Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1445/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-15
Teza: Jakie jest miejsce świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez Spółkę usług?
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 7 stycznia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług związanych z wydobyciem ropy naftowej i gazu ziemnego ze złóż zlokalizowanych w rejonie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Morza \`(...)\` – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z wydobyciem ropy naftowej i gazu ziemnego ze złóż zlokalizowanych w rejonie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Morza \`(...)\` .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług.

Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z zapisem Krajowego Rejestru Sądowego jest:

*   73\. Nauka,
*   73.1 Prace badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych,
*   74\. Pozostałe usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   74.2. Działalność w zakresie architektury inżynierii,
*   74.3. Badania i analizy techniczne,
*   74.8. pozostała działalność komercyjna,
*   85\. Ochrona zdrowia i opieka społeczna,
*   85.12.2. Praktyka lekarska,
*   85.13. Praktyka stomatologiczna,
*   85.14. Pozostała działalność związana z ochroną zdrowia ludzkiego.

Prowadzenie prac badawczo-rozwojowych oparte jest na własnych badaniach z wykorzystaniem doświadczeń naukowych oraz współpracy z partnerami przemysłu.

Aktualnie realizowana jest umowa z partnerem przemysłu petrochemicznego, przedmiotem której jest poszukiwanie ropy naftowej i gazu ziemnego oraz wydobycie ropy naftowej poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Zakres wykonywanych w związku z tym prac jest następujący:

*   ekspertyzy geotechniczne dotyczące warunków posadowienia konstrukcji pełnomorskich na Morzu \`(...)\`,
*   projekty badań geotechnicznych i prowadzenie nadzoru nad ich realizacją,
*   współpraca z wskazanymi przez zamawiającego instytucjami w kraju i za granicą w celu uzyskania przez zamawiającego niezbędnych certyfikatów umożliwiających bezpieczne instalacje konstrukcji pełnomorskich, których dotyczą, ekspertyz geotechnicznych w zakresie posadowienia konstrukcji pełnomorskich na Morzu \`(...)\` .

Prace wykonane przez Spółkę mają więc bezpośredni wpływ na zwiększenie wydobycia ropy naftowej i gazu ziemnego z obszaru Polskiej Sfery Ekonomicznej. Złoża ropy naftowej i gazu ziemnego zlokalizowane są na obszarze użytkowania górniczego położonego poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej w rejonie polskiej wyłącznej sfery ekonomicznej Morza \`(...)\`, w której Polska wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebi oraz ich zasobów naturalnych. Zgodnie z przepisami ustawy Prawo górnicze i geologiczne, użytkownik górniczy (Zamawiający) może korzystać z przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym. W szczególności może na nieruchomości gruntowej wyznaczonej granicami przestrzennymi („obszar górniczy") wykonywać m.in. roboty geologiczne i wydobywać kopalinę ze złoża. Obiekty, urządzenia oraz instalacje wzniesione w przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym stanowią własność Zamawiającego (użytkownika górniczego). Zamawiający posiada koncesje na wydobycie ropy naftowej na określonych złożach. Na podstawie koncesji zamawiający uzyskał od Skarbu Państwa - jako wyłącznego właściciela wnętrza skorupy ziemskiej obejmującej przestrzeń położoną w granicach administracyjnych polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Morza \`(...)\` - prawo do wydobywania ropy naftowej, a także do wykonywania w jej odrębnie wszystkich niezbędnych w tym celu robót i czynności, w sposób określony obowiązującymi przepisami, zwłaszcza ustawą Prawo geologiczne i górnicze. Aktualnie złoże ropy naftowej eksploatowane jest przez Zamawiającego w oparciu o instalacje tworzące kopalnię, tj. wyodrębniony technologicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża oraz pozostających w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny systemem przygotowania wydobytej ropy naftowej do sprzedaży. Instalacje wchodzące w skład kopalni wiążą z nieruchomością ziemską ścisłą więź funkcjonalną, fizykalno-przestrzenną, a połączenie elementów infrastruktury wydobywczej ze skorupą ziemską ma charakter trwały. Wydobycie i sprzedaż ropy naftowej zamawiający prowadzi na rachunek własny.

Wykonywane przez Spółkę badania czynione są na zlecenie kontrahenta i stanowią odpłatne świadczenie usług związanych z nieruchomością, która z uwagi na jej położenie - znajduje się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zdaniem Spółki, nie jest objęta obowiązkiem podatku od towaru i usług (VAT), bowiem zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a usługa o której mowa wykonywana jest poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 28b. ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j, ust.1-2 oraz art. 28n.

Zadaniem Spółki, ma wobec niej zastosowanie art. 28e, ponieważ miejsce świadczenia usług związane jest, jak wskazano wyżej, z nieruchomością, która położona jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli zlokalizowana jest w odległości 12 mil morskich i więcej od linii podstawowej.

Zgodnie z treścią art. 28e ustawy, „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsce przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości".

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Jakie jest miejsce świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez Spółkę usług opisanych we wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, usługi te nie podlegają opodatkowaniu ta terenie kraju (Polski).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W celu ustalenia, jaki obszar stanowi terytorium kraju, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. Nr 78, poz. 461, z późn. zm.). Przywołana ustawa nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, można jednak z treści ustawy wywieść wniosek, że terytorium Rzeczypospolitej Polski to obszar znajdujący się wewnątrz granicy państwowej.

Z art. 1 tej ustawy wynika, że terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego oddziela granica Rzeczypospolitej Polskiej zwana „granicą państwową”, którą jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Z kolei przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. u. Nr 153, poz. 1502, z późn. zm.) stanowi, że obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  wyłączna strefa ekonomiczna - zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne.

W skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie wchodzi zatem wyłączna strefa ekonomiczna.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w powyższym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że usługi geotechniczne, o których mowa we wniosku, jako nakierowane na ściśle określony obszar użytkowania górniczego, stanowią usługi związane z nieruchomościami. Z uwagi na fakt, że obszar ten zlokalizowany jest w rejonie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, która zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to stosownie do art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy, miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) tych usług nie będzie terytorium Polski.

Wobec powyższego czynności, objęte zakresem prac Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.