Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-792/09-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-20
Teza: Czy w świetle przepisu art. 2 ust. 4b) tiret pierwsze w związku z art. 20 ust. 1 pkt c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa energetyczna) nabywane wewnątrzwspólnotowo oraz dystrybuowane przez Spółkę w Polsce oleje smarowe stosowane wyłącznie w innych celach niż napędowe lub opałowe podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 Ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (dalej: Ustawa akcyzowa)?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; stawka; stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby energetyczne; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 41; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 2-art. 47; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2009 r. (data wpływu 18.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.09.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy. Działalność Spółki w Polsce obejmuje m.in. dokonywanie nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz dystrybucję olejów smarowych oznaczonych kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99.

Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego i dystrybucji olejów smarowych Spółka rozlicza i odprowadza podatek akcyzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisu art. 2 ust. 4b) tiret pierwsze w związku z art. 20 ust. 1 pkt c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa energetyczna) nabywane wewnątrzwspólnotowo oraz dystrybuowane przez Spółkę w Polsce oleje smarowe stosowane wyłącznie w innych celach niż napędowe lub opałowe podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 Ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (dalej: Ustawa akcyzowa)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki uregulowania Dyrektywy energetycznej w sposób jasny, precyzyjny i bezwarunkowy określają katalog wyrobów energetycznych, podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Z przepisu art. 2 ust. 4b) tiret pierwsze Dyrektywy wynika, że oleje smarowe wykorzystywane w innych celach niż opałowe lub napędowe nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym, zdaniem Spółki regulacje polskiej Ustawy akcyzowej w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie akcyza olejów smarowych, pozostają w sprzeczności z zasadami opodatkowania wyrobów energetycznych ustanowionymi w Dyrektywie energetycznej.

Potwierdza to dodatkowo art. 20 ust. 1 pkt c), z którego wynika, że oleje smarowe nie mogą podlegać regułom kontroli i przemieszczania wyrobów, wynikającym z przepisów Dyrektywy 92/12 z 25 lutego 1992 r. w sprawie zasad ogólnych dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (dalej: „Dyrektywa horyzontalna”).

Uzasadnienie stanowiska

Wspólnotowe reguły opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych

Zgodnie z przepisem art. 1 Dyrektywy energetycznej „państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą”. Dyrektywa energetyczna z jednej strony określa szeroki katalog wyrobów energetycznych objętych opodatkowaniem akcyzą. Z drugiej strony natomiast, na podstawie art. 2 ust. 4b) tiret pierwsze, wyłącza spod opodatkowania akcyzą te produkty energetyczne, które wykorzystywane są do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Z Dyrektywy wynika zatem wprost, że oleje w rodzaju olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe pozostają poza zakresem wspólnotowych regulacji akcyzowych.

Stanowisko takie konsekwentnie potwierdza art. 20 ust. 1 pkt c) Dyrektywy energetycznej, który określa, jakie wyroby energetyczne objęte są szczególnymi warunkami obrotu. Przepis ten stanowi, że przepisom Dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania podlegają jedynie produkty wymienione w tym przepisie, tj. w odniesieniu do wyrobów klasyfikowanych do poz. 2710 - tylko i wyłącznie te wyroby, które objęte są kodami CN 2710 11 - 2710 19 69.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego w systemach prawnych państw członkowskich oleje smarowe, które wykorzystywane są w celach innych niż napędowe lub opałowe nie mogą być uznane na gruncie prawa wspólnotowego za wyroby objęte wspólnotowym systemem opodatkowania akcyzą. Kwestią niesporną jest, że oleje smarowe, stanowiące przedmiot wniosku, nie są wykorzystywane jako paliwo opałowe lub napędowe. Zatem, jeżeli zgodnie z uregulowaniami Dyrektywy oleje te znajdują się poza zakresem wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, konsekwentnie nie mogą one stanowić przedmiotu opodatkowania tym podatkiem.

