Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.361.2023.2.KŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-14
Teza: Skutki podatkowe planowanej sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki-działki rolne; majątek-majątek prywatny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 12 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 października 2023 r. (wpływ 17 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) z (\`(...)\`) r. (\`(...)\`) o stwierdzeniu nabycia spadku po L. R., w skład którego wchodził udział spadkodawcy w gospodarstwie rolnym położonym w (\`(...)\`) o pow. (\`(...)\`) ha (\`(...)\`) odziedziczyli z mocą ustawy żona M. R. i syn M. R. – każdy w jednej drugiej części.

### Następnie aktem notarialnym rep. A nr (\`(...)\`) z (\`(...)\`) na jego majątek odrębny – cały swój udział wynoszący 3/4 części w prawie własności działek, położonych w (\`(...)\`) gminie (\`(...)\`):

### a) Nr 1, 2 i 3 o łącznym obszarze (\`(...)\`) ha objętych KW nr 4,

### b) Nr 5, 6, 7, 8 i 9 o łącznym obszarze (\`(...)\`) ha objętych KW nr 10.

### Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez ojca Wnioskodawcy w (\`(...)\`) r. na podstawie orzeczenia Powiatowej Komisji Ziemskiej w (\`(...)\`) – akt nadania z (\`(...)\`) r. Granice gospodarstwa zostały ustalone prawomocnym orzeczeniem Prezydium Narodowej Rady Narodowej z 9 sierpnia 1957 r. nr (\`(...)\`). Następnie postanowieniem z 11 czerwca 1958 r. Sąd Powiatowy w (\`(...)\`) Oddział Ksiąg Wieczystych założył dla nieruchomości ziemskiej księgę wieczystą Rep. KW Nr 4. Następnie (\`(...)\`) r. na podstawie ustawy z 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych Prezydium Rady Narodowej (\`(...)\`). został nadany Akt Własności Ziemi nr (\`(...)\`).

### Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wskazuje, że ww. nieruchomości są w posiadaniu rodziny od ponad (\`(...)\`) lat. Wszelkie nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i wykorzystywane są wyłącznie do produkcji rolnej – uprawa zbóż. Nieruchomości te stanowią grunty rolne klasy RIVa i RV - gleby mało żyzne, słabo urodzajne i zawodne.

### W związku z faktem, iż nieruchomość o nr 7 położona jest pomiędzy działkami, które w wyniku podziału zostały w całości przeznaczone przez ich właścicieli pod budownictwo jednorodzinne, Wnioskodawca nie ma możliwości dalszej uprawy rolnej z uwagi na jej uciążliwość dla sąsiadujących z nieruchomością mieszkańców.

### Strona posiada gospodarstwo rolne uprawiane samodzielnie na kilku obszarach położonych we wsi (\`(...)\`). Decyzja o sprzedaży przedmiotowych nieruchomości podyktowana jest w szczególności bardzo złym stanem zdrowia uniemożliwiającym stronie dalszą prace fizyczną na roli, niską klasą ziemi rolnej, a co za tym idzie małą wydajnością przy dużych nakładach finansowych, jak również pojawiającymi się kłopotami z sąsiadami skarżącymi się na głośno pracujące maszyny rolnicze i „brzydkie zapachy”. Nieruchomość wykorzystywana była przez kilkadziesiąt lat w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, które stanowiło główne źródło dochodu rodziny. Obecnie Wnioskodawca jest na emeryturze i pod stałą opieką lekarską z uwagi na stan zdrowia (przebyty rozległy zawał mięśnia sercowego), inne choroby współistniejące. Nieruchomość nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze. Powyższe fakty, tj. stan zdrowia, uciążliwość produkcji rolnej dla sąsiadujących nieruchomości – praktycznie uniemożliwiająca wykonywanie jakichkolwiek prac rolnych, stanowi kluczowy element podjęcia decyzji, co do sprzedaży nieruchomości. Decyzja o sprzedaży podyktowana jest obiektywnymi przesłankami osobistymi strony.

