Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-363/13-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-23
Teza: Czy przedmiotowe różnice kursowe stanowią przychód bądź koszt podatkowy Spółki?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania podatkowych różnic kursowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 21 listopada 2013 r., (doręczonym w dniu 25 listopada 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 4 grudnia 2013 r. zostało złożone uzupełnienie wniosku (data nadania 2 grudnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem VAT prowadzi pełną księgowość na podstawie ustawy o rachunkowości. Spółka prowadzi działalność handlową. Głównym przedmiotem sprzedaży Spółki są instrumenty stomatologiczne. Jedynymi udziałowcami spółki są dwie osoby fizyczne.

1.  Spółka posiada zobowiązanie z tytułu dostaw towarów handlowych (dalej wierzytelność) wobec kontrahenta z Pakistanu. Wierzytelność wyrażona jest w EURO. Osoby fizyczne, w tym obecni udziałowcy Spółki, nabyły od wierzyciela (podmiotu z Pakistanu) wierzytelność wobec Spółki. Wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyrażą zgodę na przystąpienie do spółki nowego wspólnika i podejmą uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności jakie przysługują im wobec spółki. W tym celu dokonają zmiany umowy spółki polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego - aby pokryć objęte udziały wniosą oni wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługujących im wobec spółki i dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Następnie wspólnicy złożą oświadczenie o objęciu nowych udziałów. Wartość udziałów będzie określona w złotówkach. Z tytułu umownego potrącenia powstaną różnice kursowe.
2.  Spółka posiada regulamin udzielania pożyczek pracownikom wprowadzony w roku 2013. Każdy z pracowników może otrzymać pożyczkę na zasadach określonych w regulaminie. Przedmiotem działalności Spółki nie jest udzielanie pożyczek. Spółka udziela pożyczek jedynie pracownikom. Pożyczki udzielane są ze środków obrotowych Spółki. Spółka nie posiada zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.
3.  Spółka kupując towary handlowe otrzymuje czasami terminy płatności nawet 180 dni. Spółka zakupionych towarów handlowych nie księguje bezpośrednio w koszty. Towary księgowane są na magazyn. Wartość towaru obciąża koszty w momencie sprzedaży (wyjścia z magazynu). Dokumentami na podstawie których obciążane są koszty są dokumenty magazynowe. Spółka rozchoduje towary według cen przeciętnych zgodnie z art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.

Spółka zgodnie z regulaminem udziela dwóch rodzajów pożyczek. Pierwsza to pożyczka na dowolny cel. W tym przypadku pracownik nie podaje celu pożyczki. Limit dla tej pożyczki wynosi 3.000 PLN.

Dotychczas w okresie 1 stycznia 2009 r. - 31 października 2013 r. Spółka udzieliła siedmiu takich pożyczek na łączną kwotę 13.700 PLN. Po jednej w 2009, 2010 i 2012 r. oraz po dwie w 2011 i 2013. Pożyczki były w różnych wysokościach w przedziale od 1.000 PLN do 3.000 PLN. Zgodnie z regulaminem pożyczka musi być spłacona w nie więcej niż dziesięciu ratach miesięcznych. Spłata pożyczki jest zawsze potrącana z wynagrodzenia pracownika.

Spółka udziela również pożyczki na cele mieszkaniowe (drugi z omawianych rodzajów pożyczki) do trzynastokrotności wynagrodzenia miesięcznego brutto pracownika. Pożyczkę tą mogą otrzymać pracownicy pracujący w firmie co najmniej 3 lata. Pracownik jest zobowiązany do przedstawienia dowodu nabycia nieruchomości. Spółka udzieliła dotychczas jednej tego typu pożyczki. Czas spłaty pożyczki wynosi do 10 lat w ratach miesięcznych.

Dla obu rodzajów pożyczki w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pożyczka stawiana jest w stan natychmiastowej wykonalności.

Dodatkowo Spółka prostuje opis stanu faktycznego. We wniosku podano, że regulamin pożyczek powstał w 2013, a powinno być: w 2009. W roku 2013 r. Spółka dokonała jedynie zmiany regulaminu (zmiana polegała na dodaniu do regulaminu możliwości udzielania pożyczek na cele mieszkaniowe).

Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o podatkową metodę ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeden z udziałowców posiada kartę czasowego pobytu i adres (miejsce) zamieszkania na terytorium Polski. Drugi udziałowiec nie posiada adresu (miejsca) zamieszkania w Polsce.

Nowy udziałowiec jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania poza terytorium Polski.

Zobowiązanie wobec kontrahenta powstało przed 1 stycznia 2012 r.

Będzie zawarte porozumienie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Porozumienie zostanie zawarte pomiędzy Spółką z jednej strony, a dwoma dotychczasowymi wspólnikami oraz nowym wspólnikiem, którzy obejmą udziały w Spółce.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (po uzupełnieniu):

1.1. Czy przedmiotowe różnice kursowe stanowią przychód bądź koszt podatkowy Spółki?

1.2. Czy potrącenie wierzytelności w transakcji opisanej w punkcie 1 będzie u którejkolwiek strony podlegało podatkowi od towarów i usług?

