Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.135.2018.2.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-16
Teza: zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usług świadczonych przez fizjoterapeutę w formie pakietów
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; usługi-usługi zwolnione; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usług świadczonych przez fizjoterapeutę w formie pakietów A, B, D, E **– jest prawidłowe;**

*   zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usług świadczonych przez fizjoterapeutę w formie pakietu C **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu wpływu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usług świadczonych przez fizjoterapeutę w formie pakietów A, B, C, D, E.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) przez fizjoterapeutę o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz o uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni (dalej zwana „Podatnikiem”) jest technikiem fizjoterapii i posiada tytuł zawodowy fizjoterapeuty. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi przedsiębiorstwo, w dniu 13 października 2017 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła wykonywanie działalności, której przeważającym przedmiotem jest świadczenie usług związanych z poprawą kondycji fizycznej (kod PKD: 96.04.Z).

Obecnie Wnioskodawczyni przygotowuje się do rozpoczęcia wykonywania następujących pakietów usług (rozumianych jako usługi kompleksowe, obejmujące różne świadczenia):

1.  Pakiet masażu biurowego połączonego z instruktażem, jak dbać o higienę pracy i profilaktykę zdrowia oraz z nauką prostych ćwiczeń. Masaż ten wykonywany jest w firmach zatrudniających pracowników biurowych, na specjalnie przygotowanym krześle w pozycji rozluźniającej całe ciało, przez ubranie, obejmuje głowę, kark, plecy, ramiona i nadgarstki. Masażowi towarzyszy często muzykoterapia i aromaterapia. Przed zabiegiem fizjoterapeuta przeprowadza wywiad w celu ustalenia indywidualnych potrzeb klienta. Zabieg ten ma na celu profilaktykę lub przywrócenie prawidłowego funkcjonowania układu kostnego, mięśni i stawów u osób prowadzących siedzący styl życia, związany z pracą biurową, jednocześnie ma charakter odprężający i relaksacyjny.
2.  Pakiet zabiegów detoksykacji jonowej, mających na celu usuwanie toksyn z organizmu, połączonych z masażem limfatycznym, wykonywanym dla poprawy funkcjonowania układu odpornościowego. Podczas masażu klient znajduje się w pozycji siedzącej, nogi ma zanurzone w ciepłej wodzie z solą morską, między nogami umieszcza się jonizator. Celem zabiegu jest usprawnienie przebiegu limfy w organizmie, jego działanie polega na mechanicznym przepchnięciu zalegającej chłonki w kierunku węzłów chłonnych. Zabieg wykonuje się w gabinecie fizjoterapeuty.
3.  Pakiet relaksu i odnowy biologicznej. Zabieg polega na zastosowaniu sauny na podczerwień z aromaterapią w połączeniu z masażem relaksacyjnym. Promienie podczerwone wnikają w głąb organizmu klienta, przekształcając się w ciepło, które rozgrzewa podskórną tkankę tłuszczową, mięśnie i narządy wewnętrzne. Masaż relaksacyjny, kojący, wykonuje się w pachnącym gabinecie, w atmosferze komfortu (stosuje się jednorazową odzież, napoje chłodzące, różne olejki w zależności od potrzeb i nastroju klienta).
4.  Pakiet masażu na łóżku z gorącymi kamieniami nefrytowymi (leczenie punktowe ciepłem) i akupresurą (leczenie punktowe uciskiem). Na długości całego kręgosłupa klienta przesuwa się panel z rozgrzanymi kamieniami nefrytowymi, jednocześnie stymulując kręgosłup w dwóch płaszczyznach wzdłuż w pozycji leżącej i pionowo w górę. Skutkiem tego zabiegu ma być eliminacja bólów kręgosłupa, uelastycznienie stawów międzykręgowych i zniesienie stresu w całym organizmie.
5.  Pakiet zabiegów regeneracyjnych pomagających przy drobnych kontuzjach mięśni, stawów i więzadeł, urazach powierzchni skóry, wykonywanych przy pomocy mobilnego zestawu do leczenia niskimi temperaturami „….” i laseru sportowego. Celem zabiegu jest regeneracja mięśni i powierzchni skóry - usunięcie blizn po oparzeniach, blizn pooperacyjnych, kontuzjach, urazów powstałych wskutek przeciążeń.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała:

Odpowiedzi na pytania dotyczące pakietu A:

1.  Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Wnioskodawczyni nie jestem podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160).
3.  Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawczynię we wniosku stanowiskiem przedmiotowe usługi w formie pakietu, oznaczone we wniosku jako pakiet A, stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. We wniosku zawarty jest szczegółowy opis usług wykonywanych w ramach pakietu A. Pytanie nr 3 w wezwaniu do Wnioskodawczyni z dnia 11 marca 2018 roku „Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w formie pakietów, oznaczone we wniosku jako A, B, C, D, E, stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?” nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, lecz prawnej oceny charakteru przedmiotowych usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z 26 maja 2017 r. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1221). Dokonanie takiej oceny prawnej stanowi zasadniczy przedmiot indywidualnej interpretacji podatkowej, która jest przedmiotem wniosku Wnioskodawczyni.
4.  Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawczynię we wniosku, przedmiotowe usługi świadczone będą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej. Pytanie nr 4 w wezwaniu do Wnioskodawcy z dnia 11 marca 2018 roku „Czy przedmiotowe usługi w formie pakietów świadczone będą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej?” nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, lecz jest pytaniem o prawną ocenę tego czy zawód fizjoterapeuty należy do zawodów, o jakich mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej. Dokonanie takiej oceny prawnej stanowi element wnioskowanej indywidualnej interpretacji podatkowej.
5.  Usługi w formie pakietu A objęte zakresem postawionego we wniosku pytania Wnioskodawczyni będzie świadczyć we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie będzie tych usług nabywać od innych podatników.
6.  Udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 6 „W sytuacji gdy ww. usługi Wnioskodawczyni nabywać będzie od innych podatników, to należy wskazać, czy będą one nabywane przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług?” jest niemożliwe wobec faktu, że usługi w formie pakietu A objęte zakresem postawionego we wniosku pytania Wnioskodawczyni będzie świadczyć tylko i wyłącznie we własnym imieniu i na własny rachunek.
7.  Celem usług świadczonych w ramach pakietu A jest profilaktyka lub przywrócenie prawidłowego funkcjonowania układu kostnego, mięśni i stawów u osób prowadzących siedzący tryb życia związany z pracą biurową.

Odpowiedzi na pytania dotyczące pakietu B:

1.  Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160).
3.  Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawczynię we wniosku stanowiskiem przedmiotowe usługi w formie pakietu, oznaczone we wniosku jako pakiet B, stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. We wniosku zawarty jest szczegółowy opis usług wykonywanych w ramach pakietu B. Pytanie nr 3 w wezwaniu do Wnioskodawcy z dnia 11 marca 2018 roku „Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w formie pakietów, oznaczone we wniosku jako A, B, C, D, E, stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?” nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, lecz prawnej oceny charakteru opisanych przeze Wnioskodawczynię usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z 26 maja 2017 r. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1221). Dokonanie takiej oceny prawnej stanowi zasadniczy przedmiot indywidualnej interpretacji podatkowej, która jest przedmiotem wniosku Wnioskodawczyni.
4.  Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawczynię we wniosku, przedmiotowe usługi świadczone będą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej. Pytanie nr 4 - w wezwaniu do Wnioskodawcy z dnia 11 marca 2018 roku „Czy przedmiotowe usługi w formie pakietów świadczone będą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej?” nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, lecz jest pytaniem o prawną ocenę tego czy zawód fizjoterapeuty należy do zawodów, o jakich mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej. Dokonanie takiej oceny prawnej stanowi element wnioskowanej indywidualnej interpretacji podatkowej.
5.  Usługi w formie pakietu B objęte zakresem postawionego we wniosku pytania Wnioskodawczyni będzie świadczyć we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie będzie tych usług nabywać od innych podatników.
6.  Udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 6 „W sytuacji gdy ww. usługi Wnioskodawczyni nabywać będzie od innych podatników, to należy wskazać, czy będą one nabywane przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług?” jest niemożliwe wobec faktu, że usługi w formie pakietu B objęte zakresem postawionego we wniosku pytania Wnioskodawczyni będzie świadczyć tylko i wyłącznie we własnym imieniu i na własny rachunek.
7.  Celem usług świadczonych w ramach pakietu B jest usprawnienie przebiegu limfy w organizmie.

