Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.614.2021.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-08
Teza: opodatkowania rekompensaty z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywanej przez Wnioskodawcę od Miasta X
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rekompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywanej przez Wnioskodawcę od Miasta X - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2021 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rekompensaty z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywanej przez Wnioskodawcę od Miasta X.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi rozlicza podatek VAT w systemie scentralizowanym.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, gmina posiada osobowość prawną a samodzielność gminy podlega ochronie sądowej.

Treść art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadać własnych gminy, które obejmują między innymi sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1944 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o publicznym transporcie zbiorowym), publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego, lub przewoźnika spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób określone w odrębnych przepisach.

Z treści art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wynika, że w przypadku gdy świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma być wykonywane przez podmiot wewnętrzny w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007, powołany do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego organizator, może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Pomiędzy Burmistrzem a Przedsiębiorstwem Komunikacji Miejskiej w tej Gminie dnia 27 maja 2014 r. została zawarta Umowa, oraz w późniejszych okresach aneksy do tej Umowy, której przedmiotem jest wykonywanie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego na określonych liniach komunikacyjnych.

W umowie określono, że Organizatorem publicznego transportu zbiorowego jest Burmistrz, a Operatorem publicznego transportu zbiorowego jest Przedsiębiorstwo Komunikacji Miejskiej.

Przedsiębiorstwo Komunikacji Miejskiej (zwane dalej PKM), jest spółką prawa handlowego, której założycielem i 100% udziałowcem jest Gmina. PKM jest odrębnym od Gminy, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z Umową Operator (PKM) zobowiązany jest m.in. do zapewnienia ciągłej sprzedaży biletów emitowanych przez niego, zgodnie z aktualnie obowiązującym cennikiem.

Środki finansowe pozyskane ze sprzedaży biletów, w zakresie korzystania z usług publicznego transportu zbiorowego oraz opłaty dodatkowe wynikające z tytułu jazdy bez ważnego biletu, stanowią przychód PKM.

Gmina pokrywa PKM koszty związane ze świadczeniem usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, poprzez rekompensatę jej bieżącej działalności na zasadach określonych w zarządzeniu nr …. Burmistrza z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie zasad ustalania wysokości, kontroli i rozliczania rekompensaty za świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z zarządzeniem nr …., wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto PKM, który obliczany jest jako:

1.  suma kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu zbiorowego,
2.  minus inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usług publicznego transportu zbiorowego,
3.  minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe dotyczące pomocniczej (dodatkowej) działalności prowadzonej,
4.  plus rozsądny zysk,
5.  plus podatek dochodowy w obligatoryjnym wymiarze.

Przy wyliczeniu wielkości należnej rekompensaty uwzględnione zostają wszystkie koszty ponoszone w ramach jej działalności, między innymi:

1.  wszystkie koszty bezpośrednie oraz pośrednie związane z działalnością przewozową między innymi (koszty amortyzacji, koszty wynagrodzeń oraz pochodnych, koszty materiałów eksploatacyjnych, koszty ubezpieczeń, koszty obsługi technicznej, koszty napraw i remontów pojazdów, koszty podatków i opłat, pozostałe koszty, koszty związane z utrzymaniem i korzystaniem z niezbędnej infrastruktury technicznej, koszty wykonania formatek przystankowych i ich bieżące uzupełnianie, koszty wyposażenia pojazdów oraz realizacji usługi przewozowej według założonych norm jakości, koszty wydziałowe, itp. tworzące tzw. techniczny koszt wytworzenia),
2.  koszty ogólnozakładowe zarządu,
3.  koszty finansowe bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Wysokość należnej rekompensaty oraz określona wielkość zadań przewozowych wyznaczają odpowiednio stawkę na pokrycie kosztu jednostkowego netto wozokilometra. Stawka rekompensaty na pokrycie kosztu jednostkowego netto ustalana jest łącznie dla wszystkich rodzajów autobusów.

Do celów obliczania rekompensaty obowiązuje następujący wzór.

