Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.195.2016.1.WB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; drogi; drogi-pas drogowy; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań. Wniosek uzupełniono w dniu 11 stycznia 2017 r. o adres elektroniczny w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w 2017 r. będzie ponosić wydatki na następujące zadania inwestycyjne, polegające na przebudowie dróg gminnych:

*   „Przebudowa drogi gminnej o nr A”. Celem zadania jest skrócenie o 3 km drogi dojazdowej do sali wiejskiej oraz prawidłowe skomunikowanie obiektu dla miejscowości sąsiadujących z wsią, a nieposiadających własnej bazy rekreacyjnej. Przebudowa nawierzchni wpłynie również na uatrakcyjnienie tras turystycznych miejscowości.
*   „Przebudowa drogi gminnej o nr B”. Celem zadania jest skrócenie o ok. 4 km drogi dojazdowej do sali wiejskiej w oraz poprawa skomunikowania z budynkiem sali wiejskiej szkoły i kościoła w. Realizacja przedsięwzięcia skróci drogę dojazdową do tych obiektów o 8 km.

(dalej łącznie jako: Zadania, Inwestycje).

Na realizację przedmiotowych Zadań Gmina otrzyma dofinansowanie ze środków europejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Faktury dokumentujące wydatki na realizację Zadań będą wystawione na Gminę.

Infrastruktura powstała wskutek realizacji Inwestycji pozostanie własnością Gminy. Majątek wytworzony w ramach Zadań będzie ogólnodostępny i nie będzie generował po stronie Gminy jakichkolwiek przychodów, w szczególności Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat za przejazd drogami, nie będzie dzierżawiła przedmiotowej infrastruktury, etc. Może się jednak zdarzyć, że na podstawie decyzji administracyjnej będzie pobierana opłata za zajęcie pasa drogi publicznej.

Gmina zaznacza, że zarówno realizacja Zadań, jak i udostępnianie majątku powstałego na skutek ich realizacji, zgodnie w szczególności z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), będzie się odbywała w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Zdaniem Gminy, wydatki ponoszone w ramach projektów będą związane z wykonywaniem przez Gminę działalności niepodlegającej ustawie o VAT (będą przejawem działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadań?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadań.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT, Dz. U. z 2016 r., poz. 710), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto należy również wskazać na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Dodatkowo należy również wskazać art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym oraz na własną odpowiedzialność. Do zadań publicznych o charakterze lokalnym, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, wykonywanych przez gminę, należą m.in. zadanie w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z procedurą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy łącznie spełnić dwie pozytywne przesłanki:

*   odliczenie może dokonać tylko czynny podatnik VAT,
*   nabyte towary i usługi powinny być wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo nie mogą zaistnieć przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika VAT z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, w szczególności pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

Odnosząc się do wskazanej powyżej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, brak będzie bezsprzecznego i bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami ponoszonymi na realizację Inwestycji a wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że na gruncie przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Ponadto w tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. 2015 r., poz. 460, dalej: ustawa o drogach publicznych) – zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

*   drogi krajowe;
*   drogi wojewódzkie;
*   drogi powiatowe;
*   drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych – drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, a ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych – organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

*   krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
*   wojewódzkich – zarząd województwa;
*   powiatowych – zarząd powiatu;
*   gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosownie do zapisu art. 20 ustawy o drogach, do zarządcy drogi należy między innymi:

*   opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (pkt 1);
*   opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich (pkt 2);
*   pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);
*   utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4);
*   wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Zdaniem Gminy, czynności związanych z realizacją Inwestycji i udostępnianiem ich efektów nie należy klasyfikować jako podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina podkreśla, że w tym obszarze swojej aktywności, działa ona jako organ władzy publicznej realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa. Mając na uwadze, że powstała w wyniku realizacji Zadań infrastruktura będzie ogólnodostępna i w związku z jej funkcjonowaniem Gmina nie będzie pobierała odpłatności, czynność ta – w opinii Gminy – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W opinii Gminy, na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, że istnieje możliwość pobierania przez Gminę na podstawie decyzji administracyjnej opłaty za zajęcie pasa drogi publicznej.

W konsekwencji warunek związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie zostanie spełniony i tym samym Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowych Inwestycji.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2016 r., o sygn. 1061- IPTPP2.4512.90.2016.2.KW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że „warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ droga powstała w ramach realizacji zadania nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowego projektu”.

Innym przykładem może być również zaprezentowane stanowisko w indywidualnej interpretacji z dnia 16 marca 2016 r., o sygn. IPPP3/4512-175/16-2/ISK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „Wnioskodawca w świetle art. 86 ust. 1 ustawy nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją opisanego we wniosku projektu, jak również Wnioskodawca nie ma prawa do zwrotu podatku o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.

