Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.412.2023.5.GB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-23
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) - dostawa i montaż urządzenia klimatyzacyjnego
Słowa kluczowe: klimatyzacja; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 18 października 2023 r. (data wpływu 24 października 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 19 grudnia 2023 r. (data wpływu 29 grudnia 2023 r.) oraz 5 lutego 2024 r. (data wpływu 5 lutego 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – _dostawa i montaż urządzenia klimatyzacyjnego_ (…) _w lokalu mieszkalnym,_ (…)_, o powierzchni użytkowej wynoszącej_ (…)_, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zlokalizowanym w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB 1122._

**Opis usługi:** Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe polegające na dostawie, montażu i uruchomieniu urządzenia klimatyzacyjnego (…). Przedmiotowe świadczenie będzie obejmowało montaż jednostki wewnętrznej oraz montaż jednostki zewnętrznej poprzez: wykonanie przewiertu przez strukturę ściany budynku; przeprowadzenie przez wykonany otwór w ścianie instalacji sterowania, freonowej oraz systemu odprowadzenia skropli; doprowadzenie instalacji elektrycznej zasilania do montowanych urządzeń (jednostki wewnętrznej i jednostki zewnętrznej); montaż jednostki wewnętrznej wraz z płytą montażową za pomocą systemu kołków ramowych (…); wypoziomowanie urządzenia; montaż podpory pod jednostkę zewnętrzną za pomocą systemu kołków ramowych (…); montaż jednostki zewnętrznej na przygotowanej podporze za pomocą zestawu montażowego dołączonego do zestawu; połączenie jednostki wewnętrznej i zewnętrznej przewodem sterującym; wyprowadzenie instalacji skroplin grawitacyjnie, (…); połączenie jednostki wewnętrznej i zewnętrznej przewodem miedzianym za pomocą połączeń kielichowych i śrubunków; wykonanie nadciśnieniowej próby szczelności instalacji za pomocą azotu technicznego; wykonanie próżni w instalacji w celu usunięcia wilgoci z przewodów instalacji; uzupełnienie czynnika chłodzącego do poziomu wskazanego przez producenta; zabezpieczenie instalacji sterowania, miedzianej i elektrycznej; uruchomienie urządzenia i instruktaż klienta. Sposób zamontowania klimatyzatora powoduje ingerencję w ściany oraz zewnętrzną elewację poprzez wykonanie otworów, przymocowanie elementów konstrukcyjnych, a także naruszenie struktury tynków oraz pokryć w miejscach mocowania jednostek (zarówno wewnętrznej jak i zewnętrznej), jak również naruszenie struktury ściany przez którą przeprowadzane są magistrale elektryczne, freonowe i sterowania pomiędzy jednostką wewnętrzną a zewnętrzną. Przeniesienie klimatyzatora do innej lokalizacji nie jest możliwe bez częściowego uszkodzenia systemu klimatyzacji. Demontaż powoduje uszkodzenie elementów konstrukcyjnych pomieszczenia, pozostają dziury, otwory po kołkach, ubytki tynku. Nabywca (klient) oczekuje kompleksowego świadczenia, którego rezultatem ma być działający system klimatyzacyjny w mieszkaniu. Świadczenie wykonywane będzie w samodzielnym lokalu mieszkalnym, (…), o powierzchni użytkowej wynoszącej (…), zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zlokalizowanym w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB 1122.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 - 43

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

24 października 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony w dniach 29 grudnia 2023 r. oraz 5 lutego 2024 r., w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego), według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w celu określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).**

_Wniosek dotyczy świadczenia obejmującego dostawę urządzenia klimatyzacyjnego i jego montażu na rzecz nabywcy w obiektach budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z definicją wskazaną w art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, czyli budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 150m2._

_Wnioskodawca zamierza wykonywać instalacje w obiektach budownictwa mieszkaniowego. W ramach umowy zawartej z klientem, Wnioskodawca zobowiązuje się do dostawy, montażu oraz uruchomienia klimatyzacji za określonym wynagrodzeniem. Wynagrodzenie ma formę ryczałtu, tzn. umowa nie rozdziela kosztów urządzeń oraz robocizny. Wnioskodawca planuje wystawianie na dokumencie sprzedaży jednej pozycji:_ (…).