Rw = K-P1 - PS + Z + Pd

Rw - rekompensata wozokilometra

K - koszty poniesione w związku ze zobowiązaniami z tytułu świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego,

P1 - przychody wygenerowane podczas wypełniania usług publicznego transportu zbiorowego,

PS - dodatnie wpływy finansowe dotyczące pomocniczej (dodatkowej) działalności,

Z - rozsądny zysk,

Pd - podatek dochodowy w obligatoryjnym wymiarze.

Wysokość miesięcznej rekompensaty liczona jest jako iloczyn liczby wozokilometrów na organizowanych przez Gminę liniach komunikacyjnych i rekompensaty do wozokilometra wynoszącej 5,91 zł netto, określonej w załączniku nr 1 do zarządzenia nr …. Burmistrza z dnia 31 grudnia 2020 r. w sprawie ustalenia wysokości rekompensaty za świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

W myśl art. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1.  gmina na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  gmina, której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W dniu 31 grudnia 2020 r. pomiędzy Miastem X a Gminą (zwanymi dalej Uczestnicy porozumienia), zostało zawarte porozumienie międzygminne regulujące zasady prowadzenia publicznego transportu zbiorowego na liniach komunikacyjnych, których organizatorem w myśl ustawy o publicznym transporcie zbiorowym jest Miasto X oraz Gmina, postanawiające zmienić łączące je porozumienie komunalne zawarte dnia 16 czerwca 2004 r., zastępując je w całości niniejszym porozumieniem międzygminnym. Porozumienie międzygminne zawarto na czas określony i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z zawartym porozumieniem międzygminnym:

1.  Gmina powierza, a Miasto X przyjmuje prowadzenie zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego dotyczących przewozu osób i bagażu komunikacją autobusową na terenie Gminy na liniach komunikacyjnych organizowanych przez Miasto, a obsługujących obszar Gminy,
2.  Miasto X powierza, a Gmina przyjmuje prowadzenie zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego dotyczących przewozu osób i bagażu komunikacją autobusową na terenie Miasta X na liniach komunikacyjnych organizowanych przez Gminę, a obsługujących obszar Miasta.

Zadania przewozowe wynikające z niniejszego porozumienia międzygminnego są realizowane na wyszczególnionych w porozumieniu liniach komunikacyjnych, według ustalonych przez Uczestników porozumienia warunków, obejmujących w szczególności rozkład jazdy, długości tras na terenie Miasta X oraz Gminy, liczbę kursów, częstotliwość kursowania. Uczestnicy porozumienia zachowują prawo do wnioskowania zmian w zakresie liczby linii, liczby kursów, przebiegu tras, lokalizacji przystanków i rozkładów jazdy.

Do obowiązków Uczestników porozumienia należy:

1.  planowanie rozwoju komunikacji miejskiej,
2.  opracowywanie i uzgadnianie rozkładów jazdy na liniach, dla których zawarto niniejsze porozumienie,
3.  określenie uprawnień do ulg i przejazdów bezpłatnych,
4.  emitowanie i dystrybuowanie biletów komunikacji miejskiej,
5.  kontrola biletów i windykacja należności za przejazd bez ważnego biletu,
6.  określenia niezbędnego poziomu dopłaty do usług komunikacyjnych objętych niniejszym porozumieniem,
7.  opracowanie i udostępnianie informacji o funkcjonowaniu komunikacji miejskiej,
8.  zapewnienie na całości tras linii komunikacyjnych wyposażenia w informację dla pasażerów - przystankowe rozkłady jazdy i komunikaty o tymczasowych zmianach.

Miasto X wykonuje powierzone zadanie z zakresu publicznego transportu zbiorowego poprzez Miejski Zakład Komunikacyjny (zwane dalej MZK), natomiast Gmina poprzez Przedsiębiorstwo Komunikacji Miejskiej w tej Gminie.

Podmioty MZK i PKM wykonujące powierzone zadanie, zobligowane są do:

1.  uiszczania opłat za korzystanie z przystanków autobusowych, których właścicielem lub zarządzającym jest dany Uczestnik porozumienia, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa regulującymi przedmiotowe kwestie,
2.  utrzymania czystości i porządku na przystankach komunikacyjnych, których są właścicielami lub zarządzającymi,
3.  zapewnienia na swoim terenie warunków technicznych do świadczenia usługi przewozowej w postaci oznakowania przystanków znakami D-15 (przystanek autobusowy),
4.  zapewnienie na swoim terenie warunków dla postoju autobusów na pętlach, a także dostępu do istniejących punktów socjalnych, w tym zapewnienie ich właściwego stanu technicznego.

