Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-431/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-14
Teza: - czy Szpital ma prawo do odliczenia strat podatkowych od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, - czy Szpital ma obowiązek ustalenia i odprowadzenia podatku dochodowego, jeżeli dochód z tytułu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat PFRON i odsetek budżetowych, itp. mieści się w kwocie dochodu podatkowego, od którego zgodnie z obowiązującymi przepisami odliczane są straty podatkowe z lat ubiegłych.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; strata; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Szpital ma prawo do odliczenia strat podatkowych od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop,
*   czy Szpital ma obowiązek ustalenia i odprowadzenia podatku dochodowego, jeżeli dochód z tytułu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat PFRON i odsetek budżetowych, itp. mieści się w kwocie dochodu podatkowego, od którego zgodnie z obowiązującymi przepisami odliczane są straty podatkowe z lat ubiegłych

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Szpital ma prawo do odliczenia strat podatkowych od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop,
*   czy Szpital ma obowiązek ustalenia i odprowadzenia podatku dochodowego, jeżeli dochód z tytułu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat PFRON i odsetek budżetowych, itp. mieści się w kwocie dochodu podatkowego, od którego zgodnie z obowiązującymi przepisami odliczane są straty podatkowe z lat ubiegłych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Szpital jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. W latach 2010-2012 generował straty bilansowe i podatkowe. Szpital ma prawo korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, zgodnie z art. l7 ust. l pkt 4 ustawy o pdop. Na dzień 1 stycznia 2013 r. wszystkie dochody przeznaczone we wcześniejszych latach na cele statutowe zostały rozliczone. W 2013 r., po wprowadzeniu w ustawie o podatku dochodowym obowiązku korekty kosztów z tytułu niezapłaconych faktur, zgodnie z art. 15 ust. b (winno być art. 15b) ustawy o pdop, Szpital wykazał w deklaracji CIT-8 dochód podatkowy, który nie może być utożsamiany z wolnymi środkami, które może przeznaczyć na inwestycje. W każdym roku podatkowym Szpital ponosi wydatki, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (typu PFRON, odsetki budżetowe, itp.). W związku z tym, nie ma możliwości przekazania całego dochodu na cele statutowe. W CIT-8 za 2013 r. Szpital odliczył straty podatkowe z lat ubiegłych na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, a pozostałą część dochodu przeznaczył na cele statutowe. Za 2013 r. nie wykazał podatku należnego, ponieważ kwota wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i niezwiązana z celami statutowymi była niższa niż dochód podatkowy od którego zostały odliczone straty podatkowe .

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Szpital ma prawo do odliczenia strat podatkowych od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ww. ustawy podatkowej?
2.  Czy Szpital ma obowiązek ustalenia i odprowadzenia podatku dochodowego, jeżeli dochód z tytułu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat PFRON i odsetek budżetowych itp. mieści się w kwocie dochodu podatkowego, od którego zgodnie z obowiązującymi przepisami odliczane są straty podatkowe z lat ubiegłych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. l.

Zgodnie z art. 17 ust. l pkt 4 i art. 17 ust. 1c ustawy o pdop, wolne od podatku są dochody podatników z wyjątkiem:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytworzeniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5% oraz metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z tymi wyrobami 1 a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k,
2.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zgodnie z przytoczoną treścią art. 17 ust. lc ustawy o pdop, wolne są wszystkie dochody z wyjątkiem wymienionych wyżej, a nie tylko dochody z działalności statutowej.

Tak więc zarówno dochody uzyskane z działalności statutowej w zakresie ochrony zdrowia, z najmu, z darowizn, z działalności handlowej i innej działalności pomocniczej realizowanej przez SPZOZ mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego pod warunkiem, że zostaną przeznaczone - zadeklarowane przez podatnika w deklaracji i wydatkowane na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia.

Zwolnienie ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele statutowe, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. l7 ust. 1b ustawy o pdop). Jeżeli podatnicy o których mowa w art. l7 ust. 1 ustawy o pdop, zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. l7 ust. 1b (art. 25 ust. 4 ustawy o pdop).

Korzystanie ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, nie jest równoznaczne z tym, że dochody podatnika z działalności statutowej są dochodami wolnymi i w związku z tym podatnik jest pozbawiony możliwości odliczania straty z tego źródła przychodów.

Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej mają prawo dochód do opodatkowania zwolnić tylko w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele statutowe, zgodnie z art. 17 ust. lb ustawy o pdop, ale mają też obowiązek zapłacenia podatku dochodowego:

1.  od dochodu wydatkowanego w roku podatkowym na inne cele niż cele statutowe (art. 17 ust. la pkt 2 ustawy o pdop),
2.  od dochodu wcześniej zadeklarowanego na cele statutowe, a wydatkowanego w następnych latach na inne cele (art. 25 ust. 4 ustawy o pdop)
3.  od dochodu zadeklarowanego, ale niewydatkowanego na cele statutowe do dnia likwidacji jednostki ponieważ warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest przekazanie i wydatkowanie dochodu na cele statutowe (art. 17 ust. lb ustawy o pdop).

