Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.265.2017.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-12
Teza: W zakresie określenia stawki podatku VAT dla usługi polegającej na osuszaniu mieszkań/budynków/pomieszczeń po zalaniach wykonywanych w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych oraz fakturowania usługi kompleksowej z wyodrębnieniem poszczególnych czynności składających się na tą usługę.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 sierpnia 2017 r. znak sprawy 0114‑KDIP1‑1.4012.265.2017.1.MAO (skutecznie doręczone 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia stawki podatku VAT dla usługi polegającej na osuszaniu mieszkań/budynków/pomieszczeń po zalaniach wykonywanych w budynkach mieszkalnych - **jest prawidłowe**,
*   określenia stawki podatku VAT dla usługi polegającej na osuszaniu mieszkań/budynków/pomieszczeń po zalaniach wykonywanych w budynkach niemieszkalnych - **jest nieprawidłowe**,
*   fakturowania usługi kompleksowej z wyodrębnieniem poszczególnych czynności składających się na tą usługę - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia stawki podatku VAT dla usługi polegającej na osuszaniu mieszkań/budynków/pomieszczeń po zalaniach wykonywanych w budynkach mieszkalnych,
*   określenia stawki podatku VAT dla usługi polegającej na osuszaniu mieszkań/budynków/pomieszczeń po zalaniach wykonywanych w budynkach niemieszkalnych,
*   fakturowania usługi kompleksowej z wyodrębnieniem poszczególnych czynności składających się na tą usługę.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 sierpnia 2017 r. znak sprawy 0114‑KDIP1‑1.4012.265.2017.1.MAO (skutecznie doręczone 16 sierpnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Cywilna” świadczy usługi związane z osuszaniem budynków, mieszkań, pomieszczeń po zalaniach, które w PKWiU oznaczone są symbolem 43.99Z - „Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

1.  Usługa osuszania po zalaniu budynków, mieszkań, pomieszczeń przy pomocy specjalistycznych sprzętów do osuszania (PKD 43.99Z - Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane). W szczególności związana także między innymi z osuszaniem zalanych warstw izolacji znajdujących się pod posadzką, wymagającą udrożnienia dylatacji znajdujących się w posadzce przy ścianie, wierceniem otworów w posadzce, przez które odsysane jest wilgotne powietrze. Podczas wykonywania tej usługi zachodzi ingerencja w stałe elementy budynku/mieszkania.

Usługi dodatkowe dotyczące prac osuszeniowych przeprowadzane są przed rozpoczęciem, w trakcie i po zakończeniu samego procesu osuszania (PKD 43.99Z - Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane). Przeprowadzenie tych czynności jest niezbędne do prawidłowego wykonywania usługi głównej - osuszania budynku/mieszkania i stanowią jej integralną częścią. Są to następujące usługi:

1.  Usługa zdrapywania ze ścian i sufitów farby i tynków z miejsc objętych zalaniem, na których znajduje się pleśń i grzyb. Zdrapywanie farby jest niezbędne do rozpoczęcia usługi osuszenia tych miejsc, gdyż farba blokuje oddawanie wilgoci na zewnątrz.
2.  Usługa zrywania parkietu z posadzki wzdłuż dylatacji znajdujących się w posadzce przy ścianie w pomieszczeniach objętych zalaniem. Zerwanie parkietu jest niezbędne do odblokowania dylatacji i przygotowania do ich udrożnienia oraz do późniejszego nawiercenia otworów w posadzce pozwalających na odciągnięcie z niej wilgoci na zewnątrz.
3.  Usługa demontażu/montażu szaf wnękowych robionych na wymiar i będących integralną częścią pomieszczenia. Usługa ta jest niezbędna do rozpoczęcia procesu osuszania, jeśli zalaniu uległ obszar za lub pod szafą i wymaga osuszenia.
4.  Usługa demontażu płytek podłogowych z posadzki. Zdjęcie płytek z posadzki jest niezbędne w sytuacji, kiedy trzeba wykonać nawierty w posadzce umożliwiające rozpoczęcie procesu usunięcia spod posadzki wilgoci.
5.  Usługa odgrzybiania oraz zabezpieczenia specjalistycznym preparatem miejsc objętych zalaniem oraz takich na których występował grzyb i pleśń.
6.  Usługa ozonowania za pomocą specjalistycznego sprzętu - ozonatora, osuszonych wcześniej pomieszczeń. Ozonowanie zwalcza w pomieszczeniach grzyby, bakterie, roztocza powstałe w wyniku zalania i zalegającej wilgoci, a także likwiduje niepożądane zapachy zawilgocenia i poprawia jakość powietrza.