### Mając powyższe na uwadze, Strona wniosła o podział działki – nieruchomość o nr ewidencyjnym 7. Została ona podzielona na podstawie decyzji Wójta Gminy (\`(...)\`) z (\`(...)\`) r. znak: (\`(...)\`) zatwierdzającej podział działki o numerach ewidencyjnych 7/1, 7/2, 7/3, 7/4, 7/5, 7/6 położonych w obrębie ewidencyjnym (\`(...)\`).

### 1\. Z działki nr 7/1 o pow. (\`(...)\`) ha położonej w obrębie ewidencyjnym (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą KW nr (\`(...)\`), stanowiącej własność Strony, powstały:

*   Działka nr 7/7 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/8 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/9 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/10 o pow. (\`(...)\`) ha.

### 2\. Z działki nr 7/2 o pow. (\`(...)\`) ha położonej w obrębie ewidencyjnym (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą KW nr (\`(...)\`), stanowiącej własność Strony, powstały:

*   Działka nr 7/11 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/12 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/13 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/14 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/15 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/16 o pow. (\`(...)\`) ha.

3\. Z działki nr 7/3 o pow. (\`(...)\`) ha położonej w obrębie ewidencyjnym (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`) , dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą KW nr (\`(...)\`), stanowiącej własność Strony, powstały:

*   Działka nr 7/17 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/18 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/19 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/20 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/21 o pow. (\`(...)\`) ha.

4\. Z działki nr 7/4 o pow. (\`(...)\`) ha położonej w obrębie ewidencyjnym (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`) , dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą KW nr (\`(...)\`), stanowiącej

własność Strony, powstały:

*   Działka nr 7/22 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/23 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/24 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/25 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/26 o pow. (\`(...)\`) ha.

### 5\. Z działki nr 7/5 o pow. (\`(...)\`) ha położonej w obrębie ewidencyjnym (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`) , dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą KW nr (\`(...)\`), stanowiącej własność Strony, powstały:

*   Działka nr 7/27 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/28 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/29 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/30 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/31 o pow. (\`(...)\`) ha.

### 6\. Z działki nr 7/8 o pow. (\`(...)\`) ha położonej w obrębie ewidencyjnym (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`) , dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą KW nr (\`(...)\`), stanowiącej własność Strony, powstały:

*   Działka nr 7/32 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/33 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/34 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/35 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/36 o pow. (\`(...)\`) ha,
*   Działka nr 7/47 o pow. (\`(...)\`) ha.

### Wójt Gminy (\`(...)\`) po rozpatrzeniu wniosku Wnioskodawcy w sprawie ustalenia warunków zabudowy wydał (\`(...)\`) r. decyzje o warunkach zabudowy dla działek o nr ewidencyjnych 7/2, 7/3, 7/4, 7/5, 7/6, 7/7 i 7/8 położonych w obrębie ewidencyjnym (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`) . Strona wskazuje, że poza podziałem działek i uzyskaniem warunków zabudowy w żaden sposób nie wykorzystywała ich do działalności gospodarczej, nie uzyskiwała z nich pożytków ani nie poczyniła na nich żadnych inwestycji, działki nie zostały ogrodzone nie wykonano żadnego uzbrojenia w media. Na przedmiotowych działkach brak jest instalacji wodno - kanalizacyjnej, energii elektrycznej, gazu i innych mediów. Nieruchomość nie była również nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze Wnioskodawca nigdy nie nabywał innych nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Obecnie głównym źródłem utrzymania jest emerytura rolnicza, która uniemożliwia zaspokojenie potrzeb rodziny.

### Ponadto należy wskazać, że dla Wnioskodawcy sprzedaż ww. działek będzie miała charakter wyłącznie prywatny, służący zaspokojeniu potrzeb prywatnych, w tym przede wszystkim uzyskanie środków finansowych na świadczenia medyczne i zaspokojenie podstawowych potrzeb rodziny. W związku z osobistą sytuacją Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie zamierza w przyszłości na przedmiotowych działkach prowadzić działalności rolniczej ani pozarolniczej działalności gospodarczej. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca nie dokonał sprzedaży żadnej z ww. działek. Nabywców na przyszłe działki zamierza pozyskać poprzez umieszczenie na terenie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży tablicy informacyjnej z numerem telefonu i informacją „działki na sprzedaż”. Nie planuje prowadzić jakichkolwiek działań marketingowych w zakresie przedmiotowych sprzedaży, nie planuje również współpracy z profesjonalnymi biurami obrotu nieruchomości.

