Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.289.2021.4.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-17
Teza: WIS towar – lody z automatu (…) sprzedawane „na miejscu”
Słowa kluczowe: lody; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12f

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 12 listopada 2021 r. (data wpływu 19 listopada 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 22 grudnia 2021 r.) oraz pismem z dnia 24 stycznia 2022 r. (data wpływu 26 stycznia 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar – lody z automatu (…) sprzedawane „na miejscu”

**Opis:**

Lody z automatu (…). Skład procentowy: (…). Lody produkowane są w siedzibie Firmy i dostarczane do punktu sprzedaży, w którym są sprzedawane. Lody są sprzedawane przez pracownika Wnioskodawcy. Personel oprócz nakładania lodów nie wykonuje innych czynności i nie doradza klientowi. Personel nie podaje klientowi lodów w żadnych naczyniach i przy pomocy sztućców. Lody są podawane w (…). Klient dokonuje zakupu loda na miejscu i konsumuje go przy stoliku. W lokalu nie prowadzi się usługi kelnerskiej.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 56

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 listopada 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek Wnioskodawca uzupełnił w dniu 22 grudnia 2021 r. oraz w dniu 26 stycznia 2022 r.

**W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług. W ramach wykonywanej działalności prowadzi punkt gastronomiczny, w ramach którego produkuje lody (…) z zakupionych podstawowych produktów: (…) oraz sprzedaje lody z maszyny, do których używa takich samych składników.

Lody produkowane jak i również lody z maszyny jako wyrób gotowy sprzedawane są odbiorcom detalicznym. Lody „na wynos” podawane są w (…), symbol PKWiU 10.52.10.0 CN 2105 00 – dostawa towaru, stawka VAT 5%.

Lody podawane „na miejscu” podawane są w (…), dekorowane (…), symbol PKWiU 56.10.13.0 - usługa gastronomiczna, stawka VAT 8%.

W lokalu nie prowadzi się usługi kelnerskiej. Do produkcji lodów oraz podawanych zestawów Wnioskodawca nie używa (…). Sprzedawane lody stanowią wyroby mleczarskie i nie stanowią kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkującym żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym.

Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem o prawidłową klasyfikację na usługę gastronomiczną – sprzedaż lodów „na miejscu” z automatu.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lodów z automatu „na wynos” stanowi dostawę towarów, do której należy stosować stawkę 5% VAT, natomiast sprzedaż lodów z automatu „na miejscu” stanowi usługę opodatkowaną 8% VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż lodów „na wynos” produkowanych w sposób tradycyjny mieści się pod poz. 15 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%. Na mocy art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka VAT wynosi 5%. W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych 5% stawką VAT, w poz. 15 wskazana CN 2105 00 „Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao”.

Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Różne przetwory spożywcze”. Pozycja 2105 zawiera „Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao” wskazują, że niniejsza pozycja obejmuje lody zazwyczaj przygotowywane na bazie mleka lub śmietanki i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao w każdej proporcji. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje mieszanek i baz do produkcji lodów które klasyfikowane są według ich zasadniczych składników (np. pozycja 1806, 1901).

Z Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do pozycji 2105 00 wynika, że pozycja „lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne” oznacza przetwory spożywcze, nawet pakowane do sprzedaży detalicznej, nawet zawierające kakao lub czekoladę (nawet jako polewę), które występują w stanie stałym lub przypominającym pastę, będącym wynikiem zamrożenia i które są przeznaczone do spożycia w tej postaci. Podstawową właściwością tych produktów jest to, że powracają one do stanu ciekłego lub półciekłego, w temperaturze otoczenia zbliżonej do 0 stopni C.

Wyroby objęte tą pozycją posiadają wiele różnych nazw (lody wodne, śmietankowe, cassate itp.) i są dostarczane w różnych postaciach. Mogą one zawierać kakao lub czekoladę, cukier, tłuszcz roślinny lub tłuszcz mleka, mleko, owoce, stabilizatory, substancje smakowo-zapachowe, barwiące itp.

