Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-392/13-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-14
Teza: Czy w związku z zakończeniem umów najmu z dotychczasowym najemcą, niezamortyzowana wartości inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Banku?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.05.2013r. (data wpływu: 31.05.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 31.05.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Bank jest właścicielem części budynku, który wykorzystywany jest na potrzeby siedziby Centrali Banku. W związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, w tym samym budynku podpisywane były umowy najmu na dodatkowe powierzchnie biurowe na potrzeby komórek organizacyjnych Centrali Banku w celu wykonywania m.in. czynności ogólnego zarządu, administracyjnych oraz innych służących rozwojowi oferowanych przez Bank produktów. W celu dostosowania wynajętych pomieszczeń do potrzeb oraz standardów prowadzonej działalności Bank dokonywał niezbędnych prac modernizacyjno-adaptacyjnych na powierzchniach wynajmowanych. W wyniku poniesionych nakładów utworzone zostały inwestycje w obcym środku trwałym. Odpisy amortyzacyjne od ww. inwestycji dokonywane były według 10 % stawki amortyzacyjnej i stanowiły dla Banku koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bank otrzymał od właściciela wynajmowanych powierzchni biurowych wypowiedzenie wszystkich dotychczas podpisanych Umów najmu. W związku z tym zmuszony był do rozpoczęcia poszukiwań nowej powierzchni biurowej na potrzeby prowadzonej działalności. W wyniku przeprowadzonej analizy rynku w zakresie m.in. obowiązujących stawek czynszu na terenie Warszawy okazało się, że w tej samej cenie a nawet wg stawek niższych niż dotychczas, możliwe jest znalezienie innej powierzchni biurowej lepiej dostosowanej do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w nowoczesnym budynku, w którym wykorzystano wiele ekologicznych rozwiązań w porównaniu do powierzchni dotychczas wynajmowanej. Dodatkowym argumentem była możliwość efektywniejszej aranżacji powierzchni biurowej zgodnej ze standardami panującymi na rynku, co przyczyniłoby się do optymalizacji kosztów a więc zwiększenia przychodów Banku oraz zwiększenia wartości Banku.

W wyniku prowadzonych poszukiwań, Bank znalazł powierzchnię biurową, spełniającą wszystkie ww. warunki, w związku z tym podjęta została decyzja o przeniesieniu działalności komórek organizacyjnych Centrali do nowych powierzchni biurowych.

Biorąc pod uwagę stawkę amortyzacji obowiązującą dla inwestycji w obcych środkach trwałych, poniesione przez Bank nakłady adaptacyjne nie zostały w pełni zamortyzowane dla celów podatkowych, a tym samym Bank poniósł stratę z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym.

Bank dokonał likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym na podstawie stosownego dokumentu księgowego LT, na podstawie którego poszczególne składniki inwestycji w obcym środku trwałym zostały wykreślone z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Banku.

Bank przekazał Wynajmującemu pomieszczenia w aktualnym stanie technicznym. Bank nie otrzymał żadnej rekompensaty za dokonane inwestycje w obcym środku trwałym po zakończeniu trwania umów najmu.

Zmiana miejsca prowadzenia działalności Centrali Banku nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w związku z zakończeniem umów najmu z dotychczasowym najemcą, niezamortyzowana wartości inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Banku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Banku, analiza przepisów art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), (dalej „ustawa” lub „ustawa o CIT”) pozwala przyjąć, że straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności (czyli np. z powodu rozwiązania umowy najmu przed terminem na jaki została zawarta), mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Banku, w sytuacji zakończenia umów najmu, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, jeżeli demontaż tych inwestycji i przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego (sprzed zawarcia umowy najmu) są znacznie utrudnione lub prowadziłoby do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji, a przyczyną zmiany lokalizacji prowadzonej działalności nie jest zmiana rodzaju działalności. Skoro przyczyna powstałej w wyniku likwidacji straty nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to z wnioskowania a contrario z tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia kwalifikacji kosztów jako stanowiących bądź niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ma art. 15 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów uznaje się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu za wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy. Zaliczenie danego wydatku do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów warunkowane jest zatem faktycznym jego poniesieniem oraz zaistnieniem związku danego wydatku z przychodem.

