Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.87.2022.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-24
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: ewidencja; gry; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Pan,

stwierdzam, że Pan stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 16 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 16 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 marca 2022 r. (wpływ 20 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest rezydentem polskim, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i rozliczając się za pomocą księgi przychodów i rozchodów. Osiągnięte dochody z działalności gospodarczej opodatkowuje według stawki liniowej. Wnioskodawca działa w branży informatycznej i głównym przedmiotem jego działalności jest tworzenie i rozwój nowoczesnego oprogramowania oraz jego elementów składowych, które następnie są sprzedawane jego klientom w ramach świadczonych na ich rzecz, na podstawie zawartych umów o współpracy.

Przedmiotowa działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie – definicja jest podana w zdaniu poniżej), które zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej także jako Prawo autorskie) są utworami. Wnioskodawca rozumie przez Oprogramowanie również części Oprogramowania, aplikacje będące programami komputerowymi, części (modyfikacje, ulepszenia, nowe moduły) aplikacji, nowe funkcjonalności, moduły, narzędzia.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje w szczególności czynności:

a) w zakresie wytwarzania Oprogramowania w postaci tworzenia kodu źródłowego;

b) w zakresie wytwarzania części Oprogramowania w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego, tworzenie kodu źródłowego.

Co istotne i wymaga podkreślenia Wnioskodawca tworzy i rozwija kilka rodzajów programów komputerowych lub ich części (modyfikacji, ulepszeń, nowych modułów), jednakże z uwagi na tożsamość czynności podejmowanych do ich tworzenia i rozwoju na potrzeby niniejszego wniosku będzie stosowane łączne określenie „Oprogramowanie” dla oznaczenia wszystkich rodzajów programów komputerowych oraz ich części, modyfikacji i ulepszeń. Wszystkie one bowiem stanowią odrębne programy komputerowe w rozumieniu Prawa autorskiego.

Wnioskodawca wskazuje, że może również rozwijać inne rodzaje Oprogramowania, lecz schemat jego tworzenia i zakres działań będzie zawsze tożsamy do tego opisanego we wniosku.

Jednocześnie, ze względu na to, że Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności na rzecz kilku klientów, na potrzeby niniejszego wniosku, dla oznaczenia wszystkich klientów będzie stosowane łącznie określenie „Kontrahent”. W konkluzji, przez Oprogramowanie Wnioskodawca rozumie zarówno aplikacje będące programami komputerowymi, jak i części (modyfikacje, ulepszenia, nowe moduły) aplikacji, które również stanowią programy komputerowe.

Należy podkreślić, że poniższe Oprogramowania stanowią przykłady i z uwagi na okoliczność, że wniosek dotyczy także zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca może tworzyć inne rodzaje Oprogramowania, ale zawsze o cechach wskazanych we wniosku.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się:

1) tworzeniem nowych funkcjonalności w aplikacjach webowych i natywnych,

2) rozwijaniem istniejących funkcjonalności i jest odpowiedzialny za dostarczenie jak najszerszej oferty wygód, interakcji w użytkowaniu, ponieważ wykonuje to, co widzi końcowy użytkownik aplikacji.

Dla zobrazowania utworów, które powstają w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, należy wskazać następujące Oprogramowania:

(…)

W procesie tworzenia Oprogramowania lub jego części Wnioskodawca stale poszukuje nowych innowacyjnych rozwiązań oraz nowego zastosowania wytworzonych aplikacji.

W ramach rozwoju każdego Oprogramowania Wnioskodawca tworzy zatem zupełnie nowe części Oprogramowania, a następnie modyfikuje i zmienia stworzone przez siebie elementy Oprogramowania poprzez dokonywanie zmian, poprawek oraz usprawnień. Opracowane przez Wnioskodawcę Oprogramowania z uwagi na ich innowacyjność tworzone są przez Wnioskodawcę od podstaw. W ramach świadczonych usług i realizowanego projektu Wnioskodawca tworzy, zmienia i dostosowuje komponenty Oprogramowania i dokumentuje przeprowadzony proces twórczy.

W każdym przypadku Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem kodu źródłowego Oprogramowania, jego testowaniem i odpowiednim dostosowaniem do konkretnych potrzeb Kontrahenta. W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę jego Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania lub całościowe aplikacje, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów nie występuje element typowej standaryzacji. Cele, jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta, wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest zatem tworzenie oraz rozwój innowacyjnego i technologicznie zaawansowanego Oprogramowania.

Wnioskodawca tworzy oraz ulepsza Oprogramowanie, które nie tylko odzwierciedla potrzeby rynku i Kontrahenta, ale kształtuje je w taki sposób, żeby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów u nabywców końcowych Oprogramowania. W tym zakresie Wnioskodawca prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego Oprogramowania i jego funkcjonalności i części oraz jego stałego rozwijania, czy też ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie Oprogramowania spełniającego wszelkie wymagania Kontrahenta i klientów końcowych. Efekty samodzielnej działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Tworzone oraz rozwijane Oprogramowanie powstaje przy użyciu najnowszych rozwiązań technologicznych. Prowadzi to do ciągłego rozwoju Wnioskodawcy oraz zdobywania nowej wiedzy i umiejętności. Z każdym projektem, zadaniem i funkcją Wnioskodawca rozwija swoje umiejętności i wiedzę wykorzystywana w pracy twórczej. Każdy projekt wymaga również zastosowania unikalnego zestawu wzorców projektowych lub architektur. Istotą prac jest dopasowanie do danego projektu, aplikacji, programu nie tylko odpowiednich technologii, ale także wzorców, które pozwalają utrzymywać kod czystym, przejrzystym i zdolnym do ciągłego rozwoju.

