Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-551/10-4/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-22
Teza: Odliczenie podatku naliczonego od zakupu lokalu użytkowego dokonanego przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; proporcja; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21.07.2010r. (data wpływu 27.07.2010r.), uzupełnione pismem z dnia 24.09.2010r. (data wpływu 28.09.2010r) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupu lokalu użytkowego dokonanego przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.07.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupu lokalu użytkowego dokonanego przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 lipca 2007 roku Pan Krzysztof M. nabył od Spółdzielni Mieszkaniowej (dalej: „Spółdzielnia”) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego położonego w W. (dalej: „Lokal”) za cenę 255.219,12 zł brutto (w tym 22% podatek VAT w wysokości 46.023,12 zł). Na poczet tej ceny Wnioskodawca dokonał przelewu środków na rachunek Spółdzielni, ta zaś wystawiła mu dwie faktury VAT; jedną na kwotę 51.043,82 zł brutto (data wystawienia 31 grudnia 2006 roku), drugą na kwotę 204.175,30 zł brutto (data wystawienia 25 stycznia 2007 roku).

W dniu 23 marca 2007 roku Pan Krzysztof M. wraz z żoną zawarł ze spółką R. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) umowę najmu Lokalu. Na jej podstawie Spółka zobowiązana jest do uiszczania miesięcznego czynszu w wysokości 4.500 zł.

Z tego tytułu Pan Krzysztof M, mimo że wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (najem lokalu użytkowego), to ze względu na zwolnienie podmiotowe nie wystawiał faktur VAT a jedynie rachunki.

Aktualnie planuje jednak rezygnację ze zwolnienia podmiotowego na rzecz rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Z uzupełnienia do złożonego wniosku z dnia 24.09.2010r. (data wpływu 28.09.2010r.) wynika, iż: Wnioskodawca do dnia dzisiejszego nie zarejestrował się w podatku od towarów i usług oraz nie odprowadzał i nie odprowadza należnego podatku VAT, ponieważ w tym zakresie korzystał i korzysta do dnia dzisiejszego ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Strona rozlicza osiągany obrót jedynie dla potrzeb ustalenia, czy nie przekracza kwoty zwolnienia podmiotowego. Aktualnie wolą Wnioskodawcy jest rejestracja dla podatku VAT i wykonywanie czynności opodatkowanych tym podatkiem (wystawianie FV z należnym podatkiem).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z taką transakcją nabycia Lokalu podatnik uprawniony jest do odliczenia 46.023,12 zł podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółdzielnię?

Zdaniem Wnioskodawcy, Strona uprawniona jest do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie Lokalu o ile wykazany zostanie związek przyczynowy pomiędzy dokonanym odliczeniem podatku a czynnościami opodatkowanymi (np. z tytułu najmu Lokalu wystawiane będą faktury VAT z 22% podatkiem). Fundamentalne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszego wniosku ma bowiem odpowiedź na pytanie: czy podatnik nabywając Lokal miał status materialnoprawny podatnika podatku VAT (tj. czy mimo braku formalnej rejestracji w tym podatku występował jako podatnik w rozumieniu art. 15 Ustawy)?

Odpowiedź jest oczywiście twierdząca. Wnioskodawca w dacie nabycia Lokalu był już właścicielem innych lokali, które wynajmował, a przedmiotowy Lokal miał być kolejnym z nich. Tym samym nie może budzić żadnych wątpliwości, że Krzysztof M. już w 2006 roku spełniał ustawową definicję podatnika podatku od towarów i usług sformułowaną na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy. Zgodnie z nią podatnikami są (\`(...)\`) osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (\`(...)\`) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (\`(...)\`). Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak słusznie zauważa się w doktrynie oraz podnosi w orzecznictwie, podatnikiem jest każdy podmiot działający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na formalną rejestrację dla celów podatku VAT.

W wyroku w sprawie C-400/98 Breitshol ETS wprost stwierdził, że „powstanie prawa do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy”.

Stanowisko takie prezentowane jest również w orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 01 grudnia 2006 roku (sygn. I SA/Lu 502/06) WSA w Lublinie stwierdził, że „z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) nie wynika, że warunkiem nabycia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprzednia rejestracja jako podatnika VAT czynnego”. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 roku (sygn. IFSK 378/06), w którym sąd podkreślił, „że rejestracji jako warunku powstania prawa do odliczenia, nie można w żaden sposób wyprowadzić z art. 86 ust. 1”. Stanowisko to zostało potwierdzone też w wyroku WSA z dnia 26 lipca 2006 roku (sygn. I SA/Wr 1452/05) oraz decyzji z dnia 19 grudnia 2006 roku (nr PPll/4431-681/RL/06) Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku.