2\. Czy w przypadku otrzymania nieoprocentowanej pożyczki Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód u pożyczkobiorcy-pracownika i potrącić podatek dochodowy jako płatnik?

3.1. Czy zgodnie z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy dokonywać korekty kosztu w sytuacji, gdy koszty są obciążane na podstawie dokumentów magazynowych?

3.2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 3.1, czy korekty należy dokonywać w przypadku towarów zakupionych w roku 2012 a sprzedanych z magazynu w roku 2013, które jako koszt zostały ujęte w roku 2013?

3.3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 3.1., od jakiej daty należy liczyć terminy określone w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3.4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 3.1., w jaki sposób Spółka powinna przypisywać konkretne dostawy do wydań magazynowych aby prawidłowo stosować art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1.1. dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe różnice kursowe są neutralne podatkowo. Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Według Wnioskodawcy, aby różnica kursowa była podatkową różnicą kursową zarówno zapłata jak i faktura lub inny dokument stwierdzający poniesienie kosztu lub otrzymanie przychodu muszą być wyrażone w walucie obcej. Jeśli jedna ze składowych jest wyrażona w PLN wówczas powstała różnica kursowa nie jest podatkową różnicą kursową, gdyż art. 15a nie obejmuje takich różnic swoją definicją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie przepisu art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i w ust. 3 (ujemne różnice) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

Natomiast stosownie do treści art. 15a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

Z kolei jak wynika z regulacji art. 15a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu jego zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powyższego wynika, że w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania, które powoduje powstanie różnic kursowych, nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiada zobowiązanie z tytułu dostaw towarów handlowych (wierzytelność) wobec kontrahenta z Pakistanu. Wierzytelność wyrażona jest w EURO. Osoby fizyczne, w tym obecni udziałowcy Spółki, nabyły od wierzyciela (podmiotu z Pakistanu) wierzytelność wobec Spółki. Wspólnicy Spółki wyrażą zgodę na przystąpienie do spółki nowego wspólnika i podejmą uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności jakie przysługują im wobec spółki. W tym celu dokonają zmiany umowy spółki polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego - aby pokryć objęte udziały wniosą oni wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługujących im wobec spółki i dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Następnie wspólnicy złożą oświadczenie o objęciu nowych udziałów. Wartość udziałów będzie określona w złotówkach. Z tytułu umownego potrącenia powstaną różnice kursowe. Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o podatkową metodę ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zobowiązanie wobec kontrahenta powstało przed 1 stycznia 2012 r. Będzie zawarte porozumienie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Porozumienie zostanie zawarte pomiędzy Spółką z jednej strony, a dwoma dotychczasowymi wspólnikami oraz nowym wspólnikiem, którzy obejmą udziały w Spółce.

Podkreślić należy, że dopuszczenie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości powstania różnic kursowych poprzez spełnienie świadczenia w drodze wzajemnego potrącenia oznacza, że nie można wymagać faktycznego przekazania na rzecz wierzyciela określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej, aby mogła powstać różnica kursowa.

Skoro więc ustawodawca:

*   dopuszcza powstawanie różnic kursowych w przypadku uregulowania zobowiązania w drodze potrącenia wierzytelności, oraz

*   istotą potrącenia jest faktyczny brak transferów środków finansowych,

to należy przyjąć, że dokonywane potrącenie (czyli zapłata) również następuje w walucie obcej.

Wobec tego, różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia umownego dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w walucie obcej, jak i w sytuacjach, w których potrąceniu ulegają wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w PLN a druga w walucie obcej (należy bowiem przyjąć, że umowne potrącenie wierzytelności powoduje jej spłatę w wymaganej walucie obcej). Sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia.

W związku z powyższym nie można w odniesieniu do potrącenia wzajemnych wierzytelności podzielić poglądu Wnioskodawcy, że aby różnica kursowa była podatkową różnicą kursową zarówno zapłata jak i faktura lub inny dokument stwierdzający poniesienie kosztu lub otrzymanie przychodu muszą być wyrażone w walucie obcej.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że w wyniku potrącenia zobowiązania Spółki w walucie obcej z tytułu dostaw towarów z wierzytelnością wspólnika związaną z objęciem udziałów wyrażoną w PLN, zrealizują się różnice kursowe, o których mowa w przepisie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do rozpoznania i ujęcia różnic kursowych - w przychodach podatkowych (w przypadku powstania dodatnich różnic kursowych) lub w kosztach podatkowych (w przypadku powstania ujemnych różnic kursowych).

Końcowo należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia powstania podatkowych różnic kursowych w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z tym tut. Organ nie rozpatrywał w niniejszej interpretacji zagadnienia dotyczącego sposobu ustalania różnic kursowych, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Spółki.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.