Ustalenie, czy daną czynność należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako usługę wymaga wzięcia pod uwagę wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r w sprawie C-703/19.

Dlatego też sprzedaż produktów w punkcie z przeznaczeniem do spożycia „na wynos” należy uznać za dostawę towarów. Sprzedaż lodów w kubeczkach na wynos, o których mowa we wniosku nie jest związana z żadnymi dodatkowymi usługami wspomagającymi, charakterystycznymi dla usług restauracyjnych. Biorąc pod uwagę opis sprawy należy uznać, że sprzedaż lodów własnej produkcji, które sprzedawane są „na wynos” nie związana z żadnymi dodatkowymi usługami wspomagającymi, charakterystycznymi dla usług restauracyjnych, nie ma charakteru usługi gastronomicznej.

Jednocześnie należy zauważyć, że usługę gastronomiczną charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Usługa charakteryzuje się tym, że występują co do zasady naczynia, meble i nakrycia stołowe, kelnerzy którzy doradzają w rzeczywistości klientom, tj. występuje serwis w ścisłym znaczeniu polegający na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom.

Pojęcie „usług restauracyjnych i cateringowych” obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Tak uznał TSUE w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

Zdaniem TSUE, dyrektywa w sprawie VAT nie stoi na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenia usług należące do tej samej kategorii załącznika III do dyrektywy w sprawie VAT podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT.

W pierwszej kolejności TSUE powołując się na inne orzeczenia Trybunału stwierdził, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Wskazano, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku itp. W związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towaru.

Wyjaśniono, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe i nie zmieniają one dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

W zakresie przygotowania produktów wskazano, iż z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzewanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towaru lub świadczenia usług.

Niemniej, jak podkreślono, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi.

Ostatecznie stwierdzono, że: „(…) w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczeniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów (…)”.

Wyrok ten daje nam nowy punkt widzenia jak należy spostrzegać dostawę towaru i świadczenia usług.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania sprzedaży lodów do spożycia „na miejscu” Wnioskodawca wskazuje w opisie sprawy produkty (lody, gotowe zestawy z dodatkami w postaci …) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.13.0, które jest właściwe dla przedmiotu sprzedaży i nie zawierają produktów o zawartości (…), podlegają one opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

(…)

Wszystkie smaki lodów mlecznych produkowane są z jednej tak zwanej (…), a smaki poszczególne uzyskuje się przez dodawanie aromatów (…) (w przypadku produkcji Wnioskodawcy) tj. ok. (…), które są produkowane na bazie: (…). Tych past smakowych Wnioskodawca dodaje (…).

Lody z automatu – (…), skład:

(…)

Wszystkie smaki lodów owocowych podobnie jak w przypadku lodów mlecznych produkowane są z jednej tak zwanej (…), które są produkowane na bazie: (…). W przypadku niektórych smaków składnikiem są również owoce (….).

1\. Proces produkcji lodów odbywa się w jednym miejscu w zakładzie, skąd są wywożone na poszczególne punkty sprzedaży.

Początek procesu to (…).

Po konserwacji mieszanki zostaje ona przelewana do (…). Do (…). Lody z automatu (…) nie są mrożone w zakładzie tylko schłodzona mieszanka zostaje rozwożona do punktów sprzedaży i zamrażana w automatach do lodów. (…)

Cały proces produkcyjny w zakładzie jest wykonywany przez właściciela.

2\. W punktach sprzedaży nie ma zmywarek dlatego nie podaje się klientowi lodów w żadnych naczyniach i przy pomocy sztućców. Wszystkie lody są podawane w (…). Personel obsługuje z za lady mroźniczej (…) i klient sam podchodzi i odchodzi z produktem. (…). Informacja o produktach tzn. rodzajach i cenach znajduje się w najbliższym położeniu witryny sprzedażowej. Są to informacje czytelne i nie wymagają dodatkowych objaśnień.