### W przedmiotowej sprawie za wzór wytycznych, jakimi należałoby rozpatrywać, czy sprzedaż działek następuje w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2017 r. znak FSK 1085/16, w którym to w tezie podano przykłady działań nacechowane profesjonalizmem podatnika w obrocie nieruchomościami i jest to: „Stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje na to, iż angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy: dokonanie przez skarżącego scaleń i podziału działek, wytyczenie dróg dojazdowych, skorzystanie z profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami w celu pozyskania klientów, podjęcie działań marketingowych w postaci zamieszczenia na działce banera, rozpowszechnianie informacji o sprzedaży w Internecie oraz ustne informowanie osób trzecich, wnioskowanie o warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, o warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych, liczba dokonanych transakcji sprzedaży działek, osiągnięty zysk na sprzedaży i znaczny stopień zaangażowania środków skarżącego.” Tu Sąd przytoczył szereg profesjonalnych, zaplanowanych i zorganizowanych działań podatnika, z których to można wnioskować, że działał na rynku jak profesjonalny handlowiec wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym dodać należy, że ważny jest ogół tych czynności, a nie zaistnienie wybiórczo pojedynczej lub kilku z nich. Jedynie działania, jakie faktycznie zostały wykonane w przedmiotowej sprawie to podział działek z uwagi na trzech spadkobierców i stworzenie realnej możliwość ich sprzedaży. Podkreślić należy, że przez cały okres posiadania nieruchomości Wnioskodawca nie poczynił na niej żadnej inwestycji, ulepszenia, modernizacji, która mogłaby je uatrakcyjnić, jak wymieniono w ww. orzeczeniu NSA (FSK 1085/16).

### Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W przedmiotowej sprawie brak jest różnic między „normalnym wykorzystywaniem” mienia prywatnego. Dodać do powyższego można, że w zasadzie jak u każdego podatnika sprzedającego mienie prywatne dowodem na to, że Wnioskodawca wykonuje czynności prywatnie, a nie jak profesjonalny podmiot są tylko i wyłącznie wnioskowania a contrario w odniesieniu jakich to czynności on nie wykonuje, które wykonują podmioty profesjonalne. We wniosku podano liczne orzecznictwo Sądów z tezami które wyjaśniają jak profesjonalne podmioty prowadzą działalność (w tym samym przedmiocie) w celu zarobkowym, ciągłym i zorganizowanym. Skoro zatem te okoliczności, zdarzenia, zamiar nie występują u Wnioskodawcy to stwierdzić należy, że nie wykonuje on sprzedaży działek w celu zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym.

### Wnioskodawca nie ma zamiaru ze sprzedaży działek lub z czynności zakupu i sprzedaży działek/nieruchomości uczynić sobie stałe źródło dochodu. Na tę chwilę nie sprzedał żadnej z przedmiotowych działek. Poza podziałem Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał działek ani nie poczynił na nich żadnych inwestycji. Działki nie zostały ani ogrodzone ani też uzbrojone. Wystąpienie o wstępny podział nieruchomości poczyniony został w celu możliwości realizacji sprzedaży nieruchomości.

### Zatem zgodnie z powyższym uznać należy, że Wnioskodawca nie podejmował i nie ma też zamiaru podejmować żadnych aktywnych działań zmierzających do przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży (np. uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, ogrodzenie działek, działania marketingowe, itp.).

