dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu zabudowy meblowej z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu mieszkalnego (zabudowie lokalu klienta drewnianymi i nie tylko komponentami meblowymi).

Jednocześnie sprzedaż poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa. Ponadto, nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i montowania z uwagi na złożoność, a także znaczny stopień skomplikowania poszczególnych czynności, wchodzących w skład świadczenia kompleksowego, które może być nabyte wyłącznie jako całość. Cena należna od klienta za wykonanie tego świadczenia jest określona jedną kwotą. Opisane powyżej kompleksowe świadczenie jest wykonywane w budynkach, które zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), mieszczą się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Świadczenie nie jest wykonywane w lokalach użytkowych.

Opisane we wniosku świadczenie kompleksowe, którego efektem jest wykonanie trwałej zabudowy meblowej, obejmuje szereg czynności. Dla dokładnego objaśnienia całego procesu wytworzenia przedmiotowej usługi Wnioskodawca przedstawia poniżej jej poszczególne etapy.

Mianowicie, w pierwszej fazie, w celu dokonania dokładnego pomiaru pomieszczenia przeznaczonego do wykonania usługi modernizacji w postaci przedmiotowego świadczenia kompleksowego w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dokonywane jest jego precyzyjne skanowanie przy pomocy przeznaczonych do tego specjalistycznych urządzeń, uwzględniające następujące pomiary: długości i wysokości pomieszczenia, kątów naroży, pionów ścian, poziomów podłogi, poziomów sufitu, pionów i poziomów zabudowy regipsowej.

Następnie przygotowywany jest zindywidualizowany projekt trwałej zabudowy meblowej, obejmujący ww. detale skanowanego pomieszczenia. Projekt jest każdorazowo uzgadniany z klientem, stosownie do jego gustu oraz potrzeb. W ramach projektu przygotowywana jest wizualizacja komputerowa, a na jej podstawie dokumentacja techniczna, zestawiająca elementy składające się na zabudowę meblową, a także przedstawiająca sposób ich konfiguracji, niezbędny w celu przedsięwzięcia czynności na dalszym etapie wykonywania usługi.

W kolejnej fazie następuje bowiem specjalistyczne przygotowanie elementów zabudowy meblowej (z materiałów zakupionych od podmiotów zewnętrznych), poprzez obróbki stolarskie polegające na formatowaniu płyt, docinaniu płyt i blatów, obróbki krawędziowej płyt i blatów, klejeniu obrzeży i ich szlifowaniu, kołkowaniu i łączeniu elementów wchodzących w skład planowanej zabudowy meblowej.

Dalszy etap obejmuje transport zabudowy meblowej na miejsce przeznaczenia oraz realizację montażu zabudowy. Montaż zabudowy wykonany jest na stałe do określonego budynku (lokalu) z wykorzystaniem jego elementów konstrukcyjnych. Poszczególne elementy zabudowy są ze sobą kołkowane, łączone i przytwierdzane do ścian budynku z zastosowaniem akcesoriów budowlanych (tj. kątowników budowlanych, kotw stalowych, kołków z wkrętem lub hakiem, sprężynowych łączników do montażu w regipsach, itp.). Elementy zabudowy uzupełniane są o blat, który scalany jest pod dokładny wymiar pomieszczenia w miejscu montażu, poprzez zastosowanie klejów technicznych oraz łączników blatowych. W dalszej kolejności następuje zabezpieczenie blatu w strefach przyściennych hydroizolacją (w postaci sylikonu oraz listew dekoracyjnych przyściennych). Po dokonaniu montażu głównych elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej oraz blatu, w przypadku zabudowy kuchennej, następuje stały montaż zlewozmywaka, który osadzany jest poprzez zaczepy montażowe z uwzględnieniem zastosowania hydroizolacji (np. sylikon).

Podsumowując, zabudowa meblowa tworzy całość konstrukcyjną, jednocześnie, jej poszczególne komponenty są wbudowywane w sposób trwały we wskazanym przez klienta lokalu (budynku), stając się jego integralną częścią oraz podnosząc jego wartość użytkową.