_Świadczenie ma polegać na wykonaniu następujących grup czynności:_

\- _dostawa urządzeń klimatyzacyjnych oraz potrzebnych materiałów na miejsce instalacji;_

\- _instalacja jednostki lub jednostek wewnętrznych (jeśli jest więcej niż jedna) - zależnie od typu urządzeń instalacja obejmuje przytwierdzenie jednostek do ściany, sufitu, podłogi lub innych elementów lokalu;_

\- _instalację jednostki zewnętrznej - instalacja obejmuje umieszczenie jednostki zewnętrznej na balkonie, zawieszenie na elewacji zewnętrznej budynku lub ustawienie na innej ramie, podstawie, fundamencie lub podobnego typu konstrukcji, zapewniającej odpowiednią stabilność i warunki pracy urządzenia;_

\- _wykonanie instalacji czynnika chłodniczego, łączącej jednostki wewnętrzne z jednostką zewnętrzną - instalacja prowadzona jest z rur miedzianych w otulinie, łączonych za pomocą lutowania, zagniatania lub skręcania;_

\- _wykonanie instalacji sterującej - instalacja okablowania, podłączenie zasilania;_

\- _wykonanie odprowadzenia kondensatu z jednostek wewnętrznych;_

\- _wykonanie rurarzu odprowadzającego skropliny na zewnątrz lub do instalacji kanalizacji sanitarnej, bądź w inne uzgodnione z klientem miejsce;_

\- _wytworzenie w instalacji czynnika chłodniczego próżni i wpuszczenie odpowiedniego czynnika chłodniczego;_

\- _uruchomienie układu oraz kontrola poprawności jego działania._

_W ocenie wnioskodawcy dostawę i instalację urządzenia należy traktować jako świadczenie złożone - które obiektywnie tworzy w aspekcie gospodarczym jedną całość. Istotą transakcji jest wykonanie usługi modernizacji lokalu w związku z zainstalowaniem urządzenia (wydanie towaru w postaci urządzenia jest transakcją pomocniczą)._

_Wnioskodawca chciałby wskazać, że zainstalowane urządzenia klimatyzacyjne będą powiązane z elementami konstrukcyjnymi obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Powiązanie urządzenia z obiektem wynikać będzie w pierwszej kolejności z instalacji łączącej jednostkę wewnętrzną i zewnętrzną - jest ona zbudowana z rur miedzianych i indywidualnie dopasowana do lokalu (rury najczęściej są prowadzone w korytach instalacyjnych, bezpośrednio mocowane na ścianach, prowadzone w ściankach gipsowo-kartonowych, prowadzone w bruzdach w ścianach lub w podobny sposób). Same urządzenia będą przytwierdzane w sposób zapewniający bezpieczeństwo użytkowania i zależne będą od konstrukcji budynku oraz lokalu. Tam, gdzie jest to możliwe, będą stosowane kołki rozporowe lub kotwy chemiczne. W przypadku konstrukcji gipsowo - kartonowych lub drewnianych stosowane będą inne rozwiązania, zapewniające odpowiednią wytrzymałość mocowania. Wykonanej przez Wnioskodawcę instalacji nie da się w prosty sposób przenieść w inne miejsce. Jednostka wewnętrzna i zewnętrzna będzie połączona wykonaną indywidualnie dla danego lokalu instalacją przesyłu czynnika chłodniczego. Demontaż urządzeń i ponowny montaż byłby ekonomicznie nieuzasadniony,_ (…).

_Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykonanie instalacji klimatyzacji (w tym dostawa urządzenia), traktowane jako usługa kompleksowa, będzie stanowiło modernizację, gdyż lokal zostaje unowocześniony i usprawniony. Lokal zyskuje nową trwałą funkcjonalność, polegającą na możliwości schładzania powietrza dla zapewnienia komfortu mieszkańców. W ten sposób warunki użytkowe lokalu ulegają wymiernej poprawie. Dodatkowo, świadczona usługa montażu ma też charakter usługi termomodernizacyjnej. Montowane urządzenia klimatyzacyjne posiadają funkcjonalność pompy ciepła powietrze-powietrze, a zatem mogą być wykorzystywane zarówno do schładzania, jak i do grzania. Ogrzewanie lokalu za pomocą klimatyzatora jest ekonomiczne oraz efektywne, zapewnia szybkie ogrzanie pomieszczenia, zmniejsza ponadto zużycie energii w porównaniu do klasycznych systemów ogrzewania._

Pismem z dnia 19 grudnia 2023 r. (data wpływu 29 grudnia 2023 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 12 grudnia 2023 r. znak: (…), Wnioskodawca wskazał:

_(…)_

_Ad 1)_

_W związku z pytaniem nr 1 Wnioskodawca chciałby doprecyzować zakres świadczeń składających się na świadczoną przez Wnioskodawcę usługę._

_W ramach umowy zawartej z klientem, Wnioskodawca zobowiązuje się do dostawy, montażu oraz uruchomienia klimatyzacji za określonym wynagrodzeniem._

_Zgodnie z ustaloną procedurą świadczenie, którym ostatecznym efektem ma być działająca zgodnie ze swoim przeznaczeniem instalacja klimatyzacyjna ma polegać na wykonaniu następujących grup czynności:_

\- _dostawa urządzenia klimatyzacyjnego oraz potrzebnych materiałów na miejsce instalacji,_

\- _instalacja jednostki wewnętrznej polegająca na przytwierdzeniu jednostki do elementu nieruchomości,_

\- _instalacja jednostki zewnętrznej - instalacja obejmuje umieszczenie jednostki zewnętrznej w sposób zapewniający odpowiednią stabilność i warunki pracy urządzenia,_

\- _doprowadzenie z istniejącej instalacji elektrycznej zasilania urządzenia,_

\- _wykonanie instalacji czynnika chłodniczego, łączącej jednostki wewnętrzne z jednostką zewnętrzną - instalacja prowadzona jest z rur miedzianych w otulinie, łączonych za pomocą lutowania, zagniatania, skręcania,_

\- _wykonanie instalacji sterującej - instalacja okablowania, podłączenie zasilania,_

\- _wykonanie odprowadzenia kondensatu z jednostek wewnętrznych - wykonanie rurarzu odprowadzającego skropliny,_

\- _wytworzenie w instalacji czynnika chłodniczego próżni i wpuszczenie odpowiedniego czynnika chłodniczego,_

\- _uruchomienie układu oraz kontrola poprawności jego działania,_

\- _uprzątnięcie miejsca montażu,_

\- _instruktaż klienta dot. korzystania z instalacji._

(…)

_Ad 2)_

_Jak zostało wskazane we wniosku, Wnioskodawca będzie wykonywał powyżej określone świadczenia w obiektach budownictwa mieszkaniowego, ustalonych zgodnie z definicją wskazaną w art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, czyli budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia nic przekracza 150m2. Każdorazowo, spełnianie powyższych warunków będzie podlegało weryfikacji przez Spółkę._

_Ad 3) i 4)_

_Wniosek o wiążącą interpretację stawkową dotyczy przyszłych transakcji realizowanych przez Spółkę w ramach opisanego modelu._

_Niemniej aby uczynić zadość wezwaniu, Spółka doprecyzowuje, że niniejszy wniosek dotyczy przyszłego świadczenia wykonywanego w budynku mieszkalnym klasyfikowanym zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) do PKOB 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”, gdzie powierzchnia tego budynku nie przekracza 300 m2._

_Na zakończenie Wnioskodawca chciałby wskazać, że w Wiążącej Informacji Stawkowej z 10 listopada 2021 roku o sygn._ (…)_, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że: „Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy_ _prawa należy stwierdzić, że realizowana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa instalacji urządzeń klimatyzacyjnych (\`(...)\`) opodatkowana będzie stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.”_