W ramach prac nad Oprogramowaniem Wnioskodawca realizuje następujące zadania:

a) Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania – szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

b) Modyfikacji i dostosowania Oprogramowania według specyfikacji i zamówienia Kontrahenta Wnioskodawcy przez tworzenie nowych praw własności intelektualnych;

c) Tworzenia nowych funkcjonalności i części Oprogramowania;

d) Optymalizacja wydajności Oprogramowania po stronie kodu;

e) Opracowywania nowych modułów i elementów mających na celu poprawienie systemu.

Prace te prowadzone są w sposób mający na celu zapewnienie atrakcyjności i innowacyjności opracowywanych przez Wnioskodawcę rozwiązań informatycznych.

Ponadto, realizowane są następujące czynności:

a) Prace programistyczne związane z tworzeniem/rozwojem kodu źródłowego;

b) Łączenie i konfiguracja rezultatów prac programistycznych;

c) Symulacja pracy Oprogramowania oraz jego testowanie;

d) Korekty i modyfikacje wprowadzone do Oprogramowania po etapie testowania;

e) Opracowywanie nowych rozwiązań mających na celu poprawę wydajności systemu.

Pracom nad Oprogramowaniem towarzyszy sporządzenie dokumentacji, która w zależności od realizowanych prac może przybrać postać krótkiej notatki, prostego dokumentu lub dokumentu zawierającego szczegółowy opis celu i metod jego osiągnięcia.

Równocześnie, Wnioskodawca, prowadząc prace programistyczne, przygotowuje kod źródłowy, który prezentowany jest jego Kontrahentowi i implementowany.

W podsumowaniu należy wskazać, że bezpośrednim rezultatem prac realizowanych przez Wnioskodawcę jest tworzenie Oprogramowania poprzez jego usprawnienie, wprowadzanie aktualizacji czy dodawanie nowych funkcjonalności. Zadania te realizowane są przez pisanie nowego kodu źródłowego Oprogramowania oraz jego testowanie.

Należy podkreślić, że Oprogramowanie i jego kod źródłowy ma bardzo złożony charakter. W ramach rozwoju Oprogramowania Wnioskodawca dokonuje jego usprawnień, zmienia poszczególne jego funkcjonalności. Ponadto, w ramach tworzenia nowej wersji Oprogramowania Wnioskodawca wprowadza poważniejsze udoskonalenia istniejących funkcjonalności Oprogramowania, które z uwagi na stopień zaawansowania mogą być uznawane za nowe funkcjonalności lub/i uzupełnia Oprogramowania o całkiem nowe funkcjonalności opracowane w ramach wskazanych powyżej prac rozwojowych. Te wszystkie modyfikacje Oprogramowania, po połączeniu z istniejącą, niemodyfikowaną częścią kodu źródłowego Oprogramowania tworzy spójną całość stanowiącą nową wersję Oprogramowania. Tak określane aktualizacje Oprogramowania są utworem i podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Prawa autorskiego. Co istotne, kod źródłowy Oprogramowania jest opracowywany i grupowany w bibliotekach danych, tzw. repozytoriach kodu.

Wnioskodawca wskazuje także, że proces rozwoju i tworzenia Oprogramowania ma charakter ciągły. Ukończenie jednej funkcjonalności lub części nie stanowi zakończenia rozwoju Oprogramowania. Charakter prac opisanych we wniosku jest niezmienny i odnosi się również do podejmowanych przez Wnioskodawcę działań nad tym konkretnym Oprogramowaniem. Wnioskodawca w ramach swojej działalności tworzy nowe autorskie prawa do programów komputerowych w postaci kodów źródłowych, które mogą być uznawane, w ocenie Wnioskodawcy, za kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie efekty prowadzonych prac w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania, które zostały opisane we wniosku, mają postać praw własności intelektualnej. W ramach prowadzonych prac powstają nowe prawa do programów komputerowych, które stanowią utwory podlegające ochronie prawnoautorskiej. Ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma charakter modułowy, więc Wnioskodawca jest właścicielem części oprogramowania, jaką tworzy w ramach tych procesów aż do chwili przeniesienia praw autorskich. Z chwilą przekazania Kontrahentowi wytworzonego oprogramowania Wnioskodawca przenosi na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania.

Wnioskodawca tym samym działa na zlecenie swojego Kontrahenta. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca może współpracować z zespołami danego kontrahenta i wówczas ma on z góry określoną rolę twórcy zdefiniowanych i funkcjonalnie samodzielnych elementów Oprogramowania. Z zespołami danego kontrahenta Wnioskodawca prowadzi dyskusje na tematy techniczne (m.in. narzędzi, jakie najkorzystniej będzie użyć w danym przypadku, podejścia z jakiego należy skorzystać do wytworzenia oprogramowania). Należy podkreślić, że współpraca Wnioskodawcy z zespołem osobowym Kontrahenta nie prowadzi do powstania wspólnego utworu. Współpraca nie jest bowiem realizowana w zakresie wspólnego tworzenia Oprogramowania. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego. W takim przypadku nie powstaje część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego, a samodzielne, odrębne Oprogramowanie, o cechach jak wyżej.