O przeznaczeniu dochodu na cele określone w art. 17 ust. l pkt 4 decyduje podatnik.

Skoro więc dochód SPZOZ dopiero po przeznaczeniu go na cele statutowe i wykazaniu w deklaracji podatkowej uzyskuje status dochodu warunkowo zwolnionego z podatku to przed zadeklarowaniem tego dochodu na cele statutowe, albo w przypadku braku możliwości przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe (np. w części wydatkowanej na zapłacenie PFRON, odsetek budżetowych, itp.), albo przy przeznaczeniu dochodu na inwestycje niezwiązane z celami statutowymi (np. uruchomienie innej działalności gospodarczej), podatnik ma prawo korzystać z możliwości odliczenia od dochodu opodatkowanego strat podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, na takich samych zasadach jak wszyscy podatnicy na których ciąży obowiązek podatkowy, czyli wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć więcej niż 50% kwoty straty.

Jak wynika z ww. artykułu ustawy o pdop, samodzielne zakłady opieki zdrowotnej ustalają dochód podatkowy na całokształcie działalności zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, jako nadwyżkę przychodów podatkowych ze wszystkich źródeł (z wyjątkiem przychodów o których mowa w art. 21 i 22) nad kosztami ich uzyskania i co do zasady są to dochody opodatkowane. W przypadku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami powstaje strata podatkowa na całokształcie działalności, która zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, może obniżyć dochód podatkowy w następnych latach. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy podatkowej, nie mają zastosowania do ww. zwolnienia przedmiotowego, ponieważ ma ono warunkowy charakter. Zatem, strata na całokształcie działalności może obniżać dochód do opodatkowania w latach następnych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynikają żadne ograniczenia w zakresie celu wydatkowania dochodu podatkowego, od którego podatnik odlicza straty podatkowe z lat ubiegłych. Poniesione wydatki z tyt. kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, mieszczące się w dochodzie podatkowym, od którego zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, zostały odliczone straty podatkowe, nie są odrębnie objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „ustawa o pdop”), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o pdop).

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty).

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W tym miejscu wskazać także należy, że taka konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o pdop powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o pdop są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o pdop).

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ustawy o pdop wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Mając na uwadze wskazanie Wnioskodawcy, że jest on podatnikiem, którego dochody korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, kwestię kosztów należy rozpatrywać w sposób szczególny. I tak, w przypadku kiedy podmiot uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy:

*   wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, to stanowi on koszt uzyskania przychodów,
*   wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ale wiąże się z realizacją celów statutowych, wówczas równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku dochodowego.

Jak wynika bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o pdop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei, na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o pdop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przypadku, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, ponoszone przez niego wydatki należy najpierw rozpatrywać pod kątem ich związku z przychodem (art. 15 ust. 1 ustawy o pdop) i w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o pdop; następnie, jeżeli nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (co skutkuje zwiększeniem dochodu do opodatkowania), należy określić, czy ich równowartość może być wolna od podatku dochodowego z racji tej, że wiążą się one z realizacją celów statutowych podatnika. Jeżeli bowiem wydatki dotyczą realizacji celów statutowych, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie zwolniona z opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Szpital w latach 2010-2012 generował straty bilansowe i podatkowe. Szpital ma prawo korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, zgodnie z art. l7 ust. l pkt 4 ustawy o pdop. Na dzień 1 stycznia 2013 r. wszystkie dochody przeznaczone we wcześniejszych latach na cele statutowe zostały rozliczone. W każdym roku podatkowym Szpital ponosi wydatki, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (typu PFRON, odsetki budżetowe, itp.).

W świetle powyższego wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisów, wpływają na zwiększenie osiągniętego dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Dochód ten jednocześnie nie jest wolny od podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o pdop, bowiem nie został przeznaczony na cele statutowe Wnioskodawcy, tj. ochronę zdrowia. Wydatki te, poniesione zostały co prawda w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, lecz nie na cel statutowy, jakim jest ochrona zdrowia. Zatem, dochód stanowiący równowartość tych wydatków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że podmioty korzystające ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, nie wykazują strat z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku dochodowego. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop, nie mają bezpośredniego zastosowania do warunkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, należy wskazać, że podatnicy korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, mają prawo do wykazania strat i odliczenia ich od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop. Zatem, Wnioskodawca może odliczyć powstałą stratę podatkową, od dochodu osiągniętego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% tej straty.

Zatem, odnosząc przepisy podatkowe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Wnioskodawca osiągnął dochód, który nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, a w poprzednich latach poniósł straty podatkowe, to może straty te odliczyć od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop. Ponadto, wydatki poniesione z tyt. kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, mieszczące się w dochodzie podatkowym, od którego zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, zostały odliczone straty podatkowe, nie są objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy Szpital ma prawo do odliczenia strat podatkowych od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop,
*   czy Szpital ma obowiązek ustalenia i odprowadzenia podatku dochodowego, jeżeli dochód z tytułu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat PFRON i odsetek budżetowych, itp., mieści się w kwocie dochodu podatkowego, od którego zgodnie z obowiązującymi przepisami odliczane są straty podatkowe z lat ubiegłych

\-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.