Dodatkowo w piśmie z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) Wnioskodawca, uzupełnił informacje zawarte we wniosku dotyczące opisu stanu faktycznego wskazując że:

1.  Budynki, w których wykonywane są usługi osuszania w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oznaczone są symbolami:
    *   Dział: 11 budynki mieszkalne, symbole PKOB: 111, 112, 113;
    *   Dział:12 budynki niemieszkalne, symbole PKOB: 121, 122, 123, 124, 125, 126, 127.Firma O Spółka Cywilna rozpoczęła działalność niedawno (od marca 2017 r.) i do tej pory wykonywała całościowe usługi osuszania w budynkach mieszkalnych. Jednak jeśli pojawią się oferty osuszania mieszkań/pomieszczeń, budynków mających inny symbol w PKOB niż mieszkalne, to również firma będzie chciała w nich przeprowadzać całościowo usługę osuszania, w dokładnie taki sam sposób jak w budynkach mieszkaniowych.
2.  Przedmiotem umów zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami jest wykonanie jednej, kompleksowej usługi „osuszania” obejmującej zarówno prace związane z osuszaniem mieszkań/budynków/pomieszczeń, jak również towarzyszące im prace niezbędne do ich prawidłowego osuszenia i ściśle z nimi związane.
3.  Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy stanowi jedną kwotę za wykonanie całościowej (kompleksowej) usługi osuszania.
4.  W dotychczas zawieranych umowach pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentami zawsze Wnioskodawca był jedynym wykonawcą prac związanych z osuszaniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla usługi głównej świadczonej przez firmę O s.c. - osuszanie mieszkań/budynków/pomieszczeń po zalaniach wraz z usługami dodatkowymi stanowiącymi jej integralną cześć i niezbędnymi do prawidłowego wykonania usługi głównej, zawierającymi elementy ingerencji w części budynku/mieszkania takie jak: ściany, posadzki, stropy, sufity, warstwy izolacji, itp., zgodnie art. 41 ustęp 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy stosować stawkę opodatkowania 8% czy 23% i czy obecne fakturowanie jest prawidłowe?

Poniżej przykład obecnego fakturowania:


| Lp. | Nazwa towaru lub usługi | PKWiU | J.m. | Ilość | Cena netto | Rabat | Wartość netto | Stawka VAT | Kwota VAT | Wartość brutto 
| 1 | Osuszanie mieszkania Za okres 10-24.05.2017 r. Kwota 470 PLN Netto/doba. Ilość dób 14 |  | - | 1 | 6.580,00 | - | 6.580,00 | 8% | 526,40 | 7.106,40 
| 2 | Demontaż zagrzybionego parkietu |  | - | 1 | 400,00 | - | 400,00 | 8% | 32,00 | 432,00 
| 3 | Zdrapywanie farby |  | - | 1 | 600,00 | - | 600,00 | 8% | 48,00 | 648,00 
| 4 | Demontaż całkowity szaf wnękowych wraz z wyniesieniem |  | - | 1 | 600,00 | - | 600,00 | 8% | 48,00 | 648,00 
| 5 | Odgrzybianie |  | - | 1 | 450,00 |  | 450,00 | 8% | 36,00 | 486,00 

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługa główna - osuszanie mieszkań/budynków/pomieszczeń wraz z usługami dodatkowymi, których wykonanie jest niezbędne, aby prawidłowo i całościowo wykonać usługę osuszania, zawierają ingerencję w trwałe części mieszkania/budynku takie jak ściany, posadzki, stropy, sufity, warstwy izolacji, itp. Charakter wykonania ww. usług zawierający ingerencję w trwałe elementy mieszkania/budynku, wypełnia wytyczne opisane w art. 41 ustępie 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako „budowa, remont, modernizacja, termomodemizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”.

