Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.298.2019.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu
Słowa kluczowe: licencja; podmiot-podmiot zagraniczny; systemy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów na potrzeby przemysłu telekomunikacyjnego, w szczególności w zakresie produkcji kabli światłowodowych oraz osprzętu telekomunikacyjnego. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej o zasięgu globalnym.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka dokonuje i planuje dokonywać wypłat należności na rzecz podmiotu powiązanego będącego zagraniczną osobą prawną (spółką kapitałową) z siedzibą w USA (dalej: „Podmiot Powiązany”) z tytułu korzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z programów komputerowych, aplikacji IT zamawianych i/lub zarządzanych globalnie na poziomie centralnym w grupie kapitałowej do której przynależy Spółka (dalej łącznie: „Oprogramowanie”) oraz z tytułu usług towarzyszących dotyczących zapewnienia opieki/wsparcia IT w tym zakresie, obejmujących w szczególności następujące Oprogramowanie:

1.  SAP - oprogramowanie, którego poszczególne moduły wspierają procesy biznesowe i produkcyjne w Spółce. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca korzysta w szczególności z następujących modułów SAP:
    *   Finanse (FI),
    *   Controlling, (CO),
    *   Planowanie Produkcji (PP),
    *   Gospodarka Materiałowa (MM),
    *   Gospodarka Magazynowa (WM),
    *   Sprzedaż i Dystrybucja(SD),
    *   Zarządzanie, Jakością (QM),
    *   Zakupy/Obsługa procesu zamówień towarów/materiałów od dostawców (EBP),
    *   Zarządzanie Majątkiem Trwałym (AM),
2.  FWD oraz FWD MI - oprogramowanie wykorzystywane do śledzenia poszczególnych etapów procesu produkcyjnego, obejmujące system raportowania (FWD MI), będący bazą danych, który tworzy raporty w oparciu o dane zebrane z procesu produkcji przy pomocy oprogramowania FWD.
3.  Windchill - system oprogramowania obejmujący metodologię PLM (Product Lifecycle Management). Głównie do zarządzania dokumentacją procesów produkcyjnych i pozaprodukcyjnych tj. instrukcje, formularze procesy, procedury itp.
4.  ETQ CAPA (Corrective Actions Preventive Actions) System ETQ służy do zarządzania akcjami korygującymi i prewencyjnymi do zgłoszonych niezgodności.
5.  MS (Microsoft) SQL - system baz danych, które służą do przechowywania danych produkcyjnych i pozaprodukcyjnych. Np. system raportowania MI na podstawie danych z bazy FWD i innych systemów.
6.  Programy wykorzystywane do projektowania i tworzenia dokumentacji technicznej, w tym np. Solid Works, Autodesk, oraz inne, takie jak Adobe, MS Project MS Visio, MS Visual Studio, Minitab, MindManager i inne. Programy te są używane zarówno do celów produkcyjnych, jak i pozaprodukcyjnych.
7.  Salesforce - oprogramowanie służące do wsparcia procesów sprzedaży.

Spółka nie jest stroną umów licencyjnych zawartych z zewnętrznymi dostawcami ww. Oprogramowania. Podmioty powiązane ze Spółką, odpowiedzialne w Grupie, do której przynależy Spółka, za procesy IT i dostęp do systemów, jak i programów komputerowych zawierają i będą zawierać takie umowy i rozliczać się z podmiotami zewnętrznymi dostarczającymi Oprogramowanie. Jednocześnie, za prawo do korzystania/korzystanie z Oprogramowania, Spółka płaci wynagrodzenie na rzecz Podmiotu Powiązanego, zgodnie z zawartą z nim umową, które może uwzględniać alokację części kosztów licencji na Oprogramowanie ponoszonych przez Podmiot Powiązany centralnie (kalkulowanych np. w oparciu o ilość użytkowników, którzy są uprawnieni do korzystania z Oprogramowania lub którzy faktycznie skorzystali z Oprogramowania - w zależności od rodzaju Oprogramowania).

Opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego obejmują w ramach wartości wynagrodzenia określonego ryczałtowo także koszty zapewnia wsparcia w zakresie tych programów/aplikacji (w tym zapewnienia/utrzymania niezbędnej infrastruktury oraz zasobów serwerowych w celu zapewnienia stałego, poprawnego działania Oprogramowania w systemie/ środowisku IT w którym działa Spółka jako część Grupy, usuwania zgłoszonych usterek, problemów technicznych) oraz możliwość bieżącego usprawniania/dodawania funkcjonalności (wymagających określonych modyfikacji na życzenie/zamówienie), dokonywanie aktualizacji na potrzeby korzystania z Oprogramowania przez Spółkę, konsultacje związane z techniczną, bieżącą obsługą, oraz asystę w zakresie koordynowania globalnych procesów zmian dotyczących Oprogramowania, itp. Ponadto, wsparcie Podmiotu Powiązanego na poziomie globalnych procesów IT obejmuje zapewnienie koordynacji globalnych projektów IT, dotyczących kluczowych obszarów IT, takich jak m.in. bezpieczeństwo sieci, utrzymanie krytycznej infrastruktury informatycznej, zapewnienie i koordynowanie prawidłowego funkcjonowania systemów zarządzania informatycznego. Przy czym Spółka nie otrzymuje odrębnych obciążeń z tytułu poszczególnych świadczeń/obszarów, lecz jest obciążana łączną kwotą z tytułu przedmiotowych usług (w jednym pakiecie/jako całość świadczenia) od Podmiotu Powiązanego (naliczoną np. na cały rok z góry i fakturowaną np. w okresach miesięcznych, kwartalnych lub doraźnie i jednorazowo). Jednocześnie świadczenia wchodzące w usługę nabywaną od Podmiotu Powiązanego mają dla Wnioskodawcy charakter kompleksowy, a ich głównym celem jest zapewnienie Spółce możliwości stałego i prawidłowego korzystania z Oprogramowania.

Jednocześnie Spółka korzysta i będzie korzystać z Oprogramowania jedynie na swój wewnętrzny, własny użytek, nie będzie mieć prawa i możliwości do modyfikowania, kopiowania, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu Oprogramowania lub jego kopii, trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, czy dalszego udostępniania Oprogramowania innym podmiotom. Spółka nie będzie udzielać dalszych licencji do Oprogramowania, nie będzie sprzedawać ani nie będzie udostępniać praw autorskich do niego innym podmiotom.

Oprogramowanie (żadne ze wskazanych w pkt od 1 do 7) nie zostanie przez Spółkę przyjęte do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał bezpośrednio udziałów w kapitale Podmiotu Powiązanego, jak również Podmiot Powiązany nie posiada bezpośrednio udziałów w kapitale zakładowym Spółki (nie jest jej udziałowcem). Ponadto pomiędzy Spółką a Podmiotem Powiązanym, nie zachodzi relacja, że zarówno w kapitale Spółki jak i Podmiotu Powiązanego inny i ten sam jednocześnie podmiot powiązany posiada bezpośrednio udziały powyżej 25%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), wobec czego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

Zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o PDOP podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

*   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
*   z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP ww. regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zatem w przypadku wypłat należności na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, po stronie podmiotu wypłacającego takie należności mogą wystąpić obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła).

Przepis art. 26 ust. 2e ustawy o PDOP stanowi, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, tj. 2.000.000 zł osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane, jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o PDOP przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

W związku z powyższym, dla ustalenia czy w przypadku dokonywania płatności na rzecz danego nierezydenta, po stronie podmiotu dokonującego płatności powstają określone obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, wskazane w art. 26 ustawy o PDOP, należy w pierwszej kolejności ustalić czy należność wypłacana rzecz tego podmiotu jest objęta zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP (lub art. 22 - który nie ma jednak zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego Wniosku). Poniżej Spółka przedstawia swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji płatności dokonywanych na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu wynagrodzenia za usługi wskazane w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego.

1\. Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego w kontekście należności wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP wymienia jako źródła przychodów nierezydentów, opodatkowane w Polsce tzw. podatkiem u źródła, między innymi przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych a także ze sprzedaży tych praw.

Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP przepisy tego artykułu należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, zasadne jest nawiązanie do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (dalej: „UPO”).

W myśl art. 13 UPO należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto. Określenie „należności licencyjne” użyte w powyższym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Co istotne, szczególną rolę w interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania odgrywa Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Konwencja Modelowa jest bowiem podstawą dla większości bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konwencja Modelowa, jak i komentarz do niej nie stanowią, co prawda wiążącego źródła prawa, jednakże Komentarz jest powszechnie uznawany za podstawowe źródło dyrektyw interpretacyjnych w stosunku do Modelu Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, i tym samym może stanowić wskazówki w zakresie klasyfikacji poszczególnych opłat dokonywanych pomiędzy podmiotami z dwóch różnych państw, w tym w zakresie opodatkowania należności licencyjnych.

W oparciu o treść Komentarza (punkt 14 Komentarza do art. 12 dotyczącego należności licencyjnych), prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu komputerowego na zasadzie tzw. end-usera, czyli końcowego użytkownika nie stanowią tytułu do naliczania opłat z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych (czyli należności licencyjnych). Tym samym, należności takie należy traktować jako zyski przedsiębiorstwa. Podejście takie jest również powszechnie przyjęte i ugruntowane.

W przypadku nabycia licencji typu end-user nie dochodzi bowiem do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do korzystania (czerpania pożytków) z praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu licencji nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza(y) oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem, dla własnych potrzeb.

Przez licencje nabywane w charakterze użytkownika końcowego (end-usera) należy zatem rozumieć te licencje, do których podatnik otrzymuje prawo do ich używania wyłącznie na własne potrzeby, a w ramach transakcji/opłaty nie dochodzi do przeniesienia praw lub udzielenia praw do korzystania z autorskich praw majątkowych.

Jednocześnie jako że przepisy UPO jak i ustawy o PDOP nie definiują, ani też nie określają o jaki zakres praw autorskich chodzi w odniesieniu do płatności dotyczących korzystania lub prawa do korzystania z praw autorskich, Wnioskodawca dodatkowo pragnie przytoczyć postanowienia ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „upapp”). Ustawa ta wskazuje że przedmiotem prawa autorskiego są m.in. programy komputerowe (traktując je jako odrębną kategorię utworu, obok m.in. utworu literackiego). W konsekwencji, programy komputerowe podlegają ochronie jako przedmiot praw autorskich oraz jednocześnie możliwe jest przeniesienie praw czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 upapp umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Istotą licencji prawa autorskiego jest udzielenie prawa do korzystania z utworu (a właściwie praw do utworu, a nie utworu jako „egzemplarza") oraz określenie pól eksploatacji tego utworu.

Natomiast, w przypadku licencji użytkownika końcowego nie dochodzi w ocenie Wnioskodawcy do udzielenia prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego w rozumieniu ww. przepisu, a jedynie do udzielenia prawa do używania określonego egzemplarza utworu. W szczególności, w przypadku licencji użytkownika końcowego, użytkownik ten nie uzyskuje praw do czerpania korzyści z autorskich praw majątkowych na zasadach przewidzianych w art. 74 ust. 4 upapp, tj. do:

*   środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
*   tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii

Istotna jest także regulacja zawarta w art. 52 ust. 1 upapp, zgodnie, z którą, w przypadku braku odmiennych postanowień umownych, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

W kontekście powyższych rozważań, należy stwierdzić, że należność (quasi licencja) za korzystanie/prawo korzystania z programów komputerowych w charakterze użytkownika końcowego, tj. wyłącznie na własny użytek, nie stanowi należności licencyjnej za przeniesienie czy udzielenie praw autorskich do korzystania z programu komputerowego.

