Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-287/12-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-07
Teza: zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek kapitałowych
Słowa kluczowe: akcja; dochód; nadwyżki; opodatkowanie; połączenie; płatnik; spółki-spółka kapitałowa; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2012 r. (data wpływu 7 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek kapitałowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. („Spółka Dominująca”) nabyła od kilku podmiotów łącznie 100% akcji P S.A. („Wnioskodawca”), spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działającej na rynku telekomunikacyjnym. Spółka Dominująca jest spółką jednoosobową, której jedynym wspólnikiem jest spółka z siedzibą na terytorium Królestwa Szwecji („Spółka Szwedzka”), będąca szwedzkim rezydentem podatkowym.

Planowane jest podjęcie działań mających na celu połączenie Spółki Dominującej z Wnioskodawcą w trybie określonym w art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki). Preferowaną obecnie metodą połączenia jest przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę Dominującą. Jednakże z uwagi na zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, wiążący się z posiadaniem przez Wnioskodawcę koncesji i zezwoleń telekomunikacyjnych, rozważane jest również połączenie spółek poprzez przejęcie Spółki Dominującej przez Wnioskodawcę, tj. przeniesienie całego majątku Spółki Dominującej (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą), który to majątek stanowią głównie akcje, które Spółka Dominująca posiada we Wnioskodawcy („Połączenie Odwrotne”).

Połączenie Odwrotne może zostać przeprowadzone na dwa sposoby:

Wariant 1: Kapitał zakładowy Wnioskodawcy (spółki przejmującej) zostanie tymczasowo podwyższony w celu wydania akcji Wnioskodawcy Spółce Szwedzkiej (wspólnikowi Spółki Dominującej) w zamian za majątek Spółki Dominującej (spółki przejmowanej) otrzymany w wyniku połączenia, a następnie zostanie dokonane umorzenie akcji własnych Wnioskodawcy otrzymanych przez niego jako majątek Spółki Dominującej. Ponieważ umorzeniu podlegać będą akcje własne Wnioskodawcy, nastąpi ono bez wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz innych podmiotów (w szczególności Spółki Szwedzkiej, która w wyniku Połączenia Odwrotnego stanie się akcjonariuszem Wnioskodawcy).

Wariant 2: Wnioskodawca (spółka przejmująca) w zamian za majątek Spółki Dominującej (spółka przejmowana) wyda Spółce Szwedzkiej (wspólnikowi spółki przejmowanej) akcje Wnioskodawcy otrzymane w wyniku połączenia jako majątek Spółki Dominującej (spółki przejmowanej).

Niezależnie od wyboru jednego z ww. wariantów, nie jest planowane dokonywanie żadnych wypłat gotówkowych na rzecz Spółki Szwedzkiej (wspólnika spółki przejmowanej). Ponadto, Wnioskodawca nie posiada i w momencie połączenia nie będzie posiadać żadnych udziałów w Spółce Dominującej.

Połączenie Spółki Dominującej z Wnioskodawcą będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności w celu uproszczenia struktury organizacyjnej grupy kapitałowej i ograniczenia w ten sposób kosztów działalności grupy. Nie będą tym samym zachodzić okoliczności określone w art. 10 ust. 4 UPDOP polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przed połączeniem planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca oraz Spółka Dominująca utworzyły podatkową grupę kapitałową, od 1 marca 2012 roku do momentu połączenia spółek

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy nadwyżka wartości majątku Spółki Dominującej (spółki przejmowanej), który zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą), ponad nominalną wartość akcji przyznanych Spółce Szwedzkiej (jedynemu wspólnikowi Spółki Dominującej), będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z wydaniem w wyniku Połączenia Odwrotnego Spółce Szwedzkiej (wspólnikowi Spółki Dominującej) istniejących lub nowoutworzonych akcji Wnioskodawcy w zamian za majątek Spółki Dominującej, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy umorzenie akcji własnych Wnioskodawcy, nabytych wskutek Połączenia Odwrotnego jako majątek Spółki Dominującej (w Wariancie 1) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Spółki:

1.  Nadwyżka wartości majątku Spółki Dominującej (spółki przejmowanej), który zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą), ponad nominalną wartość akcji przyznanych Spółce Szwedzkiej (jedynemu wspólnikowi Spółki Dominującej), nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
2.  W związku z wydaniem w wyniku Połączenia Odwrotnego Spółce Szwedzkiej (wspólnikowi Spółki Dominującej) istniejących lub nowoutworzonych akcji Wnioskodawcy w zamian za majątek Spółki Dominującej, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych.
3.  Umorzenie akcji własnych Wnioskodawcy, nabytych wskutek Połączenia Odwrotnego jako majątek Spółki Dominującej (w Wariancie 1) nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie

Ad 1)

Zgodnie z art. 10 ust. 2 UPDOP, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu (dochodu z udziału w zyskach osób prawnych), nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą łub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 4 UPDOP, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie opodatkowania.

Zatem, zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami UPDOP, zasadą jest że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów (akcji) wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, owa nadwyżka nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych. Art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP wprowadza bowiem neutralność podatkową procesu łączenia w stosunku do tzw. „ukrytych rezerw” w majątku spółki przejmowanej.

