Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.134.2024.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-29
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

**A. A.S.**

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

**B. Sp. z o.o.**

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

A. A.S. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką czeską z siedzibą w (…), należącą do międzynarodowej grupy (…) (dalej: „Grupa”), będącej (\`(...)\`). Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce. Wszystkie istotne decyzje zarządcze oraz biznesowe Spółki są podejmowane w jej siedzibie na terytorium Republiki Czeskiej.

Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty między innymi na polskim rynku. W Polsce Spółka dokonuje dostawy swoich produktów na rzecz odbiorców końcowych. Przy czym, wszelkie dostawy dokonywane są z terytorium kraju innego niż Polska i transportowane są do odbiorców w Polsce. Spółka nie magazynuje towarów, ani nie posiada zapasów na terytorium Polski (tj. nie ma lokalnego magazynu - towary są dostarczane do klientów bezpośrednio z magazynów Spółki zlokalizowanych za granicą).

W związku z dostarczaniem towarów do odbiorców końcowych w Polsce, Spółka potrzebuje na terytorium kraju wsparcia przedstawiciela handlowego, który wesprze Spółkę w procesie sprzedaży produktów do polskich odbiorców.

W tym celu, Spółka zawarła ze spółką powiązaną, B. Sp. z o.o. („B. PL”) umowę, na podstawie której B. PL świadczy, w zamian za wynagrodzenie, usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów Spółki do polskich klientów („Umowa”). Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

W ostatnich miesiącach, jedyny pracownik zatrudniony przez B. PL, zakończył z nią współpracę. W związku z tym, obowiązki tego pracownika przejął jeden z pracowników już zatrudnionych w A. A.S. („Pracownik”), który w tym celu zawarł umowę o pracę również z B. PL. W konsekwencji, Pracownik posiada dwie odrębne umowy o pracę - jedną ze Spółką i jedną z B. PL , na podstawie których wykonuje swoje obowiązki. Zakres obowiązków Pracownika jest dokładnie określony w stosunku do każdej z umów o pracę.

Zarówno umowa o pracę Pracownika ze Spółką, jak i umowa o pracę Pracownika z B. PL, zostały zawarte na czas nieokreślony.

W odniesieniu do polskiego rynku, Pracownik będzie odpowiedzialny głównie za wyszukiwanie klientów zainteresowanych ofertą Spółki i negocjowanie z nimi cen oraz innych warunków współpracy. Finalna decyzja będzie podejmowana i kontrakt podpisywany przez przełożonego (menedżera) Pracownika, zatrudnionego w A. A.S.

Pracownik otrzymuje wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę z każdą ze spółek, tj. dwa osobne wynagrodzenia: od B. PL - za obowiązki wykonywane na rzecz B. PL oraz odpowiednio od A. A.S. - za obowiązki wykonywane na rzecz A. A.S.

Zakres obowiązków Pracownika z tytułu zatrudnienia w A. A.S. w stosunku do wszystkich powierzonych terytoriów (w tym Polski) obejmuje, w szczególności:

*   ponoszenie pełnej odpowiedzialności za realizację wsparcia sprzedaży w danym regionie, w ramach ustalonej strategii finansowej;
*   wykonywanie czynności związanych ze sprzedażą towarów (przyjmowanie zamówień, potwierdzanie zamówień, monitorowanie należności pod kątem zdefiniowanych limitów kredytowych);
*   zatwierdzanie reklamacji oraz pomoc w rozwiązywaniu problematycznych reklamacji.

W ramach umowy o pracę z A. A.S., Pracownik wykonuje również szereg czynności niezwiązanych z terytorium Polski, czyli:

a) utrzymuje aktywne kontakty z obecnymi klientami i dba o ich dalszy rozwój;

b) odwiedza, informuje i kontroluje inne etapy łańcucha dystrybucji;

c) identyfikuje i rozwija możliwości biznesowe oraz pozyskuje nowych klientów;

d) przygotowuje strategie biznesowe i marketingowe w celu promocji istniejących i nowych produktów;

e) odwiedza, informuje i przekazuje dokumenty techniczne inżynierom;

f) organizuje, prowadzi i zapewnia opiekę gościom ze swojego regionu;

g) wspiera proces przygotowywania umów i warunków handlowych;

h) proponuje szefowi sprzedaży (zaangażowanemu przez A. A.S. ) alternatywne rozwiązania w odniesieniu do powstałych problemów;

i) sygnalizuje propozycje rabatów;

j) uczestniczy w ważnych targach regionalnych;

k) wspiera rozpoznawalność marki „(…)” w swoim regionie;

l) sugeruje odpowiednie formy wsparcia sprzedaży w danym regionie;

m) prowadzi stałą analizę rynku;

n) śledzi działania konkurencji;

o) śledzi nadchodzące przetargi, dociera do inwestorów;

p) regularnie raportuje swoje działania.

