Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.866.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-01
Teza: Prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez Partnera dokumentującej przekazywanie przez Stowarzyszenie środków pieniężnych, tytułem partycypacji w 50% kosztów zatrudnienia.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 19 lutego 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez Partnera dokumentującej przekazywanie przez Stowarzyszenie środków pieniężnych, tytułem partycypacji w 50% kosztów zatrudnienia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez Partnera dokumentującej przekazywanie przez Stowarzyszenie środków pieniężnych, tytułem partycypacji w 50% kosztów zatrudnienia.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

G. (dalej: „Wnioskodawca” „G.” „Stowarzyszenie”) jest lokalnym stowarzyszeniem zarejestrowanym w Rejestrze Stowarzyszeń KRS. Podstawowym zakresem jej działania pozostaje promocja turystyczna X. oraz całego obszaru a także regionu.

Dodatkowo w ograniczonym zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż upominków, czy kart zniżkowych do obiektów turystycznych.

Wnioskodawca wraz z innym Stowarzyszeniem o zbieżnych celach statutowych – P. przystąpił jako partner zapewniający ciągłość przedsięwzięcia do umowy Partnerskiej z 5 marca 2009 r. dla projektu pn. „Z.”.

W opisywanej powyżej umowie G. i P. jako partnerzy zapewniający ciągłość przedsięwzięcia zostali zobowiązani do utworzenia i prowadzenia wspólnie Centrum Informacji Turystycznej. W porozumieniu zawarto m. in. zapisy dotyczące solidarnego ponoszenia przez partnerów zapewniających ciągłość przedsięwzięcia w określonych proporcjach kosztów utrzymania obiektu, jak i zatrudnienia pracowników.

Zgodnie z ww. umową, jej Partner zobowiązał się przekazać partnerom zapewniającym ciągłość przedsięwzięcia - którymi pozostają G. i P., w najem, na okres nie krótszy niż 20 lat, budynek. Realizując wspomniane ustalenia umowy partnerskiej, jej Partner jako wynajmujący i ww. Stowarzyszenia jako najemcy podpisali 14 grudnia 2012 r. umowę najmu. Zgodnie z tą umową budynek zostaje oddany w najem najemcom w celu utworzenia siedziby Centrum Informacji Turystycznej.

W wykonaniu zobowiązań wynikających z umowy Partnerskiej, Partnerzy Zapewniający Ciągłość przedsięwzięcia - Wnioskodawca i P., zawarli między sobą w dniu 20 grudnia 2012 r., umowę dotyczącą działalności Centrum Informacji Turystycznej funkcjonującego w ramach projektu „Z”.

W tym kontrakcie tym strony uzgodniły, że:

„P. i G. prowadząc wspólnie informację turystyczną Województwa i Miasta zobowiązują się do zatrudnienia co najmniej 4 osób do obsługi CIT. Pracodawcą dla osób zatrudnionych do obsługi CIT będzie P., przy czym G. w ramach obsługi części dotyczącej miejskiej informacji, partycypować będzie finansowo w 50% kosztów zatrudnienia personelu do obsługi CIT, w wymiarze odnoszącym się do dwóch etatów. Strony ustalają ponadto, że wynagrodzenie tych pracowników nie będzie przekraczało średniej pensji krajowej, przy czym wzrost wynagrodzenia nie może się odbywać częściej niż raz w roku i nie może być wyższy niż wskaźnik inflacji w dniu zmiany wynagrodzenia”.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytanie.

Czy wystawiona przez Partnera faktura, dokumentująca przekazywanie przez Stowarzyszenie środków pieniężnych, tytułem partycypacji Wnioskodawcy w 50% kosztów zatrudnienia, o których mowa w opisie stanu faktycznego daje prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z tej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, ponieważ przekazanie przez Niego pieniędzy nie jest związane z żadną z wymienionych w ustawie czynności opodatkowanych - faktura wystawiona przez Partnera nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie własnego stanowiska:

Zgodnie z powołanym przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

O ile tematyka zwolnienia transakcji nie powinna wzbudzać wątpliwości, wobec enumeratywnego wymienienia przez ustawodawcę, wprost w ustawie, sprzedaży towarów czy świadczenia usług, które z takiego zwolnienia korzystają, o tyle kwestię „nie podlegania opodatkowania” należy rozstrzygać sięgając do kryteriów przedmiotowych, jak i podmiotowych opodatkowania.

Kryterium przedmiotowe zawarte zostało w art. 5 ust. 1 ustawy, w którym prawodawca wskazuje jakie czynności podlegają opodatkowaniu, wymieniając:

1.  odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

Kryterium podmiotowe określono natomiast w art. 15, gdzie w ust. 1 i 2 stanowi, się:

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co istotne oba te kryteria muszą być spełnione łącznie. Tymczasem brak spełnienia któregokolwiek z nich, eliminuje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym już kryterium przedmiotowe należy uznać za nie spełnione. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (w argumentacji do własnego stanowiska strona świadomie pomija inne czynności ustawowo opodatkowane takie jak: eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jako nie mające zastosowania w jej sprawie). Ponieważ w przypadku G. i jej kontrahenta zdecydowanie nie wchodzi w grę również dostawa towaru jedynym możliwym rodzajem czynności, który mógłby być rozpatrywany jako przedmiot opodatkowania jest świadczenie usług.