Na poparcie powyższego poglądu, aby przybliżyć charakter tzw. licencji użytkownika końcowego należy zacytować trafny, zdaniem Wnioskodawcy, wywód przedstawiciela doktryny: Przedmiotem LUK (licencji użytkownika końcowego) nie są prawa autorskie. Jest to umowa uprawniająca do używania egzemplarza utworu. Pojęcie egzemplarza należy rozumieć szeroko, obejmując nim również „egzemplarze” niematerialne (np. plik cyfrowy). Zastosowane w nazwie „licencja użytkownika końcowego” słowo „użytkownik” (user) odpowiada, zatem treści umowy. Jej istotą jest korzystanie z egzemplarza dzieła - stosując określenie upraszczające - dla własnych potrzeb użytkownika. Użytkownik końcowy nie korzysta z praw do utworu, a zatem nie przysługują mu uprawnienia przynależne właścicielowi praw autorskich oraz delegowane na mocy stricte licencji licencjobiorcy. Zagadnienie, czy LUK jest licencją w rozumieniu prawa autorskiego, pozostaje poza zakresem omawianej tematyki. Porównując zakres uprawnień licencjobiorcy i użytkownika końcowego, można wskazać jednoznaczną granicę pomiędzy tymi pojęciami - brak korzystania z utworu na tzw. polach eksploatacji w przypadku LUK. Uzasadnia to tezę, że słowo „licencja” ma w przypadku LUK charakter potoczny, a nie prawny. Korzystanie z „egzemplarza” dzieła autorskiego przez użytkownika końcowego może bazować na umowie licencji końcowej lub nabycia określonego dobra. Nabywanie dóbr (materialnych i niematerialnych) dotyczyć może rzeczy (praw) wytworzonych dzięki prawom autorskim (zawierających „w sobie” dzieła autorskie). W wielu przypadkach stwierdzenie, że nie mamy do czynienia z żadną formą użytkowania praw autorskich jest bezsporne i zgodne z powszechną intuicją prawną. Na przykład zakup książki (zawierającej prawa autorskie autora tekstu, autora ilustracji, tłumacza i in.), filmu (zawierającego prawa autorskie twórców filmu), gry komputerowej (zawierającej prawa autorskie do programu komputerowego, muzyki, grafiki, głosów aktorów i in.), samochodu lub komputera (zawierających liczne zamontowane programy komputerowe) w sposób oczywisty oznacza jedynie zakup rzeczy, z której korzystać może nabywca, bez uzyskania jakichkolwiek uprawnień prawnoautorskich. Są to przykłady oczywiste. (J. Sekita, Rozliczanie podatku u źródła, Wolters Kluwer 2017).

Zaznaczyć należy, że w analizowanej sprawie, Spółka korzysta z Oprogramowania na zasadach końcowego użytkownika, wyłącznie na własny użytek. Tym samym, nawet jeśli kwota wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Powiązanego pokrywa część kosztów licencji z tytułu tego Oprogramowania (udzielonej na rzecz Podmiotu Powiązanego), to jako że Spółka nie nabywa uprawnień do korzystania z Oprogramowania w szerszych polach eksploatacji aniżeli na własny użytek, w ocenie Spółki należność ta nie stanowi należności licencyjnej zarówno na gruncie ustawy o PDOP (tj. nie mieści się w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP), jak i także w rozumieniu przepisów UPO (art. 13). W konsekwencji, nie sposób uznać, iż osiągane przez Podmiot Powiązany przychody z tytułu wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę stanowią przychody z praw autorskich bądź praw pokrewnych.

Powyższe stanowisko jest zgodne ze poglądami wyrażanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, zgodnie z którymi wynagrodzenie za korzystanie z programów komputerowych, jedynie na potrzeby wewnętrzne, nie stanowi przychodu z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, i nie jest objęte tzw. podatkiem u źródła. Przykładowo stanowisko to zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Znak:

*   0115-KDIT2-3.4010.385.2017.l.MJ z 31 stycznia 2018 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza Jako nabywca Wnioskodawca nie ma prawa do kopiowania, powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz rozpowszechniania zakupionego programu komputerowego lub dostępu do baz. Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (tzw. ang. end-user). Zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego i baz danych jest ograniczony jedynie do wykorzystania ich na własne potrzeby, w określonym czasie. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy a co za tym idzie należność za użytkowanie takiego oprogramowania oraz baz danych nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
*   Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła zgodnie z ww. przepisem.
*   W przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę należności zagranicznym kontrahentom z ww. tytułów, które jak wskazano nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji kontrahentów warunkujących niepobranie „podatku u źródła.
*   0111-KDIB1-2.4010.221.2018.l.BG z 7 czerwca 2018 r., , w której organ podatkowy uznał, że: (\`(...)\`) obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop w związku z art. 12 umowy polsko-japońskiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z Japonii, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada.
*   0111-KDIB2-1.4010.84.2017.l.BKD z 28 lipca 2017 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza: Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach zakupionych licencji otrzymuje tylko prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby, nie zostają na nią natomiast przeniesione jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do oprogramowania uprawniające ją do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust. 1 updop dotyczy wyłącznie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu zapłaty za licencje na użytkowanie programów do obsługi maszyn nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła” na podstawie art. 21 updop. Tym samym, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie art. 26 ust. 1 updop w zw. z art. 21 ust. 1 updop. Ponadto, w przypadku wypłaty przez Spółkę należności zagranicznym kontrahentom z ww. tytułu, które Jak wskazano nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 updop, Spółka nie będzie miała obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji kontrahentów warunkujących niepobranie „podatku u źródła”. W świetle powyższego, na Spółce nie będzie również ciążył obowiązek wynikający z art. 26 ust. 3, 3a i 3d updop, dotyczący obowiązku złożenia deklaracji IFT-2/IFT-2R.

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie można również kwalifikować jako wynagrodzenia z tytułu udzielenia informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Za know-how uznaje się, bowiem zespół istotnej a także poufnej (niejawnej), zebranej i udokumentowanej (zidentyfikowanej) odpowiednio wiedzy/informacji praktycznych, jak np. doświadczeń, rozwiązań, koncepcji, technologii, procesów, utworów oraz wszelkiego innego dorobku intelektualnego i technicznego obejmującego informacje stanowiące rozwiązania m.in. techniczne, technologiczne, organizacyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej o określonym stopniu utrwalenia oraz poufności.

Podsumowując tę część uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Podmiotu Powiązanego nie jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w a konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

2\. Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego w kontekście należności wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 21 ust. l pkt 2a ustawy o PDOP podatek dochodowy z tytułu, uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wymieniony, w powyższym przepisie, katalog usług niematerialnych ma charakter otwarty, co oznacza, że poza wymienionymi tam usługami obejmuje on również „świadczenia o podobnym charakterze”. Należy jednak podkreślić, że w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń szczegółowo wymienionych w pkt 2a art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

W związku z tym, iż Spółka w ramach transakcji będącej przedmiotem niniejszego Wniosku, nabywa w ramach wypłacanego wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Powiązanego także usługi towarzyszące w zakresie zapewnienia opieki/wsparcia IT związanego z Oprogramowaniem (w tym, dotyczące usuwania zgłoszonych usterek, problemów technicznych, bieżącego usprawniania funkcjonalności, dokonywania aktualizacji i drobnych modyfikacji, konsultacje związane z techniczną, bieżącą obsługą (dalej: „Usługi IT”), należy ustalić, czy wypłacane Podmiotowi Powiązanemu wynagrodzenie nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust.2a ustawy o PDOP.

