Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.279.2024.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-22
Teza: W zakresie ustalenia skutków podatkowych planowanego podziału przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wartość-wartość emisyjna; wartość-wartość rynkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 maja 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych planowanego podziału przez wydzielenie.

Uzupełnili go Państwo pismami z 24 maja 2024 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP) oraz pismem z 10 lipca 2023 (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP) w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (…) Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” albo „Spółka Dzielona”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…) Spółka Akcyjna (dalej: „Zainteresowany 2”)

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…) (dalej: „Zainteresowany 3”)

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) Spółka Akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca” albo „Spółka Dzielona”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz rezydentem podatkowym w Polsce (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Głównym obszarem działalności Spółki Dzielonej jest (…).

Spółka Dzielona jest również właścicielem składników majątkowych (…).

_Uwagi ogólne_

W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy można wyróżnić dwa rodzaje działalności:

1.  działalność związana ze świadczeniem usług transportowych i logistycznych (…) („Działalność Zachód”);
2.  działalność związana ze świadczeniem usług transportowych i logistycznych (…) („Działalność Wschód”).

Celem zwiększenia efektywności zarządzania wskazanymi powyżej działalnościami oraz zwiększenia nadzoru nad ich efektywnością ekonomiczną oraz osiąganymi wynikami, mocą uchwały Zarządu Spółki, odrębność Działalności Zachód oraz Działalności Wschód funkcjonujących w ramach Spółki Dzielonej została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych na podstawie regulaminu organizacyjnego (dalej: „Regulamin Organizacyjny”) określającego m.in. organizację zarządzania w Spółce, elementy struktury organizacyjnej, oraz składniki majątku przypisane do Działalności Zachód i Działalności Wschód.

_Wyodrębnienie Organizacyjne_

Do każdej z działalności funkcjonujących w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonuje swoje zadania w pomieszczeniach/nieruchomościach przydzielonych do danej działalności.

Zarówno Działalność Zachód, jak i Działalność Wschód dysponują własną kadrą zarządzającą. Przypisana do każdej z Działalności kadra zarządzająca organizuje, nadzoruje i koordynuje prace podległych pracowników. Działalność Spółki Dzielonej (jako całości) nadzorowana jest przez Prezesa Zarządu, który jednocześnie w ramach Spółki jest odpowiedzialny za Działalność Zachód. Natomiast Działalność Wschód jest nadzorowana przez Wiceprezesa Zarządu ds. finansowych. Do Działalności Zachód, w efekcie podjętej uchwały Zarządu Wnioskodawcy przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie świadczenia usług transportowych i logistycznych (…). Pozostali pracownicy Spółki są przypisani do Działalności Wschód.

Działalność Wschód oraz Działalność Zachód są prowadzone w odrębnych budynkach na nieruchomości będącej własnością lub będące w najmie Wnioskodawcy Działalność Wschód prowadzona jest w przypisanym do tej działalności biurze (…). Pozostałe nieruchomości będące własnością bądź też przedmiotem najmu na rzez Wnioskodawcy (w tym Centrum Logistyczne (…) w (…)) są wykorzystywane na potrzeby Działalności Zachód. Funkcjonowanie Działalności Wschód i Działalności Zachód odbywa się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury dotyczące prac prowadzonych przez Działalność Wschód i Działalność Zachód. Działalność Wschód oraz Działalność Zachód mają odrębne cele i zadania biznesowe.

Cele biznesowe Działalności Zachód:

a) zapewnienie kompleksowej organizacji transportu różnych grup towarowych (…)

b) stałe zwiększanie efektywności operacyjnej i redukcja kosztów poprzez optymalizację procesów logistycznych,

c) zapewnienie wysokiej jakości obsługi Klienta poprzez terminową dostawę towarów i profesjonalne doradztwo logistyczne,

d) rozwój innowacyjnych rozwiązań w obszarze transportu intermodalnego, w tym wykorzystanie kontenerów Spółki, celem zwiększenia konkurencyjności firmy,

e) poszerzenie działalności na nowe rynki i zwiększenie udziału w rynkach docelowych,

f) budowanie silnej marki i reputacji w branży transportowej (…).

Zadania biznesowe Działalności Zachód:

a) opracowanie i wdrożenie strategii operacyjnej i marketingowej dla Działalności Zachód, uwzględniającej specyfikę rynków (…),

b) nawiązanie strategicznych partnerstw z przewoźnikami, operatorami terminali, a także klientami z sektora produkcyjnego i handlowego,

c) inwestycje w infrastrukturę logistyczną, w tym terminale przeładunkowe, magazyny oraz flotę transportową,

d) szkolenie i rozwój zespołu pracowników, aby zapewnić wysoką jakość obsługi klienta oraz efektywność operacyjną,

e) ciągłe monitorowanie i analiza wskaźników logistycznych w celu identyfikacji obszarów do usprawnienia i optymalizacji.

f) badanie i wdrażanie nowych technologii oraz innowacji w dziedzinie transportu i logistyki celem zwiększenia konkurencyjności i efektywności operacyjnej.

Cele biznesowe Działalności Wschód:

a) zapewnienie kompleksowej i efektywnej organizacji transportu różnych grup towarowych (…) we współpracy z lokalnymi firmami oraz kooperantami,

b) stałe zwiększanie udziału w rynku poprzez oferowanie innowacyjnych rozwiązań logistycznych opartych na własnych projektach, takich jak kontenery (…) oraz transport intermodalny,

c) optymalizacja procesów operacyjnych w celu zwiększenia efektywności działalności i redukcji kosztów logistycznych,

d) rozwiązania i usługi wspierające terminowość i bezpieczeństwo dostaw poprzez skuteczne zarządzanie łańcuchem dostaw oraz infrastrukturą transportową,

e) rozwój i utrzymanie pozytywnej reputacji firmy jako solidnego partnera logistycznego na rynkach (…),

f) dążenie do ciągłego doskonalenia i innowacji w zakresie świadczonych usług logistycznych, aby sprostać zmieniającym się potrzebom klientów i dynamicznemu rynkowi.

Zadania biznesowe Działalności Wschód:

a) opracowanie i wdrożenie strategii rozwoju Działu (…) Wschód, uwzględniającej specyfikę rynków (…),

b) nawiązanie partnerskich relacji z lokalnymi przewoźnikami, operatorami terminali oraz klientami z sektorów produkcyjnego, handlowego i logistycznego,

c) inwestycje w rozwój infrastruktury logistycznej, w tym terminale przeładunkowe, magazyny oraz flotę transportową, z uwzględnieniem lokalnych uwarunkowań i wymagań rynkowych,

d) utrzymywanie i modernizacja floty transportowej partnerów, zapewniając jej wysoki standard techniczny i bezpieczeństwo,

e) wdrażanie nowoczesnych technologii i rozwiązań informatycznych w celu usprawnienia zarządzania łańcuchem dostaw oraz monitorowania procesów logistycznych,

f) szkolenie i rozwój zespołu pracowników, zapewniając im odpowiednie kompetencje i umiejętności niezbędne do efektywnego świadczenia usług logistycznych,

g) stałe monitorowanie wskaźników logistycznych oraz analiza danych w celu identyfikacji obszarów do usprawnienia i optymalizacji działań.

Do każdej z działalności prowadzonej w ramach obecnej struktury Wnioskodawcy, przyporządkowane są określone składniki majątkowe i niemajątkowe.

Działalność Zachód dysponuje przyznanym jej w wyniku uchwały Zarządu zespołem składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) niezbędnych do realizacji zleceń z zakresu świadczenia usług transportowych i logistycznych polegających na kompleksowej organizacji transportu różnych grup towarowych przy użyciu transportu intermodalnego i innowacyjnych kontenerów (…), (…) funkcjonującą jako Dział (…) Zachód obejmującym m.in.

1) środki trwałe i wyposażenie, w tym m.in.

a) nieruchomości oraz budynki posadowione na nieruchomości związanej z Działalnością Zachód,

b) pozostały sprzęt elektroniczny, w tym laptopy, komputery, monitory, modemy;

c) specjalistyczne kontenery,

d) samochody ciężarowe i osobowe,

e) wagony specjalistyczne,

f) lokomotywy pociągowe,

g) platformy wagonowe,

h) wózki widłowe,

i) podnośniki typu „reachstaker”,

2) wartości niematerialne i prawne związane z wykonywaniem Działalności Zachód, w tym:

a) oprogramowanie do zarządzania obsługą logistyczną,

b) bazy danych odbiorców i dostawców usług morskich oraz usług transportu kolejowego,

c) patenty i prawa własności przemysłowej związane z projektowaniem kontenerów,

3) udziały w podmiotach zależnych związane z Działalnością Zachód,

4) rachunki bankowe oraz środki pieniężne związane z Działalnością Zachód,

5) prawa, obowiązki, należności oraz zobowiązania wynikające z umów związanych z Działalnością Zachód, a także zabezpieczenia ustanowione lub otrzymane w związku z zawarciem lub wykonywaniem takich umów,

6) prawa, obowiązki, należności i zobowiązania z tytułu zawartych polis (umów) ubezpieczeniowych związanych z Działalnością Zachód,

7) wierzytelności z tytułu pożyczek związanych z Działalnością Zachód,

8) wierzytelności i rozliczenia związane z Działalnością Zachód,

9) prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami wykonującymi pracę związaną z Działalnością Zachód,

10)decyzje, zezwolenia, koncesje, ulgi związane z Działalnością Zachód,

11)umowy kredytowe, w tym prawa i obowiązki (zobowiązania do spłaty) związane z umowami kredytowymi,

12)umowy leasingowe, w tym prawa i obowiązki (zobowiązania do spłaty) związane z umowami leasingowymi,

13)zobowiązania wynikające z pożyczek otrzymanych związanych z Działalnością Zachód,

14)wszelkie zobowiązania i rozliczenia związane z Działalnością Zachód.

