Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-152/16-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-20
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; inwestycje; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję pn. „Termomodernizacja zespołu budynków szkolno-przedszkolnych (…)” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję pn. „Termomodernizacja zespołu budynków szkolno-przedszkolnych (…)”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 lipca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej również jako Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Gmina w 2014 i 2015 r. prowadziła inwestycję pn. „Termomodernizacja zespołu budynków szkolno-przedszkolnych (…)”. Inwestycja sfinansowana została w nieznacznej części ze środków własnych Gminy oraz w znacznej części ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego UE pozyskanych w ramach projektu RPO dla Województwa na lata 2007-2013 pn. „Regionalna infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku. Energetyka”. Powstała w wyniku ww. działań inwestycja skutkowała wybudowaniem kotłowni (w tym urządzeń wytwarzających energię cieplną) niezbędnej do ogrzania pływalni krytej (dalej: basen) oraz budynków szkolno-przedszkolnych.

Inwestycja została zakończona i przekazana do użytkowania w 2015 r. Całość inwestycji została przekazana do administrowania samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakład Usług Komunalnych), za pośrednictwem którego Gmina wykonuje czynności opodatkowane polegające na sprzedaży energii cieplnej do obiektów gminnych takich jak pływalnia kryta (dalej: basen) oraz do budynku szkolno-przedszkolnego. Powyższe czynności są opodatkowane VAT. Zakład będący zarejestrowanym podatnikiem VAT w związku z wykonywaniem wskazanej wyżej dostawy energii cieplnej wystawia faktury VAT na nabywców, którymi są jednostki budżetowe Wnioskodawcy, tj. jednostki oświatowe oraz jednostka budżetowa Gminy „A”.

Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, Zakład wystawia faktury na nabywców będących przedsiębiorcami, instytucjami kultury lub na żądanie osób fizycznych zgłoszone w terminie ustawowym z tytułu dostawy wody i odprowadzenie ścieków.

Wnioskodawca do chwili obecnej nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT, dokumentujących wydatki na wytworzenie nieruchomości budynkowej (kotłowni).

Wątpliwości związane z ww. inwestycją dotyczą prawa Gminy do 100% odliczenia podatku VAT z wydatków dokumentujących realizację inwestycji. Gmina zna wartość jednostek energii cieplnej (gigadżuli) dostarczonej do basenu oraz do budynku, w którym znajdują się jednostki oświatowe Wnioskodawcy.

W związku z tym, że opis sprawy budził wątpliwości, tut. Organ w celu jego doprecyzowania w wezwaniu z dnia 30 czerwca 2016 r., nr ILPP5/4512-1-152/16-2/AK zadał następujące pytania:

1.  Jakim czynnościom – zgodnie z zamiarem Gminy – przedmiotowa inwestycja miała służyć od początku jej realizacji: czynnościom opodatkowanym, zwolnionym czy też niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT? Czy powyższe znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji? Jeśli tak, to jakie to są dokumenty i kiedy zostały sporządzone?
2.  Czy od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała przekazać inwestycję w administrowanie zakładowi budżetowemu?
3.  Na podstawie jakiego tytułu prawnego (np. umowa najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.) nastąpiło przekazanie inwestycji do administrowania samorządowemu zakładowi budżetowemu (tj. Zakładowi Usług Komunalnych)? Czy była to czynność odpłatna czy nieodpłatna oraz czy Gmina zobowiązana była do opodatkowania tej czynności podatkiem VAT?
4.  Czy Zakład Usług Komunalnych – po otrzymaniu inwestycji od Gminy w administrowanie – dokonywał dostawy energii cieplnej na rzecz pływalni krytej oraz budynków szkolno-przedszkolnych w imieniu własnym i na własny rachunek czy też w imieniu i na rzecz Gminy?
5.  Czy Zakład Usług Komunalnych faktury, dokumentujące dostawę energii cieplnej do obiektów gminnych, tj. pływalni krytej oraz budynku szkolno-przedszkolnego, wystawia we własnym imieniu, czy też posiada pełnomocnictwo do wystawiania ich w imieniu Gminy?
6.  Czy Wnioskodawca w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń dokonywanych przez Zakład Usług Komunalnych?