Uczestnicy porozumienia powierzający prowadzenie zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego, zobowiązani są do dokonywania dopłaty stanowiącej zwrot kosztów z tytułu realizacji tychże zadań na swoim terenie.

Za korzystanie z usług publicznego transportu zbiorowego wykonywanych przez PKM, dotyczących przewozu osób i bagażu komunikacją autobusową na terenie Miasta X na liniach komunikacyjnych organizowanych przez Gminę, a obsługujących obszar Miasta X, pasażer ponosi opłaty według taryfy opłat ustalonej przez Gminę - uchwała Rady Miejskiej. Nie został przewidziany osobny cennik za usługi wykonywane lokalnym transportem zbiorowym na terenie Miasta X. Dla wszystkich pasażerów bilety są identyczne i nie zawierają żadnego wyróżnika dla przewozu realizowanego na terenie Miasta X. Ustalenie wysokości opłat dodatkowych z tytułu przewozu osób, rzeczy i zwierząt oraz wysokości opłaty manipulacyjnej należy również do kompetencji Gminy.

Środki finansowe, o których mowa powyżej tj. pozyskane ze sprzedaży biletów, opłat dodatkowych oraz opłat manipulacyjnych stanowią przychód PKM.

Po zakończeniu każdego miesiąca Gmina sporządza zestawienie faktycznie wykonanej pracy przewozowej (liczby wozokilometrów) na organizowanych przez siebie liniach objętych porozumieniem międzygminnym i na tej podstawie wystawia dokument księgowy - notę obciążeniową, którą w terminie do 10 dnia następnego miesiąca po miesiącu, którego rozliczenie dotyczy, przekazuje Miastu X.

Miasto X przekazuje dopłatę stanowiącą zwrot kosztów Gminie, rozliczaną w cyklach miesięcznych, wyliczoną w oparciu o zestawienie rzeczywiście wykonanej pracy przewozowej (liczby wozokilometrów) na organizowanych przez Gminę liniach komunikacyjnych, za każdy miesiąc w terminie 14 dni od daty otrzymania noty obciążeniowej, wystawionej przez Gminę, na rachunek bankowy Gminy.

W przypadku opóźnienia w przekazaniu zwrotu kosztów na rachunek Gminy, Miasto X zobowiązane jest do zapłaty odsetek w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminu płatności. Za termin wpływu zwrotu kosztów przyjmuje się dzień uznania rachunku bankowego właściwego Gminy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy przekazywane co miesiąc Gminie środki na pokrycie kosztów prowadzenia zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego dotyczących przewozu osób i bagażu komunikacją autobusową na terenie Miasta X na liniach komunikacyjnych organizowanych przez Gminę, a obsługujących obszar Miasta X, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższej regulacji wynika, że do podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów lub usługi zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. Kluczowym zastrzeżeniem jest to, że musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży konkretnej dostawy towarów lub świadczonej usługi. Z przywołanego przepisu nie wynika jakimi konkretnymi kryteriami należy się kierować ustalając bezpośredni wpływ na cenę

Aby zatem dokonać wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności do wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State). W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w niniejszej sprawie Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego, przy czym związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny, na podstawie indywidualnych okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Natomiast rzeczą istotną jest, że cena, jaką płaci nabywca musi być ustalona w taki sposób, że pomniejsza się ona w proporcji do dotacji, przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. W takiej sytuacji widoczne jest, że dotacja stanowi element ustalenia ceny. Trybunał wskazał na konieczność obiektywnego zbadania przez sąd krajowy, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towar lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, ale relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny, a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, musi być istotna.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

Wykonywanie zadań publicznych często jest realizowane w drodze współdziałania pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego, którego jedną z form jest porozumienie międzygminne. Zawarcie porozumień wymaga uprzedniej uchwały organów stanowiących o wyrażeniu zgody na zawarcie porozumienia i jego ogłoszenia Porozumienia administracyjne stanowią prawną formę działania administracji, podejmowaną w różnym zakresie, trybie, powiązane z czynnościami wywierającymi skutek prawny lub czynnościami materialno-technicznymi. Celem takich porozumień, jest głównie to. że każda ze stron dobrowolnie przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony porozumienia w zamian za udział w kosztach ich realizacji przekazywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego zlecającą te zadania.

