Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-341/15-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-17
Teza: Ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej usług świadczonych na zlecenie osób fizycznych, które w momencie udzielania zlecenia nie posiadają formalnego statusu osób prowadzących działalność gospodarczą, ale które dotyczą ściśle i wynikają bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez te osoby.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kasa; osoba-osoby fizyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki  przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej T Spółka Akcyjna \[dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”\] świadczy usługi w zakresie wsparcia w rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw. Usługi dostarczane przez Spółkę na rzecz jej klientów obejmują w szczególności usługi księgowe, takie jak prowadzenie dokumentacji rachunkowej oraz usługi kadrowo-płacowe. Usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług \[dalej: „VAT”\]. W związku z tym oraz z uwagi na skalę ww. działalności Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wskazane powyżej usługi świadczone są przez Spółkę na podstawie umów ramowych zawieranych z poszczególnymi klientami. Z uwagi na charakter usług dostarczanych przez Wnioskodawcę, klientami Spółki są z zasady podmioty (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) prowadzące działalność gospodarczą. Status klientów Spółki jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą znajduje potwierdzenie w umowach, które są przez nich zawierane z Wnioskodawcą. Usługi świadczone przez Spółkę są każdorazowo dokumentowane za pomocą faktur wystawianych na rzecz poszczególnych klientów.

Zdarzają się sytuacje, w których klienci Spółki zaprzestają prowadzenia działalności gospodarczej i wyrejestrowują się ze stosownych rejestrów (przedsiębiorców, podatkowych, statystycznych). Zasadniczo, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez klientów Spółki powoduje, że Wnioskodawca przestaje świadczyć na ich rzecz usługi w dotychczasowym zakresie (w sytuacji takiej nie występuje już bowiem po stronie klienta zapotrzebowanie na usługi właściwe dla podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność).

W praktyce zdarzają się jednak przypadki - dotyczy to przede wszystkim klientów będących osobami fizycznymi - gdy mimo zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej i jej formalnego wyrejestrowania, osoby takie zwracają się do Spółki z prośbą/zleceniem wykonania na ich rzecz określonych usług związanych z prowadzoną przez nich w przeszłości działalnością gospodarczą. Przykładowo usługi takie mogą obejmować:

*   sporządzenie/złożenie rocznej deklaracji podatkowej w zakresie podatku dochodowego (np. deklaracji PIT-36, P1T-36L, PIT-28);
*   sporządzenie/złożenie korekt deklaracji podatkowych złożonych w związku z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (np. VAT);
*   czynności wynikające z kontroli/postępowań podatkowych/kontrolnych/etc. wszczętych w odniesieniu do prowadzonej wcześniej przez danego klienta działalności gospodarczej (np. sporządzenie odpowiednich pism, wyjaśnień do organu podatkowego/skarbowego/ rentowego).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższy katalog usług, wykonanie których może zlecić osoba, która zaprzestała już prowadzenia działalności gospodarczej, ma charakter przykładowy. Stąd, zgodnie z otrzymanym zleceniem, Wnioskodawca może wykonywać na rzecz ww. osób również inne czynności. Każdorazowo czynności takie dotyczą jednak ściśle i wynikają bezpośrednio z prowadzonej wcześniej przez te osoby działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Spółkę na zlecenie osób fizycznych, które w momencie udzielania zlecenia nie posiadają formalnego statusu osób prowadzących działalność gospodarczą, w szczególności nie są zarejestrowane na VAT, i/lub faktycznie takiej działalności już nie wykonują, ale które dotyczą ściśle i wynikają bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez te osoby, nie podlegają obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, jako niestanowiące sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy: usługi świadczone przez Spółkę na zlecenie osób fizycznych, które w momencie udzielania zlecenia nie posiadają formalnego statusu osób prowadzących działalność gospodarczą, w szczególności nie są zarejestrowane na VAT, i/lub faktycznie takiej działalności już nie wykonują, ale które dotyczą ściśle i wynikają bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez te osoby, nie podlegają obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, jako niestanowiące sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1.  Uwagi ogólne dotyczące kas rejestrujących

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Regulacja ta wprowadza zasadę, iż obowiązek ewidencjowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy sprzedaży realizowanej na rzecz ściśle określonej i ograniczonej grupy podmiotów, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej \[dalej: Osoby Fizyczne\] oraz rolników ryczałtowych.