W uzupełnieniu z dnia 5 lutego 2024 r. Wnioskodawca wskazał:

(…)

_Ad 1)_

_Przedmiotem wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej jest montaż urządzenia klimatyzacyjnego_ (…)

_Zakres świadczonej usługi przez Wnioskodawcę w ramach zawieranej z klientem umowy na montaż dostarczanego urządzenia klimatyzacyjnego_ (…)_, będzie obejmował montaż jednostki wewnętrznej oraz montaż jednostki zewnętrznej wg poniższej specyfikacji:_

_1\. Wykonanie przewiertu przez strukturę ściany budynku;_

_2\. Przeprowadzenie przez wykonany otwór w ścianie instalacji sterowania, freonowej oraz systemu odprowadzenia skropli._

_3\. Doprowadzenie instalacji elektrycznej zasilania do montowanych urządzeń (jednostki wewnętrznej i jednostki zewnętrznej)._

_4\. Montaż jednostki wewnętrznej wraz z płytą montażową za pomocą systemu kołków ramowych_ (…)_. Wypoziomowanie urządzenia._

_5\. Montaż podpory pod jednostkę zewnętrzną za pomocą systemu kołków ramowych_ (…)_._

_6\. Montaż jednostki zewnętrznej na przygotowanej podporze za pomocą zestawu montażowego dołączonego do zestawu._

_7\. Połączenie jednostki wewnętrznej i zewnętrznej przewodem sterującym._

_8\. Wyprowadzenie instalacji skroplin grawitacyjnie,_ (…)_._

_9\. Połączenie jednostki wewnętrznej i zewnętrznej przewodem miedzianym za pomocą połączeń kielichowych i śrubunków._

_10\. Wykonanie nadciśnieniowej próby szczelności instalacji za pomocą azotu technicznego._

_11\. Wykonanie próżni w instalacji w celu usunięcia wilgoci z przewodów instalacji._

_12\. Uzupełnienie czynnika chłodzącego do poziomu wskazanego przez producenta._

_13\. Zabezpieczenie instalacji sterowania, miedzianej i elektrycznej._

_14\. Uruchomienie urządzenia i instruktaż klienta._

_W zakresie montażu Wnioskodawca chciałby wskazać, że sposób zamontowania klimatyzatora powoduje ingerencję w ściany oraz zewnętrzną elewację poprzez wykonanie otworów, przymocowanie elementów konstrukcyjnych, a także naruszenie struktury tynków oraz pokryć w miejscach mocowania jednostek (zarówno wewnętrznej jak i zewnętrznej), jak również naruszenie struktury ściany przez którą przeprowadzane są magistrale elektryczne, freonowe i sterowania pomiędzy jednostką wewnętrzną a zewnętrzną. Przeniesienie klimatyzatora do innej lokalizacji nie jest możliwe bez częściowego uszkodzenia systemu klimatyzacji, w tym przede wszystkim w związku z wyciekiem F-gazów do atmosfery._

_Demontaż powoduje uszkodzenie elementów konstrukcyjnych pomieszczenia, pozostają dziury, otwory po kołkach, ubytki tynku. Dokonany demontaż wiązałby się z koniecznością uzupełnienia ubytków w ścianach ze względu na demontaż kołków i naprawy ściany budynku poprzez zaślepienie otworu wykonanego do przeprowadzenia elektryki, miedzianej instalacji freonowej i systemu sterowania oraz uzupełnienie tynków wewnętrznych i zewnętrznych oraz uzupełnienie docieplenia budynku._

_Ad 2)_

_Usługa kompleksowa opisana we wniosku będzie świadczona w niniejszym przypadku w lokalu mieszkalnym stałego zamieszkania o powierzchni_ (…) _tj. nieprzekraczającej 150 m2 zlokalizowanym w budynku mieszkalnym wielorodzinnym – dział 11, symbol PKOB 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach._ (…)

_Lokal, w którym wykonana zostanie usługa montażu klimatyzacji_ (…) _jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe._

_Wnioskodawca wskazuje, że usługa kompleksowa może być świadczona w innych lokalach mieszkalnych nieprzekraczających 150 m2 zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych – dział 11, symbol PKOB 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach._