Prawny charakter porozumienia potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny (do 2003.12.31) w Łodzi w wyroku z dnia 27 września 1994 r. SA/Łd 1906/94. zgodnie z którym porozumienia zawarte na podstawie art. 74 ustawy o samorządzie gminnym nie są umowami prawa cywilnego, ale swoistymi formami publicznoprawnymi. W przypadku umów cywilnoprawnych mogą być przekazywane zadania prywatnoprawne, ale nie zdania publicznoprawne, których przekazanie może jedynie nastąpić na podstawie porozumienia komunalnego.

Czynności wykonywane przez Gminę w ramach przedmiotowego porozumienia międzygminnego w postaci prowadzenia zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego i ich rozliczanie, poprzez planowanie rozwoju komunikacji miejskiej, opracowywanie i uzgadnianie rozkładów jazdy na liniach, dla których zawarto niniejsze porozumienie, określenie uprawnień do ulg i przejazdów bezpłatnych, emitowanie i dystrybuowanie biletów komunikacji miejskiej, kontroli biletów i windykacja należności za przejazd bez ważnego biletu, określenia niezbędnego poziomu przekazywanych środków na realizację zadań w zakresie publicznego transportu zbiorowego objętych porozumieniem, opracowanie i udostępnianie informacji o funkcjonowaniu komunikacji miejskiej oraz zapewnieniu na całości tras linii komunikacyjnych wyposażenia w informację dla pasażerów w przystankowe rozkłady jazdy i komunikaty o tymczasowych zmianach - są czynnościami, za wykonanie których Gmina otrzymuje środki stanowiące pokrycie kosztów funkcjonowania komunikacji autobusowej organizowanej przez Gminę na terenie Miasta X.

Tak sformułowany w porozumieniu międzygminnym cel wskazuje, że przekazywane co miesiąc Gminie środki na pokrycie kosztów prowadzenia zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego mają „ogólny” charakter, jakim jest pokrycie kosztów prowadzenia publicznego transportu zbiorowego, a nie jako dopłata do biletów.

W związku z powyższym, przekazywane co miesiąc Gminie środki na pokrycie kosztów prowadzenia zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego dotyczących przewozu osób i bagażu komunikacją autobusową na terenie Miasta X na liniach komunikacyjnych organizowanych przez Gminę, a obsługujących obszar Miasta X, nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z powodu braku wymaganego tym przepisem bezpośredniego wpływu na cenę, po której sprzedawane są bilety.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, natomiast usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1371 ze zm.), organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu;
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi rozlicza podatek VAT w systemie scentralizowanym.

Pomiędzy Burmistrzem a Przedsiębiorstwem Komunikacji Miejskiej dnia 27 maja 2014 r. została zawarta Umowa, oraz w późniejszych okresach aneksy do tej Umowy, której przedmiotem jest wykonywanie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego na określonych liniach komunikacyjnych.

W umowie określono, że Organizatorem publicznego transportu zbiorowego jest Burmistrz, a Operatorem publicznego transportu zbiorowego jest Przedsiębiorstwo Komunikacji Miejskiej w tej Gminie.

Przedsiębiorstwo Komunikacji Miejskiej, jest spółką prawa handlowego, której założycielem i 100% udziałowcem jest Gmina. PKM jest odrębnym od Gminy, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z Umową Operator (PKM) zobowiązany jest m.in. do zapewnienia ciągłej sprzedaży biletów emitowanych przez niego, zgodnie z aktualnie obowiązującym cennikiem.

Środki finansowe pozyskane ze sprzedaży biletów, w zakresie korzystania z usług publicznego transportu zbiorowego oraz opłaty dodatkowe wynikające z tytułu jazdy bez ważnego biletu, stanowią przychód PKM.

