Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.235.2017.2.SŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz w zakresie zwolnienia od podatku zbycia lokalu użytkowego a także w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym.
Słowa kluczowe: budowa; budynek; dostawa; działki; grunty; nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 7 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku zbycia lokalu użytkowego – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych; zwolnienia od podatku zbycia lokalu użytkowego oraz opodatkowania zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 września 2017 r. o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

1) Instytut zamierza sprzedać nieruchomość gruntową jako przedmiot prawa wieczystego użytkowania. Działka gruntu w ewidencji gruntów sklasyfikowana została jako grunty orne, tereny rolne zabudowane oraz nieużytki. Grunty przedmiotowej działki w większej części były użytkowane rolniczo, na których prowadzona była uprawa roślin zielarskich. W sąsiedztwie działki zlokalizowana jest w przeważającej części zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Działka posiada dostęp do pełnego uzbrojenia w sieci infrastruktury technicznej. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka oznaczona jest symbolami MN, ZP, US, KDW, Kxx, KDD i przeznaczona w przeważającej części pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i częściowo pod teren sportowo-rekreacyjny, częściowo pod tereny zieleni urządzonej, częściowo pod tereny dróg publicznych klasy dojazdowej, częściowo pod tereny dróg wewnętrznych, częściowo pod tereny ciągów pieszo-rowerowych.

2) Instytut zamierza sprzedać lokal użytkowy (laboratorium Instytutu) w budynku mieszkalnym wielolokalowym wraz z udziałem wynoszącym 833/10000 części w częściach wspólnych budynku i prawie użytkowania wieczystego działki. Działka gruntu zabudowana jest dwoma budynkami mieszkalnymi wielolokalowymi, wybudowanymi w latach 70-tych. Są to budynki trzykondygnacyjne, podpiwniczone bez poddaszy użytkowych. Przedmiotowy lokal zlokalizowany jest na parterze budynku posiada oddzielne wejście z zewnątrz budynku a także z klatki schodowej. Z lokalem użytkowym związany jest udział wynoszący 833/10000 części we wspólnych częściach budynku i prawie użytkowania wieczystego. Ww. nieruchomość była od 1998 r. do 2013 r. wydzierżawiona.

3) Instytut zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym w zabudowie wolnostojącej w trakcie budowy wraz z prawem użytkowania wieczystego. Przedmiotowa działka gruntu nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego obszar przedmiotowej działki gruntu oznaczony jest na rysunku studium symbolem RM jako tereny rolno-osadnicze. Budynek mieszkalny dwuklatkowy, dwukondygnacyjny, całkowicie podpiwniczony ze stropodachem dwuspadowym płaskim, pokryty papą. Budynek zawiera po 5 lokali mieszkalnych w poziomie parteru i piętra. Budynek w trakcie budowy, stan zaawansowania robót wynosi 35,74%. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 526,20 m2.

Ponadto, w piśmie z dnia 6 września 2017 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu do uzupełnienia wniosku, Zainteresowany wyjaśnił, że:

1.  Instytut jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Przedmiotem działalności Instytutu jest między innymi:
    *   prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w obszarze roślin włóknistych, oleistych, energetycznych, zielarskich i włókien pochodzenia zwierzęcego;
    *   przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
    *   wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych;
    *   organizowanie naukowych konferencji w celu dokonywania wymiany wyników doświadczeń oraz informacji naukowo-technicznej;
    *   upowszechnianie i promocja wyników badan naukowych i prac rozwojowych uzyskanych w Instytucie;
    *   wykonywanie ekspertyz, konsultacji i doradztwa branżowego;
    *   prowadzenie współpracy krajowej i międzynarodowej z jednostkami naukowymi,
    *   podmiotami gospodarczymi oraz innymi instytucjami;
    *   prowadzenie działalności wydawniczej, ochrony własności patentowej oraz informacji naukowo-technicznej i ekonomicznej;
    *   prowadzenie działalności gospodarczej i usługowej dotyczącej produkcji oraz przetwórstwa surowców rolniczych;
    *   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
3.  Nieruchomość gruntowa była częściowo dzierżawiona na cele rolnicze.
4.  Nieruchomość gruntowa była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.
5.  Nieruchomość gruntowa została nabyta w latach 50-tych jeszcze przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług.
6.  Opisany we wniosku budynek mieszkalny jest w trakcie budowy. Stan zaawansowania robót wynosi 35,74%. Budynek ten nie generował przychodów. Natomiast lokal użytkowy w Witaszycach był wynajmowany i w związku z tym służył działalności opodatkowanej podatkiem VAT.
7.  Instytut wybudował lokal użytkowy w latach 70-tych, a budowa budynku mieszkalnego była rozpoczęta w latach 80-tych jeszcze przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług.
8.  Lokal użytkowy w budynku mieszkalnym wielorodzinnym jest od 1 stycznia 2017 r. do chwili obecnej wynajmowany. Najem tego lokalu jest opodatkowany podatkiem VAT w wysokości 23%.
9.  Zdaniem Instytutu budynek mieszkalny wielorodzinny w zabudowie wolnostojącej jest sklasyfikowany w PKOB w dziale 11, grupa 1122 − Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.
10.  Instytut do czasu planowanej dostawy nie poniósł i nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie lokalu użytkowego i budynku mieszkalnego wielorodzinnego będących przedmiotem planowanego zbycia.
11.  12\. 13. Instytut nie dokonał ulepszenia lokalu użytkowego i budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie prawa wieczystego użytkowania będzie opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%?
2.  Czy zbycie lokalu użytkowego będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT?
3.  Czy zbycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym będzie opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1) Zbycie praw użytkowania wieczystego jest uważane za dostawę towarów – art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust 1 pkt 6 ustawy o VAT. Dostawy gruntów niezabudowanych w tym gruntów niezabudowanych będących przedmiotem prawa wieczystego użytkowania mogą być opodatkowane stawką 23% lub zwolnione od podatku. Zwolnienie od podatku wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który stanowi, że zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pojęcie terenów budowlanych na użytek VAT defniuje art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zatem zwolnienie od podatku obejmuje tereny niezabudowane inne niż budowlane jeżeli z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka będąca przedmiotem dostawy oznaczona jest symbolami MN, ZP, US, KDWKxx, KDD przeznaczona w przeważającej części pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i częściowo pod teren sportowo-rekreacyjny, częściowo pod tereny zieleni urządzonej, częściowo pod tereny dróg publicznych klasy dojazdowej, częściowo pod tereny dróg wewnętrznych częściowo pod tereny ciągów pieszo-rowerowych. Dostawy terenów przeznaczonych pod zabudowę nie korzystają ze zwolnienia od podatku w konsekwencji są opodatkowane VAT według stawki 23%, jeżeli z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka jest przeznaczona pod zabudowę. W związku z tym sprzedaż przez Instytut prawa wieczystego użytkowania będzie opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

2) Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku dostawę budynku, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. Zgodnie z definicją zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Do pierwszego zasiedlenia dochodzi przy pierwszej sprzedaży nieruchomości lub w momencie oddania jej do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu czy dzierżawy. Sprzedaż lokalu użytkowego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, ponieważ do pierwszego zasiedlenia doszło w roku 1998 i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

3) Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku VAT stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się do dostawy budowy remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkalnego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych. Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Skoro przedmiotem dostawy będzie budynek mieszkalny, który w myśl przepisów Prawa budowlanego został sklasyfikowany w PKOB w dziale 11, grupa 1122 – „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach” to zgodnie z art. 41 ust. 12 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dostawa tego budynku będzie korzystała z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Bowiem w analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będzie budynek w trakcie budowy zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy w związku z art. 2 pkt 12 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej;
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku zbycia lokalu użytkowego;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.), zwaną dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z ust. 1 pkt 7 tego artykułu wynika, że przez dostawę towarów rozumie się zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, natomiast w wyniku ustanowienia spółdzielczego prawa własności dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad nieruchomością na rzecz nabywcy tego prawa co sprawia, co pozwala im rozporządzać nimi jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu, nieruchomości i czerpania z nich pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu czy nieruchomości, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu czy nieruchomości przez właściciela.