Umowa między Wnioskodawcą a jego Kontrahentem stanowi, że prawa własności intelektualnej wytworzone w ramach zleconej usługi należą do Kontrahenta, po ich przeniesieniu przez Wnioskodawcę. Całość praw własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego Oprogramowania przekazywana jest odpłatnie na rzecz Kontrahenta na podstawie umowy łączącej Strony. W toku realizowanych prac Wnioskodawca wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych przez niego utworów, a Wnioskodawca je traci, za co otrzymuje wynagrodzenie. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem wskazuje, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do Oprogramowania. Wartość wynagrodzenia Wnioskodawcy za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie ewidencji określającej ilość godzin przeznaczonych na stworzenie określonego programu komputerowego. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja czasu i wykonanych prac pozwala na wskazanie kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej na kontrahenta. Wynagrodzenie nie obejmuje wynagrodzenia za rutynowe zmiany oprogramowania.

Podsumowując, Wnioskodawca określa wynagrodzenie za przeniesienie na Kontrahenta autorskich praw majątkowych na podstawie obliczenia czasu przeznaczonego przez Wnioskodawcę na wytwarzanie Oprogramowania. W tym stanie rzeczy otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jest przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Strony umowy o współpracy uzgadniają, że wynagrodzenie płatne jest w terminie określonej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury.

Ponadto Wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią odpłatnego przeniesienia Oprogramowania lub jego części na jego Kontrahenta, a co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca prowadzi również ewidencję pozwalającą na wyszczególnienie realizowanych prac i zadań w ramach tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania przez wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu.

Wnioskodawca jest w stanie szczegółowo określić wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przeniesienia praw własności intelektualnej do tworzonego Oprogramowania z uwagi na prowadzone przez Wnioskodawcę rejestry i ewidencje czasu i rodzaju wykonywanych zadań, które precyzyjnie pozwalają ustalić powyższe okoliczności. Przeniesienie wskazanych powyżej praw następuje w ramach świadczonych usług w zakresie prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Omawiane Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy. W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy projekty, w ramach których realizowane są prace programistyczne skutkujące powstaniem Oprogramowania, są rozciągnięte w czasie, i w konsekwencji do danego projektu można przypisać kilka faktur przychodowych. W takim przypadku część wynagrodzenia objętego daną fakturą VAT, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za Oprogramowanie (jego rozwinięcie, modyfikację, zmianę, nową funkcjonalność lub inne prawa) powstałe w miesiącu, którego dotyczy faktura.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skoncentrowana jest na tworzeniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosił następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a) sprzętu komputerowego, oprogramowania i urządzeń peryferyjnych;

b) urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne).

Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów i jednocześnie prowadzi odrębną ewidencję dla celów rozliczenia preferencyjnej 5% stawki podatku PIT, tj.:

a) wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

b) prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

c) w prowadzonej ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

d) rozlicza poniesione koszty określone w art. 30ca ustawy o PIT.

Od 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy prawa nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów.

Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje, jaka część przychodu z danej faktury stanowiła wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR. W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na którego osiągnięcie miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc), w prowadzonej Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika _Nexus_, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala także na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania przez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik _Nexus_ oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu. W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania wytworzonych przez Niego. W wyniku czego koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są _per se_ za koszty do obliczenia wskaźnika _Nexus_, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi Projektami realizowanymi przez Niego. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie rozliczeniowym, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Gdy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne powiązanie odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas Wnioskodawca _per analogiam_ stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie \* przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej \* przychody z danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych.

W drugiej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Koszty wskazane we wniosku są bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania, gdyż stanowią one koszty działalności Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania. W przypadku nieponoszenia wskazanych we wniosku kosztów Wnioskodawca nie mógłby realizować prac, których realizacja skutkuje powstaniem nowego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do konkretnego prawa własności intelektualnej. Koszty te są bezpośrednio związane z realizacją tych prac. Bez ich poniesienia prace nie mogłyby być realizowane, a tym samym nie powstałoby prawo własności intelektualnej. Tworzenie kodu wymaga zarówno sprzętu, jak i ponoszenia dodatkowych kosztów wskazanych we wniosku.

Odnosząc się szczegółowo do zagadnienia kosztów, należy wskazać:

\- sprzęt komputerowy: dla sprawnego tworzenia Oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania Wnioskodawca stale usprawnia posiadany sprzęt komputerowy przez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. Na szybko zmieniającym się rynku technologii, niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby do spadku wydajności i efektywności jego pracy. Tym samym poniesione koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych są niezbędne dla tworzenia Oprogramowania.

\- materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne: Wnioskodawca kupuje meble (biurka) i inne wyposażenie oraz materiały biurowe, ponieważ są niezbędne w prowadzonej działalności. Dla wykonania swoich obowiązków Wnioskodawca musi utrzymywać i rozwijać odpowiednie zaplecze techniczne i biurowe.

Wymaga podkreślenia, że całe ryzyko gospodarcze związane z realizowanymi pracami ponosi Wnioskodawca, jako ich wykonawca. Pomimo przeniesienia autorskich praw do oprogramowania, ponosi wobec Kontrahenta pełną odpowiedzialność za rezultat świadczonych przez siebie usług, czyli tworzone Oprogramowanie.

Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego. Dotyczy to zarówno oprogramowania opisanego powyżej jako całkowicie nowego przedmiotu autorskich praw, jak i ulepszonego o nową funkcjonalność czy element. Przy czym, w tym drugim przypadku mamy do czynienia z modułem lub elementem stworzonym w oparciu o nowy, odrębny kod źródłowy, który w każdej chwili można wprowadzić do istniejącego programu komputerowego lub go z niego usunąć. Jest to zatem odrębny program i odrębny utwór od programu głównego chociaż stanowi jego istotną, nową funkcjonalność lub część. Wnioskodawca konsekwentnie wskazuje, że części oprogramowania powstające w efekcie rozwijania i/lub ulepszania przez Wnioskodawcę programu komputerowego stanowią odrębne od takiego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.

Wprawdzie brak jest legalnej definicji programu komputerowego, jednak orzecznictwo i doktryna prawa autorskiego są zgodne w tej kwestii i prezentują następujące stanowisko:

– Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816);

– Do programów komputerowych stosuje się również zasadę wyrażoną w art. 1 ust. 3 Prawa autorskiego, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74).

W związku z powyższym, zgodnie z doktryną prawa autorskiego, część Oprogramowania (fragment kodu) jest utworem w rozumieniu art. 74 tej ustawy. Element twórczy pochodzący od Wnioskodawcy i występujący w procesie tworzenia Oprogramowania polega na pisaniu kodu źródłowego, w efekcie czego powstaje program komputerowy.

Trzeba mieć jednak na uwadze, że oprogramowanie jako całość (produkt finalny) to ogół informacji w postaci zestawu instrukcji do realizacji wyznaczonych celów. Celem oprogramowania jest przetwarzanie danych w wyznaczonym przez twórcę zakresie. Nie wszystkie elementy gotowego oprogramowania są tworzone od podstaw przez programistów. W tym celu wykorzystuje się wiele gotowych elementów (ogólnodostępne biblioteki i elementy open source), co jednak nie wpływa na ocenę oprogramowania określanego jako pewna całość, jako utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Mając na względzie powyższe, w tym zwłaszcza pojemną definicję programu komputerowego, Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów jego prac jako odrębny element stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 Prawa autorskiego. Wybór zindywidualizowanych rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, determinuje jednoznacznie niepowtarzalność wytworzonego programu; warunki istotne dla środowiska wykorzystania programu wykluczają także możliwość zastosowania oprogramowania dostępnego na rynku.

Pracując nad wytworzeniem oprogramowania, Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez Niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych i technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Bezsprzecznie, Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia także działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Niego nie były wykorzystane. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Natomiast Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje wykreowanie zupełnie nowych funkcjonalności lub elementów, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wymaga podkreślenia, że twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej _sensu largo_, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec faktu, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, jego praca ma charakter twórczy. Nie jest bowiem wymagane tworzenie innowacyjnych rozwiązań w wymiarze światowym i Wnioskodawca nie weryfikuje efektów swojej pracy w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu, są technologie informatyczne, czyli Jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony. Co istotne, ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W tym miejscu należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Zgodnie z doktryną przedmiotu i orzecznictwem wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości, rozumianej jako czynności mechaniczne. Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe jako utwory w rozumieniu art. 1 Prawa autorskiego, i cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłącznie proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością twórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego przez siebie zindywidualizowanego dzieła. Jedynym efektem świadczonych usług w zakresie rozwoju i tworzenia Oprogramowania, które opisane są w niniejszym wniosku, jest kod źródłowy programu komputerowego, stanowiący utwór w rozumieniu Prawa autorskiego i przedmiot prawa własności intelektualnej. Na podstawie Umowy o współpracy przez zapłatę należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług Kontrahent nabywa, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń i zapłaty dodatkowego wynagrodzenia, całość autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Wnioskodawcę utworów będących programami komputerowymi oraz wszelkiej związanej z nimi dokumentacji, w szczególności dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa: _kluczowe znaczenie przy kwalifikacji, czy umowa narusza zakaz z art. 41 ust. 3 Prawa autorskiego (bądź stanowi jego obejście), jest nie czas jej trwania, ale istnienie możliwości wypowiedzenia jej przez twórcę (taki pogląd formułują również J. Barta, R. Markiewicz (w:) Prawo autorskie\`(...)\`, red. J. Barta, R. Markiewicz, 2011, s. 310). Jeżeli taka możliwość istnieje, nie ma podstaw do twierdzenia, że umowa odnosi się do wszystkich utworów lub wszystkich utworów danego rodzaju, jakie autor stworzy w przyszłości, ponieważ może on zakończyć stosunek prawny wykreowany umową i odtąd będzie miał pełną swobodę wykonywania autorskich praw majątkowych do utworów później stworzonych. Można nawet bronić tezy, że art. 41 ust. 3 Prawa autorskiego jest zbędny, ponieważ sytuacje, do których odnosi się jego hipoteza, to zbiór pusty. De iure i de facto bowiem każda umowa prawnoautorska może być wypowiedziana przez twórcę ze względu na jego istotne interesy twórcze (art. 56 ust. 1 ustawy), a do takich bezdyskusyjnie należy swoboda dysponowania całokształtem swojej przyszłej twórczości. Konkludując, wypada stwierdzić, że zakaz generalnego dysponowania przyszłym dorobkiem twórczym nie odgrywa w praktyce obrotu w Polsce istotnej roli._ Umowa zawarta przez Wnioskodawcę przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, tak więc nie narusza zasady określonej w art. 41 ust. 3 Prawa autorskiego.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług w sposób nie rutynowy i kreatywny, nie jest to działalność obejmująca proste usuwanie błędów w oprogramowaniu. Po przeniesieniu własność utworu jest pełna nieodwołalna oraz uprawniająca do pełnego i niezakłóconego rozporządzania prawem do programu komputerowego. Do chwili przeniesienia na rzecz Kontrahenta prawa do programu Wnioskodawcy przysługiwały prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie/rozwinięcie danego oprogramowania.

