Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.371.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosił na cmentarzach w pełnej kwocie, zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosił na cmentarzach za pomocą dodatkowego, niezależnie od ogólnie określonego sposobu wynikającego z rozporządzenia, sposobu określenia proporcji w stosunku do wydatków dotyczących nieruchomości, na których znajdują się cmentarze komunalne, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosił na cmentarzach za pomocą opisanego we wniosku sposobu określenia proporcji.
Słowa kluczowe: cmentarze; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; usługi; współczynnik; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 24 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosił na cmentarzach w pełnej kwocie,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosił na cmentarzach za pomocą dodatkowego, niezależnie od ogólnie określonego sposobu wynikającego z rozporządzenia, sposobu określenia proporcji w stosunku do wydatków dotyczących nieruchomości, na których znajdują się cmentarze komunalne,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosił na cmentarzach za pomocą opisanego we wniosku sposobu określenia proporcji.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 24 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina – Miasto na prawach Powiatu (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (Dz. U. z 1998 r., Nr 96, poz. 603, z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 1 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej, zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, stanowiącym, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności ww. zadania obejmują sprawy dotyczące cmentarzy gminnych.

Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych, utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do zadań własnych Gminy i właściwych wójtów/burmistrzów/prezydentów miast, na których terenie cmentarz jest położony (art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych, t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 912 ze zm.).

Zadania publiczne wykonywane są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Ponadto, należy zaznaczyć, że każda gmina, w tym również Wnioskodawca, posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami.

W oparciu o ww. przepisy, w celu realizacji zadań własnych, Gmina zawarła umowę o wykonanie zadania publicznego z Miejskim Zakładem Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej: Spółka), powierzając Spółce zadanie własne polegające na utrzymaniu i administrowaniu cmentarzami komunalnymi.

Opłaty za usługi cmentarne (wskazane w dalszej części wniosku) ustala się na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 712 ze zm.).

W związku z powyższym, na mocy Uchwały Rady Miejskiej z dnia 28.08.2012 r. (w sprawie powierzenia Prezydentowi Miasta uprawnień do ustalania wysokości cen i opłat albo stanowienia o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej) na obiektach gminnych – cmentarzach komunalnych – obowiązują cenniki na usługi pogrzebowe i cmentarne wykonywane z upoważnienia Gminy, wprowadzone Zarządzeniem nr 598/2013 Prezydenta Miasta z dnia 7 maja 2013 roku w sprawie ustalenia stawek opłat za usługi cmentarne.

Na przedmiotowych cmentarzach świadczone są odpłatne usługi (dalej: usługi cmentarne), w szczególności:

*   udostępniania miejsca grzebalnego,
*   udostępnienie wyznaczonego miejsca na przeprowadzenie prac budowlanych (np. ułożenie kostki, postawienie ławeczki),
*   prolongowania miejsca grobu ziemnego/murowanego,
*   rezerwacji miejsc/przedłużenia rezerwacji miejsc,
*   korzystania z domu przedpogrzebowego,
*   przechowywania zwłok w chłodni.

Spółka zobowiązana jest do fakturowania i przyjmowania w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu świadczenia usług objętych umową wg stawek z cennika zatwierdzonego przez właściwy organ Gminy. Faktury wystawiane są w imieniu Gminy przez Spółkę i ujmowane są w rejestrach sprzedaży Gminy.

Dochody z tytułu opłat za usługi cmentarne gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym Spółki i przekazywane Gminie.

Ponadto, Spółka otrzymuje wynagrodzenie za czynności określone umową w zakresie administrowania cmentarzami i ich bieżącego utrzymania.

W ramach wynagrodzenia Spółki z tytułu administrowania i bieżącego utrzymania przez Spółkę cmentarzy, Gmina ponosi m.in. wydatki związane z:

*   prowadzeniem racjonalnej gospodarki miejscami grzebalnymi oraz zarządzaniem obiektami,
*   pobieraniem opłat stałych, tj. opłat za korzystanie z cmentarzy zgodnie z obowiązującym cennikiem (udostępnianie/rezerwacja miejsca pogrzebowego, korzystanie z domu pogrzebowego itd.),
*   prawidłowym, bieżącym prowadzeniem i archiwizowaniem dokumentacji cmentarnej,
*   prowadzeniem dokumentacji cmentarnej,
*   wydawaniem zezwoleń na ustawienie pomnika lub grobowca,
*   nadzorowaniem prac firm usługowych (zakłady pogrzebowe, kamieniarskie itp.),
*   otwieraniem i zamykaniem bram cmentarzy, udostępnianiem kaplic i chłodni na uzasadnione zgłoszenie zakładów pogrzebowych,
*   utrzymanie alejek i parkingów,
*   utrzymanie istniejącej zieleni na terenie cmentarza,
*   utrzymanie czystości i porządku na terenie cmentarzy,
*   utrzymanie obiektów budowlanych i uzbrojenia.

