Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1463/15-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-22
Teza: 1. Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowej 1 otrzymanej przez Wnioskodawcę w ramach majątku po likwidacyjnego Spółki Osobowej, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowej 2 otrzymanej przez Wnioskodawcę w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Osobowej, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: likwidacja; przekształcanie; rozwiązanie; spółki; spółki-spółka osobowa; spłata; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce („Wnioskodawca”) nabył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („SPZOO”) z siedzibą w Polsce. SPZOO pełnić będzie funkcje podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc m.in. działalność w holdingów finansowych i działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Dodatkowo w umowie SPZOO wskazane będzie, że w zakresie jej działalności gospodarczej znajdować się będzie działalność finansowa, w tym polegająca na udzielaniu pożyczek. W ramach swojej działalności SPZOO będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.

Planowane jest, że SPZOO zostanie połączona z inną spółką kapitałową z siedzibą w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej ("Spółka Kapitałowa"). W ramach takiego połączenia, SPZOO będzie spółką przejmującą.

W przyszłości planowane jest przekształcenie SPZOO w spółkę jawną lub komandytową („Spółka Osobowa”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w tej formie Spółka Osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą SPZOO w tym samym zakresie.

Ewentualne przyszłe zakończenie bytu prawnego Spółki Osobowej może zostać dokonane poprzez jej likwidację, bądź też - w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji - może zostać dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki Osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność Spółki Osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in natura.

Na tym etapie trudno jest jednoznacznie ocenić, co będzie wchodziło w skład majątku Spółki Osobowej w momencie rozwiązania. Przewiduje się, że na moment rozwiązania Spółki Osobowej w skład jej majątku mogą wchodzić w szczególności:

1.  środki pieniężne
2.  wierzytelność (wierzytelności) z tytułu pożyczki (pożyczek) udzielonej (-ych) Wnioskodawcy przez Spółkę Kapitałową, SPZOO lub przez powstałą w wyniku przekształcenia SPZOO Spółkę osobową, jak również wierzytelność z tytułu sprzedaży aktywów przez Spółkę Kapitałową na rzecz i Wnioskodawcy ("Wierzytelność wobec Wnioskodawcy"),
3.  wierzytelność (wierzytelności) wobec osoby trzeciej (osób trzecich) z tytułu pożyczki (pożyczek) udzielonej (-ych) przez Spółkę Kapitałową; SPZOO ("Wierzytelność pożyczkowa 1") lub przez powstałą w wyniku przekształcenia SPZOO Spółkę Osobową („Wierzytelność pożyczkowa 2”),
4.  papiery wartościowe,
5.  udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz
6.  inne aktywa.

W efekcie, w razie rozwiązania bądź likwidacji Spółki Osobowej, Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki Osobowej.

W efekcie, w razie rozwiązania, bądź też likwidacji Spółki Osobowej, Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki Osobowej, w tym Wierzytelności pożyczkowej 1, bądź też Wierzytelności pożyczkowej 2, która zostanie w przyszłości spłacona do rąk Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowej 1 otrzymanej przez Wnioskodawcę w ramach majątku po likwidacyjnego Spółki Osobowej, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowej 2 otrzymanej przez Wnioskodawcę w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Osobowej, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowej 1 otrzymanej przez Wnioskodawcę w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Osobowej, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1:

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym na podstawie art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego przepisu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W wyniku przeniesienia wierzytelności (cesji wierzytelności), wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. Jednocześnie, powstają nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca w wyniku podziału majątku polikwidacyjnego Spółki Osobowej, może otrzymać Wierzytelność Pożyczkową 1. Wcześniej Wierzytelność ta przysługiwała SPZOO, która następnie przekształciła się w Spółkę Osobową. Spłata zobowiązań przez dłużnika przysługiwać wówczas będzie Wnioskodawcy, jako nowemu wierzycielowi.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