Zakres obowiązków Pracownika z tytułu zatrudnienia w B. PL (wyłącznie w stosunku do terytorium Polski) obejmuje, w szczególności:

*   zwiększenie wolumenu sprzedaży towarów Spółki na terytorium kraju;
*   pozyskiwanie nowych klientów oraz zwiększanie wolumenu sprzedaży do obecnych klientów;
*   sprawdzanie / monitorowanie wypłacalności klientów i stałe monitorowanie ich kondycji finansowej;
*   pisemne informowanie B. PL o uchybieniach (wadach) warunków sprzedaży towarów Spółki, w porównaniu z warunkami sprzedażowymi oferowanymi przez konkurencję;
*   regularne wizyty u klientów, utrzymywanie z nimi stałego, należytego kontaktu i uzyskiwanie informacji o ewentualnych wadach towarów sprzedawanych przez Spółkę;
*   monitorowanie rynku towarów produkowanych i sprzedawanych przez Grupę (…) oraz ich aktywne promowanie;
*   informowanie B. PL o wszelkich naruszeniach praw Spółki (patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, oznaczeń pochodzenia towarów) oraz własności intelektualnej;
*   informowanie Grupy (…) o wszelkich przejawach nieuczciwej konkurencji;
*   informowanie B. PL o niewypłacalności klientów, istotnych zmianach cen na rynku towarów sprzedawanych przez Grupę (…) oraz monitorowanie praktyk konkurencji;
*   realizacja strategii operacyjnej wyznaczonej dla Grupy (…);
*   ochrona wizerunku i dbanie o dobre imię Grupy (…);
*   stałe podnoszenie swoich kwalifikacji zawodowych;
*   nieprzyjmowanie jakichkolwiek towarów od klientów lub konkurentów Grupy (…) oraz informowanie B. PL o zaistniałych sytuacjach tego typu;
*   wykonywanie innych zadań powierzonych przez B. PL.

Spółka jest jedynym wspólnikiem B. PL (posiada 100% udziałów w B. PL ). Jedynym członkiem zarządu B. PL („Dyrektor B. PL ”) jest osoba zatrudniona przez A. A.S. (na stanowisku Kierownika ds. Przetargów), przy czym nie sprawuje ona obowiązków członka zarządu B. PL na podstawie umowy o pracę z A. A.S., lecz na podstawie powołania lub pewnego rodzaju umowy cywilnoprawnej zawartej z B. PL.

Pracownik (przedstawiciel handlowy) nie ma prawa do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu A. A.S. , ani zatwierdzania warunków cenowych. Wszystkie decyzje podlegają zatwierdzeniu przez jego przełożonego w A. A.S. lub dyrektora biznesowego (również w A. A.S.). Bezpośrednim przełożonym Pracownika w A. A.S. jest kierownik obszaru sprzedaży eksportowej. Kolejnym przełożonym jest dyrektor handlowy (w A. A.S.).

W kwestiach administracyjno-organizacyjnych, Pracownik będzie odpowiadał przed Dyrektorem B. PL.

Wszelkie decyzje zarządcze dotyczące B. PL (w tym dotyczące zatrudnienia jakichkolwiek osób w B. PL ) podejmowane są przez A. A.S. (ponieważ B. PL ma tylko jednego pracownika - tj. Pracownika).

Podczas realizowania swoich obowiązków związanych z terytorium Polski, Pracownik będzie fizycznie obecny w Polsce (tj. będzie fizycznie obecny zarówno w Polsce, jak i w Czechach i będzie podróżował między tymi lokalizacjami). Dyrektor B. PL będzie fizycznie przebywał wyłącznie w Republice Czeskiej. Inni przełożeni Pracownika (zaangażowani przez A. A.S. ) również będą fizycznie przebywać poza Polską.

A. A.S. nie nabywa żadnych towarów, ani usług na terytorium Polski, poza usługami nabywanymi od B. PL z tytułu Umowy.

Spółka wypłaca i będzie wypłacać wynagrodzenie za usługi wsparcia sprzedaży świadczone przez B. PL , w wysokości oraz okresach rozliczeniowych określonych w Umowie. Dodatkowo, w ramach planowanego modelu działalności gospodarczej, B. PL będzie wykonywało wyłącznie czynności związane z procesem sprzedażowym Spółki na terytorium Polski (B. PL nie sprzedaje towarów, ani usług podmiotom trzecim), a Spółka będzie wyłącznym odbiorcą usług świadczonych przez B. PL.