Przedmiotowe usługi, jak wskazano we wniosku, będą wykonywane w ramach modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że istotą transakcji są w niniejszym przypadku - w myśl art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, a definiującego pojęcie świadczenia usług - inne niż wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel czynności. Bowiem świadczenie kompleksowe składa się z szeregu czynności obejmujących: pomiar pomieszczenia, zaprojektowanie zabudowy meblowej, przygotowywanej na konkretny wymiar z uprzednio nabytych komponentów oraz ich obróbkę stolarską, a także dopasowanie oraz montaż zabudowy meblowej, polegający na jej wbudowaniu w obiekcie mieszkalnym w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi tego obiektu lub jego części trwałą zabudowę meblową. Dlatego mimo, że w ramach takiej transakcji występuje także wydanie towaru, to czynność ta ma jedynie charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia kompleksowego, a transakcja powinna być traktowana jako świadczenie usług, a nie dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że świadczenie kompleksowe stanowi usługę również z perspektywy samego konsumenta. Złożony charakter świadczenia kompleksowego nierozerwalnie wiąże się z koniecznością przeprowadzenia przez Wnioskodawcę kolejnych czynności prowadzących do efektu końcowego przy czynnym udziale konsumenta. Biorąc pod uwagę okoliczność, że aranżacja jest dopasowywana do konkretnego pomieszczenia według indywidualnego gustu klienta, konsument, już na etapie projektowania zabudowy meblowej, dokonuje wyboru poszczególnych elementów wchodzących w skład świadczenia kompleksowego. W związku z powyższym, odwołując się do wzorca przeciętnego, rozważnego konsumenta, biorącego aktywny udział w czynnościach składających się na kompleksowe świadczenie, należy stwierdzić, że ma on pełną świadomość co do charakteru czynności przeprowadzanych na jego rzecz przez Wnioskodawcę. Tym samym, nie sposób twierdzić, że w przekonaniu konsumenta przedmiotowe świadczenie ogranicza się do zwykłej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Ustawodawca nie zdefiniował rodzajów usług, których wykonanie, stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach. Opisana sytuacja wynika z konieczności autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. W związku z powyższym, należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. A zatem modernizacja na gruncie tej ustawy oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

W świetle powyższego, świadczenie kompleksowe prowadzi do modernizacji określonego obiektu mieszkalnego poprzez zamontowanie komponentów meblowych z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W konsekwencji przeprowadzonych przez Wnioskodawcę czynności powstaje trwała zabudowa meblowa, spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Bowiem, dopasowanie komponentów oraz ich montaż stanowi szereg skomplikowanych zabiegów, wymagających fachowej wiedzy oraz niezbędnego doświadczenia, co prowadzi do utworzenia niepowtarzalnej zabudowy meblowej, której nie sposób w dowolnym czasie, przy pomocy prostych zabiegów, bez odpowiednich umiejętności, zdemontować bądź wymienić bez ryzyka uszkodzenia bądź nawet zniszczenia całości jak i poszczególnych elementów zabudowy, a nawet uszkodzenia powierzchni wewnętrznych obiektu mieszkalnego.

Wnioskodawca w celu realizacji świadczenia kompleksowego (w tym wykonania zabudowy) będzie zawierać umowy cywilne, mające charakter umowy o dzieło w rozumieniu art. 627 k.c. W związku z tym, treścią ww. umów będzie zobowiązanie Wnioskodawcy do wykonania oznaczonego dzieła, tj. świadczenia kompleksowego oraz zobowiązanie zamawiającego do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę.

Wskazana umowa będzie obejmowała następujące czynności: przeprowadzenie pomiaru określonego pomieszczenia, projekt zabudowy meblowej, wizualizację komputerową, wykonywanie i obróbkę elementów zabudowy meblowej, transport, montaż elementów zabudowy meblowej w spójną całość oraz hydroizolację wymagających tego elementów zabudowy meblowej. Ponadto, umowa będzie zawierała szczegółową specyfikację materiałów, elementów zabudowy, okuć i systemów montażowych oraz sprzętów AGD.