1.  pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
2.  kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) zarówno udzielenie pożyczki, jak i spłata jej wartości nominalnej są neutralne podatkowo. Przychód podatkowy powoduje dopiero otrzymanie należnych od tej pożyczki odsetek, bądź też - w przypadku pożyczek waloryzowanych walutą obcą - nadwyżki pomiędzy otrzymaną spłatą kapitału a kwotą udzielonej pożyczki, będącej wynikiem zmiany kursu waluty, którą waloryzowana była pożyczka. Oznacza to zatem, że otrzymanie od dłużnika spłaty Wierzytelności pożyczkowej 1 wynikającej z otrzymanej pożyczki - w części dotyczącej spłaty kapitału - nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany, w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowej 1 do zapłaty podatku dochodowego, z uwagi na to, że spłata tych wierzytelności stanowi jedynie uregulowanie zobowiązania i jako taka powinna być dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Potwierdzeniem przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy jest m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-312/13-6/MAP) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB1/415-90/13-6/AM), w których organy podatkowe potwierdziły, Ze wierzytelności otrzymane w wyniku rozwiązania spółki osobowej nie stanowią przychodu podatkowego dla byłych wspólników tych spółek zarówno na moment ich otrzymania jak i na moment spłaty przez dłużnika proporcjonalnie do wysokości udziału tych wspólników w zlikwidowanej spółce osobowej.

Powyższe konkluzje Wnioskodawcy znajdują potwierdzenie w pisemnych motywach orzeczeń sądów administracyjnych. Jako przykład można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r. (sygn. I SA/Łd 953/13), w którym skład orzekający analizując skutki podatkowe otrzymania i spłaty wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez wspólnika zlikwidowanej spółki osobowej w ramach majątku polikwidacyjnego tej spółki stwierdził, że: „Zwrot pożyczki nie jest zatem przysporzeniem po stronie pożyczkodawcy. Jego obowiązkowi przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy. Jeśli pożyczkobiorca spełni swój obowiązek wynikający z umowy pożyczki i zwróci określoną sumę pieniędzy to nie przysporzy majątku pożyczkodawcy, a jedynie odda kwotę pożyczki.

Stąd też przyjmuje się, że spłata pożyczki (w zakresie kwoty głównej) jest obojętna dla podatku dochodowego, gdyż nie powoduje powstania przychodu po stronie pożyczkodawcy. Czynność zawarcia umowy pożyczki podlega jedynie podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co pozostaje poza zakresem sporu w rozpoznawanej sprawie.

Zauważyć przy tym należy, że w rozpoznawanej sprawie, zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, chodzi o przypadające na wspólnika (skarżąca) zlikwidowanej spółki osobowej prawo majątkowe w postaci wierzytelności, proporcjonalnie do wysokości jej udziału w tej spółce.

Tak więc również w przypadku zajścia zdarzenia, o którym mowa we wniosku interpretacyjnym, nie dochodzi do przysporzenia po stronie skarżącej, gdyż zwrócona pożyczka nie wykracza poza wysokość jej udziału w zlikwidowanej spółce osobowej.”

Podobne wnioski płyną z analizy pisemnego uzasadnienia przywołanego powyżej wyroku z dnia 1 października 2013 r. (sygn. I SA/Gd 776/13), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, również odnosząc się do podatkowych skutków otrzymania i spłaty wierzytelności stwierdził, że: „(\`(...)\`) otrzymana przez skarżącego spłata wierzytelności, która przeszła na niego w wyniku likwidacji spółki nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spłata tych wierzytelności przez osoby trzecie na rzecz skarżącego jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których „przychód do opodatkowania” powstał w momencie, gdy stał się należny.