Dodatkowo, Spółka będzie obciążać B. PL proporcjonalną częścią wydatków Pracownika, takich jak leasing samochodu służbowego, telefon komórkowy i komputer (leasingowane/zakupione przez A. A.S. w Czechach). Refakturowanie wymienionych wydatków Pracownika będzie dotyczyło wyłącznie kosztów poniesionych w związku z zadaniami wykonywanymi przez Pracownika w ramach realizacji obowiązków z tytułu umowy o pracę z B. PL , tj. na rzecz B. PL (koszty związane z zadaniami wykonywanymi przez Pracownika na rzecz A. A.S. będą ponoszone przez A. A.S. i nie będą refakturowane).

Wspomniane refakturowanie będzie dokonywane w ramach szerszych usług, tzw. „management services”, tj. usług świadczonych przez Spółkę na rzecz B. PL i będzie uwzględnione w kalkulacji wynagrodzenia za te usługi. Głównym przedmiotem umowy pomiędzy A. A.S. , a B. PL , na mocy której Spółka będzie obciążać B. PL za „management services” świadczone na jej rzecz, wchodzą usługi w zakresie księgowości, kontrolingu, audytu wewnętrznego, procesów wewnętrznych, raportowania, przetwarzania danych oraz zarządzania ryzykiem.

Powyższe usługi są świadczone przez Spółkę na rzecz B. PL na podstawie osobnej umowy („Management Services Agreement”), w zamian za wynagrodzenie uiszczane przez B. PL .

Wynagrodzenia za usługi świadczone przez każdą ze stron (tj. A. A.S. - „management services” oraz B. PL - usługi wsparcia sprzedaży), na podstawie Umowy oraz Management Services Agreement są kalkulowane w następujący sposób:

*   wynagrodzenie dla B. PL za usługi świadczone z tytułu Umowy - jako suma całkowitych kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem tych usług oraz 2,5% ceny sprzedaży z tytułu pośrednictwa w sprzedaży;
*   wynagrodzenie dla A. A.S. za usługi świadczone z tytułu Management Services Agreement - na podstawie mechanizmu koszt plus (koszty związane ze świadczeniem usług + 5% marży).

Spółka nie jest właścicielem żadnych obiektów, nieruchomości (np. biura, magazynu) ani urządzeń (np. własnej linii produkcyjnej) w Polsce, ani nie korzysta z nich na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa).

B. PL wynajmuje biuro na terytorium Polski, w którym Pracownik wykonuje swoje obowiązki. B. PL nie jest właścicielem, ani nie korzysta na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa) z żadnego magazynu na terytorium Polski. Spółka nie sprawuje żadnego władztwa nad biurem wynajmowanym przez B. PL na terytorium Polski, a pracownicy Spółki (poza Pracownikiem oraz Dyrektorem B. PL) nie mają do niego żadnego dostępu. Dyrektor B. PL posiada dostęp do rachunku bankowego B. PL.

Dodatkowo, Spółka nie zatrudnia na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innych typów umów o podobnym charakterze, pracowników w Polsce, których bezpośrednim zadaniem byłoby realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko, że A. A.S. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 (na potrzeby dokonywanych zakupów, tj. tzw. pasywne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), które umożliwiłoby jej odbiór usług świadczonych przez B. PL, a w konsekwencji usługi świadczone przez B. PL nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza Polską?

2\. W przypadku przyjęcia przez organ podatkowy, że stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, i że usługi świadczone przez B. PL do A. A.S. podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez B. PL na rzecz Spółki?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko, że A. A.S. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011 (na potrzeby świadczonych usług, tj. tzw. aktywne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) zaangażowanego w świadczenie usług „management services” na rzecz B. PL , a w konsekwencji B. PL jest zobowiązane do rozliczenia VAT należnego od nabycia ww. usług w ramach tzw. importu usług na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. A. A.S. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 (na potrzeby dokonywanych zakupów, tj. tzw. pasywne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), które umożliwiłoby jej odbiór usług świadczonych przez B. PL, a w konsekwencji usługi świadczone przez B. PL nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza Polską.

2\. W przypadku przyjęcia przez organ podatkowy, że stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, i że usługi świadczone przez B. PL do A. A.S. podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez B. PL na rzecz Spółki.

3\. A. A.S. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011 (na potrzeby świadczonych usług, tj. tzw. aktywne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) zaangażowanego w świadczenie usług „management services” na rzecz B. PL , a w konsekwencji B. PL jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego od nabycia ww. usług w ramach tzw. importu usług na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu, niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zasadniczo zatem, miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, zatem dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Spółkę, konieczne jest w pierwszej kolejności zweryfikowanie, czy będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy VAT.