### Zdaniem Wnioskującego jego działania, poczynając od momentu nabycia nieruchomości (kilkadziesiąt lat temu), do momentu ich przyszłej sprzedaży nie spełniają znamion zorganizowanej działalności. Zauważyć należy, że jedyne działania, jakie podjął Wnioskodawca to podział działki. Obiektywnie zauważyć należy również, że bez ww. działania, które już nastąpiło, sprzedaż mienia prywatnego byłaby znacznie utrudniona lub może wręcz niemożliwa. Przyznać bowiem należy, że znalezienie kupca tak dużej działki, tj. ponad 3,5 ha, jest o wiele trudniejsze od znalezienia nabywców na tańsze grunty, na które stać znacznie więcej ludzi – jest to fakt powszechnie znany. W przeszłości Wnioskodawca nigdy nie zakupił żadnej działki (zarówno budowlanej, jak i niebudowlanej). Nie ma także zamiaru w przyszłości nabywać żadnych działek lub nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży. Jeżeli chodzi o podejmowanie transakcji typu zakupu i sprzedaży innych działek/nieruchomości to z całą stanowczością można stwierdzić, że Wnioskodawca nie zamierza nabywać żadnych nieruchomości.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

### Wnioskodawca z uwagi na trudności w dalszym prowadzeniu na przedmiotowych działkach produkcji rolnej zamierza w większości je sprzedać, jednakże część z nich planuje przeznaczyć na własne cele, tj. wybudowanie dla siebie i swojej rodziny w przyszłości domu mieszkalnego.

### Działki wskazane we wniosku wykorzystywane były i nadal są na cele działalności rolniczej. Wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

### Działki objęte zakresem wniosku wykorzystywane były wyłącznie do działalności rolniczej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

### Z uwagi na słabą jakość gruntów rolnych i niską jakość plonów, produkty rolne uzyskiwane z tych działek wykorzystywane były na własne cele gospodarstwa, w szczególności przeznaczane były na pasze dla kur, kaczek i trzody chlewnej.

### Wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek wskazanych w wezwaniu wynikało z faktu, iż jak Wnioskodawca wskazał wyżej, planuje na jednej z tych działek w przyszłości wybudowanie dla siebie i swojej rodziny domu mieszkalnego.

### Wnioskodawca nie zamierza z potencjalnymi nabywcami zawierać jakichkolwiek umów przedwstępnych, tym samym nie zamierza udzielać jakichkolwiek pełnomocnictw dla potencjalnych kupujących.

### Wnioskodawca nie udzielał i nie zamierza udzielać żadnych pełnomocnictw osobie/innemu podmiotowi (np. potencjalnemu nabywcy działki) do działania w swoim imieniu w związku z planowaną transakcją sprzedaży działek.

### Pytanie

Czy w związku z planowaną sprzedażą działek rolnych Wnioskodawca będzie występować w ramach tej sprzedaży w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych we wniosku, sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) z uwagi na fakt, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż będzie związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie będzie działać w ramach tej sprzedaży w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT - Wnioskodawca dokona sprzedaży jako osoba prywatna. Tego rodzaju sprzedaż nie może sama z siebie być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej

1\. Zakres przedmiotowy opodatkowania w przypadku sprzedaży gruntu niezabudowanego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \[\`(...)\`\].

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Tym samym, w świetle cytowanych przepisów, przeniesienie prawa własności gruntu w ramach transakcji sprzedaży stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 Ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 ust. 33 Ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

2\. Aspekt podmiotowy

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami, w świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony w Ustawie o VAT wskazuje więc, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” takich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. O wykonywaniu działalności gospodarczej świadczy wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

3\. Wykładnia obowiązujących przepisów

Określony w Ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie doszło do opodatkowania danej czynności, konieczne jest, aby czynność ta mieściła się w zakresie czynności opodatkowanych i była wykonywana przez podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Zatem zakres opodatkowania VAT jest wyznaczany przez dwa czynniki:

*   przedmiotowy - opodatkowaniu VAT podlegają tylko czynności wskazane w Ustawie o VAT - m.in. dostawa towarów oraz świadczenie usług; oraz
*   podmiotowy - czynności te muszą być dokonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Pojęcie podatnika na gruncie VAT odgrywa więc, obok czynności podlegających opodatkowaniu, podstawową rolę w wyznaczeniu zakresu opodatkowania.