Odpowiedzi na pytania dotyczące pakietu C:

1.  Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160).
3.  Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawczynię we wniosku stanowiskiem przedmiotowe usługi w formie pakietu, oznaczone we wniosku jako pakiet C, stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. We wniosku zawarty jest szczegółowy opis usług wykonywanych w ramach pakietu C. Pytanie nr 3 w wezwaniu do Wnioskodawcy z dnia 11 marca 2018 roku „Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w formie pakietów, oznaczone we wniosku jako A, B, C, D, E, stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?” nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, lecz prawnej oceny charakteru opisanych przeze Wnioskodawczynię usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z 26 maja 2017 r. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1221). Dokonanie takiej oceny prawnej stanowi zasadniczy przedmiot indywidualnej interpretacji podatkowej, która jest przedmiotem wniosku Wnioskodawczyni.
4.  Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawczynię we wniosku, przedmiotowe usługi świadczone będą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej. Pytanie nr 4 w wezwaniu do Wnioskodawcy z dnia 11 marca 2018 roku „Czy przedmiotowe usługi w formie pakietów świadczone będą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej?” nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, lecz jest pytaniem o prawną ocenę tego czy zawód fizjoterapeuty należy do zawodów, o jakich mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej. Dokonanie takiej oceny prawnej stanowi element wnioskowanej indywidualnej interpretacji podatkowej.
5.  Usługi w formie pakietu C objęte zakresem postawionego we wniosku pytania Wnioskodawczyni będzie świadczyć we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie będzie tych usług nabywać od innych podatników.
6.  Udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 6 „W sytuacji gdy ww. usługi Wnioskodawczyni nabywać będzie od innych podatników, to należy wskazać, czy będą one nabywane przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług?” jest niemożliwe wobec faktu, że usługi w formie pakietu C objęte zakresem postawionego we wniosku pytania Wnioskodawczyni będzie świadczyć tylko i wyłącznie we własnym imieniu i na własny rachunek.
7.  Celem usług świadczonych w ramach pakietu C jest relaks i odnowa biologiczna usługobiorcy.

Odpowiedzi na pytania dotyczące pakietu D:

1.  Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160).
3.  Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawczynię we wniosku stanowiskiem przedmiotowe usługi w formie pakietu, oznaczone we wniosku jako pakiet D, stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. We wniosku zawarty jest szczegółowy opis usług wykonywanych w ramach pakietu D. Pytanie nr 3 w wezwaniu do Wnioskodawcy z dnia 11 marca 2018 roku „Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w formie pakietów, oznaczone we wniosku jako A, B, C, D, E, stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?” nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, lecz prawnej oceny charakteru opisanych przez Wnioskodawczynię usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z 26 maja 2017 r. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1221). Dokonanie takiej oceny prawnej stanowi zasadniczy przedmiot indywidualnej interpretacji podatkowej, która jest przedmiotem wniosku Wnioskodawczyni.
4.  Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawczynię we wniosku, przedmiotowe usługi świadczone będą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej. Pytanie nr 4 w wezwaniu do Wnioskodawcy z dnia 11 marca 2018 roku „Czy przedmiotowe usługi w formie pakietów świadczone będą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej?” nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, lecz jest pytaniem o prawną ocenę tego czy zawód fizjoterapeuty należy do zawodów, o jakich mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej. Dokonanie takiej oceny prawnej stanowi element wnioskowanej indywidualnej interpretacji podatkowej.
5.  Usługi w formie pakietu D objęte zakresem postawionego we wniosku pytania Wnioskodawczyni będzie świadczyć we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie będzie tych usług nabywać od innych podatników.
6.  Udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 6 „W sytuacji gdy ww. usługi Wnioskodawczyni nabywać będzie od innych podatników, to należy wskazać, czy będą one nabywane przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług?” jest niemożliwe wobec faktu, że usługi w formie pakietu D objęte zakresem postawionego we wniosku pytania Wnioskodawczyni będzie świadczyć tylko i wyłącznie we własnym imieniu i na własny rachunek.
7.  Celem usług świadczonych w ramach pakietu D jest wyeliminowanie bólów kręgosłupa, uelastycznienie stawów międzykręgowych i zniesienie stresu w całym organizmie.