Zgodnie z tym przepisem, na potrzeby określania miejsca świadczenia usług nabywanych, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazówek co do identyfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności dostarcza ponadto orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), w szczególności:

*   wyrok z dnia 4 lipca 1984 w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz), w którym TSUE wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności;
*   wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sari), w którym Trybunał podkreślił, że „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów /udzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”;
*   wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV), gdzie Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym;
*   wyrok z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics Sp. z o.o.), z którego wynika, iż nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną;
*   wyrok z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd.), gdzie Trybunał potwierdził dotychczas stosowaną wykładnię i podkreślił, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać rozpoznane wyłącznie na podstawie wykorzystywanej infrastruktury technicznej (np. w postaci wynajmowanej nieruchomości) w sytuacji gdy brakuje jej towarzyszących zasobów personalnych umożliwiających prowadzenie działalności;
*   wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini) Trybunał stwierdził, iż „artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne za pomocą których świadczy cna, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Konieczność odwołania się do wyroków TSUE, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, wielokrotnie podkreślały również polskie sądy administracyjne, w szczególności:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2021 r., o sygn. I FSK 1519/19, w którym sąd stwierdził, iż „dla ustalenia miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne miejsca powinny być brane pod uwagę tylko wtedy gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie to inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.”
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2022 r. o sygn. I FSK 968/20, w którym sąd stwierdził, iż „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Podobne wnioski zostały wskazane także w następujących wyrokach:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2021 r. o sygn. I FSK 660/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2021 r., o sygn. I FSK 138/18;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2015 r., o sygn. I FSK 2004/13;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2019 r., o sygn. I FSK 980/17.

Ponadto, powyższe podejście potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”), z których wynika, że brak odpowiedniego zaplecza personalno-technicznego, czy niezależności decyzyjnej przesądza o braku stałego miejsca prowadzenia działalności. Przykładowo w interpretacji o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.418.2023.2.RST z dnia 17 listopada 2023 r. DKIS wskazał, że: „(\`(...)\`) pomimo posiadania przez Spółkę na terytorium Polski pewnych zasobów technicznych w postaci wynajmowanej powierzchni magazynowej oraz zasobów osobowych w postaci Specjalisty ds. logistyki oraz Pracowników Magazynu działalność jaka jest prowadzona na terytorium Polski nie cechuje się samodzielnością i niezależnością w stosunku działalności prowadzonej w kraju siedziby tj. w Niemczech. Jak wynika z wniosku wszystkie decyzje biznesowe, w tym związane z zawieraniem umów z klientami i sprzedażą towarów, są i będą podejmowane poza Polską. W Polsce nie ma pracowników, którzy mieliby upoważnienie do dokonywania sprzedaży lub do podejmowania decyzji z nią związanych.(\`(...)\`)”.

Podobne rozstrzygnięcia zostały wydane w ramach następujących interpretacji indywidualnych:

*   interpretacja o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.69.2023.1.RST z dnia 14 kwietnia 2023 r.;
*   interpretacja o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.617.2021.2.RST z dnia 4 kwietnia 2022 r.;
*   interpretacja o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.14.2022.1.PC z dnia 18 marca 2022 r.;
*   interpretacja o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.162.2021.4.RST z dnia 12 lipca 2021 r.;
*   interpretacja o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.93.2021.3.AC z dnia 1 czerwca 2021 r.

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia oraz uwzględniając przytoczone orzecznictwo TSUE oraz stanowiska polskich sądów i organów podatkowych, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

a) obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

b) prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),

c) określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny,

d) dodatkowo, zgodnie z najnowszym orzecznictwem TSUE należy wskazać również na istotność tego, gdzie następuje konsumpcja usług, czyli w którym kraju znajduje się ich beneficjent.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, nie będzie ona posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, umożliwiającego jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawione elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie spełniają bowiem niezbędnych przesłanek warunkujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na:

1\. brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego,

2\. brak niezależności decyzyjnej oraz

3\. brak możliwości konsumpcji przedmiotowej usługi, zgodnie z nadrzędną zasadą opodatkowania VAT.

1\. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

W ocenie Spółki, przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie spełniona w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nie jest właścicielem żadnych obiektów, nieruchomości (np. biura, magazynu) ani urządzeń (np. własnej linii produkcyjnej) w Polsce, ani nie korzysta z nich na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa).

Co więcej, również zakres czynności wykonywanych na rzecz Spółki, w ramach pośrednictwa w sprzedaży towarów Spółki do polskich klientów świadczonych przez B. PL , nie pozwala na uznanie, że Spółka będzie dysponowała w Polsce zapleczem technicznym wystarczającym do utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności.