Gmina pokrywa PKM koszty związane ze świadczeniem usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, poprzez rekompensatę jej bieżącej działalności na zasadach określonych w zarządzeniu nr ….. Burmistrza z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie zasad ustalania wysokości, kontroli i rozliczania rekompensaty za świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W dniu 31 grudnia 2020 r. pomiędzy Miastem X a Gminą zostało zawarte porozumienie międzygminne regulujące zasady prowadzenia publicznego transportu zbiorowego na liniach komunikacyjnych, których organizatorem w myśl ustawy o publicznym transporcie zbiorowym jest Miasto X oraz Gmina, postanawiające zmienić łączące je porozumienie komunalne zawarte dnia 16 czerwca 2004 r., zastępując je w całości niniejszym porozumieniem międzygminnym. Porozumienie międzygminne zawarto na czas określony i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z zawartym porozumieniem międzygminnym:

1.  Gmina powierza, a Miasto X przyjmuje prowadzenie zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego dotyczących przewozu osób i bagażu komunikacją autobusową na terenie Gminy na liniach komunikacyjnych organizowanych przez Miasto, a obsługujących obszar Gminy,
2.  Miasto X powierza, a Gmina przyjmuje prowadzenie zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego dotyczących przewozu osób i bagażu komunikacją autobusową na terenie Miasta X na liniach komunikacyjnych organizowanych przez Gminę, a obsługujących obszar Miasta.

Zadania przewozowe wynikające z niniejszego porozumienia międzygminnego są realizowane na wyszczególnionych w porozumieniu liniach komunikacyjnych, według ustalonych przez Uczestników porozumienia warunków, obejmujących w szczególności rozkład jazdy, długości tras na terenie Miasta X oraz Gminy. liczbę kursów, częstotliwość kursowania. Uczestnicy porozumienia zachowują prawo do wnioskowania zmian w zakresie liczby linii, liczby kursów, przebiegu tras, lokalizacji przystanków i rozkładów jazdy.

Miasto X wykonuje powierzone zadanie z zakresu publicznego transportu zbiorowego poprzez Miejski Zakład Komunikacyjny, natomiast Gmina poprzez Przedsiębiorstwo Komunikacji Miejskiej.

Podmioty MZK i PKM wykonujące powierzone zadanie, zobligowane są do:

1.  uiszczania opłat za korzystanie z przystanków autobusowych, których właścicielem lub zarządzającym jest dany Uczestnik porozumienia, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa regulującymi przedmiotowe kwestie,
2.  utrzymania czystości i porządku na przystankach komunikacyjnych, których są właścicielami lub zarządzającymi,
3.  zapewnienia na swoim terenie warunków technicznych do świadczenia usługi przewozowej w postaci oznakowania przystanków znakami D-15 (przystanek autobusowy).
4.  zapewnienie na swoim terenie warunków dla postoju autobusów na pętlach, a także dostępu do istniejących punktów socjalnych, w tym zapewnienie ich właściwego stanu technicznego.

Uczestnicy porozumienia powierzający prowadzenie zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego, zobowiązani są do dokonywania dopłaty stanowiącej zwrot kosztów z tytułu realizacji tychże zadań na swoim terenie.

Za korzystanie z usług publicznego transportu zbiorowego wykonywanych przez PKM, dotyczących przewozu osób i bagażu komunikacją autobusową na terenie Miasta X na liniach komunikacyjnych organizowanych przez Gminę, a obsługujących obszar Miasta X, pasażer ponosi opłaty według taryfy opłat ustalonej przez Gminę - uchwała Rady Miejskiej w. Nie został przewidziany osobny cennik za usługi wykonywane lokalnym transportem zbiorowym na terenie Miasta X. Dla wszystkich pasażerów bilety są identyczne i nie zawierają żadnego wyróżnika dla przewozu realizowanego na terenie Miasta X. Ustalenie wysokości opłat dodatkowych z tytułu przewozu osób, rzeczy i zwierząt oraz wysokości opłaty manipulacyjnej należy również do kompetencji Gminy.

