Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.303.2021.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-29
Teza: Skutki podatkowe częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; wkład-wycofanie wkładu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, świadcząc usługi z zakresu doradztwa strategicznego i zarządzania.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą Y (w treści jako Spółka) – komandytariuszem. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zakładanie stolarki budowlanej (PKD 43.32.Z). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka powstała z przekształcenia spółki XX spółka jawna (w treści jako Spółka przekształcana). Wspólnicy Spółki przekształcanej, wnieśli do Spółki przekształcanej m.in. wkład niepieniężny – po 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości położonej V, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (w treści jako Nieruchomość I), przy czym wartość tego wkładu każdego ze wspólników, wspólnicy określili na kwotę 991.500 zł każdego z nich. Przy wnoszeniu tego wkładu Spółce przekształcanej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku towarów i usług od podatku należnego. Dodatkowo każdy ze wspólników wniósł wkład pieniężny w kwocie po 500.000 zł. Łączne wkłady każdego ze wspólników wyniosły po 1.491.500 zł.

W dniu 27 grudnia 2012 r. Spółka przekształcana została przekształcona w Spółkę.

W dniu 18 sierpnia 1995 r. poprzednik prawny Spółki przekształcanej – wspólnicy spółki cywilnej nabyli odpłatnie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości – działek 1/7, 1/8, 1/9, położonych V wraz z prawem własności budynków na nich posadowionych. Prawo to zostało przekształcone w prawo własności. Obecnie dla nieruchomości prowadzona jest KW (w treści jako Nieruchomość II). W cenie nabycia został ujęty podatek od towarów i usług. Nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od podatku należnego.

Poprzednik prawny Spółki przekształcanej – wspólnicy spółki cywilnej dokonali przekształcenia spółki cywilnej w Spółkę przekształcaną w wyniku uchwały wspólników spółki cywilnej z dnia 26 lutego 2001 r. w sprawie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, celem dostosowania formy prowadzonej działalności do wymogów prawa (art. 1a ustawy wprowadzającej ustawę o k.r.s. oraz art. 26 par. 4 i 626 k.s.h.). Wpisu przekształcenia dokonano w dniu 29 marca 2001 r. Spółka przekształcana jest więc następcą prawnym spółki cywilnej, a Spółka następcą prawnym Spółki przekształcanej. Spółka jest więc następcą prawnym spółki cywilnej.

Na Nieruchomości II od dnia nabycia czynione były nakłady. Pobudowano halę produkcyjną oraz biurowiec, budynek skład magazynowy, zainstalowano klimatyzatory, klimatyzację (grupa 1 środków trwałych), przyłącze gazowe, plac utwardzony, kanalizację zewnętrzną, linię kablową, oświetlenie terenu oraz kanalizację (grupa II środków trwałych), a także kocioł grzewczy (grupa III środków trwałych). Od wartości środków trwałych z grupy I dokonywane są odpisy amortyzacyjne metodą liniową według stawki 2,5%, a od wartości środków trwałych z grupy II dokonywane są odpisy amortyzacyjne metodą liniową według stawki 4%, a w przypadku kanalizacji 4,5%. W przypadku kotła grzewczego ustalono stawkę 7% i jako metodę amortyzacji wybrano liniową. Na dzień 31 grudnia 2020 r. wartość poszczególnych grup środków trwałych po pomniejszeniu tej wartości o odpisy amortyzacyjne przedstawiała się następująco: grupa I środków trwałych – 1.123.730,91 zł, grupa II środków trwałych – 58.028,19 zł, kocioł grzewczy – 27.791,10 zł, grunty – 25.486 zł.

Wartość Nieruchomości II w księgach Spółki na dzień 31 grudnia 2020 r. wynosi 1.229.036,20 zł. Ostatnim nakładem na Nieruchomość II był kocioł grzewczy, który został zakupiony w lipcu 2018 r. Pozostałe nakłady, o których była mowa wyżej, były dokonywane w lutym 2008 r. i wcześniej.

Spółka zamierza przenosić działalność na inne nieruchomości stanowiące własność Spółki, wygaszając ją na Nieruchomości II.

Oprócz Wnioskodawcy wspólnikami Spółki są dwie osoby prawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – komplementariusze odpowiadający za zobowiązania Spółki całym swoim majątkiem.