Niezgodność polskich przepisów z Dyrektywą energetyczną

Na podstawie przepisów polskiej Ustawy akcyzowej oleje smarowe są wyrobem energetycznym podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 40 ust. 5 Ustawy, procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz obowiązkiem produkcji w składzie podatkowym objęte są wyroby określone w Załączniku nr 2 do Ustawy. W załączniku tym ujęte zostały produkty akcyzowe klasyfikowane do poz. 2710 11 do 2710 19 69. Jednocześnie jednak art. 40 ust. 6 Ustawy rozciąga zakres stosowania procedury zawieszenia poboru również na inne wyroby akcyzowe niż określone w Załączniku nr 2, jeżeli objęte są akcyzą według stawki innej niż stawka zerowa.

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 Ustawy akcyzowej oleje smarowe oznaczone kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1180 zł od 1000 litrów. W rezultacie oleje te, jako wyroby energetyczne przeznaczone do celów innych niż opałowe lub napędowe oraz objęte stawką inną niż 0 zł, na podstawie art. 40 ust. 6 Ustawy podlegają reżimowi akcyzowemu na takich samych zasadach, jakie obowiązują względem wyrobów przeznaczonych do celów opałowych lub napędowych objętych jednolitym wspólnotowym systemem opodatkowania akcyzą określonym Dyrektywą horyzontalną oraz Dyrektywą energetyczną.

W związku z tym należy wskazać, że objęcie olejów smarowych, które z natury rzeczy nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, przepisami dotyczącymi składów podatkowych oraz procedury zawieszenia poboru stoi w oczywistej sprzeczności z uregulowaniami przepisów unijnych kształtujących wspólnotowy jednolity system opodatkowania produktów energetycznych. Na gruncie uregulowań wspólnotowych wyroby energetyczne, w przypadku ich przeznaczenia do innych celów niż napędowe lub opałowe, nie mogą bowiem podlegać opodatkowaniu wspólnotową akcyzą.

Z przepisów unijnych wynika jednoznaczny i bezpośredni nakaz wyłączenia spod opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych w każdym przypadku, w którym wyroby te wykorzystywane są w celach innych niż napędowe lub opałowe. Podkreślić przy tym należy, że przepisy wspólnotowe nie wiążą wskazanego wyłączenia spod opodatkowania od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków formalnych czy dokumentacyjnych związanych z nadzorem i kontrolą nad przemieszczaniem tych wyrobów. Jedynym określonym w Dyrektywie wymogiem dla wyłączenia olejów smarowych z opodatkowania akcyzą jest oznaczone przeznaczenie (rozumiane jako cel wykorzystania) tych wyrobów.

Zatem, niezgodność art. 89 ust. 1 pkt 11 Ustawy akcyzowej z wynikającymi z przepisów wspólnotowych regułami opodatkowania produktów energetycznych polega na tym, że przepis ten poddając oleje smarowe reżimowi opodatkowania właściwemu wyłącznie dla wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów opałowych lub napędowych nie odzwierciedla norm wynikających z art. 2 ust. 4b) tiret pierwsze i art. 20 Dyrektywy energetycznej, zgodnie z którymi oleje stosowane w innych celach niż opałowe lub napędowe są wyłączone ze wspólnotowego systemu opodatkowania akcyzą.

Należy również wskazać, że na fakt powyższej niezgodności nie ma wpływu możliwość zastosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do części z przedmiotowych olejów smarowych, o którym mowa w przepisie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228). Przepis ten nie dotyczy bowiem olejów silnikowych, które nie mogą podlegać temu zwolnieniu. Ponadto przepisy dotyczące zwolnienia wymagają, aby dla celów wskazanego zwolnienia spełnionych było szereg warunków (m.in. nabycie przez skład podatkowy lub zarejestrowanego handlowca, stosowanie specjalnej dokumentacji, ewidencje, dokument dostawy itp.), które nie wynikają z dyrektyw i które w znaczny sposób ograniczają możliwość nieopodatkowywania tych wyrobów w Polsce. Oznacza to, że zwolnienia tego nie można w żadnym przypadku uznać za realizację dyspozycji wynikającej z przepisów wspólnotowych określających, że przedmiotowe oleje są wolne od opodatkowania akcyzą.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

Kwestia dopuszczalności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych na bazie Dyrektywy energetycznej stanowiła również przedmiot orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).