W szczególności, nie sposób uznać, że przekazanie do B. PL procesów w zakresie pośrednictwa sprzedaży towarów Spółki skutkuje dostępem do zaplecza technicznego pozwalającego na swobodne prowadzenie działalności gospodarczej. Należy bowiem podkreślić, że Spółka nie będzie miała swobodnego dostępu do infrastruktury wykorzystywanej w działalności B. PL.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pracownicy Spółki (poza Pracownikiem oraz Dyrektorem B. PL ) nie mają żadnego dostępu do przestrzeni biurowej wynajmowanej przez B. PL . Przy czym, dostęp do biura ww. osób wynika z ich obowiązków względem B. PL, nie względem zadań wykonywanych na rzecz Spółki.

Wobec powyższego nie można uznać, że Spółka będzie posiadała odpowiednia strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

2\. Brak niezależności decyzyjnej

W ocenie Spółki, wobec przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zostanie również spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w Polsce.

Jak zostało to wskazane powyżej, obecność Pracownika na terytorium Polski będzie związana w głównej mierze z obowiązkami wykonywanymi na rzecz B. PL . Ponadto, działania podejmowane przez Pracownika na terytorium Polski nie będą charakteryzować się samodzielnością w stosunku do działalności wykonywanej przez Spółkę w Republice Czeskiej.

Pracownik nie jest uprawniony do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, tj. zawierania umów oraz kształtowania polityki cenowej.

W rezultacie wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem sprzedaży dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Republice Czeskiej.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie zostanie również spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w Republice Czeskiej.

3\. Brak możliwości konsumpcji przedmiotowej usługi

Powyżej wskazane okoliczności potwierdzają, w ocenie Wnioskodawcy, iż Spółka nie posiada w Polsce infrastruktury, która pozwoliłaby jej na odbiór usług świadczonych przez B. PL. Miejscem odbioru/konsumpcji tych usług jest siedziba Spółki (Czechy), gdzie znajdują się zasoby techniczne oraz ludzkie Wnioskodawcy, za pośrednictwem których Spółka prowadzi swoją działalność, z wykorzystaniem m.in. usług wsparcia sprzedaży nabywanych od B. PL.

Ponadto, co istotne, uznanie, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które odbiera usługi świadczone przez B. PL prowadziłoby do konkluzji, iż te same zasoby wykorzystywane są zarówno do świadczenia, jak i odbioru tych samych usług. To z kolei stałoby w sprzeczności z orzecznictwem TSUE (por. w szczególności wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini), zaaprobowanym również przez polskie sądy oraz organy podatkowe (por. przykładowo przywołany już wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r. o sygn. I FSK 968/20).

Miejsce opodatkowania usług świadczonych przez B. PL

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług w transakcjach między podatnikami (art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT), miejscem świadczenia jest siedziba działalności gospodarczej lub, potencjalnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy. Jednocześnie, w ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będą miały zastosowania szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28c - 28n ustawy o VAT.

W powyższej części uzasadnienia Spółka jednoznacznie wykazała, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla celów nabycia usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, miejsce świadczenia usług będących przedmiotem Umowy, nabywanych przez Spółkę od B. PL , powinno być określone zgodnie z miejscem siedziby, tj. na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, A. A.S. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 (na potrzeby dokonywanych zakupów, tj. tzw. pasywne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), które umożliwiłoby jej odbiór usług świadczonych przez B. PL, a w konsekwencji usługi świadczone przez B. PL nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza Polska.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

W przypadku, gdy organ podatkowy uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Spółka pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia następujących warunków, tj.:

1\. odliczenia tego dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT;

2\. towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;

3\. nie zaistniała żadna z przesłanek wykluczających możliwość odliczenia VAT (art. 88 ustawy o VAT).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nie jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Niemniej, Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, tj. wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, zgodnie z opisem przedstawionym powyżej. Zatem, pierwszy z warunków należy uznać za spełniony.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Aby stwierdzić, czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy zbadać związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż główną działalnością Spółki jest produkcja i sprzedaż (\`(...)\`), sprzedaży których dokonuje między innymi na polskim rynku. W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonuje dostawy swoich produktów na rzecz odbiorców końcowych. Przy czym, wszelkie dostawy dokonywane są z terytorium kraju innego niż Polska i transportowane są do odbiorców w Polsce. Transakcje te stanowią po stronie Spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów („WDT”) i podlegają czeskiemu VAT, gdzie znajduje się miejsce świadczenia WDT. Na marginesie Spółka pragnie zaznaczyć, iż miejsce świadczenia tych dostaw jest niezależne od posiadania (lub nie) przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jak zostało wskazane powyżej, na potrzeby prowadzonej w Polsce działalności Spółka nabywa i zamierza nabywać od B. PL usługi wsparcia sprzedaży, mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów do polskich odbiorców przez Spółkę, a w konsekwencji, przyczynić się do zwiększenia obrotu Spółki, podlegającego opodatkowaniu VAT. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma zatem wątpliwości, iż istnieje związek między nabywanymi usługami i czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. Zatem spełniona jest również druga przesłanka warunkująca powstanie prawa do odliczenia VAT po stronie Wnioskodawcy.