Odpowiedzi na pytania dotyczące pakietu E:

1.  Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160).
3.  Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawczynię we wniosku stanowiskiem przedmiotowe usługi w formie pakietu, oznaczone we wniosku jako pakiet E, stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. We wniosku zawarty jest szczegółowy opis usług wykonywanych w ramach pakietu E. Pytanie nr 3 w wezwaniu do Wnioskodawcy z dnia 11 marca 2018 roku „Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w formie pakietów, oznaczone we wniosku jako A, B, C, D, E, stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?” nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, lecz prawnej oceny charakteru opisanych przez Wnioskodawczynię usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z 26 maja 2017 r. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1221). Dokonanie takiej oceny prawnej stanowi zasadniczy przedmiot indywidualnej interpretacji podatkowej, która jest przedmiotem wniosku Wnioskodawczyni.
4.  Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawczynię we wniosku, przedmiotowe usługi świadczone będą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej. Pytanie nr 4 w wezwaniu do Wnioskodawcy z dnia 11 marca 2018 roku „Czy przedmiotowe usługi w formie pakietów świadczone będą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej?” nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, lecz jest pytaniem o prawną ocenę tego czy zawód fizjoterapeuty należy do zawodów, o jakich mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej. Dokonanie takiej oceny prawnej stanowi element wnioskowanej indywidualnej interpretacji podatkowej.
5.  Usługi w formie pakietu E objęte zakresem postawionego we wniosku pytania Wnioskodawczyni będzie świadczyć we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie będzie tych usług nabywać od innych podatników.
6.  Udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 6 „W sytuacji gdy ww. usługi Wnioskodawczyni nabywać będzie od innych podatników, to należy wskazać, czy będą one nabywane przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług?” jest niemożliwe wobec faktu, że usługi w formie pakietu E objęte zakresem postawionego we wniosku pytania Wnioskodawczyni będzie świadczyć tylko i wyłącznie we własnym imieniu i na własny rachunek.
7.  Celem usług świadczonych w ramach pakietu E jest regeneracja mięśni i powierzchni skóry, usuniecie blizn pooperacyjnych, blizn po oparzeniach, kontuzjach, urazów powstałych wskutek przeciążeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa usługi służące przywracaniu lub poprawie stanu zdrowia, opisane szczegółowo w punktach od A do E powyżej, wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 26 maja 2017 r. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1221)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2015 r. poz. 1994) zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Podatnik wykonuje zatem samodzielny zawód medyczny w rozumieniu wymienionej ustawy.

Przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy stanowi wprost, że wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczeniami zdrowotnymi, są zaś stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Natomiast z art. 3 ust. 1 tejże ustawy wynika, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Definiując krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, tekst jednolity z dnia 26 maja 2017 r. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 (dalej zwanej: „Ustawą”), ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego ostatniego przepisu, określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Jako fizjoterapeuta, Podatnik jest więc niewątpliwie osobą wykonującą zawód medyczny, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Tym samym Podatnik spełnia podmiotową przesłankę zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 19 Ustawy.

Zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie także w przepisach prawa Unii Europejskiej. Art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy jest implementacją do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie Unii Europejskiej podlega świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez państwa członkowskie. (przypis: Tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r. I SA/Sz 464/13)

Forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy jest natomiast bez znaczenia. Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler, że: „ art. 13(A)(1)(c) VI Dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe. (\`(...)\`) Zasada neutralności podatkowej wyklucza między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(C) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.” (przypis: Por.: Interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2017 r. 0113-KDIPT1-1.4012.307.2017.RG) Dodać należy, że na gruncie prawa krajowego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 Ustawy o działalności leczniczej podmiotem leczniczym może być każdy przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie w jakim wykonuje działalność leczniczą.

Opisane wyżej okoliczności przemawiają za tym, że usługi opisane w pkt A-E powyżej również w aspekcie przedmiotowym mieszczą się w kategorii usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy. Jak wynika z zamieszczonego powyżej (w pkt od A od E) opisu usług, których świadczenie zamierza rozpocząć Podatnik, będą to zabiegi wykonywane przede wszystkim w celu zachowania lub poprawy stanu zdrowia osób korzystających z nich lub w celu profilaktycznym (tzn. w celu zapobieżenia pogorszeniu stanu zdrowia tych osób). Będą to zatem usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu lub poprawie zdrowia. W szczególności, jak wprost wynika z treści art. 4 ust. 2 pkt 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, kwalifikowanie, planowanie i prowadzenie masażu jest świadczeniem zdrowotnym w rozumieniu ustawy.

Należy jednak uwzględnić fakt, że w pewnym stopniu celem tych zabiegów będzie też dostarczanie klientom przyjemności i rozrywki. Masaż relaksacyjny ma na celu głównie odprężenie i zniesienie stresu wywołanego pracą. Termin „relaks” zgodnie z brzmieniem definicji zamieszczonej w Słowniku języka polskiego PWN oznacza „odpoczynek, często połączony z rozrywką” lub odprężenie fizyczne i psychiczne, polegające na rozluźnieniu mięśni i zmniejszeniu do minimum aktywności myślowej.” Temu samemu celowi, niezależnie od pierwszoplanowego aspektu terapeutycznego, służy po części spokojna muzyka i rozprzestrzeniane w pomieszczeniu przyjemne zapachy (aromaterapia, muzykoterapia), zastosowanie olejków.

