Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-144/13-6/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-22
Teza: Czy w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług nabytych w celu wytworzenia odcinka infrastruktury będącego w budowie, który zostanie oddany do użytkowania w przyszłości, Gmina ma prawo do dokonania jednorazowej korekty VAT naliczonego od tych towarów i usług, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym następuje zmiana ich przeznaczenia (tj. w deklaracji za grudzień 2012 r. czyli za miesiąc, w którym następuje zmiana przeznaczenia inwestycji)?
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie jednorazowej korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie jednorazowej korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) poprzez przyporządkowanie pytań do stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje od roku 2009 inwestycje polegające na budowie i modernizacji infrastruktury wodociągowej (dalej także: infrastruktura), której poszczególne odcinki:

*   zostały oddane do użytkowania w latach 2009 - 2012,
*   będą oddawane do użytkowania w przyszłości.

Wartość poszczególnych odcinków infrastruktury przekracza 15.000 zł i stanowią one nieruchomości, które są zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) oraz była czynnym podatnikiem VAT od początku realizacji ww. inwestycji.

W grudniu 2012 r. Gmina zawarła z Zakładem (…) (dalej: Zakład), który jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy, umowę o odpłatne korzystanie z infrastruktury, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługę odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Zakładu. Wcześniej Gmina nieodpłatnie użyczała Zakładowi dostęp do infrastruktury i nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie i modernizację poszczególnych odcinków infrastruktury (jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych).

Zakład jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny. Zakład świadczy podlegające VAT usługi, polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków dla indywidualnych odbiorców z terenu Gminy (mieszkańców, przedsiębiorstw, instytucji, etc.). Możliwość korzystania z infrastruktury jest istotna dla świadczenia przez Zakład ww. usług.

Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury, Gmina obciąża (i będzie obciążać w przyszłości) Zakład kwotami wynagrodzenia, dokumentowanymi na wystawianych przez Gminę fakturach VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu odpłatnego korzystania z infrastruktury przez Zakład, Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Zawarta z Zakładem umowa w żaden sposób nie spowodowała powstania władztwa ze strony Zakładu w stosunku do infrastruktury. Gmina w dalszym ciągu odpowiedzialna jest za modernizację i rozbudowę infrastruktury.

Gmina planuje dalszą rozbudowę i modernizację infrastruktury oraz ponosić będzie wydatki związane z ogólnym utrzymaniem tej infrastruktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług nabytych w celu wytworzenia odcinka infrastruktury będącego w budowie, który zostanie oddany do użytkowania w przyszłości, Gmina ma prawo do dokonania jednorazowej korekty VAT naliczonego od tych towarów i usług, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym następuje zmiana ich przeznaczenia (tj. w deklaracji za grudzień 2012 r. czyli za miesiąc, w którym następuje zmiana przeznaczenia inwestycji)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług nabytych w celu wytworzenia odcinka infrastruktury będącego w budowie (tj. jeszcze przed oddaniem tego odcinka do użytkowania), Gmina ma prawo do dokonania jednorazowej korekty VAT naliczonego od tych towarów i usług w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym następuje zmiana ich przeznaczenia (tj. w deklaracji za grudzień 2012 r. czyli za miesiąc, w którym następuje zmiana przeznaczenia inwestycji).

Uzasadnienie.

Prawo do jednorazowej korekty VAT naliczonego od towarów i usług, nabytych do wytworzenia nieoddanego do użytkowania środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, treść art. 91 ust. 8 ustawy o VAT wskazuje, że korekty VAT naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług służących wytworzeniu środka trwałego (tu: wytwarzanego odcinka infrastruktury), w przypadku zmiany ich przeznaczenia przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, dokonuje się jednorazowo, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia.

Art. 91 ust. 8 ustawy o VAT odwołuje się do korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 – 7 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT:

*   „korekta powinna być dokonana jednorazowo”,
*   „korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż”.