Wymóg stosowania kas rejestrujących przy sprzedaży na rzecz Osób Fizycznych (oraz rolników ryczałtowych) został wprowadzony ze względu na potrzebę zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez podatników podstaw opodatkowania. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny \[dalej: „NSA”\] w wyroku z 13 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1152/10):

„Obowiązek ewidencjonowania w kasie dotyczy bowiem tych transakcji w przypadku których nie ma bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur je dokumentujących (\`(...)\`). W tym przypadku - przy braku innych form dokumentowania transakcji (utrwalania tego, że miały one miejsce) - istniałoby realne niebezpieczeństwo zaniżania obrotów (podstawy opodatkowania). Ewentualne wykrycie tego faktu byłoby znacznie utrudnione w przypadku, gdyby sprzedaż bezfakturowa nie została udokumentowana w żaden inny sposób.”

Ustawa o VAT nie precyzuje w art. 111 ust. 1, kogo należy uznać za Osobę Fizyczną i nie wskazuje, w jaki sposób należy dokonać oceny jej statusu dla potrzeb tego przepisu. Dlatego zasadne jest dokonanie tej analizy na gruncie innych przepisów tej ustawy.

1.  Status Osoby Fizycznej

Jak wskazano powyżej, obowiązek ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Tym samym, sprzedaż na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nie jest objęta tym obowiązkiem.

Definicja działalności gospodarczej na gruncie VAT została zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że pod pojęciem tym rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Każdego, kto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w ww. rozumieniu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, uznaje się za podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że Osobą Fizyczną, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, jest tylko taka osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej i która, w rezultacie, nie jest uznawana za podatnika w rozumieniu przepisów o VAT. Tym samym, obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy wyłącznie osób fizycznych, którym nie można przypisać statusu podatnika. Zakwalifikowanie danej osoby jako podatnika powoduje automatycznie, że nie może być ona uznana za Osobę Fizyczną (grupa podatników i grupa Osób Fizycznych to zbiory rozłączne).

Wskazana wyżej konstrukcja przepisów powoduje, że definicji Osób Fizycznych należy dokonać a contrario, poprzez określenie podmiotów uznawanych za podatników. Osobami Fizycznymi są bowiem tylko takie osoby fizyczne, które nie są/nie mogą zostać uznane za podatników. Należy przy tym już w tym miejscu zwrócić uwagę na możliwy dualizm statusu osób fizycznych, wynikający ze specyfiki tych podmiotów - w zależności od okoliczności mogą one występować zarówno jako prowadzące działalność gospodarczą (podatnik), jak i nieprowadzące takiej działalności. W rezultacie, Osobami Fizycznymi są tylko takie osoby, którym w danych okolicznościach nie można przypisać statusu podatnika. Powyższe powinno być odpowiednio odnoszone także do sytuacji będących przedmiotem niniejszego wniosku.

1.  Status podatnika

Jak wskazano w punkcie 2 powyżej, podatnikiem jest każdy, kto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Oznacza to, że z punktu widzenia uznania danego podmiotu za podatnika istotne jest tylko to, czy wykonuje on działalność gospodarczą. Jakiekolwiek inne okoliczności, takie jak np. formalne zgłoszenie/zarejestrowanie działalności gospodarczej i/lub jej wyrejestrowanie pozostają bez wpływu na status danego podmiotu jako podatnika. Oznacza to, że za podatnika może być uznany również podmiot, który na dzień dokonywania danej czynności/transakcji nie spełnia określonych wymogów formalnych/rejestracyjnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE \[dalej: „ETS”\], akceptowanym przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe, z którego wynika, że status podatnika jest kategorią obiektywną, na którą nie wpływa formalna rejestracja działalności gospodarczej lub jej brak. W związku z ww. zasadą:

1.  prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje w odniesieniu do towarów/usług nabytych przez dany podmiot jeszcze przed formalną rejestracją prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Przykładowo, stanowisko takie zostało zaprezentowane przez ETS w wyroku z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Brigitte Breitsohl, z którego wynika, że status podatnika i wynikające z niego prawo do odliczenia VAT naliczonego nie zależy od tego, czy w momencie dokonywania określonych wydatków dany podmiot uznawany był za podatnika. Powyższy pogląd został jednoznacznie potwierdzony przez ETS w wyroku z 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnte BV.