Podatnik został zdefiniowany przez pryzmat prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei definicja tej działalności ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i podejmując aktywności w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zatem uznać, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem, z definicji podatników podatku od towarów i usług należy wykluczyć podmioty, które dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Również dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Przejawem natomiast takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być m.in. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Wobec powyższego istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę, co skutkowałoby koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością (ciągłością), powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Kwestia opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami była przedmiotem rozważań orzecznictwa i doktryny prawa podatkowego. Analiza praktyki organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych pozwala w konkretnym przypadku na przeprowadzenie swoistego „testu” tego, czy dana osoba fizyczna sprzedając grunt działa jako podatnik VAT, czy też dysponuje majątkiem prywatnym w ramach wykonywania przysługującego jej prawa własności. W tym zakresie należy przede wszystkim odnieść się do istotnych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”, „Trybunał”) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w których TSUE zakreślił istotne ramy interpretacyjne dla oceny, kiedy sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną należy kwalifikować jako dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. TSUE wskazał w szczególności, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu przez podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Trybunał podkreślił, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem TSUE - nie przesądza o tym okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki.

Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym sprzedającego. Inaczej jest, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT - wówczas należy uznać taką osobę za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że pojęcie „majątku prywatnego” nie zostało zdefiniowane w Ustawie o VAT, ale wynika z wykładni art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

Zasadne przy tym jest odwołanie się do treści jednego z orzeczeń TSUE (w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał podkreślił, że majątek prywatny, to aktywa które nie są przeznaczone ani wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. W konsekwencji, uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Polskie sądy wydały szereg orzeczeń, w których (opierając się na ocenie TSUE) podjęto próbę określenia mniej lub bardziej szczegółowych kryteriów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od zwykłego wykonywania prawa własności. Szeroko w tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), w którym stwierdził, że: „Wykonanie danej czynności jednorazowo (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę), jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne bowiem jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 z art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą ogólną jest, że działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz do spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów bowiem może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.”

Wnioskodawca nie podejmował i nie podejmuje takich czynności.

W innym wyroku skład orzekający wskazał, że charakterystyczną cechą handlowca jest nabywanie nowych towarów w miejsce tych które sprzeda. Tylko pod tym warunkiem sprzedaż może przekształcić się w działalność handlową i stanowić źródło utrzymania w dłuższej perspektywie pozwalającej przyjąć, że działalność handlowa jest wykonywana w sposób stały i systematyczny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 174/18). Dodatkowo, sądy zauważają, że od zawodowego handlowca nieruchomościami należałby oczekiwać, np. profesjonalnie przygotowanej strony internetowej prezentującej oferowane do sprzedaży nieruchomości, a nie zlecanie sprzedaży pośrednikowi lub poszukiwanie nabywców przez „pocztę pantoflową".

W świetle powyższego, przy ocenie charakteru działalności osoby sprzedającej nieruchomość należy uwzględniać całokształt czynności podejmowanych na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, itd.). Przy czym, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1986/16).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca stałe źródło dochodu uzyskuje z emerytury rolniczej - wyrok z 4 września 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego znak: II FSK 1557/13, teza: „Podatek dochodowy zapłaci tylko ten, kto ze zbywania nieruchomości uczyni sobie stałe źródło zarobkowania.” Podkreślić należy, że zdaniem Wnioskodawcy pozarolnicza działalność gospodarcza cechuje się również profesjonalnym charakterem i w odróżnieniu do prywatnego zarządzania mieniem posiada szereg czynności, umiejętności, doświadczenia oraz wiedzy tematycznej z zakresu przedmiotu działalności, które umożliwiają faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie za wzór wytycznych, jakimi należałoby rozpatrywać czy sprzedaż działek następuje w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2017 r. znak FSK 1085/16, w którym to w tezie podano przykłady działań nacechowane profesjonalizmem podatnika w obrocie nieruchomościami i jest to: „Stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje na to, iż angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy: dokonanie przez skarżącego scaleń i podziału działek, wytyczenie dróg dojazdowych, skorzystanie z profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami w celu pozyskania klientów, podjęcie działań marketingowych w postaci zamieszczenia na działce banera, rozpowszechnianie informacji o sprzedaży w Internecie oraz ustne informowanie osób trzecich, wnioskowanie o warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, o warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych, liczba dokonanych transakcji sprzedaży działek, osiągnięty zysk na sprzedaży i znaczny stopień zaangażowania środków skarżącego.” Tu Sąd przetoczył szereg profesjonalnych, zaplanowanych i zorganizowanych działań podatnika z których to można wnioskować, że działał na rynku jak profesjonalny handlowiec wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym dodać należy, że ważny jest ogół tych czynności, a nie zaistnienie wybiórczo pojedynczej lub kilku z nich. Jedynie działania, jakie faktycznie wykonał Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie to wystąpienie o podział działek po to, aby sprzedaż mogła stać się realna.

