Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1352/11-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-06
Teza: Określenie podstawy opodatkowania w przypadku udzielania kredytów i pożyczek.
Słowa kluczowe: kredyt; obrót; odsetki-odsetki od kredytu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2011 r. (data wpływu 7 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Bank działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665 ze zm., zwanej dalej: „Prawo Bankowe”), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, na które składają się czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej: „czynnościami bankowymi”).

Wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków, Bank świadczy usługi zwolnione z opodatkowania VAT. W związku z wykonywaniem czynności bankowych, Bank otrzymuje określone wynagrodzenie, którego wartość jest kalkulowana w oparciu o określoną kategorię przychodową. W szczególności odsetki, dyskonto, prowizje i opłaty bankowe bądź w oparciu o zrealizowany na danej transakcji wynik.

W przypadku udzielanych kredytów i pożyczek, wynagrodzeniem Banku z tego tytułu, przyjmowanym również dla celów rozliczeń podatku VAT, jest kwota odsetek zapłaconych bądź niezapłaconych a wymagalnych, obliczona za dany okres według ustalonej stopy procentowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku udzielania przez Bank kredytów i pożyczek, podstawą opodatkowania w podatku VAT są odsetki ustalone według stosownej stopy procentowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku udzielania przez Bank kredytów i pożyczek, podstawą opodatkowania w podatku VAT są odsetki ustalone według stosownej stopy procentowej.

Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest, co do zasady, obrót (art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT). Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W konsekwencji, zdaniem Banku, kwotą należną z tytułu udzielonych pożyczek, a tym samym obrotem, a zatem i podstawą opodatkowania przedmiotowym podatkiem mogły być tylko odsetki ustalone według stosownej stopy procentowej.

Zdaniem Banku, o prawidłowości zaprezentowanej przez Bank wykładni art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczy również kontekst przepisów dotyczących świadczenia usług, w szczególności zasad określania podstawy opodatkowania, zawartych w ustawie o VAT oraz w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku \[77/388/EWG\] (zwana dalej: VI Dyrektywą VAT UE) - zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. \[dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE\].

W myśl art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, pod pojęciem „sprzedaży” rozumie się, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W kontekście przytoczonych przepisów Ustawy o VAT należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży polegającej na świadczeniu usług, obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna wyłącznie z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Kwota ta obejmuje zatem odpłatność otrzymana od usługobiorcy w zamian za wyświadczoną usługę. Należy zauważyć, iż istotą usługi w analizowanej sytuacji jest udostępnienie kapitału w zamian za wynagrodzenie.

Takie rozumienie pojęcia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wynika z VI Dyrektywy VAT UE, w oparciu o którą została utworzona polska ustawa o VAT. Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z jej art. 11 (A)(1)(a) „podstawą opodatkowania jest, w odniesieniu do dostaw towarów i usług (\`(...)\`) wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw (\`(...)\`).” \[W angielskiej wersji językowej VI Dyrektywy VAT UE podstawa opodatkowania określana jest jako „consideration which has been or is to be obtained by the supplier from the purchaser, the customer or a third party for such supplies” tj. „wynagrodzenie otrzymane lub należne dostawcy od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej w zamian za dokonane świadczenie”.\]

W tym zakresie warto również zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-142/99 „Floridienne S.A. i Berginvest S.A.”, w którym TSUE dokonał utożsamienia z odsetkami wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi udostępnienia kapitału osobie trzeciej. We wspomnianym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że „w przypadku gdy spółka holdingowa udostępnia kapitał swoim spółkom zależnym, działalność ta może sama w sobie zostać uznana za działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu tego kapitału w celu uzyskiwania dochodu w formie odsetek od niego (\`(...)\`).” (pkt 28 wyroku w sprawie C-142/99; tłum. \[w:} J. Martini, Ł. Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości” 2 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 153).

W przytoczonym orzeczeniu TSUE potwierdził, że wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług w zakresie udostępniania kapitału innym podmiotom jest dla usługodawcy jedynie ta część kwoty należnej od nabywcy usługi, która stanowi nadwyżkę ponad wartość udostępnionego usługobiorcy kapitału. Zdaniem Banku nie ulega wątpliwości fakt, że forma tego wynagrodzenia może być dowolna, w szczególności może ono przybrać postać odsetek.

