Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-611/15-4/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 lipca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 lipca 2015 r., złożonym w dniu 16 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Na podstawie art. 14b par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz, 60 ze zm.), X Sp. z o o. (dalej „Spółka”) zwraca się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania art. 86 ustawy o VAT w związku z art. 86a oraz ocenę poprawności przyjętego przez Spółkę stanowiska w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i usług przy użyciu kart paliwowych oraz ocenę poprawności stanowiska Spółki.

Spółka zajmuje się produkcją, dystrybucją i sprzedażą napojów bezalkoholowych, soków owocowych i warzywnych, wód oraz nektarów opatrzonych zastrzeżonymi znakami towarowymi. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochody użytkowane na podstawie umowy leasingu.

Spółka obecnie posiada flotę samochodową złożoną z pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne) oraz samochody osobowe wykorzystywane do tzw. celów mieszanych, czyli do działalności gospodarczej i celów prywatnych.

Spółka zawarła umowę w sprawie nabywania towarów i usług przy użyciu kart paliwowych oraz spółką mającą siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, nieposiadającą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarejestrowaną w Polsce, jako płatnik podatku od towarów i usług (dalej: „\`(...)\` ”). \`(...)\` i \`(...)\` występują w dalszej części pisma łącznie jako „Sprzedający”.

W związku z zawartą umową Spółka otrzymała Karty PLUS oznaczone symbolem ROUTEX (dalej „Karty”) uprawniające do nabywania towarów i usług na zasadach określonych w umowie. Przedmiotowa umowa wraz z załącznikami reguluje zasady wydawania i używania Kart oraz dokonywania zapłaty za zrealizowane zakupy towarów i usług na terenie kraju.

Karty są narzędziem służącym pracownikom Spółki do bezgotówkowych rozliczeń za zakupy towarów typu: paliwo, płyny i akcesoria do samochodów oraz usług typu: myjnia samochodowa, odkurzanie, przejazd autostradą. Transakcje dokonywane za pomocą Kart polegają na nabywaniu bezpośrednio na stacjach paliw należących do Spółki lub współpracujących i akceptujących Karty przedmiotowych towarów i usług. Ewidencja transakcji za pomocą Kart pozwala Spółce na szczegółową kontrolę i analizę wydatków dla danego pojazdu oraz ułatwia zarządzanie posiadaną flotą samochodową. Spółka określa, jakie parametry zakoduje na danej Karcie Sprzedającego (dobowe limity kwotowe, rodzaj towarów i usług, które mogą być nabywane przy użyciu Karty). Wszelkie dane dotyczące operacji wykonanych za pomocą Kart są rejestrowane i dostępne dla Spółki on-line.

Spółka korzysta z dwóch rodzajów Kart:

*   Karta przypisana do pojazdu - korzystającym z tej Karty może być każdy użytkownik posługujący się pojazdem o numerze rejestracyjnym wytłoczonym na Karcie. Potwierdzenie uprawnień do posługiwania się daną Kartą następuje za pomocą indywidualnego kodu PIN.
*   Karta na okaziciela - korzystającym może być każdy użytkownik. Ten rodzaj Karty stosowany jest przez Spółkę w przypadku użytkowania samochodów zastępczych zapewnianych np. na czas naprawy.

Spółka prowadzi szczegółową ewidencję użytkowników wskazanych Kart, na podstawie której, możliwe jest przypisanie, który pracownik i w jakim okresie korzystał z danej Karty.

Zgodnie z umową podmiotem sprzedającym towary i usługi na rzecz Spółki realizującej zakupy przy pomocy Karty PLUS jest zawsze a podmioty współpracujące lub są tylko upoważnionym przez Sprzedających wykonawcą / dostawcą. Pomiędzy stacjami paliw współpracującymi a Spółką nie istnieją umowy na zakup towarów i usług, o których mowa w umowie pomiędzy Spółką a Sprzedającymi.

W ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług Spółka nabywa określone towary i usługi, które są rejestrowane przy pomocy kart i dokumentowane zbiorczymi fakturami zawierającymi wyszczególnienie poszczególnych towarów oraz usług ze wskazaniem daty i miejsca ich nabycia, nr rejestracyjnego pojazdu oraz ceny po uwzględnieniu rabatu. Dodatkowo po zamknięciu roku kalendarzowego w przypadku przekroczenia określonych w umowie obrotów, Spółka otrzymuje dodatkowy rabat, który jest dokumentowany za pomocą faktury korygującej.