W świetle powyższego zarówno zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz lokalu użytkowego traktować należy jak dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia

2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy zaznaczyć, że aby stwierdzić czy dostawa nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość jest gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu gruntu stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie gruntów niezabudowanych wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Instytut zamierza sprzedać nieruchomość gruntową jako przedmiot prawa wieczystego użytkowania. Działka gruntu w ewidencji gruntów sklasyfikowana została jako grunty orne, tereny rolne zabudowane oraz nieużytki. Grunty przedmiotowej działki w większej części były użytkowane rolniczo, na których prowadzona była uprawa roślin zielarskich. W sąsiedztwie działki zlokalizowana jest w przeważającej części zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Działka posiada dostęp do pełnego uzbrojenia w sieci infrastruktury technicznej. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka oznaczona jest symbolami MN, ZP, US, KDW, Kxx, KDD i przeznaczona w przeważającej części pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i częściowo pod teren sportowo-rekreacyjny, częściowo pod tereny zieleni urządzonej, częściowo pod tereny dróg publicznych klasy dojazdowej, częściowo pod tereny dróg wewnętrznych, częściowo pod tereny ciągów pieszo-rowerowych.

W pierwszej kolejności wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość gruntową jako przedmiot prawa wieczystego użytkowania. Grunt posiada dostęp do pełnego uzbrojenia w sieci infrastruktury technicznej. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka oznaczona jest symbolami MN, ZP, US, KDW, Kxx, KDD i przeznaczona w przeważającej części pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i częściowo pod teren sportowo-rekreacyjny, częściowo pod tereny zieleni urządzonej, częściowo pod tereny dróg publicznych klasy dojazdowej, częściowo pod tereny dróg wewnętrznych, częściowo pod tereny ciągów pieszo-rowerowych. Nieruchomość gruntowa była częściowo dzierżawiona na cele rolnicze i była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, z którego wynika, że nieruchomość gruntowa stanowi teren budowlany − zgodnie z jej przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego − stwierdzić należy, że sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, nieruchomość gruntowa była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Natomiast w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej nie wystąpił podatek od towarów i usług (nabycie w okresie, kiedy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług). Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości gruntowej lub, że takie prawo mu nie przysługiwało. W konsekwencji, nie można uznać, ze skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było to Wnioskodawcy, nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Zatem sprzedaż nieruchomości gruntowej nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, zbycie prawa wieczystego użytkowania będzie opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Następna kwestia co do której Wnioskodawca postawił pytanie dotyczy zwolnienia od podatku zbycia lokalu użytkowego.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami spełniających określone w tych przepisach warunki. Zwolnienie od podatku przy sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać lokal użytkowy (laboratorium Instytutu) w budynku mieszkalnym wielolokalowym wraz z udziałem wynoszącym 833/10000 części w częściach wspólnych budynku i prawie użytkowania wieczystego działki. Działka gruntu zabudowana jest dwoma budynkami mieszkalnymi wielolokalowymi, wybudowanymi w latach 70-tych. Są to budynki trzykondygnacyjne, podpiwniczone bez poddaszy użytkowych. Przedmiotowy lokal zlokalizowany jest na parterze budynku, posiada oddzielne wejście z zewnątrz budynku a także z klatki schodowej. Z lokalem użytkowym związany jest udział wynoszący 833/10000 części we wspólnych częściach budynku i prawie użytkowania wieczystego. Ww. nieruchomość była od 20 sierpnia 1998 r. do 27 listopada 2013 r. wydzierżawiona. Lokal użytkowy był wynajmowany i w związku z tym służył działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Instytut wybudował lokal użytkowy w latach 70-tych. Lokal użytkowy w budynku mieszkalnym wielorodzinnym jest od 1 stycznia 2017 r. do chwili obecnej wynajmowany. Najem tego lokalu jest opodatkowany podatkiem VAT w wysokości 23%. Instytut do czasu planowanej dostawy nie poniósł i nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie lokalu użytkowego. Instytut nie dokonał ulepszenia lokalu użytkowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej kwestii dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy zbyciu lokalu użytkowego.

W celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem opisanego we wniosku lokalu użytkowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że planowana sprzedaż lokalu użytkowego nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – lokal ten został już zasiedlony, a jego zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w trakcie użytkowania ww. lokalu, nie poczynił wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa ułamkowego prawa wieczystego użytkowania gruntu przypisanego opisanemu lokalowi, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w odniesieniu do sprzedaży lokalu użytkowego, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że zbycie wskazanego lokalu użytkowego wraz z przypisanym mu ułamkowym prawem wieczystego użytkowania gruntu, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, uznano za prawidłowe.

Ostatnia kwestia objęta pytaniem Wnioskodawcy dotyczy, opodatkowania zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym będącym w trakcie budowy.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

W związku z powyższym należy wskazać, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Powtórzyć raz jeszcze należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany. Preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy, dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego nie znajdzie zatem zastosowania w tym przypadku.

Ponadto, zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. III SA/Wa 3006/14 „(\`(...)\`) w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu. Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. Zwolnieniem nie są objęte części potencjalnych budynków. (\`(...)\`) Na działce nr (\`(...)\`), której sprzedaż planuje Skarżąca nie ma ani budynku, ani budowli, a jedynie fundamenty. Dostawa »gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego« nie jest tym samym, co dostawa gruntu zabudowanego (\`(...)\`)”.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Instytut zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym w zabudowie wolnostojącej w trakcie budowy wraz z prawem użytkowania wieczystego.

Przedmiotowa działka gruntu nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego obszar przedmiotowej działki gruntu oznaczony jest na rysunku studium symbolem RM jako tereny rolno-osadnicze. Budynek mieszkalny dwuklatkowy, dwukondygnacyjny, całkowicie podpiwniczony ze stropodachem dwuspadowym płaskim, pokryty papą. Budynek zawiera po 5 lokali mieszkalnych w poziomie parteru i piętra. Budynek w trakcie budowy, stan zaawansowania robót wynosi 35,74%. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 526,20 m2.

Budowa budynku mieszkalnego była rozpoczęta w latach 80-tych jeszcze przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Instytutu budynek mieszkalny wielorodzinny w zabudowie wolnostojącej jest sklasyfikowany w PKOB w dziale 11, grupa 1122 − Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Instytut do czasu planowanej dostawy me poniósł i nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie budynku mieszkalnego wielorodzinnego będącego przedmiotem planowanego zbycia.

Instytut nie dokonał ulepszenia budynku mieszkalnego.

Niedokończona inwestycja budowlana w postaci budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, dwuklatkowego, dwukondygnacyjnego, ze stanem zaawansowania robót wynoszącym 35,74% – nie wypełnia definicji budynku oraz nie nosi cech budowli.

Należy podkreślić, że w przypadku, gdy przedmiotem dostawy będzie nieruchomość w trakcie budowy przy założeniu, że na dzień ich sprzedaży stopień zaawansowania budowy tego budynku pozwoli na uznanie, że stanowi one budynek w rozumieniu ustawy Prawa budowlanego, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy jako dostawa obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług).

Natomiast w rozpatrywanej sprawie stopień zaawansowania prac nie wypełnia realizacji w zakresie, w którym posadowiony byłby na gruncie budynek.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że zbycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym w trakcie budowy nie będzie opodatkowane preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, tylko 23% stawką podatku, tak jak teren niezabudowany będący terenem budowlanym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3, uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.