Podkreślić należy, że przez cały okres posiadania nieruchomości Wnioskodawca nie poczynił na niej żadnej inwestycji, ulepszenia, modernizacji, która mogłaby je uatrakcyjnić, jak wymieniono w ww. orzeczeniu NSA (FSK 1085/16). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W przedmiotowej sprawie brak jest różnic między „normalnym wykorzystywaniem” mienia prywatnego. Wiele bowiem osób dziedziczy lub dostaje darowizną od rodziców/dziadków mieszkania i nie zawsze zamieszkuje w nich od chwili ich nabycia. Wówczas często postanawia wynająć takie prywatne mieszkanie do czasu podjęcia decyzji co do jego dalszego losu: zamieszkania lub sprzedaży. Jest to zwyczajny tok wydarzeń, który odciąża obdarowanego dodatkowymi kosztami związanymi z nabyciem majątku, na które często nie ma się odpowiednich środków finansowych. O ile taki najem lub dzierżawa dotyczy jednej nieruchomości to taki najem/dzierżawa nie budzi wątpliwości organu skarbowego i uznawany jest za działania o charakterze prywatnym. Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego ulepszenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej itp.). Ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W przedmiotowej sprawie brak jest istotnych oraz zorganizowanych i ciągłych czynności, które mogłyby przesądzać o profesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca ograniczył się w zasadzie wyłącznie do podziału działek. Trudno tu zatem doszukać się większego angażowania się w spieniężenie nieruchomości.

W ocenie podatnika, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyrok NSA z 12 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2134/16) oraz inwestowaniu tak osiągniętych środków ponownie w zakup nieruchomości lub rzeczy/usług ściśle z tym związanych. To właśnie ogół tych czynności świadczy o zorganizowanym i profesjonalnym charakterze, co implikuje konieczność rozliczania tych dochodów jak z działalności gospodarczej. Zatem do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 października 2017 r., II FSK 2407/15 (oraz we wskazanym tam orzecznictwie), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny, ciężko oddzielić granicę, kiedy mamy do czynienia z wykonywaniem prawa własności, a kiedy działania przybierają formę prowadzonej działalności gospodarczej. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Pamiętać jednak należy, że wszelkie niejasności, luki prawne oraz wątpliwości w interpretacji przepisów prawa rozstrzygać należy zawsze na korzyść podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy jego działania, poczynając od momentu nabycia nieruchomości, do momentu ich przyszłej sprzedaży nie spełniają znamion zorganizowanej działalności. Zauważyć należy, że jedyne działania, jakie podjął Wnioskodawca to wyłącznie podział działki i uzyskanie warunków zabudowy. Nie ma zatem tu mowy o zorganizowanym, profesjonalnym i ciągłym prowadzeniu działalności gospodarczej. Wszak w dzisiejszych czasach trudno uznać za profesjonalne prowadzenie działalności gospodarczej podział (który jest jednorazową czynnością) jednej działki rolnej. Na poparcie swoich twierdzeń poniżej liczna linia orzecznictwa:

*   wyrok z 17 kwietnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, znak I SA/Gd 170/19, teza: „Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika, co do sposobu ich wykorzystania.”
*   wyrok z 5 marca 2019 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 829/17, teza: „Brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem normalnych – w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.”
*   wyrok z 30 października 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, znak I SA/Bk 486/19, teza: „Brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem normalnych – w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Tu trzeba napisać, że zamiar podatnika nie jest profesjonalny a prywatny. Wnioskujący zamierza sfinansować z pozyskanych pieniędzy potrzeby rodzinne - wykształcenie dzieci, remont mieszkania.”

Także i w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma zamiar przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki na cele ściśle osobiste.