Uregulowanie przez Spółkę należności za zakupy dokonywane za pomocą kart następuje na podstawie zbiorczych faktur VAT wystawionych przez Sprzedających.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystuje dwa typy pojazdów:

1.  pojazdy samochodowe, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne,
2.  samochody osobowe wykorzystywane w sposób „mieszany”, zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych.

Spełnienie wymagań dotyczące pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT zostało potwierdzone adnotacją urzędową „VAT-1” w dowodzie rejestracyjnym pojazdów. Przedmiotowe pojazdy są zarejestrowane, jako samochody ciężarowe, podrodzaj: wielozadaniowy, na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji wydanego przez producenta.

Spółka nie wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów art. 86a ust. 4 pkt 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 86 ustawy VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Sprzedających, dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych, z uwzględnieniem aktualnie obowiązujących ograniczeń dotyczących wydatków związanych eksploatacją lub używaniem pojazdów samochodowych?
2.  Czy od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego związanego z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i celów prywatnych nabywanych przy użyciu kart paliwowych?

Zdaniem wnioskodawcy:

Transakcje dokonywane pomiędzy Sprzedającymi a Spółką, polegające na obciążeniu Spółki za towary i usługi wydane im bezpośrednio na stacjach paliw należących do \`(...)\` lub współpracujących z \`(...)\` i \`(...)\` (akceptujących karty paliwowe), stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w myśl art. 5 ust.1 pkt 1 Ustawy VAT.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT a przedmiotowe zakupy towarów i usług mają bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, zatem Spółka uprawniona jest do odliczenia kwoty podatku VAT z faktur wystawionych przez Sprzedających z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z ustawy VAT dotyczących wydatków związanych eksploatacją lub używaniem pojazdów samochodowych.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez Świadczenie usług rozumie się „każde świadczenie (\`(...)\`), które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)”. Na podstawie ust. 2a cytowanego artykułu należy zauważyć, że w przypadku gdy „(\`(...)\`) podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługi”. Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W ocenie Spółki, powyższe przepisy mają zastosowanie w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku. Na podstawie umowy zawartej ze Sprzedającymi Spółka nabywa określone towary lub usługi. Fizyczne wydanie towarów czy faktyczne świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy stacjami paliw należącymi do Spółki lub do podmiotów współpracujących (podmiot pierwszy w łańcuchu) a Spółką (finalny nabywca). Spółka w części transakcji występuje, jako dostawca, a w części występuje zarówno, jako nabywca, jak i dostawca, natomiast Spółka występuje wyłącznie, jako nabywca i dostawca.

Sprzedający biorą czynny udział w transakcji, o czym świadczy charakter podejmowanych przez nich działań. Posiadają uprawnienia decyzyjne w zakresie istotnych elementów związanych z dostawą przedmiotowych towarów i usług na rzecz Spółki. W ich gestii leży uzgodnienie listy towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart. Cena towarów i usług nabywanych przez Spółkę ustalana jest pomiędzy Sprzedającymi a Spółką. Paliwo i pozostałe świadczenia nabywane są przez Spółkę za cenę inną (zasadniczo niższą) niż gdyby Spółka nie współpracowała na podstawie przedmiotowej umowy. Sprzedający ponoszą pełną i wyłączną odpowiedzialność za ewentualną niezgodność z umową sprzedanych towarów i usług (różnica w ilości, cenie, sposobie wykonania usługi oraz jakości). Wszelkie reklamacje kierowane są wyłącznie do Sprzedających. W określonych w umowie okolicznościach, np. w związku z brakiem płatności Sprzedający może pozbawić Spółkę prawa do nabywania towarów i usług za pomocą Kart.

Zdaniem Spółki, w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, czynności dokonywane między Sprzedającymi a Spółką są, w jej ocenie, na gruncie ustawy o VAT traktowane, jako odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

Zatem, z uwagi na to, że Sprzedający dokonują na rzecz Spółki odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, a Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i nabywane Towary i Usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez \`(...)\` i \`(...)\` , z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z Ustawy VAT.