W wyroku wydanym w połączonych sprawach C-145/06 i 146/06 Trybunał dokonał interpretacji przepisów wspólnotowych określających zasady opodatkowania olejów smarowych na poziomie Wspólnoty. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził m.in., że nawet gdyby przyjąć, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub opałowe mieszczą się w zakresie pojęcia wyrobów energetycznych, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4b) tiret pierwsze i na tej podstawie nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W wyroku tym ETS wskazał również, że oleje smarowe wykorzystywane w celach innych niż opałowe lub napędowe stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W konsekwencji, mimo że stanowią one wyroby energetyczne w świetle Dyrektywy energetycznej, nie należy klasyfikować ich jako wyrobów podlegających wspólnotowym regułom opodatkowania akcyzą. ETS podkreślił również, że na podstawie Dyrektywy energetycznej przedmiot wspólnotowych uregulowań ramowych powinny stanowić tylko i wyłącznie te wyroby energetyczne, które są wykorzystywane jako paliwa opałowe lub silnikowe. W rezultacie, zgodne z logiką systemu podatkowego jest wyłączenie z zakresu zastosowania przepisów ramowych produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub opałowe.

Należy również zaznaczyć, że w powołanym wyroku ETS uznał wprawdzie, że przepisy Dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie nakładaniu na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo opałowe lub napędowe krajowych podatków o charakterze konsumpcyjnym. Niemniej jednak wyrok ten wskazuje szereg zasad, z uwzględnieniem których opodatkowanie takich olejów powinno następować. W szczególności, Trybunał stwierdził, że nawet, jeżeli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są zakresem pojęcia wyrobów energetycznych, to jednak wyroby te są wprost wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy energetycznej. W rezultacie, nie są one objęte systemem wspólnotowej akcyzy. W związku z tym, nawet gdyby przyjąć, że w świetle powołanego wyroku ETS Polska, co do zasady, jako kraj członkowski Wspólnoty jest uprawniona do poboru podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, podatek taki nie może mieć charakteru akcyzy wspólnotowej. Można ewentualnie założyć dopuszczalność opodatkowania tych wyrobów przykładowo w formie opłaty środowiskowej. Nie ma jednak wątpliwości co do tego, że wykluczone jest opodatkowanie wyrobów w rodzaju olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż określone w Dyrektywie według reguł właściwych dla podatku akcyzowego od paliw, które określone są w przepisach dyrektyw wspólnotowych dotyczących opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych. Spod takiego opodatkowania przedmiotowe wyroby są wprost wyłączone z mocy przepisów samej Dyrektywy.

Orzekając w przedmiotowej sprawie ETS odwołał się do wydanych uprzednio wyroków dotyczących kwestii opodatkowania akcyzą olejów smarowych. W uzasadnieniu orzeczenia wydanego w sprawach C-145/06 i 146/06 ETS nawiązał m.in. do wyroku z 25 września 2003 r. wydanego w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoch (C-437/01). Trybunał orzekł w nim o niedopuszczalności opodatkowania podatkiem konsumpcyjnym olejów smarowych, które wykorzystywane są do innych celów niż napędowe lub opałowe (sprawa rozpoznana na gruncie wcześniej obowiązującej Dyrektywy strukturalnej 92/81).

Podsumowując należy wskazać, że z powołanych powyżej orzeczeń ETS jednoznacznie wynika niedopuszczalność opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach niż napędowe lub opałowe.

Znaczenie orzeczenia Trybunału dla stosowania polskich przepisów akcyzowych

Uwzględniając zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym oraz wynikającą stąd powinność stosowania przepisów krajowych w sposób zapewniający możliwie najwyższą zgodność z prawem wspólnotowym, należy wskazać, że wyrok ten wywiera bezpośredni wpływ na stosowanie polskich przepisów akcyzowych w odniesieniu do opodatkowania akcyzą olejów smarowych.

Wyrok ETS potwierdza prawidłowość tezy, że zawarte w polskich przepisach akcyzowych (zarówno tych uchylonych, jak i aktualnie obowiązujących) reguły opodatkowania oraz poboru akcyzy od olejów smarowych są niezgodne z prawem wspólnotowym, a tym samym nie powinny być stosowane.