Wnioskodawca na ww. pytania udzielił w piśmie z dnia 6 lipca 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – następujących odpowiedzi:

1.  „Przedmiotowa inwestycja miała służyć od początku jej realizacji czynnościom opodatkowanym. Fakt wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych wynika z zawartej umowy o administrowanie.
2.  Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała przekazać inwestycję w administrowanie zakładowi budżetowemu. Zostało to wskazane we wniosku o dofinansowanie projektu.
3.  Przekazanie inwestycji do administrowania zakładowi budżetowemu nastąpiło na podstawie umowy administrowania. Gmina wystawia z tego tytułu faktury na rzecz Zakładu Usług Komunalnych i odprowadza podatek VAT należny.
4.  Zakład Usług Komunalnych dokonuje dostaw energii cieplnej na rzecz pływalni oraz budynków szkolno-przedszkolnych na własny rachunek i w imieniu własnym.
5.  Zakład Usług Komunalnych wystawia faktury we własnym imieniu na w/w czynności i we własnym imieniu odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny.
6.  Gmina rozlicza swoją sprzedaż i zakupy jako odrębny od zakładu budżetowego podatnik. Rozliczenia Zakładu Usług Komunalnych są dokonywane bezpośrednio przez ten podmiot”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca wykonując czynności opodatkowane za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT, ma prawo do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. pełnego odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki na inwestycję opisaną w stanie sprawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT, ma prawo do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. pełnego odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację inwestycji opisanej w stanie sprawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie sprawa jest analogiczna do stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale podjętej przez NSA w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 4/15 z 26 października 2015 r. czytamy, że: „(\`(...)\`) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Sprawa będąca przedmiotem postępowania przed NSA dotyczyła inwestycji związanej z budową kanalizacji, niemniej jednak nie sposób nie dostrzec analogii, polegającej na wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych za pośrednictwem własnego zakładu budżetowego.

Zakład budżetowy, w chwili obecnej jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i realizuje zadania powierzone przez Gminę, które są jednocześnie czynnościami opodatkowanymi VAT. Inwestycja pn. „Termomodernizacja zespołu budynków szkolno-przedszkolnych (…)” przeznaczona jest zatem w całości do celów związanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, że wśród nabywców świadczeń wykonywanych przez Zakład znajdują się jej jednostki, w tym jednostki oświatowe. Na gruncie bowiem obowiązujących nadal przepisów prawa zarówno Gmina, jak i jej Zakład nadal zobowiązani są do opodatkowania świadczeń wykonywanych również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. Nadto, zakład budżetowy dostarczając energię cieplną do jednostek organizacyjnych Gminy nie ma prawa do stosowania zwolnienia z VAT.

Z uwagi na fakt, że całość inwestycji w chwili obecnej przeznaczona jest do sprzedaży opodatkowanej realizowanej za pośrednictwem zakładu budżetowego – Wnioskodawca – stoi na stanowisku, że ma prawo do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. pełnego odliczenia kwot podatku VAT, wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na inwestycję opisaną w stanie sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W obrocie krajowym – co do zasady – dokumentem, który stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest faktura.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, wskazuję że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10d ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje:

