Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-28/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, z tytułu wydatków poniesionych na realizację projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; projekt; proporcja; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, z tytułu wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „N…” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, z tytułu wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „N…”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Instytut jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619, z późn. zm.). Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku (usługi szkoleniowe, prowadzenie studiów doktoranckich, dostawa legitymacji studentom studiów doktoranckich, wynajem na cele mieszkalne).

Od dnia 1 maja 2011 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. w Instytucie realizowany jest projekt pn. „N…”, w ramach programu (…). Program współfinansowany jest przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach (…). Projekt jest realizowany w oparciu o umowę z dnia 14 czerwca 2011 r. o numerze (…), zawartą w W., której stronami są Fundacja oraz prof. L. K. i Instytut.

Fundacja z tytułu przekazania środków na realizację projektu nie rości sobie żadnych praw do efektów badań wynikających z prac wykonanych w ramach projektu. Ponadto, z postanowień umowy wynika, że:

*   wyniki uzyskane w efekcie realizacji projektu nie mogą być bezpośrednio wdrażane przez Instytut;
*   Instytut rozpowszechni wyniki prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników, na równych zasadach rynkowych lub nieodpłatnie z zachowaniem równego dostępu do ww. wyników badań, z uwzględnieniem przepisów o prawie autorskim i prawie własności przemysłowej.

Celem programu jest zaangażowanie wybitnych uczonych z zagranicy w tworzenie zespołów naukowych w Polsce i zintensyfikowanie współpracy międzynarodowej polskich jednostek naukowych.

Celem działań podejmowanych w ramach projektu jest odkrycie mechanizmów, które determinują wagę zwierząt laboratoryjnych. Działania projektowe mają skupić się na procesach, które chronią organizm przed gromadzeniem tkanki tłuszczowej. Dzięki dobraniu odpowiednich warunków życia, takich jak dieta i temperatura otoczenia, będzie można modulować styl życia nie tylko zwierząt laboratoryjnych, ale w przyszłości mechanizmy te znajdą również zastosowanie w ochronie życia ludzkiego przed otyłością.

Efektem realizacji projektu mają być również doktoraty studentów (uczestników studiów doktoranckich zatrudnionych do realizacji projektu) oraz publikacje naukowe. Wskazane w projekcie wskaźniki to liczba:

*   studentów zaangażowanych w realizację projektu;
*   uczestników staży podoktorskich zaangażowanych w realizację projektu;
*   doktorantów zaangażowanych w realizację projektu;
*   stopni naukowych doktora lub doktora habilitowanego uzyskanych w efekcie realizacji projektu;
*   pracowników naukowych zaangażowanych w realizację projektu, liczba uczonych z zagranicy zaangażowanych w realizację projektu;
*   publikacji (w tym lista filadelfijska i …) będących wynikiem realizacji projektu.

Pomimo tego, że w koniecznych do osiągnięcia wskaźnikach patenty nie są wymienione, to w budżecie projektu zostały zabezpieczone środki finansowe na ten cel i zostały zaliczone do wydatków kwalifikowalnych.

Kategorie budżetowe wskazują na następujące przeznaczenie środków z projektu:

1.  wynagrodzenia dotyczące stypendystów wraz z pozapłacowymi kosztami pracy, w tym składkami na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu objętego wsparciem, ponoszone ze środków własnych Instytutu (proporcjonalnie do ich zaangażowania w projekt), tj. wydatki:

1.  na wyposażenie laboratoryjne;
2.  na zakup materiałów, surowców, oprogramowania, licencji na oprogramowanie;
3.  na zakup usług badawczych oraz ekspertyz technicznych i finansowanych;
4.  związane z nabyciem publikacji, dostępu do baz danych i innych odpłatnych źródeł informacji;
5.  na ochronę patentową i doradztwo w zakresie ochrony własności intelektualnej wraz z opłatami za pierwsze zgłoszenie patentowe będące bezpośrednio wynikiem realizowanego projektu;
6.  na promocję projektu;
7.  na publikację wyników badań w czasopismach typu …;
8.  na wymianę międzynarodową i delegacje krajowe;
9.  związane z prowadzenie naboru.

3.  koszty ogólne, w tym opłaty czynszowe, koszty administracyjne, opłaty za energię, ogrzewanie, wynagrodzenie personelu zarządzającego, administracyjnego oraz finansowego;
4.  koszty przewodu doktorskiego.

Z uwagi na to, że wyniki badań będą służyły zarówno czynnościom opodatkowanym (sprzedaż patentów), jak i zwolnionym (prowadzenie studiów doktoranckich, dostawa legitymacji studentom studiów doktoranckich, organizowanie konferencji naukowych), Instytut odlicza podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu strukturą sprzedaży. Roczny wskaźnik ustalony za poprzedni rok podatkowy wyniósł 93%. Dla celów realizacji ww. projektu Instytut prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową, zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Instytutowi przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych w związku z realizacją projektu, według zasad określonych w art. 90 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją projektu nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, jak i czynności w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przepis art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Treść art. 90 ust. 1 ww. ustawy określa ogólną regułę, zgodnie z którą odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (lub jego część), który jest związany wyłącznie z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powołanej normy prawnej wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, co do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, co do których takie prawo nie przysługuje, podatnik - zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy - może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką kwotę podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z postanowień ww. umowy wynika, że Instytut będzie świadczył m. in.:

*   odpłatne usługi polegające na rozpowszechnianiu wyników prowadzonych badań i prac z uwzględnieniem przepisów o prawie autorskim i prawie własności przemysłowej (sprzedaż patentów), które będą podlegały podatkowi od towarów i usług według stawki podstawowej, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. według 23%, oraz
*   usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy m. in. w zakresie kształcenia studentów na studiach doktoranckich, wydawania legitymacji tym studentom, organizowania konferencji naukowych.

W przypadku Instytutu nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, w stosunku do których będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z tym zastosowanie znajdzie reguła wyrażona w art. 90 ust. 2 ww. ustawy.

Prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu z zastosowaniem proporcji opartej na strukturze sprzedaży występuje jedynie w przypadkach jednoczesnego spełnienia dwóch przesłanek:

*   zaistnienia zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną z podatku);
*   niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

W sytuacji, gdy spełniona jest tylko pierwsza z tych przesłanek, lecz w konkretnym przypadku możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku (tj. określenie, jaka część podatku naliczonego związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, a jaka część ze sprzedażą nieopodatkowaną), podatnikowi nie przysługuje prawo do oznaczenia części podatku podlegającego odliczeniu za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Powyższe znajduje potwierdzenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1850/98, gdzie Sąd stwierdził, że: „Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi przy tym mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej” (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1149/06).

Powyższe potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 605/13, gdzie Sąd stwierdził, że „w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., odliczenie podatku naliczonego wyliczonego z zastosowaniem proporcji możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że nabyty towar lub usługa jest wykorzystywany do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku, a przy tym nie jest możliwe ustalenie kwoty podatku, jaką można przypisać do czynności opodatkowanych”. Proporcję, o której mowa w powołanym wyroku, ustala się - zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy - jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na względzie to, że Instytut nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych (sprzedaż patentów), jak i czynności zwolnionych od podatku, w zaistniałym stanie faktycznym należy uznać, że prawidłowo stosuje proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.