Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-407/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata skarbowa; opłata-opłaty sądowe; służebność; służebność-służebność przesyłu; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków z tytułu ustanowienia służebności przesyłu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu i dystrybucji gazu ziemnego.

W swojej działalności Spółka wykorzystuje infrastrukturę przesyłową (sieci gazowe), które przebiegają przez grunty należące do osób trzecich. W celu zapewnienia dostępu do nieruchomości i prawa do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do wybudowania oraz zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury przesyłowej Spółka ustanawia w formie aktu notarialnego służebność przesyłu.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącą prywatną własność osób trzecich w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051-3054).

Ustanowienie służebności pozwala na korzystanie z nieruchomości w okresie budowy infrastruktury przesyłowej oraz daje możliwość dostępu do nieruchomości w celu prawidłowej jej eksploatacji w okresie wykorzystania.

Spółka ustanawia służebność przesyłu odpłatnie lub nieodpłatnie. W przypadku odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu wynagrodzenie z tego tytułu ma charakter jednorazowy.

W związku z ustawieniem służebności przesyłu Spółka ponosi ponadto wydatki z tytułu opłat notarialnych, administracyjnych, skarbowych, sądowych, kosztów wycen rzeczoznawców majątkowych itp. Wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, które Spółka potrąca w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu ustanowienia na jej rzecz służebności przesyłu takie jak: jednorazowe wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe, koszty wycen rzeczoznawców majątkowych:

1.  stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej „updop”), które Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia,
2.  nie zwiększają wartości środka trwałego (sieci gazowej) bez względu na fakt, czy są poniesione do dnia oddania środka trwałego do użytkowania, czy też po tym dniu, tj. w okresie jego eksploatacji?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone w związku z ustanowieniem na rzecz Spółki służebności przesyłu, takie jak jednorazowe wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe, koszty wycen rzeczoznawców majątkowych należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Wydatki te nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego (sieci gazowej) niezależnie od tego, czy są poniesione do dnia oddania środka trwałego do użytkowania, czy też po tym dniu, tj. w okresie jego eksploatacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja tego przepisu umożliwia podatnikowi zaliczenie dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy pdop), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy pdop.

Poniesione przez Spółkę wydatki związane z ustanowieniem służebność przesyłu, takie jak: jednorazowe wynagrodzenie, odszkodowania, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe, koszty wycen rzeczoznawców majątkowych są bez wątpienia powiązane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. W świetle powyższego ww. wydatki spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 updop, a zatem mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Ustawa pdop nie zawiera definiuje ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Wobec powyższego rozumienia pojęcia bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu ustanowienia na jej rzecz służebności przesyłu należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Poniesienie przedmiotowych kosztów jest związane z możliwością korzystania z nieruchomości osób trzecich w zakresie niezbędnym do wybudowania infrastruktury przesyłowej i zapewnienia właściwego jej funkcjonowania w okresie eksploatacji, a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności. Tym samym stanowią one samodzielną pozycję kosztową w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a−16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ze względu na fakt, że wydatki z tytułu ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu, takie jak jednorazowe wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe, koszty wycen rzeczoznawców majątkowych należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów (pośrednie), koszty te nie stanowią elementu składowego kosztów wytworzenia środka trwałego. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy zostały one poniesione przed czy po oddaniu środka trwałego do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051-3054). Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne − zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w powszechnej możliwości ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu i dystrybucji gazu ziemnego. W celu zapewnienia dostępu do nieruchomości i prawa do korzystania z infrastruktury przesyłowej Spółka ustanawia służebność przesyłu odpłatnie lub nieodpłatnie. W przypadku odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu wynagrodzenie z tego tytułu ma charakter jednorazowy. W związku z ustanowieniem służebności przesyłu Spółka ponosi ponadto wydatki z tytułu opłat notarialnych, administracyjnych, skarbowych, sądowych, kosztów wycen rzeczoznawców majątkowych.

Powyższe wskazuje, że wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów konieczna jest zatem ocena ich charakteru.

Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika − brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Należy również wskazać, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a−16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 tejże ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu zawartych umów gwarantujących mu prawo do korzystania z nieruchomości (takie jak: jednorazowe wynagrodzenie i odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe, koszty wycen rzeczoznawców majątkowych) bez wątpienia są powiązane z prowadzoną działalnością. Fakt ten nie oznacza jednakże automatycznie, że stanowią one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w cytowanej powyżej regulacji. Są one związane z możliwością korzystania z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich.

Ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego i poniesienie kosztów z tym związanych umożliwia mu korzystanie i eksploatowanie urządzeń infrastruktury sieci przesyłowej, które znajdują się na nieruchomości obciążonej tym prawem. Zatem w przypadku przedsiębiorstwa, którego podstawowym przedmiotem działalności jest obrót i dystrybucja gazu ziemnego (tu: Spółka), ustanowienie służebności przesyłu umożliwia świadczenie usług, a tym samym osiąganie przychodów. Co więcej − wydatki takie nie zostały wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że ww. koszty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Wobec powyższego wydatki będące przedmiotem niniejszej interpretacji nie wchodzą w skład kosztu wytworzenia środków trwałych. Tym samym stanowią samodzielną pozycję kosztową.

Pozostaje zatem ocenić charakter związku przyczynowego istniejącego między poniesionymi wydatkami a przychodami Spółki. Poniesienie opisanych kosztów jest związane z możliwością korzystania przez Spółkę z nieruchomości w zakresie niezbędnym do zapewnienia dostępu i właściwego funkcjonowania urządzeń sieci przesyłowej. Koszty te są zatem związane w sposób ogólny (tj. pośredni) z przychodami z jej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e tejże ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując − wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu ustanowienia na jej rzecz służebności przesyłu, takie jak: jednorazowe wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe, koszty wycen rzeczoznawców majątkowych stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Tym samym nie zwiększają one wartości początkowej sieci gazowej (środka trwałego) bez względu na fakt, czy są poniesione do dnia oddania środka trwałego do użytkowania, czy też w okresie jego eksploatacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.