Działalność Wschód dysponuje przyznanym jej w wyniku uchwały Zarządu zespołem składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) niezbędnych do realizacji zleceń z zakresu świadczenia usług transportowych i logistycznych polegających na kompleksowej organizacji transportu różnych grup towarowych przy użyciu transportu intermodalnego i innowacyjnych kontenerów (…) funkcjonującym jako Dział (…) Wschód, obejmujący m.in.

1) środki trwałe i wyposażenie, w tym m. sprzęt elektroniczny, w tym laptopy, komputery, monitory, modemy;

2) udziały w podmiotach zależnych związane z Działalnością Wschód,

3) rachunki bankowe oraz środki pieniężne związane z Działalnością Wschód,

4) prawa, obowiązki, należności oraz zobowiązania wynikające z umów związanych z Działalnością Wschód, a także zabezpieczenia ustanowione lub otrzymane w związku z zawarciem lub wykonywaniem takich umów,

5) prawa, obowiązki, należności i zobowiązania z tytułu zawartych polis (umów) ubezpieczeniowych związanych z Działalnością Wschód,

6) wierzytelności z tytułu pożyczek związanych z Działalnością Wschód,

7) wierzytelności i rozliczenia związane z Działalnością Wschód,

8) prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami wykonującymi pracę związaną z Działalnością Wschód,

9) decyzje, zezwolenia, koncesje, ulgi związane z Działalnością Wschód,

10)umowy kredytowe, w tym prawa i obowiązki (zobowiązania do spłaty) związane z umowami kredytowymi,

11)wszelkie zobowiązania i rozliczenia związane z Działalnością Wschód.

_Wyodrębnienie Finansowe_

Działalność Wschód i Działalność Zachód objęte są odrębną sprawozdawczością zarządczą, która umożliwia, poprzez odrębną numerację, sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych tych działalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności Wnioskodawcy jako całości, do każdej z działalności prowadzonej w ramach Spółki Dzielonej można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Działalności Zachód oraz Działalności Wschód.

Ponadto Działalność Wschód i Działalność Zachód posiadają odrębne systemy budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności.

Działalność Wschód i Działalność Zachód posiadają własne zasoby pieniężne, które są deponowane na rachunku bankowym odrębnym dla każdej z tych działalności. Rachunek bankowy Działalności Zachód zasilany jest przede wszystkim wpływami z tytułu sprzedaży usług transportowych i logistycznych polegających na kompleksowej organizacji transportu różnych grup towarowych przy użyciu transportu intermodalnego innowacyjnych kontenerów (…).

Z kolei rachunek bankowy Działalności Wschód zasilany jest wpływami z tytułu sprzedaży usług transportowych i logistycznych polegających na kompleksowej organizacji transportu różnych grup towarowych przy użyciu transportu intermodalnego i innowacyjnych kontenerów (…), spłatą należności wynikających ze sprzedaży części aktywów historycznie związanych z Działalnością Wschód (…).

Zgodnie z przyjętym przez Spółkę modelem biznesowym, należności z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie Działalności Wschód i Działalności Zachód trafiają na konto Spółki. Następnie część należności związana z usługami związanymi z Działalnością Wschód zostaje przekazana, w ramach wewnętrznych rozliczeń, na odrębne konto bankowe prowadzone przez Spółkę dla Działalności Wschód.

_Wyodrębnienie Funkcjonalne_

Do zadań Działalności Zachód należą zadania związane z prowadzoną podstawową działalnością Spółki w zakresie świadczenia usług transportowych i logistycznych polegających na kompleksowej organizacji transportu różnych grup towarowych przy użyciu transportu intermodalnego i innowacyjnych kontenerów (…) oraz Europy Środkowo-Wschodniej funkcjonującej jako Dział (…) Zachód, prowadzeniu kontroli jakości świadczonych usług, prowadzeniu polityki kadrowej, planowania finansowego, oraz czynności księgowo-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Działalności Zachód.

Do zadań Działalności Wschód należą zadania związane z prowadzoną podstawową działalnością Spółki w zakresie świadczenia usług transportowych i logistycznych polegających na kompleksowej organizacji transportu różnych grup towarowych przy użyciu transportu intermodalnego i innowacyjnych kontenerów (…) funkcjonującej jako Dział (…) Wschód, prowadzeniu kontroli jakości świadczonych usług, prowadzeniu polityki kadrowej, planowania finansowego, oraz czynności księgowo-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Działalności Wschód.

Obie działalności są w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Działalność Zachód jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności Zachód wykorzystywany przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane do tej działalności, odpowiadający za podstawową działalność Spółki, stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość.

Działalność Zachód jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Zachód nie jest jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań. Powyższe cechy charakteryzują również prowadzoną w ramach Spółki Działalność Wschód.

Działalność Wschód jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania dotyczące Działalności Wschód stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność Wschód jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Wschód nie jest przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

_Planowane Działania_

Ponieważ Działalność Zachód oraz Działalność Wschód różnią się od siebie pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów, ryzyka gospodarczego, jak również z uwagi na fakt, iż Działalność Zachód i Działalność Wschód mogą stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa, akcjonariusze Spółki planują podjąć decyzję o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów.

W tym celu zostanie dokonany podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „k.s.h.”).

Wskutek tego podziału Działalność Zachód wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostaną wydzielone i przeniesione na spółkę nowo zawiązaną (dalej: „Spółka Przejmująca”).

Natomiast Działalność Wschód będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę Dzieloną. Nieruchomość, w której prowadzona jest obecnie Działalność Wschód zostanie przeniesiona na rzecz Spółki Przejmującej.

Następnie pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Dzieloną zostanie zawarta umowa najmu, w wyniku której Spółka Dzielona wynajmie od Spółki Przejmującej pomieszczenia biurowe na potrzeby prowadzenia Działalności Wschód.

Wskutek podziału pozostaną w Spółce Dzielonej środki trwałe, wyposażenie, należności od klientów Spółki Dzielonej z tytułu działalności w zakresie związanym z funkcjonowaniem Działalności Wschód, zobowiązania wobec pracowników, środki na rachunku bankowym (odrębnym od rachunku bankowego Działalności Zachód).

Po dokonaniu podziału Spółka Dzielona zamierza nadal zatrudniać pracowników Działalności Wschód bez zmiany zakresu ich zadań. Pracownicy przyporządkowani do Działalności Zachód staną się natomiast pracownikami Spółki Przejmującej.

Po podziale Spółki Dzielonej i przeniesieniu Działalności Zachód na Spółkę Przejmującą, planowane jest zawarcie umowy pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą, na podstawie której Spółka Przejmująca będzie obciążać Spółkę Dzieloną z tytułu najmu pomieszczeń biurowych na potrzeby prowadzenia działalności przez Spółkę Dzieloną.

W wyniku podziału Spółki Dzielonej dojdzie do unicestwienia części jej akcji oraz do obniżenia jej kapitału zakładowego.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie składniki majątkowe przypisane do Działalności Zachód, wydzielane ze Spółki Dzielonej i przenoszone na Spółkę Przejmującą, zostaną przez Spółkę Przejmującą przyjęte dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej i zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą w Polsce. Przy czym w księgach podatkowych Spółki Dzielonej, wartość ta może wynosić 0 (zero), np. w odniesieniu do środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, które dla celów podatkowych zostały już w całości zamortyzowane przez Spółkę Dzieloną. Natomiast, w odniesieniu do składników majątku, które nie znajdują odzwierciedlenia w księgach podatkowych Spółki Dzielonej, Spółka Przejmująca dla celów podatkowych przyjmie takie składniki w wartości 0 (zero), tj. w takiej samej w jakiej byłyby one wykazane dla celów podatkowych przez Spółkę Dzieloną (Spółka Przejmująca nie wykaże żadnego wzrostu wartości dla celów podatkowych).

Dodatkowo, Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej przy założeniu, że:

a) podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie aktywów do Spółki Przejmującej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz

b) głównym lub jednym z głównych celów podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie aktywów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W imieniu Spółki Przejmującej niniejszy wniosek o interpretację jest składany przez Zainteresowanego 2 oraz Zainteresowanego 3 jako podmioty planujące utworzenie Spółki Przejmującej zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie realizowanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 10 lipca 2024 r. wskazali Państwo, że Spółka Dzielona jest właścicielem prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną nr (…), obręb (…), o powierzchni (…) ha, położonej w miejscowości (…), gminie (…), powiecie (…), województwie (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą Nr (…) (dalej: „Nieruchomość”).

Powyższa Nieruchomość stanowi centrum logistyczne w (…), które jest wykorzystywane na potrzeby Działalności Zachód i do tego działu jest przypisana.

Wnioskodawca wyjaśnia jednocześnie, że Spółka Dzielona na potrzeby swojej działalności korzysta głównie z nieruchomości wynajmowanych i dzierżawionych.

Spółka Dzielona korzysta na podstawie umów najmu, podnajmu i dzierżawy z:

\- nieruchomości (biura) w (…) przy ul. (…) oraz ul. (…);

\- biura w (…) przy ul. (…);

\- z nieruchomości (obejmujących działki (…)) wykorzystywanych w związku z działalnością centrum logistycznego w (…);

\- z infrastruktury kolejowej wykorzystanej w związku z działalnością centrum logistycznego w (…).

