Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-573/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-01-12
Teza: Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które na mocy zawartych umów o współpracę udostępni swoim kontrahentom?
Słowa kluczowe: amortyzacja; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2010 r. (data wpływu 18 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udostępnionych kontrahentom na podstawie umów o współpracę – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udostępnionych kontrahentom na podstawie umów o współpracę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje zawierać ze swoimi kontrahentami umowy o współpracę. Na ich podstawie Spółka udostępni swoim kontrahentom własne środki trwałe umożliwiające realizację zawartych umów. Ww. środki trwałe będą wykorzystywane przez kontrahentów Spółki wyłącznie w celu realizacji ich zobowiązań wynikających z zawartych ze Spółką umów o współpracę.

Spółka nie planuje pobierać od ww. kontrahentów odrębnego wynagrodzenia z tytułu udostępnienia im środków trwałych, jednakże wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu środków trwałych kontrahentom będzie uwzględniona w wysokości wynagrodzenia należnego kontrahentom od Spółki na podstawie umów o współpracę. Przez cały czas trwania ww. umów o współpracę środki trwałe będą pozostawały własnością Spółki i będą ujęte w rejestrze środków trwałych Spółki. Spółka zamierza zaliczać dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które na mocy zawartych umów o współpracę udostępni swoim kontrahentom?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym będzie ona miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych udostępnianych swoim kontrahentom na podstawie zawartych umów o współpracę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne).

W świetle art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej, amortyzacji podlegają stanowiące własność (lub współwłasność) podatnika środki trwałe (m.in. maszyny, urządzenia, środki transportu, inne przedmioty), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok:

*   wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo
*   oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Spółka stoi na stanowisku, że środki trwałe, które zamierza udostępnić swoim kontrahentom na podstawie umów o współpracę, będą wykorzystywane przez nią na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a tym samym ww. środki trwałe będą podlegały odpisom amortyzacyjnym stosownie do przepisu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnej mierze nie wprowadza wymogu fizycznego wykorzystywania środka trwałego w siedzibie podatnika. W świetle tego przepisu, aby środek trwały mógł być podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, musi on służyć działalności gospodarczej podatnika, natomiast fizyczne wykorzystywanie tego środka trwałego może mieć miejsce poza zakładem podatnika. Środki trwałe opisane w treści niniejszego wniosku będą wykorzystywane na podstawie umów o współpracę zawartych przez Spółkę z kontrahentami, a fizyczne wykorzystywanie tych środków trwałych będzie się odbywać również poza zakładem Spółki. Takie działanie będzie miało gospodarcze uzasadnienie i bez wątpienia będzie przyczyniać się do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2010 r. (znak: IPPB5/423-191/10-2/AM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych udostępnionych kontrahentom w ramach umów o współpracę powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów: „Na podstawie zawartych z kontrahentami umów o współpracę, Spółka udostępni im środki trwałe. Takie działania są uzasadnione z biznesowego punktu widzenia i bez wątpienia przyczynią się do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, udostępniane urządzenia, chociaż faktycznie znajdą się poza siedzibą Spółki, będą wykorzystywane na potrzeby związane z jej działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zauważa, że wzrost jej przychodów z tytułu sprzedaży produktów, uzależniony jest od posiadania rozbudowanej sieci dystrybucyjnej. Spółka chcąc maksymalizować zyski musi również zwiększać ilość kontrahentów. W tym celu konieczne jest zachęcanie ich do wyboru produktów Wnioskodawcy. Udostępnianie kontrahentom urządzeń związanych z umożliwieniem stosowania produktów Spółki, w zamian za określone w umowach o współpracę świadczenia wzajemne, jest jednym z najpopularniejszych, a równocześnie szeroko akceptowalnych, sposobów pozyskiwania nowych kontrahentów. Działania takie są również podejmowane przez inne firmy działające w branży petrochemicznej. Skoro zatem, będące własnością Spółki środki trwałe udostępniane są kontrahentom w celu zwiększenia zysków Wnioskodawcy (działanie to związane jest więc z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła dochodów Spółki), to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę powinny stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów”.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Spółka stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych udostępnianych kontrahentom w ramach zawartych umów o współpracę powinny stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów.

