Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.302.2022.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-29
Teza: Skutki podatkowe związane z wypłatą komplementariuszom i komandytariuszom będącym osobami fizycznymi zaliczek na poczet zysku.
Słowa kluczowe: komplementariusz; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; spółki-spółka komandytowa; zaliczka-zaliczka na poczet zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 51a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 40; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 6a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

\- nieprawidłowe w części odnoszącej się do komplementariuszy,

\- prawidłowe w części odnoszącej się do komandytariuszy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 15 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Sp. j. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest kancelarią prawną działającą na polskim rynku od ponad 30 lat. Z uwagi na rozwój kancelarii i chęć poszerzenia grona wspólników Spółka rozważa przekształcenie swojej formy prowadzenia działalności w spółkę komandytową.

W związku z planowanym przekształceniem Spółka – działając już w formie spółki komandytowej – będzie rozliczać podatek dochodowy od osób prawnych i będzie wpłacać comiesięczne zaliczki na poczet tego podatku. Spółka nie spełnia definicji małego podatnika, zatem według obecnie obowiązujących przepisów Spółka będzie płacić zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 19% uzyskanego w danym miesiącu dochodu.

W wyniku planowanego przekształcenia komplementariuszami i komandytariuszami Spółki będą wyłącznie osoby fizyczne, a komandytariusz będzie spełniał warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „PDOF”).

Podział zysku pomiędzy wspólnikami będzie odbywał się według podziału opisanego w umowie Spółki. W trakcie trwania roku kalendarzowego, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości finansowych Spółki Spółka zamierza wypłacać wspólnikom Spółki miesięczne zaliczki na poczet zysku. Spółka w tym celu nie będzie zaciągać żadnych zobowiązań; zaliczki będą wypłacane wyłącznie z bieżących środków obrotowych Spółki. Zaliczki na poczet zysku będą wypłacane zgodnie z ustalonym w umowie spółki podziałem zysku pomiędzy wspólnikami.

Spółka powzięła wątpliwości, czy jako płatnik, dokonując wypłat zaliczek na poczet zysku w ciągu roku podatkowego, będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, a jeśli taki obowiązek istnieje, to w jaki sposób powinna zostać obliczona wysokość tego podatku.

### Pytania

1\. Czy Spółka jako płatnik, wypłacając wspólnikom w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na poczet zysku, będzie zobowiązana do pobrania przy tych wypłatach zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych?

2\. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, zarówno w odniesieniu do komandytariuszy, jak i komplementariuszy, to czy od kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od wypłacanych przez Spółkę zaliczek na rzecz komplementariuszy Spółka będzie mogła odliczyć zapłaconą przez Spółkę miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych (w części odpowiadającej procentowej części udziału w zysku przypadającego na danego komplementariusza)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie – należy odrębnie podejść do opodatkowania zaliczek na poczet zysku wypłacanych komandytariuszom i komplementariuszom Spółki.

_Komplementariusze_

W przypadku komplementariuszy, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w trakcie roku kalendarzowego przy wypłacie zaliczek na poczet zysku. Obowiązek Spółki jako płatnika do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych na rzecz komplementariuszy, a także do pobrania i wpłacenia tego podatku powstanie dopiero w momencie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę za dany rok.

Jeśli po rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę za dany rok komplementariusze nie otrzymają już jakiejkolwiek wypłaty zysku lub zaliczki na poczet zysku za ten sam rok rozliczony przez Spółkę, wówczas Spółka jako płatnik nie będzie miała możliwości pobrania podatku dochodowego od wypłat dokonanych na rzecz komplementariuszy, co oznacza, że rozliczenia podatku dochodowego od otrzymanych zaliczek na poczet zysku wraz z możliwością proporcjonalnego odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez Spółkę dokonają komplementariusze już w swoich zeznaniach rocznych.

Z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna w odniesieniu do komplementariuszy, odpowiedź na pytanie 2 jest bezprzedmiotowa.

Powyższe stanowisko Spółki wynika z następującej oceny prawnej obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Spółki, w obecnie obowiązującym stanie prawnym, brak jest przepisu, który nakłada na Spółkę obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych komplementariuszom w ciągu roku zaliczek na poczet zysku. Obowiązku takiego nie nakładają przepisy art. 24 ust. 5 PDOF ani art. 30a ust. 1 pkt 4 PDOF. Przepisy te regulują moment powstania obowiązku podatkowego po stronie komplementariuszy i wysokość należnego podatku, ale nie kreują obowiązku do pobrania podatku po stronie spółki jako płatnika.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 PDOF momentem uzyskania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych, od którego należny jest zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% (zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 PDOF), jest faktyczne uzyskanie przychodu (dochodu) z tego udziału.

W ocenie Spółki przepis ten oznacza, że w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariuszy Spółki powstanie obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Obowiązek ten powstanie dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik (lub odpowiednio płatnik) jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien on posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty zysku na rzecz komplementariuszy wynika art. 41 ust. 4e PDOF. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku dochodowego powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e PDOF. Ustawodawca wprost wskazał w tych przepisach, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek.

Jak wynika z art. 30a ust. 6a PDOF, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku dochodowego (naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku) podatku CIT zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Skoro zatem do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a PDOF, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego CIT spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza, powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza.