Usługi IT, nie zostały wymienione w katalogu usług niematerialnych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. W ocenie Wnioskodawcy nie sposób również uznać usług IT za usługi o podobnym charakterze. Aby można było uznać te usługi za usługi o podobnym charakterze powinny one posiadać cechy, które wskazywałyby na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy poszczególne elementy Usług IT, jako związanych z utrzymaniem, konserwacją, a także obsługą i stałym rozwojem wykorzystywanego w działalności Spółki Oprogramowania nie posiadają takich cech w stosunku do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 2a ustawy o PDOP, tj. świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Usług IT dotyczących Oprogramowania, wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie można w ocenie Spółki uznać za usługę o charakterze doradczym. Istotą usługi doradczej jest, bowiem udzielenie fachowych porad, zaproponowanie najbardziej korzystnego sposobu postępowania w danym przypadku. Zgodnie z rozumieniem terminu doradzać - doradzić, czynność ta oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie” (słownik języka polskiego PWN: https://siD.Dwn.pI/siD/doradzic:2453544.html). Istotą Usług IT nabywanych przez Spółkę w związku z korzystaniem z Oprogramowania jest przede wszystkim zapewnienie prawidłowego funkcjonowania wykorzystywanego przez Wnioskodawcę Oprogramowania w prowadzonej działalności gospodarczej. Efektem usługi nie jest, zatem porada, co do sposobu postępowania, ale zapewnienie/przywrócenie właściwego funkcjonowania oprogramowania, zapewnienie jego aktualizacji, umożliwiającego jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Przy nabywaniu usługi doradczej powinno ponadto dojść do udzielenia konkretnych, indywidualnych wskazówek odnośnie usprawnienia procedur, wdrożenia udoskonaleń. W ocenie Wnioskodawcy, nabywane usługi nie charakteryzują się wskazanymi wyżej cechami, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że Usługi IT powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze lub usługi o podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy Usługi IT towarzyszące/wspierające niezakłócone korzystanie z Oprogramowania dotyczą utrzymania i wsparcia IT w zakresie Oprogramowania, a zatem mają charakter przede wszystkim techniczny (serwisowy). Ich istotą jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania oprogramowania komputerowego m.in. dzięki bieżącemu usuwaniu błędów oraz rozwiązywaniu problemów pojawiających się podczas zwykłego użytkowania oprogramowania komputerowego przez użytkowników. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi IT polegające na utrzymaniu i zapewnieniu wsparcia w zakresie prawidłowego korzystania i funkcjonowania Oprogramowania, należałoby, zatem uznać za usługi techniczno-informatyczne lub po prostu usługi informatyczne (związane z wykorzystywaniem systemów komputerowych).

Usług IT przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można również zakwalifikować jako usług przetwarzania danych lub usług do nich podobnych pod istotnymi względami. Podkreślenia wymaga, że pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sid.pwn.pn) należy wskazać, iż pojęcie przetwarzać oznacza: „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd” „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega, zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wyjściowych. Przetwarzanie danych oznacza, więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym.

Zdaniem Wnioskodawcy Usługi IT w analizowanej sprawie nie posiadają również cech pozwalających na zakwalifikowanie ich, jako usługi zarządzania i kontroli tudzież do świadczeń o podobnym charakterze do tych usług.

W celu ustalenia cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli należy również odwołać się do definicji pojęcia „zarządzać” zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN - sjp.pwn.pl. Według definicji słownikowej zarządzać to nic innego jak „wydać polecenie”; „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”; „nadzór nad kimś lub nad czymś”; „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług IT przedstawionych w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego jest inny od istoty sprawowania zarządu i kontroli, gdyż obejmuje czynności techniczne o charakterze wykonawczym a ich zasadniczym celem jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania/utrzymywania/dostępu do Oprogramowania.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że Usługi IT związane z korzystaniem przez Spółkę z Oprogramowania (przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), nie spełniają przesłanek uznania ich za świadczenia wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, jak również za usługi o podobnym do nich charakterze. W związku z powyższym, na Spółce nie ciąży obowiązek stosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a w stosunku do wypłacanego na rzecz Podmiotu Powiązanego wynagrodzenia, a zatem brak jest również obowiązku stosowania reguł wskazanych w art. 26 ustawy o PDOP w zakresie poboru podatku u źródła od przedmiotowych płatności na rzecz Podmiotu Powiązanego.

Przedstawiona, w tej części wniosku, kwestia była przedmiotem licznych rozstrzygnięć organów podatkowych. Powyższe stanowisko - w zakresie braku kwalifikacji usług IT jako objętych art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP - zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacjach z 18 stycznia 2018 r., Znak:

*   0111-KDIB1-2.4010.384.2017.2.BG,
*   0111-KDIB1-2.4010.469.2017.l.BG,
*   0111-KDIB1-2.4010.470.2017.l.BG,
*   0111-KDIB1-2.4010.471.2017.l.BG,
*   0111-KDIB1-2.4010.472.2017.1.BG;

w interpretacji z 2 października 2017 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.158.2017.l.MJ.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o PDOP, wobec czego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.