Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-522/12-11/16/S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-26
Teza: Zasady określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a także koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za tenże wkład.
Słowa kluczowe: agio; przychód; udział-objęcie udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 585/13), który stał się prawomocny z dniem 25 lutego 2016 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 19 maja 2016 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pytanie pierwsze) - **jest prawidłowe,**
*   uprawnienia organu podatkowego do szacowania przychodu Spółki na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT (pytanie drugie) - **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 23 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a także kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za tenże wkład. W dniu 20 września 2012 r. (data wpływu: 24 września 2012r.) Podatnik dokonał sprostowania przedmiotowego wniosku w zakresie błędnie sformułowanego pytania trzeciego. W dniu 19 października 2012 r. (data wpływu: 22 października 2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w zakresie opisu zdarzenia przyszłego. Następnie w dniu 26 października 2012 r. (data wpływu: 30 października 2012 r.) na wezwanie organu z dnia 19 października 2012 r., sygn. IPPB3/423-522/12-3/PK1 Podatnik uzupełnił przedmiotowy wniosek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X. AG z siedzibą w Szwajcarii (zwana dalej: „Wnioskodawcą” lub „Podatnikiem”) jest udziałowcem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej: „Spółką PL”). Wnioskodawca posiada w kapitale zakładowym Spółki PL ponad 50 % udziałów (zwanych dalej „Udziałami”). W świetle stosownych bilansów głównym aktywem Spółki PL są nieruchomości. Wnioskodawca posiada w Polsce także udziały w innych spółkach nieruchomościowych.

Wnioskodawca prowadzi proces restrukturyzacji działalności grupy w Polsce polegający na skupieniu funkcji zarządczych i holdingowych pełnionych wobec Spółki PL oraz innych podmiotów w spółce W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej: „W.”). W tym celu Wnioskodawca zamierza wnieść do W. wkład niepieniężny w postaci wszystkich posiadanych Udziałów w kapitale zakładowym Spółki PL.

Wartość rynkowa Udziałów będzie ustalona na podstawie wyceny sporządzonej przez uprawnionego rzeczoznawcę. Cena emisyjna udziałów (akcji) W. wydanych w zamian za aport w postaci Udziałów wniesionych do W. będzie równa wartości rynkowej wnoszonych Udziałów. Przy czym, część ceny emisyjnej zostanie przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego Spółki, a nadwyżka wartości rynkowej wkładu (tj. Udziałów) ponad wartość nominalną udziałów (akcji) w W. zostanie przekazana na kapitał zapasowy W. (tzw. „agio”, ang. „share premium”). W rezultacie, nominalna wartość udziałów (akcji) W. obejmowanych przez X. AG będzie niższa od ich wartości emisyjnej a nadwyżka wartości Udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną wyemitowanych przez W. udziałów wykazana zostanie w kapitale zapasowym (własnym) W..

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż jest spółką holdingową utworzoną w celu wykonywania funkcji właścicielskich i holdingowych w odniesieniu do polskich spółek z grupy kapitałowej. Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności gospodarczej niż związana z posiadaniem udziałów w polskich spółkach oraz wykonywaniem w odniesieniu do polskich spółek funkcji nadzorczej i decyzyjnej w odniesieniu do strategicznych decyzji biznesowych.

Udziały w Spółce PL stanowią podstawowe, lecz nie jedyne, składniki majątku Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada także udziały w innych polskich spółkach, które w zamierzeniu Wnioskodawcy będą również podlegały aportowi do W.. Wnioskodawca posiada także inne składniki majątkowe, w tym wierzytelności, których ilość i rodzaj zmienia się w czasie. W szczególności takie inne składniki majątkowe posiadane przez Wnioskodawcę obejmują:

*   wierzytelności pożyczkowe wobec polskich spółek (aktywa wartościowo kluczowe)
*   zobowiązania i wierzytelności istniejące w normalnym toku prowadzenia działalności gospodarczej (aktywa i zobowiązania wartościowo mniejszej wagi).

Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy posiadane przez Wnioskodawcę składniki majątkowe w formie wierzytelności będą także przedmiotem aportu do W. równocześnie lub po wniesieniu Udziałów do W.

Z kolei, pozostałe aktywa (o mniejszej wartości) i zobowiązania związane z bieżącym funkcjonowaniem Wnioskodawcy nie będą przedmiotem aportu.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca jest spółką holdingową i nie prowadzi tradycyjnie rozumianej działalności gospodarczej (np. handlowej, produkcyjnej), oraz w świetle istniejących w orzecznictwie kontrowersji co do możliwości kwalifikacji majątku spółki holdingowej jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotu aportu nie należałoby kwalifikować jako przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego ani jego zorganizowanej części.