Bank podkreśla, że sama Ustawa o VAT precyzuje wprost, iż w przypadku niektórych usług obrotem zrealizowanym przez usługodawcę jest jedynie wartość jego faktycznego wynagrodzenia, a nie całość kwoty należnej od nabywcy. Regulacja taka zawarta jest w art. 30 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, w myśl którego „podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla (\`(...)\`) prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Regulacja ta precyzuje i rozwija zasadę wynikającą już z art. 29 ust. 1 zdanie drugie Ustawy o VAT w odniesieniu do wskazanych w w/w przepisie rodzajów usług. Nie ulega wątpliwości, iż w ramach tego rodzaju świadczeń (np. usług maklerskich), usługodawca dysponuje kapitałem znacznie przewyższającym kwotę należnego mu wynagrodzenia (prowizji). Nabywanie na zlecenie klienta papierów wartościowych wymaga bowiem zaangażowania znacznych środków pieniężnych. Fundusze przekazane maklerowi przez klienta na nabycie papierów wartościowych niewątpliwie stanowią z punktu widzenia maklera „kwoty należne” od klienta w rozumieniu konstrukcji zobowiązania do ich zwrotu. Nie oznacza to jednak, że środki te stanowią „kwoty należne z tytułu sprzedaży” (świadczenia usług) w rozumieniu art. 29 ust. 1 zdanie drugie Ustawy o VAT i tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Te ostatnie obejmują bowiem jedynie wartość prowizji (lub innej postaci wynagrodzenia) należnego usługodawcy w zamian za wyświadczoną usługę maklerską co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 30 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT. Płatności pozostałych środków wynikają jedynie z rozliczeń pomiędzy stronami transakcji mającymi zapewnić realizację usługi.

W konsekwencji, zdaniem Banku, na podstawie art. 29 ust. 1 zdanie drugie Ustawy o VAT, w przypadku udzielenia kredytu czy pożyczki, kwotą należną z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi, a więc tym samym obrotem będą odsetki, a nie kwota udzielonego kredytu (pożyczki).

Poprawność powyższego stanowiska została potwierdzona również przez WSA w orzeczeniu z dnia 21 listopada 2008 r. (Sygn. akt. III SA/Wa 1471/08). Bank zwraca uwagę, iż Sąd w całości podzielił stanowisko skarżącego, które jest tożsame ze stanowiskiem Banku. Ponadto Bank pragnie wskazać, iż stanowisko tożsame z prezentowanym przez Bank zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 czerwca 2009 r. (sygn. akt IPPP2/443-298/09-4/SAP) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 listopada 2009 r. (sygn. IBPP2/443-715/09/WN).

W związku z powyższym Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ww. ustawy. I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykoniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki / kredytu spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca / kredytobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę / kredytodawcę - tj. w przedmiotowej sprawie Bank. W związku z udzieloną pożyczką / kredytem pobierane jest wynagrodzenie z tytułu udostępnionego kapitału w postaci odsetek. Opłaty te pobierane przez pożyczkodawcę / kredytodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez pożyczkobiorcę / kredytobiorcę.

Zgodnie z art. 29. ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca – Bank, świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. Wykonując czynności bankowe, w zdecydowanej większości przypadków, świadczy usługi zwolnione z opodatkowania VAT. W związku ze świadczeniem wskazanych powyżej usług, Bank otrzymuje określone wynagrodzenie, którego wartość jest kalkulowana w oparciu o określoną kategorię przychodową.

W przypadku udzielanych kredytów i pożyczek, wynagrodzeniem Banku z tego tytułu, przyjmowanym również dla celów rozliczeń podatku VAT, jest kwota odsetek zapłaconych bądź niezapłaconych a wymagalnych, obliczona za dany okres według ustalonej stopy procentowej

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy w przypadku udzielania przez Bank kredytów i pożyczek, podstawą opodatkowania w podatku VAT są odsetki ustalone według stosownej stopy procentowej

Jak wskazano powyżej wykonywane przez Bank czynności bankowe polegające na udzielaniu pożyczek/ kredytów stanowią świadczenie usług na rzecz klientów banku polegające na udostępnieniu kapitału. W związku ze świadczonymi usługami Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek.

Zaznaczyć należy, iż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Skoro więc czynności bankowe wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na udzielaniu pożyczek/ kredytów są na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za świadczenie usług podlegające tej ustawie, odpłatność za świadczenie usług, tj. w przedmiotowej sprawie odsetki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawioną sytuację oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż w przypadku świadczonych usług bankowych w postaci udzielania kredytów i pożyczek przez Wnioskodawcę, obrotem jest kwota należna Bankowi z tytułu świadczenia ww. usług, tj. wynagrodzenie w formie odsetek pomniejszone o kwotę należnego podatku. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, czy należności te zostały fizycznie uiszczone, czy też nie, istotne jest bowiem, aby należności te były wymagalne. Stąd też, w przedmiotowej sprawie jest to kwota zarówno odsetek otrzymanych (zapłaconych), jak również odsetek niezapłaconych, a wymagalnych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.