1.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a;
2.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Ponadto art. 86 ust. 10e ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z powyższego, podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze m.in. w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Gmina w 2014 i 2015 r. prowadziła inwestycję pn. „Termomodernizacja zespołu budynków szkolno-przedszkolnych (…)”. Powstała w wyniku ww. działań inwestycja skutkowała wybudowaniem kotłowni (w tym urządzeń wytwarzających energię cieplną) niezbędnej do ogrzania pływalni krytej tzw. basen oraz budynków szkolno-przedszkolnych. Inwestycja została zakończona i przekazana do użytkowania w 2015 r. Całość inwestycji została przekazana do administrowania samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakład Usług Komunalnych), za pośrednictwem którego Gmina wykonuje czynności opodatkowane polegające na sprzedaży energii cieplnej do obiektów gminnych takich jak pływalnia kryta oraz do budynku szkolno-przedszkolnego. Powyższe czynności są opodatkowane VAT. Zakład będący zarejestrowanym podatnikiem VAT w związku z wykonywaniem wskazanej wyżej dostawy energii cieplnej wystawia faktury VAT na nabywców, którymi są jednostki budżetowe Wnioskodawcy, tj. jednostki oświatowe oraz jednostka budżetowa Gminy. Wnioskodawca do chwili obecnej nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT, dokumentujących wydatki na wytworzenie nieruchomości budynkowej (kotłowni). Gmina zna wartość jednostek energii cieplnej (gigadżuli) dostarczonej do basenu oraz do budynku, w którym znajdują się jednostki oświatowe Wnioskodawcy. Przedmiotowa inwestycja miała służyć od początku jej realizacji czynnościom opodatkowanym. Fakt wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych wynika z zawartej umowy o administrowanie. Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała przekazać inwestycję w administrowanie zakładowi budżetowemu. Zostało to wskazane we wniosku o dofinansowanie. Przekazanie inwestycji do administrowania zakładowi budżetowemu nastąpiło na podstawie umowy administrowania. Gmina wystawia z tego tytułu faktury na rzecz Zakładu Usług Komunalnych i odprowadza podatek VAT należny. Zakład Usług Komunalnych dokonuje dostaw energii cieplnej na rzecz pływalni oraz budynków szkolno-przedszkolnych na własny rachunek i w imieniu własnym. Zakład Usług Komunalnych wystawia faktury we własnym imieniu na ww. czynności i we własnym imieniu odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina rozlicza swoją sprzedaż i zakupy jako odrębny od zakładu budżetowego podatnik. Rozliczenia Zakładu Usług Komunalnych są dokonywane bezpośrednio przez ten podmiot.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy wykonując czynności opodatkowane za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT, ma prawo do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy, tj. do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję opisaną w stanie sprawy.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że pierwszy warunek prawa do odliczenia podatku naliczonego został spełniony, gdyż jak wskazał Wnioskodawca jest On zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W dalszej kolejności należy przeanalizować, czy jest spełniony drugi warunek, tj. czy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie Gmina wskazała, że po zakończeniu inwestycji dokonała jej odpłatnego przekazania w administrowanie Zakładowi Usług Komunalnych i z tego tytułu wystawia faktury oraz odprowadza podatek należny.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, zgodnie art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że postanowienia dotyczące zasad rządzących umowami cywilnoprawnymi zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3531 ww. Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne przekazanie przez Gminę kotłowni, w tym urządzeń wytwarzających energię cieplną, na rzecz Zakładu Usług Komunalnych na podstawie umowy o administrowanie, za które Gmina wystawia faktury i odprowadza podatek VAT należny, stanowi czynność cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku, a także zwolnienia od podatku odnoszące się do niektórych czynności.

I tak, w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazano, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Gmina nie będzie wynajmować nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym przekazaniu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, tj. kotłowni, za które Gmina pobiera wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że drugi z ww. warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy został przez Wnioskodawcę spełniony, bowiem nabywane towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „Termomodernizacja zespołu budynków szkolno-przedszkolnych (…)”. W niniejszej sprawie będą bowiem spełnione przesłanki, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a zakupy towarów i usług, związane z realizacją inwestycji, mają związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, przy czym prawo to przysługuje z uwzględnieniem przepisów art. 86 ust. 10-13 ustawy i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Należy zaznaczyć, że oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe. Zainteresowany we własnym stanowisku przyjął bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie prawo to przysługuje, jednak z uwagi na odpłatne przekazanie inwestycji w administrowanie odrębnemu podatnikowi podatku VAT, tj. Zakładowi Usług Komunalnych, która to czynność – jak rozstrzygnięto powyżej – jest opodatkowana wg właściwej stawki podatku VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W szczególności istotna dla przyjętego rozstrzygnięcia była informacja wskazana przez Wnioskodawcę, że inwestycja została zakończona i przekazana do użytkowania w 2015 r. – w ramach umowy o administrowanie – Zakładowi Usług Komunalnemu będącemu odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, oraz że od początku realizacji inwestycji zamiarem Gminy było jej wykorzystanie w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zauważyć bowiem należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w tym samym komunikacie Ministerstwo Finansów wskazało, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zatem niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku zmiany któregokolwiek elementu projektowanego zdarzenia przyszłego, w tym również dokonania scentralizowania Wnioskodawcy i Zakładu Usług Komunalnych, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.