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością Spółka Dzielona zawiera umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości od osób trzecich, np. w zakresie infrastruktury kolejowej z (…), czy też powierzchni w terminalach portowych lub logistycznych, a także powierzchni u swoich klientów na potrzeby prowadzonej działalności.

Nieruchomości, z których korzysta Spółka Dzielona na podstawie powyżej wskazanych umów w zakresie, w jakim dotyczą działalności w (…) są przypisane do Działu (…) Zachód.

Na potrzeby działalności Działu (…) Wschód wykorzystywana jest powierzchnia biurowa w (…) przy ul. (…)oraz w (…) przy ul. (…).

W ramach podziału przez wydzielenie na nowo zawiązaną Spółkę Przejmującą zostanie przeniesione prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Ponadto, zobowiązania z tytułu umów najmu, podnajmu i dzierżawy opisane powyżej również zostaną w ramach podziału przez wydzielenie przeniesione do Spółki Przejmującej.

Spółka Dzielona nie pozostanie właścicielem nieruchomości, ponieważ ich własność – w ramach podziału przez wydzielenie - zostanie przeniesiona na Spółkę Przejmującą.

Jak Wnioskodawca wskazał we Wniosku, pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Dzieloną zostanie zawarta umowa najmu, w wyniku której Spółka Dzielona podnajmie od Spółki Przejmującej (a docelowo zawrze własne umowy podnajmu lub najmu bezpośrednio od właścicieli lub najemców innych niż Spółka Przejmująca) pomieszczenia biurowe w (…) przy ul. (…) oraz w (…) przy ul. (…)- na potrzeby prowadzenia Działalności Wschód.

Na potrzeby Spółki Dzielonej będzie podnajmowana powierzchnia biurowa w (…) przy ul. (…) oraz w (…) przy ul. (…). Jak wskazano powyżej planowane jest, że po podziale Spółka Dzielona zawrze bezpośrednio umowy z właścicielami lub najemcami nieruchomości, bez pośrednictwa Spółki Przejmującej. Model podnajmu od Spółki Przejmującej jest rozwiązaniem czasowym i jest związany z obowiązującymi umowami najmu lub podnajmu (jak w przypadku biura w Warszawie).

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, w Spółce Dzielonej nie pozostaną nieruchomości, które byłyby następnie wynajmowane na rzecz Spółki Przejmującej.

Jak wynika z zakresu zadań biznesowych i celów działalności Działu (…) Wschód wskazanych we Wniosku, Dział (…) Wschód nie zakłada posiadania znaczących aktywów trwałych. Model biznesowy opiera się na korzystaniu w przeważającej mierze z aktywów wynajmowanych, dzierżawionych lub leasingowanych, co ma swoje uzasadnienie w związku z obszarem działalności Dział (…) Wschód oraz dywersyfikacją ryzyka.

Zakładany model biznesowy, który operuje na wynajmowanych aktywach jest obecnie najbardziej ekonomicznie efektywną formą działalności, ponieważ m.in. pozwala na zachowanie dużej elastyczności operacyjnej przy zmieniających się warunkach rynkowych.

Wnioskodawca wyjaśnia jednocześnie, że Dział (…) Wschód nie korzysta ze środków transportowych i urządzeń potrzebnych do realizacji usług przypisanych do Działu (…) Zachód, również Spółka Dzielona nie będzie w tym zakresie współpracowała ze Spółką Przejmującą po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie.

Działalność Działu (…) Wschód w związku z obecną sytuacją geopolityczną będzie w znaczniej mierze opierała się na aktywach wynajmowanych od podmiotów trzecich albo na aktywach, które podmioty trzecie nabędą od Działu (…) Wschód (Spółki Dzielonej) a Dział (…) Wschód będzie w związku z tymi aktywami świadczył usługi dotyczące zarządzania nimi, utrzymania, modernizacji. Specyfika działalności na rynkach azjatyckich na tym etapie wymusza taki sposób działania. Nie jest wykluczone, że Dział (…) Wschód będzie dysponował również aktywami własnymi obejmującymi:

\- specjalistyczne kontenery,

\- samochody ciężarowe,

\- samochody osobowe,

\- wagony specjalistyczne,

\- lokomotywy pociągowe,

\- platformy wagonowe,

które będą wykorzystywane na rynkach wschodnich, bazując na koncepcjach transportu intermodalnego oraz innowacyjnych rozwiązaniach dotyczących kontenerów opracowanych w (…) (Spółce Dzielonej) przed podziałem.

Dział (…) Wschód będzie również kontynuował zaangażowanie na rynkach azjatyckich w oparciu o model przyjęty w (…), gdzie do lokalnej spółki została sprzedana cześć aktywów Spółki Dzielonej, i które to aktywa będą docelowo obsługiwane posprzedażowo przez Dział (…) Wschód.

W zakresie innych aktywów Dział (…) Wschód będzie posiadał udziały (…) w spółce zależnej z siedzibą w Rosji, która przed agresją Rosji na Ukrainę rozpoczęła przygotowania do budowy terminala kontenerowego. W związku z sankcjami nałożonymi na Rosję oraz polityką Spółki Dzielonej zakładającą brak działalności w Rosji, inwestycja ta została wstrzymana.

**Pytania**

1\. Czy wyodrębnione przez Wnioskodawcę składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność Zachód, które w ramach podziału przez wydzielenie zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej, będą stanowić na Dzień Wydzielenia jak i dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2\. Czy wyodrębnione przez Wnioskodawcę składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność Wschód, która po podziale przez wydzielenie będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę, będą stanowić na Dzień Wydzielenia jak i dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

3\. Jeżeli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1-2 jest prawidłowe, a więc jeżeli składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność Zachód oraz składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność Wschód stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT w związku z przeniesieniem składników materialnych i niematerialnych tworzących Działalność Zachód do Spółki Przejmującej w ramach planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie, przeprowadzonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

4\. Jeżeli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1-2 jest prawidłowe, a więc jeżeli składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność Zachód oraz składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność Wschód stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o ClT, to czy po stronie Zainteresowanego 2, będącego akcjonariuszem Spółki Dzielonej, powstanie przychód stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT w związku z przeniesieniem składników materialnych i niematerialnych tworzących Działalność Zachód do Spółki Przejmującej w ramach planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie, przeprowadzonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

5\. W jaki sposób należy określić ustaloną na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

6\. W jaki sposób należy określić wartość składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

7\. W jaki sposób należy określić wartość emisyjną akcji Spółki Przejmującej przydzielonych akcjonariuszom Spółki Dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)

8\. Czy podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie w trybie art. 529 § 4 pkt 1 k.s.h., polegający na przeniesieniu Działalności Zachód na rzecz Spółki Przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 9)

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 1:

Zdaniem Zainteresowanych, składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność Zachód, które w ramach podziału przez wydzielenie zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej, będą stanowić na Dzień Wydzielenia, jak i dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z analizy powyższej definicji wynika więc, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych spełniający łącznie następujące przesłanki:

\- stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w funkcjonalnym związku i przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

\- posiadający określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne);

\- będący finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);

\- zespół tychże składników materialnych i niematerialnych może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponieważ ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

_Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań_

Należy wskazać, że Działalność Zachód obejmie szeroki zakres aktywów (nieruchomości, pojazdów, urządzeń), a także składników niematerialnych (w tym licznych umów itd.) zorganizowanych w ramach Wnioskodawcy w formie odrębnego działu, które to aktywa posłużą do pełnienia Działalności Zachód (której zadania szczegółowo opisano w zdarzeniu przyszłym). Aktywa, jakimi będzie dysponować Działalność Zachód, to przede wszystkim: środki trwałe i wyposażenie, w tym m.in. nieruchomości oraz budynki posadowione na nieruchomości związanej z Działalnością Zachód, pozostały sprzęt elektroniczny, w tym laptopy, komputery, monitory, modemy; kontenery, samochody ciężarowe i osobowe, wagony specjalistyczne, lokomotywy pociągowe, platformy wagonowe, wózki widłowe, wartości niematerialne i prawne związane z wykonywaniem Działalności Zachód, w tym: oprogramowanie do zarządzania obsługą logistyczną, bazy danych odbiorców i dostawców usług morskich oraz usług transportu kolejowego, patenty i prawa własności przemysłowej związane z projektowaniem kontenerów, udziały w podmiotach zależnych związane z Działalnością Zachód, rachunki bankowe oraz środki pieniężne związane z Działalnością Zachód oraz szereg składników niematerialnych w tym przede wszystkim decyzje administracyjne które są kluczowe do kontynuowania działalności w zakresie Działalności Zachód, liczne umowy bezpośrednio powiązane z Działalnością Zachód, a także należności i zobowiązania (w tym wynikające z umów finansowania dłużnego), których podmiotem jest Wnioskodawca, a które bezpośrednio związane są z Działalnością Zachód. Wśród umów należy wymienić przede wszystkim umowy najmu nieruchomości, umowy handlowe, marketingowe, serwisowe i na sprzedaż usług, umowy na dostawę mediów i wiele innych umów będących, niezbędnym i niezastępowalnym elementem prowadzonej działalności. Ponadto do Działalności Zachód przypisane zostaną również zarządzenia i instrukcje dot. procesów biznesowych.

Dysponowanie powyższymi aktywami, wyposażeniem oraz składnikami niematerialnymi pozwoli na kontynuowanie działalności w zakresie świadczenia usług logistycznych na rzecz klientów z (…) w strukturze organizacyjnej Spółki Przejmującej, do której przeniesiona zostanie Działalność Zachód w ramach procedury podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie. Co istotne, Działalność Zachód obejmie również szeroką kadrę pracowników, do tej pory pełniących swoje obowiązki służbowe na rzecz Wnioskodawcy. Pracownicy są związani z Działalnością Zachód i są kluczowi do jej kontynuowania. Dodatkowo do Działalności Zachód zostaną przypisane również osoby dotychczas współpracujące ze Spółką w formie umowy o współpracę (umów zlecenia czy B2B).

