Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.218.2017.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: Nieściągalne wierzytelności, co do zasady nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; postępowanie-postępowanie upadłościowe; postępowanie-umorzenie postępowania; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do duńskiej grupy E. Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez zarejestrowany oddział – E. SE Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”). Oddział powstał w związku z restrukturyzacją grupy E. przeprowadzonej w 2011 r., w ramach której Spółka, będąca 100% udziałowcem spółki E. Europe), przejęła majątek spółek E. oraz S. sp. z. o.o w ramach transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych zgodnie z Dyrektywą 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych. W wyniku przejęcia Spółka jako sukcesor E. oraz S. przejęła cały ich majątek. Zgodnie z planem połączenia wszystkie aktywa i pasywa należące E. oraz S. pozostały na terytorium Polski, a działalność gospodarcza prowadzona przez te podmioty jest kontynuowana w Polsce przez Spółkę poprzez Oddział.

Zgodnie z konwencją między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. Wnioskodawca (prowadząc w Polsce działalność gospodarczą poprzez Oddział) posiada w Polsce tzw. „zakład”, w związku z czym jest w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) w zakresie zysków przypisanych temu zakładowi.

Działalność gospodarcza Oddziału obejmuje sprzedaż hurtową obuwia E. oraz innych produktów E. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Oddział dystrybuuje obuwie głównie do podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną, z którymi Oddział (lub odpowiednio E. lub S.) zawarł umowę o współpracy. Sprzedaż Oddziału jest dokumentowana fakturami VAT.

Kontrahentami Oddziału są zarówno osoby fizycznie prowadzące indywidualną działalność gospodarczą, spółki cywilne osób fizycznych, jak również spółki prawa handlowego, w tym spółki osobowe i kapitałowe.

Warunki współpracy pomiędzy Oddziałem i kontrahentami generalnie przewidują złożenie przez kontrahenta Oddziału w formie aktu notarialnego oświadczenia o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 lub 5 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 1964 Nr 43, poz. 296 t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1822) (zwanej dalej: „KPC”), do podanej w tym oświadczeniu kwoty. Oświadczenie to ma na celu zabezpieczenie wierzytelności Oddziału z tytułu dokonanej do danego kontrahenta sprzedaży.

Zdarzają się sytuacje, że kontrahenci Oddziału nie regulują należności wobec Oddziału w terminie. W takim przypadku Spółka co do zasady wysyła dwa wezwania do zapłaty, a w przypadku dalszego zalegania z płatnością, Spółka podejmuje działania ukierunkowane na egzekucję zaległej należności. W zależności od sytuacji prawnej, Spółka występuje z pozwem o zapłatę lub o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu zawierającemu oświadczenie o poddaniu się dobrowolnej egzekucji na mocy art. 777 § 1 pkt 4 lub 5 KPC i na podstawie uzyskanego tytułu wykonawczego Spółka wszczyna postępowanie egzekucyjne.

Zdarzają się również sytuacje, w których w stosunku do kontrahentów Oddziału wszczynane jest postępowanie upadłościowe – na wniosek Wnioskodawcy lub na wniosek innych wierzycieli dłużnika (w takiej sytuacji Oddział zgłasza swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym).

Na moment podjęcia wyżej wskazanych kroków prawnych skierowanych na egzekucję zaległych należności Oddział tworzy odpisy aktualizujące wartość należności. Koszty związane z utworzeniem odpisów aktualizujących należności, które pomniejszają wynik finansowy Oddziału, nie były dotychczas przez Oddział traktowane jako koszty podatkowe.

W szczególności, w Oddziale miały miejsce następujące zdarzenia:

1.  Zdarzenie 1

W roku 2012 Oddział kontynuował sprzedaż prowadzoną w latach 2009-2011 przez S. na rzecz kontrahenta C. sp. z o.o. Sprzedaż ta była prowadzona na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu 16 marca 2009 r. pomiędzy S. a C. s.j. z siedzibą w G. (poprzednikiem prawnym C., którego przekształcenie w spółkę z o. o. nastąpiło w 2009 r.). Sprzedaż na rzecz C. była dokumentowana fakturami VAT, a należności wynikające z faktur wystawionych na rzecz C. zostały zarachowane jako przychód należny (w kwotach netto) dla celów kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych.