_(…)_

_Ad 3)_

(…)

_Wnioskodawca chciałby podkreślić, że nabywca (klient) oczekuje kompleksowego świadczenia, którego rezultatem ma być działający system klimatyzacyjny w mieszkaniu, który jak wskazywane było również w pierwotnym wniosku oprócz charakteru modernizacyjnego (ulepszenie lokalu mieszkalnego które zwiększają jego wartość i użyteczność) ma również charakter termomodernizacji, bowiem w wyniku montażu instalacji nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na energię gazową dostarczaną na potrzeby ogrzewania lokalu mieszkaniowego._

_Klient oczekuje od Wnioskodawcy fachowej usługi – samo nabycie urządzenia nie jest zatem celem samym w sobie, ale jest ściśle powiązane z usługą montażu. Montaż i dostawa urządzenia są tak nierozerwalnie ze sobą związane, że pojedynczo nie miałaby dla nabywcy istotnej wartości, a podział świadczeń przeczyłby charakterowi tego kompleksowego świadczenia, które klient chce nabyć._

_Opisane czynności (montażowe dostarczanego urządzenia) składające się na świadczenie kompleksowe, prowadzą do określonego celu jakim jest wykonanie działającej instalacji klimatyzacyjnej stanowiącej modernizację lokalu mieszkalnego._

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 12 lutego 2024 r. o sygn. (…) tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 13 lutego 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy _dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej_.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej._

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_. Rzecznik Generalna zauważyła także, że _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności, składają się na świadczenie kompleksowe obejmujące czynności: wykonanie przewiertu przez strukturę ściany budynku; przeprowadzenie przez wykonany otwór w ścianie instalacji sterowania, freonowej oraz systemu odprowadzenia skropli; doprowadzenie instalacji elektrycznej zasilania do montowanych urządzeń (jednostki wewnętrznej i jednostki zewnętrznej); montaż jednostki wewnętrznej wraz z płytą montażową za pomocą systemu kołków ramowych do wysokości (…); wypoziomowanie urządzenia; montaż podpory pod jednostkę zewnętrzną za pomocą systemu kołków ramowych (…); montaż jednostki zewnętrznej na przygotowanej podporze za pomocą zestawu montażowego dołączonego do zestawu; połączenie jednostki wewnętrznej i zewnętrznej przewodem sterującym; wyprowadzenie instalacji skroplin grawitacyjnie, (…); połączenie jednostki wewnętrznej i zewnętrznej przewodem miedzianym za pomocą połączeń kielichowych i śrubunków; wykonanie nadciśnieniowej próby szczelności instalacji za pomocą azotu technicznego; wykonanie próżni w instalacji w celu usunięcia wilgoci z przewodów instalacji; uzupełnienie czynnika chłodzącego do poziomu wskazanego przez producenta; zabezpieczenie instalacji sterowania, miedzianej i elektrycznej; uruchomienie urządzenia i instruktaż klienta. Przeniesienie klimatyzatora do innej lokalizacji nie jest możliwe bez częściowego uszkodzenia systemu klimatyzacji. Demontaż powoduje uszkodzenie elementów konstrukcyjnych pomieszczenia, pozostają dziury, otwory po kołkach, ubytki tynku.

Przedmiotowe świadczenie Wnioskodawca wykonuje w lokalu mieszkalnym (…), o powierzchni użytkowej wynoszącej (…), zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zlokalizowanym w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB 1122. Lokal przeznaczony jest do stałego zamieszkania oraz jest samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 1048), co wynika z treści księgi wieczystej lokalu, określającej jego przeznaczenie jako lokal mieszkalny.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest modernizacja lokalu mieszkalnego. Klient zamawia jedno świadczenie kompleksowe tzn. _dostawę i montaż urządzenia klimatyzacyjnego_ (…)_._

Nabywca (klient) oczekuje kompleksowego świadczenia, którego rezultatem ma być działający system klimatyzacyjny w mieszkaniu.

