Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.101.2017.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą wskazanych we wniosku nieruchomości przed upływem 6 lat liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostaną wycofane z działalności oraz stawki opodatkowania dochodu z tej sprzedaży
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż; wycofanie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 5 kwietnia 2017 r. (data wpływu do Organu 11 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym 2 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą wskazanych we wniosku nieruchomości przed upływem 6 lat liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostaną wycofane z działalności oraz stawki opodatkowania dochodu z tej sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej, podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą wskazanych we wniosku nieruchomości przed upływem 6 lat liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostaną wycofane z działalności oraz stawki opodatkowania dochodu z tej sprzedaży. Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 maja 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4011.29.2017.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 czerwca 2017 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka) i ma miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą nieprzerwanie od 2000 r. Pierwotnie jako spółka cywilna, a od 2004 r. z mocy prawa przekształcona w spółkę jawną. Firma działa w branży farmaceutycznej i posiada aktualnie piętnaście aptek.

Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne (stan od początku powstania Spółki) posiadające udziały w spółce po 50 % każda z nich. W latach 2006 - 2015 Spółka nabyła pięć lokali użytkowych.

Nieruchomość nr 1

W dniu 26 października 2006 r. Spółka nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego o pow. 305,27 m2. Lokal ten został nabyty od innej spółki jawnej, czynnego podatnika podatku VAT. W chwili nabycia transakcja podlegała podatkowi VAT, ale była objęta zwolnieniem przedmiotowym z podatku VAT. Następnie w 2007 r. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego zostało przekształcone w odrębną własność. Budynek, w którym znajduje się lokal został wybudowany w latach 70-tych.

W tym lokalu Spółka prowadziła własną działalność gospodarczą (aptekę). W trakcie działalności Spółka poniosła nakłady przewyższające 30% wartości początkowej. Prace ulepszeniowe zostały zakończone w 2007 r. i od tego czasu w lokalu była prowadzona apteka do 2015 r. Obecnie lokal nie jest wykorzystywany.

Wartość rynkowa tego lokalu wynosi ok. 750.000 zł.

Nieruchomość nr 2

W dniu 18 grudnia 2006 r. Spółka nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego o pow. 164 m2. Lokal został nabyty od Spółdzielni Rzemieślniczej, czynnego podatnika podatku VAT. W chwili nabycia transakcja podlegała podatkowi VAT, ale była objęta zwolnieniem przedmiotowym z podatku VAT. Następnie w 2007 r. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego zostało przekształcone w odrębną własność. Budynek, w którym znajduje się opisany lokal został wybudowany w latach 70-tych.

Spółka wykorzystuje lokal na potrzeby własnej działalności gospodarczej - mieści się w nim księgowość firmy. Spółka nie poniosła nakładów przekraczających 30 % wartości początkowej lokalu. Wartość rynkowa tego lokalu wynosi ok. 370.000 zł.

Nieruchomość nr 3

W dniu 12 lipca 2007 r. Spółka nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego o pow. 600,6 m2. Lokal został nabyty od osób fizycznych. W chwili nabycia transakcja podlegała podatkowi VAT, ale była objęta zwolnieniem przedmiotowym z podatku VAT. Spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego zostało przekształcone w odrębną własność lokalową. Budynek, w którym znajduje się opisany lokal został wybudowany w latach 70-tych.

Spółka ten lokal wynajmowała przez kilka lat. Aktualnie lokal nie jest wynajęty. W okresie posiadania tego lokalu, Spółka nie poniosła nakładów przekraczających 30% wartości początkowej lokalu. Wartość rynkowa tego lokalu wynosi ok. 1.100.000 zł.

Nieruchomość nr 4

W dniu 19 lutego 2015 r. Spółka nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego o pow. 101,40 m2 wraz z przynależnymi pomieszczeniami piwnicznymi o pow. łącznej 76,21 m2. Spółdzielcze prawo do tego lokalu zostało nabyte od osoby prawnej. W chwili nabycia transakcja podlegała podatkowi VAT, ale była objęta zwolnieniem przedmiotowym z podatku VAT. Spółka lokal w części wynajmowała. Aktualnie lokal nie jest wynajęty. Budynek, w którym znajduje się lokal został wybudowany w latach 80-tych.

Spółka nie poniosła nakładów przekraczających 30% wartości początkowej lokalu. Wartość rynkowa tego lokalu wynosi ok. 420.000 zł.