Ponadto podkreślić należy, że nawet w razie przyjęcia, iż w świetle powołanego wyżej wyroku Polska, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, co do zasady jest uprawniona do pobierania podatku konsumpcyjnego od tych olejów, podatek taki nie może stanowić „akcyzy zharmonizowanej”. W tym kontekście warto również dodać, że przykładowo opodatkowanie wyrobów energetycznych podatkami bądź opłatami innego typu (np. w rodzaju opłaty paliwowej) nie naruszałoby reguł opodatkowania wynikających z przepisów unijnych. Opodatkowanie takie w żadnym wypadku nie może jednak nastąpić w drodze nałożenia na te wyroby akcyzy „przeznaczonej” dla paliw opałowych lub napędowych, bowiem spod takiego opodatkowania wyroby te wyłącza wprost Dyrektywa energetyczna.

Stanowisko polskich sądów administracyjnych

Kwestia niezgodności krajowych uregulowań akcyzowych dotyczących opodatkowania olejów smarowych z regułami wynikającymi z dyrektyw wspólnotowych została poddana analizie doktryny i orzecznictwa sądowo-administracyjnego na gruncie przepisów poprzednio obowiązującej Ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (dalej: Ustawa akcyzowa z 2004 roku). Pod rządami Ustawy akcyzowej z 2004 roku wyroby te także objęte były reżimem akcyzowym właściwym dla wyrobów podlegających wspólnotowemu systemowi akcyzy, tj. wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych.

W ocenie Spółki, analiza niespójności krajowych uregulowań z przepisami wspólnotowymi dokonana w powołanych poniżej orzeczeniach, mimo że dotyczy stanu prawnego uregulowanego Ustawą akcyzową z 2004 r. w całości zachowuje aktualność również na gruncie nowych krajowych przepisów akcyzowych, obowiązujących od 1 marca 2009 roku. Przede wszystkim należy wskazać, że przepisy poprzednio obowiązującej Ustawy z 2004 roku oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń zaliczały oleje smarowe do wyrobów akcyzowych „zharmonizowanych”, tj. objętych jednolitym unijnym systemem opodatkowania. W rezultacie oleje te uznane były wprost za wyroby objęte zarówno podatkiem akcyzowym (według wspólnotowych reguł) jak również innymi instytucjami przewidzianymi dla tego rodzaju wyrobów przez przepisy unijne (na przykład dotyczącymi zasad produkcji w składzie podatkowym, stosowania procedury zawieszenia poboru, etc.).

Analiza obecnie obowiązujących przepisów akcyzowych (zawartych przede wszystkim w nowej Ustawie akcyzowej) musi prowadzić do wniosku, że mimo niewątpIiwych różnic na poziomie pojęciowym pomiędzy poprzednio i aktualnie obowiązującymi przepisami (które to różnice wyrażają się choćby w rezygnacji z posługiwania się określeniem „wyroby akcyzowe zharmonizowane”) poprzednie oraz aktualne zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych nie uległy zasadniczym zmianom. Nowe przepisy traktują oleje smarowe, wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe, w sposób analogiczny do tego, jak to miało miejsce pod rządami uprzednio obowiązującej Ustawy z 2004 roku. Przykładowo, określenie stawki akcyzy dla tych wyrobów czy też uregulowanie zasad poboru podatku w dalszym ciągu opiera się na regułach wynikających z dyrektyw odnoszących się do opodatkowania paliw, jednak bez uwzględnienia przewidzianego w nich wyłączenia z tych zasad olejów smarowych.

Kwestia prawidłowości tezy o niezgodności z prawem wspólnotowym krajowych regulacji akcyzowych dotyczących reguł opodatkowania akcyzą olejów smarowych znalazła poparcie w polskim orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 2057/08 z 29 maja 2009 r.), rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (I SA/Sz 62/08 z 20 maja 2008 r.) potwierdził, że stosownie do art. 2 ust. i art. 20 Dyrektywy Energetycznej do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie stosuje się Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. NSA wskazał, że „faktyczne wykorzystanie olejów do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że (\`(...)\`) nie są one objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”. Wprawdzie NSA uchylając wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie podzielił pogląd strony przeciwnej (tj. Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie), że szczeciński WSA nie uwzględnił w całości powoływanych przez strony przepisów prawa krajowego i w rezultacie nie uzasadnił w pełni, na czym miałaby polegać stwierdzona niezgodność zasad opodatkowania olejów z regulacjami unijnymi. Nie zmienia to jednak faktu, że NSA potwierdził wprost, że sposób wykorzystania olejów na cele inne niż napędowe lub opałowe wyłącza je ze wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania olejów smarowych.

