Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.221.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-27
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: czynsz; dłużnik; gmina; umowa-umowa najmu; zaległości podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 4 października 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.221.2017.1.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 4 października 2017 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 6 października 2017 r.), zaś w dniu 19 października 2017 r. (data nadania 13 października 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład Komunalny – Wnioskodawca, jest samorządowym zakładem budżetowym, jednostką organizacyjną Urzędu Gminy. Zakład nie posiada osobowości prawnej, a nadzór nad jego działalnością sprawuje Burmistrz Gminy. Podstawowym zadaniem statutowym zakładu jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych Gminy w zakresie spraw komunalnych i mieszkaniowych, m.in. administrowanie nieruchomościami stanowiącymi własność lub współwłasność komunalną. Opłaty za czynsze i opłaty eksploatacyjne wpływają na rachunek bankowy Zakładu Komunalnego. Zakład ma problem z dużym zadłużeniem czynszowym. W celu zmniejszenia zaległości czynszowych Gmina zamierza wprowadzić program, który pozwoli osobom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej lub życiowej na odpracowanie zaległości czynszowych i opłat eksploatacyjnych z tytułu najmu lokali, znajdujących się w mieszkaniowym zasobie gminnym. Założeniem tego programu jest pomoc osobom, u których pogłębia się zadłużenie i w konsekwencji do uniknięcia egzekucji komorniczych. Z dłużnikiem, u którego powstały zaległości czynszowe, będzie zawierane porozumienie (umowa) dotyczące spłaty długu w formie świadczenia rzeczowego, tj. świadczenia pracy. Nastąpi więc zamiana czynszu (płatności pieniężnej) na świadczenie rzeczowe. Świadczenie rzeczowe będzie polegało na wykonywaniu prac zastępczo w zamian za zaległości z tytułu czynszu, opłat eksploatacyjnych czy też za bezumowne korzystanie z lokalu. Byłyby to różnego rodzaju prace porządkowe, usługowe, remontowo-konserwatorskie oraz pomocnicze prace administracyjne świadczone na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych. Wartość świadczenia rzeczowego będzie ustalona na podstawie określonych przez Burmistrza stawek odpowiadających rodzajowi wykonywanej pracy. W związku z powyższym zaistniała wątpliwość, czy u najemców powstanie przychód do opodatkowania i konieczność odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w myśl ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT)?

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpracowanie długu z tytułu czynszu (i tym samym zwolnienie dłużnika z zapłaty zaległości) spowoduje konieczność odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w myśl art. 31 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatnik nie ma obowiązku obliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższych przepisów za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie w szczególności dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Stosownie do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że podstawowym zadaniem statutowym zakładu jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych Gminy w zakresie komunalnych i mieszkaniowych, m.in. administrowanie nieruchomościami stanowiącymi własność lub współwłasność komunalną. Opłaty za czynsze i opłaty eksploatacyjne wpływają na rachunek bankowy Zakładu Komunalnego. Zakład ma problem z dużym zadłużeniem czynszowym. W celu zmniejszenia zaległości czynszowych Gmina zamierza wprowadzić program, który pozwoli osobom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej lub życiowej na odpracowanie zaległości czynszowych i opłat eksploatacyjnych z tytułu najmu lokali, znajdujących się w mieszkaniowym zasobie gminnym. Z dłużnikiem, u którego powstały zaległości czynszowe, będzie zawierane porozumienie (umowa) dotyczące spłaty długu w formie świadczenia rzeczowego, tj. świadczenia pracy. Nastąpi więc zamiana czynszu (płatności pieniężnej) na świadczenie rzeczowe. Świadczenie rzeczowe będzie polegało na wykonywaniu prac zastępczo w zamian za zaległości z tytułu czynszu, opłat eksploatacyjnych czy też za bezumowne korzystanie z lokalu. Byłyby to różnego rodzaju prace porządkowe, usługowe, remontowo-konserwatorskie oraz pomocnicze prace administracyjne świadczone na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych. Wartość świadczenia rzeczowego będzie ustalona na podstawie określonych przez Burmistrza stawek odpowiadających rodzajowi wykonywanej pracy.

W myśl postanowień art. 659 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Z powyższego wynika, że wynajmujący jest zobowiązany do zapłaty czynszu najemcy, przy czym zapłata może być oznaczona w świadczeniach innego rodzaju niż pieniądze.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1610), Osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie.

Z zastrzeżeniem ust. 3, odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1, odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać od osoby, o której mowa w ust. 1, odszkodowania uzupełniającego (art. 18 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 18 ust. 3 ww. ustawy, Osoby uprawnione do lokalu zamiennego albo socjalnego, jeżeli sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania opróżnienia lokalu do czasu dostarczenia im takiego lokalu, opłacają odszkodowanie w wysokości czynszu albo innych opłat za używanie lokalu, jakie byłyby obowiązane opłacać, gdyby stosunek prawny nie wygasł.

Zgodnie z brzmieniem art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Jest to instytucja prawna zwana datio in solutum (świadczenie zamiast wykonania). Celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań (w tym przypadku z tytułu zaległości czynszowych, opłat eksploatacyjnych czy też za bezumowne korzystanie z lokalu) poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy czy łączącego strony stosunku prawnego wynikającego z art. 18 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Przechodząc do podatkowych aspektów opisanych czynności stwierdzić należy, że wszelkie spłaty długów – w tym w formie odpracowania − są dla dłużnika obojętne podatkowo, nie można bowiem z faktu świadczenia pracy w zamian za wygaśnięcie ciążącego na dłużniku zobowiązania wywieść, że dłużnik uzyskuje przychody, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Faktu tego nie zmienia to, że umowy najmu mogą być wypowiadane i rozwiązywane przez Wnioskodawcę, wskutek czego ustaje łączący strony stosunek prawny najmu, bowiem byłego lokatora wiąże z właścicielem lokalu – wynikający z art. 18 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - nienazwany stosunek prawny polegający na tym, że były lokator jest zobowiązany uiszczać na rzecz Wnioskodawcy do czasu opróżnienia lokalu odszkodowanie za jego zajmowanie bez tytułu prawnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że po stronie najemców jak i osób, które nie posiadają tytułu prawnego do lokalu a zajmują lokale komunalne bez tytułu prawnego nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w związku z odpracowaniem przez nich zobowiązań z tytułu zaległego czynszu lub odszkodowania. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Końcowo należy wskazać, że nawet gdyby konsekwencją zawieranych z najemcami porozumień było powstanie przychodu po ich stronie to podstawę obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika nie stanowiłby wskazany w pytaniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz cytowany wyżej art. 42a tej ustawy. Pierwszy ze wskazanych przepisów o treści: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej, określa obowiązki płatnika będącego pracodawcą w rozumieniu prawa pracy. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż podstawę zawieranego z zadłużonym lokatorem gminnego zasobu mieszkaniowego będzie stanowić porozumienie (umowa) zawierana w ramach wymienionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego swobody kontraktacji, w myśl której strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.