Spłata należności Oddziału przez C. została zabezpieczona poprzez oświadczenie wspólników C. s.j. o poddaniu się egzekucji w formie aktu notarialnego z dnia 14 maja 2009 roku w trybie art. 777 § 1 pkt 5 KPC, co do obowiązku zapłaty na rzecz S. wynikających z wystawionych przez S. faktur VAT za dostarczone produkty do sumy pieniężnej w wysokości 400.000.00 zł (czterysta tysięcy złotych).

W dniu 28 lutego 2013 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie w sprawie ogłoszenia upadłości spółki C. obejmującej likwidację majątku. Wobec tego, że Oddział posiadał nieuregulowane wierzytelności przez C., Oddział zgłosił swoją wierzytelność w przedmiotowym postępowaniu upadłościowym. Syndyk uznał zgłoszoną wierzytelność Oddziału w łącznej kwocie 152 405,11 zł (obejmującą kwotę należności głównej oraz kwotę odsetek). Lista wierzytelności została zatwierdzona postanowieniem sędziego-komisarza z dnia 14 lipca 2014 r. Spółka nie posiadała zabezpieczenia wierzytelności w formie hipoteki ani w postaci zastawu rejestrowego.

Następnie, postanowieniem z dnia 10 lipca 2015 roku Sędzia-komisarz na wniosek syndyka z dnia 2 lipca 2015 roku zobowiązał wierzycieli upadłego, mających największe wierzytelności do złożenia zaliczek na poczet kosztów postępowania upadłościowego, pod rygorem przedstawienia akt Sądowi celem umorzenia postępowania.

W związku z tym, że większość wierzycieli zobowiązanych do uiszczenia zaliczki na koszty postępowania upadłościowego w łącznej kwocie 120 tys. zł nie wpłaciło zaliczki. Sąd na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, mającego zastosowanie w sprawie na mocy art. 449 prawa restrukturyzacyjnego (Dz. U. z 2015 r., poz. 978), umorzył w dniu 18 marca 2016 r. postępowanie upadłościowe prowadzone wobec C.

W uzasadnieniu do powyższego postanowienia Sąd wskazał, że w toku postępowania syndyk prezentował stanowisko w przedmiocie konieczności umorzenia przedmiotowego postępowania z uwagi na brak funduszów masy upadłości, zgodnie z przedstawianymi przez syndyka sprawozdaniami kwartalnymi. Ponadto, Sąd wskazał, że w toku postępowania kurator upadłego prezentował stanowisko, że umorzenie przedmiotowego postępowania upadłościowego jest uzasadnione w związku z brakiem wolnych środków na dalsze prowadzenie postępowania oraz zgłoszeniem pretensji w postępowaniu karnym osoby pokrzywdzonej w stosunku do zabezpieczonych ruchomości, które miały być zlikwidowane w toku postępowania upadłościowego, a także wobec braku uiszczenia zaliczki na koszty niniejszego postępowania.

Oddział utworzył w przeszłości dla celów rachunkowych odpis aktualizujący należności od C. Koszty związane z utworzeniem tego odpisu zostały potraktowane przez Oddział jako koszty niepodatkowe. Następnie Oddział odwrócił odpis aktualizujący należności od C. (przychody z tytułu odwrócenia odpisu zostały przez Oddział potraktowane jako przychody niepodatkowe) i w dniu 8 lipca 2014 r. spisał wierzytelności należne od C. w łącznej kwocie 139 974.58 zł.

1.  Zdarzenie 2

W roku 2012 Oddział kontynuował sprzedaż prowadzoną przez S. na rzecz kontrahenta M. Spółka Akcyjna na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu 30 września 2004 r. pomiędzy S. a M. sp. z o.o. (poprzednikiem prawnym M., przekształcenie w spółkę akcyjną miało miejsce w 2005 r.), zmienionej aneksem z dnia 22 marca 2010 r.

