Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-196a/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-19
Teza: Czy usługi w zakresie opieki nad dziećmi w wieku przedszkolnym można traktować jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: opieka; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2011 r. (data wpływu 9 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 17 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczącej zwolnienia od podatku czynności, polegających na opiece dziennej nad dziećmi powyżej 3 roku życia– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m. in. w zakresie zwolnienia od podatku czynności, polegających na opiece dziennej nad dziećmi powyżej 3 roku życia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie opieki dziennej nad dziećmi w wynajętym lokalu, na podstawie wpisu do ewidencji działalności z dnia 21 maja 2008 r. Przedmiotowa działalność polega na całodziennej opiece nad dziećmi w wieku 2,5-5 lat. Wśród wychowanków znajdują się podopieczni MOPS. W ramach działalności punktu prowadzone są zajęcia dydaktyczno-wychowawcze, obejmujące swoim zakresem nauczanie na poziomie przedszkolnym. Zatrudnia Pani dwie osoby z uprawnieniami w zakresie:

*   pedagogiki wczesnoszkolnej i wychowania przedszkolnego (magister),
*   edukacji wczesnoszkolnej-nauczanie zintegrowane (licencjat),
*   kursu opieki dziecięcej.

Pani natomiast posiada wykształcenie wyższe, tj. ukończyła Pani:

*   studia wyższe magisterskie w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem,
*   podyplomowe studium pedagogiczne w zakresie kwalifikacji pedagogicznych,
*   metodyczny kurs taneczny zorganizowany przez Centrum Edukacji Nauczycieli.

Ponadto uczestniczyła Pani w:

*   warsztatach metodycznych w zakresie tańca integracyjnego w pracy z grupą – organizowanych przez Centrum Szkoleniowe,
*   szkoleniu warsztatowym „taniec w pracy, metody urozmaicania zajęć ruchowych”.

Usługi w zakresie opieki nad dziećmi wykonywane są przez pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje zawodowe w wymiarze 5-9 godzin dziennie, oparte na podstawie programowej wychowania przedszkolnego. Ponadto prowadzone są zajęcia dodatkowe, tj. nauka języka angielskiego, rytmika oraz zajęcia taneczne (prowadzone przez Panią osobiście). Poza tym raz w tygodniu prowadzone są zajęcia z logopedą. Zatem, w związku z wyżej opisanymi zajęciami, wskazała Pani, że realizuje program wychowania przedszkolnego, spełniającego kryteria systemu oświaty ustalonego przez odpowiednie ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 maja 2011 r. dotyczące kwestii: czy prowadzony przez Panią punkt przedszkolny, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, posiada wpis do ewidencji prowadzonej przez gminę, na podstawie ustawy o systemie oświaty, poinformowała Pani, iż posiada następujący wpis do ewidencji działalności prowadzonej przez Prezydenta: Studio – Opieka nad dziećmi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi w zakresie opieki nad dziećmi w wieku przedszkolnym można traktować jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług?

Pani zdaniem, usługi w zakresie opieki nad dziećmi mieszczą się w kryteriach określonych przez art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ mając na uwadze ustawę o systemie oświaty oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 stycznia 2008 r., w sprawie rodzajów innych form wychowania przedszkolnego, warunków tworzenia i organizowania tych form oraz sposobu ich działania, spełnia Pani w prowadzonej przez siebie działalności, kryteria określone w tych przepisach poprzez zatrudnianie wykwalifikowanej kadry i realizację podstawy programowej ustalonej na bazie wspomnianych wyżej przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %,

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z kolei w związku z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ustawodawca zwolnił od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 17 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit.a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazany przepis art. 43 ust. 17 od dnia 1 kwietnia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) otrzymał brzmienie: zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z kolei art. 43 ust. 17a ustawy obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

Art. 6 ust. 1 ustawy stanowi, że przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach.

W ust. 2 tego artykułu wskazano, iż publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7. Zgodnie z ust. 3 do publicznej innej formy wychowania przedszkolnego stosuje się przepisy ust. 1 pkt 1 i 3, a do niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego - przepis ust. 1 pkt 1.

W art. 14 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty wskazano, iż wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci w wieku 3-6 lat. Wychowanie przedszkolne jest realizowane w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, z zastrzeżeniem art. 14a ust. 5.

Inne formy wychowania przedszkolnego mogą być organizowane dla dzieci w wieku 3-5 lat, w miejscu możliwie najbliższym miejsca ich zamieszkania (art. 14a ust. 5).

Zgodnie z art. 14a ust. 6a ustawy zajęcia w innych formach wychowania przedszkolnego prowadzą nauczyciele posiadający kwalifikacje wymagane od nauczycieli przedszkoli.

