Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.419.2017.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych świadczeń
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; umowa; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 2 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 20 września 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych świadczeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych świadczeń. Wniosek został uzupełniony w dniu 2 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 20 września 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 września 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny uzupełniony pismem z dnia 2 października 2017 r.:

Wioletta K. jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A. (zwana dalej Wnioskodawcą). Przeważającą działalnością Wnioskodawcy są usługi w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca otrzymał od zleceniodawców (zwanych dalej Inwestorami) zlecenie na wykonanie w ich lokalach użytkowych, kompleksowych usług w zakresie wykonania prac budowlanych wykończeniowych. Wnioskodawca podzleca polskiemu przedsiębiorcy G. (zwanego dalej Podwykonawcą): wyprodukowanie, dostarczenie do wyznaczonego miejsca oraz montaż do ścian budynków kasetonów, logotypów podświetlanych oraz niepodświetlanych (zwanych dalej Urządzeniami). Montaż Urządzeń jest dokonywany przez pracowników Podwykonawcy. Podwykonawca udziela gwarancji jakości na zainstalowane Urządzenia. Wnioskodawca zawiera z Podwykonawcą formalnie dwie umowy tj.:

*   dotyczącą wyprodukowania i dostawy Urządzeń oraz
*   dotyczącą montażu Urządzeń.

Przy czym powyższe umowy zawsze są zawierane łącznie i nie wystąpi sytuacja, iż montaż Urządzeń uprzednio dostarczonych przez Podwykonawcę, wykona inny podmiot niż Podwykonawca. Podwykonawca jest podatnikiem VAT czynnym. Podwykonawca uzyskał interpretację urzędu statystycznego, z której wynika iż wymienione usługi/wyroby mieszczą się w grupowaniach:

*   montaż logotypów, kasetonów, informatorów, liter przestrzennych podświetlanych i niepodświetlanych wykonanych z tworzyw sztucznych oraz ze stali nierdzewnej i aluminium (jeżeli ma charakter robót budowlanych tzn. polega na mocowaniu, podwieszaniu, przykręcaniu do ścian budynków) - PKWiU 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji gdzie indziej nie sklasyfikowane,

*   wykonane z metalu pylony reklamowe (konstrukcje) do umieszczenia na nich reklam- PKWiU 25.11.23.0 Pozostałe konstrukcje i ich części, płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki ze stali, aluminium, żeliwa,

*   montaż na miejscu przeznaczenia wykonanych z elementów stalowych, pylonów, reklamowych do umieszczania na nich reklam PKWiU 43.99.50.0 Roboty związane z wznoszeniem konstrukcji stalowych,

*   montaż na miejscu przeznaczenia, wykonanych z innych materiałów niż stal pylonów reklamowych do umieszczania na nich reklam PKWiU 43.99.70.0 Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Wnioskodawca na zadane pytania:

a) i b), tj. dlaczego Wnioskodawca i Podwykonawca zawarli dwie umowy (dotyczącą wyprodukowania i dostawy urządzeń oraz dotycząca montażu urządzeń) oraz dlaczego (z jakich przyczyn/powodów) świadczenie będące przedmiotem zapytania zostało podzielone na wyprodukowanie i montaż oraz montaż urządzeń odpowiedział, że taki model realizacji usług (tj. formalne zawarcie dwóch umów) wynika z odmiennej interpretacji Podwykonawcy i został wykorzystany wyłącznie na prośbę Podwykonawcy. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, niezbędne jest zarówno wyprodukowanie urządzeń jak i ich montaż przez Podwykonawcę w lokalach wskazanych przez Wnioskodawcę. Należy zaznaczyć, iż Podwykonawca jest zobowiązany do wyprodukowania urządzeń, o cechach zindywidualizowanych, niezbędnych do realizacji konkretnej inwestycji. Wnioskodawca nie widzi powodów aby „rozbijać przedmiot umowy” pomiędzy dwie odrębnie zawarte umowy. Według Wnioskodawcy tego typu podział jest sztuczny. Wnioskodawca nie dokonałby zamówienia dostawy urządzeń bez równoczesnego ich montażu. c) i d), tj. w jaki sposób będzie przebiegała realizacja świadczenia będącego przedmiotem zapytania, na czym konkretnie będzie polegała oraz na czym konkretnie będzie polegał montaż (…) odpowiedział, że Wnioskodawca otrzymał od Inwestorów zlecenie na wykonanie w ich lokalach użytkowych, kompleksowych usług w zakresie wykonania prac budowlanych (wykończeniowych). Wnioskodawca podzleca Podwykonawcy wykonanie określonego zakresu prac tj.:

*   wyprodukowanie o określonym wzorze kasetonów, logotypów podświetlanych oraz niepodświetlanych (które będą instalowane w przedmiotowym lokalu); przy czym wzory tych urządzeń są dostosowywane do parametrów poszczególnych lokali,
*   dostarczenie tych urządzeń do przedmiotowego lokalu,
*   montaż oraz instalacja tych urządzeń w przedmiotowym lokalu.

Przy czym montaż będzie wymagał wiedzy technicznej niezbędnej do instalacji tego typu urządzeń (ogólnotechniczna związana z montażem urządzeń podświetlonych). Nie będzie to wiedza o charakterze specjalistycznym. e), tj. czy w ramach świadczenia (\`(...)\`.) która część świadczenia jest dominująca odpowiedział, że w ocenie Wnioskodawcy dominującym świadczeniem, jest dokonanie montażu Urządzeń w przedmiotowych lokalach. Biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca jest zobowiązany wykonać kompleksowe roboty budowlane („budowa pod klucz”), to dla niego znaczenie priorytetowe mają przede wszystkim prace montażu urządzeń w lokalu. Teoretycznie można sobie wyobrazić, iż Wnioskodawca nabędzie urządzenia (o podobnych parametrach technicznych) wyprodukowane przez innego producenta (aniżeli Podwykonawca) i zamontuje w przedmiotowym lokalu. Jednakże byłoby to trudne w realizacji. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, znacznym ułatwieniem (w tym logistycznym) jest zarówno zlecenie wykonania tych urządzeń przez Podwykonawcę (o parametrach technicznych przystosowanych do konkretnego lokalu, jak i ich późniejszy montaż przez Podwykonawcę. Wnioskodawca nie dokonałby zamówienia dostawy urządzeń bez równoczesnego ich montażu. f), tj. czy istnieje zależność pomiędzy wyprodukowaniem i dostawą urządzeń oraz ich montażem, powodująca iż te czynności nie mogą być świadczone odrębnie odpowiedział, że w tym miejscu należy wskazać, iż Podwykonawca wykonuje urządzenia, których parametry techniczne są przystosowane do wymogów poszczególnych lokali, a następnie te urządzenia montuje w konkretnym lokalu. Wygląd, ilość i wielkość urządzeń każdorazowo wynika z indywidualnego dla każdej inwestycji projektu. Produkcja urządzeń o uniwersalnych parametrach nie jest możliwa. Lokale nie mają standardowych wymiarów. Powiązanie produkcji z montażem polega na tym, że przedmiotem zamówienia są elementy zamontowane w ściśle określonych miejscach. Rozdzielenie usługi produkcji i montażu wymagałoby ustalenia odpowiedzialności za ewentualne uszkodzenia w transporcie oraz w trakcie montażu. Dostarczane elementy są często wielkowymiarowe i wykonane z materiałów podatnych na zadrapania czy stłuczenia. Ponadto - czysto teoretycznie - w przypadku urządzeń uniwersalnych konieczne byłoby każdorazowe przystosowywanie/przerabianie tych urządzeń do wymogów poszczególnych lokali. Powodowałoby wydłużenie czasu realizacji usługi montażu oraz wzrost jej kosztów. g), tj. czy w przypadku świadczenia (\`(...)\`) zawsze musi nastąpić nabycie urządzeń odpowiedział, że Wnioskodawca nabywa urządzenia, które zostało wytworzone w celu jego zainstalowania w konkretnym lokalu. Wnioskodawca nie dokonałby zamówienia dostawy urządzeń bez równoczesnego ich montażu. h), tj. wskazanie PKWiU dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawca wskazał, że Podwykonawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy następujące świadczenia: PKWiU 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji gdzie indziej niesklasyfikowane PKWiU 43.99.50.0 Roboty związane z wznoszeniem konstrukcji stalowych, PKWiU 43.99.70.0 Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych. i) i j), tj. w jaki sposób jest ustalone/skalkulowane wynagrodzenie (\`(...)\`) czy odrębnie za wyprodukowanie i dostawę urządzeń oraz odrębnie za montaż urządzeń oraz w jaki sposób jest fakturowane świadczenie (\`(...)\`) czy jako jedno świadczenie czy też odrębnie odpowiedział, że taki model realizacji usług został narzucony przez Podwykonawcę (tj. formalne zawarcie dwóch umów). W każdej z tych umów odrębnie wskazano wynagrodzenie za produkcję i dostawcę konkretnych urządzeń oraz za ich montaż. Ostatecznie Podwykonawca w chwili obecnej nie wyodrębnia dostawy i montażu, wystawiając faktury z odwrotnym obciążeniem podwykonawców budowlanych o treści „kompleksowa usługa montażu elementów identyfikacji wizualnej”. Pierwotna próba rozdzielenia tych składników wynagrodzenia wynikała z odmiennej interpretacji Podwykonawcy. Dla Podwykonawcy są to odrębne czynności - dla Wnioskodawcy stanowi jedno kompleksowe zamówienie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do usługi montażu Urządzeń jak i dostawy Urządzeń jako tzw. świadczenia kompleksowego (złożonego), będzie miał zastosowanie mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej Ustawą VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z dniem1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych. Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r, przepisu art. 17 ust. 1h ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy VAT, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia. W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych,tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a Inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania. Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”,w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót,w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców (art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego). Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, a usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
2.  usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT,
3.  świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą, zaś Podwykonawca jest jego podwykonawcą. W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności objętych zakresem zadanego pytania pod kątem określenia skutków podatkowych, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