Stanowisko takie jest również powszechnie akceptowane przez polskie sądy administracyjne (vide np. wyroki NSA z 13 marca 2012 r., sygn. akt 1 FSK 690/11, i z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1600/07) i organy podatkowe (vide np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 10 lipca 2014 r., sygn. IPPP2/443-409/14-2/KOM, z 18 sierpnia 2010 r., sygn. IPPP2-443-401/10-4/AK, i z 28 lipca 2010 r., sygn. IPPP2-443-350/10-3/KG);

1.  mimo braku formalnej rejestracji podatnik wykonujący działalność gospodarczą może wystawić fakturę dokumentującą zrealizowaną przez niego sprzedaż i faktura taka, jako wystawiona przez podatnika, będzie uprawniała nabywcę do odliczenia na jej podstawie VAT naliczonego.

Stanowisko takie zostało jednoznacznie potwierdzone przez ETS w wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski. Jest ono potwierdzane przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe (tak np. Dyrektor Izy Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2013 r., sygn. IPTPP2/443-998/12-7/PR).

Z powyższego wynika, że status podatnika na gruncie przepisów o VAT (a więc m.in. na gruncie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT) jest niezależny od jego formalnego statusu jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W rezultacie, sam fakt, że sprzedaż jest realizowana na rzecz podmiotu, który - z czysto formalnego punktu widzenia - nie jest uznawany za podatnika, nie oznacza automatycznie, że sprzedaż tą należy uznać za sprzedaż na rzecz Osoby Fizycznej, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd, nawet jeśli dana sprzedaż jest realizowana na rzecz podmiotu (osoby fizycznej) niezarejestrowanego jako podatnik, sprzedaż ta nie musi automatycznie podlegać obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. Tak jak już wcześniej wskazano, status podatnika jest bowiem kategorią obiektywną, którą należy rozpatrywać pod kątem spełnienia określonych warunków materialnoprawnych, a nie formalnych.

W świetle powyższego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do powszechnie akceptowanego orzecznictwa ETS, z którego wynika, że status danego podmiotu jako podatnika (jako niezależny od formalnej rejestracji) obejmuje całą strefę działań związanych z realizowaną przez niego działalnością gospodarczą, zarówno przed faktycznym jej podjęciem, jak też po jej zakończeniu. ETS uznał bowiem, że:

1.  za działalność gospodarczą uznaje się nie tylko czynności realizowane w trakcie jej wykonywania, ale także czynności przygotowawcze zmierzające do jej podjęcia. Tym samym, status podatnika należy przypisać nie tylko podmiotowi, który wykonuje faktycznie działalność gospodarczą, ale także podmiotowi, które podejmuje określenia działania z zamiarem jej podjęcia i to nawet jeśli działania te nie zaowocują ostatecznie wykonaniem jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT (vide wyrok ETS z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). Podobnie wypowiedział się ETS w wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn i w wyroku z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman;
2.  status podatnika przysługuje również podmiotowi, który zaprzestał co prawda prowadzenia działalności gospodarczej, ale który wykonuje nadal czynności wynikające z tej działalności. Przykładowo, stanowisko takie zostało zaprezentowane przez ETS w wyroku z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 l/S Fini H (dotyczącym możliwości odliczenia VAT naliczonego od kosztów najmu ponoszonych po zakończeniu działalności gospodarczej).