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 25 maja 2009 r. (sygn. akt III SA/Gl 276/09) potwierdził jednoznaczną niezgodność polskich przepisów w zakresie opodatkowania olejów smarowych z przepisami wspólnotowymi. Sąd ten wskazał, że wynikający z krajowych przepisów (obowiązujących w stanie prawnym stanowiącym przedmiot rozstrzygnięcia - przyp. Spółki) nakaz traktowania olejów smarowych jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych bez względu na cel ich wykorzystania „stoi w sprzeczności z wyłączeniem wynikającym z art. 3 ust. 4 lit. b) firet pierwsze Dyrektywy energetycznej”. W związku z tym, zdaniem Sądu, należy uznać, że „oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych” i w rezultacie „nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej”.

Mając powyższe na uwadze Spółka pragnie ponownie podkreślić, że choć rozstrzygnięcia wydane w powołanych powyżej sprawach dotyczą stanu prawnego uregulowanego Ustawą z 2004 r., to zawarte w nich tezy pozostają w pełni aktualne w odniesieniu do aktualnie obowiązujących krajowych przepisów akcyzowych, które weszły w życie 1 marca 2009 roku. Jak zostało wcześniej wskazane, ewentualne różnice między poprzednio i obecnie obowiązującymi regulacjami w omawianym zakresie nie wykraczają poza językową konstrukcję przepisów i pozostają bez wpływu na ich treść merytoryczną.

Bezpośrednie stosowanie Dyrektywy Rady 2003/96/WE

Zgodnie z orzecznictwem ETS oraz utrwalonym poglądem doktryny zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu stosowania, stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych, które są sprzeczne z prawem UE. Mając to na uwadze oraz uwzględniając fakt, że przepisy Ustawy akcyzowej w zakresie objęcia olejów smarowych opodatkowaniem akcyzą są niezgodne z Dyrektywą energetyczną, a niezgodności tej nie da się usunąć w inny sposób, Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepis art. 89 ust. 1 pkt 11 Ustawy akcyzowej należy zastąpić przez normę wynikającą z art. 2 ust. 4b) Dyrektywy, która powinna być stosowana bezpośrednio.

W związku z tym, że regulacje wspólnotowe stanowią część składową krajowego systemu prawnego organy podatkowe obowiązane są uwzględniać je w procesie stosowania prawa. Potwierdza to wyrok ETS w sprawie Flaminio Costa v. E.N.E.L. (C-6/64), gdzie podkreślono, że „prawo wspólnotowe jest bezpośrednio wiążące dla państw członkowskich jako element systemu prawnego tych państw, a jednostki mogą wywodzić z niego swoje prawa, które sądy państwowe muszą brać pod uwagę. Spółka może zatem wywodzić swoje prawa wprost z prawa wspólnotowego. Ponadto, zasada pierwszeństwa dopuszcza stosowanie prawa krajowego jedynie w zakresie, w jakim nie jest ono sprzeczne z normami wspólnotowymi” (por. wyrok ETS w sprawie Internationale Handelsgesellschaft GmbH v. Einfuhr- und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (C-11/70)).

Co więcej, na podstawie art. 91 ust. 3 Ustawy zasadniczej organy administracji (w tym organy podatkowe) powinny w możliwie najszerszym zakresie dążyć do zapewnienia efektywności, pierwszeństwa oraz bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego oraz dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa wewnętrznego. W sytuacji, gdy implementacja norm wspólnotowych nie zostanie dokonana, nastąpi po terminie, w niepełnym zakresie albo okaże się z innych przyczyn nieprawidłowa bądź niepełna, podatnikowi przysługuje prawo powołania się bezpośrednio na przepis dyrektywy dla ochrony swoich praw.

