Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1367/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-21
Teza: Czy kwoty pieniężne, które Wnioskodawca zwróci Spółce Matce na podstawie Umowy Dotyczącej Programów będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; prawa-prawa majątkowe; umowa; zwrot; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 25 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów kwot pieniężnych, które Wnioskodawca zwróci Spółce Matce na podstawie Umowy Dotyczącej Programów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – zdarzenie przyszłe) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów kwot pieniężnych, które Wnioskodawca zwróci Spółce Matce na podstawie Umowy Dotyczącej Programów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej „Grupa”), w której spółką dominującą jest Z. S.A. (dalej „Spółka Matka”). Spółka Matka organizuje dwa programy motywacyjne (dalej łącznie jako: „Programy”) skierowane do określonych w regulaminach Programów grup osób (dalej „Uczestnicy”).

Uczestnikami Programów są osoby pozostające w stosunku pracy lub pozostające w innym stosunku prawnym, na podstawie którego osoby te zobowiązane są świadczyć usługi lub pracę lub pełnić funkcję członka zarządu (dalej „Stosunek Służbowy”) na rzecz Spółki Matki lub innej spółki z Grupy (dalej „Spółki Zależne”), w tym na rzecz Spółki.

Uczestnicy pierwszego programu motywacyjnego (dalej: „Program I”) są wybrani spośród obecnych członków zarządu Spółki Matki, kluczowych pracowników i współpracowników Spółki Matki oraz Spółek Zależnych. Uczestnikami drugiego programu motywacyjnego (dalej „Program II”) są obecni członkowie zarządu Spółki Matki oraz członkowie zarządów Spółek Zależnych, w tym Spółki.

Cele Programów polegają na stworzeniu mechanizmów motywujących Uczestników do działań na rzecz Spółki i Grupy, których efektem będzie:

*   wzrost wartości rynkowej Spółki Matki,
*   stabilny wzrost osiąganych przez Grupę zysków oraz
*   ustabilizowanie kadry menedżerskiej, zwiększenie jej zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki i rozwój Grupy.

Dodatkowo, efektem wdrożenia Programu I ma być realizacja przyjętego budżetu Grupy na rok 2012. Zasady organizacji Programów są podobne do siebie i polegają na przyznaniu Uczestnikom prawa do nabycia od Spółki Matki za 1 zł warunkowych praw majątkowych (dalej „Opcje”). Każdy Uczestnik może nabyć ograniczoną liczbę Opcji. Wartość Opcji jest powiązana z wartością akcji zwykłych Spółki Matki notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej „Akcja”) w dniu lub w okresie wskazanym w regulaminach Programów.

W przypadku obu Programów, rada nadzorcza Spółki Matki zatwierdziła listy osób uprawnionych do udziału. Warunkiem udziału w Programach jest zawarcie przez te osoby ze Spółką Matką umów uczestnictwa. Na listach osób uprawnionych znajdują się poszczególni Uczestnicy wraz z liczbą przydzielonych im Opcji.

Program I jest realizowany w następujący sposób.

Termin na podpisanie umowy uczestnictwa upłynął dla Uczestnika 30 września 2012 r., zaś termin wniesienia opłaty za Opcję upłynie 30 grudnia 2012 r.

Realizacja Opcji w Programie I jest możliwa dopiero po spełnieniu następujących warunków:

*   pozostawanie w Stosunku Służbowym ze Spółką Matką lub Spółką Zależną do dnia 30 kwietnia 2013 r. (za wyjątkiem rozwiązania stosunku pracy za wypowiedzeniem ze strony pracodawcy po 30 września 2012 r., z przyczyn innych niż dyscyplinarne),
*   zrealizowanie przez Grupę budżetu na jednym z trzech poziomów określonych w regulaminie Programu I. W zależności od tego na którym z trzech poziomów budżet Grupy zostanie zrealizowany, Uczestnik będzie mógł zrealizować wszystkie nabyte Opcje (realizacja budżetu na najwyższym poziomie), ograniczoną liczbę Opcji (realizacja na dwóch niższych poziomach) lub nie będzie mógł zrealizować żadnych Opcji (realizacja budżetu poniżej wyznaczonych poziomów).

Realizacja Opcji w Programie I polega na wypłacie Uczestnikowi przez Spółkę Matkę kwoty równej iloczynowi ilości Opcji posiadanych przez Uczestnika (z uwzględnieniem warunku dotyczącego poziomu realizacji budżetu) oraz średniej arytmetycznej dziennych kursów zamknięcia Akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w drugim półroczu kalendarzowym roku 2012 przypadającej na jedną akcję, przy czym kwota wypłacana Uczestnikowi za jedną Opcję nie może przekroczyć 36 zł.

Program II jest realizowany w następujący sposób.

Termin na podpisanie umowy uczestnictwa upłynął dla Uczestnika 30 czerwca 2012 r., zaś termin zapłaty za Opcję 30 września 2012 r.