Nieruchomość nr 5

W dniu 30 grudnia 2015 r. Spółka nabyła nieruchomość budynkową wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu o pow. zabudowy 81 m2. Obiekt został wybudowany na przełomie lat 80/90.

Spółka nabyła tę nieruchomość od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W chwili nabycia transakcja podlegała podatkowi VAT, ale była objęta zwolnieniem przedmiotowym z podatku VAT. W chwili nabycia nieruchomość była wynajmowana i została przejęta z najemcą. Aktualnie nie jest wynajmowana.

Spółka nie poniosła nakładów przekraczających 30% wartości początkowej. Wartość rynkowa tego lokalu wynosi ok. 450.000 zł.

W chwili obecnej wspólnicy Spółki planują restrukturyzację prowadzonej przez Spółkę działalności, w związku z czym posiadane nieruchomości utraciły dla Spółki przydatność gospodarczą.

Jednym z etapów planowanych działań jest wycofanie Składników majątku ze Spółki i przeniesienie ich własności do majątków prywatnych wspólników, lub też do prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej. Wskazana czynność wycofania składników majątku Spółki nie będzie miała formy umowy sprzedaży, umowy darowizny lub jakiejkolwiek innej umowy i zostanie dokonana w drodze uchwały wspólników Spółki o nieodpłatnym wycofaniu nieruchomości ze Spółki.

Uchwała zostanie wykonana poprzez czynność przeniesienia własności lokali oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku (nieruchomość nr 5), w formie aktu notarialnego zawartego pomiędzy Spółką i jej wspólnikami.

Przeniesienie Składników majątku na rzecz wspólników zostanie przeprowadzone w następujący sposób:

1.  przeniesienie Składników majątku nastąpi na podstawie uchwały wspólników (w formie aktu notarialnego) o przekazaniu wskazanych składników majątku spółki do majątku osobistego wspólników,
2.  w wykonaniu tej uchwały zawarta zostanie umowa w formie aktu notarialnego o nieodpłatne przekazanie wspólnikom opisanych wyżej nieruchomości,
3.  umowa przenosząca własność nie będzie stanowiła umowy darowizny w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459), będzie natomiast umową nienazwaną o treści i skutkach określonych w tej umowie,
4.  przekazanie opisanych wyżej nieruchomości nie będzie stanowiło wycofania wkładu w rozumieniu ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., winno być: (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „k.s.h.”); wskutek tej czynności nie ulegnie zmniejszeniu udział kapitałowy któregokolwiek ze wspólników w Spółce.

Wycofaniu nieruchomości do majątku obojga wspólników nie będzie towarzyszyło dodatkowe wynagrodzenie (spłaty) na rzecz wspólników.

Wspólnicy planują dokonać wycofania ww. nieruchomości w następujący sposób:

*   jeden wspólnik otrzyma lokale nr 1, 2 i 4 - o łącznej wartości ok. 1.540,000 zł,
*   drugi wspólnik otrzyma lokale nr 3 i 5 - o łącznej wartości ok. 1.550,000 zł.

Można więc uznać, że łączna wartość nieruchomości wycofanych do majątków obu wspólników będzie ekwiwalentna i będzie odpowiadała udziałom w prawie do zysków w Spółce jawnej, które wynoszą po 50 %.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Jeżeli dojdzie do sprzedaży opisanych wyżej nieruchomości, po ich wycofaniu do majątków wspólników w okresie krótszym niż 6 lat liczone od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały wycofane, to czy przychód z tego tytułu będzie mógł być pomniejszony o wydatki na ich nabycie poniesione przez Spółkę (wartość początkową przyjętą przez Spółkę) pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne?
2.  Jaką stawką będzie opodatkowany dochód ze sprzedaży nieruchomości w warunkach opisanych w pytaniu Nr 5, jeżeli każdy ze wspólników Spółki płaci podatek dochodowy od dochodów z działalności gospodarczej wg stawki 19 %?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 4 i 5)

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż przez wspólnika nieruchomości wycofanych z majątku Spółki przed upływem 6 lat liczonych od następnego miesiąca po wycofaniu podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”). Przychód uzyskany z tego tytułu jest przychodem z działalności gospodarczej także wówczas, gdy zbywca nie prowadzi żadnej działalności w dacie sprzedaży takiej nieruchomości. Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodu jest wydatek na nabycie nieruchomości bez względu na czas poniesienia pomniejszony o sumę odpisów amortyzacyjnych. Dochodem z tego tytułu będzie różnica między przychodem ze sprzedaży a wydatkiem na nabycie nieruchomości pomniejszonym o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wycofanej ze Spółki podlega opodatkowaniu wg stawki podatku stosowanej przez wspólnika Spółki w dacie wycofania nieruchomości, tj. wg stawki 19%.