I tak, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że„Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04). Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. Ponadto należy zauważyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).

Przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a Podwykonawcą jest kompleksowe wykonanie zlecenia tj dostarczenie Urządzeń do wskazanego miejsca i zamontowanie ich w lokalach użytkowych użytkowanych przez Inwestorów. W związku z tym, iż Podwykonawca świadczy łącznie usługę montażu Urządzeń oraz ich dostawę, należy uznać taką usługę za złożoną. Usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.29.19.0 oraz 43.99.70.0. A zatem ww. usługi stanowią usługi wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy VAT. W przedmiotowym stanie faktycznym spełnione będą przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy VAT. W konsekwencji świadczone przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy kompleksowe usługi (na które składają się zarówno dostawa Urządzeń jak i ich montaż) będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, a zatem do rozliczenia podatku z tytułu tych usług zobowiązany będzie Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawieoceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje,w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik,o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych,tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik VAT, otrzymał od Inwestorów zlecenie na wykonanie w ich lokalach użytkowych, kompleksowych usług w zakresie wykonania wykończeniowych prac budowlanych. Wnioskodawca podzleca przedsiębiorcy (Podwykonawcy), czynnemu podatnikowi VAT, wyprodukowanie, dostarczenie do wyznaczonego miejsca oraz montaż do ścian budynków kasetonów, logotypów podświetlanych oraz niepodświetlanych. Montaż Urządzeń jest dokonywany przez pracowników Podwykonawcy. Podwykonawca udziela gwarancji jakości na zainstalowane Urządzenia. Wnioskodawca zawiera z Podwykonawcą formalnie dwie umowy, tj. dotyczącą wyprodukowania i dostawy Urządzeń oraz dotyczącą montażu Urządzeń.

Powyższe umowy zawsze są zawierane łącznie i nie wystąpi sytuacja, iż montaż Urządzeń uprzednio dostarczonych przez Podwykonawcę, wykona inny podmiot niż Podwykonawca.

Model realizacji usług (tj. formalne zawarcie dwóch umów) wynika z odmiennej interpretacji Podwykonawcy i został wykorzystany wyłącznie na prośbę Podwykonawcy. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, niezbędne jest zarówno wyprodukowanie urządzeń jak i ich montaż przez Podwykonawcę w lokalach wskazanych przez Wnioskodawcę. Podwykonawca jest zobowiązany do wyprodukowania urządzeń, o cechach zindywidualizowanych, niezbędnych do realizacji konkretnej inwestycji. Wnioskodawca nie widzi powodów aby „rozbijać przedmiot umowy” pomiędzy dwie odrębnie zawarte umowy. Wnioskodawca nie dokonałby zamówienia dostawy urządzeń bez równoczesnego ich montażu.