Wnioskodawca rozważa ograniczenie swojego udziału w Spółce poprzez częściowe zmniejszenie swojego wkładu do Spółki. Wkłady pozostałych wspólników Spółki, to w przypadku spółki 1 Sp. z o.o. kwota 1.000 zł, a w przypadku Sp. z o.o. 2 kwota 1.000 zł. Pozostali wspólnicy na ten moment nie rozważają ograniczenia swojego udziału w Spółce.

Zmniejszenie wkładu Wnioskodawcy w Spółce nastąpiłoby o kwotę odpowiadającą wartości Nieruchomości II w księgach Spółki. Wartość wkładu Wnioskodawcy w Spółce pozostająca po wycofaniu wynosiłaby ok. 191.500 zł.

Częściowe wycofanie wkładu Wnioskodawcy nastąpiłoby nieodpłatnie poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę własności Nieruchomości II, do majątku odrębnego Wnioskodawcy. Przeniesienie nastąpi na podstawie uchwały wspólników Spółki podjętej w formie aktu notarialnego o zmniejszeniu udziału kapitałowego i przekazaniu wskazanego składnika majątku Spółki (Nieruchomości II) na rzecz Wnioskodawcy do jego majątku odrębnego. Zmieniona zostanie także umowa Spółki, a zmiana będzie dotyczyła zmniejszenia wartości wkładu Wnioskodawcy i jego ograniczenia do kwoty ok. 191.500 zł (o kwotę odpowiadającą wartości Nieruchomości II w księgach Spółki). W celu wykonania ww. uchwały zostanie zawarta umowa (w formie aktu notarialnego) o nieodpłatnym przekazaniu Wnioskodawcy prawa własności Nieruchomości II w miejsce zwrotu wkładu Wnioskodawcy, a mianowicie 1/2 udziału w Nieruchomości I oraz środków pieniężnych. W efekcie wyżej opisanych czynności Wnioskodawca nabędzie prawo własności wycofanej Nieruchomości II oraz zostanie zmniejszony jego wkład do Spółki. Umowa przenosząca własność Nieruchomości nie będzie stanowiła umowy darowizny w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm. dalej: „k.c.”), będzie natomiast umową nienazwaną, przenoszącą na Wnioskodawcę prawo własności do Nieruchomości II zamiast dokonania zwrotu rzeczywiście wniesionego wkładu do Spółki w postaci gotówki oraz udziału w Nieruchomości I. Rodzajowo umowa będzie oparta o przepis art. 453 k.c. (datio in solutum). Zamiast zwrotu rzeczywiście wniesionego wkładu do Spółki Wnioskodawcy zostanie zwrócona Nieruchomość II odpowiadająca wartości zamierzonego zwrotu wkładu.

Wskutek wycofania Nieruchomości II nie ulegnie zmianie udział w zyskach i stratach Wnioskodawcy w Spółce, albowiem dalej wartość jego wkładu do Spółki – po wycofaniu części wkładu – będzie przekraczać znacznie wartość wkładów pozostałych wspólników Spółki.

Przekazanie Nieruchomości nastąpi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce za zgodą wszystkich wspólników na podstawie art. 54 § 1 w związku z art. 103 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: „k.s.h.”). Z uwagi na brak odmiennych regulacji w umowie Spółki udział kapitałowy każdego ze wspólników należy ustalać w pierwszej kolejności na podstawie art. 50 k.s.h., tj. przyjąć, że odpowiada on przede wszystkim wartości wniesionego przez wspólnika wkładu (jeżeli wspólnicy dokonywali regularnych pobrań równych udziałowi w zysku).

Wnioskodawca nie przewiduje wystąpienia ze Spółki bądź jej likwidacji – Spółka będzie nadal prowadziła swoją działalność produkcyjną w dotychczasowym składzie osobowym wspólników w oparciu o pozostałe, wykorzystywane do działalności składniki majątkowe.

Spółka w związku z powyższym przekazaniem Nieruchomości II na potrzeby prywatne Wnioskodawcy nie otrzyma żadnych korzyści majątkowych.

Wycofanie Nieruchomości II planowane jest na dzień 15 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca nie zamierza w przyszłości dokonywać zbycia Nieruchomości II.