_Wyodrębnienie organizacyjne_

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Przyjmuje się, że konkretny zespół składników powinien być pewną całością, będącą przy tym organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

W dotychczasowych interpretacjach zwraca się uwagę, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako przykładowo: dział, wydział czy oddział (zob. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2018 r., Znak: 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB). Przy czym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej akceptuje pogląd, zgodnie z którym wyodrębnienie takie nie musi koniecznie wynikać z formalnych procedur korporacyjnych, a może jedynie mieć faktyczny charakter (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.243.2019.3.RK).

Podobne stanowisko można także odnaleźć we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. Wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 455/15 - prawomocne): „(\`(...)\`) nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników, tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza składa się z dwóch niezależnych od siebie rodzajów działalności, tj. Działalności Zachód oraz Działalności Wschód. Każdy rodzaj działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę posiada odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

O wyodrębnieniu organizacyjnym może również świadczyć obowiązująca struktura organizacyjna, wskazująca szczegółowy zakres obowiązków pracowniczych czy też zasady zwierzchnictwa nad wykonywaną pracą (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2017 r., Znak: 1462- IPPB5.4510.1047. 20161.AK).

Mając na względzie powyższe, wyodrębnienie organizacyjne Działalności Zachód oraz Działalności Wschód zostało potwierdzone Regulaminem Organizacyjnym przyjętym w formie uchwały zarządu Wnioskodawcy. Regulamin Organizacyjny statuował odrębność Działalności Zachód i Działalności Wschód, i szczegółowo określał zadania przynależne do Działalności Zachód i Działalności Wschód, wskazując również obszary współpracy wewnętrznej i zewnętrznej. Jak wskazano powyżej, funkcjonowanie Działalności Zachód nadzorowane i kontrolowane będzie przez obecnego Prezesa Zarządu.

Wyodrębnienie organizacyjne Działalności Zachód potwierdza także Regulamin Organizacyjny, stabilna struktura organizacyjna. Poszczególne zespoły będą realizować określone zadania przynależne Działalności Zachód, dzięki czemu możliwe będzie efektywne i samodzielne prowadzenie działalności w obszarze świadczenia usług logistycznych na terytorium (…).

Dodatkowo, powyższe wnioski potwierdza również odmienny charakter Działalności Zachód od Działalności Wschód. W interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1. 4010.231.2023.2.RH, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał następujące stanowisko w całości za prawidłowe (odstępując od uzasadnienia): „Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej. Na wyodrębnienie organizacyjne wskazuje odmienny charakter prowadzonych działalności, w szczególności zupełnie różne, nie związane ze sobą rodzaje przychodów z obu rodzajów działalności uzyskiwanych obecnie w ramach prowadzonego jednego przedsiębiorstwa”.

Jak wskazano powyżej, Działalność Wschód będzie realizować odmienne od Działalności Zachód cele. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Działalność Zachód zajmie się przede wszystkim zadaniami związanymi ze świadczeniem usług logistycznych na terytorium (…). Działalność Wschód będzie odpowiadać za świadczenie usług logistycznych na terytorium (…). Szczegółowe opisy zakresu zadań, które przydzielone zostaną ww. działalnościom, przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego.

Wskazać należy, iż samo wyodrębnienie tych działalności na podstawie regulaminu organizacyjnego stanowi o odmiennym charakterze podejmowanych zadań, gdyż gdyby ich działalność się pokrywała, bezprzedmiotowym i przeciwskutecznym z ekonomicznego punktu widzenia byłoby wyodrębnianie powyższych komórek, co wiąże się z kosztami w postaci m.in. rozrostu biurokracji korporacyjnej. Odmienny charakter działalności, prowadzony przez ww. segmenty, znajduje również odzwierciedlenie w różnych, niezwiązanych ze sobą źródłach przychodów. Tytułem przykładu, dla Działalności Zachód są to wpływy ze sprzedaży usług świadczonych na terytorium (…), podczas gdy dla Działalności Wschód są wpływy z tytułu sprzedaży usług świadczonych na terytorium (…).

Należy zatem stwierdzić, że intencją Spółki Dzielonej jest prowadzenie działalności z zakresu kompleksowych usług logistycznych w oparciu o aktywa własne oraz wynajęte w ramach Działalności Zachód na zasadzie organizacyjnego wyodrębnienia i samodzielności. Znajduje to wyraz w działaniach formalnych oraz faktycznych podejmowanych przez Spółkę Dzieloną, polegających w szczególności na przyjęciu regulaminu organizacyjnego czy alokowaniu niezbędnych zasobów do Działalności Zachód.

W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych, warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku do Działalności Zachód.

_Wyodrębnienie finansowe_

Warunkiem istnienia odrębności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwość przypisania do niej określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.176.2018.2.JF).

W szczególności, nie musi się więc to zatem wiązać z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Ponadto, zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki lub też sprawozdawczość finansowa.

Jak wskazano w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1109.2016.1.PW: „w doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu”.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wskazują, że Wnioskodawca będzie w stanie przypisać odpowiednie przychody oraz koszty do Działalności Zachód. Dodatkowo, Wnioskodawca przyporządkuje do Działalności Zachód wszelkie koszty i przychody związane z jego obsługą, w którym wyszczególniane będą wszelkie zestawienia dotyczące jednostki. Do Działalności Zachód przyporządkowana została również część zadłużenia (w zakresie odpowiadającym Działalności Zachód).

W związku z powyższym, wskazać należy, że Wnioskodawca będzie w stanie dokonywać ewidencji zdarzeń gospodarczych dla powyższej działalności. W konsekwencji czego, Spółka Dzielona będzie posiadać wszelkie dane konieczne do obliczenia rentowności Działalności Zachód dla celów wewnętrznych i kontrolnych. To z kolei pozwala na stosowanie planowania finansowego dla Działalności Zachód, uwzględniającego jej wyniki finansowe.

W związku z planowanym przydzieleniem określonych funkcji do opisywanej działalności oraz w związku z możliwością alokacji zdarzeń gospodarczych do Działalności Zachód, będzie ona posiadała źródła przychodów (generowane przez działalność w zakresie świadczonych usług logistycznych na terytorium (…)) niezależne od wszelkiej pozostałej działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie również w stanie przypisać poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe wykorzystywane w działalności w zakresie usług logistycznych świadczonych na terytorium (…), będące podstawą uzyskiwanych w Działalności Zachód przychodów.

W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych, warunek wyodrębnienia finansowego wynikający z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku do Działalności Zachód.

_Wyodrębnienie funkcjonalne_

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. Uznaje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zespół składników materialnych i niematerialnych musi zatem być zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Podkreśla się, iż zespół tychże składników powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Zdolność ta oznacza możliwość samodzielnego działania na rynku, w oparciu o wyodrębnione składniki, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych, tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Co więcej, składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny pozostawać we wzajemnych relacjach, pozwalając na stwierdzenie, iż jest to coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Składniki te powinny zatem tworzyć pewną całość, których punktem odniesienia jest rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

W opinii Zainteresowanych, składniki materialne i niematerialne, które zostaną przypisane do Działalności Zachód pozwolą na samodzielną realizację prowadzonej działalności, a ich transfer w ramach podziału przez wydzielenie umożliwi kontynuację działalności już w ramach struktury Spółki Przejmującej. Należy zwrócić uwagę, że Działalność Zachód obejmie wszystkie kluczowe funkcje do wykonywania działalności w zakresie świadczenia usług logistycznych na terytorium Europy Zachodniej oraz Europy Środkowo-Wschodniej, w stopniu podobnym, jak gdyby działalność ta była prowadzona przez niezależnego przedsiębiorcę. Znajdzie to odzwierciedlenie w wewnętrznej strukturze Działalności Zachód, która przypominać będzie strukturę odrębnego przedsiębiorstwa. Również fakt posiadania przez Działalność Zachód wyodrębnionej kadry pracowniczej będzie dowodził samodzielnej zdolności wykonywania funkcji w obszarze świadczenia usług logistycznych na terytorium (…).

Na marginesie powyższych rozważań warto również zwrócić uwagę, iż zgodnie z orzecznictwem nie jest konieczne, aby składniki wymienione w art. 4a pkt 4 w pełni realizowały wszystkie elementy obsługi przedsiębiorstwa: „Zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing)” (Wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10; por. Wyrok WSA w Gliwicach z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1066/17).

W związku z powyższym, wskazać należy, że orzecznictwo jest zgodne w kwestii, iż brak którejś z jednostek/komórek zajmujących się obsługą administracyjną przedsiębiorstwa, a nawet brak dedykowanych do tego pracowników (zob. wyrok NSA z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16, por. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 594/14) nie wyklucza uznania statusu jednostki za ZCP.

W opinii Zainteresowanych, wyodrębnione składniki majątkowe i niemajątkowe, w połączeniu z przejęciem pracowników związanych z Działalnością Zachód, pozwolą Spółce Przejmującej na kontynuowanie działalności w zakresie sprzedaży detalicznej w analogicznym zakresie, jak przed podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie.

Nie ulega zatem wątpliwości, że po stronie Spółki Przejmującej będzie istniał zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych alokowanych do Działalności Zachód, a faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności Spółka Przejmująca uzyska w oparciu o te właśnie składniki. Ewentualne wyłączenie określonych składników (w następstwie podziału przez wyodrębnienie) nie będzie istotne dla możliwości kontynuacji działalności.