Zdaniem Strony, biorąc powyższe pod uwagę, należy zarówno do usługi głównej jak i jednocześnie wykonywanych towarzyszących jej usług dodatkowych niezbędnych do wykonania usługi głównej, zastosować stawkę opodatkowania 8% - z wyłączeniem przypadków, o których mówią art. 41 ustępy 12b i 12c ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego **jest**:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usługi polegającej na osuszaniu mieszkań/budynków/pomieszczeń po zalaniach wykonywanych w budynkach mieszkalnych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usługi polegającej na osuszaniu mieszkań/budynków/pomieszczeń po zalaniach wykonywanych w budynkach niemieszkalnych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie fakturowania usługi kompleksowej z wyodrębnieniem poszczególnych czynności składających się na tą usługę.

Zgodnie z treścią art. 5 ust, 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 106b ust.1, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106e. 1. Faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. A,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 2 pkt 31 ustawy, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Natomiast fakturą elektroniczną - w myśl art. 2 pkt 32 - jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym.

Zgodnie z art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r, do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2,

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 2002 r. Nr 18, poz. 170, z późn. zm.), dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne -111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
*   budynki zbiorowego zamieszkania -113,

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca powinien uwzględniać regulacje wynikające z ww. art. 2 pkt 12 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, stawki podatku 8%.

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (tj. dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi związane z osuszaniem budynków, mieszkań, pomieszczeń po zalaniach, które w PKWiU oznaczone są symbolem 43.99Z - „Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Usługa ta w szczególności związana jest m.in. z osuszaniem zalanych warstw izolacji znajdujących się pod posadzką, wymagającą udrożnienia dylatacji znajdujących się w posadzce przy ścianie, wierceniem otworów w posadzce, przez które odsysane jest wilgotne powietrze. Podczas wykonywania tej usługi zachodzi ingerencja w stałe elementy budynku/mieszkania. Ponadto Strona świadczy usługi dodatkowe dotyczące prac osuszeniowych, które przeprowadzane są przed rozpoczęciem, w trakcie, jak i po zakończeniu samego procesu. Należą do nich: usługa zdrapywania ze ścian i sufitów farby i tynków z miejsc objętych zalaniem (na których znajduje się pleśń i grzyb), usługa zrywania parkietu z posadzki wzdłuż dylatacji znajdujących się w posadzce przy ścianie w pomieszczeniach objętych zalaniem, usługa demontażu/montażu szaf wnękowych robionych na wymiar i będących integralną częścią pomieszczenia, usługa demontażu płytek podłogowych z posadzki, usługa odgrzybiania oraz zabezpieczenia specjalistycznym preparatem miejsc objętych zalaniem oraz takich, na których występował grzyb i pleśń oraz usługa ozonowania za pomocą specjalistycznego sprzętu (ozonatora) osuszonych wcześniej pomieszczeń.

Budynki, w których wykonywane są usługi osuszania w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oznaczone są symbolami - Dział: 11 budynki mieszkalne, symbole PKOB: 111, 112, 113. Wnioskodawca rozpoczął działalność w marcu 2017 r. i do tej pory wykonywał całościowe usługi osuszania w budynkach mieszkalnych. Przedmiotem umów zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami jest wykonanie jednej, kompleksowej usługi „osuszania” obejmującej zarówno prace związane z osuszaniem mieszkań/budynków/pomieszczeń, jak również towarzyszące im prace niezbędne do ich prawidłowego osuszenia i ściśle z nimi związane.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy stanowi jedną kwotę za wykonanie całościowej (kompleksowej) usługi osuszania. W dotychczas zawieranych umowach pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami zawsze Wnioskodawca był jedynym wykonawcą prac związanych z osuszaniem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy usługa główna świadczona przez Stronę polegająca na osuszaniu mieszkań/budynków/pomieszczeń po zalaniach wraz z usługami dodatkowymi zawierającymi elementy ingerencji w części budynku/mieszkania (tj. ściany, posadzki, stropy, sufity, warstwy izolacji, itp.) podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Należy zauważyć, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, tj. czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy też świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Na podstawie przepisów prawnych oraz orzecznictwa TSUE, należy stwierdzić, że gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Należy wskazać, że w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak jak usługa główna.