Wnioskodawca twierdzi, że nowe oprogramowanie (części/fragmenty/elementy oprogramowania, kody) to odrębny przedmiot obrotu prawnego, który podlega ochronie na podstawie Prawa autorskiego. Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że opisany we wniosku stan faktyczny odnosi się do zdarzenia przyszłego oraz zaistniałego już zdarzenia, ponieważ Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania, ulepszania oprogramowania lub jego części, uzyskując z tego tytuły dochody w sposób opisany we wniosku od dnia 1 stycznia 2020 r. i chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej począwszy od roku 2020 do końca 2021 r. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z Kontrahentem na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach, przy czym Wnioskodawca może podjąć się także realizacji innych, nowych typów oprogramowania, ale charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności pozostanie niezmieniony.

Ponadto Wnioskodawca nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Klientami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą podmiotów funkcjonujących w różnych branżach, a tym samym tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, z tym jednak zastrzeżeniem, że opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności pozostanie niezmieniony, nie ulegnie zmianie także rodzaj i źródło uzyskiwanych dochodów z tytułu sprzedaży oprogramowania.

W uzupełnieniu wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

C_zy „Kontrahent”, o którym mowa we wniosku, jest podmiotem polskim czy zagranicznym (w jakim kraju)?_

Kontrahent jest podmiotem polskim, usługi są wykonywane w Polsce.

_Jeśli jest podmiotem zagranicznym, to czy usługi dla tego podmiotu są wykonywane przez Pana w Polsce czy w kraju, w którym podmiot ten ma siedzibę?_

Nie dotyczy.

_Jeśli usługi są wykonywane w kraju, w którym podmiot ten ma siedzibę, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza w tym państwie jest prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a tym państwem?_

Nie dotyczy.

_Czy:_

\- _usługi świadczone przez Pana na rzecz Kontrahenta, zgodnie z zawartą umową, są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Kontrahenta;_

\- _Pan, wykonując te usługi, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością;_

\- _odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności podejmowanych przez Pana oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi Pan czy Kontrahent?_

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, zgodnie z zawartą umową, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Kontrahenta.

Tak, Wnioskodawca wykonując te usługi, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi Wnioskodawca.

_Co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na zakup sprzętu komputerowego, oprogramowania, podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych?_

To są koszty związane z zakupem laptopa, myszki oraz oprogramowania służącego do pisania kodu.

_Czy sprzęt komputerowy, podzespoły komputerowe i urządzenia peryferyjne stanowią środki trwałe, od których dokonuje Pan odpisów amortyzacyjnych?_

Wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

_Czy oprogramowanie stanowi wartość niematerialną i prawną, od której dokonuje Pan odpisów amortyzacyjnych?_

Wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

_Co należy rozumieć pod pojęciem materiałów biurowych, urządzeń biurowych, sprzętu biurowego i sprzętu eksploatacyjnego, a także innego wyposażenia biurowego?_

To są koszty związane z zakupem fotela, tuszy do drukarki, słuchawek.

_Czy urządzenia biurowe, sprzęty biurowe i sprzęty eksploatacyjne, a także meble i wyposażenie biurowe stanowią środki trwałe, od których dokonuje Pan odpisów amortyzacyjnych?_

Wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

_Zważywszy na informację zawartą w treści wniosku, że zamierza Pan skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej począwszy od roku 2020 do końca 2021, prosimy jednoznacznie wskazać, czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki obowiązują we wszystkich latach, których dotyczy wniosek._

Tak, opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki obowiązują we wszystkich latach, których dotyczy wniosek.

### Pytania

1\. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przedstawiona w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz zaistniałym już stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2\. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programów komputerowych (Oprogramowanie części Oprogramowania) tworzonego przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych Usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowi sprzedaż w rozumieniu art 30ca ust 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art 30ca ust 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i tym samym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wyliczonego zgodnie z art 30ca ustawy o PIT w latach 2020 i 2021?

3\. Czy wymienione przez Wnioskodawcę koszty:

\- sprzętu komputerowego, oprogramowania i urządzeń peryferyjnych;

\- urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne)

ponoszone i te które zamierza ponosić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, można uznać za koszty w literze A wskaźnika _Nexus_ do obliczenia wskaźnika _Nexus_, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4\. Czy wymienione przez Wnioskodawcę wydatki:

\- sprzęty komputerowe, oprogramowania i urządzenia peryferyjne;

\- urządzenia i materiały biurowe (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne),

które Wnioskodawca ponosi i zamierza ponosić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – prace realizowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z przedstawionym opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zarówno pojęcie badań naukowych, jak i prac rozwojowych zostały natomiast zdefiniowane w kolejnych przepisach, tj. odpowiednio w art. 5a pkt 30 ustawy o PIT oraz pkt 40 ustawy o PIT poprzez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 478).

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o PIT (dalej jako: prace lub projekty B+R) należy mówić wówczas, gdy:

a. działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe;

b. realizowane prace mają twórczy charakter;

c. prace w tym zakresie prowadzone są w systematyczny sposób;

d. wykonywane prace mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki występują w przypadku projektów B+R realizowanych przez Wnioskodawcę.