W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych, spełniony zostanie także warunek wyodrębnienia funkcjonalnego wynikający z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku do Spółki Przejmującej.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, że wyżej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, który zostanie przypisany do Działalności Zachód będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Wyżej wskazana Działalność Zachód będzie wyodrębniona organizacyjnie i finansowo.

Ponadto całość składników posłuży wykonywaniu określonej działalności gospodarczej, tj. działalności w zakresie kompleksowych usług logistycznych w oparciu o aktywa własne oraz wynajęte, co świadczy o wyodrębnieniu funkcjonalnym. Nie powinno być zatem wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby i będzie stanowić przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze, co w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przed podziałem przez wydzielenie.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 2

Zdaniem Zainteresowanych, składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność Wschód, która po podziałach przez wydzielenie będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę, będzie stanowić na Dzień Wydzielenia jak i dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z analizy powyższej definicji wynika więc, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych spełniający łącznie następujące przesłanki:

\- stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w funkcjonalnym związku i przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

\- posiadający określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne);

\- będący finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);

\- zespół tychże składników materialnych i niematerialnych może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponieważ ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

_Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań_

Należy wskazać, że Działalność Wschód obejmie szeroki zakres aktywów (pojazdów, urządzeń), a także składników niematerialnych (w tym licznych umów itd.) zorganizowanych w ramach Wnioskodawcy w formie odrębnego segmentu, które to aktywa posłużą do realizacji zadań w zakresie świadczenia usług logistycznych na terytorium (…) (której zadania szczegółowo opisano w zdarzeniu przyszłym). Aktywa, jakimi będzie dysponować Działalność Wschód, to przede wszystkim: zestawy komputerowe, pozostały sprzęt IT, umożliwiające prowadzenie działalności przez jednostkę. Działalność Wschód obejmie również środki pieniężne w kasie i na rachunkach oraz składniki niematerialne, w tym umowy bezpośrednio powiązane z Działalnością Wschód, których stroną jest Wnioskodawca, a także należności i zobowiązania, których podmiotem jest Wnioskodawca, a które bezpośrednio związane są z działalnością jednostki. Wśród umów należy wymienić przede wszystkim umowy świadczenia usług operacyjnych, umowy o pracę i wiele innych umów będących, niezbędnym i niezastępowalnym elementem prowadzonej działalności.

Dysponowanie powyższymi aktywami oraz umowami pozwoli na kontynuowanie Działalności Wschód w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy (tj. Spółki Dzielonej). Co istotne, Działalność Wschód obejmie również szeroką kadrę pracowników. Pracownicy są związani z Działalnością Wschód i są kluczowi do jej kontynuowania.

_Wyodrębnienie organizacyjne_

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Przyjmuje się, że konkretny zespół składników powinien być pewną całością, będącą przy tym organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. W dotychczasowych interpretacjach zwraca się uwagę, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako przykładowo: dział, wydział czy oddział (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2018 r., Znak: 0112-KDIL2-3.4012. 516.2017.2.WB). Przy czym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej akceptuje pogląd, zgodnie z którym wyodrębnienie takie nie musi koniecznie wynikać z formalnych procedur korporacyjnych, a może jedynie mieć faktyczny charakter (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.243.2019.3.RK). Podobne stanowisko można także odnaleźć we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. Wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 455/15 - prawomocne): (\`(...)\`) nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza składać się będzie z kilku niezależnych od siebie rodzajów działalności, tj. Działalności Zachód oraz Działalności Wschód. Każdy rodzaj działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę posiada odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

O wyodrębnieniu organizacyjnym może również świadczyć obowiązująca struktura organizacyjna, wskazująca szczegółowy zakres obowiązków pracowniczych czy też zasady zwierzchnictwa nad wykonywaną pracą (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. akt 1462-IPPB5.4510.1047. 2016.1.AK).

Mając na względzie powyższe, wyodrębnienie organizacyjne Działalności Wschód jest potwierdzone Regulaminem Organizacyjnym przyjętym w formie uchwały zarządu Wnioskodawcy. Regulamin Organizacyjny statuuje odrębność Działalności Wschód od innych komórek/jednostek w ramach organizacji Wnioskodawcy i szczegółowo określał zadania jej przynależne, wskazując również obszary współpracy wewnętrznej i zewnętrznej. Jak wskazano powyżej, funkcjonowanie Działalności Wschód nadzorowane i kontrolowane jest przez Wiceprezesa Zarządu ds. finansowych, a kadra zarządzająca komórki zostanie uprawniona do podejmowania decyzji dotyczących działań i operacji gospodarczych związanych z powyższym działem.

Wyodrębnienie organizacyjne Działalności Wschód będzie potwierdzać także obowiązująca u Wnioskodawcy stabilna struktura organizacyjna obejmująca opisane osoby przypisane do Działalności Wschód i podlegające Wiceprezesowi Zarządu ds. finansowych. Poszczególne osoby będą realizować określone zadania przynależne Działalności Wschód, dzięki czemu będzie możliwe efektywne i samodzielne prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług logistycznych na terytorium (…). Wewnętrzna struktura Działalności Wschód będzie odpowiadać strukturze, jaką posiadałby niezależny podmiot, co tym bardziej dowodzi jej wyodrębnienia w ramach Wnioskodawcy.

Dodatkowo, powyższe wnioski potwierdzać będzie również odmienny charakter działalności prowadzonej przez Działalność Wschód od Działalności Zachód. W interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.231.2023.2.RH, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał następujące stanowisko w całości za prawidłowe (odstępując od uzasadnienia): „Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej. Na wyodrębnienie organizacyjne wskazuje odmienny charakter prowadzonych działalności, w szczególności zupełnie różne, nie związane ze sobą rodzaje przychodów z obu rodzajów działalności uzyskiwanych obecnie w ramach prowadzonego jednego przedsiębiorstwa”.

Jak wskazano powyżej, działalność Wnioskodawcy w postaci Działalności Zachód będzie realizować odmienne od Działalności Wschód cele. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem Działalności Wschód jest świadczenie usług logistycznych na terytorium (…). Natomiast przedmiotem Działalności Zachód będzie prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług logistycznych na terytorium (…). Szczegółowe opisy zakresu zadań przydzielonych ww. jednostkom przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego.

Wskazać należy, iż samo wyodrębnienie tych działalności na podstawie regulaminu organizacyjnego stanowić będzie o odmiennym charakterze podejmowanych zadań, gdyż gdyby ich działalność się pokrywała, bezprzedmiotowym i przeciwskutecznym z ekonomicznego punktu widzenia byłoby wyodrębnianie powyższych oddziałów, co wiąże się z kosztami w postaci m.in. rozrostu biurokracji korporacyjnej. Odmienny charakter działalności, prowadzony przez ww. segmenty znajduje również odzwierciedlenie w różnych, niezwiązanych ze sobą źródłach przychodów. Tytułem przykładu, dla Działalności Wschód są to przychody ze świadczenia usług logistycznych na terytorium (…), podczas gdy dla Działalności Zachód są to przychody z tytułu świadczenia usług logistycznych na terytorium (…). Należy zatem stwierdzić, że intencją Wnioskodawcy będzie kontynuowanie powyżej opisanej działalności w ramach Działalności Wschód na zasadzie organizacyjnego wyodrębnienia i samodzielności. Znajdzie to wyraz w działaniach formalnych oraz faktycznych podejmowanych przez Wnioskodawcę, polegających w szczególności na przyjęciu regulaminu organizacyjnego czy alokowaniu niezbędnych zasobów do Działalności Wschód.

W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych, warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku do Działalności Wschód.

_Wyodrębnienie finansowe_

Warunkiem istnienia odrębności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.176.2018.2.JF). W szczególności nie musi się więc to zatem wiązać z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Ponadto, zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki lub też sprawozdawczość finansowa.

Jak wskazano w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1109.2016.1.PW: „w doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu”.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wskazują, że Wnioskodawca będzie w stanie przypisać odpowiednie przychody oraz koszty do Działalności Wschód. Dodatkowo, Wnioskodawca przyporządkuje do Działalności Wschód wszelkie koszty i przychody związane z jej obsługą, na podstawie zestawienia, w którym wyszczególniane będą wszelkie zestawienia dotyczące jednostki. Przy wszystkich fakturach przychodowych i kosztowych zostanie zaimplementowany proces weryfikacji i przypisywania kosztów. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie w stanie dokonywać ewidencji zdarzeń gospodarczych dla powyższej działalności. W konsekwencji czego, Spółka będzie posiadać wszelkie dane konieczne do obliczenia rentowności Działalności Wschód dla celów wewnętrznych i kontrolnych. To z kolei pozwala na stosowanie planowania finansowego dla jednostki, uwzględniającego jej wyniki finansowe.

Do Działalności Wschód przyporządkowane będą również rachunki bankowe. W związku z przydzieleniem określonych funkcji do opisywanej działalności oraz w związku możliwością alokacji zdarzeń gospodarczych do Działalności Wschód, będzie ona posiadać źródła przychodów (generowane przez prowadzoną przez jednostkę działalność) niezależne od wszelkiej odrębnej działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie również w stanie przypisać poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe wykorzystywane w działalności jednostki, będące podstawą uzyskiwanych przez Działalność Wschód przychodów.

W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych, warunek wyodrębnienia finansowego wynikający z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku do Działalności Wschód.