Ponadto Gmina ponosi koszty związane z wynajmem toalet typu TOI-TOI, dostawą mediów na cmentarze, tj. woda, prąd, wywóz odpadów, etc.

Gmina wskazuje, że zdarzają się sytuacje, w których Gmina jest zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzami komunalnymi na własny koszt z mocy prawa, bez obciążania rodziny zmarłego wartością wykonanych świadczeń. Zdarza się, że w sytuacji gdy Gmina ponosi koszt usług cmentarnych, to dochodzi do późniejszego pokrycia tego kosztu z masy spadkowej zmarłego lub zwrotu kosztów dokonywanego zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 77-81 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, art. 10 i 26 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o świadczeniach przedemerytalnych, art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych, art. 12a ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej, art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o emeryturach pomostowych, art. 12 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o nauczycielskich świadczeniach kompetencyjnych) przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w postaci zasiłku pogrzebowego. W szczególności, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, ze zm.; dalej: ustawa o pomocy społecznej), gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet, gdy Gmina jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia leży po stronie Gminy, gdyż może zostać pokryty z masy spadkowej zmarłego bądź może zostać pokryty z zasiłku pogrzebowego przez ZUS. Jednakże, zdarza się że Gmina nie ma możliwości zrekompensowania kosztów pochówku z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego wypłacanego przez ZUS.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że omawiane przypadki chowania zmarłych na cmentarzach komunalnych kosztem Gminy, nie zrekompensowanego z masy spadkowej czy z zasiłku pogrzebowego, mają charakter czynności incydentalnych, a celem Gminy jest (w ramach podstawowej działalności na cmentarzach) wykorzystywanie cmentarzy głównie do odpłatnego wykonywania usług cmentarnych. Incydentalność występowania w Gminie nieodpłatnych pochówków potwierdza fakt, że stosunek pochówków zrealizowanych kosztem Gminy do odpłatnych pochówków podlegających VAT wynosił 0,7%. Ponadto, Gmina nie ma wpływu na wystąpienie, bądź nie, na jej terenie przypadku chowania zmarłych na własny koszt (jest to zdarzenie losowe).

Wnioskodawca jest w stanie na podstawie posiadanej dokumentacji precyzyjnie wskazać liczbę osób, która została pochowana na cmentarzach odpłatnie oraz liczbę osób, których koszt pochówku został sfinansowany przez Wnioskodawcę oraz jest w stanie określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z cmentarzami do celów działalności gospodarczej.

Niezależnie od pokrytych przez Wnioskodawcę kosztów pochówków, które nie są rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego, Gmina uzyskuje przychód opodatkowany VAT związany z realizacją takiego pochówku od zleceniobiorcy jakim jest Spółka realizująca zadania Gminy polegające na sprawowaniu pogrzebów osobom zmarłym zamieszkującym lub przebywającym na terenie Gminy X w tym osobom bezdomnym, o których mowa w ustawie o pomocy społecznej. Przychód ten wynika z faktu, iż na podstawie umowy zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką o wykonywanie zadania publicznego należącego do zadań własnych Wnioskodawcy, Gmina wykonuje na rzecz Spółki usługę polegającą na możliwości korzystania przez Spółkę z domu przedpogrzebowego, za którą pobiera od Spółki wynagrodzenie udokumentowane fakturą VAT. Na fakturze, w uwagach do dokumentu, każdorazowo wskazywana jest informacja którego zmarłego dotyczy usługa. Zatem, w ramach realizacji tej umowy Gmina realizuje sprzedaż opodatkowaną VAT na rzecz Spółki.

Wnioskodawca zaznacza również, że cmentarz jest miejscem ogólnodostępnym. Z tytułu wejścia na teren cmentarza jak również z tytułu dostępności do toalet typu TOI-TOI, czy mediów (woda) nie są pobierane dodatkowe opłaty.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą kwestii dokonywania przez Gminę obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z ponoszonymi przez Gminę wydatkami związanymi z cmentarzami.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Ad. 1.

Jednostką organizacyjną Gminy rozliczającą obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym, również tych finansowanych przez Gminę jest Urząd Miejski w. Przychody niepodlegające opodatkowaniu z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu nie występują.

Ad. 2.

Działalność cmentarna w Gminie nie jest prowadzona przez Urząd Miejski, jest jedynie rozliczana przez Urząd Miejski. Działalność cmentarną prowadzi Miejski Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej: Spółka) na podstawie umowy o wykonanie zadania publicznego, zgodnie z którą powierzono Spółce zadanie własne polegające na utrzymaniu i administrowaniu cmentarzami komunalnymi. Spółka zobowiązana jest do fakturowania i przyjmowania w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu świadczenia usług objętych umową wg stawek z cennika zatwierdzonego przez właściwy organ Gminy. Faktury wystawiane są w imieniu Gminy przez Spółkę i ujmowane są w rejestrach sprzedaży Gminy.