Wspólnicy Spółki postanowili, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z 28.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 poz. 2123), dalej jako „Ustawa”, znajdą zastosowanie do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r., stosownie do czego Spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. (w treści jako Uchwała Wspólników).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane wycofanie składnika majątku będącego środkiem trwałym – Nieruchomości II ze Spółki i nieodpłatne przekazanie Wnioskodawcy do jego majątku odrębnego w związku z częściowym wycofaniem wkładu do Spółki, jednak w miejsce pierwotnie wniesionego wkładu do Spółki w postaci Nieruchomości I oraz środków pieniężnych, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych („p.d.o.f.”) na gruncie u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy planowane wycofanie składnika majątku – Nieruchomości ze Spółki i jego nieodpłatne przekazanie do majątku wspólników Spółki w związku z wycofaniem przez Wnioskodawcę części wkładu w Spółce nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy – osoby fizycznej podlegającego opodatkowaniu podatkiem p.d.o.f.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 w związku z art. 103 k.s.h. spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek tej spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.). Spółka komandytowa posiada zatem własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

W przedmiotowej sprawie wspólnik Spółki zamierza wycofać z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej składnik majątku – Nieruchomość II stanowiącą środek trwały. Wycofana Nieruchomość II zostanie przekazana nieodpłatnie na potrzeby osobiste Wnioskodawcy do jego majątku odrębnego. W efekcie Wnioskodawca nabędzie prawo własności wycofanej Nieruchomości II. Nieodpłatne przekazanie Nieruchomości nastąpi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce, na podstawie art. 54 § 1 w związku z art. 103 k.s.h., przy czym przekazany nie zostanie rzeczywiście wniesiony wkład do Spółki, ale Nieruchomość II, której wartość księgowa jest niższa od wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki przekształcanej. Z punktu widzenia prawa cywilnego nastąpi spełnienie świadczenia innego niż zwrot części wniesionego wkładu, z tym jednak zastrzeżeniem że wartość tych świadczeń będzie taka sama.

Ustawodawca nie zdefiniował w k.s.h. pojęcia „udziału kapitałowego” w spółce komandytowej. Jak wskazuje się w doktrynie, udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce, w przypadkach przewidzianych ustawą lub umową spółki (zob. S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Komentarz k.s.h., 1.1, 2012 wyd. C.H. Beck). „Udział kapitałowy jest udziałem w kapitale własnym spółki (\`(...)\`), tj. w zmiennym kapitale podstawowym i innych kapitałach pochodzących od wspólników lub z zysku” (zob. Z. Jara, Komentarz k.s.h., wyd. Legalis, 2016 r.).

Zgodnie z art. 50 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu określnej w umowie spółki, o ile umowa nie przewiduje inaczej. Udział ten jest równy wartości wkładu wspólników w momencie zakładania spółki komandytowej, a po rozpoczęciu działalności może ulec zmianie.

Tym samym „udział kapitałowy wspólnika jest wielkością zmienną i ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu w zależności od wniesienia wkładu, uczestnictwa w zysku lub stratach spółki, a także pobrań” (zob. Z. Jara, Kodeks spółek handlowych, wyd. Legalis, 2015 r.). W doktrynie prawa przyjmuje się, że udział kapitałowy to w rzeczywistości udział w kapitale własnym spółki, tj. zmiennym kapitale hipotetyczny udział wspólnika w majątku spółki osobowej wynikający przede wszystkim z wniesionego wkładu, ale także z pozostawionego w spółce zysku (braku pobrań). Udział kapitałowy to istotny parametr służący rozliczeniom wspólników przy wystąpieniu jednego z nich ze spółki komandytowej lub likwidacji spółki.

Ponieważ umowa Spółki nie zawiera odmiennych zasad rozliczania wspólników w przypadku ich wystąpienia ze Spółki oraz likwidacji Spółki, to w przypadku takiej sytuacji Wnioskodawca otrzymałby swój udział kapitałowy obliczony i wypłacony według odpowiednich przepisów k.s.h. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, wartość jego udziału kapitałowego określa się na podstawie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W tej sytuacji wartość udziału nie musi być tożsama z wartością wkładu rzeczywiście wniesionego (zob. A. Kidyba, Komentarz k.s.h. LEX, wyd. 9 z 2013 r.). Udział kapitałowy powinien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu (art. 65 § 3 k.s.h.). Natomiast przy likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, udziały kapitałowe, rozumiane jako wkłady rzeczywiście wniesione do spółki, zwraca się wspólnikom w przypadku braku odmiennych postanowień co do podziału pozostałego po jej likwidacji majątku. Nadwyżkę pozostałą po rozliczeniu udziałów dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zyskach spółki (art. 82 § 2 k.s.h.) (zob. A. Kidyba, Komentarz k.s.h. LEX, wyd. 9 z 2013 r.).

Możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej przewiduje art. 54 § 1 w związku z art. 103 k.s.h. „Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części jej majątku. Do zmniejszenia udziału kapitałowego może dojść również w drodze porozumienia wspólników o ustaleniu jego niższej wartości” (zob. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Komentarz k.s.h., wyd. 4, Warszawa 2015 r.).

Zmniejszenie udziału kapitałowego nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej – nadal pozostaje on wspólnikiem tej spółki.

Na gruncie art. 5a pkt 26 i pkt 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu znajdującym zastosowanie do Spółki do dnia 30 kwietnia 2021 r. włącznie, z uwagi na Uchwałę Wspólników, spółka komandytowa jest spółką niemającą osobowości prawnej, w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka komandytowa jest jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Zasady ogólne rozliczania przychodu w takich spółkach, na gruncie podatku p.d.o.f., zostały ustalone w art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. W myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika podatku p.d.o.f., będącego wspólnikiem takiej spółki określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki. Przy czym, ponieważ sama spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, przychody te powstają na poziomie wspólników niezależnie od tego, czy spółka dokonała podziału i faktycznej wypłaty zysku na rzecz wspólników, czy też nie (tj. są rozpoznawane według zasady memoriałowej, nie kasowej).

W ocenie Wnioskodawcy ewentualny przychód z tytułu opisanego w niniejszym wniosku przekazania mu udziału w prawie własności Nieruchomości wycofanej ze Spółki oraz wszelkie inne wypłaty pieniężne i świadczenia rzeczowe ze Spółki może pojawić się wyłącznie w ramach źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 UPDF. Potwierdzają to orzeczenia sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 lipca 2015 r. (sygn. akt. I SA/GI1122/14) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1756/12). W wyrokach tych sądy podkreśliły, że w ich ocenie skoro przychód powstały w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (czyli przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej, to nie stanowi przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Przywołane orzeczenia należy odnieść do wszelkich wypłat pieniężnych i świadczeń rzeczowych, w tym składników majątku przekazanych wspólnikom z tego samego tytułu.

Nieruchomość II jest składnikiem majątku Spółki, który jest prawnie wydzielony. Wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy Spółką a jej wspólnikami dotyczące rzeczy lub praw są więc odpowiednio zbyciem i nabyciem dla Spółki i jej wspólników. Dlatego dla oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia – nieodpłatnego przeniesienia Nieruchomości II z uwagi na częściowy zwrot wkładu, wymaga przeanalizowania przepisów w kontekście uzyskania przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza – przychodu z tytułu zbycia składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienia dodatkowo kategorie przychodów, które również są przychodami z działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zbycie składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, a które przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, stanowi przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli między pierwszym dniem następnego miesiąca, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Odpłatne zbycie składników majątku oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W opisanym przypadku dojdzie wprawdzie do przeniesienia prawa własności Nieruchomości II ze Spółki (posiadającej odrębny majątek) na Wnioskodawcę, czynności te nie będą miały jednak dla Spółki charakteru odpłatnego. Spółka nie uzyska żadnych korzyści majątkowych w zamian za przeniesienie prawa własności Nieruchomości do majątku prywatnego jej wspólników.