Świadczenie kompleksowe może być nabyte wyłącznie jako całość. Cena należna od klienta za wykonanie tego świadczenia będzie określona jedną kwotą. Jednocześnie sprzedaż poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa. Ponadto, nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów zabudowy bez ich pomiaru, zaprojektowania, wykonania i zamontowania z uwagi na złożoność, a także znaczny stopień skomplikowania poszczególnych czynności, wchodzących w skład świadczenia kompleksowego. W cenie kompleksowej usługi będzie wliczona wartość wykorzystanych materiałów oraz akcesoriów montażowych. Dodatkowo wycena będzie tworzona w oparciu o: czas wymagany do obsługi fazy projektowej planowanego przedsięwzięcia, odległość wskazanego przez klienta budynku (lokalu) od siedziby firmy, czas fazy produkcji i obróbki elementów zabudowy meblowej, czas trwania montażu.

Każdorazowo udział zużytych materiałów w cenie świadczenia kompleksowego będzie uzależniony od dokonanego przez klienta wyboru, tj. rodzaju przeznaczonych do realizacji usługi materiałów, których ceny różnią się w zależności od jakości czy pochodzenia od konkretnego (renomowanego) producenta. Natomiast pozostałe elementy, składające się na cenę, są w zasadzie stabilne, uzależnione od nakładu pracy. Uogólniając można zatem stwierdzić, że udział zużytych materiałów będzie się w wahał maksymalnie w granicach 50% ceny całego świadczenia. W ramach świadczonej usługi klient uzyska jedną fakturę, co oznacza, że nie nastąpi odrębne fakturowanie zużytych materiałów i robocizny.

W ramach wykonywanych czynności elementem dominującym z całą pewnością nie będzie wydanie towaru (zabudowy meblowej). Należy wskazać, podobnie jak przy odpowiedzi na pytanie nr 2, że istota transakcji są w niniejszym przypadku - w myśl art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, a definiującego pojęcie świadczenia usług - inne niż wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel czynności. Bowiem świadczenie kompleksowe składa się z szeregu czynności obejmujących: pomiar pomieszczenia, zaprojektowanie zabudowy meblowej, przygotowywanej na konkretny wymiar z uprzednio nabytych komponentów oraz ich obróbkę stolarską, a także dopasowanie oraz montaż zabudowy meblowej, polegający na jej wbudowaniu w obiekcie mieszkalnym w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi tego obiektu lub jego części trwałą zabudowę meblową. Dlatego mimo, że w ramach takiej transakcji występuje wydanie towaru, to czynność ta ma jedynie charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia kompleksowego, a transakcja powinna być traktowana jako świadczenie usług, a nie dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Pozostałe czynności składające się na świadczenie kompleksowe, stanowią istotę świadczenia kompleksowego, a zatem nie można stwierdzić, że mają charakter pomocniczy, uboczny. Wszystkie wymienione we wniosku czynności są niezbędne do tego, aby powstała stała zabudowa meblowa. Pominięcie którejkolwiek z czynności spowodowałoby, że nie mielibyśmy do czynienia z przedmiotowym świadczeniem kompleksowym.

Świadczenie kompleksowe prowadzi do modernizacji określonego obiektu mieszkalnego poprzez zamontowanie komponentów meblowych z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W konsekwencji przeprowadzonych przez Wnioskodawcę czynności powstaje trwała zabudowa meblowa, spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Bowiem, dopasowanie komponentów oraz ich montaż stanowi szereg skomplikowanych zabiegów, wymagających fachowej wiedzy oraz niezbędnego doświadczenia, co prowadzi do utworzenia niepowtarzalnej zabudowy meblowej, której nie sposób w dowolnym czasie, przy pomocy prostych zabiegów, bez odpowiednich umiejętności, zdemontować bądź wymienić bez ryzyka uszkodzenia bądź nawet zniszczenia całości jak i poszczególnych elementów zabudowy, a nawet uszkodzenia wewnętrznych powierzchni obiektu mieszkalnego.

Wykonanie świadczenia kompleksowego nie będzie polegać wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu, polegającym na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany, np. przez powieszenie za pomocą haków lub wkrętów czy też kołków. Jak już wyżej wskazano świadczenie kompleksowe obejmuje ponadto pomiar pomieszczenia, obróbkę stolarską elementów meblowych, a także dopasowanie zabudowy meblowej, polegające na jej wbudowaniu w obiekcie mieszkalnym w sposób tworzący wraz z elementami tego obiektu lub jego części trwałą zabudowę meblową.