Definicję usług zawarł prawodawca w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy, zgodnie z którymi:

1.  Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:
    1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej:
    2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji:
    3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
2.  Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
    1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
    2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza wspomnianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosku, że wszystko co nie jest dostawą jest usługą i podlega opodatkowaniu. W kwestii takiej interpretacji usług wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, który w swoich orzeczeniach wyrażał pogląd, że za opodatkowane świadczenie usług za wynagrodzeniem uznane mogą być tylko takie świadczenia, które spełniają następujące warunki:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tego typu warunków nie spełniają natomiast umowy o wspólne przedsięwzięcie, czyli swego rodzaju umowy o konsorcjum, którego rodzajem jest właśnie umowa pomiędzy G. i P. Analizując stan faktyczny wynikający z tego rodzaju umów należy wziąć pod uwagę cel porozumienia gospodarczego, jakie zostało zawarte między stronami, a nie w sposób sztuczny dla celów podatkowych dokonywać podziału czynności które mają służyć temu celowi.

Zgodnie z cytowanym w opisie stanu faktycznego fragmentem umowy, ponieważ strony prowadzą wspólnie CIT, zobowiązują się (również wspólnie) do zatrudnienia czworga pracowników obsługi informacji. Natomiast jedynie aby uniknąć zatrudniania pracowników - pracujących de facto w jednym miejscu - przez dwa podmioty, strony umowy umówiły się, że pracodawcą dla wszystkich pracowników będzie P. Jednocześnie G. zobowiązał się do partycypacji w 50% kosztach zatrudnienia całego czteroosobowego personelu - warto w tym miejscu zauważyć, że w ocenie Wnioskodawcy takie brzmienie umowy o wspólnym działaniu nie przewiduje po stronie Jego partnera świadczenia na rzecz Stowarzyszenia usług, a jedynie udział w kosztach.

Jakkolwiek ustalenia powyższe zmieniają wcześniejsze zobowiązania umowne wynikające z umowy partnerskiej dla projektu poprzez wyznaczenie jednej ze stron umowy jako pracodawcy, nie sposób w nich dopatrzeć się woli stron, zmiany w zakresie wspólnego prowadzenia pewnego przedsięwzięcia. Jak już wspominano odstępstwo powyższe poczyniono z uwagi na niedogodności związane z zatrudnianiem pracowników pracujących w jednym miejscu przez dwa odrębne podmioty. Warto jednak przy tym pamiętać, że ustalenia stron zgodnie ze zobowiązaniami, jakie przyjęły przystępując do umowy partnerskiej jako partnerzy zapewniający ciągłość, muszą być z tą umową partnerską zgodne, tymczasem z brzmienia tego pierwotnego kontraktu wynika, że P. i G. mają wspólnie tworzyć Regionalną Informację Turystyczną, co mimo zmiany nadal czynią.

Nawet jednak wobec wspomnianej zmiany bezdyskusyjnym jest w opinii Stowarzyszenia fakt, że przy takiej konstrukcji umowy pomiędzy Wnioskodawcą a P. nie zachodzi jeden z elementów koniecznych uznania świadczenia za odpłatną opodatkowaną usługę wymienionych przez TSUE tj. nie istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

Dostawca świadczenia jak w konstrukcji usługi mógłby być postrzegany P. nie odnosi bowiem żadnych korzyści z faktu zapłaty mu przez Wnioskodawcę 50% kosztów zatrudnienia pracowników. De facto przekazanie środków stanowi zwrot „wyłożonych” przez P. za G. wartości, które pozostając pracodawcą G. ponosiłby tak czy inaczej. Nie została ustalona żadna prowizja ani inny rodzaj odpłatności a jedyną kwotę jaką przekazuje G. na rzecz P. jest wartość 50% wynagrodzeń z narzutami.

Kolejnych argumentów za takim rozumieniem - jako wspólnego przedsięwzięcia - zawartej umowy dostarczają następne ustępy kontraktu zobowiązujące strony wspólnie m.in. do uczestnictwa pracowników CIT w szkoleniach.

Nie można pominąć również wspomnianego już faktu, że zawarty między P. i G. kontrakt jest związany z wykonaniem ich zobowiązań wynikających z wcześniej zawartych umów, które zostały opisane w opisie stanu faktycznego. Zgodnie tymczasem z podstawową umową partnerską, Partner projektu zobowiązał się oddać w najem partnerom zapewniającym ciągłość przedsięwzięcia w najem budynek bramy wyżynnej. Niniejsze zobowiązanie wykonano zawierając umowę najmu, na podstawie której przedmiotowy budynek jest oddawany w najem obu podmiotom łącznie jako najemcom w celu wykorzystania go dla celów prowadzenia CIT.