*   wyrok z 12 października 2017 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 2407/15, teza: „1. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). 2. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.”
*   wyrok z 17 października 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, znak I SA/Ke 253/19, teza: „Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.”
*   wyrok z 18 kwietnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, znak I SA/Łd 805/18, teza: „Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich przygotowaniu do sprzedaży, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.”

Podkreślić także należy, że liczba przeprowadzonych transakcji sprzedaży nie ma tu istotnego znaczenia, gdyż podział działek dokonany został w oparciu o plan zagospodarowania przestrzennego (powstałym bez udziału i inicjatywy wnioskującej) kierując się przy tym jedynie prawdopodobieństwem/możliwością realnego spieniężenia majątku prywatnego.

Działki podzielono tak aby można było je z łatwością sprzedać, co mieści się w zwyczajnym gospodarowaniu mieniem prywatnym. Na poparcie poniżej orzeczenia:

*   wyrok z 18 kwietnia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, znak I SA/Sz 917/12, teza: „Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.”
*   wyrok z 15 stycznia 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 70/13, teza: „ Sam podział nieruchomości i sprzedaż wydzielonych, wskutek tego działek gruntu nie przesądza o rozpoznaniu przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej.”
*   wyrok z 17 września 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, znak I SA/Bd 194/19, teza: „Dla kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży oraz dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, także przedział czasu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie jest wystarczająca dla uznania, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą, bowiem całość wymienionych elementów nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się również w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności. Jeżeli w rezultacie sprzedaży podzielonych działek kwota uzyskana ze sprzedaży będzie większa od sprzedaży niepodzielonej działki to jest to efekt jak najbardziej pozytywny dla Wnioskodawcy, z którym się godzi, ponieważ nie oznacza, że sprzedający nie może zbyć przedmiotu sprzedaży z chęcią uzyskania jak największej ceny, gdyż również w obrocie „prywatnym” dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Nie jest to więc kryterium przesądzające, czy choćby wskazujące na prowadzenie działalności.”
*   wyrok z 4 kwietnia 2019 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 1100/17, teza: „1. Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. 2. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.”
*   wyrok z 19 sierpnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, znak: I SA/GI 1240/17, teza: „Nie ilość dokonanych czynności prawnych ma znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości - istotna jest ich powtarzalność, systematyczność.”

W niniejszej sprawie powtarzalność i systematyczność jest poza kontrolą podatnika i nie wynika z jego zaplanowanych działań oraz zamiaru ciągłego osiągania dochodu. Wnioskodawca nabył nieruchomość jednorazowo i najchętniej sprzedałaby ją również jednorazowo, gdyby tak nabywcy kupili majątek prywatny. Niestety nie ma możliwości dokonania sprzedaży nieruchomości osobom niebędącym rolnikami o powierzchni pow. 1 ha. Wnioskodawca nie planuje i nie wyszukuje, a następnie nie kupuje (z zamiarem odsprzedaży) w sposób ciągły nieruchomości oraz ich potem nie sprzedaje – tak jak ma to miejsce przy typowej działalności handlowej. Brak jest tu takiej kolejności zdarzeń. Należy podkreślić, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyrok NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika – z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, niezaplanowany, a nie stały. Cecha stałości nie wynika z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności.

Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca sprzedaje swój prywatny majątek nie wykonując przy tym pozarolniczej działalności gospodarczej w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych działek. W konsekwencji, czynność zbycia (sprzedaży) każdej z działek, które powstały w wyniku podziału na rzecz innego Nabywcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu takiej sprzedaży.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy,

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów nieruchomości gruntowe (działki) spełniają definicję towarów określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntu istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych działek, podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Przyjęcie zatem, że sprzedając nieruchomość dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że (…) r. nabył Pan spadek po L. R., w skład którego wchodził udział w jednej drugiej części w gospodarstwie rolnym położonym w (\`(...)\`) o pow. (\`(...)\`) ha (…). Następnie aktem notarialnym z (…) r., otrzymał Pan darowiznę od M. R. – na Pana majątek odrębny – cały jej udział wynoszący 3/4 części w prawie własności działek, położonych w (\`(...)\`) gminie (\`(...)\`) :

a) Nr 1, 2 i 3 o łącznym obszarze (\`(...)\`) ha objętych KW nr 4,

b) Nr 5, 6, 7, 8 i 9 o łącznym obszarze (\`(...)\`) ha objętych KW nr 10.