Montaż zabudowy wykonany jest na stałe w pomieszczeniu wskazanym przez klienta. Poszczególne elementy zabudowy są łączone ze sobą za pomocą kołków tworząc określoną całość, która następnie przytwierdzana jest do ścian budynku z zastosowaniem akcesoriów budowlanych (tj. kątowników budowlanych, kotw stalowych, kołków z wkrętem lub hakiem, sprężynowych łączników do montażu w regipsach, itp.). Elementy zabudowy uzupełniane są o blat, który scalany jest pod dokładny wymiar pomieszczenia w budynku (lokalu), poprzez zastosowanie klejów technicznych oraz łączników blatowych. W dalszej kolejności następuje zabezpieczenie blatu w strefach przyściennych hydroizolacją (w postaci sylikonu oraz listw dekoracyjnych przyściennych). W przypadku zabudowy kuchennej, po montażu głównych elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej oraz blatu, następuje stały montaż zlewozmywaka, który osadzany jest poprzez zaczepy montażowe z uwzględnieniem zastosowania hydroizolacji (np. sylikon).

Podsumowując, zabudowa meblowa tworzy całość konstrukcyjną. Jednocześnie, jej poszczególne komponenty są wbudowywane w sposób trwały we wskazanym przez klienta lokalu (budynku), stając się jego integralną częścią oraz podnosząc jego wartość użytkową.

Rodzaj materiałów, z jakich będzie wykonywana zabudowa meblowa, w większości będzie zależał od założeń indywidualnego projektu. Jednakże, zawsze zabudowa będzie miała charakter konstrukcji tworzonej z wykorzystaniem materiałów budowlanych, natomiast takie elementy jak: fronty, półki oraz blat dopasowywane będą do utworzonej całości. W głównej mierze tworzenie pełnej zabudowy meblowej odbywać się będzie na zasadzie montażu zabudowy na stałe w pomieszczeniu wskazanym przez klienta. Poszczególne elementy będą ze sobą łączone za pomocą kołków, tworząc jedną całość i następnie przytwierdzane do ścian budynku (lokalu) z zastosowaniem akcesoriów budowlanych (tj. kątowników budowlanych, kotw stalowych, kołków z wkrętem lub hakiem, sprężynowych łączników do montażu w regipsach, itp.). Elementy zabudowy uzupełniane będą o blat, który scalany będzie stosownie do dokładnego wymiaru pomieszczenia w miejscu montażu, poprzez zastosowanie klejów technicznych oraz łączników blatowych. Po montażu blatu następuje jego zabezpieczenie w strefach przyściennych hydroizolacją (w postaci sylikonu oraz listew dekoracyjnych przyściennych). W przypadku zabudowy kuchennej, po montażu głównych elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej oraz blatu, następuje stały montaż zlewozmywaka który osadzany jest poprzez zaczepy montażowe z uwzględnieniem zastosowania hydroizolacji (np. sylikon).

Trwałej zabudowy meblowej nie sposób w dowolnym czasie, przy pomocy prostych zabiegów, bez odpowiednich umiejętności zdemontować bądź wymienić bez ryzyka uszkodzenia bądź nawet zniszczenia całości jak i poszczególnych elementów zabudowy, a nawet powierzchni wewnętrznych obiektu mieszkalnego w postaci ścian, podłóg lub sufitów.

Elementy zabudowy są przystosowane do określonych warunków danego pomieszczenia, z uwagi na ich dostosowanie do jego konkretnych wymiarów, tj. długości i wysokości, kątów naroży, pionów ścian, poziomów podłogi, poziomów sufitu, pionów i poziomów zabudowy regipsowej. Z tego powodu nie ma możliwości dopasowania zabudowy w inne miejsce. Dodatkowo elementy są ze sobą łączone, kołkowane i klejone, tworząc spójną całość, stąd też niemożliwe jest rozłączenie zabudowy bez jej uszkodzenia. Jednocześnie zabudowa – w zależności od wymogów projektu - mocowana jest do ścian, sufitów i podłogi, (co opisano powyżej), dlatego nie sposób zdemontować zabudowy bez uszczerbku na powierzchni ścian, podłogi lub sufitu oraz bez naruszeń na hydroizolacji wymagających tego powierzchni.

Demontaż zabudowy meblowej nie powinien spowodować naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń.