Zatem, to nie Urząd Miejski prowadzi działalność związaną z cmentarzami, lecz Miejski Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o.

Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Miejskiego Zakładu Usług Komunalnych Sp. z o.o. przedmiot działalności Spółki obejmuje:

TABELA – PDF

Zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta Miasta z dnia 29 listopada 2018 r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Miejskiego, do czynności wykonywanych przez Urząd Miejski należą:

Zakres działania komórek organizacyjnych Urzędu Miejskiego

1.  KOMÓRKI ORGANIZACYJNE NADZOROWANE PRZEZ PREZYDENTA MIASTA
    *   § 1 Biuro Promocji, Kultury, Sportu i Turystyki realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 2. Biuro Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 3. Biuro Prawne realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 4. Biuro Administracji Architektoniczno-Budowlanej realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 5. Biuro Ochrony Środowiska, Gospodarki Wodnej, Rolnictwa i Leśnictwa realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 6. Biuro Geodezji Kartografii i Katastru Nieruchomości, Geodeta Powiatowy Miasta realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 7. Biuro Inwestycji realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 8. Biuro Zarządzania Strategicznego, Nadzoru Właścicielskiego, Funduszy Europejskich i Rozwoju Gospodarczego realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 9. Biuro Rewitalizacji i Planowania Przestrzennego realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 10. Biuro Infrastruktury i Nieruchomości realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 11. Biuro Lokalowe realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 12. Biuro Transportu i Ruchu Drogowego realizuje zadania w zakresie: (…)
    *   § 13. Audytor Wewnętrzny realizuje zadania w zakresie: (…)
    *   § 14. Zespół ds. kontroli i inwentaryzacji realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 15. Stanowisko ds. Bezpieczeństwa i Higieny Pracy realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 16. Straż Miejska realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 17. Inspektor Ochrony Danych realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 18. Rzecznik Prasowy realizuje zadania w zakresie:(…)
2.  KOMÓRKI ORGANIZACYJNE NADZOROWANE PRZEZ ZASTĘPCĘ PREZYDENTA MIASTA
    *   § 19. Biuro Edukacji i Wychowania realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 20. Biuro Zdrowia i Spraw Społecznych realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 21. Biuro Komunikacji realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 22. Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności realizuje zadania w zakresie:(…)
3.  KOMÓRKI ORGANIZACYJNE NADZOROWANE PRZEZ SKARBNIKA MIASTA
    *   § 23. Główny Księgowy/Zastępca Skarbnika realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 24. Biuro Budżetu realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 25. Biuro Dochodów Niepodatkowych realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 26. Biuro Księgowości Podatkowej realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 27. Biuro Wymiaru Podatków i Opłat Lokalnych realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 28. Biuro Windykacji realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 29. Biuro Finansowe realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 30. Biuro Rozliczeń Podatku VAT, Rejestracji Umów realizuje zadania w zakresie:(…)
4.  KOMÓRKI ORGANIZACYJNE NADZOROWANE PRZEZ SEKRETARZA MIASTA
    *   § 31. Biuro Rady Miejskiej realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 32. Biuro Organizacyjne realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 33. Biuro Ewidencji Ludności i Dowodów Osobistych realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 34. Urząd Stanu Cywilnego realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 35. Biuro Informatyki realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 36. Biuro Spraw Pracowniczych realizuje zadania w zakresie:(…)
    *   § 37. Biuro Obsługi Klienta realizuje zadania w zakresie:(…)

Ad. 3.

Usługi cmentarne opodatkowane VAT świadczone w imieniu i na rzecz Gminy przez Spółkę oraz ich ceny określa Zarządzenie Prezydenta Miasta z dnia 7 maja 2013 r. w sprawie ustalenia stawek opłat za usługi cmentarne. Poniżej stawki opłat za usługi cmentarne wynikające z przedmiotowego Zarządzenia:

TABELA – PDF

Ad. 4.

Na wstępie Gmina wskazuje, że organizacją pochówków osób zmarłych zamieszkujących lub przebywających na terenie Gminy, w tym osób bezdomnych zajmuje się Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, będący jednostką budżetową Gminy.

1.

Opłata, którą ponosi MOPS za usługę pogrzebową na rzecz osób zmarłych zamieszkujących lub przebywających na terenie Gminy, w tym osób bezdomnych, wynosi 2.376,00 zł brutto. Cena obejmuje następujące czynności:

1.  Transport zwłok z miejsca zgonu lub wskazanego innego miejsca przez MOPS,
2.  Mycie, ubieranie zwłok,
3.  Wykopanie i zasypanie grobu,
4.  Przechowywania zwłok w chłodni,
5.  Wywieszenia klepsydry pogrzebowej, w tym w miejscu zamieszkania zmarłego,
6.  Udział w pochówku księdza lub innego duchownego, zgodnie z wyznaniem zmarłego,
7.  Innych kosztów związanych z pochówkiem, w tym opłat stałych za pochówek, opłat za korzystanie z kaplicy.