Sprzedaż na rzecz M. była dokumentowana fakturami VAT, a należności wynikające z faktur wystawionych na rzecz M. zostały przez Oddział zarachowane jako przychód należny (w kwotach netto) dla celów kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych. Spłata należności Oddziału przez M. została zabezpieczona poprzez oświadczenie o poddaniu się egzekucji w formie aktu notarialnego w trybie art. 777 § 1 pkt 5 KPC, co do obowiązku zapłaty na rzecz S. wynikających z wystawionych przez S. faktur VAT za dostarczone produkty do sumy pieniężnej w wysokości 800.000,00 zł (osiemset tysięcy złotych). Opisany powyżej akt notarialny został podpisany w dniu 14 kwietnia 2010 roku.

W dniu 31 grudnia 2012 r. zostało wydane przez Sąd Rejonowy postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki M. obejmującej likwidację majątku. Wobec tego, że Oddział posiadał wierzytelności nieuregulowane przez M., Oddział zgłosił swoją wierzytelność w przedmiotowym postępowaniu upadłościowym. Wierzytelność Oddziału została uwzględniona na liście wierzytelności w kwocie 160 868,74 zł (sto sześćdziesiąt tysięcy osiemset sześćdziesiąt osiem złotych i siedemdziesiąt cztery grosze). Spółka nie posiadała zabezpieczenia wierzytelności w formie hipoteki ani w postaci zastawu rejestrowego.

Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2015 roku, na podstawie art. 232 prawa upadłościowego i naprawczego Sędzia – komisarz wezwał trzech wierzycieli upadłego do uiszczenia zaliczek na koszty postępowania upadłościowego w kwocie 4 300 000 zł.

W związku z tym, że wierzyciele zobowiązani do uiszczenia zaliczki na koszty postępowania upadłościowego w łącznej kwocie 4 300 00 zł nie wpłacili zaliczki w wyznaczonym terminie, co skutkowało brakiem funduszy masy upadłościowej, Sąd postanowieniem z dnia 11 czerwca 2015 roku umorzył postępowanie upadłościowe M. na podstawie art. 361 ust. I pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego. Sąd wskazał, że aktualna wysokość niezaspokojonych kosztów postępowania wynosiła 3.630.079,13 zł.

W ww. postanowieniu Sąd wskazał również, że w niniejszej sprawie, gdyby nie wystąpiła oczywista przesłanka do umorzenia postępowania przewidziana w art. 361 ust. 1 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego, zasadne byłoby rozważenie podstaw umorzenia postępowania upadłościowego w oparciu o art. 361 ust. 1 pkt 1 prawa upadłościowego i naprawczego, z uwagi na fakt, iż niemal cały majątek obciążony jest albo hipoteką albo zastawem rejestrowym.

Oddział utworzył w przeszłości dla celów rachunkowych odpis aktualizujący należności od M. Koszty związane z utworzeniem tego odpisu zostały potraktowane przez Oddział jako koszty niepodatkowe. Następnie Oddział odwrócił odpis aktualizujący należności od M. (przychody z tytułu odwrócenia odpisu zostały przez Oddział potraktowane jako przychody niepodatkowe) i w dniu 8 lipca 2014 r. spisał wierzytelności należne od M. w łącznej kwocie 152 244,52 zł (sto pięćdziesiąt dwa tysiące dwieście czterdzieści cztery złote i pięćdziesiąt dwa grosze).