Jeżeli dojdzie do sprzedaży przez wspólnika opisanych wyżej nieruchomości, w okresie krótszym niż 6 lat liczone od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały one wycofane ze Spółki, to przychód z tego tytułu będzie mógł być pomniejszony o wydatek na nabycie tej nieruchomości poniesiony przez Spółkę i pomniejszony o dokonane przez tę Spółkę (i ewentualnie po wycofaniu do majątku wspólnika także przez wspólnika) odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Zainteresowanych, skoro każdemu wspólnikowi przypadną nieruchomości odpowiadające ich udziałom w Spółce (z wyjątkiem dotyczącym jednej nieruchomości o wartości wyższej), to przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych nieruchomości każdy ze wspólników będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę wydatku poniesionego na nabycie tej nieruchomości. Jest to bowiem odpowiednik ekwiwalentności uwzględnionej przy wycofaniu nieruchomości ze Spółki. W takiej sytuacji wspólnik wykaże przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w całości (a nie w ½) i będzie mógł zaliczyć do kosztów całą kwotę wydatku (a nie ½ tego wydatku), koszt zostanie odpowiednio pomniejszony o całą wartość odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko to potwierdzają organy interpretacyjne. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 18 listopada 2016 r., Znak: 0461-ITPB1.4511.909.2016.1.HD stwierdził, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. W świetle powyższego zauważyć również należy, że nie tylko przychód, ale i koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości należy ustalić na zasadach właściwych dla źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalności gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), a nie na zasadach właściwych dla źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości (udziału nieruchomości), przewidzianego przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodu, w przypadku zbycia nieruchomości (w której prowadzona była działalność gospodarcza, która została wycofana z działalności gospodarczej) będzie jego wartość początkowa ustalona według zasad określonych w art. 22g u.p.d.o.f., pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Inaczej mówiąc, wyliczając dochód ze sprzedaży Wnioskodawca winien obliczyć różnicę między przychodem ze sprzedaży a wartością początkową środka trwałego, a następnie do tak obliczonej kwoty dodać wartość dokonanych zgodnie z ustawą podatkową odpisów amortyzacyjnych. Dochodem ze sprzedaży będzie więc różnica między przychodem ze sprzedaży a wartością początkową środka trwałego, powiększona o wartość dokonanych zgodnie z ustawą podatkową odpisów amortyzacyjnych. W sytuacji, gdy wycofany z działalności gospodarczej środek trwały nie będzie całkowicie zamortyzowany, to jego niezamortyzowana wartość może zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tego składnika majątku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 (z zastrzeżeniem ust. 3, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Przychód z takiego zbycia należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i to niezależnie od tego, czy w dacie sprzedaży wspólnik będzie prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w okresie krótszym niż 6 lat liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały one wycofane ze Spółki, powinien zostać opodatkowany stawką 19%, z uwagi na fakt, że każdy ze wspólników Spółki w chwili wycofania nieruchomości ze Spółki jest opodatkowany stawką 19% podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z treścią art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 powołanej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również:

1\. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki jawnej i ma miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą nieprzerwanie od 2000 r. Pierwotnie jako spółka cywilna, a od 2004 r. z mocy prawa przekształcona w spółkę jawną. Firma działa w branży farmaceutycznej i posiada aktualnie piętnaście aptek. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne (stan od początku powstania Spółki) posiadające udziały w spółce po 50 % każda z nich. W latach 2006 - 2015 Spółka nabyła pięć lokali użytkowych. W chwili obecnej wspólnicy Spółki planują restrukturyzację prowadzonej przez Spółkę działalności, w związku z czym posiadane nieruchomości utraciły dla Spółki przydatność gospodarczą. Jednym z etapów planowanych działań jest wycofanie Składników majątku ze Spółki i przeniesienie ich własności do majątków prywatnych wspólników, lub też do prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej. Wskazana czynność wycofania składników majątku Spółki nie będzie miała formy umowy sprzedaży, umowy darowizny lub jakiejkolwiek innej umowy i zostanie dokonana w drodze uchwały wspólników Spółki o nieodpłatnym wycofaniu nieruchomości ze Spółki. Uchwała zostanie wykonana poprzez czynność przeniesienia własności lokali oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku (nieruchomość nr 5), w formie aktu notarialnego zawartego pomiędzy Spółką i jej wspólnikami. Przeniesienie Składników majątku na rzecz wspólników zostanie przeprowadzone w następujący sposób: przeniesienie Składników majątku nastąpi na podstawie uchwały wspólników (w formie aktu notarialnego) o przekazaniu wskazanych składników majątku spółki do majątku osobistego wspólników, w wykonaniu tej uchwały zawarta zostanie umowa w formie aktu notarialnego o nieodpłatne przekazanie wspólnikom opisanych wyżej nieruchomości, umowa przenosząca własność nie będzie stanowiła umowy darowizny w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny, będzie natomiast umową nienazwaną o treści i skutkach określonych w tej umowie, przekazanie opisanych wyżej nieruchomości nie będzie stanowiło wycofania wkładu w rozumieniu ustawy Kodeks spółek handlowych. Wskutek tej czynności nie ulegnie zmniejszeniu udział kapitałowy któregokolwiek ze wspólników w Spółce. Wycofaniu nieruchomości do majątku obojga wspólników nie będzie towarzyszyło dodatkowe wynagrodzenie (spłaty) na rzecz wspólników.

Ponadto w niniejszej sprawie Zainteresowani powzięli wątpliwość dotyczącą tego, czy zbycie nieruchomości w okresie 6 lat od chwili ich wycofania z majątku prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej i ich przekazania na potrzeby osobiste wspólników tej spółki, rodzi obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy wskazać, że do sprzedaży składników majątku (nieruchomości) o charakterze niemieszkalnym, zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, które zostaną wycofane ze środków trwałych spółki jawnej i przekazane na potrzeby osobiste jej wspólników – w sytuacji gdy sprzedaż ta nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomości te zostaną wycofane z działalności gospodarczej – będzie skutkowała powstaniem przychodu z działalności gospodarczej.

Przy czym zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Przepis powyższy, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości (również nabytych nieodpłatnie), nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

1.  przychodu z odpłatnego zbycia,
2.  wartości początkowej środka trwałego,
3.  sumy odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
3.  musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż grunt i prawa wieczystego użytkowania gruntów mogą zostać zaliczony do środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże od ich wartości początkowej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i tym samym nie zalicza się ich do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych natomiast można zaliczyć wydatki na nabycie nieruchomości gruntowej i prawa wieczystego użytkowania gruntów w momencie ich odpłatnego zbycia.

Stosownie bowiem do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia wskazanej we wniosku nieruchomości, w skład której wchodzą: nieruchomość budynkowa w raz z poszczególnymi, znajdującymi się w niej lokalami oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów, przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomości te zostaną wycofane z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, Zainteresowani będący wspólnikami tej spółki zobowiązani będą ustalić dochód z tego zbycia w następujący sposób:

*   w przypadku nieruchomości budynkowej - od kwoty przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, należy odjąć kwotę odpowiadającą wartości początkowej środka trwałego wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jawnej, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne (zaliczone do kosztów uzyskania przychodów).
*   w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu, który zgodnie z treścią art. 22c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega amortyzacji, należy od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. prawa odjąć kwotę odpowiadającą wartości początkowej tego składnika majątku wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych Spółki jawnej.

Ustalony zgodnie z ww. cytowanym art. 24 ust. 2 ww. ustawy dochód uzyskany z ww. tytułu będzie podlegał opodatkowaniu u Zainteresowanych zgodnie z wybraną przez nich formą opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, tj. w przypadku Zainteresowanych stawką 19 % określoną w art. 30c ust. 1 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż w niniejszej interpretacji nie ustosunkowano się do kwestii dotyczącej dopuszczalności i skuteczności prawnej wycofania z działalności gospodarczej przedmiotowych nieruchomości i przeznaczenia ich na potrzeby wspólników. Kwestii tych bowiem nie regulują przepisy prawa podatkowego lecz przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459). W tym też zakresie zaznaczyć należy, iż przepisy Kodeksu cywilnego nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Końcowo należy dodać, iż w odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej), przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.