Cena obejmuje również koszty zakupu:

1.  Trumny sosnowej, bejcowanej, lakierowanej,
2.  Poduszki,
3.  Kapy,
4.  Krzyża lub innego symbolu wiary, zgodnie z wyznaniem zmarłego,
5.  Tabliczki na krzyż lub inny symbol wiary, zgodnie z wyznaniem zmarłego,
6.  Worka foliowego,
7.  Wiązki pogrzebowej i znicza.

2.

Liczba osób pochowanych przez Spółkę, za które MOPS zapłacił na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę:

*   2016 r. – 7 pogrzebów na cmentarzach komunalnych,
*   2017 r. – 12 pogrzebów na cmentarzach komunalnych,
*   2018 r. – 3 pogrzebów na cmentarzach komunalnych.

Ad. 5.

Gmina przy pochówku każdej osoby pobiera opłaty:

1.  Za miejsce grzebalne na grób ziemny, grób murowany, za urnę lub za miejsce w kolumbarium zgodnie z cennikiem ustanowionym Zarządzeniem Prezydenta Miasta, w zależności od życzenia rodziny. Pochówki osób zmarłych zamieszkujących lub przebywających na terenie Gminy, w tym osób bezdomnych, organizowane przez MOPS przeważnie odbywają się na innych niż Gminne cmentarzach – Polskokatolickich. W sytuacji gdy pochówek osób zmarłych zamieszkujących lub przebywających na terenie Gminy, w tym osób bezdomnych odbywa się na cmentarzu komunalnym, to w zależności od posiadanego grobu rodzinnego pobierana jest opłata za dochowanie do tegoż grobu.
2.  Za korzystanie z domu pogrzebowego zgodnie z cennikiem ustanowionym Zarządzeniem Prezydenta Miasta, w zależności od życzenia rodziny. Zdarza się, iż rodziny rezygnują z domu pogrzebowego i korzystają z parafialnego lub nie korzystają z kaplicy wcale – takie sytuacje zdarzają się rzadko.

Ad. 6.

Przychód Gminy z tytułu korzystania przez Spółkę z domu przedpogrzebowego wynosi jednorazowo 194,44 zł netto; 210,00 zł brutto. Spółka nalicza opłatę rodzinie zmarłego, a następnie uiszcza opłatę za korzystanie z domu przedpogrzebowego Gminie.

Ad. 7.

Działalność cmentarna jest wydzielona w działalności Gminy poprzez zlecenie wykonywania tych zadań Spółce. Działalność cmentarna jest również wydzielona finansowo - zarówno dochody, jak i wydatki są w dziale 710, rozdziale 71035. Wydatki to m.in. paragrafy 4210, 4260, 4270, 4300 i inwestycyjne 6050. Natomiast dochody to 0830.

Ad. 8.

Dotychczas Gmina dokonywała pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego od wszystkich wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy, na podstawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 3063-ILPP2-3.4512.56.2017.1.ZD z dnia 12 kwietnia 2017 r. wydanej na rzecz Gminy.

Gmina rozważa stosowanie klucza skalkulowanego jako stosunek liczby odpłatnych pochówków podlegających opodatkowaniu VAT do sumy pochówków odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i pochówków, których koszt został pokryty przez Gminę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego w związku ze zmianą stanowiska Organu w prezentowanych bieżących interpretacjach indywidualnych dotyczących kwestii odliczania VAT naliczonego przez Gminy od ponoszonych wydatków związanych z cmentarzami.

Ad. 9.

Tak, Gmina ma możliwość przypisania przedmiotowych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym te wydatki są związane.

Ad. 10.

Obrót Gminy z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w poszczególnych latach wynosił:

*   2016 r. – 546.907,79 zł netto,
*   2017 r. – 533.785,87 zł netto,
*   2018 r. – 555.800,95 zł netto.

Ad. 11.

Dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem cmentarza, jak również wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową cmentarza. Wydatki, których wartość nie jest pokrywana z dochodów Gminy uzyskanych z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych pokrywana jest z dochodów własnych Gminy.

Ad. 12.