W przypadku Programu II realizacja prawa wynikającego z Opcji będzie możliwa w dwóch etapach. W pierwszym etapie realizacja Opcji będzie możliwa pod warunkiem ogłoszenia wezwania na 100% Akcji przez podmiot, który obecnie nie posiada lub posiada mniej niż 5% Akcji (dalej: „Inwestor”), w wyniku którego Inwestor nabędzie Akcje w liczbie powodującej przekroczenie 50% ogólnej liczby Akcji oraz głosów na walnym zgromadzeniu Spółki Matki (dalej „Transakcja I”). Po rozliczeniu przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych Transakcji I, Uczestnikowi będzie przysługiwało prawo realizacji Opcji, polegające na wypłacie Uczestnikowi przez Spółkę Matkę kwoty równej iloczynowi ilości posiadanych Opcji oraz ceny za jedną Akcję, po której Inwestor ją nabył. Ten warunek musi zostać spełniony do 30 czerwca 2013 r., w innym wypadku prawa wynikające z Opcji całkowicie wygasną.

W kolejnym etapie prawa z Opcji będą podlegały realizacji, jeśli Inwestor lub podmiot z grupy kapitałowej Inwestora przeprowadzi w przeciągu 6 miesięcy kalendarzowych od dnia rozliczenia Transakcji I kolejne wezwanie lub wezwania na Akcje, w wyniku których Inwestor lub podmiot z jego grupy kapitałowej nabędzie Akcje po cenie wyższej niż w ramach Transakcji I (dalej „Transakcja II”). Po zrealizowaniu Transakcji II, Uczestnikowi będzie przysługiwało prawo realizacji Opcji, polegające na wypłacie Uczestnikowi z tytułu każdej posiadanej Opcji kwoty różnicy pomiędzy ceną nabycia jednej Akcji w Transakcji II i Transakcji I.

Opcje zatem mogą być realizowane dwukrotnie, na każdym z etapów Programu II, przy czym realizacja etapu drugiego jest uzależniona od wcześniejszej realizacji etapu pierwszego. Na obu etapach samo otrzymanie świadczenia przez Uczestnika (oraz wysokość tego świadczenia) uzależnione są od odpowiednio wysokiego kursu Akcji. Odzwierciedla to wzrost wartości Spółki Matki, na który wpływ mają dobre wyniki finansowe Spółki Matki oraz Spółek Zależnych. Te z kolei są rezultatem działań podejmowanych przez Uczestników.

Obowiązek wypłacenia na rzecz Uczestników kwot pieniężnych na skutek realizacji Opcji spoczywa na Spółce Matce. W związku z tym, iż w Programach biorą udział Uczestnicy pozostający w Stosunku Służbowym ze Spółkami Zależnymi, w tym z Wnioskodawcą, Spółka podpisała ze Spółką Matką umowę dotyczącą organizacji i finansowania programów motywacyjnych (dalej: „Umowa Dotycząca Programów”). Na jej podstawie Spółka zwróci Spółce Matce równowartość kwot pieniężnych, które Spółka Matka wypłaciła Uczestnikom pozostającym w Stosunku Służbowym ze Spółką tytułem realizacji Opcji po pomniejszeniu o zapłaconą przez tych Uczestników cenę za każdą Opcję. Tym samym Spółka poniesie tylko i wyłącznie faktyczny koszt realizacji Opcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty pieniężne, które Wnioskodawca zwróci Spółce Matce na podstawie Umowy Dotyczącej Programów będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty pieniężne, które Wnioskodawca zwróci Spółce Matce na podstawie Umowy Dotyczącej Programów będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszt uzyskania przychodów uznaje się taki wydatek, który:

1.  nie został wymieniony w art. 16 Ustawy o PDOP,
2.  został faktycznie i definitywnie poniesiony,
3.  został poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Ad. a)

Przesłanką bezwzględnie wykluczającą możliwość uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest ujęcie danego wydatku w katalogu zawartym w art. 16 ustawy o PDOP. W odniesieniu do przedmiotowej sytuacji należy zaznaczyć, iż art. 16 ustawy o PDOP nie wymienia kosztów związanych z realizacją programów motywacyjnych jako kosztów nie mogących stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przesłankę wymienioną w punkcie a) należy zatem uznać za spełnioną.

Ad. b)

Wydatek może być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów, jeśli został faktycznie i definitywnie poniesiony. Faktyczne poniesienie wydatku oznacza, że powinien on obciążyć majątek podatnika i skutkować uszczupleniem jego zasobów finansowych. Prócz tego, wydatek powinien być poniesiony definitywnie, to znaczy ostatecznie.

W przedmiotowej sytuacji Spółka wypłaca Spółce Matce kwotę pieniężną, będącą równowartością kwoty wypłaconej przez Spółkę Matkę Uczestnikowi Programów pomniejszonej o cenę nabycia przez Uczestnika Opcji. Kwota pieniężna wypłacona Spółce Matce pochodzi ze środków własnych Spółki, na skutek czego następuje uszczuplenie zasobów finansowych Spółki. Wydatek jest więc poniesiony faktycznie. Ponadto, wypłacona kwota pieniężna staje się własnością Spółki Matki i Spółka nie ma z tego tytułu żadnych roszczeń wobec Spółki Matki. Wydatek ten jest więc poniesiony definitywnie. Przesłankę wymienioną w punkcie b) należy zatem uznać za spełnioną.