3\. Inne Zdarzenia.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości w Oddziale mogą mieć miejsce podobne sytuacje, gdy wszczęte postępowanie upadłościowe zostanie umorzone na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obwiązującym do dnia 1 stycznia 2016 lub na podstawie art. 361 ust. l pkt 2 prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (Dz.U.2016.2171 t.j.), ze względu na to że wezwani wierzyciele nie uiszczą odpowiednich zaliczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w zaistniałym stanie faktycznym opisanym jako Zdarzenie 1, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w stosunku do C. do kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowienia Sądu z dnia 18 marca 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec C. na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego, mającego zastosowanie w sprawie na mocy art. 449 prawa restrukturyzacyjnego (przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. tj. wierzytelność uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychody należne, wierzytelności jest odpisana jako nieściągalna oraz nie jest przedawniona)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w zaistniałym stanie faktycznym opisanym jako Zdarzenie 2, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w stosunku do M. do kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowienia Sądu z dnia 11 czerwca 2015 roku w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego M. na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego, (przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. wierzytelność uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychody należne, wierzytelności jest odpisana jako nieściągalna oraz nie jest przedawniona)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w opisanym stanie faktycznym, w przypadku przyszłych zdarzeń (opisanych jako Inne Zdarzenia), gdy Wnioskodawca nie otrzyma spłaty swoich wierzytelności od dłużników, zaś postępowanie upadłościowe wobec dłużników zostanie umorzone na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 2 prawa upadłościowego lub art. art. 361 ust. 1 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności na podstawie postanowienia sądu w przedmiocie takiego umorzenia postępowania upadłościowego (przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. wierzytelność uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostanie zarachowana jako przychody należne, wierzytelności będzie odpisana jako nieściągalna oraz nie będzie przedawniona)?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), w zaistniałym stanie faktycznym, została spełniona przesłanka właściwego udokumentowania nieściągalności, w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, tj. postanowieniem Sądu w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec C. na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego, zatem o ile zostaną spełnione pozostałe przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT (tj. wierzytelność została uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zarachowana jako przychód należny oraz wierzytelność została odpisana jako nieściągalna) oraz w art. 16 ust 1 pkt 20 (tj. wierzytelność nie jest odpisana jako przedawniona), Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności wobec C.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), w zaistniałym stanie faktycznym została spełniona przesłanka właściwego udokumentowania nieściągalności, w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, tj. postanowieniem Sądu w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec M. na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego, zatem o ile zostaną spełnione pozostałe przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT (tj. wierzytelność została uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zarachowana jako przychód należny oraz wierzytelność została odpisana jako nieściągalna) oraz w art. 16 ust 1 pkt 20 (tj. wierzytelność nie jest odpisana jako przedawniona), Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności wobec M.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), w opisanym stanie faktycznym (Inne Zdarzenia), jeżeli postępowanie upadłościowe zostanie umorzone w stosunku do dłużników Spółki ze względu na niewpłacenie zaliczek na poczet kosztów postępowania upadłościowego przez wezwanych wierzycieli na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego obwiązującym do dnia 1 stycznia 2016 lub na podstawie art. 361 ust. l pkt 2 prawa upadłościowego obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. 2016.2171 t.j.), Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności przy założeniu, że spełnione zostaną pozostałe przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT (tj. wierzytelność zostanie uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zarachowana jako przychód należny oraz wierzytelność zostanie odpisana jako nieściągalna) oraz w art. 16 ust 1 pkt 20 (tj. wierzytelność nie jest będzie odpisana jako przedawniona).

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności mogą zostać zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  wierzytelność powinna zostać na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zarachowana jako przychód należny,
2.  wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych),
3.  nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
4.  w przypadku dokumentu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT powinien uznać za zgodną ze stanem faktycznym treść dokumentu, o którym mowa w punkcie powyżej,
5.  nieściągalna wierzytelność nie może być przedawniona.