Działalność cmentarna Gminy finansowana nie była, nie jest i nie będzie z dotacji i/lub subwencji otrzymywanych ani przez Urząd Miejski, ani przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, od wydatków ponoszonych w związku z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosił na cmentarzach, udokumentowanych fakturami VAT, z uwzględnieniem pochówków osób zmarłych zamieszkujących lub przebywających na terenie Gminy, w tym osób bezdomnych, ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą wartość kwot podatku VAT naliczonego, wynikającego z ww. faktur?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, za nieprawidłowe, czy Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy o VAT, w celu zachowania kryteriów określonych dyspozycją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonując obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosił na cmentarzach, może i będzie mógł stosować dodatkowy, niezależny od ogólnie określonego sposobu wynikającego z rozporządzenia, sposób określenia proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków dotyczących nieruchomości, na których znajdują się cmentarze komunalne?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, za nieprawidłowe, czy sposób określenia proporcji, skalkulowany jako stosunek liczby odpłatnych pochówków podlegających opodatkowaniu VAT do sumy pochówków odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i pochówków, których koszt został pokryty przez Wnioskodawcę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego, spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym może być stosowany przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Wnioskodawca będzie ponosił na cmentarzach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, od wydatków ponoszonych w związku z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosił na cmentarzach, udokumentowanych fakturami VAT, z uwzględnieniem pochówków osób zmarłych zamieszkujących lub przebywających na terenie Gminy, w tym osób bezdomnych, ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą wartość kwot podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki, w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Wnioskodawca podkreśla, że Gmina jest podatnikiem VAT i realizuje usługi cmentarne, które generują po stronie Gminy powstanie obowiązku podatkowego. W imieniu Gminy faktury są wystawiane przez Spółkę. Niemniej jednak Spółka czyni to w imieniu i na rzecz Gminy, a przedmiotowe faktury ujmowane są w rejestrach sprzedażowych i deklaracjach VAT Gminy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina przy pomocy operatora, którym jest Spółka, wykonuje usługi cmentarne oraz ponosi wydatki w związku z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosiła na cmentarzach. Ponadto, Gmina przy pomocy Spółki dokonuje pochówku osób zmarłych zamieszkujących lub przebywających na terenie Gminy w tym osób bezdomnych. Spółka natomiast, za pośredniczenie w ww. czynnościach, otrzymuje wynagrodzenie za wykonywanie zadania publicznego należącego do zadań własnych Gminy. Podzlecenie Spółce realizacji zadania własnego Gminy wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Gminą a Spółką.

Stosunki pomiędzy Spółką, a osobami dokonującymi zakupu usług cmentarnych, również mają charakter cywilnoprawny, a zatem źródłem prawa do grobu jest umowa zawarta pomiędzy osobą nabywającą prawo do dysponowania grobem a Spółką, będącą operatorem, określająca miejsce stanowiące grób oraz opłatę, zgodnie z cennikiem na usługi pogrzebowe i cmentarne wykonywane z upoważnienia Gminy, wprowadzonym na mocy Zarządzenia nr Prezydenta Miasta z dnia 7 maja 2013 roku w sprawie ustalenia stawek opłat za usługi cmentarne.

Nie ulega zatem wątpliwości fakt, że Gmina świadcząc usługi cmentarne, za pośrednictwem Spółki, podlegające opodatkowaniu VAT i rozpoznając z tego tytułu obowiązek podatkowy i odprowadzając podatek należny, działa w charakterze podatnika VAT czynnego, a tym samym wypełniona zostaje pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do drugiej przesłanki, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają w szczególności: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Usługi cmentarne nie stanowią dostawy towarów, bowiem na gruncie ustawy o VAT są one traktowane jako świadczenie usług.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wydatków w związku z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem (tj. wydatki na utrzymanie istniejącej zieleni, czystości na terenie cmentarza, wydatki związane z dostawą mediów itd.) oraz inwestycjami, które Gmina będzie ponosiła na cmentarzach, jest niewątpliwie konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług cmentarnych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, również w związku z realizowanymi za pośrednictwem Spółki pochówkami osób zmarłych zamieszkujących lub przebywających na terenie Gminy w tym osób bezdomnych, Gmina realizuje sprzedaż opodatkowaną VAT, obciążając Spółkę kosztami korzystania z domu przedpogrzebowego. Pomimo tego, że realizacja powyższej czynności stanowi zadanie własne Gminy, to jest ono jednak związane bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi VAT dokonywanymi przez Wnioskodawcę. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem, za pośrednictwem Spółki, opodatkowanych VAT usług cmentarnych.

W celu świadczenia usług cmentarnych podlegających opodatkowaniu VAT, konieczne jest wykonywanie prac mających na celu w szczególności naprawę alejek, czy też ogrodzenia terenu cmentarza, jego rozbudowę. Niezbędne dla prawidłowego wykonywania usług cmentarnych jest także ponoszenie wydatków na bieżące funkcjonowanie cmentarzy komunalnych, mających na celu, w szczególności, zadbanie o porządek na cmentarzu, czy dostarczenie bieżącej wody, prądu, a także nabycie niezbędnych materiałów administracyjnych do ewidencjonowania usług cmentarnych (np. materiały biurowe, odpowiednie oprogramowanie komputerowe).