W opinii Wnioskodawcy z powyższego wynika, że na gruncie przepisów o VAT pojęcie podatnika - jako niezależne od kwestii związanych z (i) formalną rejestracją, (ii) bieżącym wykonywaniem czynności podlegających VAT - należy rozpatrywać wyłącznie w ogólnym powiązaniu z działalnością gospodarczą realizowaną przez dany podmiot. Jeśli dana aktywność jest podejmowana (tu: przez klienta-osobę fizyczną) w związku z taką działalnością, to podmiot ten powinien w tym zakresie być uznawany za podatnika. Mając na uwadze, że działalność gospodarcza obejmuje nie tylko czynności realizowane w trakcie jej wykonywania, ale także czynności przygotowawcze, jak też czynności „zamykające”, wynikające z tej działalności, ale realizowane już po formalnym jej zakończeniu i/lub faktycznym zaprzestaniu wykonywania, podatnikiem jest każdy, kto podejmuje czynności pozostające w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza, zarówno przed jej podjęciem, jak i po jej zakończeniu.

Powyższa konstatacja ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozpatrywanego zagadnienia w zakresie, w jakim wynika z niej, że Osobą Fizyczną, do której odwołuje się art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, jest tylko taka osoba, która dokonuje zakupu towarów lub usług bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Jeśli bowiem podejmowane przez nią czynności/dokonywane zakupy pozostają w związku z działalnością gospodarczą takiej osoby, to powinien jej przysługiwać status podatnika, a tym samym - nie jest zasadne jej klasyfikowanie jako Osoby Fizycznej, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest dopuszczalna sytuacja, aby na gruncie przepisów o VAT dany podmiot występował równocześnie w odniesieniu do tej samej transakcji raz jako podatnik, a raz jako Osoba Fizyczna.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na potrzeby art. 111 ust. 1 ustawy o VAT status podatników, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinien być przypisywany także osobom fizycznym, które zlecają Spółce wykonanie opisanych w stanie faktycznym usług, a więc które ze względu na charakter/przedmiot dotyczą i wykazują bezpośredni związek z działalnością gospodarczą tych osób, bez względu na to, czy na moment świadczenia usługi przez Spółkę osoby te formalnie/faktycznie działalność taką jeszcze wykonują. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach tego rodzaju usług Spółka może wykonywać następujące czynności:

*   sporządzać/składać roczne deklaracje podatkowe w zakresie podatku dochodowego (np. deklaracji PIT-36, PIT-36L, PIT-28);
*   sporządzać/składać korekty deklaracji podatkowych, w tym VAT, złożonych w związku z/w okresie prowadzenia przez daną osobę działalności gospodarczej;
*   wynikające z kontroli/postępowań podatkowych/kontrolnych/etc. wszczętych w odniesieniu do prowadzonej wcześniej przez danego klienta działalności gospodarczej (np. sporządzenie odpowiednich pism, wyjaśnień do organu podatkowego/skarbowego/ rentowego).

Nie ulega wątpliwości, że usługi te dotyczą ściśle działalności gospodarczej klienta i jest ona jedynym powodem/uzasadnieniem dla ich wykonania przez Spółkę. W odniesieniu do tego rodzaju usług klienci Spółki występują więc w roli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co oznacza, że należy im przypisać status podatników. Tak jak w przypadku podmiotu, który ponosi koszty najmu mimo zakończenia działalności gospodarczej (por. wyrok ETS w sprawie I/S Fini H), tak klienci Spółki ponoszą koszty usług związanych z ich rozliczeniami księgowymi/podatkowymi dotyczącymi prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawcy brak jest podstaw do odmiennego traktowania ww. sytuacji. Kluczowa jest bowiem okoliczność, że nabywane usługi (najmu, księgowe) należy przypisać do sfery działalności gospodarczej wykonywanej przez zlecające je podmioty i to niezależnie od tego, że działalność ta została już zakończona. Zlecając wykonanie określonych usług księgowych, klient Spółki dąży bowiem do prawidłowego wypełnienia obowiązków spoczywających na nim jako na podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą (np. w zakresie złożenia zeznania rocznego, prawidłowego rozliczenia podatku za okresy prowadzonej działalności gospodarczej) oraz korzystania z uprawnień przysługujących mu jako podatnikowi (np. uprawnienie do złożenia korekt deklaracji za okresy obejmujące prowadzoną przez niego działalność gospodarczą).