Ad. c)

Kosztem uzyskania przychodów jest przede wszystkim wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów. Aby zakwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem, który zostanie osiągnięty przez Spółkę w przyszłości. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2117/02: „poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu”.

Istotne jest w jaki sposób należy oceniać celowość poniesienia wydatku, w kontekście jego związku z przychodem. W tym temacie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 279/05: „Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów”. Należy więc uznać, że związek ten przejawia się w zamiarze osiągnięcia przychodów. Co ważne, poniesienie tego wydatku nie musi skutkować powstaniem lub zwiększeniem przychodów. Stanowisko takie znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 1 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 1596/97). Z punktu widzenia podatnika istotna jest więc możliwość osiągnięcia przychodów oraz poniesienie wydatku w zamiarze ich osiągnięcia lub zwiększenia.

Niniejsze pytanie dotyczy sytuacji, w której Spółka zwróci Spółce Matce kwoty pieniężne z tytułu realizacji Opcji przez Uczestników pozostających w Stosunku Służbowym ze Spółką. Oznacza to, że Spółka będzie musiała ponieść te wydatki tylko wtedy, jeśli warunki Programów zostaną spełnione.

Do wspomnianych warunków należy m.in. realizacja budżetu Grupy na określonym poziomie (warunek Programu I) i wzrost ceny Akcji (warunek wypłaty Kwoty realizacji w drugim etapie Programu II). Należy nadmienić, że Spółka Matka uzależniła wysokość kwoty, którą Uczestnik otrzyma w wyniku realizacji Opcji, od średniej arytmetycznej wartości Akcji z wyznaczonego okresu (w przypadku Programu I) lub od kursu Akcji w określonym dniu (w przypadku Programu II). W ujęciu ekonomicznym cena Akcji jest ściśle powiązana z sytuacją finansową Grupy. Cena Akcji jest w tym przypadku miernikiem wyników Spółki Matki oraz Spółek Zależnych, na który przekłada się przede wszystkim praca Uczestników. Każdy z Uczestników, będących w opisywanym przypadku pracownikiem Spółki, wykonując zadania wynikające z jego Stosunku Służbowego, ma możliwość wpływania na wyniki finansowe i wartość Spółki, co następnie przekłada się bezpośrednio na wartość Akcji. W związku z tym należy stwierdzić, iż w interesie Uczestnika jest podjęcie działań, których efektem będzie osiągnięcie przez Akcję jak najwyższego kursu w trakcie trwania Programów. Wzrost wartości Akcji oraz wyższe kwoty uzyskane z tytułu realizacji Opcji będą możliwe na skutek wzrostu przychodów Spółki, co przekłada się na wzrost przychodów Grupy.

Jak wykazano powyżej, warunki, których spełnienie jest konieczne, aby Uczestnik mógł zrealizować Opcje, są ściśle związane z wynikami finansowymi Grupy, a zatem także z wynikami finansowymi Spółki. Oznacza to również, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu udziału w Programach osób związanych ze Spółką Stosunkiem Służbowym pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą Spółki. Co więcej Uczestnicy Programów mają realną możliwość podejmowania działań zmierzających do spełnienia warunków realizacji praw z Opcji, poprzez oddziaływanie na wzrost przychodów Spółki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach realizacji Programów pozostają w jasnym związku przyczynowo - skutkowym z poziomem przychodów osiąganych przez Spółkę i zostają poniesione w celu uzyskania przychodów. Ostatnia przesłanka warunkująca możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów (punkt c), również została spełniona.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że kwoty pieniężne zwrócone Spółce Matce na podstawie Umowy Dotyczącej Programów będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku ( jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu ) oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka będzie partycypować w kosztach obsługi programów motywacyjnych. W Programach wezmą udział Uczestnicy pozostający w Stosunku Służbowym ze Spółkami Zależnymi, w tym z Wnioskodawcą. Spółka podpisała ze Spółką Matką umowę dotyczącą organizacji i finansowania programów motywacyjnych. Na jej podstawie Spółka zwróci Spółce Matce równowartość kwot pieniężnych, które Spółka Matka wypłaciła Uczestnikom pozostającym w Stosunku Służbowym ze Spółką tytułem realizacji Opcji po pomniejszeniu o zapłaconą przez tych Uczestników cenę za każdą Opcję. Tym samym Spółka poniesie tylko i wyłącznie faktyczny koszt realizacji Opcji.

Reasumując, wydatki Spółki w związku z obsługą programów motywacyjnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, gdy beneficjentem programu zostanie Uczestnik pozostający w stosunku służbowym ze Spółką.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 (stan faktyczny) oraz nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.