W każdej z tych umów odrębnie wskazano wynagrodzenie za produkcję i dostawę konkretnych urządzeń oraz za ich montaż. Ostatecznie Podwykonawca w chwili obecnej nie wyodrębnia dostawy i montażu, wystawiając faktury z odwrotnym obciążeniem podwykonawców budowlanych o treści „kompleksowa usługa montażu elementów identyfikacji wizualnej”. Pierwotna próba rozdzielenia tych składników wynagrodzenia wynikała z odmiennej interpretacji Podwykonawcy. Dla Podwykonawcy są to odrębne czynności - dla Wnioskodawcy stanowi jedno kompleksowe zamówienie.

Wnioskodawca podzleca Podwykonawcy wyprodukowanie o określonym wzorze kasetonów, logotypów podświetlanych oraz niepodświetlanych (które będą instalowane w przedmiotowym lokalu); przy czym wzory tych urządzeń są dostosowywane do parametrów poszczególnych lokali, dostarczenie tych urządzeń do przedmiotowego lokalu, montaż oraz instalacja tych urządzeń w przedmiotowym lokalu. Montaż będzie wymagał wiedzy technicznej niezbędnej do instalacji tego typu urządzeń (ogólnotechniczna związana z montażem urządzeń podświetlonych). Nie będzie to wiedza o charakterze specjalistycznym.

Podwykonawca wykonuje urządzenia, których parametry techniczne są przystosowane do wymogów poszczególnych lokali, a następnie te urządzenia montuje w konkretnym lokalu. Wygląd, ilość i wielkość urządzeń każdorazowo wynika z indywidualnego dla każdej inwestycji projektu. Produkcja urządzeń o uniwersalnych parametrach nie jest możliwa. Lokale nie mają standardowych wymiarów. Powiązanie produkcji z montażem polega na tym, że przedmiotem zamówienia są elementy zamontowane w ściśle określonych miejscach. Rozdzielenie usługi produkcji i montażu wymagałoby ustalenia odpowiedzialności za ewentualne uszkodzenia w transporcie oraz w trakcie montażu. Dostarczane elementy są często wielkowymiarowe i wykonane z materiałów podatnych na zadrapania czy stłuczenia. Wnioskodawca nabywa urządzenie, które zostało wytworzone w celu jego zainstalowania w konkretnym lokalu.

W ocenie Wnioskodawcy dominującym świadczeniem, jest dokonanie montażu Urządzeń w przedmiotowych lokalach. Biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca jest zobowiązany wykonać kompleksowe roboty budowlane („budowa pod klucz”), to dla niego znaczenie priorytetowe mają przede wszystkim prace montażu urządzeń w lokalu.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, znacznym ułatwieniem (w tym logistycznym) jest zarówno zlecenie wykonania tych urządzeń przez Podwykonawcę o parametrach technicznych przystosowanych do konkretnego lokalu, jak i ich późniejszy montaż przez Podwykonawcę.