Wszelkie nieruchomości będące Pana własnością wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i wykorzystywane są wyłącznie do produkcji rolnej – uprawa zbóż. Nieruchomości te stanowią grunty orne klasy RIVa i RV - gleby mało żyzne, słabo urodzajne i zawodne. Nieruchomość wykorzystywana była przez kilkadziesiąt lat w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, które stanowiło główne źródło dochodu rodziny. Obecnie jest Pan na emeryturze i pod stałą opieką lekarską. Wniósł Pan o podział działki nr 7. Decyzją z (…) r. Wójta Gminy (\`(...)\`) , podział został zatwierdzony. Nieruchomość nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze. Wskazuje Pan, że poza podziałem działek i uzyskaniem warunków zabudowy w żaden sposób nie wykorzystywał ich Pan do działalności gospodarczej, nie uzyskiwał z nich pożytków ani nie poczynił na nich żadnych inwestycji, działki nie zostały ogrodzone nie wykonano żadnego uzbrojenia w media. Na przedmiotowych działkach brak jest instalacji wodno- kanalizacyjnej, energii elektrycznej, gazu i innych mediów.

Z uwagi na trudności w dalszym prowadzeniu na przedmiotowych działkach produkcji rolnej zamierza Pan w większości sprzedać, jednakże część z nich planuje Pan przeznaczyć na własne cele, tj. wybudowanie dla siebie i swojej rodziny w przyszłości domu mieszkalnego. Działki wskazane we wniosku wchodzą w skład gospodarstwa rolnego oraz wykorzystywane były i nadal są przez Pana na cele działalności rolniczej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego nie jest Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Z uwagi na słabą jakość gruntów rolnych i niską jakość plonów, produkty rolne uzyskiwane z tych działek wykorzystywane były na własne cele gospodarstwa, w szczególności przeznaczane były na pasze dla kur, kaczek i trzody chlewnej. Wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek wynikało z faktu, iż planuje Pan na jednej z tych działek w przyszłości wybudowanie dla siebie i swojej rodziny domu mieszkalnego. Poza podziałem, w żaden sposób nie wykorzystywał Pan działek ani nie poczynił na nich żadnych inwestycji. Wystąpienie o wstępny podział nieruchomości poczyniony został w celu możliwości realizacji sprzedaży nieruchomości.

Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie dokonał Pan sprzedaży żadnej z ww. działek. Nabywców na przyszłe działki zamierza Pan pozyskać poprzez umieszczenie na terenie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży tablicy informacyjnej z numerem telefonu i informacją „Działki na sprzedaż”. Nie planuje Pan również prowadzić jakichkolwiek działań marketingowych w zakresie przedmiotowych sprzedaży oraz nie planuje współpracy z profesjonalnymi biurami obrotu nieruchomości.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości, będzie Pan uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a transakcja sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia Pana wątpliwości należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjął Pan w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży i ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży, będzie spełniał Pan przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, zgodnie z którym:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sytuacji nie wystąpią okoliczności wskazujące, że planowaną przez Pana sprzedaż nieruchomości, należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która skutkuje uznaniem Pana za podatnika podatku od towarów i usług.

Znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma analiza całokształtu działań jakie podjął Pan w odniesieniu do planowanej sprzedaży nieruchomości przez cały okres ich posiadania.

Mając na uwadze podjęte przez Pana działania nie można uznać, że stanowią one ciąg zdarzeń przesądzających o uznaniu planowanej sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Pana, w zakresie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się zatem do sprzedaży ww. nieruchomości stwierdzić należy, że podjęte przez Pana czynności nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i nie stanowią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak wynika z opisu sprawy nie dokonywał i nie dokonuje Pan czynności typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców. Brak jest przesłanek zawodowego, tj. stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności, co przesądzałoby o tym, że zbycie przez Pana opisanych nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji planowane zbycie opisanych we wniosku działek nie skutkuje uznaniem Pana za podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pana stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).