Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.723.2016.1.KU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-26
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia dyrektora niepublicznego żłobka
Słowa kluczowe: dotacja; przedszkole-przedszkole niepubliczne; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia dyrektora niepublicznego żłobka – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Jest wspólnikiem Agencji …. Spółka jawna z siedzibą ….. Spółka utworzyła żłobek położony na terenie jednostki samorządu terytorialnego Miasta …. (dalej: „JST”). Prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych (dalej: „rejestr”). Zgodnie z wymogami art. 26 i 27 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157) Agencja …. Spółka jawna została wpisana do rejestru prowadzonego przez Prezydenta Miasta … pod Nr ….. Działalność żłobka finansowana jest z dotacji otrzymywanych od wskazanej wyżej JST oraz wpłat dokonywanych przez rodziców. Dotacja otrzymywana od JST jest dotacją celową w rozumieniu przepisu art. 250 ustawy z dnia 27 sierpnia 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) w związku z art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157) i jest przekazywana na realizację celów wskazanych w art. 10 ust. 1, 2, 3 ww. ustawy. Wykorzystanie dotacji udzielonej przez JST następuje do końca roku budżetowego, czyli najpóźniej do 31 grudnia roku, w którym realizowane jest zadanie, na które udzielona została dotacja. Spółka, czyli beneficjent dotacji, ma obowiązek złożenia podmiotowi udzielającemu dotacji ostatecznego rozliczenia wykorzystania dotacji po zakończeniu roku budżetowego i ewentualnego zwrotu niewykorzystanych środków najpóźniej do 31 stycznia roku następującego po roku, w którym realizowano zadanie, na które udzielono dotacji. Rozliczenie następuje według wzoru narzuconego przez podmiot dotujący. Spółka będąca beneficjentem dotacji ma obowiązek prowadzić wyodrębnioną ewidencję księgową środków finansowych otrzymywanych w formie dotacji. Wydatki pokrywane z dotacji beneficjent ma obowiązek odpowiednio dokumentować, a oryginały dokumentów finansowych opatrywane są opisem zawierającym wskazanie kwoty wydatku poniesionego z dotacji i odniesienie do umowy o udzielenie dotacji. Agencja … Spółka jawna ma obowiązek przechowywania dokumentacji związanej z realizacją zadania przez 5 lat, licząc od końca roku następującego po roku, w którym realizowała zadanie. Kontroli wykorzystania środków oraz realizacji zadań, na które przekazywana jest dotacja, dokonuje podmiot udzielający dotacji. W żłobku tym Wnioskodawczyni będąc zarazem wspólnikiem Spółki, pełni funkcję dyrektora i pobiera wynagrodzenie pokrywane z dotacji, o której mowa we wniosku, a udzielonej przez JST. Zakres obowiązków Wnioskodawczyni jako dyrektora określa ustawa o opiece nad dziećmi do lat 3 i statut żłobka. Zakres obowiązków obejmuje m.in. kierowanie bieżącą działalnością opiekuńczo-wychowawczą żłobka, administracyjną oraz merytoryczną, sprawowanie nadzoru w stosunku do zatrudnionych opiekunów, w tym nadzoru pedagogicznego.

Konkludując, Wnioskodawczyni pełni funkcje zarządcze i nadzorcze nad całokształtem funkcjonowania żłobka. Wnioskodawczyni z tytułu pełnienia wyżej wymienionej funkcji pobiera wynagrodzenie finansowane z dotacji celowej otrzymywanej przez Spółkę jawną.

Spółka regulując swoje zobowiązania alokuje posiadane środki w taki sposób, by wynagrodzenie dyrektora było pokrywane dotacją. Wszystkie wydatki kwalifikowane w pierwszej kolejności pokrywane są ze środków pochodzących z dotacji, a dopiero po ich wyczerpaniu z pozostałych środków, w tym z wpłat pochodzących od rodziców. Z wpłat pochodzących od rodziców finansowane są również pozostałe wydatki uznawane za niekwalifikowalne przez podmiot dotujący.