Z kolei art. 14c stanowi, że osoby prawne i fizyczne mogą prowadzić inne formy wychowania przedszkolnego, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7. Zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego prowadzi nauczyciel posiadający kwalifikacje wymagane od nauczycieli przedszkoli. Przepisy art. 14a ust. 5 stosuje się.

W myśl art. 89a ust. 1 ustawy podjęcie przez osobę prawną lub fizyczną prowadzenia wychowania przedszkolnego w niepublicznych formach, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, wymaga uzyskania wpisu do ewidencji prowadzonej przez gminę właściwą ze względu na miejsce prowadzenia tych form. Przepisy art. 82-84 i 89 stosuje się odpowiednio, z tym że zgłoszenie do ewidencji zamiast statutu powinno zawierać projekt organizacji wychowania przedszkolnego, które ma być realizowane w danej formie.

Podjęcie przez osobę prawną lub fizyczną, która prowadzi niepubliczne przedszkole lub niepubliczną szkołę podstawową, prowadzenia wychowania przedszkolnego w niepublicznych formach, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, wymaga dokonania zmiany we wpisie do ewidencji odpowiednio przedszkola lub szkoły podstawowej w trybie określonym w art. 82 ust. 5, z tym że zgłoszenie zamiast zmiany statutu powinno zawierać projekt organizacji wychowania przedszkolnego, które ma być realizowane w danej formie (art. 89a ust. 2).

Natomiast zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 sierpnia 2010 r. w sprawie rodzajów innych form wychowania przedszkolnego, warunków tworzenia i organizowania tych form oraz sposobu ich działania (Dz. U. nr 161, poz. 1080) wychowanie przedszkolne może być prowadzone w następujących, innych niż przedszkola i oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych, formach:

1.  punktach przedszkolnych, zwanych dalej „punktami”, w których zajęcia są prowadzone przez cały rok szkolny, z wyjątkiem przerw ustalonych przez organ prowadzący;
2.  zespołach wychowania przedszkolnego, zwanych dalej „zespołami”, w których zajęcia są prowadzone przez cały rok szkolny w niektóre dni tygodnia, z wyjątkiem przerw ustalonych przez organ prowadzący.

Z kolei z § 8 ww. rozporządzenia wynika, że nauczyciel prowadzący zajęcia w punkcie lub zespole realizuje program wychowania przedszkolnego.

Z okoliczności sprawy wynika, iż ramach działalności gospodarczej świadczy Pani usługi dziennej opieki nad dziećmi w wieku 2,5-5 lat. Przedmiotowa działalność prowadzona jest w formie punktu przedszkolnego, w którym odbywają się zajęcia dydaktyczno-wychowawcze, obejmujące swoim zakresem nauczanie na poziomie przedszkolnym. Zarówno Pani, jak i dwie osoby zatrudnione przez Panią, posiadają odpowiednie kwalifikacje w zawodzie nauczyciela. Prowadząc punkt przedszkolny realizuje Pani podstawę programową, zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie rodzajów innych form wychowania przedszkolnego, warunków tworzenia i organizowania tych form oraz sposobu ich działania wychowania przedszkolnego. Ponadto wskazała Pani, iż posiada jedynie następujący wpis do ewidencji działalności prowadzonej przez Prezydenta: Studio – Opieka nad dziećmi.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego na tle obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż świadczy Pani usługi dziennej opieki nad dziećmi w wieku 2,5-5 lat, posiadając w tym zakresie odpowiednie kwalifikacje zawodowe, realizując program wychowania przedszkolnego, uwzględniający podstawę programową wychowania przedszkolnego, zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty oraz powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej. Jednakże z opisu przedstawionego przez Panią nie wynika, aby forma, w jakiej prowadzi Pani działalność, tj. punkt przedszkolny, posiadał wpis do stosownej ewidencji prowadzonej przez gminę właściwą ze względu na miejsce prowadzenia tych form, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Posiadany przez Panią wpis do ewidencji działalności gospodarczej „88.91.Z – Opieka nad dziećmi”, jest wpisem ogólnym, obowiązującym wszystkie podmioty gospodarcze, prowadzonym na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zatem nie spełnia Pani warunku koniecznego do uznania świadczonych przez Panią usług dziennej opieki nad dziećmi, za zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a), jak również pkt 26 ustawy. Podlegają one opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w momencie uzyskania przez Panią stosownego wpisu do ewidencji prowadzonej przez gminę w związku z prowadzonym przez Panią punktem przedszkolnym, usługi świadczone przez Panią, będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.