Z uwagi na fakt, że cmentarze są ogólnodostępne, co Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, każdy kto przychodzi na cmentarz, celem odwiedzenia zmarłych, może bez ponoszenia dodatkowych opłat korzystać z mediów, tj. wody oraz z kontenerów na śmieci.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do wydatków, które ponosi w związku z administrowaniem, bieżącym utrzymaniem cmentarza oraz inwestycjami, Gminie przysługuje prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesienie ww. wydatków.

Ad. 2.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy o VAT, w celu zachowania kryteriów, określonych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonując obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosił na cmentarzach, może będzie mógł stosować dodatkowy, niezależny od ogólnie określonego sposobu wynikającego z rozporządzenia, sposób określenia proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków dotyczących nieruchomości, na których znajdują się cmentarze komunalne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

17 grudnia 2015 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie), które weszło w życie 1 stycznia 2016 r.

Rozporządzenie przedstawia szczegółowe zasady określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, czyli zasady określenia tzw. prewspółczynnika, m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego.

Jednak zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej i dokonywanych przez nią nabyć związanych z cmentarzami, ponieważ nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz nie odzwierciedla części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zgodnie z możliwością określoną w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zamierza stosować inny, bardziej reprezentatywny w ocenie Gminy sposób określenia proporcji, który będzie stosować przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z cmentarzami, tj. sposób polegający na oparciu wyliczenia na stosunku liczby odpłatnych pochówków podlegających opodatkowaniu VAT do sumy pochówków odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i pochówków, których koszt został pokryty przez Wnioskodawcę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego.

Możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego indywidualnie skalkulowanego prewspółcznnika, z zastosowaniem metody innej niż wskazana w rozporządzeniu, potwierdzona została w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – przykładowo wyrok NSA sygn. akt. I FSK 219/18 z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r., czy I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.

Ad. 3.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji, skalkulowany jako stosunek liczby odpłatnych pochówków podlegających opodatkowaniu VAT do sumy pochówków odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i pochówków, których koszt został pokryty przez Wnioskodawcę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego, spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym może być stosowany przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Wnioskodawca będzie ponosił na cmentarzach.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „proporcjonalny” oznacza mający określony stosunek części do całości lub wyrażający określony stosunek do jakiejś wielkości” (internetowy słownik języka polskiego). W ocenie Wnioskodawcy, przyjęty przez Gminę sposób określenia proporcji, który zamierza stosować przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z cmentarzami, spełnia kryterium proporcjonalności, ponieważ przedstawia stosunek części podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności Gminy czynności podlegające pod reżim ustawy o VAT do całości podatku naliczonego przypadającego na wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (czynności podlegające pod regulacje ustawy o VAT i niepodlegające).

Kolejną przesłanką jest „obiektywizm”, czyli przedstawianie i ocenianie czegoś w sposób zgodny ze stanem faktycznym, niezależnie od własnych opinii, uczuć, interesów”. Także ten warunek, w ocenie Wnioskodawcy, zostaje spełniony, ponieważ przyjęty przez niego sposób określenia proporcji odzwierciedla zgodnie ze stanem faktycznym, niezależnie od opinii, uczuć i interesów Gminy część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność podlegającą pod regulacje ustawy o VAT oraz na cele inne niż taka działalność (z wyjątkiem celów osobistych).

Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie posiadanej dokumentacji jest w stanie precyzyjnie określić liczbę osób pochowanych odpłatnie oraz liczbę osób, których koszt pochówku został sfinansowany przez Wnioskodawcę. Zatem przesłanka obiektywizmu również, w ocenie Wnioskodawcy, jest spełniona.

Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji danych wskazanych wprost w ustawie o VAT i rozporządzeniu, otrzymane wyniki w ocenie Gminy nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności na cmentarzach i dokonywanych nabyć związanych z cmentarzami, dlatego też Gmina zamierza przyjąć inny, własny sposób określenia tzw. prewspółczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosił na cmentarzach w pełnej kwocie,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosił na cmentarzach za pomocą dodatkowego, niezależnie od ogólnie określonego sposobu wynikającego z rozporządzenia, sposobu określenia proporcji w stosunku do wydatków dotyczących nieruchomości, na których znajdują się cmentarze komunalne,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosił na cmentarzach za pomocą opisanego we wniosku sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. l ustawy), przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Za podatnika, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się natomiast organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że organ może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług jedynie w dwóch przypadkach: gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w zakresie jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższe stanowi odzwierciedlenie art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. Serii L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być interpretowane ściśle.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi – cmentarzy gminnych oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 13 i 6 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2018 r., poz. 1508 z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Według art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Stosownie do przepisu art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.

Ponadto, jak wynika z zapisu art. 36 pkt 2 lit. f), świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne – m.in. sprawienie pogrzebu.

Na podstawie art. 44 ustawy o pomocy społecznej, sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego.

W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3).

Stosownie do zapisu art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 2).

Na gruncie niniejszej sprawy należy również zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U z 2017 r., poz. 912 z późn. zm.), zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.