W konsekwencji, dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e PDOF obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e PDOF.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2048/18, a następnie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB2- 3.4011.116.2017.8.MJ. Orzeczenie to zapadło co prawda w sprawie dotyczącej rozliczeń podatkowych komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, ale z uwagi na objęcie statusem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych również spółki komandytowej, przedstawione w nim uzasadnienie znajduje zastosowanie również w odniesieniu do spółek komandytowych. Analogiczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. I SA/Gd 1126/21.

_Komandytariusze_

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku komandytariuszy Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w trakcie roku kalendarzowego przy wypłacie zaliczek na poczet zysku. Wynika to z faktu, że w przypadku komandytariuszy nie zachodzi możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych podatku CIT zapłaconego przez spółkę. Komandytariusze mają za to możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 51a PDOF (jeśli tylko dany komandytariusz spełnia wymogi uprawniającego go do skorzystania z tego zwolnienia).

Powyższe oznacza, że w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku na rzecz komandytariusza, czyli w momencie powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, możliwe jest dokładne obliczenie należnego zryczałtowanego podatku dochodowego i jego pobranie przez Spółkę jako płatnika tego podatku. Odmiennie zatem niż w przypadku komplementariuszy zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym momencie co obowiązek podatkowy, a Spółka jako płatnik ma obowiązek obliczenia i pobrania podatku dochodowego przy każdej wypłacie zaliczki na poczet zysku na rzecz komandytariusza.

Jeśli tylko dany komandytariusz spełnia warunki zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 51a PDOF, Spółka przy poborze podatku dochodowego od wypłaconej zaliczki na poczet zysku powinna to zwolnienie uwzględnić.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

\- nieprawidłowe w części odnoszącej się do komplementariuszy,

\- prawidłowe w części odnoszącej się do komandytariuszy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl definicji zawartej w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zauważamy, że od 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z 1 stycznia 2021 r. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zauważamy, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pan wspólnikiem spółki jawnej, wobec której – z uwagi na rozwój i chęć poszerzenia grona wspólników – rozważane jest przekształcenie w spółkę komandytową (dalej: Spółka). W związku z planowanym przekształceniem Spółka będzie rozliczać podatek dochodowy od osób prawnych i będzie wpłacać comiesięczne zaliczki na poczet tego podatku. Spółka będzie płacić zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 19% uzyskanego w danym miesiącu dochodu. W wyniku planowanego przekształcenia komplementariuszami i komandytariuszami Spółki będą wyłącznie osoby fizyczne. Dodatkowo komandytariusz będzie spełniał warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podział zysku między wspólnikami będzie odbywał się według podziału opisanego w umowie Spółki. W trakcie trwania roku kalendarzowego, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości finansowych Spółki Spółka zamierza wypłacać wspólnikom Spółki miesięczne zaliczki na poczet zysku.

Mając na uwadze powyższe – w odniesieniu do wypłaty przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki – wypłaty te stanowią dla komplementariuszy przychody z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

Jednocześnie zauważamy, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Jak stanowi art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Wobec tego – od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności, płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka komandytowa może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia na podstawie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu spółki komandytowej, obliczonych zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia zależność między dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę komandytową w danym roku podatkowym a przychodami komplementariuszy z udziału w zysku tej spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie, uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

· Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych;

· po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego Spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

· po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy Spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

· wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie wartości podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy, może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez komplementariusza z udziału w zyskach spółki komandytowej za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę komandytową w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej wypłacanych komplementariuszom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę komandytową zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Dlatego też Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów komplementariuszy z tytułu zaliczek wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i sumy zapłaconych przez Spółkę w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki.

Wtedy podatnik (komplementariusz) może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.

**Reasumując – Spółka jako płatnik, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na poczet zysku, będzie zobowiązana do pobrania przy tych wypłatach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.**

**Jednocześnie od kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od wypłacanych przez Spółkę zaliczek na rzecz komplementariuszy Spółka nie będzie mogła odliczyć zapłaconej przez Spółkę miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (w części odpowiadającej procentowej części udziału w zysku przypadającego na danego komplementariusza).**

W odniesieniu do wypłaty przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komandytariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki wskazujemy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych przez komandytariusza z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Ponadto w myśl art. 21 ust. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 51a, nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub

2) jest członkiem zarządu:

a) spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

b) spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

3) jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w wyniku planowanego przekształcenia komplementariuszami i komandytariuszami Spółki będą wyłącznie osoby fizyczne, a komandytariusz będzie spełniał warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie powyższego stwierdzamy, że uzyskiwane przez komandytariuszy świadczenia pieniężne w formie zaliczek na poczet zysku Spółki stanowią dla nich przychody z tytułu udziału w takim zysku, tak więc podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%, chyba że zastosowanie znajdzie (w kontekście art. 21 ust. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zwolnienie to obowiązuje do kwoty przychodów w wysokości 60 000 zł osiągniętych w danym roku podatkowym. Powyżej tej kwoty przychód podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

**Reasumując – Spółka jako płatnik, wypłacając komandytariuszom w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na poczet zysku, będzie zobowiązana do pobrania przy tych wypłatach zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Jeżeli jednak komandytariusz spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 51a w zw. z art. 21 ust. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość przychodów (do kwoty 60 000 zł) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.**

**Jednocześnie w przypadku komandytariuszy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez Spółkę.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazujemy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości podnoszonej przez Państwa kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że – naszym zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji stwierdzamy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tę interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).