Jednocześnie, ponieważ wnoszone przez Wnioskodawcę aportem do W. Udziały, wraz z udziałami w pozostałych polskich spółkach oraz wierzytelnościami pożyczkowymi wobec polskich spółek, mogą zostać uznane zwłaszcza w kontekście ekonomicznym za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, Wnioskodawca wnosi zatem o wydanie interpretacji podatkowej odnoszącej się do kwalifikacji aportu Udziałów jako nie stanowiącego aportu przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) Wnioskodawcy jak również interpretacji podatkowej w której przedmiot aportu jest uznany za stanowiący przedsiębiorstwo Wnioskodawcy lub jego zorganizowaną część.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z objęciem udziałów w kapitale zakładowym W. przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną wydanych w zamian udziałów (akcji) W., przychodem Wnioskodawcy opodatkowanym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP będzie wartość nominalna udziałów objętych w W.?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w W.?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów W. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) w Spółce będzie ich wartość nominalna?

Zdaniem Spółki, (Ad.1) w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w kapitale zakładowym W. w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną wydanych udziałów (akcji) W., przychodem Wnioskodawcy do opodatkowania będzie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, wartość nominalna udziałów (akcji) W. objętych przez Wnioskodawcę.

Ad. 2 W przedstawionym stanie faktycznym, na gruncie obowiązujących przepisów, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie mają podstaw do określenia przychodu Wnioskodawcy do opodatkowania w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport.

Ad. 3 W przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów W. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) będzie ich wartość nominalna.

Uzasadnienie

Ad. 1

Wnioskodawca posiada siedzibę i stałe miejsce zarządzania w Szwajcarii zatem jako rezydent podatkowy Szwajcarii podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Szwajcarii. Do określenia miejsca opodatkowania przychodów z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę Udziałów aportem do innej spółki zastosowanie znajduje polsko-szwajcarska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 2 września 1991 r., zwana dalej „Umową”, Zgodnie z art. 13 ust. 3a Umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności akcji (udziałów) w spółce, której aktywa majątkowe składają się w więcej niż w 50% bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ponieważ głównym składnikiem majątku Spółki PL, której Odziały będą podlegały aportowi do W. są nieruchomości położone na terytorium Polski (stanowiące powyżej 50% wartości wszystkich aktywów majątkowych Spółki PL) miejscem opodatkowania dochodu Wnioskodawcy z tytułu wniesienia Udziałów do W. będzie Polska. Skutki podatkowe rozważanej transakcji należy zatem oceniać w świetle UPDOP.

Zgodnie z art. 3 ust 2 UPDOP podatnicy nie mający na terytorium Polski siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce od przychodu osiągniętego w Polsce w związku z aportem Udziałów do W.

Stosowanie do art. 12 ust 4d UPDOP, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotowce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej- wartości rynkowej tych udziałów (akcji) oraz jeżeli w wyniku nabycia

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Art. 12 ust 11 UPDOP stanowi, że w przypadku, gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust 1 przepis ust 4d stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Powyższe przepisy przewidują wyłączenie z opodatkowania w razie tzw. wymiany udziałów (akcji) po spełnianiu warunków wskazanych w tych przepisach. Jednym z tych warunków jest, że podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich opodatkowania

W związku z faktem, ze Wnioskodawca jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Szwajcarii, która nie jest członkiem Unii Europejskiej ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego do opodatkowania wymiany udziałów dokonywanej przez Wnioskodawcę nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust 4d UPDOP W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować do przychodów z tytułu wniesienia aportu Udziałów do W. wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 12 ust 4d UPDOP.

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 UPDOP w przypadku wniesienia do spółki mającej osobowość prawną wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład.

Na podstawie art. 15 ust lj UPDOP w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów (akcji) należy ustalić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 7 UPDOP, a wiec przychodu równego wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Ustawodawca ustała zatem podstawę opodatkowania jako kwotę stanowiącą nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w zamiana za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nad kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15j UPDOP.

Językowa wykładnia art. 12 ust 1 pkt 7 UPDOP (oraz art. 15 ust lj UPDOP) prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za aport. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości, ceny emisyjnej udziałów i akcji obejmowanych, księgowej czy rynkowej wartości wnoszonego wkładu itp.

Dlatego też przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku z tego tytułu, przepis art. 15 ust. lj UPDOP nakazuje odliczenie kosztów podatkowych od nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji). Zatem Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wysokości równej wartości nominalnej udziałów W., objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wniesione Udziały.