Końcowo Spółka pragnie wskazać, iż w sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie zaistnieją przesłanki, o których mowa w art. 88, w szczególności nabywane usługi nie stanowią usług noclegowych, gastronomicznych, czy wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Tym samym, wobec powyższego, w ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zostaną spełnione wszystkie przesłanki dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług wsparcia sprzedaży nabywanych od B. PL .

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy, że stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe i że usługi świadczone przez B. PL do A. A.S. podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez B. PL na rzecz Spółki.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Na wstępnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż warunki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście świadczenia usług są analogiczne do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów odbioru usług, zatem zastosowanie znajdzie uzasadnienie przedstawione już przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 1.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów nabycia usług również wynika z Rozporządzenia, zgodnie z którym oznacza ono dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje (art. 11 ust. 2 Rozporządzenia).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka świadczy i planuje świadczyć na rzecz B. PL tzw. „management services”, których głównym przedmiotem są usługi w zakresie księgowości, kontrolingu, audytu wewnętrznego, procesów wewnętrznych, raportowania, przetwarzania danych oraz zarządzania ryzykiem.

Powyższe usługi są świadczone przez Spółkę na rzecz B. PL na podstawie Management Services Agreement, w zamian za wynagrodzenie uiszczane przez B. PL .

Jednocześnie, w Polsce nie istnieją zasoby techniczne ani personalne Spółki, które byłyby zaangażowane w świadczenie usług management services na rzecz B. PL . W Polsce mogą znajdować się towary będące własnością Spółki lub znajdujące się w jej posiadaniu na podstawie innego tytułu prawnego (np. leasing), jednak powodem tego są potrzeby Pracownika świadczącego pracę wobec B. PL (np. samochód, komputer). W Polsce nie ma również personelu A. A.S. , który byłby zaangażowany w świadczenie usług management services.

Ponadto, wszelkie decyzje dotyczące warunków świadczenia usług (np. ich zakres, metoda kalkulacji wynagrodzenia) na rzecz B. PL podejmowane są poza Polską (w Czechach).

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również uzasadnienie przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1 pod kątem warunków, jakie muszą być spełnione, aby można stwierdzić istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie Spółki, nie będzie ona posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, które uczestniczyłoby w świadczeniu usług management services na rzecz B. PL.

Rozliczenie importu usług

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b (a więc w stosunku do których zastosowanie ma ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia między podatnikami) - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Jednocześnie, powyższe ma zastosowanie również, gdy usługodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jednak nie uczestniczy ono w świadczeniu danej usługi (por. art. 17 ust. 1a).

Należy stwierdzić, że powyższe przesłanki zostaną spełnione w przedmiotowej sytuacji, tj:

a) A. A.S. jako usługodawca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczącego w świadczeniu usług management services;

b) B. PL jako usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Tym samym, w ocenie Spółki, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym A. A.S. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust 2 Rozporządzenia 282/2011 (na potrzeby świadczonych usług, tj. tzw. aktywne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) zaangażowanego w świadczenie usług „management services” na rzecz B. PL , a w konsekwencji B. PL jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego od nabycia ww. usług w ramach tzw. importu usług na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jednocześnie mając na uwadze art. 17 ust. 2 ustawy:

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy:

przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a) nabycia towarów i usług