Dodatkowo również w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2016 r., o sygn. ITPP3/4512-93/16/AB, w której Dyrektor Izby w Bydgoszczy wskazał, że „Warunki skorzystania z prawa nie zostaną spełnione, ponieważ Gmina nie będzie wykorzystywała efektów inwestycji do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług potrzebnych do realizacji ww. inwestycji”.

Reasumując, w opinii Gminy, nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w 2017 r. będzie ponosić wydatki na następujące zadania inwestycyjne, polegające na przebudowie dróg gminnych:

*   „Przebudowa drogi gminnej o nr A”. Celem zadania jest skrócenie o 3 km drogi dojazdowej do sali wiejskiej oraz prawidłowe skomunikowanie obiektu dla miejscowości sąsiadujących z wsią, a nieposiadających własnej bazy rekreacyjnej. Przebudowa nawierzchni wpłynie również na uatrakcyjnienie tras turystycznych miejscowości.
*   „Przebudowa drogi gminnej o nr B”. Celem zadania jest skrócenie o ok. 4 km drogi dojazdowej do sali wiejskiej w oraz poprawa skomunikowania z budynkiem sali wiejskiej szkoły i kościoła w . Realizacja przedsięwzięcia skróci drogę dojazdową do tych obiektów o 8 km.

Na realizację przedmiotowych zadań Gmina otrzyma dofinansowanie ze środków europejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Faktury dokumentujące wydatki na realizację zadań będą wystawione na Gminę. Infrastruktura powstała wskutek realizacji inwestycji pozostanie własnością Gminy. Majątek wytworzony w ramach zadań będzie ogólnodostępny i nie będzie generował po stronie Gminy jakichkolwiek przychodów, w szczególności Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat za przejazd drogami, nie będzie dzierżawiła przedmiotowej infrastruktury, etc. Może się jednak zdarzyć, że na podstawie decyzji administracyjnej będzie pobierana opłata za zajęcie pasa drogi publicznej. Gmina zaznacza, że zarówno realizacja Zadań, jak i udostępnianie majątku powstałego na skutek ich realizacji, zgodnie w szczególności z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, będzie się odbywała w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Wydatki ponoszone w ramach projektów będą związane z wykonywaniem przez Gminę działalności niepodlegającej ustawie o VAT (będą przejawem działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, zgodnie art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Co istotne, czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Dodatkowo należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1440, z późn. zm.) organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Jak stanowi ust. 2 art. 19 ww. ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Na podstawie art. 40 ust. 1 ww. ustawy, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w drodze decyzji administracyjnej – zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c.

Przepis art. 40 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że zezwolenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy:

1.  prowadzenia robót w pasie drogowym;
2.  umieszczania w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego;
3.  umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam;
4.  zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Natomiast zgodnie z art. 40 ust. 3 ww. ustawy, za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę.

Art. 40 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że opłatę, o której mowa w ust. 3, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego.

Z powołanych przepisów wynika, że zarówno udzielenie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, jak i naliczenie opłat za jego zajęcie, stanowią czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji publicznej (organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego) w drodze decyzji administracyjnej.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy w kontekście rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując wymienione w opisie sprawy zadania inwestycyjne, polegające na przebudowie dróg gminnych, nie będzie działał w charakterze podatnika VAT mimo, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jak wskazał Zainteresowany, majątek wytworzony w ramach zadań będzie ogólnodostępny i nie będzie generował po stronie Gminy jakichkolwiek przychodów, w szczególności Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat za przejazd drogami, nie będzie dzierżawiła przedmiotowej infrastruktury. Realizacja zadań, jak i udostępnianie majątku powstałego na skutek ich realizacji, będzie się odbywała w ramach realizacji zadań własnych Gminy na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Wydatki ponoszone w ramach przedmiotowych zadań będą związane z wykonywaniem przez Gminę działalności niepodlegającej ustawie o VAT (będą przejawem działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego). Oznacza to, że efekty zrealizowanych zadań nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Również z tytułu pobieranych przez Gminę na podstawie decyzji administracyjnych opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego Wnioskodawcy nie będzie można uznać za podatnika podatku VAT. Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o drogach publicznych, zarówno udzielenie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, jak i naliczenie opłat za jego zajęcie, stanowią czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji publicznej (organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego) w drodze decyzji administracyjnej. Opłaty te nie są dla Zainteresowanego (jako zarządcy) wynagrodzeniem wynikającym z zawartych umów cywilnoprawnych za świadczenie wzajemne. Działania Wnioskodawcy w zakresie pobierania ww. opłat mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznego.

Uwzględniając zatem powołany wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia na podstawie tego przepisu nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisane zadania nie będzie działał w charakterze podatnika VAT a efekty realizacji przedmiotowych zadań nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z realizacją zadań Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.