Fakt, że w określonych przypadkach fizycznie nie dysponują towarami i nie świadczą usług pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy o VAT Sprzedający są zobowiązani do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Z przytoczonego przepisu wynika sposób traktowania na gruncie ustawy o VAT tzw. dostawy łańcuchowej, w której między trzema podmiotami zachodzą kolejno dwie dostawy, mimo tego, że fizyczne przekazanie towarów ma miejsce jedynie między pierwszym dostawcą a ostatnim (finalnym) nabywcą.

Słuszność argumentacji Spółki, że przy transakcjach zakupu towarów lub usług za pośrednictwem Kart mamy do czynienia z dostawą towarów lub świadczeniem usług na rzecz Spółki została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r. (sygn. IPPP3/443 259/12-4/JF) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2014 r. (sygn, I\`(...)\` P2/443-811/14/KO).

Na potwierdzenie prawa do odliczenia VAT w przypadku nabywania paliw przy użyciu kart wskazuje również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 stycznia 2015 r. o sygn.. 1TPP2/443-1425/14/KT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 lipca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-510/13-4/MM) uznał, iż nabycie towarów i usług, a następnie odsprzedanie ich w stanie nieprzetworzonym swoim Klientom, jako ostatecznym konsumentom tych towarów lub usług stanowi dla celów VAT transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. IPTPP4/443-369/14-2/ALN Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, potwierdził, że „od dnia 1 lipca 2015 r. Wnioskodawcy przysługiwać będzie odliczenie 50% kwoty podatku wynikającego z faktur otrzymanych, a dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, tj. od kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu tych pojazdów, co wynika z ww. art. 86a ust 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej”.

Potwierdza to stanowisko Spółki, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę do celów mieszanych, tj. do działalności gospodarczej i użytku prywatnego, jak również to, iż obecnie ma prawo do odliczenia VAT przy zakupie towarów i usług, o których mowa we wniosku, nabywanych dla samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 4 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody użytkowane na podstawie umowy leasingu. Spółka obecnie posiada flotę samochodową złożoną z pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne) oraz samochody osobowe wykorzystywane do tzw. celów mieszanych, czyli do działalności gospodarczej i celów prywatnych. Spełnienie wymagań dotyczące pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT zostało potwierdzone adnotacją urzędową „VAT-1” w dowodzie rejestracyjnym pojazdów. Przedmiotowe pojazdy są zarejestrowane, jako samochody ciężarowe, podrodzaj: wielozadaniowy, na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji wydanego przez producenta.

Spółka zawarła umowę w sprawie nabywania towarów i usług przy użyciu kart paliwowych . W związku z zawartą umową Spółka otrzymała Karty PLUS oznaczone symbolem ROUTEX (dalej „Karty”) uprawniające do nabywania towarów i usług na zasadach określonych w umowie. Przedmiotowa umowa wraz z załącznikami reguluje zasady wydawania i używania Kart oraz dokonywania zapłaty za zrealizowane zakupy towarów i usług na terenie kraju.

Karty są narzędziem służącym pracownikom Spółki do bezgotówkowych rozliczeń za zakupy towarów typu: paliwo, płyny i akcesoria do samochodów oraz usług typu: myjnia samochodowa, odkurzanie, przejazd autostradą. Transakcje dokonywane za pomocą Kart polegają na nabywaniu bezpośrednio na stacjach paliw należących do Spółki lub współpracujących i akceptujących Karty przedmiotowych towarów i usług. Ewidencja transakcji za pomocą Kart pozwala Spółce na szczegółową kontrolę i analizę wydatków dla danego pojazdu oraz ułatwia zarządzanie posiadaną flotą samochodową. Spółka określa, jakie parametry zakoduje na danej Karcie Sprzedającego (dobowe limity kwotowe, rodzaj towarów i usług, które mogą być nabywane przy użyciu Karty). Wszelkie dane dotyczące operacji wykonanych za pomocą Kart są rejestrowane i dostępne dla Spółki on-line.

Zgodnie z umową podmiotem sprzedającym towary i usługi na rzecz Spółki realizującej zakupy przy pomocy Karty PLUS jest zawsze a podmioty współpracujące są tylko upoważnionym przez Sprzedających wykonawcą / dostawcą. Pomiędzy stacjami paliw współpracującymi a Spółką nie istnieją umowy na zakup towarów i usług, o których mowa w umowie pomiędzy Spółką a Sprzedającymi.

W ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług Spółka nabywa określone towary i usługi, które są rejestrowane przy pomocy kart i dokumentowane zbiorczymi fakturami zawierającymi wyszczególnienie poszczególnych towarów oraz usług ze wskazaniem daty i miejsca ich nabycia, nr rejestracyjnego pojazdu oraz ceny po uwzględnieniu rabatu. Dodatkowo po zamknięciu roku kalendarzowego w przypadku przekroczenia określonych w umowie obrotów, Spółka otrzymuje dodatkowy rabat, który jest dokumentowany za pomocą faktury korygującej.

Uregulowanie przez Spółkę należności za zakupy dokonywane za pomocą kart następuje na podstawie zbiorczych faktur VAT wystawionych przez Sprzedających.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Sprzedających, dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych, z uwzględnieniem aktualnie obowiązujących ograniczeń dotyczących wydatków związanych eksploatacją lub używaniem pojazdów samochodowych oraz czy od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego związanego z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i celów prywatnych nabywanych przy użyciu kart paliwowych.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy - jak wskazała Spółka w uzasadnieniu własnego stanowiska - poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe. Sprzedający biorą czynny udział w transakcji, o czym świadczy charakter podejmowanych przez nich działań. Posiadają uprawnienia decyzyjne w zakresie istotnych elementów związanych z dostawą przedmiotowych towarów i usług na rzecz Spółki. W ich gestii leży uzgodnienie listy towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart. Cena towarów i usług nabywanych przez Spółkę ustalana jest pomiędzy Sprzedającymi a Spółką. Paliwo i pozostałe świadczenia nabywane są przez Spółkę za cenę inną (zasadniczo niższą) niż gdyby Spółka nie współpracowała na podstawie przedmiotowej umowy. Sprzedający ponoszą pełną i wyłączną odpowiedzialność za ewentualną niezgodność z umową sprzedanych towarów i usług (różnica w ilości, cenie, sposobie wykonania usługi oraz jakości). Wszelkie reklamacje kierowane są wyłącznie do Sprzedających. W określonych w umowie okolicznościach, np. w związku z brakiem płatności Sprzedający może pozbawić Spółkę prawa do nabywania towarów i usług za pomocą Kart. Dlatego też uznać należy, że Sprzedający będący pośrednikami pomiędzy podmiotami z nimi współpracującymi i Spółką mają wpływ na istotne elementy kształtujące obrót paliwem i usługami na stacjach benzynowych, dokonują tym samym dostawy towaru i świadczenia usługi na rzecz Spółki. Czynności dokonywane pomiędzy Sprzedającymi a Spółką dokonującą zakupów na stacjach paliw należących do \`(...)\` lub współpracujących z \`(...)\` i \`(...)\` , stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy. Tym samym Sprzedający są zobowiązani do wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

I tak zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Wnioskodawca wskazuje, że obecnie posiada flotę samochodową złożoną z pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT (konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne) oraz samochody osobowe wykorzystywane do tzw. celów mieszanych, czyli do działalności gospodarczej i celów prywatnych. Wydatki, które dokumentowane są otrzymywanymi fakturami, to, jak wskazuje Wnioskodawca, zakup paliwa, a także innych towarów i usług (płyny i akcesoria do samochodów oraz usług typu: myjnia samochodowa, odkurzanie) na stacjach paliw honorujących ww. karty, karta taka upoważnia również do rozliczania opłat za autostrady.

Zatem w stosunku do pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy VAT, Spółka ma prawo do pełnego odliczenia VAT przy zakupie towarów i usług, o których mowa we wniosku.

Ponadto część pojazdów wykorzystywana jest do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością.

W związku z tym, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedających, dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi do celów mieszanych samochodami, z wyłączeniem wydatków na paliwa zużywane do samochodów osobowych.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do 30 czerwca 2015 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasa, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. samochodów osobowych przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Zatem, od 1 lipca 2015 roku Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 50% z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i celów prywatnych pracowników. Prawo do odliczenia powstaje w dacie zakupu paliwa, natomiast fakt kiedy zostanie wystawiona faktura pozostaje bez znaczenia dla powstania tego prawa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.