Stosownie do PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, a będących przedmiotem wniosku obejmuje:

*   74.10.Z - działalność w zakresie specjalistycznego projektowania;

*   31.02.Z - produkcję mebli kuchennych;

*   31.01.Z - produkcję mebli biurowych i sklepowych, podklasa ta obejmuje produkcję mebli dowolnego typu, z dowolnego materiału, używanych w różnych miejscach i różnych celach;

*   31.09.Z - produkcję pozostałych mebli;

*   16.23.Z - produkcję pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, podklasa ta obejmuje produkcję wyrobów z drewna przeznaczonych dla budownictwa takich jak m.in.: listwy dekoracyjne, listwy profilowe, gonty i podobne elementy drewniane oraz produkcję drewnianych ścianek działowych, do wybudowania na stałe;

*   43.32.Z - zakładanie stolarki budowlanej, podklasa ta obejmuje m.in. wyposażenie pomieszczeń w meble wbudowane: meble kuchenne, kredensy, szafy wnękowe i inne elementy wbudowywane, wykańczanie wnętrz w zakresie sufitów, ruchomych ścianek działowych itp.;

*   49.41.Z - transport drogowy towarów.

Opisane we wniosku kompleksowe świadczenie będzie wykonywane w budynkach, które zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), mieszczą się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Świadczenie nie będzie wykonywane w lokalach użytkowych.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ww. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, a także lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust 12c).

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. W konsekwencji, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania, które to budynki (zamieszczone w dziale 11 PKOB) są przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w obecnie obowiązującym stanie prawnym świadczenie kompleksowe, polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), czy też jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwą stawką podatku VAT, mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia, jest stawka obniżona, wynikająca z art. 41 ust 2 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, do przedmiotowego świadczenia kompleksowego, jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zatem, warunkiem zastosowania 8% stawki jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z definicją zawartą w art. 41 ust. 12 a-c ustawy o VAT. W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku obie powyższe przesłanki zostały zrealizowane.

Celem uzasadnienia, w pierwszej kolejności należy wskazać, że istotą transakcji są tutaj-w myśl art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, definiującego pojęcie świadczenia usług - inne niż wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel czynności. Bowiem świadczenie kompleksowe składa się z szeregu czynności obejmujących: zaprojektowanie, dopasowanie oraz montaż zabudowy meblowej (kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp.) przygotowywanej na konkretny wymiar z uprzednio nabytych komponentów i wbudowanych w obiekcie mieszkalnym w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi tego obiektu lub jego części trwałą zabudowę meblową. Dlatego, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, to czynność ta ma jedynie charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia kompleksowego, a transakcja powinna być traktowana jako świadczenie usług, a nie dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że świadczenie kompleksowe stanowi usługę również z perspektywy samego konsumenta. Złożony charakter świadczenia kompleksowego nierozerwalnie wiąże się z koniecznością przeprowadzenia przez Wnioskodawcę kolejnych czynności prowadzących do efektu końcowego przy czynnym udziale konsumenta. Biorąc pod uwagę okoliczność, że aranżacja jest dopasowywana do konkretnego pomieszczenia według indywidualnego gustu klienta, konsument, już na etapie projektowania zabudowy meblowej, dokonuje wyboru poszczególnych elementów wchodzących w skład świadczenia kompleksowego. W związku z powyższym, odwołując się do wzorca przeciętnego, rozważnego konsumenta, biorącego aktywny udział w czynnościach składających się na kompleksowe świadczenie, należy stwierdzić, że ma on pełną świadomość co do charakteru czynności przeprowadzanych na jego rzecz przez Wnioskodawcę.

Tym samym, nie sposób twierdzić, że w przekonaniu konsumenta przedmiotowe świadczenie ogranicza się do zwykłej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Dalsza analiza przesłanek stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie zdefiniował rodzajów usług, których wykonanie, stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach. Opisana sytuacja wynika z konieczności autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. W związku z powyższym, należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. A zatem modernizacja na gruncie tej ustawy oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Należy zaznaczyć, że świadczenie kompleksowe prowadzi do modernizacji określonego obiektu mieszkalnego poprzez zamontowanie komponentów meblowych z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W konsekwencji przeprowadzonych przez Wnioskodawcę czynności powstaje trwała zabudowa meblowa, spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Dopasowanie komponentów oraz ich montaż stanowi szereg skomplikowanych zabiegów, wymagających fachowej wiedzy oraz niezbędnego doświadczenia, co prowadzi do utworzenia unikatowej całości, zgodnej z indywidualnie przygotowanym projektem, tworzącej jedną niepowtarzalną zabudowę meblową, której nie sposób w dowolnym czasie, przy pomocy prostych zabiegów, bez odpowiednich umiejętności, zdemontować bądź wymienić bez ryzyka uszkodzenia bądź nawet zniszczenia całości jaki poszczególnych elementów zabudowy, a nawet konstrukcji obiektu mieszkalnego.

