Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.79.2023.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-30
Teza: Poniesienie wydatków na adaptację poddasza w budynku mieszkalnym wielorodzinnym w celu wyodrębnienia samodzielnego lokalu mieszkalnego oraz brak nabycia prawa własności zaadaptowanego lokalu mieszkalnego w terminie ustawowym.
Słowa kluczowe: adaptacja-adaptacja pomieszczeń strychowych; cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; lokal-odrębna własność lokalu; nieruchomości; sprzedaż
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. e; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 26

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2023 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

W dniu 26 marca 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem … sprzedała lokal mieszkalny mieszczący się przy ul. … w …. Wymieniony lokal małżonkowie nabyli w dniu 27 kwietnia 2018 r. umową o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności, którą zawarli przed notariuszem … z Kancelarii Notarialnej w ….

Środki uzyskane ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego małżonkowie w całości w ciągu trzech lat od zbycia, przeznaczyli na przeprowadzenie adaptacji poddasza w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, mieszczącym się przy ul. … w ….

Zgoda na dokonanie adaptacji została wyrażona w uchwale nr … z dnia 9 kwietnia 2019 r., w której zostało również zawarte oświadczenie o gotowości zbycia lokalu przez Wspólnotę Mieszkaniową po dokonanej adaptacji. Zgodnie z powyższym, … i … zawarli ze Wspólnotą w dniu 28 maja 2019 r. przedwstępną umowę najmu lokalu.

W celu dokonania adaptacji poddasza małżonkowie wystąpili wraz ze sporządzonym na ich rzecz projektem budowlanym do Prezydenta Miasta … z wnioskiem o zatwierdzenie projektu budowlanego oraz udzielenie pozwolenia na budowę. W dniu 12 marca 2020 r. Prezydent Miasta … zatwierdził złożony projekt budowlany oraz udzielił imiennego pozwolenia na budowę.

Kolejno w dniu 23 listopada 2020 r. małżonkowie … uzyskali z Urzędu Miejskiego w … Departamentu Architektury zaświadczenie, że zaadaptowane przez nich poddasze w postaci lokalu nr … stanowi samodzielny lokal mieszkalny. W związku z powyższym, między małżonkami … a Wspólnotą Mieszkaniową została zawarta w dniu 4 stycznia 2021 r. umowa najmu lokalu mieszkalnego, zgodnie z którą … i … przysługuje prawo pierwszeństwa przy sprzedaży lokalu przez Wspólnotę.

Małżonkowie wraz z dziećmi od dnia ukończenia adaptacji zamieszkują w lokalu przy ul. … w …, w którym realizują własne cele mieszkaniowe. W związku z treścią ww. uchwały Wspólnoty Mieszkaniowej z dnia 9 kwietnia 2019 r., … wraz z mężem wystąpiła z wnioskiem o wykupienie lokalu powstałego w wyniku adaptacji. W odpowiedzi na pismo Wnioskodawczyni uzyskała informację, że w chwili obecnej nie można rozpocząć procedury sprzedaży adaptowanego lokalu z uwagi na fakt, iż nie wszyscy członkowie Wspólnoty Mieszkaniowej mają uregulowany stan prawny lokali, co jest elementem niezbędnym przy wyodrębnieniu własności lokalu.

… wraz z mężem przeznaczyła całość pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na adaptację lokalu na poddaszu, w którym do dnia dzisiejszego realizuje własne cele mieszkaniowe. Z uwagi na fakt, że małżonkowie … na dzień dzisiejszy nie są właścicielami adaptowanego lokalu, a jedynie posiadają ekspektatywę prawa własności, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość dotyczącą możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Pytanie
-------

Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawczyni może skorzystać z przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi mieszkaniowej?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawczyni, może Ona skorzystać z przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. ulgi mieszkaniowej.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W art. 21 ust. 25a ww. ustawy doprecyzowano, że w ustawowym terminie 3 lat powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by wydatki na cele mieszkaniowe zostały uwzględnione. Wskazać należy, że pojęcie „określonego prawa majątkowego” pojawia się również w uzasadnieniu projektu do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 25 września 2018 r., druk sejmowy 2584.

