Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.305.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: Opodatkowania sprzedaży lub wniesienia aportem nieruchomości w części dotyczącej działki niezabudowanej.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; działki; linia; osoba-osoby fizyczne; parking; sprzedaż; wynajem; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania sprzedaży lub wniesienia aportem nieruchomości w części dotyczącej działki niezabudowanej – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży bądź wniesienia aportem nieruchomości w części dotyczącej działki niezabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wiosek został uzupełniony pismem w dniu 22 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Posiada wspólność małżeńską majątkową. Uzyskuje dochody m.in. z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, z tytułu której nie jest podatnikiem podatku od towarów usług. Dochód z działalności opodatkowany jest na zasadach ogólnych (wg skali) (KPiR). Wnioskodawca nie osiąga dochodów z wynajmu prywatnego. Przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej od 1998 r. jest wynajem pokoi (PKD 5520Z). W grudniu 2002 r. Wnioskodawca otrzymał w formie darowizny do majątku odrębnego prywatnego 2 działki o łącznej powierzchni 1304 m2 oraz budynek mieszkalny jednorodzinny (dalej: „Nieruchomość”), znajdujący się na jednej z działek. Budynek został oddany do używania w marcu 1998 r., a wybudowany był jako inwestycja prywatna. Inwestorowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jest to jedyna nieruchomość, jaką posiada Wnioskodawca. Nigdy nie sprzedawał żadnych nieruchomości. Wnioskodawca zamieszkuje część budynku, natomiast w ramach działalności gospodarczej wynajmuje część pokoi w przedmiotowej Nieruchomości, żadna z części Nieruchomości nie została wniesiona do działalności gospodarczej, nie jest amortyzowana i nadal stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy. W ramach działalności gospodarczej nie dokonywano ulepszeń Nieruchomości. Jedynie bieżące koszty eksploatacji dotyczące utrzymania wynajmowanych pokoi (np.: wymiana żarówek, armatury, lamp, wyposażenia) rozliczane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie podejmowano obecnie żadnych działań mających na celu przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży, nie poszukiwano nabywców. Wnioskodawca rozważa zostanie wspólnikiem spółki komandytowej, która poszukuje terenów pod budowę. Wobec powyższego Wnioskodawca myśli o sprzedaży Nieruchomości tej spółce, bądź przekazaniu jej w formie aportu, w zamian za udziały. Spółka wybudowałaby tam budynek wielorodzinny na sprzedaż. Dla opisanych działek Wnioskodawca nie ma decyzji o warunkach zabudowy. Obowiązuje uchwalony przez Gminę plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego na mapach geodezyjnych działka niezabudowana została podzielona linią rozgraniczającą na tereny budowlane i niebudowlane. Ok. 367 m2 (tj. ok. 49% powierzchni działki) stanowi teren zielony, a ok. 381 m2 (tj. ok. 51% powierzchni) teren przeznaczony pod zabudowę. Na działce niezabudowanej od początku posiadania Nieruchomości przez Wnioskodawcę znajduje się kilka miejsc parkingowych (dla 5-6 samochodów) wykorzystywanych zarówno przez domowników jak i turystów. Brak jest oznaczenia miejsc jako miejsca zarezerwowane dla domowników i dla turystów. Miejsca parkingowe utwardzone są żwirem. W momencie otrzymywania przez Wnioskodawcę darowizny, opisane miejsca były już przy domu, a Wnioskodawca nie ponosił dodatkowych nakładów na przygotowanie tych miejsc, zarówno prywatnie jak i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na pozostałej część działki niezabudowanej znajduje się trawnik oraz pojedyncze drzewa i krzewy. Pełni ona funkcję dekoracyjno-rekreacyjną. Wniosek jest kontynuacją wydanej interpretacji znak 0115-KDIT1-2.4012.935.2018.4.NK z dnia 1 marca 2019 r., 0112-KDIL3-2.4011.471.2018.3.DJ z dnia 18 lutego 2019 r. oraz postanowienia o pozostawieniu sprawy bez rozpatrzenia 0115-KDIT1-2.4012.950.2018.4.NK z dnia 1 marca 2019 r.

Wnioskodawca pismem z dnia 20 lipca 2019 r. doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

Ad. 1.

Miejsca postojowe przeznaczone są wyłącznie dla turystów wynajmujących pokoje w Nieruchomości Wnioskodawcy. Nie są one udostępniane osobom trzecim. Nie jest to komercyjny parking dla turystów nie korzystających z noclegu.