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest światowym liderem w zakresie produkcji i sprzedaży (\`(...)\`). Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty między innymi na polskim rynku. W Polsce Spółka dokonuje dostawy swoich produktów na rzecz odbiorców końcowych. Przy czym, wszelkie dostawy dokonywane są z terytorium kraju innego niż Polska i transportowane są do odbiorców w Polsce. Spółka nie magazynuje towarów, ani nie posiada zapasów na terytorium Polski (tj. nie ma lokalnego magazynu - towary są dostarczane do klientów bezpośrednio z magazynów Spółki zlokalizowanych za granicą). W związku z dostarczaniem towarów do odbiorców końcowych w Polsce, Spółka potrzebuje na terytorium kraju wsparcia przedstawiciela handlowego, który wesprze Spółkę w procesie sprzedaży produktów do polskich odbiorców. W tym celu, Spółka zawarła Umowę ze spółką powiązaną B. PL która świadczy, w zamian za wynagrodzenie, usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów Spółki do polskich klientów. Jeden z Pracowników zatrudnionych przez A. A.S. zawarł umowę o pracę również z B. PL . W konsekwencji, Pracownik posiada dwie odrębne umowy o pracę - jedną ze Spółką i jedną z B. PL , na podstawie których wykonuje swoje obowiązki. W odniesieniu do polskiego rynku, Pracownik będzie odpowiedzialny głównie za wyszukiwanie klientów zainteresowanych ofertą Spółki i negocjowanie z nimi cen oraz innych warunków współpracy. Finalna decyzja będzie podejmowana i kontrakt podpisywany przez przełożonego (menedżera) Pracownika, zatrudnionego w A. A.S.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy:

*   A. A.S. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 (na potrzeby dokonywanych zakupów, tj. tzw. pasywne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), które umożliwiłoby jej odbiór usług świadczonych przez B. PL, a w konsekwencji usługi świadczone przez B. PL nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza Polską (pytanie nr 1);
*   A. A.S. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011 (na potrzeby świadczonych usług, tj. tzw. aktywne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) zaangażowanego w świadczenie usług „management services” na rzecz B. PL , a w konsekwencji B. PL jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego od nabycia ww. usług w ramach tzw. importu usług na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (pytanie nr 3).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest, dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

W wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C 547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. Trybunał wskazał, że „(…) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT .

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17), który porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka A. A.S. nie posiada / nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży (\`(...)\`). Jak wynika z wniosku Spółka dokonuje w Polsce dostawy swoich produktów na rzecz odbiorców końcowych. Przy czym, wszelkie dostawy dokonywane są z terytorium kraju innego niż Polska i transportowane są do odbiorców w Polsce. Spółka nie magazynuje towarów, ani nie posiada zapasów na terytorium Polski (tj. nie ma lokalnego magazynu - towary są dostarczane do klientów bezpośrednio z magazynów Spółki zlokalizowanych za granicą). W związku z dostarczaniem towarów do odbiorców końcowych w Polsce, Spółka potrzebuje na terytorium kraju wsparcia przedstawiciela handlowego, który wesprze Spółkę w procesie sprzedaży produktów do polskich odbiorców. W tym celu, Spółka zawarła Umowę ze spółką powiązaną B. PL która świadczy, w zamian za wynagrodzenie, usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów Spółki do polskich klientów. Jeden z Pracowników zatrudnionych przez A. A.S. zawarł umowę o pracę również z B. PL. Pracownik będzie odpowiedzialny głównie za wyszukiwanie klientów zainteresowanych ofertą Spółki i negocjowanie z nimi cen oraz innych warunków współpracy.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie jest właścicielem żadnych obiektów, nieruchomości (np. biura, magazynu) ani urządzeń (np. własnej linii produkcyjnej) w Polsce, ani nie korzysta z nich na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa). Zatem Spółka nie posiada żadnych zasobów technicznych na terytorium Polski. Natomiast w zakresie zasobów personalnych, jak już wskazano, jeden z Pracowników już zatrudnionych w A. A.S. zawarł również umowę o pracę z B. PL . W konsekwencji, Pracownik posiada dwie odrębne umowy o pracę - jedną ze Spółką i jedną z B. PL , na podstawie których wykonuje swoje obowiązki. Zakres obowiązków Pracownika jest dokładnie określony w stosunku do każdej z umów o pracę. W odniesieniu do polskiego rynku, Pracownik będzie odpowiedzialny głównie za wyszukiwanie klientów zainteresowanych ofertą Spółki i negocjowanie z nimi cen oraz innych warunków współpracy. Jednocześnie finalna decyzja będzie podejmowana i kontrakt podpisywany przez przełożonego (menedżera) Pracownika, zatrudnionego w A. A.S. . Dodatkowo Spółka nie zatrudnia na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innych typów umów o podobnym charakterze, innych pracowników w Polsce, których bezpośrednim zadaniem byłoby realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę infrastruktury osobowej i technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka A. A.S. zawarła Umowę z usługodawcą tj. spółką powiązaną B. PL , na podstawie której usługodawca świadczy usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów Spółki do polskich klientów. Jednakże Spółka nie sprawuje żadnego władztwa nad zapleczem technicznym usługodawcy tj. biurem wynajmowanym przez B. PL na terytorium Polski. Jednocześnie, należy wskazać, że Spółka A. A.S. będzie obciążać B. PL proporcjonalną częścią wydatków Pracownika, takich jak leasing samochodu służbowego, telefon komórkowy i komputer (leasingowane/zakupione przez A. A.S. w Czechach). Jednak, co istotne, refakturowanie wymienionych wydatków Pracownika będzie dotyczyło wyłącznie kosztów poniesionych w związku z zadaniami wykonywanymi przez Pracownika w ramach realizacji obowiązków z tytułu umowy o pracę z B. PL , tj. na rzecz B. PL . Natomiast koszty związane z zadaniami wykonywanymi przez Pracownika na rzecz A. A.S. będą ponoszone przez A. A.S. i nie będą refakturowane. Zatem, mając na uwadze powyższy opis sprawy należy uznać, że Spółka A. A.S. nie posiada/nie będzie posiadała własnego zaplecza technicznego, ani też nie będzie posiadała kontroli nad zapleczem technicznym usługodawcy tj. B. PL . W konsekwencji nie zostanie spełnione kryterium posiadania zaplecza technicznego na terytorium Polski.