Wnioskodawczyni, jako wspólnik Spółki jawnej, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w Spółce jawnej określa proporcjonalnie do Jej prawa do udziału w zysku (udziału). Wobec brzmienia art. 8 ust. 2 ww. ustawy, odpowiednio traktowane są koszty uzyskania przychodów. Wyliczona w ten sposób różnica pomiędzy przychodami, a kosztami uzyskania przychodów stanowi dochód podlegający opodatkowaniu przez Wnioskodawczynię. Przychody i koszty osiągane są przez Spółkę jawną, natomiast Wnioskodawczyni opodatkowuje dochód stanowiący różnicę przychodów i kosztów (proporcjonalnie do Jej udziału w zysku Spółki jawnej), ponieważ Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest transparentna podatkowo). Wnioskodawczyni, udziałowiec Spółki, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowuje swój dochód podatkiem liniowym. Wspólnicy Spółki jawnej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych traktowani są jako osoby prowadzące działalność gospodarczą, które mogą wybrać liniową formę rozliczania podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawczyni (wspólnikowi Spółki jawnej, w ramach której prowadzony jest żłobek) jako dyrektorowi żłobka, finansowane z dotacji celowej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, bazując na ogólnodostępnych dokumentach prawnych, środki z dotacji calowej otrzymane z budżetu samorządu terytorialnego, przeznaczone na wydatki bieżące placówki związane z opieką nad dziećmi, w tym również zarobek (wynagrodzenie) osoby zarządzającej, będącej wspólnikiem Spółki jawnej prowadzącej niepubliczny żłobek, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana dotacja stanowi bowiem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z podatku, niepodlegający wykazaniu w zeznaniu rocznym. W konsekwencji, wartość pracy własnej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności, z racji bezpośredniego sfinansowania tego wydatku z dotacji oraz faktu, że własna praca podatnika nie stanowi kosztu podatkowego. Wspólnicy spółki jawnej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych traktowani są jako osoby prowadzące działalność gospodarczą.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”), przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne niepublicznego żłobka stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza). Zgodnie bowiem z definicją działalności gospodarczej, zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie żłobka, o którym mowa w ustawie o opiece nad dziećmi do lat 3, jest rodzajem aktywności podjętej w celu zarobkowym, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, poza wyjątkami wymienionymi w ustawie. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z kolei wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy. Ponadto, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 wyżej cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wartość pracy z tytułu prowadzenia spraw żłobka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności. Wynagrodzenie za pracę na rzecz żłobka przysługujące właścicielowi, pokryte z dotacji celowej z Urzędu Gminy, jest przychodem z działalności gospodarczej zwolnionym z opodatkowania. Dotacja celowa przeznaczona jest bowiem na wydatki bieżące żłobka związane z opieką nad dziećmi, w tym wynagrodzenie (zarobek) właściciela z tytułu wykonywania prac na rzecz placówki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, osoby fizyczne prowadzące żłobek (działalność gospodarczą) w ramach spółki jawnej są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu przepisów ustawy o PIT. Przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne żłobków w ramach spółki jawnej (art. 8 ust. 2 ustawy o PIT) stanowią przychody ze źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawczyni prowadzi w ramach Spółki jawnej niepubliczny żłobek, którego działalność finansowana jest z dotacji celowych oraz wpłat dokonywanych przez rodziców.

Prowadzenie żłobka (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157, dalej: „ustawa OD”) spełnia przesłanki uznania tejże aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13 i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych przesłanek jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm., dalej: „ustawa FP”), dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Na podstawie art. 127 ust. 1 pkt 1 ustawy FP, dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

1.  zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
2.  ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
3.  bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
4.  zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b),
5.  zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
6.  kosztów realizacji inwestycji.

Wskazać należy, że opieka nad dziećmi w wieku do lat 3 należy do zadań własnych gminy. Jednakże wójt, burmistrz lub prezydent miasta może zlecić wykonywanie zadań gminy innym podmiotom, na co wskazują przepisy ustawy OD. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy OD, żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić osoby fizyczne oraz prawne. W myśl art. 60 ust. 1 cytowanej ustawy, wójt, burmistrz lub prezydent miasta może zlecić organizację opieki sprawowanej w formie żłobka lub klubu dziecięcego albo przez danych opiekunów. Wysokość i zasady ustalania dotacji celowej, o której mowa w ust. 1, określa rada gminy w drodze uchwały (art. 60 ust. 2 powołanej ustawy).

Zatem, dotacje przyznane niepublicznym żłobkom przez Urzędy Gminy na podstawie art. 60 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 w związku z art. 250 ustawy o finansach publicznych, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym otrzymane przez Wnioskodawczynię (jako wspólnika Spółki jawnej) dotacje na prowadzenie żłobka, o którym mowa we wniosku, są dla Wnioskodawczyni przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przestawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki jawnej uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w tejże spółce (odpowiednio do wysokości prawa udziału w zysku), które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, otrzymane wynagrodzenie finansowane dotacją, nie stanowi dla Wnioskodawczyni wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Należy podkreślić, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.