Zabiegi regeneracyjne opisane w pkt E są w pewnej mierze zabiegami upiększającymi, kosmetycznymi (regeneracja powierzchni skóry, usuwanie blizn). Ogólnie rzecz biorąc jednak, mimo wskazanych okoliczności, przedmiotowe usługi służą przede wszystkim zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia i dlatego świadczenie wymienionych usług jest zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usług świadczonych przez fizjoterapeutę w formie pakietów A, B, D, E oraz

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usług świadczonych przez fizjoterapeutę w formie pakietu C.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia.

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.”

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest technikiem fizjoterapii i posiada tytuł zawodowy fizjoterapeuty. Jet zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi przedsiębiorstwo. Obecnie Zainteresowana przygotowuje się do rozpoczęcia wykonywania następujących pakietów usług:

1.  Pakiet masażu biurowego połączonego z instruktażem jak dbać o higienę pracy i profilaktykę zdrowia oraz z nauką prostych ćwiczeń.
2.  Pakiet zabiegów detoksykacji jonowej, mających na celu usuwanie toksyn z organizmu, połażonych z masażem limfatycznym wykonywanym dla poprawy funkcjonowania układu odpornościowego.
3.  Pakiet relaksu i odnowy biologicznej.
4.  Pakiet masażu na łóżku z gorącymi kamieniami nefrytowymi (leczenie punktowe ciepłem) i akupresurą (leczenie punktowe uciskiem).
5.  Pakiet zabiegów regeneracyjnych pomagających przy drobnych kontuzjach mięśni, stawów i więzadeł, urazach powierzchni skóry, wykonywanych przy pomocy mobilnego zestawu do leczenia niskimi temperaturami i laseru sportowego.

Celem usług świadczonych w ramach pakietu A jest profilaktyka lub przywrócenie prawidłowego funkcjonowania układu kostnego, mięśni i stawów u osób prowadzących siedzący tryb życia związany z pracą biurową. Celem usług świadczonych w ramach pakietu B jest usprawnienie przebiegu limfy w organizmie. Celem usług świadczonych w ramach pakietu C jest relaks i odnowa biologiczna usługobiorcy. Celem usług świadczonych w ramach pakietu D jest wyeliminowanie bólów kręgosłupa, uelastycznienie stawów międzykręgowych i zniesienie stresu w całym organizmie. Celem usług świadczonych w ramach pakietu E jest regeneracja mięśni i powierzchni skóry, usuniecie blizn pooperacyjnych, blizn po oparzeniach, kontuzjach, urazów powstałych wskutek przeciążeń. Wnioskodawczyni nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie o działalności leczniczej. Usługi w formie pakietu A-E Wnioskodawczyni będzie świadczyć we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie będzie tych usług nabywać od innych podatników.

Jak wskazano wcześniej, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku, ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem;

*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury;

*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitację chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Z opisu sprawy wynika, że usługi w formie pakietów:

*   Pakiet masażu biurowego połączonego z instruktażem jak dbać o higienę pracy i profilaktykę zdrowia oraz z nauką prostych ćwiczeń (pakiet A);

*   Pakiet zabiegów detoksykacji jonowej, mających na celu usuwanie toksyn z organizmu, połączonych z masażem limfatycznym wykonywanym dla poprawy funkcjonowania układu odpornościowego (pakiet B);

*   Pakiet masażu na łóżku z gorącymi kamieniami nefrytowymi (leczenie punktowe ciepłem) i akupresurą (leczenie punktowe uciskiem) (pakiet D);

*   Pakiet zabiegów regeneracyjnych pomagających przy drobnych kontuzjach mięśni, stawów i więzadeł, urazach powierzchni skóry, wykonywanych przy pomocy mobilnego zestawu do leczenia niskimi temperaturami i laseru sportowego (pakiet E);

świadczone przez Wnioskodawczynię, służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia i mają na celu leczenie klienta w postaci przywrócenia bądź poprawienia stanu zdrowia, służą również profilaktyce zdrowotnej.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług w formie pakietów A, B, D, E jest spełniona.