Zgodnie z powyższym, aby skorzystać z ulgi mieszkaniowej należałoby spełnić dwie przesłanki: po pierwsze środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lokalowej powinny zostać przeznaczone na własne cele mieszkaniowe oraz po drugie, wydatki poniesione na cele mieszkaniowe powinny być związane z nabyciem prawa własności lub określonym prawem majątkowym prowadzącym do nabycia prawa własności.

Wskazać należy, że Wnioskodawczyni przeznaczyła całość środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przy ul. … w … na adaptację poddasza w budynku mieszkalnym przy ul. … w …. Do chwili obecnej Wnioskodawczyni na podstawie umowy najmu lokalu zamieszkuje w zaadaptowanym mieszkaniu wraz z rodziną. Do wskazanej adaptacji doszło wskutek podjęcia przez Wspólnotę Mieszkaniową uchwały nr …, w której Wspólnota wyraziła zgodę na adaptację oraz gotowość zbycia lokalu po jej dokonaniu.

Zgodnie z powyższym, należy uznać, że podjęcie ww. uchwały skutkowało powstaniem ekspektatywy prawa własności, na podstawie której małżonkom … przysługuje prawo ubiegania się o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Ekspektatywa własności uznawana jest za prawo dziedziczne, majątkowe oraz zbywalne, tym samym można ją uznać za określone prawo majątkowe prowadzące do nabycia prawa własności nieruchomości.

Kolejno, podkreślenia wymaga fakt, że małżonkowie … po dokonaniu adaptacji wystąpili do Wspólnoty z wnioskiem o ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu. W odpowiedzi na pismo Wnioskodawczyni uzyskała informację, że ustanowienie odrębnej własności lokalu nie jest możliwe z przyczyn natury formalnej leżących po stronie Wspólnoty. Zgodnie z powyższym, uznać należy, że małżonkowie … podjęli wszelkie kroki zmierzające do nabycia zaadaptowanego lokalu.

Należy wskazać, że w zaadaptowanym lokalu mieszkalnym małżonkowie … realizują własne cele mieszkaniowe. Od dnia zakończenia procesu adaptacji poddasza rodzina zamieszkuje w powstałym lokalu, na który czyni nakłady oraz w związku z którym ponoszą opłaty np. czynsz, opłaty eksploatacyjne.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że wszelkie pozwolenia związane z adaptacją poddasza wydawane były imiennie na … i …, tym samym należy uznać, iż działali oni jak właściciele lokalu, na podstawie przysługującej ekspektatywy prawa własności prowadzącej do nabycia lokalu po dokonaniu adaptacji, zgodnie z zawartą uchwałą.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że małżonkowie spełnili przesłankę przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży środków na własne cele mieszkaniowe, jednocześnie w ciągu trzech lat od zbycia nieruchomości doszło do nabycia określonego prawa majątkowego w postaci powstania ekspektatywy prawa własności prowadzącej do nabycia lokalu po zakończeniu adaptacji. Należy również zwrócić uwagę na to, że do przeniesienia odrębnej własności lokalu nie doszło przez niewywiązanie się z zawartej uchwały przez Wspólnotę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, może Ona skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Panią w dniu 26 marca 2019 r. udziału w nabytym w dniu 27 kwietnia 2018 r. lokalu mieszkalnym, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.):

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zdanie drugie w ww. przepisie, dodane ustawą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), która weszła w życie 1 stycznia 2019 r., stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zatem fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tych przepisach wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Przy czym, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, ze środków uzyskanych z konkretnej sprzedaży.

Cytowany powyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), a art. 158 ww. Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

I tak zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 ww. Kodeksu:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Na podstawie powyższych przepisów jednoznacznie należy stwierdzić, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości.

Kwestie związane z ustanowieniem odrębnej własności lokalu podlegają natomiast uregulowaniu w rozdziale drugim ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy,

Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Zacytowany przepis ustawy o własności lokali wskazuje, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Należy jednak mieć na uwadze, że ustawa o własności lokali nie zawiera uregulowań dotyczących określenia chwili, z którą powstaje skutek takiego wpisu. Koniecznym jest zatem odniesienie się w tym zakresie do treści ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 146 ).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy,

Księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości. Księgi wieczyste zakłada i prowadzi się dla nieruchomości.