W orzecznictwie przyjmuje się, że ustawa o CIT ściśle określa rodzaje dokumentów, które są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK. 1904/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 marca 2016 r., 1 SA/Po 1298/15). Tym samym, aby dana wierzytelność mogła zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów, konieczne jest jej udokumentowanie w sposób wskazany w jednym z trzech punktów z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Przekładając powyższe na opisany stan faktyczny, należy wskazać, że w przypadku Zdarzenia 1 oraz Zdarzenia 2 została spełniona przesłanka właściwego udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, tj. Spółka jest w posiadaniu postanowień Sądu w sprawie umorzenia postępowań upadłościowych wobec C. oraz M. na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego (obecnie prawa upadłościowego). W obu tych postępowaniach upadłościowych Spółka zgłosiła swoje wierzytelności, które zostały wpisane na listę wierzytelności. Zatem, przy założeniu pozostałych przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności w stosunku do odpowiednio C. i M. do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca w sposób kazuistyczny w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT wymienił dokumenty stwierdzające nieściągalność wierzytelności wskazując, że w przypadku upadłości dłużnika są nimi tylko prawomocne postanowienia sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (por. art. 13 prawa upadłościowego i naprawczego, obecnie prawa upadłościowego), lub umorzeniu postępowania upadłościowego (por. art. 361 prawa upadłościowego i naprawczego, obecnie prawa upadłościowego), gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku (por. art. 368 prawa upadłościowego i naprawczego, obecnie prawa upadłościowego).

W tym miejscu należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacji uległo prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2015.233 t.j.), zwane od tego dnia prawem upadłościowym (Dz.U.2016.2171 t.j.). Powyższa nowelizacja nie wpłynęła jednak na brzmienie przepisów dotyczących postanowień sądu (i) o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, (ii) o umorzeniu postępowania upadłościowego oraz (iii) o zakończeniu postępowania upadłościowego. Brzmienie art. 13, art. 361 oraz 368 pozostały bowiem bez zmian. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno postanowienia wydane przez sąd na podstawie wyżej wymienionych przepisów obowiązującego do końca 2015 r. prawa upadłościowego i naprawczego jak i aktualnie obwiązującego prawa upadłościowego powinny wywierać tożsame skutki.

W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca dysponuje prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia 18 marca 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec C. na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego, mającego zastosowanie w sprawie na mocy art. 449 prawa restrukturyzacyjnego, jak również postanowieniem Sądu z dnia 11 czerwca 2015 roku w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec M. na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego.

Zgodnie z art. 361 § 1 prawa upadłościowego i naprawczego (obecnie prawa upadłościowego), Sąd umorzy postępowanie upadłościowe, m.in. jeżeli:

1.  majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania;
2.  wierzyciele zobowiązani uchwałą zgromadzenia wierzycieli albo postanowieniem sędziego-komisarza nie złożyli w wyznaczonym terminie zaliczki na koszty postępowania, a brak jest płynnych funduszów na te koszty.

Na podstawie art. 232 § 1 prawa upadłościowego i naprawczego (obecnie prawa upadłościowego), w przypadku potrzeby, w szczególności w przypadku braku płynnych funduszów masy upadłości, sędzia-komisarz zwoła zgromadzenie wierzycieli w przedmiocie podjęcia uchwały co do wpłacenia przez wierzycieli zaliczki na pokrycie kosztów postępowania albo zobowiąże wierzycieli mających największe wierzytelności, których łączna wysokość wynosi co najmniej 30% sumy wierzytelności przypadających wierzycielom uprawnionym do uczestniczenia w zgromadzeniu, do złożenia zaliczki na koszty postępowania.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że sąd wydaje postanowienie o uiszczeniu zaliczki na podstawie art. 232 prawa upadłościowego i naprawczego (obecnie prawa upadłościowego) w przypadku braku płynnych funduszów masy upadłości oraz w celu pokrycia kosztów postępowania.

Wyłącznie od decyzji sędziego – komisarza zależy, czy zwołać zgromadzenie wierzycieli czy też zobowiązać ściśle określonych wierzycieli do złożenia zaliczki na koszty postępowania. Skoro ustawa nie konkretyzuje, jakiej treści uchwałę może podjąć, zgromadzenie wierzycieli dopuszcza się, aby uchwała zobowiązywała do wpłacenia zaliczki wszystkich wierzycieli w równym stopniu, część wierzycieli, posiadających największe wierzytelności, wierzycieli określonych kategorii zaspokojenia albo tylko tych wierzycieli, którzy wyrażą na to zgodę. Sędzia - komisarz może zobowiązać do uiszczenia zaliczki wierzycieli, mających największe wierzytelności których łączna wartość wynosi co najmniej 30% ogólnej sumy wierzytelności.