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową, gdyż wszystkie czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na dostawie i montażu urządzenia klimatyzacyjnego (…). Przy czym elementem dominującym jest usługa montażu, natomiast wykonywana w powiązaniu z usługą montażu, dostawa towaru (urządzenia klimatyzacyjnego (…)) będzie miała charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego – podobnie jak pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach całego zamówienia klienta.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji dla usługi montażu urządzenia klimatyzacyjnego.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE._

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE,_ który obejmuje_:_

\- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

\- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

\- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

\- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

\- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

\- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

W dziale tym znajduje się klasa 43.22 _ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI WODNO-KANALIZACYJNYCH, CIEPLNYCH, GAZOWYCH I KLIMATYZACYJNYCH._

W ww. klasie znajduje się pozycja 43.22.12.0 _Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych__,_ które obejmuje:

\- roboty związane z instalowaniem sprzętu grzewczego (elektrycznego, gazowego, olejowego, nieelektrycznych kolektorów energii słonecznej), włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót,

\- roboty związane z instalowaniem i konserwacją systemów ogrzewania,

\- roboty związane z wykonywaniem podłączenia do lokalnego systemu grzewczego,

\- roboty związane z konserwacją i naprawą pieców i innego sprzętu grzewczego domowego użytku,

\- roboty budowlane związane z wykonywaniem instalacji wentylacyjnych, chłodniczych i klimatyzacyjnych w budynkach mieszkalnych, centrach komputerowych, biurach i sklepach, włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- usług naprawy i konserwacji pieców, palenisk i palników piecowych, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,

\- usług związanych z instalowaniem, naprawą i konserwacją przemysłowych urządzeń klimatyzacyjnych oraz przemysłowego sprzętu chłodniczego, sklasyfikowanych w 33.12.18.0, 33.20.29.0,

\- robót związanych z wykonywaniem instalacji elektrycznych dla kolektorów energii słonecznej i ogrzewania, podłogowego, sklasyfikowanych w 43.21.10.2,

\- usług związanych z czyszczeniem kominów, sklasyfikowanego w 81.22.13.0.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE._

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na dostawie i montażu urządzenia klimatyzacyjnego, które jest trwale związane z elementami konstrukcyjnymi budynku, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewiduje przepis art. 41 ust. 12 ustawy.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale 11 _Budynki mieszkalne_ w grupie 112 _Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe_ mieści się klasa 1122 _Budynki o trzech i więcej mieszkaniach._

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa kompleksowa opisana we wniosku będzie świadczona w samodzielnym lokalu mieszkalnym, położonym (…), o powierzchni użytkowej wynoszącej (…), zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zlokalizowanym w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB 1122.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej lokalami, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Jak wynika z przedłożonego wypisu z księgi wieczystej, lokal w którym realizowane będzie przedmiotowe świadczenie kompleksowe stanowi odrębną nieruchomość z przeznaczeniem na lokal mieszkalny. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że ww. lokal stanowi samodzielny lokal mieszkalny, a tym samym jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego wykonuje szereg czynności niezbędnych do zrealizowania celu kompleksowej usługi, jakim jest modernizacja, ulepszenie i unowocześnienie lokalu mieszkalnego, poprzez zamontowanie działającego systemu klimatyzacyjnego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Tym samym, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniach oraz powołane przepisy prawa, uznać należy, że usługa (świadczenie kompleksowe) _– dostawa i montaż urządzenia klimatyzacyjnego_ (…) _w samodzielnym lokalu mieszkalnym, położonym_ (…)_, o powierzchni użytkowej wynoszącej_ (…)_, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zlokalizowanym w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB 1122__,_ stanowi usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że nie stanowi modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% świadczenie polegające na dostawie i montażu urządzenia klimatyzacyjnego (…), jeżeli zamontowane urządzenie może stać się przedmiotem powtórnego montażu w innym, dowolnym miejscu ze względu na brak istotnego powiązania z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. Tutejszy Organ nie rozstrzygał zatem w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynku, wskazanego w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub

\- stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43- 300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).