Należy mieć na uwadze, że art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP nie odnosi się do ewentualnego stosunku dominacji i zależności, jaki może towarzyszyć procesowi łączenia, ani do konkretnego sposobu (metody) połączenia. Wskazuje on jedynie na funkcje, jakie będą pełnić spółki w procesie łączenia (zob. T. Jezierski, Połączenie odwrotne spółek kapitałowych w aspekcie prawa handlowego i podatkowego, Monitor Podatkowy 9/2008). Ze względu na powyższe należy uznać, iż znajduje on również zastosowanie do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego (Połączenia Odwrotnego).

Wyjątek od opisanej powyżej zasady neutralności połączenia wprowadza art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP, na podstawie którego następuje opodatkowanie spółki przejmującej, posiadającej udział w spółce przejmowanej w wysokości mniejszej niż 10%, gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP. Jednakże należy stwierdzić, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której:

1.  spółka przejmująca posiada udział w spółce przejmowanej, oraz
2.  udział ten jest mniejszy niż 10%.

Art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP nie stosuje się zatem w przypadku, gdy spółka przejmująca nie posiada w ogóle udziału w spółce przejmowanej, Ponieważ Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać w momencie połączenia żadnych udziałów w Spółce Dominującej, należy uznać, że wskazany przepis nie będzie miał zastosowania do rozważanego Połączenia Odwrotnego.

Ponadto, z uwagi na fakt że połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Dominującą zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 UPDOP, wyłączający opisaną powyżej zasadę neutralności połączenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż nadwyżka wartości majątku Spółki Dominującej (spółki przejmowanej), który zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą), ponad nominalną wartość akcji przyznanych Spółce Szwedzkiej (jedynemu wspólnikowi Spółki Dominującej), nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP.

Ad 2)

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP, do przychodów nie zalicza się - w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych (z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOP)- przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Podobnie jak analizowany powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP, przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do ewentualnego stosunku dominacji i zależności, jaki może towarzyszyć procesowi łączenia, ani do konkretnego sposobu (metody) połączenia.

Ponadto, ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP nie uzależnia możliwości zastosowania tego przepisu od charakteru wydawanych przez spółkę przejmującą na rzecz udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej udziałów lub akcji, tzn. od tego, czy są to udziały (akcje) już istniejące, czy też nowoutworzone udziały (nowowyemitowane akcje).

Należy zatem stwierdzić, iż art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP znajduje zastosowanie w każdej sytuacji, w której w wyniku połączenia spółek przez przejęcie spółka przejmująca wydaje udziały lub akcje udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki przejmowanej, o ile nie zachodzą przesłanki wyłączające możliwość jego zastosowania, określone we wspomnianym powyżej art. 10 ust. 4 UPDOP (które, jak wskazano powyżej, nie wystąpią w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku).

W związku z powyższym, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, Spółka Szwedzka (jedyny wspólnik Spółki Przejmującej — spółki przejmowanej) w wyniku przydzielenia jej akcji Wnioskodawcy (w Wariancie 1 Połączenia Odwrotnego — nowowyemitowanych, zaś w Wariancie 2 — już istniejących) nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie jest również planowana wypłata przez Wnioskodawcę jakichkolwiek dopłat w gotówce na rzecz Spółki Szwedzkiej,

W konsekwencji, jako że w związku z rozważanym procesem Połączenia Odwrotnego Spółka Szwedzka nie osiągnie żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych, na Wnioskodawcy nie będzie również ciążył obowiązek płatnika tego podatku.

Ad 3)

W opisanym w niniejszym wniosku Wariancie I Połączenia Odwrotnego nastąpi umorzenie akcji własnych Wnioskodawcy, nabytych przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) w drodze przejęcia całego majątku Spółki Dominującej (spółki przejmowanej).

W przedmiotowej sprawie dojdzie do umorzenia akcji własnych Wnioskodawcy bez wynagrodzenia. Będzie to zatem operacja na kapitałach własnych Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, iż w przepisach UPDOP taka sytuacja nie została wskazana wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu.

W opinii Wnioskodawcy, umorzenie przez niego —jako spółkę przejmującą - nie spowoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy, gdyż w wyniku umorzenia Wnioskodawca nic nie uzyska i nie nastąpi po jego stronie żadne przysporzenie majątkowe. W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym nie zostanie również spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, zgodnie z którym przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W związku z powyższym, nie można również mówić, że wskutek umorzenia akcji dojdzie do otrzymania przez Wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia.

Ponadto, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 UPDOP, bowiem Wnioskodawca umorzy własne akcje. Nie wystąpi zatem umorzenie udziałów (akcji) w innej spółce, z którym to zdarzeniem związany jest obowiązek podatkowy stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOP. Z umorzeniem akcji własnych Wnioskodawcy nabytych w drodze sukcesji generalnej wskutek Połączenia Odwrotnego nie będzie się również wiązać żadne odpłatne zbycie tych akcji.

Powyższa analiza przepisów PDOP wykazuje zatem, iż nie istnieje podstawa prawna, która umożliwiałaby powstanie obowiązku podatkowego w przypadku umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych przez spółkę przejmującą w drodze połączenia odwrotnego (zob. T. Jezierski, Połączenie odwrotne\`(...)\`).

Reasumując, należy stwierdzić, iż umorzenie akcji własnych Wnioskodawcy, nabytych wskutek Połączenia Odwrotnego jako majątek Spółki Dominującej (w Wariancie 1) nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca chciałby nadmienić, iż przedstawiona powyżej argumentacja znajduje uzasadnienie m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-111/11-2/AG) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. ILPB1/415-609/09-4/IM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1, nr 2 oraz nr 3, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.