Uiszczenie zaliczki jest dobrowolne, zaś jedyną sankcją jest umorzenie postępowania upadłościowego na postawie art. 361 § 1 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego (obecnie prawa upadłościowego).

Należy podkreślić, że w sytuacji gdy do uiszczenia zaliczki zostali wezwani jedynie określeni wierzyciele, pozostali wierzyciele nie mają żadnego wpływu na to czy zaliczka zostanie wpłacona, a tym samym nie mają wpływu na ewentualne umorzenie postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 § 1 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego (obecnie prawa upadłościowego).

Przepis art. 16 ust. 2 ustawy o CIT nie precyzuje wprost, na jakiej podstawie powinno zostać umorzone postępowanie upadłościowe, wskazuje jedynie ogólnie, że umorzenie postępowania upadłościowego powinno nastąpić w okolicznościach gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów.

Sąd wzywa wierzycieli do uiszczenia zaliczki wtedy gdy brak jest płynnych funduszy masy upadłości. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że majątek dłużnika nie wystarcza w takiej sytuacji nawet na zaspokojenie kosztów przeprowadzenia postępowania upadłościowego, a tym bardziej ewentualne zaspokojenie wierzycieli.

Należy podkreślić, że zarówno w Zdarzeniu nr 1, jak i w Zdarzeniu nr 2 z przebiegu postępowania upadłościowego wprost wynika, że nawet gdyby postępowanie upadłościowe nie zostało umorzone w związku z brakiem uiszczenia zaliczek, postępowania upadłościowe zostałyby umorzone ze względu na brak odpowiednich środków na zaspokojenie wierzycieli w masie upadłości.

W przypadku Zdarzenia 1 w swoim postanowieniu Sąd wskazał bowiem, że w toku postępowania syndyk prezentował stanowisko w przedmiocie konieczności umorzenia przedmiotowego postępowania z uwagi na brak funduszów masy upadłości, zgodnie z przedstawianymi przez syndyka sprawozdaniami kwartalnymi. Ponadto, Sąd wskazał, że w toku postępowania kurator upadłego prezentował stanowisko, że umorzenie przedmiotowego postępowania upadłościowego jest uzasadnione w związku z brakiem wolnych środków na dalsze prowadzenie postępowania oraz zgłoszeniem pretensji w postępowaniu karnym osoby pokrzywdzonej w stosunku do zabezpieczonych ruchomości, które miały być zlikwidowane w toku postępowania upadłościowego, a także wobec braku uiszczenia zaliczki na koszty niniejszego postępowania.

Natomiast, w przypadku Zdarzenia 2 sąd w postanowieniu wprost wskazuje, że nawet gdyby wierzyciele uiścili zaliczki zasadne byłoby rozważenie podstaw umorzenia postępowania w oparciu o art. 361 § 1 pkt 1 prawa upadłościowego, z uwagi na fakt, iż nieomal cały majątek dłużnika obciążony jest albo hipoteką albo zastawek rejestrowym.