W ramach uzupełnienia, warto zaznaczyć poglądy zaprezentowane w kolejnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: z 29 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 541/12; z 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 880/12; z 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 881/12; z 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 882/12 (opubl. w bazie CBOSA). Zdaniem sądu, wyrażonym w tych orzeczeniach, należy uwzględnić cel, jaki przyświecał ustawie. Podstawową okolicznością nakazującą stosowanie 8% stawki VAT jest modernizacja lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego objętego społecznym budownictwem mieszkaniowym. Intencją było i jest stworzenie preferencji finansowych dla osób fizycznych w zakresie modernizacji lokali mieszkalnych, a tym samym podnoszenia standardu godnego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z realiami gospodarczymi usługę tą należy traktować jako jedną transakcję (usługę złożoną) mającą charakter modernizacji budynku (lokalu) mieszkalnego, opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w niniejszym wniosku, znajduje pełną akceptację w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt: I FPS 2/13 (dalej: uchwała), stosownie do którego: „W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).”

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że w przypadku świadczeń kompleksowych mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Jednocześnie bowiem obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), tworząc trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową i podnoszącą standard obiektu budowlanego, co w konsekwencji stanowi modernizację takiego obiektu w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy podkreślić znaczenie cytowanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dla treści rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Pomimo, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają formalnie powszechnie obowiązującej mocy i nie wiążą bezpośrednio organów administracji publicznej, to niewątpliwe jest, że stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże pośrednio także wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwalę w trybie art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, tekst jedn. ze zm., dalej: p.p.s.a.). Przedstawiona sytuacja w konsekwencji skutkuje nieformalnym związaniem stanowiskiem wyrażonym w uchwale, mającej charakter zasady prawnej, również organów administracji publicznej, a to z uwagi na instrumenty prawne, jakimi dysponuje druga strona postępowania administracyjnego w przypadku zajęcia przez organ administracji publicznej stanowiska odbiegającego od poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale. W momencie bowiem skierowania sprawy na drogę postępowania sądowo-administracyjnego, jak już powyżej wskazano, wszystkie składy sądów administracyjnych zobligowane są do respektowania uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska w trybie art. 269 p.p.s.a. Zatem, z istoty tego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki (w:) Jednostka w demokratycznym państwie\`(...)\`, s. 601). Zaprezentowane stanowisko jest zgodne z powszechnie aprobowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowaną m.in. w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2008 r. I OSK 254/07, LEX nr 453451. Powyższy stan powoduje, że także strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te samodzielnie, bez ingerencji sądów administracyjnych, nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (Dauter B., Gruszczyński B., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2013).

Podsumowując, opisane w niniejszym wniosku czynności mają złożony charakter i jako takie stanowią świadczenie kompleksowe, będące ze swej istoty usługą modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem mieszczą się w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w konsekwencji czego, wobec braku dodatkowych ustawowych warunków, powinny być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Ponadto, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, obniża się do wysokości 8% dla:

*   robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

*   robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. pkt 2 i pkt 3 ww. rozporządzenia, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Przy czym, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zdaniem Organu, modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Twierdzenie to potwierdza NSA w ww. uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 wskazując, że „Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie”.

