Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.479.2019.1.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, poprzez zmianę zakresu skorzystania z tego prawa.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, poprzez zmianę zakresu skorzystania z tego prawa na jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych w przypadku, gdy pierwotnie skorzystał z prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, poprzez zmianę zakresu skorzystania z tego prawa na jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych w przypadku, gdy pierwotnie skorzystał z prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą. Data rozpoczęcia działalności gospodarczej to 8 czerwca 2017 r. Data zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej to 22 czerwca 2018 r. W okresie prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca był czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności podatnika były wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wszystkie zakupy dokonane w okresie prowadzonej działalności miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca rozliczał podatek od towarów i usług miesięcznie.

Wnioskodawca złożył deklaracje VAT-7 za:

*   czerwiec 2017 r. w dniu 21 lipca 2017 r., w której wykazał kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wnioskodawca nie występował w tej deklaracji o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
*   lipiec 2017 r. w dniu 23 sierpnia 2017 r., w której wykazał kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wnioskodawca nie występował w tej deklaracji o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
*   sierpień 2017 r. w dniu 22 września 2017 r., w której wystąpił o zwrot podatku VAT w terminie 60 dni;
*   wrzesień 2017 r. w dniu 30 września 2017 r., w której podatnik wykazał kwotę podatku VAT do zapłaty.

Następnie w styczniu 2018 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec oraz lipiec występując o zwrot VAT w terminie 180 dni, oraz korektę za sierpień 2018 r. ponieważ w wyniku korekt poprzednich deklaracji powstała kwota do zapłaty.

W kwietniu 2018 r. podatnik złożył kolejne korekty deklaracji za okresy 06/2017, 07/2017, 08/2017, 09/2017. W wyniku tej korekty podatnik dokonał zmiany, polegającej na zmianie okresu odliczenia podatku VAT naliczonego, z okresu w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. z okresu 06/2017 i 07/2017 na jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, tj.:

*   podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego pierwotnie rozliczonego w deklaracji za okres 06/2017 r. w drugim okresie rozliczeniowym, tj. w okresie 08/2017 r. i wykazał go jako VAT naliczony w deklaracji za sierpień 2017 r.;
*   podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego pierwotnie rozliczonego w deklaracji za okres 07/2017 r. w drugim okresie rozliczeniowym, tj. w okresie 09/2017 r. i wykazał go jako VAT naliczony w deklaracji za wrzesień 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, poprzez zmianę okresu skorzystania z tego prawa na jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych w przypadku, gdy pierwotnie skorzystał z prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, poprzez zmianę okresu skorzystania z tego prawa na jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych w przypadku, gdy pierwotnie skorzystał z prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy zaznaczyć, że odliczenie podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika towarów i usług w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jest jego prawem a nie obowiązkiem. Oznacza to, że podatnik może skorzystać, ale nie musi z odliczenia VAT od takich zakupów.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy” oraz według art. 86 ust. 10b pkt l ustawy o podatku od towarów i usług: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z kolei, jak wynika z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku VAT, ,,Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a”.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów usług „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Wnioskodawca zrealizował swoje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie dokonał korekty deklaracji w ten sposób, że postanowił odliczyć VAT naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych stosując przepis art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Konkludując, Wnioskodawca uważa, że realizacja pierwotnego prawa do odliczenia (art. 86 ust. 10 i l0b ustawy o podatku od towarów i usług) nie niweczy możliwość realizacji normy prawnej zawartej w art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, poprzez zmianę okresu skorzystania z tego prawa na jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych nawet w przypadku, gdy pierwotnie skorzystał z prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowa zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zauważyć należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z przedstawionej powyżej regulacji wynika, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z powołanych przepisów wynika, że podatek nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe wyłącznie poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, poprzez zmianę zakresu skorzystania z tego prawa na jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych w przypadku, gdy pierwotnie skorzystał z prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście dokonanej powyżej analizy przepisów prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur poprzez zmianę okresu skorzystania z tego prawa na jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z informacji przedstawionych przez Zainteresowanego we wniosku – Wnioskodawca zrealizował swoje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy, czyli w tych w których zostały spełnione przesłanki do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10b ustawy – a zatem skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w pierwotnym terminie, to wówczas nie może on obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – co wynika wprost z treści ww. art. 86 ust. 11 ustawy. Tym samym realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d, 10e ustawy wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Konkludując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, poprzez zmianę okresu skorzystania z tego prawa na jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych w przypadku, gdy pierwotnie skorzystał z prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należało ocenić jako nieprawidłowe.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.