_Wyodrębnienie funkcjonalne_

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. Uznaje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zespół składników materialnych i niematerialnych musi zatem być zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Podkreśla się, iż zespół tychże składników powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Zdolność ta oznacza możliwość samodzielnego działania na rynku, w oparciu o wyodrębnione składniki, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych, tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj, jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Co więcej, składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny pozostawać we wzajemnych relacjach, pozwalając na stwierdzenie, iż jest to coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Składniki te powinny zatem tworzyć pewną całość, których punktem odniesienia jest rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

W opinii Zainteresowanych, składniki materialne i niematerialne, które zostaną przypisane do Działalności Wschód, pozwolą na samodzielną realizację prowadzonej działalności.

Wskazać bowiem należy, że co do zasady, składniki majątkowe mające wejść w skład Działalności Wschód powinny pozwalać na prowadzenie takiej samej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, jak przed podziałem - z wyjątkiem Działalności Zachód.

Należy zwrócić uwagę, że Działalność Wschód obejmie wszystkie kluczowe funkcje do wykonywania działalności w powyższym zakresie, w stopniu podobnym, jak gdyby działalność ta była prowadzona przez niezależnego przedsiębiorcę. Znajduje to wyraźnie odzwierciedlenie w wewnętrznej strukturze Działalności Wschód, która przypomina strukturę odrębnego przedsiębiorstwa. Również fakt posiadania przez Działalność Wschód niezbędnych składników materialnych i niematerialnych (urządzeń czy umów) oraz przede wszystkim dedykowanych pracowników będzie dowodził samodzielnej zdolności wykonywania funkcji w obszarze Działalności Wschód.

W przedmiocie wyodrębnienia funkcjonalnego warto także przytoczyć poglądy judykatury: „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2288/16).

Z powyższego wynika, że oceniając spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, koniecznym jest wzięcie pod uwagę specyfiki branży, w jakiej działa przedsiębiorstwo. Zarówno w interpretacjach organów, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych analizujących status zorganizowanej części przedsiębiorstwa, często zwraca się uwagę na outsourcing usług wsparcia (m.in. administracyjnych, kadrowych czy finansowych) do wyspecjalizowanych podmiotów, realizujących funkcje typu „back-office” (zob. wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10, por. Wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17, por. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1-1.4010.49.2022.2.ŚS).

Podkreśla się, że delegowanie tego typu funkcji do odrębnego podmiotu jest typową praktyką rynkową, która nie wyklucza uznania zespołu składników za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Na gruncie niniejszego postępowania interpretacyjnego, powyższe ma dwojakie znaczenie. Po pierwsze, wskazuje, że delegowanie funkcji typu „back-office” do osobnej spółki (tj. Spółki Dzielonej) nie wpływa negatywnie na wyodrębnienie funkcjonalne Działalności Zachód. Po drugie zaś, dowodzi, że Działalność Wschód realizuje samodzielne funkcje, świadcząc usługi, które są przedmiotem obrotu gospodarczego.

Również organy w swoich interpretacjach wskazują, że jednostki organizacyjne zajmujące się świadczeniem usług wsparcia spełniają kryteria konieczne do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa (zob. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lutego 2021 r., Znak 0111-KDIB1-1.4010.501.2020.2.ŚS).

W związku z powyższym, pozostałe w Spółce Dzielonej składniki majątkowe, w połączeniu z pracownikami Działalności Wschód - w ocenie Wnioskodawcy - pozwolą Spółce Dzielonej na kontynuowanie działalności w zakresie co do istoty tożsamym, jak przed podziałami przez wydzielenie. Nie ulega zatem wątpliwości, że po stronie Spółki Dzielonej będzie istniał zamiar kontynuowania dotychczasowej działalności w ramach Działalności Wschód przy pomocy składników majątkowych alokowanych do tego segmentu. Wyłączenie określonych aktywów i zobowiązań nie będzie istotne dla możliwości kontynuacji działalności przez Wnioskodawcę w wyżej wskazanych obszarach.

W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych, spełniony zostanie także warunek wyodrębnienia funkcjonalnego wynikający z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku do Działalności Wschód.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, że wyżej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, który zostanie przypisany do Działalności Wschód, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Wyżej wskazana Działalność Wschód będzie wyodrębniona organizacyjnie i finansowo. Ponadto całość składników służy wykonywaniu opisanej powyżej działalności gospodarczej.

Nie powinno być zatem wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby i będzie stanowić przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze, co w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przed podziałem przez wydzielenie.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 3

Mając na uwadze, że zdaniem Zainteresowanych, wydzielane przez Wnioskodawcę składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność Zachód, jak i składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność Wschód, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w związku z przeniesieniem składników materialnych i niematerialnych tworzących Działalność Zachód w ramach planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie przeprowadzonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. W szczególności ustalona na Dzień Wydzielenia wartość rynkowa składników materialnych i niematerialnych tworzących Działalność Zachód wydzielonych do Spółki Przejmującej w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, należy stosować odpowiednio art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.

Tym samym, jeśli składniki majątkowe przejmowane na skutek podziału oraz składniki majątkowe pozostające w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to spółka dzielona nie uzyskuje przychodu, zaś podział przez wydzielenie jest dla tej spółki neutralny podatkowo na gruncie CIT.

W świetle powyższego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, jeżeli składniki majątkowe przejmowane na skutek podziału oraz składniki majątkowe pozostające u Wnioskodawcy stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z ze zm., dalej: „k.s.h.”), w wyniku którego dojdzie do wydzielenia działalności Wnioskodawcy (tj. Działalności Zachód) do Spółki Przejmującej. Na skutek podziału, Spółka Przejmująca przejmie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Działalności Zachód, zaś u Wnioskodawcy, jako spółki dzielonej, pozostaną składniki materialne i niematerialne składające się na Działalność Wschód. Szczegółowy opis składników majątkowych składających się na Działalność Zachód oraz Działalność Wschód został przytoczony w opisie zdarzenia przyszłego.

Stosownie do argumentacji przedstawionej przez Zainteresowanych w uzasadnieniu stanowisk do pytań nr 1-2 wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Działalność Zachód, jak i Działalność Wschód, spełniać będą wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ponieważ żaden inny przepis nie przewiduje powstania po stronie spółki dzielonej przychodu, zdaniem Zainteresowanych, podział Spółki pozostanie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Mając na uwadze, że zdaniem Zainteresowanych, wydzielane przez Wnioskodawcę składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność Zachód, jak i składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność Wschód, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w związku z przeniesieniem składników materialnych i niematerialnych tworzących Działalność Zachód do Spółki Przejmującej w ramach planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie przeprowadzonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

W szczególności, ustalona na Dzień Wydzielenia wartość rynkowa składników materialnych i niematerialnych tworzących Działalność Zachód wydzielonych do Spółki Przejmującej, w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 4:

Mając na uwadze, że zdaniem Zainteresowanych, wydzielane przez Wnioskodawcę składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność Zachód, jak i składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność Wschód, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, po stronie Zainteresowanego 2 będącego akcjonariuszem Spółki Dzielonej nie powstanie przychód podatkowy w związku z przeniesieniem składników materialnych i niematerialnych tworzących Działalność Zachód do Spółki Przejmującej w ramach planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie przeprowadzonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. W szczególności ustalona na dzień wydzielenia wartość emisyjna akcji Spółki Przejmującej przydzielonych Zainteresowanemu 2 w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanego 2 przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychodem wspólnika spółki dzielonej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, należy stosować odpowiednio art. 14 ust. 2 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, po stronie Zainteresowanego 2 nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, jeżeli składniki majątkowe przejmowane przez Spółkę Przejmującą na skutek podziału oraz składniki majątkowe pozostające u Wnioskodawcy stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., w wyniku którego dojdzie do wydzielenia działalności Wnioskodawcy (tj. Działalności Zachód) do Spółki Przejmującej. Na skutek podziału, Spółka Przejmująca przejmie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Działalności Zachód, zaś u Wnioskodawcy, jako spółki dzielonej, pozostaną składniki materialne i niematerialne składające się na Działalność Wschód. Szczegółowy opis składników majątkowych składających się na Działalność Zachód oraz Działalność Wschód został przytoczony w opisie zdarzenia przyszłego.

Stosownie do argumentacji przedstawionej przez Zainteresowanych w uzasadnieniu stanowisk do pytań nr 1-2 niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Działalność Zachód, jak i Działalność Wschód spełniać będą wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Mając zatem na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, wydzielane przez Wnioskodawcę składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność Zachód, jak i składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność Wschód będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, po stronie Zainteresowanego 2, będącego akcjonariuszem Spółki Dzielonej, nie powstanie przychód podatkowy w związku z przeniesieniem składników materialnych i niematerialnych tworzących Działalność Zachód do Spółki Przejmującej w ramach planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie przeprowadzonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

W szczególności, ustalona na Dzień Wydzielenia wartość emisyjna akcji Spółki Przejmującej, przydzielonych Zainteresowanemu 2 w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanego 2 przychodu podatkowego stosownie do 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 (oznaczone we wniosku Nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, przez ustaloną na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 (oznaczone we wniosku Nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnie z nimi związanych.

Część wspólna uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 5-6 (oznaczone we wniosku Nr 6-7)

Zgodnie z art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. W myśl art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, przychody spółki dzielonej.

Dodatkowo, stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjęta dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

\- spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

\- spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jak również, stosowanie do art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie, wartość emisyjna udziałów/akcji, o której mowa w powyższym przepisie będzie zatem, co do zasady, równa wartości rynkowej tych udziałów/akcji (por. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasada czy już jedynie wyjątek?, Przegląd Podatkowy nr 7 z 2019 r., str. 40).