Ponadto, stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy, prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:

1.  pozostały małżonek(ka);
2.  krewni zstępni;
3.  krewni wstępni;
4.  krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
5.  powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.

(…).

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 cyt. ustawy, zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (…).

Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw (art. 10 ust. 4 ww. ustawy).

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. l i art. 8 ust. l ustawy) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną).

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).

Prawidłowość takiej wykładni przepisów VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu), jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347), zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podatnika. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

W tym miejscu należy również wskazać, że jak stanowi przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gmina wykonuje czynności o charakterze cmentarnym. Gmina zawarła umowę o wykonanie zadania publicznego z Miejskim Zakładem Usług Komunalnych Sp. z o.o., powierzając Spółce zadanie własne polegające na utrzymaniu i administrowaniu cmentarzami komunalnymi. Spółka zobowiązana jest do fakturowania i przyjmowania w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu świadczenia usług objętych umową wg stawek z cennika zatwierdzonego przez właściwy organ Gminy. Faktury wystawiane są w imieniu Gminy przez Spółkę i ujmowane są w rejestrach sprzedaży Gminy.

Dochody z tytułu opłat za usługi cmentarne gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym Spółki i przekazywane Gminie.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, w ramach prowadzonej działalności dochodzi do sytuacji, w której Gmina dokonuje pochówku, za który nie otrzymuje wynagrodzenia. Takie sytuacje wynikają z przepisów prawa, tj. z ww. ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej. Wnioskodawca wskazał jednak, że omawiane przypadki chowania zmarłych na cmentarzach komunalnych kosztem Gminy, nie zrekompensowanego z masy spadkowej czy z zasiłku pogrzebowego, mają charakter czynności incydentalnych, a celem Gminy jest (w ramach podstawowej działalności na cmentarzach) wykorzystywanie cmentarzy głównie do odpłatnego wykonywania usług cmentarnych.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy komunalnych (tj. zarówno bieżące oraz inwestycyjne) nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W niniejszej sprawie wskazać należy, że czynności nieodpłatnego pochówku osób wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku bowiem nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy. Są one wykonywane w ramach zadań własnych gminy (są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu bezdomnym). Tym samym, w tym przypadku Gmina wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem nie występuje ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy komunalnych (tj. zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych). Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że w związku z ww. wydatkami, obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z kolei nie przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z bieżącymi oraz inwestycyjnymi wydatkami na funkcjonowanie i utrzymywanie cmentarza, to winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

Reasumując, Gmina nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z utrzymywaniem cmentarzy komunalnych (tj. zarówno z tytułu wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do sposobu ustalenia kwoty podatku naliczonego należy wskazać, że kwotę tę należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca wskazał, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej i dokonywanych przez nią nabyć związanych z cmentarzami, ponieważ nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz nie odzwierciedla części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy, w celu zachowania kryteriów określonych dyspozycją art. 86 ust. 2b ustawy, dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie ponosił na cmentarzach, będzie mógł stosować dodatkowy, niezależny od ogólnie określonego sposobu wynikającego z rozporządzenia, sposób określenia proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków dotyczących nieruchomości, na których znajdują się cmentarze komunalne. Pod warunkiem, że wybrana metoda będzie bardziej reprezentatywna i najbardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do metody, za pomocą której należy wyliczyć kwotę podatku naliczonego Gmina zamierza stosować inny, bardziej reprezentatywny w jej ocenie sposób określenia proporcji, który będzie stosować przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z cmentarzami, tj. sposób polegający na oparciu wyliczenia na stosunku liczby odpłatnych pochówków podlegających opodatkowaniu VAT do sumy pochówków odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i pochówków, których koszt został pokryty przez Wnioskodawcę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego.

Tut. organ nie może zgodzić się z takim uzasadnieniem Wnioskodawcy. Przedstawiony przez Zainteresowanego sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie stosunek liczby odpłatnych pochówków podlegających opodatkowaniu VAT do sumy pochówków odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i pochówków, których koszt został pokryty przez Wnioskodawcę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie jednostką organizacyjną Gminy rozliczającą obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym, również tych finansowanych przez Gminę jest Urząd Miejski. Działalność cmentarna jest wydzielona w działalności Gminy poprzez zlecenie wykonywania tych zadań Spółce. Spółka zobowiązana jest do fakturowania i przyjmowania w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu świadczenia usług objętych umową wg stawek z cennika zatwierdzonego przez właściwy organ Gminy. Faktury wystawiane są w imieniu Gminy przez Spółkę i ujmowane są w rejestrach sprzedaży Gminy. Działalność cmentarna jest również wydzielona finansowo.