Gdyby wbrew językowemu znaczeniu art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP przychód Wnioskodawcy został określony w kwocie przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w W., to w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) w przyszłości doszłoby do podwójnego opodatkowania nadwyżki przychodu nad wartością nominalną. W przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów w przyszłości przez Wnioskodawcę Wnioskodawca będzie mógł bowiem odliczyć od podstawy opodatkowania tylko wartość nominalną omawianych udziałów. Tak bowiem stanowi 15 ust. lk pkt 1 UPDOP. W rezultacie, kwota przychodu przekraczająca wartość nominalną udziałów lub akcji obciążona byłaby podatkiem dochodowym dwukrotnie - w chwili objęcia udziałów (akcji), a później w chwili ewentualnego ich odpłatnego zbycia. Z kolei, na gruncie podatków od dochodu obowiązuje zasada zakazu podwójnego opodatkowania dochodu. Dlatego przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ustała się w kwocie nie przekraczającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów lub akcji. Nadwyżka wkładu ponad wartość nominalną udziałów lub akcji podlegać będzie bowiem opodatkowaniu w chwili ewentualnego odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji (por. również uwagi Ad 3 poniżej).

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały w interpretacjach podatkowych wydanych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, że przychodem w rozumieniu tego przepisu jest wartość nominalna objętych udziałów lub akcji, również w sytuacji gdy wartość ta jest niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 listopada 2010 r„ nr ILPB4/423-130/10-2/DS uznał, że:„(\`(...)\`) W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład (\`(...)\`)”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 września 2011 r., nr ILPB3/423- 274/11-8/KS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 lipca 2011 r., nr IBPBI/2/423-491/11/CzP. Również Dyrektor tut. Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2011 r., nr IPPB3/423-110/11-2/AG, oraz w interpretacji z dnia 4 maja 2011 r., nr IPPB3/423-193/11-2/JG, potwierdził, że przychodem tym jest wartość nominalna objętych udziałów (akcji).

Ad. 2

Na podstawie wykładni językowej art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie ma podstaw do określenia na podstawie przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów (akcji) Spółki. Konkluzji tej nie zmienia również druga cześć tego przepisu, wskazująca na odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 UPDOP. W myśl art. 14 ust. 1 UPDOP „Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej”.

Przede wszystkim, ustalenie przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż nominalna wartość obejmowanych udziałów (akcji) Spółki byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy stanowi wyłącznie wartość nominalna udziałów. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki. Ustalenie w tym przepisie, że przychód podatkowy stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji stanowi zatem świadomy wybór racjonalnego ustawodawcy. Gdyby zamiarem prawodawcy było ustalenie wysokości takiego przychodu w nawiązaniu do wartości księgowej, rynkowej czy jakiejkolwiek innej wartości wniesionego wkładu lub objętych udziałów (akcji), to wówczas w sposób wyraźny dałby temu wyraz w treści art. 12 ust 1 pkt 7 UPDOP. Również art. 15 ust. lj UPDOP wyraźnie nakazuje odliczenie kosztów podatkowych od przychodu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, równego wyłącznie nominalnej wartości udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zawarte w art. 12 ust. 1 UPDOP odesłanie przewidujące „odpowiednie” stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 UPDOP przy ustalaniu przychodów z tytułu nominalnej wartości udziałów/akcji oznacza, że te przepisy mogą być stosowane jedynie w takim zakresie, w jakim da się to pogodzić z charakterem instytucji prawnej wskazanej w przepisie odsyłającym. Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji), a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie, oszacowywanie czy urealnianie tej wartości. Odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 UPDOP, do których odsyła art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP ma takie znaczenie, że w zakresie opodatkowania udziałów/akcji obejmowanych za wkład niepieniężny przychodem jest ich wartość nominalna określona w umowie spółki. Odpowiednio stosować należy zatem zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 UPDOP.

Organy podatkowe w wydanych interpretacjach podatkowych potwierdzały brak możliwości urealniania czy oszacowywania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów czy akcji. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 kwietnia 2011 r., nr IPPB3/423-110/11-2/AG potwierdził w pełni stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Relacja art. 12 ust. 1 pkt 7 w stosunku do art. 14 cyt. ustawy pozwala przyjąć, iż pierwszy z tych przepisów stanowi przepis szczególny do art. 14; wniesienie aportu w zamian za udziały stanowi odpłatne zbycie, zaś przychodem powinna być - według art. 14 (reguły ogólnej) - cała cena (wartość) aportu, co do zasady równa wartości rynkowej. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 modyfikuje tę ogólną zasadę i stanowi, iż przychodem jest nie cała cena umówiona aportu, lecz wartość nominalna objętych za niego udziałów. Stanowisko przeciwne - nadające organowi kompetencję do badania zgodności z zasadami rynkowymi proporcji podziału ceny umówionej aportu na kapitał zakładowy (część nominalną) i agio - nie jest trafne, gdyż trudne jest określenie jakiegokolwiek kręgu reguł rynkowych, którymi powinien się kierować podmiot gospodarczy przy ustalaniu przekazywania części umówionej aportu na część nominalną oraz na agio. Różnorodność zdarzeń gospodarczych oraz koncepcji biznesowych uniemożliwia (\`(...)\`) rozsądną i obiektywną ocenę, czy w danej transakcji wniesienia aportu podatnik powinien był objąć udziały o wyższej wartości nominalnej czy też nie miał takiego obowiązku (\`(...)\`).”

Odwołanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 UPDOP ma ponadto takie znaczenie, że przepisy te znajdą zastosowanie przy ustalaniu wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki. Co do zasady, aport do spółki powinien być bowiem wnoszony według wartości rynkowej. W przeciwnym razie, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wkładu niepieniężnego odbiegała od wartości rynkowej, organy podatkowe mają prawo do weryfikacji przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP stosując odpowiednio postanowienia art. 14 ust. 1-3 UPDOP. Ponieważ jednak, w zdarzeniu opisanym przez Wnioskodawcę, Udziały będą wnoszone do W. według ich wartości rynkowej z dnia aportu (ustalonej w wycenie rzeczoznawcy) a cena emisyjna udziałów W. objętych przez Wnioskodawcę będzie równa tej wartości, organy podatkowe nie będą miały podstaw badać określonej w umowie spółki wartości nominalnej udziałów W..

Powyższe rozumienie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP znalazło potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 9 sierpnia 2010 r., nr ITPB3/423-274a/10/DK, który uznał, że: „(..,) w przypadku gdy aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem to, czy aport do spółki celowej zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej sytuacji, do ustalenia przychodu na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej. Innymi słowy organ podatkowy na podstawie art. 14 ustawy, będzie mógł badać przyjętą wartość wkładu, a nie wartość udziałów wydanych w zamian za aport niepieniężny (\`(...)\`)”.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz 15 ust. lj UPDOP oraz okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, a w szczególności konieczność wyposażenia W. w niezbędne kapitały własne, nie ma w przedstawionym stanie faktycznym podstaw do stosowania regulacji art. 14 UPDOP, umożliwiających organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej oszacowanie wartości obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów W. dla celów ustalenia wymiaru podatku. Jeżeli bowiem organ podatkowy wymierzyłby podatek od wartości innej niż wartość nominalna, na przykład wartości rynkowej przedmiotu aportu, wówczas doszłoby do naruszenia przepisów ustawy podatkowej, które nakazują przyjąć dla celów podatkowych wyłącznie wartość nominalną aportowych udziałów/akcji. Należy mieć na uwadze, że „odpowiednie” stosowanie art. 14 UPDOP nie oznacza zawsze stosowania wprost, lecz z pewnymi modyfikacjami i wyłączeniami w taki sposób, aby poprzez stosowanie innego przepisu nie dochodzić do wniosków sprzecznych z literalnym brzmieniem przepisu „głównego” (tutaj: art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP).

Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że opodatkowaniu podlega jedynie wartość udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a organy podatkowe nie mają prawa podwyższać przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) względem ich wartości nominalnej.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn.. II FSK 558/05 przyjął, że: „(\`(...)\`) przez nominalną wartość udziałów w spółce rozumie się wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Oznacza to, że organ podatkowy nie ma prawa ustalać przychodu podatnika obejmującego udziały (akcje) w innej wysokości niż ich wartość nominalna. Przyjęcie odmiennej wykładni powodowałoby zdaniem NSA, że „(. . .) jednoznaczny zapis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu. Nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, a wartość ustalona przez biegłego. Powyższy pogląd podzieliły również inne sądy m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 27 lutego 2008 r. o sygn. I SA/Kr 1326/06), czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z 22 kwietnia 2008 r. o sygn. I SA/Gd 917/07) oraz ponownie, inny skład orzekający NSA (wyrok z 25 listopada 2008 r. o sygn. II FSK 1165/07). Słusznie również wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. III SA/Wa 910/08, że: „(\`(...)\`) wartość nominalna akcji nie może być ustalana przez biegłego. Jest ona taka, jaka została określona w statucie spółki (\`(...)\`). Wartość nominalna akcji i ich wartość rynkowa, to dwie zupełnie różne wartości (\`(...)\`)”. Również wyrokiem z 10 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/G1 741/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że „(\`(...)\`) W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa).”

Wprawdzie powyższe orzecznictwo zostało wydane na gruncie analogicznych przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jednak z uwagi na ich zbieżność z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 UPDOP, brak jest jakichkolwiek podstaw to różnicowania skutków podatków objęcia udziałów/akcji w zamian za aport w zależności od tego czy podatnikiem jest osoba fizyczna czy prawna.