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uzasadnienie szczegółowe stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5 (oznaczone we wniosku Nr 6)

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjęta dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują użytego w powyższych artykułach pojęcia majątku. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do innych źródeł. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. 2023 r. poz. 1610 ze zm. dalej: „k.c.”) również nie odnosi się wprost do definicji powyższego pojęcia. Należy jednak wskazać, że w prawie cywilnym przyjmuje się, że określenie „majątek” ma dwa znaczenia i może oznaczać zarówno zbiór aktywów przysługujących określonemu podmiotowi (znaczenie węższe, definicja zbliżona do pojęcia mienia), jak i zbiór zarówno aktywów jak i pasywów (znaczenie szersze).

Przykładowo, zgodnie z komentarzem do art. 44 k.c. (red. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 24, Warszawa 2020): „Wśród koncepcji dotyczących pojęcia majątku wyróżnić można następujące: 1. koncepcję utożsamiającą majątek wyłącznie ze zbiorem aktywów przysługujących określonemu podmiotowi, co jest rozumieniem zbliżonym do pojęcia mienia (\`(...)\`); 2. koncepcję szerszą, w myśl której majątek stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów; 3. pogląd, iż majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie) albo drugie (szerokie) znaczenie”.

Jednocześnie, autorzy ww. komentarza wskazują, że „(\`(...)\`) pojęcie mienia odnosi się zawsze tylko do zbioru aktywów” (tak SN w wyr. z 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Legalis), podczas gdy termin „majątek” może odnosić się - w szerokim rozumieniu - zarówno do aktywów i pasywów, jak i - w wąskim rozumieniu - jedynie do aktywów.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w innych źródłach, przykładowo w innym komentarzu do art. 44 k.c.: „W literaturze cywilistycznej można odnaleźć kilka ujęć terminu „majątek”. Po pierwsze, przez majątek rozumie się aktywa przysługujące określonemu podmiotowi, co jest terminem zbliżonym do pojęcia mienia (wyr. SA w Łodzi z 28 marca 2014 r., sygn. akt I ACa 1278/13, Legalis). Według szerszego ujęcia termin „majątek” używany jest dla określenia zarówno aktywów, jak i pasywów. Występuje także pogląd, że majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie), albo drugie (szerokie) znaczenie (wyr. SN z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09, Legalis), oraz koncepcja, zgodnie z którą majątkiem jest różnica powstała z porównania aktywów i pasywów danego podmiotu (A. Dyoniak, Pojęcie, s. 120-121).

Powszechnie przyjmowane jest stanowisko trzecie, zgodnie z którym w przepisach prawa pojęcie majątku wystąpić może zarówno w szerokim, jak i wąskim znaczeniu (m.in. A. Dyoniak, Pojęcie, s. 123; Z. Radwański, A. Olejniczak, Prawo cywilne, 2015, s. 134-135; M. Bednarek, Mienie, s. 30; W.J. Katner, w: SPP, t. 1,2012, s. 1298). (red. dr hab. Mariusz Załucki, Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. 1, Warszawa 2019).

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że majątek może być rozumiany zarówno jako zbiór aktywów, jak i zbiór aktywów jak i pasywów. Jednocześnie, jak wskazano w przywołanych powyżej fragmentach, powszechnie przyjmuje się również koncepcję, zgodnie z którą majątek może mieć albo wąskie albo szerokie znaczenia na gruncie konkretnych przepisów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przez pojęcie wartość rynkowa majątku należy rozumieć majątek w ujęciu szerszym, w myśl którego stanowi on zbiór aktywów oraz pasywów.

Za taką wykładnią analizowanego pojęcia przemawiają m.in. przedstawione poniżej argumenty. Co więcej, Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Tym samym należy podkreślić, że również operacje na pasywach (w skład których wchodzą zobowiązania) uznawane są przez ustawodawcę za przysporzenie majątkowe stanowiące przychód na gruncie ustawy o CIT.

W związku z tym można wnioskować, że na gruncie ustawy o CIT majątek rozumiany jest w szerszym znaczeniu (tj. jako zbiór aktywów i pasywów), o czym świadczy m.in. brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Dodatkowo, za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia majątek przemawia wykładnia pojęcia wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, wartość emisyjną należy rozumieć jako cenę, jaką spółka przejmująca płaci za majątek spółki dzielonej jej wspólnikom. Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia odmiennego rozumienia wartości majątku spółki dzielonej (tj. innego niż wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań), na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d prawie zawsze powstałby przychód z tytułu łączenia bądź podziału spółki.

Skoro przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej, natomiast wartość rynkowa udziałów z definicji uwzględnia zarówno wartości aktywów spółki, jak i wartość zobowiązań (ponieważ wartość ta musi uwzględniać ogół praw i obowiązków danego podmiotu), w związku z tym nie może przekraczać wartości majątku podmiotu uwzględniającej także jego zobowiązania. Gdyby zatem przyjąć węższe rozumienie majątku (tj. majątek jako zbiór aktywów), wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nigdy nie byłaby mu równa. Tym samym w sytuacji, w której spółka dzielona miałaby jakiekolwiek zadłużenie, podział zawsze skutkowałby powstaniem przychodu po stronie spółki przejmującej.

Wnioskodawca przy tym wskazuje, że zgodnie z pkt 2 preambuły Dyrektywy Rady 2009/ 133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.UE.L 310, s. 34 ze zm.; dalej: „Dyrektywa”) „(\`(...)\`) podziały, podziały przez wydzielenie (\`(...)\`) dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”.

Tym samym należy podkreślić, że jednym z celów Dyrektywy jest zapewnienie, że podział nie powinien wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących w nim udział (zasada neutralności podziału, wynikająca z art. 4 ust. 1 Dyrektywy).

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że majątek powinien być rozumiany wyłącznie jako zbiór aktywów, takie rozumienie przekładałoby się bowiem na brak neutralności podziału, tym samym byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy i niezgodne z wykładnią prounijną.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz zobowiązań.

Powyższą argumentację można przedstawić na poniższym przykładzie ilustrującym sytuację, w która spółka przejmująca nie jest powiązana kapitałowo ze spółką dzieloną. Przyjmując następujące oznaczenia: X - wartość aktywów spółki dzielonej; Y - wartość aktywów spółki dzielonej z uwzględnieniem wartości zobowiązań; gdzie X > Y; Z - wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej (wartość emisyjna z definicji odpowiada wartości aktywów spółki z uwzględnieniem wartości zobowiązań, ponieważ uwzględnia ogół praw i obowiązków danego podmiotu); należy zauważyć, że wyłącznie w przypadku ustalenia wartości majątku spółki dzielonej jako odpowiadającej wartości jej aktywów z uwzględnieniem wartość zobowiązań (Y) zachowana będzie neutralność podziału, tj. spółka przejmująca nie osiągnie przychodu do opodatkowania, zgodnie z poniższym równaniem: Przychód spółki przejmującej = wartość majątku spółki dzielonej - wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą = Y - Z = 0.

Z kolei dla wartości majątku spółki dzielonej określonej na poziomie wartości jej aktywów, bez możliwości uwzględnienia wartości jej zobowiązań, spółka przejmująca osiągnęłaby przychód do opodatkowania. Tym samym powyższe równanie w tym wariancie należałoby przedstawić następująco: Przychód spółki przejmującej = wartość majątku spółki dzielonej - wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą = X - Z > 0.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, przez pojęcie wartości rynkowej majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowej, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z 24 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z 21 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: „Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki”;

\- z 3 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: „Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania”;

\- z 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, z 23 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.40W.74.2021.1.JF, w których organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, wskazując: „Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”;

\- z 13 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.332.2020.1.SG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy rozumieć szeroko, tj. jako zbiór aktywów i pasywów”.

Wprawdzie powyższe interpretacje indywidualne (z wyłączeniem ostatniej z interpretacji) dotyczą połączenia spółek kapitałowych, jednakże z uwagi na to, że powołane przepisy (tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT) dotyczą zarówno połączeń, jak i podziałów spółek kapitałowych, to, w opinii Wnioskodawcy, powyższe interpretacje indywidualne w pełni znajdą zastosowanie do oceny interpretacji pojęcia majątku na gruncie niniejszej sprawy. Należy również zaznaczyć, iż powyższe interpretacje (jak i interpretacje powołane w dalszej części wniosku) wydane zostały w oparciu o przepisy w brzmieniu przed 1 stycznia 2022 r., niemniej jednak, w zakresie zdefiniowania pojęcia majątku spółki dzielonej, w pełni znajdują zastosowanie, z uwagi na fakt iż użyte w nich pojęcie nie zmieniło się pomimo zmiany brzmienia przepisów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie wartości rynkowej majątku spółki dzielonej.

W szczególności, jeżeli podmiot przeprowadzający wycenę dojdzie do konkluzji, że dla zastosowania właściwej metody wyceny w celu określenia wartości rynkowej właściwym jest także uwzględnienie wartości zobowiązań spółki dzielonej (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny odpowiednio obniżać wartość majątku spółki dzielonej w rozumieniu powyższego przepisu ustawy o CIT.