Zatem należy stwierdzić, że obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania danej zabudowy wnękowej, jeśli polega ona przykładowo wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na ,,zwykłym” przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków lub wkrętów, również z kołkami) lub podłogi, co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu). Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja wysokiej jakości mebli kuchennych służących do zabudowy. Część oferty handlowej Wnioskodawcy stanowi kompleksowe świadczenie polegające na montażu elementów mebli (wykonanych przez podmioty zewnętrzne) do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej, itp., przygotowanych według indywidualnego projektu na konkretny wymiar z materiałów zakupionych od innych podmiotów, które to komponenty są wbudowane w sposób trwały we wskazanym przez klienta lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym, stając się jego integralną częścią oraz podnosząc jego wartość użytkową. Opisane we wniosku świadczenie kompleksowe, którego efektem jest wykonanie trwałej zabudowy meblowej, obejmuje szereg czynności. Mianowicie, w pierwszej fazie, w celu dokonania dokładnego pomiaru pomieszczenia przeznaczonego do wykonania usługi modernizacji w postaci przedmiotowego świadczenia kompleksowego w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dokonywane jest jego precyzyjne skanowanie przy pomocy przeznaczonych do tego specjalistycznych urządzeń, uwzględniające następujące pomiary: długości i wysokości pomieszczenia, kątów naroży, pionów ścian, poziomów podłogi, poziomów sufitu, pionów i poziomów zabudowy regipsowej. Następnie przygotowywany jest zindywidualizowany projekt trwałej zabudowy meblowej, obejmujący ww. detale skanowanego pomieszczenia. W ramach projektu przygotowywana jest wizualizacja komputerowa, a na jej podstawie dokumentacja techniczna, zestawiająca elementy składające się na zabudowę meblową, a także przedstawiająca sposób ich konfiguracji, niezbędny w celu przedsięwzięcia czynności na dalszym etapie wykonywania usługi. W kolejnej fazie następuje bowiem specjalistyczne przygotowanie elementów zabudowy meblowej (z materiałów zakupionych od podmiotów zewnętrznych), poprzez obróbki stolarskie polegające na formatowaniu płyt, docinaniu płyt i blatów, obróbki krawędziowej płyt i blatów, klejeniu obrzeży i ich szlifowaniu, kołkowaniu i łączeniu elementów wchodzących w skład planowanej zabudowy meblowej. Dalszy etap obejmuje transport zabudowy meblowej na miejsce przeznaczenia oraz realizację montażu zabudowy. Montaż zabudowy wykonany jest na stałe do określonego budynku (lokalu) z wykorzystaniem jego elementów konstrukcyjnych. Poszczególne elementy zabudowy są ze sobą kołkowane, łączone i przytwierdzane do ścian budynku z zastosowaniem akcesoriów budowlanych (tj. kątowników budowlanych, kotw stalowych, kołków z wkrętem lub hakiem, sprężynowych łączników do montażu w regipsach, itp.). Elementy zabudowy uzupełniane są o blat, który scalany jest pod dokładny wymiar pomieszczenia w miejscu montażu, poprzez zastosowanie klejów technicznych oraz łączników blatowych. W dalszej kolejności następuje zabezpieczenie blatu w strefach przyściennych hydroizolacją (w postaci sylikonu oraz listew dekoracyjnych przyściennych). Po dokonaniu montażu głównych elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej oraz blatu, w przypadku zabudowy kuchennej, następuje stały montaż zlewozmywaka, który osadzany jest poprzez zaczepy montażowe z uwzględnieniem zastosowania hydroizolacji (np. sylikon). Podsumowując, zabudowa meblowa tworzy całość konstrukcyjną, jednocześnie, jej poszczególne komponenty są wbudowywane w sposób trwały we wskazanym przez klienta lokalu (budynku), stając się jego integralną częścią oraz podnosząc jego wartość użytkową. Przedmiotowe usługi, jak wskazano we wniosku, będą wykonywane w ramach modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w celu realizacji świadczenia kompleksowego (w tym wykonania zabudowy) będzie zawierać umowy cywilne, mające charakter umowy o dzieło. Montaż zabudowy wykonany jest na stałe w pomieszczeniu wskazanym przez klienta. Poszczególne elementy zabudowy są łączone ze sobą za pomocą kołków tworząc określoną całość, która następnie przytwierdzana jest do ścian budynku z zastosowaniem akcesoriów budowlanych (tj. kątowników budowlanych, kotw stalowych, kołków z wkrętem lub hakiem, sprężynowych łączników do montażu w regipsach, itp.). Elementy zabudowy uzupełniane są o blat, który scalany jest pod dokładny wymiar pomieszczenia w budynku (lokalu), poprzez zastosowanie klejów technicznych oraz łączników blatowych. W dalszej kolejności następuje zabezpieczenie blatu w strefach przyściennych hydroizolacją (w postaci sylikonu oraz listew dekoracyjnych przyściennych). W przypadku zabudowy kuchennej, po montażu głównych elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej oraz blatu, następuje stały montaż zlewozmywaka, który osadzany jest poprzez zaczepy montażowe z uwzględnieniem zastosowania hydroizolacji (np. sylikon). Podsumowując, zabudowa meblowa tworzy całość konstrukcyjną. Jednocześnie, jej poszczególne komponenty są wbudowywane w sposób trwały we wskazanym przez klienta lokalu (budynku), stając się jego integralną częścią oraz podnosząc jego wartość użytkową. Opisane we wniosku kompleksowe świadczenie będzie wykonywane w budynkach, które zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, mieszczą się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Świadczenie nie będzie wykonywane w lokalach użytkowych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że z uzasadnienia powołanej przez Wnioskodawcę uchwały NSA z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 2/13, wynika m.in., że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów wykonywanych w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym gdy elementem dominującym będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa zabudowa meblowa nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (budynku lub lokalu). Trudno uznać, że przytwierdzenie do ścian niezbędnych elementów konstrukcyjnych za pomocą kątowników, kotw, kołków z wkrętem lub hakiem, łączników i silikonu oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo „trwały” oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiony sposób montażu elementów mebli kuchennych sprowadza się do połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to zabiegi na tyle skomplikowane technicznie aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż opisanej zabudowy, jak wynika z opisu sprawy, nie ma wpływu na właściwości nośne elementów konstrukcyjnych budynku. Jak wskazał Wnioskodawca, demontaż zabudowy meblowej nie powinien spowodować naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń.