Ad. 2.

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca nie pobiera żadnych opłat od turystów za pozostawienie samochodu, ani nie uzależnia wysokości opłat za pokój od korzystania z miejsca postojowego.

Ad. 3.

Wnioskodawca nie występował o sporządzenie i zatwierdzenie miejscowego planu. Była to wyłącznie decyzja organów administracji.

Ad. 4.

Wnioskodawca nie wnioskował o zmianę przeznaczenia działki. Jednak w 2009 r. w ramach konsultacji w zakresie opracowywanego miejscowego planu zagospodarowania (studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta) Wnioskodawca wnosił uwagi do planu w zakresie przesunięcia linii rozgraniczające tereny budowlane aby obejmowała całą działkę niezabudowaną. Wniosek nie został rozpatrzony i linia rozgraniczająca tereny budowlane pozostaje w miejscu wyznaczonym w pierwszej koncepcji.

Ad. 5.

Działka nie była nigdy udostępnia osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ad. 6a.

Nieplanowane jest wyłączenie części gruntu i nieruchomości. Zacytowany fragment dotyczy wydanej już interpretacji, w którym Organ wskazał, że sprzedaż części nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności będzie podlegać opodatkowaniu. Wobec powyższego Wnioskodawca uzyskał już informację, że sprzedaż tej części nieruchomości (domu z działką wykorzystywana do działalności gospodarczej) niezależnie od podjętych działań podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej wolą Wnioskodawcy jest uzyskanie informacji czy w przypadku zakupu projektu architektonicznego nowego budynku i uzyskaniu dla niego pozwolenia na budowę cała działka zabudowana domem oraz część działki niezabudowanej o przeznaczeniu budowlanym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 6b.

Jeśli Wnioskodawca zdecydowałby się na zakup projektu architektonicznego to zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego byłby to budynek mieszkalny wielorodzinny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż, bądź aport działki niezabudowanej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku uznania, że sprzedaż bądź aport działki niezabudowanej, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to:
    1.  dla części działki niezabudowanej, przeznaczonej wg planu zagospodarowania przestrzennego jako tereny niebudowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, natomiast;
    2.  dla części niezabudowanej działki, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego kwalifikowana jest jako budowlana zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT – 23%?
3.  Czy w przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę działań polegających na zakupie projektu architektonicznego nowego budynku, który mógłby powstać na Nieruchomości (działce zabudowanej domem oraz budowlanej części działki niezabudowanej), a następnie uzyskaniu dla niego pozwolenia na budowę, a w kolejności sprzedaży Nieruchomości wraz z pozwoleniem na budowę, sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko dotyczące pytania 1

Planowana przez niego dostawa działki niezabudowanej (sprzedaż, bądź aport) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towary rozumie się m.in. rzeczy oraz ich części, a więc również nieruchomości.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując bowiem przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie, bez względu na cel lub rezultat, działalność gospodarczą, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Zgodnie z ustawą VAT działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez niego w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami – takie jak działania marketingowe, uzbrojenie terenu. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, nie należy uznać, że dostawa działki nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dostawa ta nie ma charakteru zawodowego, stałego i zorganizowanego, a więc jest czynnością w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Działka nie została wniesiona do prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie nabył Nieruchomości w celu jej odsprzedaży (świadczyć może o tym m.in. fakt, że sprzedaż nastąpi po upływie długiego czasu od nabycia Nieruchomości i to, że otrzymał ją w drodze darowizny). Przede wszystkim jednak Wnioskodawca nie dokonywał w stosunku do działki żadnych czynności charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalny obrót nieruchomościami, takich jak wskazane w przywołanym orzecznictwie działania marketingowe, uzbrojenie terenu itp. Wnioskodawca nie prowadził żadnych działań, zmierzających do zbycia nieruchomości. Co prawda na działce znajdują się miejsca postojowe dla samochodów zarówno domowników jak i turystów, jednak nie można wskazać jaka liczba miejsc i przez jaki okres jest wykorzystywana dla domowników, a jaka dla turystów. Ponadto Wnioskodawca nie pobiera żadnych opłat od turystów za pozostawienie samochodu, ani nie uzależnia wysokości opłat za pokój od korzystania z miejsca postojowego. Mimo iż sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak w opisanym przypadku nie jest ona dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą wyprzedaż majątku osobistego przez osobę fizyczną.