Podkreślić przy tym należy, że ani w przypadku Zdarzenia 1 ani w przypadku Zdarzenia 2 Wnioskodawca nie posiadał zabezpieczenia hipotecznego ani w postaci zastawu rejestrowego. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy Wnioskodawca uzyska postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego na postawie art. 361 § 1 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego (obecnie prawa upadłościowego), oraz zostaną spełnione pozostałe przesłanki warunkujące zaliczenie nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, tj. wierzytelność uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostanie zarachowana jako przychody należne, wierzytelności będzie odpisana jako nieściągalna oraz nie będzie przedawniona, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku Zdarzenia 1 oraz Zdarzenia 2, gdzie Wnioskodawca już jest w posiadaniu postanowienia Sądu w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego na postawie art. 361 § 1 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego wobec dłużników C. oraz M. (przy założeniu, że zostały spełnione pozostałe przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25) ustawy o CIT), Wnioskodawca już jest uprawniony do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy również w przypadku zdarzeń przyszłych (Inne Zdarzenia), gdzie Wnioskodawca uzyska postanowienie Sądu w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego na postawie art. 361 § 1 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2016 lub na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 2 prawa upadłościowego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. 2016.2171 t.j.), wobec jego dłużników (jeżeli zostaną spełnione pozostałe przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taką sytuację mamy z nieściągalnymi wierzytelnościami – ustawodawca uznał, iż co do zasady nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop, kosztem uzyskania przychodu są wierzytelności odpisane jako nieściągalne pod warunkiem, że:

1.  zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 updop jako przychód należny,
2.  nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.

Za przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, uważa się przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Rozpatrując kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, należy mieć także na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie należy mieć na względzie, że nieściągalna wierzytelność nie może ulec przedawnieniu.

W omawianej sprawie Spółka posiada wierzytelności wobec C. Sp. z o. o. oraz M. S.A. W odniesieniu do tych spółek właściwe Sądy Rejonowe wydały postanowienia w sprawie ogłoszenia ich upadłości obejmującej likwidację majątku. W toku prowadzonego postępowania, w obydwu przypadkach Sąd umorzył w 2015 r. postępowanie upadłościowe, na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. , nr 60 poz.535 obowiązującej do dnia 01.01.2016 r., dalej: „poprzednia ustawa prawo upadłościowe”) z uwagi na to, że większość wierzycieli zobowiązanych do uiszczenia zaliczki na koszty postępowania upadłościowego nie wpłaciła tych zaliczek.

Spółka wskazuje, że w przypadku spółki C. Sp. z o.o. w uzasadnieniu postanowienia umarzającego postępowanie upadłościowe Sąd stwierdził, że w toku postępowania syndyk prezentował stanowisko w przedmiocie konieczności umorzenia przedmiotowego postępowania z uwagi na brak funduszów masy upadłości, zgodnie z przedstawianymi przez syndyka sprawozdaniami kwartalnymi. Ponadto, Sąd wskazał, że w toku postępowania kurator upadłego prezentował stanowisko, że umorzenie przedmiotowego postępowania upadłościowego jest uzasadnione w związku z brakiem wolnych środków na dalsze prowadzenie postępowania oraz zgłoszeniem pretensji w postępowaniu karnym osoby pokrzywdzonej w stosunku do zabezpieczonych ruchomości, które miały być zlikwidowane w toku postępowania upadłościowego, a także wobec braku uiszczenia zaliczki na koszty niniejszego postępowania.

Natomiast w przypadku spółki M. S.A. w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania likwidacyjnego Sąd wskazał, że gdyby nie wystąpiła oczywista przesłanka do umorzenia postępowania przewidziana w art. 361 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, zasadne byłoby rozważenie podstaw umorzenia postępowania upadłościowego w oparciu o art. 361 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, z uwagi na fakt, iż niemal cały majątek obciążony jest hipoteką albo zastawem rejestrowym.

Wnioskodawca przewiduje także, że w przyszłości w Oddziale mogą mieć miejsce podobne sytuacje, gdy wszczęte postępowanie upadłościowe zostanie umorzone na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obwiązującym do dnia 1 stycznia 2016 lub na podstawie art. 361 ust. l pkt 2 prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (Dz.U.2016.2171 t.j.), ze względu na to że wezwani wierzyciele nie uiszczą odpowiednich zaliczek.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie umorzenie postępowania upadłościowego, w oparciu o art. 361 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (obowiązującej do dnia 31.12.2015 r.) oraz art. 361 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28.02.2003 r. prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz.791, obowiązującej od dnia 01.01.2016r.) spełnia wymogi udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 updop, w odniesieniu do przedstawionych zdarzeń, jak i tych które wystąpią w przyszłości.