Powyższy przepis odnosi się w swojej treści bezpośrednio do sprzedaży, jednak zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty tej dokonuje się, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT:

*   zostały zbyte

lub

*   zmieniono ich przeznaczenie, przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, zasadne jest twierdzenie, że w omawianym przypadku korekta, o której mowa w art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, ma zastosowanie zarówno w sytuacji zbycia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, jak i zmiany ich przeznaczenia.

Stwierdzić należy, że w przypadku Gminy, zmiana przeznaczenia towarów i usług zakupionych dla celów wytworzenia nieoddanego do użytkowania odcinka infrastruktury, nastąpiła z dniem podpisania umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury tj. 1 grudnia 2012 r. Od tego momentu Wnioskodawca mógł stwierdzić, że zakupione wcześniej towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana jednorazowo, w rozliczeniu za grudzień 2012 r.

Wnioskodawcy znane są interpretacje, w których organy podatkowe potwierdzają słuszność przedstawionej tezy, m. in.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. IPTPP2/443-794/11-5/KW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wyjaśnił iż: „przepis art. 91 ust. 8 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. (\`(...)\`) Nabyte towary i usługi związane z budową oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacyjną będą służyły czynnościom opodatkowanym. Zauważyć jednak należy, iż skoro Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia „na bieżąco” całości podatku naliczonego, ze względu na zamiar nieodpłatnego przekazania wybudowanej oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacyjną Zakładowi Komunalnemu, a zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem ww. inwestycji do użytkowania, to odnośnie zakupów dokonanych do dnia, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego w całości, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tych towarów i usług. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po dniu, w którym nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,
*   interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-681/11-4/IR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził: „w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. W trakcie realizacji inwestycji odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany i planowany. W związku z faktem, iż (\`(...)\`) budynek miał być w przyszłości wykorzystywany w działalności opodatkowanej oraz na prywatne cele mieszkaniowe, Wnioskodawca słusznie nie odliczał na bieżąco całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ponoszone przez niego wydatki związane z nabyciem i wybudowaniem budynku przeznaczonego w części na prywatne cele mieszkalne Wnioskodawcy. Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru, czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez Wnioskodawcę planów co do finalnego wykorzystania inwestycji, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycja. Z chwilą podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zmianie przeznaczenia budynku na cele wyłącznie związane z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed zmianą przeznaczenia środka trwałego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywanie zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje od roku 2009 inwestycje polegające na budowie i modernizacji infrastruktury wodociągowej, której poszczególne odcinki:

*   zostały oddane do użytkowania w latach 2009 - 2012,
*   będą oddawane do użytkowania w przyszłości.

Wartość poszczególnych odcinków infrastruktury przekracza 15.000 zł i stanowią one nieruchomości, które są zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz była czynnym podatnikiem VAT od początku realizacji ww. inwestycji.

W grudniu 2012 r. Gmina zawarła z Zakładem (…), który jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy, umowę o odpłatne korzystanie z infrastruktury, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługę odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Zakładu. Wcześniej Gmina nieodpłatnie użyczała Zakładowi dostęp do infrastruktury i nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie i modernizację poszczególnych odcinków infrastruktury (jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych). Zakład jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny. Zakład świadczy podlegające VAT usługi, polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków dla indywidualnych odbiorców z terenu Gminy (mieszkańców, przedsiębiorstw, instytucji, etc.). Możliwość korzystania z infrastruktury jest istotna dla świadczenia przez Zakład ww. usług. Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury, Gmina obciąża (i będzie obciążać w przyszłości) Zakład kwotami wynagrodzenia, dokumentowanymi na wystawianych przez Gminę fakturach VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu odpłatnego korzystania z infrastruktury przez Zakład, Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. Zawarta z Zakładem umowa w żaden sposób nie spowodowała powstania władztwa ze strony Zakładu w stosunku do infrastruktury. Gmina w dalszym ciągu odpowiedzialna jest za modernizację i rozbudowę infrastruktury. Gmina planuje dalszą rozbudowę i modernizację infrastruktury oraz ponosić będzie wydatki związane z ogólnym utrzymaniem tej infrastruktury.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące tego, czy w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług nabytych w celu wytworzenia odcinka infrastruktury będącego w budowie, który zostanie oddany do użytkowania w przyszłości, ma on prawo do dokonania jednorazowej korekty VAT naliczonego od tych towarów i usług, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym następuje zmiana ich przeznaczenia (tj. w deklaracji za grudzień 2012 r., czyli za miesiąc, w którym następuje zmiana przeznaczenia inwestycji).

