Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.687.2021.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-10
Teza: uznanie świadczenia za kompleksowe oraz miejsce świadczenia usług
Słowa kluczowe: montaż; usługi-usługi kompleksowe; zabudowa; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2021 r. (data wpływu 11 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia za kompleksowe oraz miejsca świadczenia usług – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 11 września 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia za kompleksowe oraz miejsca świadczenia usług.

**We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:**

P.P. (dalej: Wnioskodawczyni lub Podatniczka) jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą \`(...)\` . Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Podatniczki jest wykonywanie na indywidualne zamówienie zabudowy meblowej w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wnioskodawczyni planuje, że w przyszłości także będzie wykonywać takie zabudowy meblowe.

Wykonanie takiej zabudowy meblowej polega na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu poszczególnych komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (budynku mieszkalnego) trwałą zabudowę meblową. Komponenty (m.in. poprzez ich konstrukcyjne połączenie ze sobą oraz ze ścianami lokalu (obiektu budowlanego) tworzą trwałą zwartą zabudowę. Taka trwała zabudowa jest indywidualizowana pod konkretne pomieszczenie w lokalu lub budynku mieszkalnym i może funkcjonować i spełniać swą rolę jedynie w tym konkretnym pomieszczeniu.

Zabudowa meblowa jest projektowana i dostosowywana do warunków technicznych pomieszczenia. Liczba i wymiary poszczególnych komponentów musi być dopasowana do charakterystyki danego pomieszczenia, tj. do wymiarów, istniejących skosów, kątów na ścianach, poziomu podłogi, wysokości szerokości okien, rozmiarów wnęk, rozkładu gniazd elektrycznych, rozmieszczenia przyłączy wodnych, gazowych, rozmieszczenia otworów wentylacyjnych, itp.

Poszczególne elementy zabudowy są przymocowywane do elementów konstrukcyjnych lokalu lub budynku za pomocą kołków montażowych rozporowych, kotw stalowych, klejów montażowych. Po zamontowaniu, poszczególne elementy są również skręcane ze sobą za pomocą śrub rzymskich lub śrub euro, a także nanoszony jest silikon i laminat na szpary powstałe pomiędzy komponentami oraz między komponentami i elementami konstrukcyjnymi pomieszczenia.

Czynności składające się na wykonanie zabudowy meblowej prezentują się następująco:

1\. Wnioskodawczyni lub jej pracownik odbywa spotkanie z klientem, na którym ustalane są wymagania klienta co do przyszłej zabudowy meblowej oraz ewentualne wyposażenie. Klient na spotkaniu określa m.in. rodzaj i kolor szafek, rodzaj blatu, wysokość blatu, wysokość górnych szafek, czy między szafkami będzie montowy ekran z płyty lub ze szkła hartowanego bądź kafelki itp.

2\. Następnie dokonuje się bardzo szczególnego obmierzenia pomieszczenia, w którym będzie montowana trwała zabudowa za pomocą specjalistycznego sprzętu. Sprawdzenie są wysokości poszczególnych pomieszczeń, kątów na ścianach, poziomu podłogi, wysokości szerokości okien, rozmiarów wnęk, rozkładu gniazd elektrycznych, rozmieszczenia przyłączy wodnych, gazowych, rozmieszczenia otworów wentylacyjnych itp.

3\. W następnym kroku projektant, na podstawie danych zebranych podczas obmiaru, przygotowuje wstępny zindywidualizowany projekt graficzny zabudowy meblowej dla danego pomieszczenia.

4\. Na podstawie przygotowanego projektu przygotowywana jest wizualizacja indywidualnej zabudowy meblowej, która jest prezentowana klientowi. Na wizualizacji pokazane są rozwiązania, jakie będą zastosowane w danym projekcie oraz zakres ingerencji w elementy konstrukcyjne pomieszczenia, niezbędne dla trwałego montażu zabudowy.

5\. Po akceptacji projektu przez klienta, technolog meblowy wykonuje projekt techniczny zabudowy meblowej. Projekt ten zawiera dane niezbędne do zamówienia półproduktów, jak również umiejscowienie i sposób montażu poszczególnych elementów zabudowy, m.in. ilość korpusów jaką mają mieć szerokość, wysokość i głębokość, ilość szkieł do witryn, ilość frontów wraz z wysokościami i szerokościami, rozmieszczenie nawiertów, wysokość zabudowy, rozmieszczenie oświetlenia, sposób łączenia blatów z pozostałymi komponentami itp.

6\. Po indywidualnym rozpisaniu projektu na elementy całego pomieszczenia składane jest zamówienie na półprodukty oraz niezbędne akcesoria (zawiasy, uchwyty itp.). Po dostarczeniu wszystkich niezbędnych elektów do stworzenia zabudowy, monterzy Wnioskodawczyni przygotowują w warsztacie elementy do późniejszego montażu u klienta m.in. przycinają elementy, przygotowują blaty pod wcinkę oraz robią otwory na śruby rzymskie używając do tego specjalistycznej frezarki, wykonują nawierty pod puszki w frontach wypadkowych, aby dopasować wysokość półek do sprzętów itp.

7\. Następnie wykonywany jest montaż zabudowy meblowej u klienta. Monterzy wnoszą przygotowane wcześniej elementy, sprzęt stolarski oraz sprzęt AGD - jeśli został zakupiony przez klienta w salonie meblowym Wnioskodawcy do pomieszczenia, w którym ma być wykonywana zabudowa. Nawiercane są dziury w ścianie i podłodze pod kotwy i kołki montażowe rozporowe. Montaż szafek górnych i dolnych do ścian, sufitów, podłóg niezbędnych elementów konstrukcyjnych za pomocą śrub, kołków, kotew, klejów i silikonu. Szafki po ich ustawieniu są łączone na śruby 30 mm aby nie powstała żadna szczelina między korpusami.