Stanowisko dotyczące pytania 2

W przypadku nie potwierdzenia przedstawionego stanowiska dla pytania nr 1, Wnioskodawca uważa, że:

1.  dla dostawy części działki niezabudowanej, przeznaczonej wg planu zagospodarowania przestrzennego jako tereny niebudowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, jako dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane;
2.  dla dostawy części niezabudowanej działki, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego kwalifikowana jest jako budowlana, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT.

Zgodnie z aktualną sytuacją Nieruchomość objęta jest planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka zabudowana domem oraz część działki niezabudowanej są zakwalifikowane jako tereny budowlane, natomiast pozostała część niezabudowanej działki nie ma przeznaczenia budowlanego. Działka niezabudowana o przeznaczeniu niebudowlanym: Stosownie do regulacji art. 2 pkt 33 ustawy VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zatem dostawa części działki niezabudowanej, zakwalifikowanej wg planu zagospodarowania przestrzennego jako tereny niebudowlane, ma prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, jako dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Działka niezabudowana o przeznaczeniu budowlanym: uwzględniając ww. przepisy ustawy VAT dotyczące definicji terenów budowlanych, dostawa części niezabudowanej działki, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego kwalifikowana jest jako budowlana, winna zostać opodatkowana stawką podstawową VAT.