Zdaniem organu stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła nowelizacja ustawy z dnia 28 lutego 2005 r. prawo upadłościowe i naprawcze. Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje ustawa prawo upadłościowe. W wyniku nowelizacji dodano do art. 361 dodatkowy ustęp – ust. 2. Nie uległ zmianie natomiast art. 361 w zakresie, w jakim odnosił się do sytuacji, w których sąd może wydać postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego. Przepisy obowiązującej aktualnie ustawy w omawianym zakresie, są tożsame z tymi sprzed nowelizacji ustawy. Jest to istotnie, gdyż postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, o których mowa w przedmiotowym wniosku zostały wydane w 2015 r., a więc w oparciu o poprzednią ustawę prawo upadłościowe i naprawcze.

Zgodnie z art. 361 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe (poprzednio prawo upadłościowe i naprawcze) Sąd umorzy postępowanie upadłościowe, jeżeli:

1.  majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania;
2.  wierzyciele zobowiązani uchwałą zgromadzenia wierzycieli albo postanowieniem sędziego-komisarza nie złożyli w wyznaczonym terminie zaliczki na koszty postępowania, a brak jest płynnych funduszów na te koszty;
3.  wszyscy wierzyciele, którzy zgłosili swoje wierzytelności, żądają umorzenia postępowania.

Postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego podlega ogłoszeniu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz w dzienniku o zasięgu lokalnym oraz doręcza się upadłemu, syndykowi, nadzorcy sadowemu, albo zarządcy oraz członkom rady wierzycieli.

Z cyt. przepisu art. 16 ust. 2 updop wynika, że ustawodawca ściśle określił rodzaje dokumentów, jakie są niezbędne do uznania nieściągalności wierzytelności. Analizując art. 361 ust. 1 pkt 2 updop w aspekcie przepisu art. 16 ust. 2 pkt 2 updop, należy stwierdzić, że postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego z uwagi na brak wniesienia przez wierzycieli zaliczek na koszty postępowania upadłościowego nie dokumentuje nieściągalności wierzytelności. Postanowienie to nie zaświadcza, że dłużnik nie ma majątku. Świadczy jedynie o tym, że brak jest środków (płynnych funduszów) na kontynuowanie postępowania upadłościowego, a wezwani wierzyciele nie wpłacili wymaganej zaliczki, co z kolei powoduje konieczność umorzenia tego postępowania, jak miało to miejsce w omawianej sprawie. W ocenie organu postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, nie spełnia wymogów postanowienia, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b updop, z którego wprost wynika wymóg braku majątku dłużnika.

Co prawda, jak wynika z wniosku, w przypadku Zdarzenia 1 Sąd w uzasadnieniu przywołał stanowisko syndyka o konieczności umorzenia postępowania z uwagi na brak funduszy masy upadłościowej, zgodnie z przedstawionymi przez niego sprawozdaniami kwartalnymi. Powołano również stanowisko kuratora upadłego, że zasadne jest wydanie umorzenia postępowania upadłościowego z uwagi na brak wolnych środków na dalsze prowadzenie postępowania. Z kolei w przypadku Zdarzenia 2 Sąd wskazał, że zasadne byłoby rozważenie podstaw do umorzenia postępowania w oparciu o art. 361 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, gdyby nie zaszła przesłanka umorzenia w oparciu o art. 361 ust. 1 pkt 2. Co istotne, Sąd nie wydał jednak postanowienia w trybie art. 361 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, z którego to dokumentu wynikałoby poza wszelką wątpliwością, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Nie można zatem uznać za definitywnie potwierdzone, że dłużnik nie ma majątku na spłatę swych zobowiązań wobec wierzycieli.

Tym samym należy stwierdzić, że postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, wydane w oparciu art. 361 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (obecnie prawo upadłościowe) nie spełnia wymogów udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 updop. To z kolei powoduje, że Wnioskodawca nie ma prawa do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.