Dodatkowo Jednostka zauważa, iż przyjęcie stanowiska przeciwnego do wyżej zaprezentowanego skutkowałoby w ten sposób, że wydatki poniesione przez nią na nabycie ww. środków trwałych mogłyby w części lub w całości nie zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. Taka sytuacja byłaby jednak sprzeczna z celem regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów oraz instytucji amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Spółka zwraca uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Przepis ten wprowadza więc wyjątek od ogólnej zasady zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 i art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak – zdaniem Spółki – nie ma podstaw do uznania, by przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ww. ustawy mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W szczególności nie ma podstaw do stwierdzenia, że środki trwałe udostępnione przez Spółkę kontrahentom na podstawie umów o współpracę będą oddane do nieodpłatnego używania. O braku nieodpłatności będzie w szczególności świadczyć okoliczność, że udostępnienie kontrahentowi określonych środków trwałych będzie miało odzwierciedlenie w cenie płaconej przez Spółkę kontrahentowi w zamian za świadczenia wykonywane przez tego kontrahenta.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 4 października 2007 r. (znak: ZD/4061-140/07): „(\`(...)\`) na podstawie zawartych umów handlowych lub umów użyczenia, jednostka opieki zdrowotnej nie otrzymuje do nieodpłatnego używania programatorów – środków trwałych, będących własnością Spółki. Okoliczność, iż cena stymulatorów skalkulowana jest w taki sposób, że uwzględnia wyposażenie kontrahenta w programatory, stanowiące odrębne środki trwałe Wnioskującej powoduje, że oddanie ich do używania nie ma charakteru nieodpłatnego. Zaś zawarte przez Wnioskującą umowy handlowe mają charakter wzajemny, bowiem na ich podstawie Spółka zobowiązuje się do dostarczenia urządzeń medycznych wraz z programatorami, zaś kontrahent zobowiązuje się do zapłaty ceny za dostarczony towar”. Również w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2009 r. (znak: IPPB5/423-37/09-2/MŚ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych udostępnionych kontrahentom powinny stanowić koszty uzyskania przychodów: „Spółka pragnie (\`(...)\`) wskazać, że oddanie do używania Instrumentariów Szpitalom nie ma charakteru nieodpłatnego. Wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu instrumentarium Szpitalom jest odzwierciedlona w cenie, jaką Szpitale są zobowiązane zapłacić za nabywane od Spółki Protezy. W szczególności, wartość udostępnienia instrumentarium Szpitalom (jako warunek konieczny do udziału w Przetargu) jest zawarta w cenie Protez. Tym samym, zdaniem Spółki, nie można twierdzić, że oddanie instrumentariów do używania w ramach umów przetargowych zawieranych ze Szpitalami ma charakter nieodpłatny. W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki, odpisy amortyzacyjne dotyczące instrumentarium nie spełniają dyspozycji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną powyżej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości”.

Spółka podkreśla również, że dodatkową okolicznością przemawiającą za brakiem możliwości uznania udostępnienia ww. środków trwałych za oddanie do nieodpłatnego używania jest wykorzystywanie ich przez kontrahentów wyłącznie dla celów realizacji zobowiązań wynikających z umów o współpracę łączących Spółkę. Innymi słowy ww. środki trwałe będą wykorzystywane jedynie dla celów realizacji interesów gospodarczych Spółki. Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że udostępnienie przez nią kontrahentom ww. środków trwałych nie może być uznane za umowę użyczenia, o której mowa w art. 710 i nn. Kodeksu cywilnego.

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Tym samym istotnymi cechami stosunku prawnego, o którym mowa w ww. przepisie Kodeksu cywilnego, są nieodpłatność oraz jednostronność. Stosunek prawny, który będzie łączył Spółkę z kontrahentami, nie będzie wykazywał żadnej z tych cech, bowiem będzie obustronnie zobowiązujący oraz będzie się łączył z odpłatnością za wykonywane świadczenia.

Podsumowując powyższe rozważania, Spółka stoi na stanowisku, że będzie mogła zaliczać odpisy amortyzacyjne od środków trwałych udostępnianych kontrahentom w ramach umów o współpracę do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio do przepisów m.in. art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) tej ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust 1 ustawy podatkowej płynie więc wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (t.j. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż środek trwały musi posiadać cechy wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc określoną wartość, być kompletnym i zdatnym do użytku. Z tą regulacją koresponduje przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 zezwalający na rozpoczęcie amortyzacji w określonej dacie, po wprowadzeniu danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. To zaś jest uwarunkowane przekazaniem środka trwałego do używania.

W rezultacie, dla oceny od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do używania. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest natomiast uzależnione od określonych ustaleń faktycznych, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie zawiera odrębnej definicji tego pojęcia.

Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym natomiast – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”.

Z powyższego należy wywieść, iż oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca na podstawie zawieranych ze swoimi kontrahentami umów o współpracę udostępni im własne środki trwałe umożliwiające realizację tych umów. Środki te będą wykorzystywane wyłącznie w celu realizacji przez kontrahentów zobowiązań wynikających z umów o współpracę. Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka podkreśliła przy tym, iż udostępnienie ww. środków kontrahentom będzie miało gospodarcze uzasadnienie i bez wątpienia będzie przyczyniać się do zachowania bądź zabezpieczeni źródła przychodów.

Odnosząc niniejsze zdarzenie przyszłe do przepisów prawa podatkowego w zakresie amortyzacji środków trwałych należy stwierdzić, iż skoro będące własnością Spółki środki trwałe udostępniane są kontrahentom w celu zwiększenia zysków Wnioskodawcy, co więcej przekazane składniki majątku są objęte ewidencją środków trwałych Wnioskodawcy, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę powinny stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Rozważyć zatem należy, czy w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca oddaje środki trwałe do nieodpłatnego używania, albowiem taka sytuacja wyklucza uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych.

Odnosząc się do niniejszego należy stwierdzić, skoro wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu środków trwałych kontrahentom będzie uwzględniona w wysokości wynagrodzenia należnego kontrahentom od Spółki na podstawie umów o współpracę, to w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym udostępnieniem środków trwałych przez Wnioskodawcę do używania innemu podmiotowi (kontrahentowi), bowiem strony uzgodniły w umowach wzajemnych, że wynagrodzenie związane z umową o współpracę zostanie skalkulowane w taki sposób, że uwzględni przekazanie składników majątku niezbędnych do wykonywania umowy. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c omawianej ustawy podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80–219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.