W punkcie (…) lody sprzedawane są z witryny znajdującej się w środku lokalu lecz najczęściej na zewnątrz przez okienko. Stoliki tam znajdujące się są wykorzystywane głównie do konsumpcji zapiekanek, hamburgerów i gofrów.

We wszystkich innych punktach lody są sprzedawane z urządzeń znajdujących się na zewnątrz i klient podchodzi i odchodzi od witryny udając się na deptak, plac, chodnik itp. gdzie korzysta z ławek i stolików miejskich.

Wszystkie punkty sprzedaży należą do Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu do wniosku przesłanym w dniu 22 grudnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

Przedmiotem wniosku są lody z automatu (…)

Proces produkcji lodów (…) do automatu zaczyna się w jednym miejscu w zakładzie, (…).

Wnioskodawca jest producentem lodów z automatu sprzedawanych na wynos. Sporadycznie tzn. gdy braknie mieszanki, lub gdy właściciel nie może przyjechać lody z automatu są przygotowywane z gotowej mieszanki na miejscu w punktach sprzedaży. Jest to ok. (…) sprzedaży lodów z automatu.

Wnioskodawca sprzedaje produkt konsumentom.

Czynności towarzyszące to sprzątanie, dbanie o czystość sprzętu, zamawianie i odpowiednia ekspozycja towarów na półkach, jak w każdym sklepie spożywczym.

Wszystkie lody są podawane w (…).

Z racji sezonu zimowego i zaprzestania produkcji i sprzedaży lodów, jak również konserwacji i naprawy maszyn wnioskodawca nie jest w stanie udostępnić zdęcia produktu gotowego.

Lody sprzedawane są we własnych punktach sprzedaży.

W punkcie (…) lody sprzedawane są najczęściej na zewnątrz przez okienko. Stoliki tam znajdujące się są wykorzystywane głównie do konsumpcji zapiekanek, hamburgerów i gofrów. We wszystkich innych punktach lody są sprzedawane na zewnątrz i klient podchodzi i odchodzi od punktu udając się na deptak, plac, chodnik itp. gdzie korzysta z ławek i stolików miejskich.

W punktach sprzedaży nie ma zmywarek dlatego nie podaje się klientowi lodów w żadnych naczyniach i przy pomocy sztućców.

Personel obsługuje z za lady mroźniczej (…) i klient sam podchodzi po zamówienie i odchodzi z towarem.

Ze względu na odpowiednią ekspozycję towaru (zdjęcia, ceny i odpowiednie opisy na tablicach) klient ma możliwość swobodnego i samodzielnego wyboru produktu i z tego względu personel nie doradza klientowi przy wyborze.

Informacja o produktach tzn. rodzajach i cenach znajduje się w najbliższym położeniu klienta i miejsca sprzedaży. Są to informacje czytelne i nie wymagają dodatkowych objaśnień przez personel.

W (…) przypadku sprzedaży lodów na wynos klient ma możliwość spożycia na miejscu lecz jest to indywidualna decyzja klienta i zgodnie z wyrokiem TSUE czy to jest dostawa towaru, czy usługa gastronomiczna należy od wyboru klienta.

Czynności towarzyszące sprzedaży to sprzątanie, dbanie o czystość sprzętu, zamawianie i odpowiednia ekspozycja towarów na półkach, jak w każdym sklepie spożywczym.

W żadnym punkcie sprzedaży nie ma toalety dla klientów.