Z wyżej powołanych przepisów wynika, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

W treści wniosku wskazano, iż Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie i modernizację poszczególnych odcinków infrastruktury (jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych).

Następnie w grudniu 2012 r. podpisał on umowę o odpłatne korzystanie z przedmiotowej infrastruktury z Zakładem, na podstawie której Zainteresowany świadczy usługę odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Zakładu.

W tym miejscu wskazać należy, iż jak zostało rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2013 r. o sygn. ILPP1/443-144/13-3/MD, świadczenie wykonywane na podstawie umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodociągowej zawartej pomiędzy Gminą a Zakładem jest czynnością opodatkowaną 23% stawką podatku VAT, a więc tym samym zmieniło się przeznaczenie tej infrastruktury (z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane).

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez Wnioskodawcę sposobu korzystania z infrastruktury, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją. Z chwilą podjęcia przez Zainteresowanego decyzji o zmianie przeznaczenia infrastruktury wodociągowej na cele wyłącznie związane z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozliczenia w całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizacji tej inwestycji, która nie została jeszcze oddana do użytkowania.

Zauważyć jednak należy, iż realizacja prawa do odliczenia została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 86, art. 88 i art. 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zasady dokonywania korekt podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten adresowany jest więc również do podatników, którzy wykorzystywali lub mieli zamiar wykorzystywać nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy - art. 91 ust. 7c ustawy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Przepis art. 91 ust. 8 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w związku ze zmianą przeznaczenia warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy jest spełniony. Nabyte towary i usługi związane z budową infrastruktury wodociągowej zostały przez podatnika przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych od momentu podpisania umowy z Zakładem (tj. w niniejszej sprawie od grudnia 2012 r.).

Zauważyć jednak należy, iż skoro Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia „na bieżąco” całości podatku naliczonego, ze względu na zamiar nieodpłatnego użyczenia infrastruktury wodociągowej Zakładowi, a zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem ww. inwestycji do użytkowania, to odnośnie zakupów dokonanych do dnia, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, Zainteresowany powinien dokonać korekty podatku naliczonego w całości, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tych towarów i usług. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po dniu, w którym nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli Zainteresowany nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. terminach, może skorzystać z prawa do odliczenia poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług nabytych w celu wytworzenia odcinka infrastruktury będącego w budowie, który zostanie oddany do użytkowania w przyszłości, Gmina ma prawo do dokonania jednorazowej korekty VAT naliczonego od tych towarów i usług w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym następuje zmiana ich przeznaczenia (tj. w deklaracji za grudzień 2012 r., czyli za miesiąc, w którym następuje zmiana przeznaczenia inwestycji).

Tut. Organ informuje, że na podstawie art. 1 pkt 12 lit a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) od dnia 1 kwietnia 2013 r. cyt. wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej jednorazowej korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług. Natomiast pozostała część wniosku została rozstrzygnięta w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 22 maja 2013 r.:

*   w zakresie uznania czynności wykonywanych na podstawie umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodociągowej jako opodatkowanych podatkiem VAT i stawki podatku o sygn. ILPP1/443-144/13-3/MD,
*   w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT o sygn. ILPP1/443-144/13-4/MD,
*   w zakresie korekty podatku naliczonego o sygn. ILPP1/443-144/13-5/MD.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.