A. Prace rozwojowe – w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonych projektów B+R wyczerpuje pojęcie prac rozwojowych zawarte we wskazanych powyżej przepisach prawa. Wnioskodawca prowadzi bowiem prace, wykorzystując dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych właściwości Oprogramowania. Tym samym, Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe zdefiniowane we wskazanych powyżej przepisach prawa. W prowadzonych projektach B+R Wnioskodawca realizuje prace nastawione na wykorzystanie dostępnej wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych do tworzenia autorskiego i innowacyjnego programowania lub jego znaczącego ulepszenia. Tym samym, zgodnie ze wskazanymi powyżej ustawowymi definicjami, Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe.

B. Twórczy charakter prac – kolejną przesłanką warunkującą uznanie działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową jest twórczy charakter tej działalności. W zakresie projektów B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę przesłanka ta jest również spełniona, ponieważ rozwiązania i końcowe produkty informatyczne nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę jego Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów B+R nie występuje element typowej standaryzacji. Cele, jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta, wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Jednocześnie należy podkreślić, że Oprogramowanie i jego elementy jako rezultat prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

C. Prowadzenie prac w systematyczny sposób – realizowane przez Wnioskodawcę prace B+R mają nie tylko twórczy charakter, ale są również prowadzone w sposób systematyczny, co stanowi kolejną przesłankę wynikającą z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej. Prace B+R realizowane są przez Wnioskodawcę według określonego harmonogramu. Przedmiotowe prace są zaplanowane przez Wnioskodawcę i prowadzone w sposób uporządkowany i regularny. Nie mają one charakteru incydentalnego ani spontanicznego.

D. Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z definicją ustawową działalność badawczo-rozwojowa musi także mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów B+R działania ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które będą wykorzystywane w obecnie prowadzonych lub kolejnych projektach. Tym samym, wiedza uzyskana podczas prowadzenia poszczególnych prac wykorzystywana jest następnie w innych pracach projektowych. Dodatkowo Wnioskodawca, realizując przedmiotowe prace, uzyskuje nowe umiejętności z dziedziny technologii IT i ich zastosowania w działalności biznesowej, które następnie mogą wykorzystywać do projektowania nowych produktów i usług oferowanych klientom (oprogramowanie, aplikacje). Prace programistyczne realizowane w ramach prac B+R mają charakter twórczy i ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań. Stworzenie kodu źródłowego wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki, natomiast uprzednie opracowanie koncepcji tworzonego Oprogramowania lub jego części, a także późniejsze koordynowanie prowadzonych prac wymaga specjalistycznej wiedzy biznesowej. Jednocześnie celem prac realizowanych w ramach projektów B+R nie jest wyłącznie wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do Oprogramowania. Dodatkowo Wnioskodawca, celem konkurencyjnego świadczenia usług, musi ciągle poszerzać swoją wiedzę o nowe narzędzia i technologie informatyczne. Wymaga podkreślenia, że w przepisach prawa nie zostało zdefiniowane pojęcie „okresowy”. W związku z tym, podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”, „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji znaczenie słowa „okresowy” odnosi się do podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Na podstawie powyższego można przyjąć, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę nie ma znamion okresowości, ponieważ każdy z wytwarzanych przez Wnioskodawcę Utworów jest niepowtarzalny oraz unikatowy, a jego wytworzenie wymaga podejmowania odmiennych i indywidualnych procesów.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z ustawową definicją – działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, że w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, żeby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, żeby prowadził prace rozwojowe. Może także prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie przesłanka określona w definicji działalności badawczo-rozwojowej (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX). Wnioskodawca stwierdza, że przymiot działalności twórczej bez wątpienia można przypisać (i będzie można przypisać) działaniom związanym z wytworzeniem Utworów. Działania te skupiają się (i będą się skupiać w przyszłości) na wytwarzaniu nowych/zmodyfikowanych programów bądź kodów komputerowych, które są unikatowe oraz niepowtarzalne. Celem działań opisanych w zaszłym już stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym jest opracowywanie nowych rozwiązań na podstawie aktualnej wiedzy oraz dostępnych na rynku produktów, z których tworzone są (i będą w przyszłości) nowe Utwory. W efekcie powstają (i będą powstawać) nowe rozwiązania w postaci gotowych programów, narzędzi informatycznych, optymalizacji oraz związane z nimi – plany i projekty. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez Niego prace celem wytworzenia Utworów stanowią (i będą stanowić) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że kwestia kwalifikowania działań w zakresie tworzenia nowych rozwiązań z dziedziny IT do kategorii działalności badawczo-rozwojowej była już przedmiotem interpretacji indywidualnych, w których uznawano, że tego typu działania spełniają definicję prac o charakterze badawczo-rozwojowym.

Ponadto w tożsamych stanach faktycznych rozstrzygano również o możliwości uznania za działalność badawczo-rozwojową prac w zakresie modyfikacji istniejącego oprogramowania/narzędzia informatycznego. Tytułem przykładu można wskazać interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.70.2020.2.JG, z dnia 30 marca 2020 r., nr 0113- KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC, zgodnie z którymi: _Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy._

Z powołaniem się na powyższe interpretacje prawnopodatkowe, w ocenie Wnioskodawcy, można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej w zakresie zakwalifikowania prac programistycznych określonych w zaistniałym stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym do działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca prowadzi pracę według szczegółowego harmonogramu czasowo-rzeczowego. Począwszy od wymagań umowy o współpracy dotyczących poprawnej dokumentacji działalności Wnioskodawcy, także oprogramowanie determinuje wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą starannością.

