Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-404c/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-02
Teza: Czy pokrycie kosztów /wydatków/ związanych z wynajmowaniem i użytkowaniem mieszkań, w tym spłata odsetek i kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wybudowanie budynków mieszkalnych, w których one się znajdują, stanowią koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarki zasobami mieszkaniowymi?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi:

*   **jest nieprawidłowe,** w części dotyczącej spłaty kredytu mieszkaniowego,
*   **jest prawidłowe,** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W 2 września 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Towarzystwo Budownictwa Społecznego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi swoją działalność jako spółka prawa handlowego w oparciu o ustawę z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego i ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych.

Przedmiotem działalności spółki jest między innymi budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody uzyskane w zakresie gospodarki mieszkaniowej (z wynajmu lokali mieszkalnych) w części przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Poza działalnością mieszkaniową spółka prowadzi działalność niemieszkaniową polegającą na:

1.  wynajmowaniu lokali użytkowych,
2.  sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych,
3.  zarządzaniu na zlecenie,
4.  przeprowadzaniu remontów i modernizacji budynków mieszkalnych nie będących własnością spółki

Działalność niemieszkaniowa opodatkowana jest na zasadach ogólnych. Własne zasoby mieszkaniowe Spółki wybudowane zostały w ok. 70% z kredytów otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego.

Mieszkania wynajmowane są na podstawie zawartych umów w oparciu o ustawę o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy oraz o Kodeks Cywilny. Zgodnie z zapisem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnych zakresie środków trwałych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. b, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Budynki wykorzystywane są w długim okresie czasu, a nie tylko w roku wytworzenia lub nabycia. Koszty amortyzacji zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Według art. 15 ust. 6 u o.p.d.o.o.p kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu z użycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m. z uwzględnieniem art. 16.

A mortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. zwane środkami trwałymi.

Budowa mieszkań na wynajem nie stanowi gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w związku z tym odpisy amortyzacyjne dotyczące budynków przeznaczonych na wynajem nie stanowią kosztów dotyczących gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Są to koszty z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi w związku z tym będą pomniejszały przychody z innej działalności opodatkowanej. Koszty amortyzacji będą miały wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

TBS Sp. z o.o. ponosi koszty i uzyskuje przychody/czynsz/związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Przepisy ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, które określają w towarzystwach budownictwa społecznego sposób ustalania czynszu za najem lokalu mieszkalnego w tym między innymi spłatę kredytu, odsetek i koszty eksploatacji traktują jako nierozłączną całość. Stawki czynszu za 1m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego w zasobach mieszkaniowych towarzystwa ustalane są w takiej wysokości, aby suma czynszów za najem wszystkich lokali eksploatowanych przez towarzystwo pozwalała na pokrycie ponoszonych kosztów oraz spłatę kredytu zaciągniętego na budowę z należnymi odsetkami. Czynsz za lokal mieszkalny nie może być wyższy w skali roku niż 4% wartości odtworzeniowej lokalu, obliczonej według przepisów ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Wszelkie opłaty (czynsz) otrzymywane przez podatników objętych zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 udopd od najemców mieszkań znajdujących się w wybudowanych budynkach mieszkalnych, składają się na dochody uzyskiwane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty amortyzacji własnych zasobów mieszkaniowych wybudowanych w ok. 70% z kredytów z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego są kosztami uzyskania przychodu z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, które będą pomniejszały dochody spółki z działalności opodatkowanej?
2.  Czy cała kwota czynszu /w tym dotycząca spłaty kredytu budowlanego i odsetek/ stanowi dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym i w całości podlega zwolnieniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 44)?
3.  Czy pokrycie kosztów /wydatków/ związanych z wynajmowaniem i użytkowaniem mieszkań, w tym spłata odsetek i kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wybudowanie budynków mieszkalnych, w których one się znajdują, stanowią koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarki zasobami mieszkaniowymi?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania trzeciego. Zagadnienie w zakresie pytania pierwszego i drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania trzeciego.

Towarzystwo Budownictwa Społecznego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stoi na stanowisku, iż koszty /wydatki/ związane z wynajmowaniem i użytkowaniem lokali mieszkalnych, w tym spłata odsetek i kredytów mieszkaniowych stanowi koszty związane z utrzymaniem gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe,** w części dotyczącej spłaty kredytu mieszkaniowego,
*   **prawidłowe,** w pozostałej części.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 255 ze zm.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 powyższej ustawy, towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1.  spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  spółek akcyjnych,
3.  spółdzielni osób prawnych.

Do towarzystwa budownictwa społecznego, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych lub ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848, z późn. zm.), ze zmianami wynikającymi z przepisów rozdziału dotyczącego towarzystw w omawianej ustawie (art. 23 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również w myśl art. 27 ust. 2 ww. ustawy:

1.  nabywać budynki mieszkalne,
2.  przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
5.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Wnioskodawca, jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlega uregulowaniom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: „ustawa”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, przychodami (…) są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1), jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dochodem, w myśl z art. 7 ust. 2 ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych od innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa ww. ustawie należy rozumieć:

*   znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:

1.  dźwigi osobowe i towarowe,
2.  aparaty do wymiany ciepła,
3.  kotłownie i hydrofornie wbudowane,
4.  klatki schodowe,
5.  strychy, piwnice, komórki,
6.  balkony, loggie,
7.  garaże,

*   pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

1.  budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,
2.  kotłownie i hydrofornie wolno stojące,
3.  osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

*   urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

1.  zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,
2.  rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,
3.  sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,
4.  budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,
5.  budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,
6.  inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody podmiotów, o których mowa w tym przepisie otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że wydatki Towarzystwa związane z wynajmowaniem i użytkowaniem lokali mieszkalnych (już istniejących/wybudowanych), w tym spłata odsetek stanowia koszty związane z utrzymaniem gospodarki zasobami mieszkaniowymi

Należy w tym miejscu zauważyć, że wydatki w postaci odsetek z tytułu zaciągniętego kredytu na wybudowanie budynku mieszkalnego, są to koszty dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Spłata kredytu i odsetek jest bowiem warunkiem niezbędnym, by bank nie wypowiedział umowy kredytu, w wyniku czego nastąpiłoby przejęcie przez niego substancji mieszkaniowej. Spłata odsetek jest zatem jednym z działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że odsetki, które są płacone przez Towarzystwo w okresie po ich wybudowaniu i wynajmie (powstaniu zasobu mieszkaniowego) stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Ujmowanie wydatków na spłatę odsetek w kategorii kosztów uzyskania przychodów gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zgodne jest także z systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określającą sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy), gdzie podstawą opodatkowania jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Natomiast odnośnie spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wybudowanie budynków mieszkalnych należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Do przychodów nie zalicza się również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, z katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Oznacza to, że zarówno udzielenie kredytu, jak i jego spłata nie stanowi odpowiednio przychodu podatkowego oraz kosztu uzyskania przychodu. Tym samym środki pieniężne z tytułu zaciągniętego kredytu mieszkaniowego na wybudowanie budynków mieszkalnych nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania.

Wobec powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki z tytułu wynajmowania i użytkowania lokali mieszkalnych jak i spłata odsetek od kredytu mieszkaniowego stanowi koszt uzyskania przychodu z działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Jednakże nie można zgodzić się ze Spółką, że spłata kredytu stanowi koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarki zasobami mieszkaniowymi – jak już bowiem wskazano wyżej kredyt ten nie stanowi przychodu jak i kosztu podatkowego.

Końcowo należy zauważyć, że powstały dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy (również w części przeznaczonej na spłatę przedmiotowego kredytu).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.