Jak wskazano powyżej, Dyrektywa energetyczna ustanowiła obowiązek harmonizacji zasad opodatkowania akcyzą produktów energetycznych wykorzystywanych w celach napędowych lub grzewczych i dostosowania krajowych regulacji prawnych w tym zakresie. Przepis art. 2 ust. 4b) Dyrektywy od 1 stycznia 2004 r. zakazał wprost państwom członkowskim utrzymywać w mocy normy pozwalające na opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Polsce nie został w tym zakresie przyznany okres przejściowy, zatem zakaz ten dotyczył jej bezpośrednio oraz wprost od chwili przystąpienia do Wspólnoty (tj. od 1 maja 2004 r.).

Na podstawie orzecznictwa ETS bezpośredni skutek mogą wywierać nie tylko dyrektywy nadające prawa jednostkom, ale również nakładające określone zobowiązania na państwo członkowskie. Organy państwa członkowskiego w takim wypadku mają obowiązek stosować uregulowania dyrektywy nawet wtedy, gdy nie zostały one prawidłowo zaimplementowane pod warunkiem jednak, że są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, a termin ich wdrożenia bezskutecznie upłynął. Jeżeli spełnione zostaną wymienione warunki bezpośredniej skuteczności dyrektywy, obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie jej unormowań z urzędu przy ocenie stanu prawnego rozstrzyganej sprawy. W takim wypadku organ podatkowy powinien zastosować przepis dyrektywy w ten sposób, że odstąpi od stosowania przepisu krajowego, który nie da się pogodzić z jednoczesnym stosowaniem dyrektywy.

W opinii Spółki, w odniesieniu do przepisów Dyrektywy energetycznej dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych wykorzystywanych w celach innych niż napędowe lub opałowe spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące ich bezpośrednie stosowanie w niniejszej sprawie. Po pierwsze, przepis art. 2 ust. 4b) Dyrektywy nie został w terminie zaimplementowany do polskiego systemu prawnego; po drugie - jest bezwarunkowy, gdyż jego stosowanie nie wymaga spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków poza tymi, które są wskazane w treści przepisu oraz jest wystarczająco jasny i precyzyjny, jako że wprost określa zasady opodatkowania wyrobów w rodzaju olejów smarowych, tj. stwierdza, że oleje te wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe pozostają poza zakresem wspólnotowych regulacji akcyzowych (por. cytowane wcześniej tezy zawarte w wyrokach sądów administracyjnych), a w rezultacie nie powinny podlegać akcyzie.

Przyjęcie bezpośredniego obowiązywania i wynikającego stąd bezpośredniego skutku normy zapisanej w Dyrektywie oznacza, że podmioty dokonujące obrotu wyrobami energetycznymi stosowanymi w innych celach niż napędowe lub opałowe (tu: olejami smarowymi) nie są podatnikami akcyzy w odniesieniu do tych wyrobów.

Podsumowane

W opinii Spółki całokształt powołanych powyżej argumentów w pełni uzasadnia wniosek, że w odniesieniu do Polski począwszy od 1 maja 2004 r. oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji, wobec podmiotów dokonujących obrotu olejami smarowymi nie powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie w odniesieniu do tych wyrobów.

W tym kontekście należy podkreślić, że regulacje wspólnotowe powołane w niniejszym wniosku są jasne i precyzyjne, co zostało potwierdzone zarówno w powołanym orzecznictwie ETS, jak również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 ww. załącznika pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 - stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów smarowych o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1.000 litrów

Z ww. przepisów wynika zatem, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wymienione we wniosku wyroby o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99) są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł/1.000 l.

Odnośnie wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania olejów smarowych należy zauważyć, że art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej określa, które wyroby i według jakich zasad powinny obligatoryjnie zostać objęte podatkiem akcyzowym. Jednocześnie z art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE wynika, iż paliwa silnikowe i oleje opałowe wykorzystane do celów innych niż napędowe i opałowe nie podlegają obligatoryjnemu obowiązkowi objęcia ich przez państwa członkowskie podatkiem akcyzowym. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b) w związku z ust. 5 tej dyrektywy, produktami energetycznymi są produkty objęte kodem CN 2710, czyli między innymi oleje smarowe. Zatem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy 2003/96/WE.

Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie.

Taką możliwość przewiduje art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku paliwa silnikowe i oleje opałowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Uprawnienie państwa członkowskiego do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93.

Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG. Jednocześnie Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG.

Analizując przepisy ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić należy, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Ponadto należy zauważyć, że podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe.

Zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Dodać należy, iż w myśl § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32 poz. 229 ze zm.), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, do których stosuje się stawkę akcyzy inną niż stawka zerowa, ich objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych następuje w momencie wprowadzenia na terytorium kraju.

Ponadto zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (\`(...)\`).

Z powyższego wynika, że procedurę zawieszenia poboru akcyzy należy jednak stosować, gdy ww. wyroby akcyzowe są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju i gdy są objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

W przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jednocześnie należy zauważyć, że mając na uwadze postanowienia art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE, w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) zwolnione zostały od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym – jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W sytuacji, gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zamierzają korzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą spełnić określone przesłanki. W tym miejscu należy podkreślić, iż przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji.

Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Powyższe potwierdza nieobowiązująca już dyrektywa 92/81/EWG, która w art. 8 ust. 1 lit. a) przewidywała, iż państwa członkowskie zwalniają oleje mineralne do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze „na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów”.

Ponadto nie można się zgodzić, iż nie ujęcie olejów do smarowania silników w katalogu wyrobów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania potwierdza brak podstaw do opodatkowania przedmiotowych wyrobów.

Art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE zawiera katalog wyrobów energetycznych, które podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Jak zatem wynika z literalnego brzmienia przepisu nie dotyczy on kwestii opodatkowywania wyrobów energetycznych. Nie poddanie wyrobu energetycznego rygorom dyrektywy 92/12/EWG nie uzasadnia zatem twierdzenia, iż wyroby te nie podlegają opodatkowaniu.

Obowiązek nakładania akcyzy na wyroby energetyczne wynika z art. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Katalog wyrobów energetycznych zawiera natomiast art. 2 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy. Stąd też postanowienie art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE nie wyklucza możliwości opodatkowania olejów smarowych, które nie zostały ujęte w katalogu wyrobów podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG.

Odnośnie cytowanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 2057/08 z 29 maja 2009 r.), w którym Sąd rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (I SA/Sz 62/08 z 20 maja 2008 r.) potwierdził, że stosownie do art. 2 ust. i art. 20 Dyrektywy Energetycznej do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie stosuje się Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej zauważyć należy, że NSA uchylając wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie podzielił pogląd strony przeciwnej (tj. Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie), że szczeciński WSA nie uwzględnił w całości powoływanych przez strony przepisów prawa krajowego i w rezultacie nie uzasadnił w pełni, na czym miałaby polegać stwierdzona niezgodność zasad opodatkowania olejów z regulacjami unijnymi. NSA zwrócił uwagę, że Sąd pominął w swoich rozważaniach przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz stwierdził ponadto, że ”Co do zasady można by więc uznać, że polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego przedmiotowe wyroby wykorzystywane nie jako paliwa silnikowe, czy grzewcze, uwzględnił postanowienia Dyrektywy Energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Zwłaszcza, co wymaga podkreślenia, wyłączenie to, dotyczące wyrobów energetycznych, ma zastosowanie ze względu na ich wykorzystywanie”.

Zatem uzasadnienie w powyższej interpretacji nie jest w żaden sposób z przedmiotowym rozstrzygnięciem sprzeczne.

Odnośnie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 276/09 zauważyć należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia nie było opodatkowanie akcyzą olejów smarowych, a zwrot akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, zawartej w cenie nabywanego oleju silnikowego. Spółka produkowała silniki wysokoprężne do samochodów osobowych, które w trakcie procesu produkcyjnego napełniane były olejem silnikowym i w takiej postaci były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jak zauważył Sąd „jedynie w ramach ogólnych rozważań powołał się na wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06 w sprawie Fendt Italiana Srl i podzielił ogólny pogląd WSA w Szczecinie wyrażony w wyroku z dnia 20 maja 2008 r., że oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych z powodu braku regulacji krajowych uwzględniających wyłączenie z art. 3 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.