Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.446.2019.2.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-31
Teza: Czy Spółka powinna koszt opłaty zastępczej za 2019 r. potraktować jako koszt uzyskania przychodów bezpośredni, rozliczony podatkowo w 2019 r. pomimo, że wpłata opłaty zastępczej nastąpi do 31 stycznia 2020 r., ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2019 r
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; opłata; paliwo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), uzupełnionym 11 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych opłaty zastępczej, o której mowa we wniosku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych opłaty zastępczej, o której mowa we wniosku.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 26 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.446.2019.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 11 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka Akcyjna (dalej również: „Spółka”) jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w prowadzeniu działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży paliw ciekłych i produktów petrochemicznych.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W trakcie roku Spółka wpłaca zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych metodą uproszczoną zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej: „updop”). Spółka sprzedając paliwa ciekłe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z definicjami zawartymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1155 ze zm. dalej: „ustawa o biokomponentach”) wprowadza paliwa ciekłe do obrotu, a tym samym staje się podmiotem realizującym Narodowy Cel Wskaźnikowy (dalej: „NCW”).

Narodowy Cel Wskaźnikowy Spółka realizuje zgodnie z poniższymi przepisami ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (ustawa o biokomponentach):

*   art. 2 ust. 1 pkt 24 stanowi, że Narodowy Cel Wskaźnikowy, to minimalny udział innych paliw odnawialnych i biokomponentów zawartych w paliwach ciekłych lub biopaliwach ciekłych stosowanych we wszystkich rodzajach transportu w ogólnej ilości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych zużywanych w ciągu roku kalendarzowego w transporcie drogowym i kolejowym, liczony według wartości opałowej;
*   art. 2 ust. 1 pkt 25 stanowi, że podmiot realizujący Narodowy Cel Wskaźnikowy to każdy podmiot, w tym mający siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonujący samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu, wytwarzania, importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych, który:
    1.  rozporządza nimi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie jakiejkolwiek czynności prawnej lub faktycznej skutkującej trwałym wyzbyciem się paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych lub
    2.  zużywa je na potrzeby własne na tym terytorium, z wyłączeniem przywozu paliw ciekłych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;
*   art. 23 ust. 1a stanowi, że podmiot realizujący Narodowy Cel Wskaźnikowy może zrealizować obowiązek, o którym mowa w ust. 1, uiszczając opłatę zastępczą w wysokości określonej w ust. 6, jeżeli wykaże, że w roku kalendarzowym, którego dotyczył ten obowiązek, zrealizował narodowy cel wskaźnikowy na minimalnym określonym poziomie;
*   art. 23 ust. 6 stanowi, że opłatę zastępczą, o której mowa w ust. 1a, oblicza się według wzoru:

Oz = Ozj x W x (N - P),

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Oz - wysokość opłaty zastępczej, wyrażoną w złotych,

(Ozj - jednostkową opłatę zastępczą wynoszącą 0,01, wyrażoną w złotych/MJ)

W – wartość energetyczną paliw ciekłych i biopaliw ciekłych rozporządzonych przez dokonanie jakiejkolwiek czynności prawnej lub faktycznej skutkującej trwałym wyzbyciem się paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmiot uiszczający opłatę zastępczą, a także zużytych przez niego na potrzeby własne na tym terytorium, liczoną za rok w którym podmiot ten skorzystał z uprawnienia, o którym mowa w ust. la, wyrażoną w MJ; wartość opałową poszczególnych biokomponentów i paliw ciekłych określa się zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3.

N – wysokość narodowego celu wskaźnikowego, do którego realizacji był obowiązany podmiot uiszczający opłatę zastępczą, wyrażoną w procentach,

P – wysokość zrealizowanego udziału innych paliw odnawialnych lub biokomponentów zawartych w paliwach ciekłych lub biopaliwach ciekłych, stosowanych we wszystkich rodzajach transportu, rozporządzanych przez dokonanie jakiejkolwiek czynności prawnej lub faktycznej skutkującej trwałym wyzbyciem się paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zużywanych przez podmiot uiszczający opłatę zastępczą na potrzeby własne na tym terytorium w ogólnej ilości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych stosowanych w transporcie drogowym i kolejowym, rozporządzanych przez dokonanie jakiejkolwiek czynności prawnej lub faktycznej skutkującej trwałym wyzbyciem się paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zużywanych przez niego w ciągu roku kalendarzowego na potrzeby własne na tym terytorium w roku, w którym podmiot uiszczający opłatę zastępczą skorzystał z uprawnienia, o którym mowa w ust. 1a, wyrażoną w procentach.