Należy ponadto zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, iż efektem opisanego świadczenia kompleksowego, jest wykonanie trwałej zabudowy. W celi realizacji świadczenia kompleksowego (w tym wykonanie zabudowy) będzie zawierać umowy cywilne, mające charakter umowy o dzieło. Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonania określonego dzieła (zabudowy meblowej). Wskazana umowa będzie obejmowała następujące czynności: przeprowadzenie pomiaru określonego pomieszczenia, projekt zabudowy meblowej, wizualizację komputerową, wykonywanie i obróbkę elementów zabudowy meblowej, transport, montaż elementów zabudowy meblowej w spójną całość oraz hydroizolację wymagających tego elementów zabudowy meblowej. Świadczenie kompleksowe może być nabyte wyłącznie jako całość. Cena należna od klienta za wykonanie tego świadczenia będzie określona jedną kwotą. Jednocześnie sprzedaż poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa. Ponadto, nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów zabudowy bez ich pomiaru, zaprojektowania, wykonania i zamontowania z uwagi na złożoność, a także znaczny stopień skomplikowania poszczególnych czynności, wchodzących w skład świadczenia kompleksowego. Dodatkowo wycena będzie tworzona w oparciu o: czas wymagany do obsługi fazy projektowej planowanego przedsięwzięcia, odległość wskazanego przez klienta budynku (lokalu) od siedziby firmy, czas fazy produkcji i obróbki elementów zabudowy meblowej, czas trwania montażu.

Zatem wskazać należy, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przedmiotowe czynności nie stanowią świadczenia usług modernizacji, lecz ich istotą jest dostarczenie towaru, tj. zabudowy meblowej (wykonanego dzieła), które następnie będzie montowane.

Mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 uzasadnionym jest stwierdzenie, że elementem dominującym wykonania przez Wnioskodawcę zabudowy meblowej będzie dostawa towaru (zabudowy meblowej).

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla czynności dostawy zabudowy meblowej, zatem będąca przedmiotem zapytania czynność wykonania zabudowy meblowej, która będzie przymocowana do ścian budynku, za pomocą kątowników, kotw, kołków z wkrętem lub hakiem, łączników i silikonu będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Reasumując, opisaną we wniosku usługę montażu trwałej zabudowy meblowej, nie będzie można uznać za wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w § 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych,, a w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, 23% stawką podatku.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, właściwą stawką podatku VAT, mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia, jest stawka obniżona, wynikająca z art. 41 ust 2 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Natomiast w zakresie przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń polskiego sądu administracyjnego, należy zauważyć, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, iż moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której został wydany. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.