Natomiast w piśmie z dnia 24 stycznia 2022 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca sprostował, że w piśmie uzupełniającym wniosek, które wpłynęło do tut. organu 22 grudnia 2021 r. faktycznie chodzi o lody z automatu na miejscu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

a) przedmiotem wniosku jest świadczenie usługi – kiedy klient kupuje loda na miejscu i konsumuje go przy stoliku,

b) na życzenie klienta lody mogą być modyfikowane np. poprzez podanie (…) ale wyłącznie w przypadku kiedy klient będzie konsumował te lody na miejscu jako usługa gastronomiczna.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając zatem powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku sprzedaży lodów, w okolicznościach wskazanych we wniosku, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank (pkt 19) (ECLI:EU:C:2005:649) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN (pkt 21) (ECLI:EU:C:2007:195), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa, czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22) (ECLI:EU:C:2005:157), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

W wyroku z dnia 2 maja 1996 r., nr C-231/94 w sprawie Faaborg**\-**Gelting Linien (ECLI:EU:C:1996:184) w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem – w ramach całościowej oceny – wagi jakościowej (a nie tylko ilościowej) elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Z kolei działalność restauracyjną charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Ustalenie, z jaką kategorią świadczenia gastronomicznego mamy do czynienia, zależy od wielu zmiennych. Nie jest nią jedynie wola konsumenta skorzystania z infrastruktury lokalu, ale całokształt „otoczenia”, okoliczności towarzyszących danemu świadczeniu.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że sprzedaży lodów z automatu (…) „na miejscu” nie towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. W tym przypadku nie występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, podawanie produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie.

Lody produkowane są w siedzibie Firmy i dostarczane do punktu sprzedaży, w którym są sprzedawane. Lody sprzedawane są przez pracownika Wnioskodawcy. Personel oprócz nakładania lodów nie wykonuje innych czynności i nie doradza klientowi. Personel nie podaje klientowi lodów w żadnych naczyniach i przy pomocy sztućców. Lody są podawane (…). Na życzenie klienta lody mogą być modyfikowane np. poprzez (…). Klient dokonuje zakupu loda na miejscu i konsumuje go przy stoliku. W lokalu nie prowadzi się usługi kelnerskiej.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis podany przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaż lodów z automatu (…) spożywanych na miejscu, będących przedmiotem wniosku, należy uznać za dostawę towaru. Natomiast czynności dodatkowe polegające na nałożeniu, ewentualnej modyfikacji poprzez dodanie (…) oraz podaniu lodów klientowi, zapewnienie stolika z krzesłami w lokalu stanowią usługi wspomagające związane z tą dostawą.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

\- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające, polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

W pierwszej kolejności należy zatem ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy). Podkreślić jednak należy, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN. Mogą również wystąpić sytuacje, w których dany towar nie będzie podlegał klasyfikacji według PKWiU oraz CN.

W przedmiotowej sprawie, opisanej dostawie lodów z automatu (…) (towaru spożywczego) – towarzyszą usługi wspomagające (niemające charakteru dominującego) polegające na: nałożeniu lodów na (…), ewentualną modyfikację poprzez dodanie (…) i podaniu ich klientowi oraz zapewnienie stolika z krzesłami. Zatem dostawa takiego towaru nie może być klasyfikowana jako towar według kodu Nomenklatury scalonej, ponieważ do tego grupowania klasyfikuje się towary, którym nie towarzyszą żadne usługi wspomagające.

Wobec powyższego, dostawę opisanego towaru spożywczego, któremu towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające jego dostawę, należy uznać za dostawę towaru w ramach usługi sklasyfikowanej do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym przyporządkowanie tego towaru do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na mocy art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano – dostawa towaru będącego środkiem spożywczym, któremu towarzyszą usługi wspomagające związane z tą dostawą, polegające na przygotowaniu i podaniu tego towaru do bezpośredniego spożycia, winna być zaklasyfikowana do PKWiU 56 – „Usługi związane z wyżywieniem”.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek.

Przedmiotowy produkt nie stanowi napoju, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania.

Nie jest to też towar nieprzetworzony – Wnioskodawca sam go wytworzył – wyprodukował z przedstawionych w opisie składników. Ponadto, w składzie produktu nie ma towarów wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Zatem, również wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f w pkt 2 i 3 ustawy nie mają zastosowania.

W związku z tym, dostawa towaru – lodów z automatu (…) „na miejscu”– w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku – jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).