Ostatnią przesłanką wymaganą ustawowo do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawca opisał powyżej, w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawca podkreśla, że przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych wiadomości naukowych w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług programistycznych. Przy czym ulepszenia te są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie.

Wnioskodawca prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy przejawia się w wytwarzaniu nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, co oznacza, że wprowadzają to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Przesądza to m.in. o elemencie „twórczym” prowadzonej przez Niego działalności, tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX). Wyjaśnić należy, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, dla którego z góry ustalony jest tylko efekt. Co istotne, istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, że programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też pozwalały na stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu Wnioskodawca twierdzi, że stworzone przez Niego programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego Kontrahenta. Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności – autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego. Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace związane z wytwarzaniem i modyfikacją Utworów, szczegółowo przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – otrzymuje dochody ze stworzonego – w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kodu źródłowego Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy w ramach wykonywanych usług, majątkowe prawa własności intelektualnej do tworzonego Oprogramowania i jego części przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w umówionej wysokości. Przedmiotowe wynagrodzenie obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania bądź części oprogramowania należy zakwalifikować do kategorii sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym oraz zaistniałym stanie faktycznym spełnione są, według Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zastosowania art. 30ca ustawy o PIT, tj. Wnioskodawca:

a. uzyskuje dochód w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,

b. uzyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym spełniona jest pierwsza przesłanka wskazana w art. 30ca ustawy o PIT.

Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o PIT, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Zdaniem Wnioskodawcy dochody uzyskiwane z odpłatnego zbywania praw autorskich do programów komputerowych są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT.

Tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej kwalifikowanych dochodów przy zastosowaniu stawki określonej w tym przepisie.

Uzasadniając niniejsze stanowisko Wnioskodawcy, należy wskazać, że zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

a. patent,

b. prawo ochronne na wzór użytkowy,

c. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

d. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

e. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

f. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

g. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin,

h. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do kodu źródłowego stanowiącego Oprogramowanie wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego:

1\. z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

3\. z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano powyżej, Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2 Prawa autorskiego. Jedynym efektem tych usług w zakresie rozwoju i tworzenia Oprogramowania jest kod źródłowy programu komputerowego. Umowa o współpracy zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i jego Kontrahentem stanowi, że prawa własności intelektualnej, jakie Wnioskodawca wytworzy w ramach zleconych usług, należą po ich przeniesieniu do Kontrahenta. W ramach usług Wnioskodawca wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent uzyskuje wszystkie prawa do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca je traci, za co otrzymuje świadczenie wzajemne w postaci umówionego wynagrodzenia. Tak więc całość kwoty wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca planuje objąć i obejmuje preferencyjną stawką opodatkowania, stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich (sprzedaż). Przedmiotem umowy jest więc przeniesienie prawa do własności intelektualnej. Odpłatne przeniesienie wskazanych we wniosku praw następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Oprogramowanie zostaje wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny obejmująca prace rozwojowe wykonane w celu tworzenia nowych zastosowań. Przy czym prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych i Oprogramowania wskazanego we wniosku służącego do tworzenia i oferowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów wcześniej niedostępnych na rynku. Nie są to działania rutynowe ani okresowe (nie jest to utrzymanie techniczne produktu), co wyczerpuje definicję działalności badawczo-rozwojowej określoną w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca wykonuje jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi księgę przychodów i rozchodów.

W przypadku rozliczania się na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego nie podlegają ochronie. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5.

Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podstawowe znaczenie w sprawie ma to, że efektem pracy Wnioskodawcy jest kod źródłowy programu komputerowego, co implikuje wytworzenie przez Wnioskodawcę prawa własności intelektualnej.

Mając na uwadze ziszczenie się przesłanek definiujących działalności B+R, Wnioskodawca wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca pkt 2.8 ustawy o PIT. Na podstawie umowy o współpracy zawartej z Kontrahentem wykonuje usługi programistyczne i wszelkie prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz Kontrahenta w zamian za ustalone wynagrodzenie. Według ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się _odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów_.

W przypadku opisanym w niniejszym wniosku następuje faktyczna sprzedaż wytworzonych przez Wnioskodawcę kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jedynym dochodem, jaki Wnioskodawca uzyskuje z tytułu współpracy z Kontrahentem i chce objąć preferencyjną stawką opodatkowania, jest wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przeniesienia na rzecz Kontrahenta praw do wytworzonego przez siebie Oprogramowania lub jego części. Jest to Oprogramowanie opracowane na zamówienie Kontrahenta i spełniające specyficzne wymagania Kontrahenta, jak również nie istnieje inne podobne, które mogłoby stanowić podstawę dla wyceny wartości praw własności intelektualnej związanej z tym Oprogramowaniem. Tym samym dokumentem określającym wartość praw jest umowa o współpracy, zaś dokumentuje tę wartość rachunkowo i księgowo faktura wystawiona dla Kontrahenta z tytułu świadczonych usług i zastosowanie proporcji pozwalającej na określenie kwoty wynagrodzenia za przeniesienie tworzonego Oprogramowania.

Dochody, jakie uzyskuje Wnioskodawca, są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT.