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku, zgodnie z którym w przypadku czynności podejmowanych przez dany podmiot w odniesieniu do jego rozliczeń podatkowych należy mu przypisać status, jaki miał on w okresie, którego dotyczą te rozliczenia. Jeśli więc dany podmiot składa rozliczenie roczne za okres, w którym prowadził on działalność gospodarczą lub też składa korekty deklaracji za ten okres, to należy go postrzegać za podatnika. W opinii Wnioskodawcy powyższa zasada powinna mieć zastosowanie zarówno w relacji podatnik-organy podatkowe, jak i w relacji podatnik-inne podmioty. Jeśli bowiem klient Spółki, niebędący już formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT, składa zeznanie roczne czy korektę deklaracji podatkowej z tytułu działalności gospodarczej i jest w tym zakresie traktowany przez organ podatkowy jako podatnik, to brak jest podstaw, aby w relacji ze Spółką (jako podmiotem, któremu zleca wykonanie czynności związanych ze złożeniem takich deklaracji/korekt) występował on w innej roli.

Spółka pragnie zaznaczyć, że ww. stanowisko jest potwierdzane przez sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z 4 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 852/09; orzeczenie prawomocne) Wojewódzki Sąd Administracyjny \[dalej: „WSA”\] w Warszawie stwierdził m.in., iż:

„(\`(...)\`) przy składaniu korekty deklaracji podatkowej VAT-7, w rozumieniu art. 81 § 1 O.p., w której uzewnętrznia się samoobliczenie podatku, należy podmiotowi, który ja składa przypisać taki status, jaki miał on w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji.

Skoro bowiem organ podatkowy ma możliwość wszczęcia wobec podmiotu - osoby fizycznej, nie będącej już podatnikiem VAT kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, w wyniku czego może skutecznie, przed upływem terminu przedawnienia, doprowadzić do określenia wysokości podatku VAT w prawidłowej wysokości, a tym samym żądać od podatnika prawidłowego wykonania obowiązku podatkowe, to tym samym również podmiot - osoba fizyczna, nie będąca już podatnikiem VAT może złożyć korektę deklaracji podatkowej VAT-7, na mocy art. 81 § 1 O.p. (\`(...)\`).

Skoro uzasadnieniem do pozbawienia prawa do złożenia korekty, a tym samym uniemożliwienie podmiotowi będący stroną w chwiii składania pierwotnych deklaracji, doprowadzenia do prawidłowego rozliczenia podatku, jest wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT, jest to równie dobry argument u podatnika, aby nie płacić podatku (będącego również efektem rozliczenia podatku za dany miesiąc). Swoje postępowanie podmiot mógłby tłumaczyć stanowiskiem, że nie jest już stroną postępowania podatkowego, gdyż wykreślił się z rejestru podatników czynnych VAT, a zatem brak podstaw do dochodzenia wobec niego roszczeń przez organy podatkowe.”

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez NSA np. w wyroku z 27 listopada 2013 r. (sygn. akt I FSK 1529/12). Podobnie wypowiedział się również WSA we Wrocławiu w wyroku z 30 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 939/07; orzeczenie prawomocne).

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w jego opinii:

1.  dany podmiot (klient-osoba fizyczna) powinien być uznawany za podatnika w odniesieniu do całej sfery jego aktywności klasyfikowanej jako działalność gospodarcza. Powyższe dotyczy w szczególności czynności przygotowawczych zmierzających do podjęcia tej działalności, jak też czynności wykonywanych już po jej zaprzestaniu, ale wynikających bezpośrednio z tej działalności gospodarczej;
2.  status podatnika jest niezależny od formalnej rejestracji;
3.  za czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej należy uznać czynności podejmowane w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dotyczących tej działalności. Tym samym podatnikiem jest też podmiot, który - mimo iż nie posiada już formalnie statusu podatnika - podejmuje aktywność/czynności dotyczące okresów, w których występował jako podatnik (takich jak np. złożenie korekt deklaracji dotyczących tej działalności). Jego status jako podatnika obowiązuje zarówno w relacji z organami podatkowymi, jak i innymi podmiotami (takimi jak np. Spółka), którym zlecane jest wykonanie określonych czynności zmierzających do wywiązania się przez dany podmiot z obowiązków spoczywających na nim jako na podatniku lub też zmierzających do skorzystania przez niego z uprawnień przysługujących mu jako podatnikowi (np. uprawnienie do złożenia korekty deklaracji);
4.  w związku z powyższym opisane w stanie faktycznym usługi (tj. usługi, których wykonanie przez Spółkę jest zlecane przez osoby nieposiadające formalnie statusu podatników, ale które dotyczą bezpośrednio rozliczeń podatkowych/księgowych podatników) powinny być traktowane przez Spółkę jako usługi świadczone na rzecz podatników. Tym samym, w związku ze świadczeniem ww. usług nie dochodzi do sprzedaży na rzecz Osób Fizycznych, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, a - w rezultacie - nie są one objęte obowiązkiem ewidencji za pomocą kas rejestrujących;
5.  opisane powyżej podejście nie skutkuje ryzykiem zaniżenia podstawy opodatkowania/kwoty VAT należnego przez Spółkę, w zakresie w jakim wszystkie usługi, o których mowa pod lit. d) są dokumentowane za pomocą faktur wystawianych przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie wsparcia w rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw. Usługi dostarczane przez Spółkę na rzecz jej klientów obejmują w szczególności usługi księgowe, takie jak prowadzenie dokumentacji rachunkowej oraz usługi kadrowo-płacowe. Usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług, w związku z tym oraz z uwagi na skalę ww. działalności Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wskazane powyżej usługi świadczone są przez Spółkę na podstawie umów ramowych zawieranych z poszczególnymi klientami. Z uwagi na charakter usług dostarczanych przez Wnioskodawcę, klientami Spółki są z zasady podmioty (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) prowadzące działalność gospodarczą. Status klientów Spółki jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą znajduje potwierdzenie w umowach, które są przez nich zawierane z Wnioskodawcą. Usługi świadczone przez Spółkę są każdorazowo dokumentowane za pomocą faktur wystawianych na rzecz poszczególnych klientów.

Zdarzają się sytuacje, w których klienci Spółki zaprzestają prowadzenia działalności gospodarczej i wyrejestrowują się ze stosownych rejestrów i zasadniczo, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez klientów Spółki powoduje, że Wnioskodawca przestaje świadczyć na ich rzecz usługi w dotychczasowym zakresie. W praktyce zdarzają się jednak przypadki - dotyczy to przede wszystkim klientów będących osobami fizycznymi - gdy mimo zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej i jej formalnego wyrejestrowania, osoby takie zwracają się do Spółki z prośbą/zleceniem wykonania na ich rzecz określonych usług związanych z prowadzoną przez nich w przeszłości działalnością gospodarczą. Każdorazowo czynności takie dotyczą jednak ściśle i wynikają bezpośrednio z prowadzonej wcześniej przez te osoby działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku rejestracji na kasie rejestrującej wykonywanych usług świadczonych na zlecenie osób fizycznych, które w momencie udzielania zlecenia nie posiadają formalnego statusu osób prowadzących działalność gospodarczą, ale które dotyczą ściśle i wynikają bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez te osoby.

Jak wcześniej wskazano, przepis art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Zatem podatnicy podatku od towarów i usług dokumentują dokonaną sprzedaż m.in. poprzez ewidencję przy użyciu kasy rejestrującej.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że Strona wykonuje usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro w momencie dokonania sprzedaży odbiorcą tej usługi jest podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i jest formalnie podmiotem wyrejestrowanym z wszystkich rejestrów oraz nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT - posiada status osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, to w konsekwencji wobec Wnioskodawcy wystąpi obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej otrzymywanego wynagrodzenia za wykonanie świadczonej usługi na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia zastosowania przepisu art. 111 ust. 1 ustawy od jakichkolwiek uwarunkowań oraz nie wskazuje na wyłączenia w zakresie stosowania tego zapisu w sytuacji świadczenia usług na rzecz podmiotu posiadającego status osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Dlatego też w sytuacji dokonywania świadczenia usługi na rzecz osoby fizycznej, która na moment jej wykonywania utraciła status podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie ma zastosowania żadne wyłączenie z zastosowania w niniejszej sprawie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo tego, że wykonywane usługi stanowią realizację obowiązków wynikających z okresu kiedy zlecający prowadził działalność gospodarczą.