Stanowisko dotyczące pytania 3

W przypadku potwierdzenia stanowiska nr 1 za prawidłowe, to podjęcie działań przez Wnioskodawcę polegających na zakupie projektu architektonicznego nowego budynku, który mógłby powstać na Nieruchomości (działce zabudowanej domem oraz budowlanej części działki niezabudowanej), uzyskaniu dla niego pozwolenia na budowę, a następnie sprzedaży Nieruchomości (z wyłączeniem sprzedaży połowy budynku związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą – uznanej w ww. interpretacji za podlegającą opodatkowaniu) wraz z pozwoleniem na budowę także nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej wskazana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uznaje za działalność gospodarczą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem na działalność gospodarczą może wskazywać rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Czynności, które rozważa podjąć Wnioskodawca wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Wnioskodawca nie nabył Nieruchomości w celu jej odsprzedaży (świadczyć może o tym m.in. fakt, że sprzedaż nastąpi po upływie długiego czasu od nabycia Nieruchomości i to, że otrzymał ją w drodze darowizny). Nawet, gdyby uznać, że planowane przez Wnioskodawcę czynności podyktowane były dążeniem do uzyskania wyższej ceny Nieruchomości, to ze względu na brak profesjonalnego i zorganizowanego charakteru, jaki można przypisać działalności handlowej, należy te działania uznać za dokonane w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Powyższe stanowisko dotyczy sprzedaży części domu wykorzystywanego na własne cele mieszkaniowe oraz działki niezabudowanej, gdyż sprzedaż części domu, który jest wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności w zakresie najmu została uznana jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (interpretacji znak 0115-KDIT1-2.4012.935.2018.4.NK z dnia 1 marca 2019 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   braku opodatkowania sprzedaży lub wniesienia aportem nieruchomości w części dotyczącej działki niezabudowanej – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży bądź wniesienia aportem nieruchomości w części dotyczącej działki niezabudowanej – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stwierdzić należy, że nieruchomość, stanowi towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jej sprzedaż stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towaru lub za świadczenie usług, w zależności od tego, co stanowi przedmiot aportu.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Czynność wniesienia aportu rzeczowego spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a także prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Za podatnika należy zatem uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po obie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa, 2007 r.) „zamiar” oznacza „intencję zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć”. Wobec powyższego istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom oraz cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych, co wynika m.in. z orzeczenia TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. C-10/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Posiada wspólność małżeńską majątkową. Uzyskuje dochody m.in. z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, z tytułu której nie jest podatnikiem podatku od towarów usług. Dochód z działalności opodatkowany jest na zasadach ogólnych (wg skali) (KPiR). Przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej od 1998 r. jest wynajem pokoi (PKD 5520Z). W grudniu 2002 r. Wnioskodawca otrzymał w formie darowizny do majątku odrębnego prywatnego 2 działki o łącznej powierzchni 1304 m2 oraz budynek mieszkalny jednorodzinny (dalej: „Nieruchomość”), znajdujący się na jednej z działek. Budynek został oddany do używania w marcu 1998 r., a wybudowany był jako inwestycja prywatna. Inwestorowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jest to jedyna nieruchomość, jaką posiada Wnioskodawca. Nigdy nie sprzedawał żadnych nieruchomości. Wnioskodawca zamieszkuje część budynku, natomiast w ramach działalności gospodarczej wynajmuje część pokoi w przedmiotowej Nieruchomości, żadna z części Nieruchomości nie została wniesiona do działalności gospodarczej, nie jest amortyzowana i nadal stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozważa zostanie wspólnikiem spółki komandytowej, która poszukuje terenów pod budowę. Wobec powyższego Wnioskodawca myśli o sprzedaży Nieruchomości tej spółce, bądź przekazaniu jej w formie aportu, w zamian za udziały. Spółka wybudowałaby tam budynek wielorodzinny na sprzedaż. Dla opisanych działek Wnioskodawca nie ma decyzji o warunkach zabudowy. Obowiązuje uchwalony przez gminę plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego na mapach geodezyjnych działka niezabudowana została podzielona linią rozgraniczającą na tereny budowlane i niebudowlane. Ok. 367 m2 (tj. ok. 49% powierzchni działki) stanowi teren zielony, a ok. 381 m2 (tj. ok. 51% powierzchni) teren przeznaczony pod zabudowę. Na działce niezabudowanej od początku posiadania Nieruchomości przez Wnioskodawcę znajduje się kilka miejsc parkingowych (dla 5-6 samochodów) wykorzystywanych zarówno przez domowników jak i turystów. Brak jest oznaczenia miejsc jako miejsca zarezerwowane dla domowników i dla turystów. Miejsca parkingowe utwardzone są żwirem. W momencie otrzymywania przez Wnioskodawcę darowizny, opisane miejsca były już przy domu, a Wnioskodawca nie ponosił dodatkowych nakładów na przygotowanie tych miejsc, zarówno prywatnie jak i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na pozostałej część działki niezabudowanej znajduje się trawnik oraz pojedyncze drzewa i krzewy. Pełni ona funkcję dekoracyjno-rekreacyjną. Miejsca postojowe przeznaczone są wyłącznie dla turystów wynajmujących pokoje w Nieruchomości Wnioskodawcy. Nie są one udostępniane osobom trzecim. Nie jest to komercyjny parking dla turystów nie korzystających z noclegu. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca nie pobiera żadnych opłat od turystów za pozostawienie samochodu, ani nie uzależnia wysokości opłat za pokój od korzystania z miejsca postojowego. Wnioskodawca nie występował o sporządzenie i zatwierdzenie miejscowego planu. Była to wyłącznie decyzja organów administracji. Wnioskodawca nie wnioskował o zmianę przeznaczenia działki. Jednak w 2009 r. w ramach konsultacji w zakresie opracowywanego miejscowego planu zagospodarowania (studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta) Wnioskodawca wnosił uwagi do planu w zakresie przesunięcia linii rozgraniczające tereny budowlane aby obejmowała całą działkę niezabudowaną. Wniosek nie został rozpatrzony i linia rozgraniczająca tereny budowlane pozostaje w miejscu wyznaczonym w pierwszej koncepcji. Działka nie była nigdy udostępnia osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Nieplanowane jest wyłączenie części gruntu i nieruchomości. Zacytowany fragment dotyczy wydanej już interpretacji, w którym Organ wskazał, że sprzedaż części nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności będzie podlegać opodatkowaniu. Wobec powyższego Wnioskodawca uzyskał już informację, że sprzedaż tej części nieruchomości (domu z działką wykorzystywana do działalności gospodarczej) niezależnie od podjętych działań podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej wolą Wnioskodawcy jest uzyskanie informacji czy w przypadku zakupu projektu architektonicznego nowego budynku i uzyskaniu dla niego pozwolenia na budowę cała działka zabudowana domem oraz część działki niezabudowanej o przeznaczeniu budowlanym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeśli Wnioskodawca zdecydowałby się na zakup projektu architektonicznego to zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego byłby to budynek mieszkalny wielorodzinny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowana sprzedaż, bądź wniesienie aportem działki niezabudowanej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że w analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy kluczowym jest fakt posiadania przez niego statusu podatnika VAT czynnego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz to, że działka mająca być przedmiotem sprzedaży bądź aportu jest wykorzystywana przez niego w tej działalności.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca otrzymał w formie darowizny do majątku odrębnego, prywatnego, przedmiotową działkę niezabudowaną. Na działce niezabudowanej znajduje się kilka miejsc parkingowych wykorzystywanych przez turystów. Wnioskodawca wskazał, że miejsca postojowe przeznaczone są wyłącznie dla turystów wynajmujących pokoje w jego Nieruchomości (znajdującej się na innej działce) – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie są one udostępniane osobom trzecim. Nie jest to komercyjny parking dla turystów nie korzystających z noclegu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa działka jest wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ponieważ działka niezabudowana – parking, w całym okresie posiadania nie jest wykorzystywana wyłącznie do zaspakajania potrzeb osobistych, bowiem część aut parkujących na tej działce należy do osób wynajmujących lokale w nieruchomości, w której to Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Zatem, należy stwierdzić, że majątek Wnioskodawcy (działka niezabudowana) wykorzystywana jest także w działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe w kontekście analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako prowadzący działalność gospodarczą dokonując sprzedaży bądź wniesienia aportem nieruchomości (niezabudowanej działki) wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa tej nieruchomości (niezabudowanej działki) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa transakcja dotyczyć bowiem będzie towaru w rozumieniu ustawy, tj. sprzedaż (wniesienie aportem) dokonana będzie przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż bądź wniesienie aportem przez Wnioskodawcę działki niezabudowanej, wypełniać będzie definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany w związku z jej sprzedażą (przekazaniem w formie aportu) działać będzie jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż (wniesienie aportem) przedmiotowej działki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy prace budowlane na przedmiotowej nieruchomości nie zostały rozpoczęte, przedmiotem dostawy będzie zatem grunt niezabudowany.

Dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (gruntów) ustawodawca przewidział zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędące terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Zatem odnosząc się do zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży (wniesienia aportem) działki niezabudowanej, należy wskazać, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotowa działka  zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na mapach geodezyjnych została podzielona linią rozgraniczającą – ujęta jest jako:

*   teren budowlany – ok 381 m2 (tj. ok 51% powierzchni) teren przeznaczony pod zabudowę,
*   teren niebudowlany – 367 m2 (tj. ok 49% powierzchni działki) stanowi teren zielony.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że przedmiotem dostawy będzie działka niezabudowana obejmująca teren zielony o pow. 367 m2, wyłączony z zabudowy oraz teren przeznaczony pod zabudowę o pow. 381 m2.

W kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że w tej sytuacji Wnioskodawca przy sprzedaży (aporcie) działki niezabudowanej o różnym przeznaczeniu wynikającym z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z wyznaczonymi liniami rozgraniczającymi miejsce zabudowy będzie zobowiązany do zastosowania właściwej stawki podatku VAT oraz zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, sprzedaż (wniesienie aportem) części działki przeznaczonej na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako teren zielony o pow. 367 m2 wyłączony z zabudowy, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast część działki oznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczony pod zabudowę o pow. 381 m2 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. artykułu bowiem ta część działki stanowi tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Reasumując, sprzedaż bądź wniesienie aportem części działki, która przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren zielony o pow. 367 m2 wyłączony z zabudowy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając natomiast na uwadze fakt, iż część działki niezabudowanej o pow. 381 m2 stanowi teren pod zabudowę, który nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tej części działki niezabudowanej zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów  zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że nabycie przez Wnioskodawcę niezabudowanej działki, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również nie podlegało zwolnieniu z podatku VAT z uwagi, iż przedmiotowa działka została nabyta w formie darowizny.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dostawa części działki niezabudowanej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie. W omawianej sprawie cześć działki niezabudowanej o pow. 381 m2 została nabyta w formie darowizny, zatem przy nabyciu nieruchomości podatek naliczony w ogóle nie wystąpił. Tym samym, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia. Bowiem, warunek braku prawa do odliczenia określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy odczytywać jako odnoszący się do sytuacji, gdy dana czynność (sprzedaż) była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie mógł być odliczony przez nabywcę.

Z uwagi na fakt, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, konieczne jest spełnienie dwóch warunków, o których mowa w tym przepisie, a w analizowanej sprawie warunek dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego nie zostanie spełniony, to badanie drugiego warunku stało się bezprzedmiotowe.

Resumując, sprzedaż bądź wniesienie aportem przez Wnioskodawcę części działki niezabudowanej o pow. 381 m2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy. Zatem, sprzedaż (wniesienie aportem) przedmiotowej działki będzie opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. sprzedaż bądź wniesienie aportem działki niezabudowanej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to ze względu na zadane pytanie nr 3 we wniosku, rozstrzygnięcie poruszonej w nim kwestii stało się bezzasadne.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.