Tym samym, wartość majątku powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej (przez co należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy administracji skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z 8 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.413.2019.1.BKD, w której wnioskodawca w stanowisku uznanym za prawidłowe argumentował: „Należy wskazać, że pojęcie „wartość majątku”, do którego odwołuje się regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach tej ustawy. W związku z tym należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. „Wartość” według słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie, zdaniem Wnioskodawcy „wartość majątku” powinna być więc rozumiana jako wartość rynkowa majątku”;

\- z 8 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.233.2019.2.AM, w której wnioskodawca w stanowisku zaakceptowanym jako prawidłowe stwierdził: „Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem „wartości majątku spółki przejmowanej”, którym posługuje się art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć w sposób ekonomiczny, a więc jako wartość rynkową spółki przejmowanej. Wartość rynkowa spółki przejmowanej powinna natomiast zostać ustalona w oparciu o metodologię stosowaną przez podmioty profesjonalne w toku wycen wartości rynkowej przedsiębiorstw (jako przykład przywołać można tutaj metody majątkowe, metody dochodowe, metody porównawcze, metody mieszane). Z uwagi na powyższe, na potrzeby ustalenia wynikającego z Połączenia przychodu Wnioskodawcy w podatku CIT w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogą zostać wykorzystane wyceny Spółek Przejmowanych sporządzone przez niezależny podmiot profesjonalny na potrzeby nabycia ich udziałów przez Spółkę Przejmującą, zaktualizowane następnie na moment Połączenia”;

\- z 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, z 23 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.74.2021.1.JF, w których organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawców i wskazał: „Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”;

\- z 13 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.332.2020.1.SG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie przez ustaloną na dzień wydzielenia wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”.

Wprawdzie powyższe interpretacje indywidualne (z wyłączeniem ostatniej interpretacji) dotyczą połączenia spółek kapitałowych, jednakże z uwagi na to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT dotyczy zarówno połączeń, jak i podziałów spółek kapitałowych, to, w opinii Wnioskodawcy, powyższe interpretacje indywidualne w pełni znajdą zastosowanie do oceny interpretacji pojęcia majątku na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Stanowisko, zgodnie z którym wartość majątku powinna być ustalona zgodnie z odpowiednią wyceną potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 197/19, w którym sąd wskazał: „Nie budzi kontrowersji między stronami także i to, że „wartość majątku”, o której mowa w cytowanym przepisie winna być rozumiana, jako wartość rynkowa składników majątku Spółek Przejmowanych według dokonanej wyceny”. Wprawdzie również powyższy wyrok dotyczy połączenia spółek kapitałowych, jednakże z uwagi na to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT dotyczy zarówno połączeń, jak i podziałów spółek kapitałowych, to, w opinii Wnioskodawcy, powyższy wyrok w pełni znajdzie zastosowanie do oceny interpretacji pojęcia majątku na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W świetle powyższego, wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą powinna zostać określona jako wartość rynkowa ogółu praw i obowiązków podmiotu (spółki dzielonej) nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Przez powyższe należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa spółki dzielonej, o ile ich uwzględnienie zostanie uznane za właściwe przez zewnętrzny podmiot profesjonalny dokonujący wyceny.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje że w jego ocenie przez ustaloną na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Uzasadnienie szczegółowe stanowiska Wnioskodawcy do pytania 6 (oznaczone we wniosku Nr 7)

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ustawa CIT w art. 4a pkt 2 definiuje użyte w powyższych przepisach pojęcie składników majątku. Zgodnie z definicją ustawową, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Z kolei cenę nabycia art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje jako kwotę należną zbywcy.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa. W świetle powyższego, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w cyt. wyżej art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. Zatem ze wskazanej powyżej definicji składników majątkowych wynika jednoznacznie, że przez składniki dla celów podatkowych rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Dodatkowo, należy wskazać, iż redakcja przepisu 4a pkt 2 ustawy o CIT wskazuje na dwa alternatywne sposoby ujęcia długów w rozumieniu pojęcia składników majątku, tj.: - poprzez pomniejszenie wartości aktywów o równowartość długów funkcjonalnych, lub - poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia. Wartość składników majątku będzie zatem oznaczać wartość aktywów pomniejszoną o równowartość długów, które są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Należy bowiem wskazać, że w przypadku podziału spółek nie dochodzi do ustalenia ceny nabycia, zatem wartość długów powinna pomniejszać wartość aktywów.

Powyższą argumentację można przedstawić na poniższym przykładzie, przyjmując następujące oznaczenia: WSM - wartość składników majątku; WA - wartość aktywów; WD - wartość długów wobec podmiotów trzecich spełniających warunki uznania za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy. WSM = WA - WD Reasumując, określając sposób rozumienia wartości składników majątku w myśl art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy odwołać się do definicji wskazanej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w uzasadnieniu do pytania 5, należy wskazać, że ustaloną na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkowa majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Zważywszy na powyższe rozważania, użyte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT wyrażenie wartości składników majątku powinno być z kolei rozumiane jako wartość rynkowa ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość składników majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych.

Stanowisko wnioskodawcy do pytania 7 (oznaczone we wniosku Nr 8)

Zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość emisyjną akcji przydzielonych akcjonariuszom Spółki Dzielonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć - wartość rynkową akcji Spółki Przejmującej wydanych akcjonariuszom Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Wobec kształtu powyższej regulacji podkreślić należy, że mimo zdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia „wartości emisyjnej udziałów (akcji)” w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, rozumienie tego pojęcia może nadal budzić wątpliwości. Termin ten został zdefiniowany w ustawie jako „cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)”.

Starając się przełożyć tę definicję na zespół norm regulujących transakcję połączenia spółek, można byłoby dojść do wniosku, że wartość ta powinna być ustalona jako równowartość majątku spółki przejmowanej, gdyż to ona stanowi „cenę” za objęcie przez udziałowca udziałów/akcji.

Przyjmując jednak taką wykładnię, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT okazałby się przepisem pustym - oznaczałoby to bowiem, że cały majątek spółki przejmowanej będzie zawsze przypadał na udziały (akcje) wydawane przez spółkę przejmującą.

Zdaniem Wnioskodawcy w tej sytuacji należy odwołać się do stanowiska doktryny i uznać, iż ustawodawca miał na myśli: „wartość rynkową udziałów wydawanych udziałowcom spółki przejmowanej, przez spółkę przejmującą”, (por. Kondej Mikołaj, Wicher Mateusz, Opodatkowanie połączeń po 1 stycznia 2022 r., PP 2022/7/24-36).

Analogiczne stanowisko zajmuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji z dnia 31 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.518. 2022.1.AND, w której, zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wyjaśnił iż: „w związku z powyższym, przez wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki łączonej m.in. w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć cenę, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikowi spółki przejmowanej za majątek spółki przejmowanej, tj. wartość rynkową wydanych udziałów (akcji) w spółce przejmującej”.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, wartość emisyjna akcji przydzielonych akcjonariuszom Spółki Dzielonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT to - wartość rynkowa akcji Spółki Przejmującej wydanych wspólnikom Spółki Dzielonej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 8 (oznaczonego we wniosku Nr 9)

Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., polegający na przeniesieniu części majątku Spółki Dzielonej w postaci aktywów na Spółkę Przejmującą w zamian za akcje Spółki Przejmującej, które obejmują akcjonariusze Spółki Dzielonej (podział przez wydzielenie) nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej jeżeli:

a) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanych w ramach Podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki dzielonej i przypisze przedmiotowe składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP oraz

b) wartość majątku przejętego przez Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału będzie odpowiadała wartości rynkowej (wartości emisyjnej) akcji Spółki Przejmującej wyemitowanych w związku z Podziałem na rzecz akcjonariuszy Wnioskodawcy.

Co do zasady, przychód po stronie podmiotu przejmującego w wyniku transakcji podziału może powstać po stronie Spółki Przejmującej na podstawie następujących przepisów ustawy o CIT: art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, za przychód uważa się w szczególności ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Ponadto, w kontekście przychodu określonego na podstawie powyższych regulacji istotne znaczenie ma wyłączenie o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym jednocześnie powinny znaleźć zastosowanie regulacje, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Jak wynika z powyższych przepisów, wartość przychodu Spółki Przejmującej powinna zostać określona jako suma:

1) ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartości rynkowej Aktywów otrzymanej przez Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT), - nie wliczając wartości tych składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, które to składniki majątku Spółka Przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej i przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT) oraz

2) ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartości rynkowej Aktywów otrzymanej przez Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów/akcji przydzielonych akcjonariuszom Spółki Dzielonej (art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W świetle powyższego, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT, jeżeli:

\- Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość wszystkich składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanych w wyniku Podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy i przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP (zgodnie z powyższym pkt 1);

\- wartość rynkowa majątku przejmowanego na skutek Podziału przez Spółkę Przejmującą nie będzie przekraczała wartości emisyjnej udziałów/akcji przydzielonych udziałowcom Wnioskodawcy (co wynika z ww. pkt 2).

Tym samym, aby zapewnić neutralność Podziału, Spółka Przejmująca powinna:

\- po pierwsze, przyjąć dla celów podatkowych wartość składników majątku (w rozumieniu przedstawionym w zakresie pytania 2) Spółki Dzielonej otrzymanych w drodze Podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej;

\- po drugie, przypisać te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP;

\- po trzecie, zapewnić, aby wartość majątku przejętego przez nią w wyniku Podziału odpowiadała wartości wyemitowanych akcji na rzecz akcjonariuszy Spółki Dzielonej.

Podsumowując, jeżeli:

a) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanych w ramach Podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki dzielonej i przypisze przedmiotowe składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP oraz

b) wartość majątku przejętego przez Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału będzie odpowiadała wartości rynkowej (wartości emisyjnej) akcji Spółki Przejmującej wyemitowanych w związku z Podziałem na rzecz akcjonariuszy Wnioskodawcy - Podział będzie neutralny podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Zainteresowanych opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem przedstawionej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Podziału Spółki Dzielonej jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwo w zdarzeniu przyszłym, że Podział został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Organ nie odniósł się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, gdyż interpretacje te oraz orzeczenia te zostały wydane w sprawach innych podatników i nie wiążą Organu w niniejszej sprawie.

Jednocześnie wskazać należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało (zostanie) wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania, na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.