Gdyby nawet - z czym Wnioskodawca się nie zgadza - przyjąć, że na mocy odesłania zawartego w przepisie art. 12 ust. ust. 1 pkt 7 UPDOP jest możliwe określenie przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej na podstawie art. 14 UPDOP przychodu podatkowego Wnioskodawcy w wysokości innej niż nominalna wartość objętych udziałów W., to i tak należy uznać, że w odniesieniu do Wnioskodawcy brak byłoby podstaw do skorzystania przez organ z takiego uprawnienia. Obejmując udziały w W. o wartości emisyjnej wyższej od wartości nominalnej Wnioskodawca kieruje się bowiem względami gospodarczymi, w tym w szczególności potrzebą racjonalizacji struktury kapitałów własnych W.. Odpowiednio wysokie fundusze zapasowe (rezerwowe) pozwolą zachować W. elastyczność zarządzania funduszami i uniknąć konieczności obniżania kapitału zakładowego W. w celu jego dostosowania do wartości aktywów netto w przypadku spadku tej wartości. Wreszcie posiadanie funduszy własnych przewyższających kapitał zakładowy może mieć pozytywny wpływ na relacje z potencjalnymi kontrahentami W. oraz udziałowcem, ponieważ ułatwia to dopuszczalne wypłaty z majątku W., nie prowadzi bowiem do uszczuplenia kapitału zakładowego.

Jednocześnie kluczowe znaczenia ma okoliczność, że udziały W. będą miały wartość rynkową równą wartości rynkowej wniesionych do Spółki aportem Udziałów. Taka sytuacji wystąpi w Spółce ponieważ będzie ona spółką nowozawiązaną, w której poza Udziałami nie będzie jeszcze żadnego majątku. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że w takich sytuacjach wniesienie wkładu o wyższej wartości niż nominalna wartość objętych udziałów czy akcji jest uzasadnione warunkami rynkowymi, gdyż na chwilę wniesienia wkładu niepieniężnego, nowoutworzona spółka nie ma żadnych zobowiązań, które zmniejszałyby wartość tego wkładu. Wówczas zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 zd. 2 UPDOP, który odwołuje się do uzasadnionej przyczyny jako okoliczności wyłączającej ingerencje organu podatkowego na podstawie art. 14 UPDOP. Reasumując, otrzymanie udziału (akcji), który ma wartość rynkową równą wartości rynkowej wnoszonego aportu, jest uzasadnioną przyczyną, z której wartość nominalna udziałów (akcji) może odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu aportu (por. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, Komentarz: G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała; Wyd. 1, LexisNexis, Warszawa 2007, str. 197).

Podobne przyczyny powstania agio emisyjnego, były już akceptowane przez organy podatkowe, w tym także przez Dyrektora tut. Izby Skarbowej m.in. w interpretacji z dnia 1 lutego 2010 r., nr IPPB2/415-680/09-2/MK jako uzasadniające ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) poniżej wartości rynkowej wkładu na etapie zakładania spółki przez polskich podatników będących osobami fizycznymi. Jednocześnie, zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że wprowadzając w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP zasadę opodatkowania wyłącznie wartości nominalnej udziałów/akcji uwzględnił powyższy stan rzeczy także w sytuacji tworzenia spółki przez podatnika będącego osobą prawną.

Z powyższych względów ustalenie w umowie W. tzw. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy (share premium) stanowi przyczynę uzasadniającą w rozumieniu art. 14 ust. 1­3 UPDOP różnicę między wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów (akcji). Zatem gdyby nawet, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uznał, że jest uprawniony do ustalenia przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP na podstawie art. 14 ust. 1-3 UPDOP, to jednak uprawnienie to nie dotyczyłoby sytuacji opisanej w niniejszym Wniosku, w której w samej umowie W. wprost zostanie przewidziane wniesienie i przelanie agio emisyjnego na kapitał zapasowy (rezerwowy) Spółki.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. lk pkt 1 UPDOP w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny winnej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem, w razie sprzedaży udziałów/akcji dochodem będzie różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. lk pkt 1 UPDOP

Ponieważ Wnioskodawca obejmie udziały w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to koszt podatkowy Wnioskodawcy przy ich zbyciu zostanie określony na podstawie art. 15 ust. lk pkt 1 UPDOP, a więc w kwocie nie wyższej od wartości nominalnej udziałów W. z dnia ich objęcia. Przepis ten wyraźnie wskazuje zatem, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do potrącenia od przychodu uzyskanego z ewentualnego zbycia udziałów wartości innej niż nominalna wartość tych udziałów, a w szczególności, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu wartości rynkowej, zbywczej czy jakiejkolwiek innej Udziałów wniesionych do kapitału zakładowego W. na pokrycie udziałów.