Ponadto warunek prowadzenia działalności w sposób niezależny sprawia, że zaplecze składające się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być w stanie zawierać umowy w zakresie zwykłego zarządu (bieżącej działalności) tego miejsca jak np. umowy na dostarczanie towaru czy też wykonywanie usług. W analizowanej sprawie pomimo posiadania przez Spółkę na terytorium Polski pewnych zasobów osobowych w postaci Pracownika działalność jaka jest prowadzona na terytorium Polski nie cechuje się samodzielnością i niezależnością w stosunku działalności w zakresie produkcji i sprzedaży (\`(...)\`) prowadzonej w kraju siedziby tj. w Czechach. Jak wynika z wniosku wszystkie istotne decyzje zarządcze oraz biznesowe Spółki są podejmowane w jej siedzibie na terytorium Republiki Czeskiej. Ponadto Pracownik (przedstawiciel handlowy) nie ma prawa do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu A. A.S. , ani zatwierdzania warunków cenowych. Wszystkie decyzje podlegają zatwierdzeniu przez jego przełożonego w A. A.S. lub dyrektora biznesowego (również w A. A.S. ).

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że B. PL świadczy na rzecz A. A.S. usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych B. PL w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ponadto, stosowanie do ww. orzeczenia TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18, spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną wspierającą jej działalność.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka A. A.S. nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno art. 11 ust. 1 jak i art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011.

Ponadto mając na uwadze wątpliwości Zainteresowanych w zakresie miejsca opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży towarów świadczonych przez B. PL na rzecz Spółki A. A.S. wskazać należy, że ww. świadczenia stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy czym Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Czechach oraz jak wskazałem w interpretacji nie posiada/nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów nabywane przez A. A.S. od B. PL do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są / nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy.

Dodatkowo przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest ustalenie czy B. PL jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego od nabycia usług „management services” w ramach tzw. importu usług na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że A. A.S. świadczy na rzecz B. PL usługi „management services”, które obejmują swoim zakresem księgowość, kontroling, audyt wewnętrzny, procesy wewnętrzne, raportowanie, przetwarzanie danych oraz zarządzanie ryzykiem. Powyższe usługi są świadczone przez Spółkę na rzecz B. PL na podstawie osobnej umowy („Management Services Agreement”), w zamian za wynagrodzenie uiszczane przez B. PL. Wskazać należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, gdy miejscem świadczenia usług, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski oraz są spełnione warunki dotyczące zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy. W analizowanej sprawie A. A.S. (usługodawca) posiadając siedzibę działalności na terytorium Czech i nie posiadając na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (jak wskazano w niniejszej interpretacji) świadczy usługi „management services”, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy. Spełniona jest więc przesłanka dotycząca usługodawcy o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy. Usługobiorca to spółka B. PL , która jest podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT. Zatem spełniona jest również przesłanka dotycząca usługobiorcy o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy. Oznacza to, że świadczone przez A. A.S. usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, co do zasady, są / będą opodatkowane w Polsce, tj. w kraju siedziby usługobiorcy. Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że spełnione są / będą łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy powodujące, że usługodawca nie rozlicza podatku należnego. W konsekwencji A. A.S. świadcząc usługi „management services” na rzecz B. PL będącego podatnikiem podatku VAT nie jest / nie będzie zobowiązany do rozliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług w Polsce. Zobowiązanym do rozpoznania importu usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest / będzie usługobiorca tj. B. PL.

Ty samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie **pytania nr 1 i 3** należało uznać za **prawidłowe**.

Ponadto należy wyjaśnić, że skoro uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe tj. że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania stanowiska do pytania nr 1 za nieprawidłowe tj. uznania, że Spółka A. A.S. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej terytorium Polski.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. A.S. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).