Reasumując wartość opłaty zastępczej, stanowiącej alternatywny sposób wywiązania się z obowiązku realizacji NCW za dany rok, jest wyliczana od ilości paliw ciekłych wprowadzonych do obrotu, sprzedanych w danym roku kalendarzowym.

Paliwa wprowadzone do obrotu w danym roku kalendarzowym, tj. dostarczone kontrahentom będą przez Spółkę zafakturowane, a przychody wygenerowane od tej sprzedaży będą ujęte w przychodach podatkowych roku 2019.

Opłatę zastępczą uiszcza się na fundusz niskoemisyjnego transportu, do dnia 31 stycznia roku następującego po roku, którego dotyczy obowiązek. W opisanym stanie faktycznym będzie to do 31 stycznia roku 2020.

Wartość obliczonej w powyższy sposób opłaty zastępczej, która będzie wpłacona zgodnie z przepisami za rok 2019 do 31 stycznia 2020 r. Spółka zamierza potraktować jak koszt uzyskania przychodów bezpośredni, a więc podatkowo będzie to koszt rozliczony za 2019 r.

Spółka dla udokumentowania opłaty zastępczej nie będzie dysponować rachunkiem, fakturą ponieważ jej wysokość musi wyliczyć we własnym zakresie. Koszt będzie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie dowodu wewnętrznego w korespondencji z kontem zobowiązań publicznoprawnych.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że opłata zastępcza nie ma charakteru sankcyjnego i nie jest karą.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, iż zrealizuje narodowy Cel Wskaźnikowy na minimalnym określonym poziomie za 2019 rok oraz wykona wszystkie obowiązki informacyjne w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna koszt opłaty zastępczej za 2019 r. potraktować jako koszt uzyskania przychodów bezpośredni, rozliczony podatkowo w 2019 r. pomimo, że wpłata opłaty zastępczej nastąpi do 31 stycznia 2020 r., ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2019 r.?

Zdaniem Spółki, opłata zastępcza dotycząca wprowadzenia do obrotu paliw w 2019 r. może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w 2019 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami. których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów. ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Opłata zastępcza nie ma charakteru sankcyjnego i nie jest karą. Obowiązkiem Spółki jest jej samodzielne obliczenie - w myśl art. 23 powołanej powyżej ustawy o biokomponentach oraz wpłata we właściwym terminie. Obowiązek ten jest związany bezpośrednio ze sprzedażą paliw ciekłych w danym roku więc koszty opłaty zastępczej spółka potraktuje jak koszty uzyskania przychodu bezpośrednie potrącalne w roku uzyskania związanych z nimi przychodów, a więc w roku 2019.

Zdaniem Spółki koszty opłaty zastępczej, traktowanej jako alternatywny sposób realizacji NCW za dany rok, można potraktować analogicznie jak opłatę zastępczą ponoszoną przez sprzedawców energii elektrycznej. W kwestii rozliczania wydatków opłaty zastępczej w branży energetycznej, organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego opowiadały się za uznaniem wydatków z tytułu opłaty zastępczej, za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Oznacza to, że podatnicy powinni dla celów podatkowych rozpoznawać koszty opłaty zastępczej w roku podatkowym, w którym osiągnęli przychody ze sprzedaży energii, a nie w roku poniesienia przedmiotowej opłaty (przykładowe interpretacje 2461-IBPB-1-2.4510.903.2016.1.ANK; IBPB-1-3/4510-602/15/SK, 1462-IPPB5. 4510.1003.2016.1.RS, 1462-IPPB5.4510.870.2016.2.BC)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.