Nie sposób zgodzić się z zaprezentowaną przez Zainteresowanego metodą odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie – jak twierdzi Wnioskodawca – jest w stanie na podstawie posiadanej dokumentacji precyzyjnie wskazać liczbę osób, która została pochowana na cmentarzach odpłatnie oraz liczbę osób, których koszt pochówku został sfinansowany przez Wnioskodawcę oraz jest w stanie określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z cmentarzami do celów działalności gospodarczej, gdyż argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki, tj. Urzędu Miasta.

Przyjęta przez Wnioskodawcę proporcja skalkulowana została jako stosunek liczby odpłatnych pochówków podlegających opodatkowaniu VAT do sumy pochówków odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i pochówków, których koszt został pokryty przez Gminę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego.

Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda wskazana powyżej nie odzwierciedli jednak rzeczywistej skali wykonywanej działalności gospodarczej w odniesieniu do pochówku danej osoby. Jak bowiem wynika z opisu sprawy – Gmina za pośrednictwem Spółki świadczy szereg usług cmentarnych opodatkowanych podatkiem VAT, za które pobiera opłaty w różnych wysokościach. Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie – Spółka w imieniu Gminy pobiera wskazane opłaty w zależności od indywidualnych preferencji krewnych, osób bliskich zmarłego, które organizują pogrzeb. Należy również podkreślić, że Gmina w związku z pochówkiem danej osoby nie pobiera każdorazowo wszystkich wskazanych opłat, gdyż uzależnione jest to indywidualnymi preferencjami krewnych, osób bliskich zmarłego, które organizują pogrzeb. Nie sposób jest wskazać reguły, gdyż każdy klient może zdecydować się na inny wariant.

Metoda ta nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazać bowiem należy, że miernikiem tym Gmina nie jest w stanie ustalić, w jakim stopniu Wnioskodawca wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, gdyż wniesienie opłaty uzależnione jest od indywidualnych preferencji krewnych, osób bliskich zmarłego, które organizują pogrzeb.

Zatem w rozpatrywanej sprawie możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której Gmina w związku z pochówkiem różnych osób pobierze różne kwoty.

W opisie sprawy wskazano również, że w związku z realizowanymi za pośrednictwem Spółki pochówkami osób zmarłych zamieszkujących lub przebywających na terenie Gminy w tym osób bezdomnych, Gmina realizuje sprzedaż opodatkowaną VAT, obciążając Spółkę kosztami korzystania z domu przedpogrzebowego. Pomimo tego, że realizacja powyższej czynności stanowi zadanie własne Gminy, to jest ono jednak związane bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi VAT dokonywanymi przez Wnioskodawcę. Ponadto, w celu świadczenia usług cmentarnych podlegających opodatkowaniu VAT, jak również niepodlegających opodatkowaniu konieczne jest wykonywanie prac mających na celu w szczególności naprawę alejek, czy też ogrodzenia terenu cmentarza, jego rozbudowę. Niezbędne dla prawidłowego wykonywania usług cmentarnych jest także ponoszenie wydatków na bieżące funkcjonowanie cmentarzy komunalnych, mających na celu, w szczególności, zadbanie o porządek na cmentarzu, czy dostarczenie bieżącej wody, prądu, a także nabycie niezbędnych materiałów administracyjnych do ewidencjonowania usług cmentarnych (np. materiały biurowe, odpowiednie oprogramowanie komputerowe). Z uwagi na fakt, że cmentarze są ogólnodostępne, co Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, każdy kto przychodzi na cmentarz, celem odwiedzenia zmarłych, może bez ponoszenia dodatkowych opłat korzystać z mediów, tj. wody, kontenerów na śmieci czy toalet typu TOI-TOI.

Zaznaczyć jednak należy, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę, nie są one w żadnym stopniu zależne od liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie, czy też nieodpłatnie na cmentarzu.

Podkreślić bowiem należy, że prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych. Zatem Wnioskodawca ponosi i ponosił będzie wskazane powyżej wydatki niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu.

W kontekście powyższego podkreślić również należy, że – jak wskazał Wnioskodawca – dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z funkcjonowaniem cmentarza, a różnica pokrywana jest ze środków własnych Gminy.

Zatem przedstawiona przez Gminę metoda ustalona jako stosunek liczby odpłatnych pochówków podlegających opodatkowaniu VAT do sumy pochówków odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i pochówków, których koszt został pokryty przez Wnioskodawcę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego, nie może zostać uznana za reprezentatywną, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku działalnością cmentarną Gminy. Uznać również należy, że zastosowanie ww. metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z cmentarzem – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia „sposobu określenia proporcji”, skalkulowanego jako stosunek liczby odpłatnych pochówków podlegających opodatkowaniu VAT do sumy pochówków odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i pochówków, których koszt został pokryty przez Wnioskodawcę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego, innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Należy bowiem wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Gminę zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem za pomocą sposobu określenia proporcji, skalkulowanego jako stosunek liczby odpłatnych pochówków podlegających opodatkowaniu VAT do sumy pochówków odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i pochówków, których koszt został pokryty przez Wnioskodawcę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.