W art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wyrażono generalną zasadę, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z tą generalną zasadą, aby dany koszt był kosztem uzyskania przychodu musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1. Koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w art. 16 ust. 1 ustawy zostały wymienione w sposób wyczerpujący. Wynika to z treści przepisu, ponieważ użyto w nim sformułowania: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów\`(...)\`”, a z kolei nie użyto w tym przepisie zwrotu „w szczególności”.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy nie pozwala na uznanie za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W przedmiotowej sprawie środki trwałe nie utracą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Bank jak wskazano wyżej nie zamierza zmienić rodzaju działalności, ani nie zamierza zaprzestać prowadzenia działalności. Posługując się rozumowaniem a contrario przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy oraz uwzględniając powołaną generalną zasadę, że dany koszt jest kosztem uzyskania przychodów jeżeli został poniesiony w celu ich osiągnięcia i nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Bank będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Przy czym w przedmiotowej sprawie istotną kwestią jest również sposób rozumienia pojęcia „likwidacja”. Pojęcie likwidacji nie ma swojej normatywnej definicji. Podobnie więc jak w przypadku straty, do analizy jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. „Likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie dostarcza, zdaniem Banku, przekonujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Zdaniem Banku przez likwidację należy rozumieć definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego — właściciela budynku. Najbardziej słuszną wydaje się koncepcja, zgodnie z którą likwidacja księgowa danego środka trwałego dokonywana jest z chwilą utraty władztwa nad rzeczą a więc w momencie przeniesienia posiadania rzeczy (w rozumieniu cywilnoprawnym). Zgodnie z art. 348 Kodeksu cywilnego „przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzecz jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy”.

Bank zaznacza także, iż fizyczna likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym często jest całkowicie nieracjonalna i wiązałaby się z istotnym pogorszeniem stanu nieruchomości w stosunku do jej stanu pierwotnego. Podkreślić bowiem należy, że poniesione nakłady niejednokrotnie polegają na zainstalowaniu w nieruchomości na trwałe pewnych urządzeń stanowiących składniki wyposażenia lokalu lub dokonaniu trwałych ulepszeń pierwotnego stanu lokalu (tak jak to ma miejsce w przypadku Banku). Poza tym, rozwiązując umowę najmu lokalu, Bank na stałe pozbawia się możliwości dalszego wykorzystywania poniesionych nakładów w prowadzonej działalności, a więc poczynione przez Bank ulepszenia w wynajmowanym lokalu tracą z naszej perspektywy przydatność gospodarczą.

W konsekwencji, Bank stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym, po zakończeniu najmu danego lokalu Bank pozostawia poczynione nakłady inwestycyjne wynajmującemu, likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym następuje w dniu sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, dotyczącego zwrotnego przekazania lokalu jego właścicielowi wraz z efektami poczynionych w nim prac adaptacyjnych.

W ocenie Banku, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, iż jedynie w przypadku fizycznej likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych podatnicy są uprawnieni do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu niezamortyzowanej wartości tych inwestycji. Zdaniem Banku, stanowisko takie nie znajduje poparcia w obowiązujących przepisach podatkowych. Wskazać bowiem należy, że gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie pojęcia likwidacji do likwidacji fizycznej, zostałoby to wprost wyrażone w przepisach ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12) stwierdził : „\`(...)\`likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego);
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2005 r. (sygn. FSK 2169/04), wyroku NSA z dnia 13 marca 2007 (sygn. I SA/Wr 53/07) pojęcie „likwidacja” zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, obejmującym nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych;
*   w wyroku z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. II FSK 1035/07) NSA stwierdził, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie, Sąd stanął na stanowisku, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji inwestycji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności; to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów.

Analogicznej wykładni dokonano m. in. w wyrokach: WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r. (I SA/Gd 194/09), WSA w Krakowie z 29 września 2005 r. (I SA/Kr 2032/02), WSA w Gdańsku z 13 kwietnia 2005 r., (I SA/Gd 1127/02).

Powyższe stanowisko potwierdzają również liczne indywidualne interpretacje podatkowe, np.: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. ILPB4/423-386/12-2/ŁM, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2013 r. sygn., IPPB3/423-1026/12-2/MS1, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2013 r., sygn.. ITPB3/423/678/12/PS.

W świetle powyższego zdaniem Banku z wskazanych powyżej przepisów ustawy o CIT wynika, że strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności - nie jest objęta wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów. Nie jest to jednak, zdaniem Banku, równoznaczne z przyjęciem, że na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. Nie można bowiem przy wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść „test” na podstawie art. 15 ust. 1 updop, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć „zachowanie albo zabezpieczenie” źródła przychodów, pojęcia te należy zatem określać na gruncie języka potocznego. Tak więc zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie, a także podtrzymanie istnienie źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia. Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z ta działalnością koszty nie będące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie przychodów, należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w tym m. in. fakt otrzymania przez Bank wypowiedzenia umów najmu decyzja o zmianie siedziby Centrali Banku ma na celu podtrzymanie/zapewnienie możliwości sprawnego funkcjonowania Banku, umożliwienie dalszego rozwoju Banku, zoptymalizowania (zmniejszenia) kosztów z tytułu najmu a co za tym idzie zwiększenia przychodów Banku oraz zwiększenia wartości firmy. W związku z tym, zdaniem Banku istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami związanymi z niezamortyzowaną częścią inwestycji w obcym środku trwałym, a przychodami Banku.

Podsumowując, w świetle powyższej analizy popartej licznymi wyrokami sądów administracyjnych oraz wydawanymi interpretacjami podatkowymi, zdaniem Banku strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż jej powstanie służy realizacji celu określonego w art. 15 ust 1 tej ustawy, czyli w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów bez potrzeby jej fizycznej likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.