Z treści przytoczonych przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że wycofanie i przekazanie na rzecz wspólników składników majątku stanowiących środki trwałe z majątku spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu dla wspólników. Przychodami z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych w działalności gospodarczej, także tych, które zostały z działalności gospodarczej wycofane. W sytuacji, gdy przekazanie wycofanego składnika majątkowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki na cele prywatne wspólników nastąpi nieodpłatnie, to czynność ta nie będzie stanowiła odpłatnego zbycia środka trwałego. W takim przypadku nie wystąpi przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem u.p.d.o.f. W prawie podatkowym zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż „milczenie” ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych (tu: przekazania wspólnikom wycofanych ze spółki komandytowej składników majątku w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w tej spółce), niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii uzasadniającej ich opodatkowanie (tak wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt: II FSK 1471/12, WSA w Łodzi z 13 lutego 2015 r. sygn. akt: I SA/Łd 1377/14, WSA w Poznaniu z 23 lipca 2014 r. sygn. akt: I SA/Po 235/14). Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatkowych – u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie wycofanych z działalności gospodarczej składników majątkowych przekazanych wspólnikowi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej, to w momencie uzyskania składników majątkowych przez wspólnika czynność winna być neutralna podatkowo (skutki podatkowe tego przekazania powinny być analizowane dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia). Wnioskodawca zwraca również uwagę, że wszelkie przypadki przepływów kapitału między spółką osobową a jej wspólnikiem, których opodatkowanie nie zostało wyraźnie wyłączone na mocy przepisów u.p.d.o.f., podlegają opodatkowaniu na zasadzie memoriałowej wyrażonej w przepisach art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasada memoriałowego rozpoznawania przez wspólnika przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną niezależnie od dokonania faktycznej wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnik rzeczywiście uzyskał realne przysporzenie majątkowe) oznacza, że faktyczne przepływy pieniężne i niepieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo. W przypadku przyjęcia przeciwnego stanowiska mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu – przychody z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z tego względu odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej (por: wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. II FSK 1471/12 i WSA Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt. I SA/Wr 253/16). Odmienne stanowisko jest sprzeczne z praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Wnioskodawca wskazuje m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r. (sygn. akt. I SA/Wr 253/16), wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r. (sygn. akt SA/Łd 1377/14) i z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. I SA/Łd 852/15), zgodnie z którym „skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. (\`(...)\`)”. Podobnie w świetle art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. efekty podatkowe otrzymania składników majątku ze spółki niebędącej osobą prawną należy analizować dopiero w momencie odpłatnego ich zbycia. Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że wycofanie Nieruchomości II ze Spółki i nieodpłatne przekazanie na potrzeby osobiste Wnioskodawcy do majątku prywatnego Wnioskodawcy nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem na gruncie u.p.d.o.f. Wniosku tego nie zmienia, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność, iż Wnioskodawca uzyskuje inny składnik majątku Spółki, aniżeli ten, który był pierwotnie przedmiotem wkładu.

Nieruchomość II Wnioskodawca uzyskuje w oparciu o przepis art. 453 k.c., tj. w zamian za zwrot udziału w Nieruchomości I oraz zwrot części świadczenia pieniężnego.

Powyższe stanowisko co do braku opodatkowania podatkiem u.p.d.o.f. potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach przepisów podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2020 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.499.2020.2.AP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2020 r. nr 3063-ILPB1-3.4511.27.2017.20-S.TW.

Również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla neutralność podatkową zarówno środków pieniężnych, jak i składników majątkowych otrzymanych przez wspólników z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W myśl zaś art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Natomiast stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 866/17, samo w sobie brzmienie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić podstawy do przypisania podatnikowi przychodu z tytułu działalności gospodarczej w związku z otrzymanym przez niego składnikiem majątku wycofanym ze spółki niebędącej osobą prawną na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego.

Planowane wycofanie składnika majątku ze Spółki oraz nieodpłatne przekazanie go wspólnikowi w części odpowiadającej wartości zwróconego wkładu, nie stanowiące wystąpienia ze Spółki, nie spowoduje po stronie wspólnika (Wnioskodawcy) powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka niebędąca osobą prawną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest transparentna podatkowo – nadal z uwagi na Uchwałę Wspólników, z uwagi na co w razie braku przepisów szczególnych, zdarzeń mających miejsce pomiędzy tego rodzaju spółką a jej wspólnikiem nie można postrzegać jako zdarzeń mających miejsce pomiędzy dwoma podatnikami. Z uwagi na powyższe w relacjach pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem nie może zaistnieć „kwota należna” w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od spółki na rzecz jej wspólnika.

Podobnie podstawy rozpoznania przez wspólnika (Wnioskodawcę) przychodu w związku z otrzymanym przez niego składnikiem majątku wycofanym ze spółki nie mogą również stanowić stosowane w drodze analogii przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy ze wskazanych przepisów dotyczy jedynie środków pieniężnych otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną (co w przedmiotowej sprawie nie zachodzi), drugi zaś dotyczy jedynie przychodów z odpłatnego zbycia składników otrzymanych w związku z likwidacją bądź wystąpieniem z tego rodzaju spółki. Drugi z powołanych przepisów nie znajduje zatem zastosowania na etapie zwrotu przez spółkę niebędącą osobą prawną majątku na rzecz jej wspólnika. Zestawienie brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o p.d.o.f. z treścią art. 14 ust. 2 pkt 16 tego aktu wskazuje, że na moment wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej jego przychód z tego tytułu może stanowić jedynie – na zasadzie wyjątku – wartość środków pieniężnych otrzymanych z tego tytułu. Takowych natomiast nie będzie ponieważ Wnioskodawca w miejsce zwrotu 1/2 udziału w Nieruchomości I oraz środków pieniężnych uzyska Nieruchomość II. Czyli w istocie przekazany Wnioskodawcy będzie składnik majątkowy.