Jak wskazał Wnioskodawca, Podwykonawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy następujące świadczenia: PKWiU 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji gdzie indziej niesklasyfikowane, PKWiU 43.99.50.0 Roboty związane z wznoszeniem konstrukcji stalowych, PKWiU 43.99.70.0 Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą określenia czy w stosunku do usługi montażu Urządzeń jak i dostawy Urządzeń jako tzw. świadczenia kompleksowego (złożonego), będzie miał zastosowanie mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych. Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez Podwykonawcę świadczenie obejmujące dostawę urządzeń oraz ich montaż ma charakter kompleksowy i stanowi świadczenie usług. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z otrzymaniem od Inwestorów zleceń na realizację kompleksowych usług w zakresie wykonania wykończeniowych prac budowlanych, podzleca Podwykonawcy wyprodukowanie o określonym wzorze dostosowywanym do parametrów poszczególnych lokali kasetonów, logotypów podświetlanych oraz niepodświetlanych, dostarczenie urządzeń, montaż oraz instalację urządzeń w określonym lokalu. Podwykonawca udziela gwarancji jakości na zainstalowane Urządzenia. Wnioskodawca zawiera z Podwykonawcą formalnie dwie umowy,tj. dotyczącą wyprodukowania i dostawy Urządzeń oraz dotyczącą montażu Urządzeń. Jednak jak wskazał Wnioskodawca umowy zawsze są zawierane łącznie i nie wystąpi sytuacja, iż montaż Urządzeń uprzednio dostarczonych przez Podwykonawcę, wykona inny podmiot niż Podwykonawca. Podwykonawca w chwili obecnej nie wyodrębnia dostawy i montażu, wystawiając faktury z odwrotnym obciążeniem o treści „kompleksowa usługa montażu elementów identyfikacji wizualnej”. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, niezbędne jest zarówno wyprodukowanie urządzeń jak i ich montaż przez Podwykonawcę w lokalach wskazanych przez Wnioskodawcę. Podwykonawca jest zobowiązany do wyprodukowania urządzeń, o cechach zindywidualizowanych, niezbędnych do realizacji konkretnej inwestycji. Wnioskodawca nie dokonałby zamówienia dostawy urządzeń bez równoczesnego ich montażu. Podwykonawca wykonuje urządzenia, których parametry techniczne są przystosowane do wymogów poszczególnych lokali, a następnie te urządzenia montuje w konkretnym lokalu. Wygląd, ilość i wielkość urządzeń każdorazowo wynika z indywidualnego dla każdej inwestycji projektu. Produkcja urządzeń o uniwersalnych parametrach nie jest możliwa. Lokale nie mają standardowych wymiarów. Przedmiotem zamówienia są elementy zamontowane w ściśle określonych miejscach. Rozdzielenie usługi produkcji i montażu wymagałoby ustalenia odpowiedzialności za ewentualne uszkodzenia w transporcie oraz w trakcie montażu. Dostarczane elementy są często wielkowymiarowe i wykonane z materiałów podatnych na zadrapania czy stłuczenia. Wnioskodawca nabywa urządzenie, które zostało wytworzone w celu jego zainstalowania w konkretnym lokalu. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, dominującym świadczeniem jest dokonanie montażu urządzeń w przedmiotowych lokalach, bowiem dla Wnioskodawcy zobowiązanego wykonać kompleksowe roboty budowlane („budowa pod klucz”), znaczenie priorytetowe mają przede wszystkim prace montażu urządzeń w lokalu. W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na dostawę wszelkich urządzeń oraz ich montaż. Ze względu na specyfikę zamówienia podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Dostawa urządzeń wyprodukowanych według indywidualnego projektu określającego wygląd, ilość oraz wielkość stanowi bowiem integralną część montażu urządzeń w określonych lokalach o niestandardowych wymiarach,a Wnioskodawca pomimo zawarcia dwóch odrębnych umów nie dokonałby zamówienia dostawy urządzeń bez równoczesnego ich montażu.

W konsekwencji, w tym konkretnym przypadku mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny dostawę urządzeń oraz ich montaż, realizowane przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie, Natomiast, mając na uwadze, że– jak wskazał Wnioskodawca – dominującym świadczeniem jest dokonanie montażu urządzeń w przedmiotowych lokalach, całość świadczenia należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług.

Należy wskazać, że dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

We wniosku wskazano, że Podwykonawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy świadczenia sklasyfikowane według symboli PKWiU 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji gdzie indziej niesklasyfikowane, PKWiU 43.99.50.0 Roboty związane z wznoszeniem konstrukcji stalowych, PKWiU 43.99.70.0 Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych. W przypadku świadczenia złożonego (kompleksowego) poszczególne jego elementy, tzw. „świadczenia pomocnicze” podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego.

Zatem, kompleksowe świadczenie polegające na produkcji, dostarczeniu do wyznaczonego miejsca oraz montażu do ścian budynków kasetonów, logotypów podświetlanych oraz niepodświetlanych, w przypadku którego świadczeniem głównym jest montaż urządzeń, sklasyfikowane pod symbolami PKWiU 43.29.19.0, PKWiU 43.99.50.0, PKWiU 43.99.70.0 powinny być opodatkowane na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Świadczenia o ww. symbolach PKWiU zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy pod poz. 29, 45i 47. Wnioskodawca nabywa usługi od Podwykonawcy w celu realizacji kompleksowych usług w zakresie wykonania prac budowlanych wykończeniowych. Przy tym, Wnioskodawca oraz Podwykonawca są czynnymi podatnikami VAT. Zatem, są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, świadczenia realizowane przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy klasyfikowane do ww. symboli PKWiU podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wnioskodawca.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Jednocześnie organ pragnie wskazać, że klasyfikacja wykonanych na rzecz Wnioskodawcy czynności (tj. świadczenie usług a nie dostawa towarów) została oparta na przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i przyjęta jako element, który nie podlega ocenie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.