Reasumując, w razie odpłatnie zbycia w przyszłości przez Wnioskodawcę udziałów objętych w W. w zamian za wkład w postaci Udziałów Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jedynie wartości nominalnej udziałów W. jako kosztu uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia „ co pozostaje w zgodzie z konkluzją, że przychodem podatkowym Wnioskodawcy z dnia objęcia udziałów w W. będzie ich wartość nominalna.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 31 października 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-522/12-8/PK1 uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcy w zakresie:

*   pytania pierwszego i drugiego - **za nieprawidłowe.**
*   pytania trzeciego - **za prawidłowe**

stwierdzając, co następuje:

Na wstępie, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, a w szczególności uzupełniania Wnioskodawcy z dnia 26 października 2012 r. organ wskazuje, iż przedmiotem głównych rozważań w ramach niniejszej interpretacji jest kwestia opodatkowania wkładu, który przez Wnioskodawcę traktowany jest jako nie stanowiący przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W odniesieniu do opodatkowania wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nawet w sytuacji dotyczącej tej samej transakcji Podatnik winien wystąpić z odrębnym wnioskiem, albowiem kwestia ta stanowi odrębne zdarzenie przyszłe, które może wystąpić w odniesieniu do Spółki. Nie można przyjąć, iż poprzez uzupełnienie do wniosku Podatnik uprawniony jest do takiego poszerzenia przedmiotu wniosku, który de facto winien stanowić odrębne pismo inicjujące postępowanie interpretacyjne z wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z wniesienia nowego pisma (np. w zakresie możliwości wezwania Wnioskodawcy, a także otwarcia nowego terminu do rozpatrzenia wniosku). W rezultacie, mając na uwadze, iż całokształt argumentacji Podatnika dotyczy w istocie wkładu niepieniężnego w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i to właśnie te zagadnienie stanowi sedno rozważań Wnioskodawcy, organ interpretacyjny traktuje zasygnalizowane w uzupełnieniu zdarzenie polegające na wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako zdarzenie wykraczające poza zakres przedmiotowy wniosku, co do którego, w niniejszym postępowaniu, wystarczającym jest stwierdzenie, iż w momencie objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca jedynie w sytuacji objęcia udziałów w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przewiduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Odnośnie zaś zbycia przedmiotowych udziałów ustawodawca wprowadza zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji na podstawie art. 15 ust. lk pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie zaś z brzmieniem wyżej wymienionego przepisu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Nie stanowi natomiast przedmiotu niniejszej interpretacji przesądzenie charakteru wniesionego wkładu, tj. określenia czy jest to aport w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana części, czy też odwrotnie jest to wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyżej poczynione uwagi, organ w tym miejscu pragnie odnieść się do głównego zagadnienia stanowiącego przedmiot zapytania Podatnika. W ocenie organu, w niniejszej sprawie kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia zagadnień przedłożonych w przedmiotowego wniosku ma określenie relacji jakie zachodzą pomiędzy normą art. 12 ust. 1 pkt 7 a art. 14 ust. 1 -3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w pierwszej kolejności wskazać należy brzmienie ww. przepisów celem przeprowadzenia w następnej kolejności ich wykładni.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1-3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, t.j. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że - wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji przychodu wspólnika. Podkreślić bowiem należy, iż na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym, kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej. Gdyby bowiem przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni „per non est”, według której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Powyższe prowadzi bowiem do naruszenia podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ar. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Jednocześnie, podkreślić należy, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - t.j. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

W tym miejscu organ pragnie powołać orzeczenia sądów, które potwierdzają wyżej zaprezentowane stanowisko tj. wyrok WSA w Szczecinie z 10.02.2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 9.11.2010r., sygn. akt I SA/Po 587/10.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku. Stwierdzić należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odnośnie zagadnienia przedłożonego w ramach pytania trzeciego organ przychyla się do stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie i tym samym na mocy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstępuje od uzasadnienia prawnego.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 19 listopada 2012 r. (data wpływu 21 listopada 2012 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 20 grudnia 2012 r. Nr IPPB3/423-522/12-10/PK1 Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 28 stycznia 2013 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 585/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację przychylając się do zarzutów i argumentacji Skarżącej.

W powyższym wyroku Sąd uznał, że: „W rozpoznanej sprawie spór stron koncentruje się więc wokół możliwości i zakresu „odpowiedniego” zastosowania przez organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) przepisów art. 14 ust. 1-3 na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz do wykładni określenia „nominalna wartość udziałów (akcji)” w rozumieniu ostatniego z ww. przepisów.

1.  Przepis art. 12 ust. 1 stanowi, że z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art, 14, przychodami są w szczególności: m.in. wskazana w pkt 7 nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Brak w u.p.d.o.p. oraz w innych aktach prawnych definicji legalnej pojęcia „wartość nominalna” zasadnym czyni odwołanie się do jego powszechnie przyjętego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „wartość nominalna” oznacza „wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich” (www.sjp.pwn.pl). Analogiczne pojęcie ukształtowało się w piśmiennictwie, gdzie definiując pojęcie „udział” wskazuje się, iż „\`(...)\`udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych)” (S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002; tom 11, str. 29), a także w orzecznictwie sądowym (np. wyrok SN z 3 grudnia 1999r., sygn. akt I CKN 266/98, Lex nr 39870 oraz wyrok NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1435/09, Lex nr 785103).