W świetle art. 29 ww. ustawy:

Wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu – od chwili wszczęcia tego postępowania.

Powyższe oznacza, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej, zaś w przypadku jego dokonania, własność nieruchomości powstaje od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zatem przepis art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali.

W świetle powyższego użyte w art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na adaptację na cele mieszkalne niestanowiącego własności lub współwłasności podatnika lokalu niemieszkalnego lub pomieszczenia niemieszkalnego, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpi definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d)-e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności lub prawa, w terminie trzech lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, z czym nie mamy do czynienia w omawianym przypadku. Ani bowiem uchwała Wspólnoty Mieszkaniowej, w której zostało zawarte oświadczenie o gotowości zbycia lokalu przez Wspólnotę Mieszkaniową po dokonanej adaptacji, ani zaświadczenie uzyskane przez Panią i Pani męża, że zaadaptowane przez Państwa poddasze w postaci lokalu nr 19 stanowi samodzielny lokal mieszkalny, ani zawarta w dniu 4 stycznia 2021 r. ze Wspólnotą Mieszkaniową umowa najmu lokalu mieszkalnego, zgodnie z którą przysługuje Państwu prawo pierwszeństwa przy sprzedaży lokalu przez Wspólnotę, choć mogą prowadzić do finalnego nabycia lokalu, w żaden sposób nie przenoszą jego własności.

Zauważyć należy, że ekspektatywą w prawie cywilnym określa się prawo oczekiwane, prawo tymczasowe, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa. Ekspektatywa jest zatem podstawą do uzyskania prawa własności lokalu mieszkalnego, jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu mieszkalnego w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Ekspektatywa nie jest prawem własności lokalu. Podkreślić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie została zawarta umowa zobowiązująca właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę, o której mowa w 9 ust. 1 ustawy o własności lokali, wskutek której może powstać odrębna własność lokalu, gdyż zgodnie z ust. 2 ww. artykułu: do ważności umowy, o której mowa w ust. 1, niezbędne jest, aby strona podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony, oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej.

Zatem wydatkowanie przez Panią środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia w 2019 r. udziału w lokalu mieszkalnym, na adaptację poddasza w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdyby przed upływem trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu (tj. do końca 2022 r.), nabyła Pani prawo własności zaadaptowanego lokalu mieszkalnego.

Tak więc dochód uzyskany ze sprzedaży ww. udziału w lokalu mieszkalnym w części przychodu wydatkowanego na adaptację poddasza w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, w celu wyodrębnienia samodzielnego lokalu mieszkalnego, do którego nie uzyskała Pani do końca 2022 r. prawa własności, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak bowiem umowy przeniesienia własności ww. zaadaptowanego lokalu w formie aktu notarialnego w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności zaadaptowanego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) w związku z ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wymaga nabycia własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. d)-e), w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, żeby wydatki poniesione na adaptację na cele mieszkaniowe niestanowiącego własności lub współwłasności podatnika budynku, lokalu lub pomieszczenia, mogły zostać uznane za wydatki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Panią w 2019 r. udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w 2018 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Poniesione przez Panią ze środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia ww. udziału w lokalu mieszkalnym wydatki na adaptację poddasza w budynku mieszkalnym wielorodzinnym w celu wyodrębnienia samodzielnego lokalu mieszkalnego, nie mogą zostać uznane za wydatki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przed upływem trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym (tj. do końca 2022 r.), nie nabyła Pani prawa własności zaadaptowanego lokalu mieszkalnego. Tym samym wydatki te nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Końcowo, zauważyć należy, że we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wskazała Pani przepis art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym, jednak wskazać należy, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy wydatków poniesionych na nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c). Tymczasem, jak wynika z opisu sprawy, przychód z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym wydatkowała Pani na adaptację na cele mieszkalne poddasza w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, a nie na zakup lokalu mieszkalnego wcześniej zaadaptowanego i wyodrębnionego przez Wspólnotę Mieszkaniową.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).