Warto także wspomnieć, że w opisywanym przypadku nie zachodzi również, przypadek świadczenia usług poprzez działanie w imieniu własnym ale na rzecz podmiotu trzeciego, określony w art. 8 ust 2a ustawy o VAT, trudno uznać bowiem, że kontrahent Wnioskodawcy nabywa w jakikolwiek sposób usługę, którą następnie wyświadcza na rzecz G. Pracownicy nie świadczą bowiem na rzecz swojego pracodawcy usług a wykonują pracę. Praca najemna tymczasem nie jest uznawana za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą a więc czynność opodatkowaną VAT. Skoro zatem opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza - dokonywane w jej ramach dostawy towarów i świadczenie usług to kontrahent Wnioskodawcy aby skutecznie odsprzedać usługę refakturując ją na G. i opodatkowując podatkiem od towarów i usług musiałby nabyć ją nieodpłatnie bądź odpłatnie od podmiotu, który świadczyłby ją jako prowadzący działalność - jak już wskazano pracowników nie uważa się za takie podmioty.

Z zawartej umowy nie wynika również zapis który wskazywałby, że zatrudniając czworo pracowników P. działa jako agencja pracy i leasinguje pracowników do Stowarzyszenia co uprawniałoby do traktowania zapłaty za taką usługę jako opodatkowanej i dokumentowanej fakturą.

Końcowo, zdając sobie sprawę, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne nie stanowią w krajowym porządku prawnym źródła powszechnie obowiązującego prawa ale biorąc pod uwagę, że zawarte w ich uzasadnieniach wnioski stanowią cenną wskazówkę co do rozumienia poszczególnych konstrukcji ustawowych, Wnioskodawca pragnie wspomnieć, że podobne stanowisko w kwestiach świadczeń dokonywanych miedzy stronami umów o wspólne przedsięwzięcie zajmował zarówno NSA (orzeczenia: I FSK1493/13,1 FSK1128/12), jak i wojewódzkie sądy administracyjne (m. in.: I SA/Po 1026/15,1 SA/Bk 494/13) a także organy podatkowe (IPPP2-443-993/08-2/AZ).

Analiza samych tylko dat wydawania powyższych orzeczeń i interpretacji wskazuje, że rozumienie orzecznictwa jak i organów stosujących prawo (wyrok WSA w Białymstoku oddala skargę na decyzję organów podatkowych, w której organ podatkowy nie uznał umowy wspólnego przedsięwzięcia za jedną z czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5) pozostaje niezmienne w interpretowaniu świadczeń dokonywanych w ramach umów konsorcjalnych za niepodlegające podatkowi od towarów i usług.

Jak więc wykazał Wnioskodawca, przekazywanie przez Niego środków pieniężnych na podstawie umów zawartych pomiędzy Partnerami tworzącymi wspólnie CIT nie ma charakteru odpłatności za świadczoną usługę. Tym samym wystawiona przez Partnera faktura dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

W powyższym stanie rzeczy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że błędnie wystawione przez partnera faktury będą fakturami niedającymi Jemu prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oznacza że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 41 ust. 13 ww. ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże w oparciu o art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać również należy, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Z regulacji art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy, w tym zapisów umowy z dnia 20 grudnia 2012 r. , z której wynika, że „P. i G. prowadząc wspólnie informację turystyczną Województwa i Miasta zobowiązują się do zatrudnienia co najmniej 4 osób do obsługi CIT, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że wpłata otrzymana przez P. od Wnioskodawcy z tytułu partycypacji finansowej w 50% kosztów zatrudnienia personelu do obsługi CIT w wymiarze odnoszącym się do dwóch etatów będzie stanowiła zapłatę za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem tutejszego organu, w świetle zawartej umowy P. przejmując na siebie obowiązki związane z zatrudnieniem pracowników do obsługi CIT, uwolnił od nich jednocześnie Wnioskodawcę. P. i Wnioskodawcę łączą zatem więzy prawne, w ramach których następuje świadczenie wzajemne, tj. wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz P. stanowi dla P. zapłatę za ww. konkretną czynność. Niewątpliwie istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść z punktu widzenia Wnioskodawcy w postaci uwolnienia się od obowiązku zatrudnienia we własnym zakresie pracowników do obsługi CIT. Otrzymane przez P. środki pozostają w bezpośrednim związku z czynnością – przejęciem na siebie obowiązków związanych z zatrudnieniem pracowników. Istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, która to czynność podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie uwzględniając brzmienie art. 41 ust. 13 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na brak przepisów umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku, opisana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej, 23% stawki podatku.

Powyższe oznacza, że w omawianej sprawie zapis art. 88 ust. ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania. Zatem jeżeli opisane usługi udokumentowane przez partnera fakturą są związane z opodatkowaną działalnością Wnioskodawcy, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych czynności, o ile nie zachodzą inne wyłączenia, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić jednocześnie należy, że odliczenia podatku naliczonego należy dokonywać w uwzględnieniem zasad wynikających z art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie ocenia skuteczności oraz prawidłowości zawartej umowy i przyjętego w niej sposobu ustalenia należności pomiędzy stronami. Organy podatkowe bowiem nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Wskazać również należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo wskazać należy, iż mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca będący nabywcą opisanych usług, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla podmiotu świadczącego te usługi. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.