Należy zatem uznać, iż wartość nominalna to wartość uwidoczniona w określonym dokumencie (nominale). Ponieważ w definicji tej wartości brak jest odniesień do wartości rynkowej, uprawniony jest wniosek, że wartość nominalna może odpowiadać wartości rynkowej, ale też może od niej odbiegać. Wynika to także z przepisów Kodeksu spółek handlowych („k.s.h.), dopuszczającego ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny, w wysokości innej niż ich wartość rynkowa. W świetle art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, co a contrario oznacza, że ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. Spółka kapitałowa otrzyma wówczas nadwyżkę (agio), którą ma obowiązek przelać na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h.). Przepis art. 154 § 3 k.s.h. określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast ich wartości minimalnej. Zdaniem Sądu, zarówno ww. przepis, jak i pozostałe regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia założenia, że wartość nominalna udziału, a w konsekwencji - przychodu, powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1-3. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, w oparciu o art. 14 ust. 3, wezwie strony urmowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3).

Jak już Sąd wskazał, z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 wynika natomiast wprost, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu, „odpowiednie” stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mają prawo ustalić przychód Skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. W świetle regulacji zawartych w k.s.h., wartość nominalna jest bowiem wielkością stałą, wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana tej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki. Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca. Wartości tej nie może zatem zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za aport inny niż w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a więc wartość umownie określona przez strony, nie można uznać za zasadne stanowiska Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. 1-3 sprowadzałoby się ustalania przychodu wspólnika według wartości innej niż wartość nominalna przyjęta w spółce kapitałowej.

Wskazane przez Ministra Finansów sposoby „odpowiedniego” stosowania przepisu nie pozwalają osiągnąć skutku, który nie podważałby jednoznacznego wskazania wartości nominalnej obejmowanych udziałów jako przychodu wspólnika oraz istoty wartości nominalnej udziałów wynikającej z ich znaczenia jako elementu kapitału zakładowego spółki. Tymczasem, jak wskazano także w zaskarżonej interpretacji, odpowiednie stosowanie przepisu musi uwzględniać specyfikę regulacji, instytucji, czy też zdarzenia, do którego ma być zastosowane. Dlatego też nie jest wystarczającym argumentem stwierdzenie, że odejście od wartości nominalnej udziałów przy ustalaniu wysokości przychodu ma skutki jedynie na gruncie podatkowym. Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu przy określaniu tychże skutków podatkowych powinna uwzględniać również systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. W praktyce - co wynika z unormowań k.s.h. - wartość nominalna prawie zawsze będzie różniła się od wartości rynkowej.

Sąd zauważa, że przepis art. 12 ust. 1 sformułowany został w ten sposób, że zwrot „w szczególności” zamieszczony został przed wyliczeniem poszczególnych przysporzeń stanowiących przychody, np. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące, itd. Jakkolwiek oznacza to, że katalog przychodów nie ma charakteru zamkniętego, brak jest podstaw, aby ze zwrotu „w szczególności” wywodzić, że w przypadku udziałów otrzymanych w zamian za aport przychodem może być wartość inna niż wartość nominalna objętych udziałów. Podobnie nie byłoby powodów do przyjęcia np. że skoro w art. 12 ust. 1 pkt 9 jako przychód wskazano wartość rynkową składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, za przychód mogłaby być uznana także inna wartość składników majątkowych.

Uwzględnić również należało wskazany przez Skarżącą w ślad za orzecznictwem, związek zachodzący pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1 k pkt 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 odnoszą się do tej samej wartości przypisanej udziałom (akcjom), tj. wartości nominalnej, nie zaś wartości rynkowej. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700). Przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 jest konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7, jako że określa koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w okolicznościach opisanych w art. 12 ust. 1 pkt 7. Nie sposób zaś przyjąć, że na potrzeby ustalenia przychodu w momencie objęcia udziałów ustawodawca nakazał wartość nominalną udziałów sprowadzić do wartości rynkowej, a w przypadku zbycia udziałów przyjąć ich wartość nominalną z dnia objęcia. Stanowisko takie zajęte zostało również w wyroku WSA w Warszawie z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1087/11; (http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Jest ono także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki NSA: z 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 558/05; z 25 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1165/07; z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1691/09; j.w.).

Podniesiona przez Organ interpretacyjny odmienność uregulowań u.p.d.o.p. oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w istocie sprowadza się do redakcji przepisu.