Co niezmiernie ważne, nigdy nie nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytej nieruchomości (najem lokalu użytkowego), stąd też Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu Lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym,

*   prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.”

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w 2007r., zakupił lokal użytkowy, który wykorzystywany jest na cele najmu. Wnioskodawca nie odprowadzał i nie odprowadza należnego podatku VAT, ponieważ w tym zakresie korzystał i korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Obecnie Wnioskodawca planuje rezygnację ze zwolnienia podmiotowego na rzecz rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towaru (lokalu użytkowego) nastąpiło w okresie, kiedy prawo do obniżenia podatku należnego Panu nie przysługiwało. Lokal ten wykorzystywał Pan od 2007 r. w zakresie czynności, w stosunku do których korzystał Pan ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy. Natomiast od chwili zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie Pan rozliczał ten podatek na zasadach ogólnych.

Z uwagi na powyższe nie miał Pan możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. lokalu użytkowego, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem w momencie nabycia podatek ten nie podlegał odliczeniu. Jeśli zarejestruje się Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT i rozpocznie wykonywanie czynności opodatkowanych, zastosowanie w zakresie kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tego zakupu znajdzie przepis art. 91 ustawy, a w szczególności ust. 1, 2, 3 oraz 7.

W myśl postanowień art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim, nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2 ustawy).

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Reasumując należy stwierdzić, że nie ma Pan prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu nabycia lokalu użytkowego o całą kwotę podatku naliczonego tj. 46.023,12 zł wynikającego z faktur wystawionych przez Spółdzielnię.

Za okres od 2007 r. do momentu zarejestrowania się jako czynnego podatnika VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego Panu nie przysługiwało w ogóle. Jeśli zrezygnuje Pan ze zwolnienia podmiotowego i zarejestruje się Pan jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, to zmieni się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 - 3 ustawy istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego od dokonanego zakupu, gdyż wydatek ten służyć będzie czynnościom opodatkowanym - działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT skonkretyzuje się w złożonej deklaracji VAT-7 podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który skorzysta Pan z tego prawa do odliczenia w części wydatków służących czynnościom opodatkowanym. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach mając na uwadze powyższe przepisy, przy jednoczesnym uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, iż:

*   W przypadku orzeczenia ETS w sprawie C-400/98 Breitshol - podatnik dokonywał odliczeń od zakupów inwestycyjnych związanych z uruchamianiem działalności gospodarczej, jednakże do faktycznego rozpoczęcia działalności nigdy nie doszło (brak sprzedaży opodatkowanej).

W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., iż z chwilą nabycia statutu podatnika, podmiot nabywa też prawo do odliczania podatku – chyba że korzysta on ze zwolnienia bądź ma miejsce inne ograniczenie prawa do odliczenia.

W chwili dokonania przedmiotowych zakupów korzystał Pan ze zwolnienia przedmiotowego od podatku, a poniesione wydatki nie były związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej, lecz z jej kontynuacją. Zatem powołany przez Pana wyrok zapadł w odniesieniu do odmiennego stanu faktycznego.

*   W wyroku WSA w Lublinie z dnia 01 grudnia 2006 roku (sygn. I SA/Lu 502/06) sprawa dotyczyła sytuacji, kiedy podmiot rozpoczął w ramach działalności gospodarczej wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy;

*   W wyroku NSA w z dnia 21 grudnia 2006 roku (sygn. IFSK 378/06) chodziło o sytuację, kiedy to Podatnik dokonał rejestracji dla podatku VAT z datą wcześniejszą niż dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego a międzyczasie dokonał zakupów, od których dokonał odliczenia podatku naliczonego;

*   Wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 roku (sygn. I SA/Wr 1452/05) dotyczy przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym.

W kontekście powołanych wyroków WSA i NSA wskazać należy, że w chwili dokonania przedmiotowego zakupu korzystał Pan ze zwolnienia podmiotowego od podatku towarów i usług, a poniesiony wydatek nie były związany z działalnością opodatkowaną. Dodatkowo niejednokrotnie w orzeczeniach tych wskazuje się na fakt nieprawidłowości w składanych przez poszczególne podmioty zgłoszeniach rejestracyjnych, co w przedmiotowej sytuacji nie ma miejsca, gdyż Strona dopiero planuje zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT, a tym samym będzie obowiązana złożyć stosowny formularz rejestracyjny dla podatku od towarów i usług. Zatem wskazać należy, iż powołane przez Stronę wyroki WSA oraz NSA są rozstrzygnięciami nie znajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.