W niniejszej sprawie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstanie w momencie wykonania usługi, również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W tym momencie powstanie także obowiązek rejestracji tej sprzedaży (usługi) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Tym samym, Wnioskodawca w momencie wykonania niniejszej usługi zobowiązany będzie udokumentować przedmiotową sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej, zgodnie z postanowieniami art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

To, że świadczone usługi o których mowa w niniejszym wniosku dotyczą ściśle i wynikają bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez te osoby, nie powoduje, że czynności te można uznać za czynności wykonywane na rzecz osób fizycznych jeszcze prowadzących działalność gospodarczą i z tego tytułu wyłączone z obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej.

Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie wskazuje na możliwy dualizm statusu osób fizycznych, tj. w zależności od okoliczności mogą one występować jako prowadzące działalność gospodarczą (podatnika), jak i nieprowadzące takiej działalności.

Wskazać jednak należy, że dla Wnioskodawcy, analizującego obowiązki w zakresie rejestracji sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej najważniejsze jest ustalenie statusu odbiorcy usług (nabywcy), który to status jest możliwy do zweryfikowania już na etapie przyjmowania zlecenia. Jak już wcześniej wskazano obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego. W tym właśnie momencie należy analizować daną usługę oraz status osoby na rzecz której świadczona jest usługa. Jeżeli sprzedaż dotyczy odbiorcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, to taka czynność zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Dodać jednocześnie należy, że analizowanej w niniejszej sprawie sytuacji nie można porównywać i utożsamiać z rozwiązaniami, które zostały zaaprobowane dla podmiotów które np. dokonały zakupów przed rejestracją działalności i kiedy to podmioty pomimo braku formalnej rejestracji wykonują działalność gospodarczą i zachowują się jak podatnicy podatku VAT, a tym samym są uznawani za podatnika tego podatku. Sytuacja ta jest wyjątkiem od zasady obowiązku dokonywania stosownych zgłoszeń przed dokonaniem jakichkolwiek czynności, która została uznana m.in. w celu przyznania takiemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych jeszcze przed rejestracją. Wskazać przy tym należy, że zaakceptowanie owej sytuacji nie może przekładać się na punkt widzenia rozpatrywanego zagadnienia w kontekście art. 111 ust. 1 ustawy o VAT i uznania osoby fizycznej za prowadząca działalność gospodarczą.

Ponadto wskazać należy, że art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), mówi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty. Przy czym należy zauważyć, że prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie powyżej przedstawionych zapisów Ordynacji podatkowej osoba fizyczna, która pomimo tego, że utraciła status podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą ma możliwość dokonania korekty deklaracji w celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu, a przypisanie statusu jaki ten podmiot posiadał w okresie, którego korekta dotyczy, odnosi się tylko do samej czynności złożenia korekty deklaracji.

Wskazać jednocześnie należy, że art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Natomiast stosownie do przepisu art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę (…).

Zasadą jest zatem dokumentowanie sprzedaży dokonywanej na rzecz innego podatnika przez wystawianie faktur VAT . W przypadku natomiast, gdy sprzedaż jest dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, sprzedawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT jedynie w sytuacji, gdy nabywcy tego zażądają. Natomiast ustawa o podatku VAT w art. 111 ust . 1 nakazuje podatnikom dokonującym sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych prowadzić ewidencję tej sprzedaży za pomocą kas rejestrujących.

Dodać w tym miejscu należy, że ewentualne zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544), które zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, w myśl której minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych i wyroków sądów należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia dotyczące indywidualnych spraw i zapadły w odmiennych do przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego. Rozstrzygnięcia te w gruncie rzeczy wydano w odniesieniu do ustalenia praw i obowiązków osób fizycznych, którzy jeszcze lub już nie posiadają statusu osoby prowadzącej działalność gospodarczą, natomiast w niniejszej sprawie Wnioskodawca – podatnik (zbywca) świadczy usługę na rzecz osoby fizycznej, a więc odmiennie niż przedstawiono to w niniejszych rozstrzygnięciach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.