Środki finansowe, o których mowa powyżej tj. pozyskane ze sprzedaży biletów, opłat dodatkowych oraz opłat manipulacyjnych stanowią przychód PKM.

Po zakończeniu każdego miesiąca Gmina sporządza zestawienie faktycznie wykonanej pracy przewozowej (liczby wozokilometrów) na organizowanych przez siebie liniach objętych porozumieniem międzygminnym i na tej podstawie wystawia dokument księgowy - notę obciążeniową, którą w terminie do 10 dnia następnego miesiąca po miesiącu, którego rozliczenie dotyczy, przekazuje Miastu X.

Miasto X przekazuje dopłatę stanowiącą zwrot kosztów Gminie, rozliczaną w cyklach miesięcznych, wyliczoną w oparciu o zestawienie rzeczywiście wykonanej pracy przewozowej (liczby wozokilometrów) na organizowanych przez Gminę liniach komunikacyjnych, za każdy miesiąc w terminie 14 dni od daty otrzymania noty obciążeniowej, wystawionej przez Gminę, na rachunek bankowy Gminy.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwość czy przekazywane co miesiąc Gminie środki na pokrycie kosztów prowadzenia zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego dotyczących przewozu osób i bagażu komunikacją autobusową na terenie Miasta X na liniach komunikacyjnych organizowanych przez Gminę, a obsługujących obszar Miasta X, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy, należy stwierdzić, że otrzymana rekompensata od gminy ościennej na pokrycie kosztów usług publicznego transportu zbiorowego, stanowi odpłatność za świadczenie usług na jej rzecz, co wynika z zawartego porozumienia, co wpisuje się w definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W kontekście powyższego należy uznać, że Wnioskodawca działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności związanych z rozliczaniem rekompensaty z Miastem X występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym, kwoty otrzymane od Miasta X za ww. czynności, uregulowane przywołanymi wyżej przepisami prawa, są objęte podatkiem od towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten wskazuje, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 cyt. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia:

*   czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz
*   czy związek między tymi czynnościami a dotacją ma identyfikowalny charakter.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc zapłatą ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Jak wynika z wniosku, Gmina zawarła z Miastem X porozumienie międzygminne, w ramach którego Miasto powierzyło Gminie organizację przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w porozumieniu liniach autobusowych na terenie Miasta X. Zadania przewozowe wynikające z niniejszego porozumienia międzygminnego są realizowane na wyszczególnionych w porozumieniu liniach komunikacyjnych, według ustalonych przez Uczestników porozumienia warunków, obejmujących w szczególności rozkład jazdy, długości tras na terenie Miasta X oraz Gminy, liczbę kursów, częstotliwość kursowania.

Jak wynika z powyższego, otrzymywane dotacje mają charakter dotacji celowych – dotacje te przekazywane są w celu sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organizacja i prowadzenie publicznego transportu zbiorowego jest zadaniem wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty partycypacji stanowią zatem dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Uzyskanie dotacji umożliwia Wnioskodawcy świadczenie usług w zakresie organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego objętych porozumieniem na poziomie określonym przez Gminę.

Dotacja otrzymywana od gminy ościennej ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, kwoty partycypacji, którymi obciążane jest przez Wnioskodawcę Miasto X, będące iloczynem stawki za 1 wozokilometr oraz liczby przejechanych wozokilometrów na ich terenie, stanowią część składową podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, w związku ze świadczeniem opodatkowanych usług przewozu osób.

W związku z powyższym otrzymywana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

W tak przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że Gmina na podstawie zawartego porozumienia z Miastem X działa we własnym imieniu ale na rzecz Miasta. Otrzymana przez Wnioskodawcę kwota dotacji stanowi zatem dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Uzyskanie dotacji umożliwi Wnioskodawcy świadczenie usług w zakresie organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego objętych porozumieniem na poziomie określonym przez Gminę.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dotacja otrzymana od Miasta X stanowi pokrycie ceny świadczonych usług transportu publicznego na jej rzecz, a w związku z tym jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zatem należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zauważyć, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Sądu Administracyjnego, bowiem stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zatem wskazany we wniosku wyrok nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.