W ocenie Sądu zasadne jest stwierdzenie, że dyspozycje art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy PIT wyczerpuje spłata wierzytelności jako odpowiadające spełnieniu warunku zwolnienia, polegającego na zwrocie pożyczek. Brak podstaw do uznania za trafne stanowisko, że podstawą uzyskania przez skarżącego należności z tego tytułu stanowi odpłatne zbycie praw.”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę neutralny charakter spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowej 1 otrzymanej jako majątek polikwidacyjny Spółki Osobowej, na moment spłaty tych wierzytelności przez dłużnika, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie więc dochód do opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowej 2 otrzymanej jako majątek polikwidacyjny Spółki Osobowej, nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania, z uwagi na neutralny charakter tej czynności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 2:

W opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku podziału majątku polikwidacyjnego Spółki Osobowej Wnioskodawca może otrzymać Wierzytelność pożyczkową 2. Wcześniej Wierzytelność pożyczkowa 2 przysługiwała Spółce Osobowej. W wyniku dokonanej cesji, Wnioskodawca stanie się nowym wierzycielem, któremu przysługiwać będzie Wierzytelność pożyczkowa 2 wobec dłużnika. Spłata zobowiązania przez dłużnika przysługiwać wówczas będzie Wnioskodawcy, jako nowemu wierzycielowi.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Z uzasadnienia do ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz 1328) wynika, iż obowiązująca od dnia 1 stycznia 2015 r. nowelizacja przepisów Ustawy o PIT miała na celu zrównanie podatkowego traktowania wierzytelności w zależności od ich charakteru z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

W konsekwencji, ponieważ otrzymanie w wyniku rozwiązania, bądź też likwidacji spółki osobowej wierzytelności pożyczkowych zostało zrównane z otrzymaniem środków pieniężnych, faktyczna spłata Wierzytelności Pożyczkowej 2 będąca w rzeczywistości transferem środków pieniężnych na ręce wspólnika, któremu została przyznana wierzytelność pożyczkowa w wyniku rozwiązania spółki osobowej, również nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca w wyniku podziału majątku polikwidacyjnego spółki osobowej, może otrzymać Wierzytelność Pożyczkową 1. Wcześniej Wierzytelność ta przysługiwała spółce kapitałowej, która następnie przekształciła się w spółkę osobową. W związku z powyższym spłata Wierzytelności od chwili przekształcenia przysługuje spółce osobowej jako następcy prawnemu spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 14 ust. 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, m. in. art. 14 ust. 8 - zawierający definicję użytego w art. 10 ust. 3 pkt 10 zwrotu „środki pieniężne”.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Z treści wniosku wywieść należy, że w związku z rozwiązaniem spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać spłatę wierzytelności pożyczkowych pochodzących zarówno z pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową, jak i przez spółkę osobową.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca po dokonaniu rozwiązania spółki osobowej otrzyma spłatę wierzytelności pożyczkowych, w pierwszej kolejności ocenić należy, czy realizacja tych wierzytelności przez spółkę osobową spowodowałaby powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

W przypadku spłaty otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej „wierzytelności pożyczkowych” o kwalifikacji, czy przychód taki podlega opodatkowaniu decyduje sposób powstania tego prawa majątkowego w spółce. W przypadku, gdy wierzytelność spółki powstała w wyniku udzielonej przez nią pożyczki – wówczas spłata takiej pożyczki nie stanowi przychodu dla spółki. W konsekwencji spłata tych wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania dla wspólnika, który otrzymał takie wierzytelności, jako majątek w związku z rozwiązaniem spółki osobowej.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym także uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Przepis ten wyraża podstawową zasadę, że zarówno udzielona, jak i zwrócona pożyczka (w wartości nominalnej, tj. bez odsetek) jest neutralna podatkowo, tj. nie jest kosztem podatkowym, ani nie jest przychodem podatkowym.

Dodatkowo, jak stanowi przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

A zatem, dopiero obrót wierzytelnością pożyczkową mógłby generować przychód oraz prawo do rozpoznania kosztów uzyskania takiego przychodu. Jednakże spłaty wierzytelności nie należy traktować jako obrotu wierzytelnością. Tym samym przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy, nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem przez niego z tytułu rozwiązania spółki osobowej spłaty wierzytelności pożyczkowych, pochodzących zarówno z pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową, jak i przez spółkę osobową.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniami, ocenie interpretacyjnej organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały poddane wyłącznie skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej. Organ nie odniósł się więc do skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawcy odsetek naliczonych od wierzytelności, ponieważ nie były one przedmiotem pytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.