W pierwszej z wymienionych ustaw odesłanie do odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1-3 zamieszczono w przepisie stanowiącym o przychodzie z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 7), w drugiej zaś ustawie odesłanie takie znalazło się w odrębnym ustępie (art. 17 ust. 2), jako że dotyczy ono także innych przychodów, np. z tytułu podziału majątku zlikwidowanej spółki, odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, odpłatnego zbycia udziałów.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, iż wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) prawo określania, w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest przy tym do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna.

Podkreślić przy tym należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie wskazała, że planowany przez nią aport, na jaki złożą się udziały polskiej Spółki, zostanie wyceniony według wartości rynkowej na dzień wniesienia, aportu. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym przepis art. 14 ust. 1-3 nie mógłby mieć zastosowania.

Prawidłowe było zatem zarówno stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, jak i stanowisko o braku możliwości określenia przychodu w innej wysokości przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

1.  Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż Minister Finansów zajmując stanowisko, że do ustalenia wysokości przychodu Skarżącej może mieć ewentualnie zastosowanie ark 14 ust. 1-3, nie powinien był ograniczać się do wskazania przesłanki z ark 14 ust. 1 zdanie drugie, tj. okoliczności, że cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej oraz stwierdzenia, że ustalenie, czy przesłanka ta wystąpiła może nastąpić w innym postępowaniu.

Rzecz bowiem w tym, że Skarżąca okoliczności te jednoznacznie wskazała w treści wniosku o wydanie interpretacji. Stwierdziła, że obejmując udziały w Spółkach według wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu kieruje się przesłankami rynkowymi i gospodarczymi. Odpowiednio wysokie fundusze zapasowe (rezerwowe) pozwolą zachować elastyczność zarządzania funduszami i uniknąć konieczności obniżania kapitału zakładowego w celu jego dostosowania do wartości aktywów netto w przypadku spadku tej wartości.

Zajęła również stanowisko w tym zakresie wyrażając pogląd, że z powyższych względów ustalenie w umowie W. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy stanowi przyczynę uzasadniającą, w rozumieniu ark 14 ust. 1, różnicę między wartością rynkową aportu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów.

Skoro Minister Finansów zakwestionował prawidłowość stanowiska Skarżącej o braku możliwości zastosowania do ustalenia przychodu ark 14 ust. 1-3, obowiązany był konsekwentnie dokonać oceny również powyższego stanowiska Skarżącej. Okoliczność, że Skarżąca nie sformułowała w tym zakresie odrębnego pytania nie ma znaczenia. Brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści pytań zawartych we wniosku o jej wydanie, interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu interpretacyjnego w świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010r, sygn. akt I FSK 1216/09; dostępny j.w.).

Twierdzenie Ministra Finansów, iż definitywne potwierdzenie braku przesłanek zastosowania art. 14 ust. 1-3 nie może być dokonane w postępowaniu interpretacyjnym nie może być uznane za wystarczające. W postępowaniu tym bowiem z założenia oceniane są zdarzenia zaistniałe lub przyszłe, ale opisane w określony sposób przez wnioskodawcę. Rzeczywiste zdarzenia oceniane są natomiast w „zwykłym” postępowaniu podatkowym i jeżeli będą się różniły od opisanych we wniosku o wydanie interpretacji - interpretacja nie będzie miała żadnego znaczenia. Innymi słowy, stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny na tle opisanych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych jest „definitywne” w odniesieniu do tych okoliczności.

Nie oceniając prawidłowości stanowiska Skarżącej w powyższym zakresie Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1.  Za niezasadne Sąd uznał natomiast podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które wiązała ona z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji: Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone także w wyrokach powołanych przez Skarżącą.

Nie było zatem naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) dokonanie przez Ministra Finansów wykładni przepisów prawa materialnego odmiennej niż wynikająca z orzecznictwa sądów administracyjnych.

Natomiast podnoszona przez Skarżąca sprzeczność sentencji zaskarżonej interpretacji z uzasadnieniem jest pozorna w sytuacji, gdy zajęła ona kategoryczne stanowisko, że przychodem na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów, a Organ interpretacyjny kwestionował to stanowisko (aczkolwiek niezasadnie) powołując się na zawarte w tym przepisie odesłanie do art. 14 ust. 1-3.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji w zakresie zagadnień ujętych w pyt. 1) i 2), Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

1.  W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.), dalej: „p.p.s.a.”, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Stanowisko Skarżącej w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów W. sp. z o.o objętych w zamian za wkład niepieniężny Minister Finansów uznał za prawidłowe i skarga nie obejmowała tej części zaskarżonej interpretacji.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 25 lutego 2016r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną (sygn. Akt II FSK 3575/13).

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 585/13, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2 i 3.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.