Podkreślić należy, że strony w umowach określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem umowy jest kompleksowa usługa polegająca na osuszeniu mieszkań/budynków/pomieszczeń, w ramach której to usługi Zainteresowany będzie wykonywał szereg poszczególnych czynności, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie każdej usługi oddzielnie, do których należą m.in. usługa zdrapywania ze ścian i sufitów farby i tynków z miejsc objętych zalaniem (na których znajduje się pleśń i grzyb), usługa zrywania parkietu z posadzki wzdłuż dylatacji znajdujących się w posadzce przy ścianie w pomieszczeniach objętych zalaniem, usługa demontażu/montażu szaf wnękowych robionych na wymiar i będących integralną częścią pomieszczenia, usługa demontażu płytek podłogowych z posadzki, usługa odgrzybiania oraz zabezpieczenia specjalistycznym preparatem miejsc objętych zalaniem oraz takich, na których występował grzyb i pleśń nie miałyby racji bytu bez świadczenia głównego jakim jest usługa osuszania mieszkań/budynków/pomieszczeń.

Bez świadczenia głównego (osuszania) pozostałe świadczenia nie byłby potrzebne.

Ponadto przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. wynagrodzenie ustalane za wykonanie całkowitej usługi osuszania (zawierającej w sobie jak wyżej wskazano czynności pomocnicze) potwierdza naturę jednego świadczenia.

Zatem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że świadczoną przez Wnioskodawcę usługę polegającą na osuszaniu mieszkań/budynków/pomieszczeń należy uznać za usługę złożoną - kompleksową. W tej sytuacji usługę zasadniczą stanowi usługa osuszania a pozostałe usługi są usługami pomocniczymi.

Odnosząc powołane przepisy do opisu sprawy należy wskazać, że do wykonywanych przez Wnioskodawcę kompleksowych usług związanych z osuszaniem mieszkań/budynków/pomieszczeń, które strona klasyfikuje jako „Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane”, które są wykonywane w obiektach budowlanych (bądź ich częściach) zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 8% dla usług kompleksowych osuszania mieszkań/budynków/pomieszczeń w przypadku usług wykonywanych w obiektach budowlanych (lub ich częściach) zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (z wyłączeniem przypadków o których mowa w art. 41 ust. 12b i 12c ww. ustawy) należało uznać za prawidłowe.

Stawka obniżona nie obowiązuje natomiast do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, które nie są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zatem, zarówno do usługi głównej, jak i jednocześnie wykonywanych towarzyszących jej usług dodatkowych niezbędnych do wykonania usługi głównej, które łącznie stanowią jedną usługę kompleksową osuszania mieszkań/budynków/pomieszczeń w przypadku wykonywania tych usług w budynkach niemieszkalnych tj. obiektach budowlanych (lub ich częściach), które nie są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do fakturowania ww. usług kompleksowych osuszania mieszkań/budynków/pomieszczeń, które strona klasyfikuje jako „Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane” wykonywanych w obiektach niemieszkalnych klasyfikowanych w PKOB: 121, 122, 123, 124, 125, 126, 127 należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie natomiast danych wykazanych na fakturze dotyczących usług objętych wnioskiem zauważyć należy, że z treści ww. art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy, jednoznacznie wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Ponadto, podkreślić należy, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Treść ww. art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należna zapłata za to świadczenie powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi powinna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca danego świadczenia. Umieszczenie dowolnie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi osobnych pozycji, pomimo że przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe, sugeruje że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych usług, a nie jedno kompleksowe świadczenie.

W konsekwencji, na fakturze dokumentującej sprzedaż usługi kompleksowej jaką jest usługa osuszania mieszkań/budynków/pomieszczeń - w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi powinna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca wyświadczonej usługi kompleksowej. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć - jeśli jest taka wola i uzgodnienie stron umowy - elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej usługi kompleksowej.

Zatem, zaprezentowany przez Wnioskodawcę w opisie sprawy sposób obecnego fakturowania świadczenia kompleksowego z wyszczególnieniem poszczególnych usług pomocniczych do usługi głównej w nazwie towaru lub usługi, należało uznać za nieprawidłowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.