Z kolei, analizując czy w zakresie pakietów A, B, D, E spełniona jest także przesłanka podmiotowa, należy wskazać, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160 z późn. zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach zakładu leczniczego, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że od 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 505), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1844);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1;
2.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3.  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4.  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r., Nr 151, poz. 896), w poz. 50 wskazano, że wymagane kwalifikacje dla fizjoterapeuty to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik fizjoterapii lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku fizjoterapia, lub

*   rozpoczęcie przed dniem 31 grudnia 1997 r. studiów wyższych na kierunku rehabilitacja ruchowa i uzyskanie tytułu magistra na tym kierunku, lub

*   rozpoczęcie przed dniem 31 grudnia 1997 r. studiów wyższych na Akademii Wychowania Fizycznego i uzyskanie tytułu magistra oraz ukończenie specjalizacji I lub II stopnia w dziedzinie rehabilitacji ruchowej, lub

*   rozpoczęcie przed dniem 31 grudnia 1979 r. studiów wyższych na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskanie tytułu magistra na tym kierunku oraz ukończenie w ramach studiów dwuletniej specjalizacji z zakresu gimnastyki leczniczej lub rehabilitacji ruchowej potwierdzonej legitymacją instruktora rehabilitacji ruchowej lub gimnastyki leczniczej, lub

*   rozpoczęcie przed dniem 31 grudnia 1979 r. studiów wyższych na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskanie tytułu magistra na tym kierunku oraz ukończenie 3-miesięcznego kursu specjalizacyjnego z rehabilitacji zgodnie z obowiązującymi wtedy przepisami Głównego Komitetu Kultury Fizycznej.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 229 - „Inni specjaliści ochrony zdrowia”, kod zawodu 229201 – fizjoterapeuta. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono technika fizjoterapii (325401).

Zatem technik fizjoterapii jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w zakresie świadczonych przez Wnioskodawczynię usług w formie pakietów m.in. A, B, D, E, Wnioskodawczyni będzie spełniała zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w pakietach A, B, D, E – jak wynika z wniosku – służą poprawie, przywracaniu lub zachowaniu zdrowia oraz wykonywane są przez osobę mieszczącą się w grupie podmiotów wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawczynię w formie pakietów, tj. A, B, D, E - służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, będą zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pakietów A, B, D, E należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawczyni świadczy usługi w formie pakietu C, tj. pakiet relaksu i odnowy biologicznej.

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie zabiegi które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona od podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Pogląd taki został wyrażony również przez TSUE (wyrok w sprawie C-212/01). Jeżeli zatem dany zabieg medyczny będzie wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w formie pakietu C, którego celem – jak wskazała Wnioskodawczyni - jest relaks i odnowa biologiczna usługobiorcy, związane są z poprawą własnego wizerunku, są zabiegiem relaksacyjnym. Jak wskazano we wniosku, zabieg polega na zastosowaniu sauny na podczerwień z aromaterapią w połączeniu z masażem relaksacyjnym. Promienie podczerwone wnikają w głąb organizmu klienta, przekształcając się w ciepło, które rozgrzewa podskórną tkankę tłuszczową, mięśnie i narządy wewnętrzne. Masaż relaksacyjny, kojący, wykonuje się w pachnącym gabinecie, w atmosferze komfortu (stosuje się jednorazową odzież, napoje chłodzące, różne olejki w zależności od potrzeb i nastroju klienta).

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, celem tych usług nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia, nie są one wykonywane w celu likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta. Zabieg ten – jak wskazała Wnioskodawczyni - służy celom relaksacyjnym i odnowie biologicznej, to tym samym nie można uznać, że zabieg ten służy leczeniu mającemu na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu po przebytej chorobie, czy też urazach. Wskazany zabieg nie ma charakteru rekonstrukcyjnego, nie jest skierowany bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie ma bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, a jedynie poprawia estetykę wyglądu pacjenta oraz służy celom relaksacyjnym.

Zaznaczyć należy, że wyłącznie zabiegi o charakterze rekonstrukcyjnym, przywracające kształt i wizerunek po urazie lub chorobie, mające na celu poprawę lub przywrócenie zdrowia np. zabiegi wykonywane w związku z odniesionymi przez pacjenta urazami i służące rekonstrukcji uszkodzonych części ciała ze względu na cel terapeutyczny korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, w świetle okoliczności sprawy, zabieg mający na celu relaks i odnowę biologiczną usługobiorcy, zdaniem Organu, nie spełnia podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. jego bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Tym samym, usługi świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach pakietu C nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, natomiast będą opodatkowane podatkiem VAT, według stawki 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pakietu C jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.