Stąd zatem planowane wycofanie składnika majątku będącego środkiem trwałym – Nieruchomości ze Spółki i nieodpłatne przekazanie Wnioskodawcy do jego majątku odrębnego nie spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że niniejszy wniosek jest wnioskiem indywidualnym, złożonym w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) – spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych: użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) – spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

W niniejszej sprawie Wspólnicy Spółki postanowili, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą znajdą zastosowanie do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od 1 maja 2021 r., stosownie do czego Spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych 1 maja 2021 r. Natomiast wycofanie Nieruchomości II zaplanowane zostało na dzień 15 kwietnia 2021 r.

W związku z tym wycofanie Nieruchomości II należy rozpatrzyć jako wycofanie wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodów. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odrębnymi źródłami przychodów są m. in. źródła określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Omawiana ustawa podatkowa zawiera także przepis ogólny, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, zgodnie z którym: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie regulują w sposób odmienny – w zależności od charakteru pieniężnego lub niepieniężnego – zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b tej ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Zatem częściowe wycofanie wkładu również o charakterze niepieniężnym należy traktować w swych skutkach analogicznie do wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, tj. w przypadku otrzymania składników majątku w związku z wycofaniem przez wspólnika części wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną, w następstwie czego jest zmniejszony udział kapitałowy wspólnika w tej spółce, należy stosować przepisy określające skutki podatkowe otrzymania składników majątku w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, tym samym zastosowanie będą miały ww. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cytowanej ustawy podatkowej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca rozważa ograniczenie swojego udziału w Spółce przez częściowe zmniejszenie swojego wkładu do Spółki. Zmniejszenie wkładu Wnioskodawcy w Spółce nastąpiłoby o kwotę odpowiadającą wartości Nieruchomości II w księgach Spółki. Częściowe wycofanie wkładu Wnioskodawcy nastąpiłoby nieodpłatnie przez przeniesienie na Wnioskodawcę własności Nieruchomości II do majątku odrębnego Wnioskodawcy. Przeniesienie nastąpi na podstawie uchwały wspólników Spółki podjętej w formie aktu notarialnego o zmniejszeniu udziału kapitałowego i przekazaniu Nieruchomości II ze Spółki na rzecz Wnioskodawcy do jego majątku odrębnego. W efekcie Wnioskodawca nabędzie prawo własności wycofanej Nieruchomości II oraz zostanie zmniejszony jego wkład do Spółki. Umowa przenosząca własność Nieruchomości II nie będzie stanowiła umowy darowizny w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks Cywilny. Umowa ta będzie natomiast umową nienazwaną, przenoszącą na Wnioskodawcę prawo własności do Nieruchomości II zamiast dokonania zwrotu rzeczywiście wniesionego wkładu do Spółki w postaci gotówki oraz udziału w Nieruchomości I. Wskutek wycofania Nieruchomości II nie ulegnie zmianie udział w zyskach i stratach Wnioskodawcy w Spółce. Przekazanie Nieruchomości II nastąpi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce za zgodą wszystkich wspólników. Wnioskodawca nie przewiduje wystąpienia ze Spółki bądź jej likwidacji – Spółka będzie nadal prowadziła swoją działalność produkcyjną w dotychczasowym składzie osobowym wspólników w oparciu o pozostałe, wykorzystywane do działalności składniki majątkowe.

W kontekście powyższego – wycofanie Nieruchomości II do majątku osobistego Wnioskodawcy związane ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w Spółce nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego. Przychód może natomiast powstać dopiero w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia Nieruchomości II otrzymanej w związku z takim częściowym wycofaniem wkładu – znajdują tu wówczas zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – wycofanie składnika majątku będącego środkiem trwałym – Nieruchomości II ze Spółki i nieodpłatne przekazanie Wnioskodawcy do jego majątku odrębnego w związku z częściowym wycofaniem wkładu do Spółki, w miejsce pierwotnie wniesionego wkładu do Spółki w postaci Nieruchomości I oraz środków pieniężnych, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.