Tym samym, Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej kwalifikowanych dochodów przy zastosowaniu stawki, wynoszącej 5% podstawy opodatkowania. Wynika to z następujących przesłanek ustawowych:

a. w rozpatrywanym przypadku kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawa do programów komputerowych wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, które podlegają ochronie na podstawie odrębnych ustaw (ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) i których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

b. uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej będącego prawami autorskimi do programów komputerowych jest, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, kwalifikowanym dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca uzyskuje bowiem dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT). Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem spełnienia przesłanek ustawowych i przy uwzględnieniu okoliczności, że Wnioskodawca stosuje wskaźnik _nexus_ do wyliczenia kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania kwalifikowanych dochodów z tytułu odpłatnego przeniesienia przez Wnioskodawcę kwalifikowanych autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (sprzedaży) przy zastosowaniu stawki określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT obliczonych przy zastosowaniu wskaźnika _nexus_.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 3 – zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b +c +d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania ponosi On wydatki na:

\- sprzęt komputerowy, oprogramowania i urządzenia peryferyjne;

\- urządzenia i materiały biurowe (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne).

Powyższe wydatki są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – tj. prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania bądź części oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i mogą zostać ujęte do obliczenia wskaźnika _Nexus_.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 4 – zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których autorskie prawa majątkowe są następnie przenoszone w ramach realizacji umowy o współpracy na określonego Kontrahenta. Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie, obejmujące również należność za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zważywszy na to, że działania Wnioskodawcy zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi On wydatki na:

a) sprzęt komputerowy, oprogramowania i urządzenia peryferyjne;

b) urządzenia i materiały biurowe (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne).

Przedmiotowe wydatki są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności Wnioskodawca _per analogiam_ zastosuje art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodologii, należy uznać za koszty działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście regulacji zawartej w art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z wytwarzaniem, rozwijaniem, ulepszaniem i modyfikacją oprogramowania na rzecz kontrahentów. Wskazał Pan, że prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz kontrahentów polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Pana nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz każdego z kontrahentów powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Jak Pan wskazał – prowadzona przez Pana działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług w sposób nie rutynowy i kreatywny, i nie jest to działalność obejmująca proste usuwanie błędów w oprogramowaniu. Nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Oprogramowanie wytwarzane przez Pana w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej.

Na podstawie przedstawionego opisu sprawy oraz cytowanych przepisów stwierdzamy, że przedstawione we wniosku Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

**Reasumując – podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1, 3 / a + b+ c +d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Na mocy art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady _nexus_. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1) w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija, ulepsza i modyfikuje Pan oprogramowanie;

2) wykonuje Pan powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) w wyniku prowadzonych przez Pana prac związanych z tworzeniem oprogramowania komputerowego powstaje oprogramowanie lub jego część podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4) w wyniku prowadzonych przez Pana prac związanych z rozwijaniem, ulepszaniem i modyfikowaniem oprogramowania powstaje nowe, odrębne oprogramowanie lub jego część podlegające również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

5) przenosi Pan za wynagrodzeniem całość praw autorskich do oprogramowania lub jego części;

6) prowadzi Pan od 1 stycznia 2020 r. na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; wyodrębnia w niej poszczególne programy komputerowe, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a także wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika _nexus_, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką;

7) opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki będą obowiązywać we wszystkich latach, których dotyczy wniosek.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Na podstawie powyższego stwierdzamy, że dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Pana oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że może Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5% począwszy od 1 stycznia 2020 r.

**Reasumując – odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) tworzonego przez Pana w ramach świadczonych usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowi sprzedaż, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 tej ustawy.**

**Tym samym może Pan zastosować stawkę opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, rozpoczynając od roku 2020.**

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, należy wyjaśnić, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika _nexus_ obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że:

„Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik _nexus_ w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

\- pozostawać w związku przyczynowym z przychodami lub źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- być właściwie udokumentowany.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Pana działalnością badawczo-rozwojową, tj. dotyczące:

\- sprzętu komputerowego, oprogramowania i urządzeń peryferyjnych (laptop, myszka, oprogramowanie do pisania kodu);

\- urządzeń i materiałów biurowych, tj. materiałów i sprzętów biurowych i eksploatacyjnych (biurka, fotel, tusz do drukarki, słuchawki).

Należy podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik _nexus_) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do treści art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

W myśl natomiast art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, może Pan przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w danym okresie.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika _nexus_.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika _nexus_ wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik _nexus_, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik _nexus_ jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Zatem poniesione przez Pana wydatki dotyczące:

\- sprzętu komputerowego, oprogramowania i urządzeń peryferyjnych (laptop, myszka, oprogramowanie do pisania kodu);

\- urządzeń i materiałów biurowych, tj. materiałów i sprzętów biurowych i eksploatacyjnych (biurka, fotel, tusz do drukarki, słuchawki)

mogą stanowić koszy, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

**Reasumując – wydatki ponoszone przez Pana na** **sprzęt komputerowy, oprogramowanie i urządzenia peryferyjne (laptop, myszka, oprogramowanie do pisania kodu), urządzenia i materiały biurowe, tj. materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne (biurka, fotel, tusz do drukarki, słuchawki),** **które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Jednocześnie wydatki ponoszone przez Pana na** **sprzęt komputerowy, oprogramowanie i urządzenia peryferyjne (laptop, myszka, oprogramowanie do pisania kodu), urządzenia i materiały biurowe, tj. materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne (biurka, fotel, tusz do drukarki, słuchawki)****, które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać uznane za koszty w literze „a” do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazujemy także, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji stwierdzamy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tą interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).