8\. Po zamontowaniu korpusów szafek dolnych do elementów konstrukcyjnych pomieszczenia następuje montaż blatów. Blaty są dopasowywane do krzywizn ścian, monterzy muszą używać struga, aby dopasować blaty do falujących ścian lub do ścian z kątem ostrym. Po finalnym spasowaniu blatu zostaje on łączony na śruby rzymskie, które jest dodatkowo wypełniane silikonem aby zapobiec wchłanianiu się wilgoci. Tak połączony blat jest montowany jednorazowo ponieważ przy demontażu następuje uszkodzenie laminatu na łączeniu. Dodatkowo, w przypadku gdy klient ma wpuszczany blat w parapet używana jest pianka niskoprężna do osadzenia na gzymsie i usztywnienia.

9\. Podczas montażu blatów z kamienia, są one trwale łączone z konstrukcją meblową co daje bezpieczeństwo użytkowania. Demontaż takiego blatu powoduje uszkodzenie korpusów szafek oraz wszystkich elementów podwieszonych.

10\. Po zespojeniu szafek z blatami następuje zakładanie frontów na meble, montaż prowadników wraz ze śrubami euro, naklejenie elementów silikonowych w celu wygłuszenia całej zabudowy podczas pracy systemów. Ponadto dopasowuje się i montuje się cokoły, blendy przysufitowe i boczne. Blenda przysufitowa mierzona jest na miejscu i docinana na pile przenośnej. Po docięciu jest używany strug aby idealnie dopasować blendę do krzywizny sufitu w danym pomieszczeniu. Montowany jest podkład do blendy i zostaje ona mocowana do szafek górnych i sufitów za pomocą wkrętów i zaślepiane są otwory zaślepkami montażowymi. Listwy boczne są analogiczne dopasowywane do pomieszczenie jak listwy przysufitowe.

11\. Po zamontowaniu, korpusów, blatów, frontów oraz ewentualnie sprzętu AGD, należy wykończyć zabudowę meblową silikonem pod kolor blatów, akrylem pod kolor frontów. Używane są specjalistyczne kostki rozprowadzające silikon aby był równomiernie rozłożony, „zamykany jest” tym cały masyw tak wytworzonej zabudowy meblowej. Gdyby zdemontowano blendę to odejdzie ona wraz z farbą ze ściany bądź sufitu oraz nastąpić może uszkodzenia tynku lub nawet ściany.

Tak zamontowanej zabudowy meblowej nie można zdemontować, a następnie zamontować w innym pomieszczeniu, ani też nie można jej przesunąć w obrębie pomieszczenia. Przy próbie demontażu poszczególne komponenty zostaną uszkodzone i niezdatne do użytku. Jednocześnie przy rozmontowywaniu zabudowy meblowej może dojść do odpadnięcia farby ze ścian, uszkodzenia tynku lub nawet ściany, uszkodzenia kafelek podłogowych i ściennych itp. Ponadto po usunięciu zabudowy meblowej w ścianach pozostaną dziury po wykonanych nawiertach.

Wnioskodawczyni wskazuje także, że poszczególne elementy zabudowy meblowej nie będą spełniały swoich funkcji jeżeli nie będą zamontowane do elementów konstrukcyjnych budynku. Nie będą one wystarczająco stabilne, aby przyjąć obciążenie blatu, będą się wyginać, jak również mogą się rozpaść z powodu braku podpory.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy właściwa jest interpretacja, zgodnie z którą czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię należy zakwalifikować jako kompleksowe świadczenie usługi modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym?

2\. Czy właściwa jest interpretacja, zgodnie z którą czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię są usługami związanymi z nieruchomościami i zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości?

**Stanowisko Wnioskodawczyni:**

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawczyni czynności opisane w stanie faktycznym należy zakwalifikować jako kompleksowe świadczenie usługi modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawczyni czynności opisane w stanie faktycznym są usługami związanymi z nieruchomościami i zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Ad. 1

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Znaczenie pojęcia modernizacji obiektów budowlanych lub ich części był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W Uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 2/13 stwierdzono, że świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji.

Ponadto, 27 maja 2020 r. została wydana interpretacja ogólna Ministra Finansów (sygn. PT3.8101.2.2020; dalej: „interpretacja ogólna”) w sprawie opodatkowania właściwą stawką podatku od towarów i usług świadczenia polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (sygn. PT3.8101.2.2020). Zgodnie z jej treścią, dla uznania czynności wykonania trwalej zabudowy meblowej za usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) objętego społecznym programem mieszkaniowym (\`(...)\`), konieczne jest wystąpienie, łącznie, określonych przesłanek, w szczególności:

· wykonane na wymiar do konkretnego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”; dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią;

· zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla);

· użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie, wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (ściany podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla.

Zdaniem Podatniczki, teza omawianego wyroku jak również wyjaśnienia zawarte w interpretacji ogólnej odpowiadają przedstawionemu stanowi faktycznemu, a tym samym należy stwierdzić, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawczynie są kompleksowym świadczeniem usług modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Należy bowiem zauważyć, iż:

· Zabudowa meblowa jest wykonywana na indywidualne zamówienie i jest projektowana pod konkretne pomieszczenie.

· Zabudowa jest dopasowywana do kształtu pomieszczenia, w tym do jego wymiarów (długość, wysokość, szerokość) skosów, kątów ścian itp.

· Poszczególne elementy zabudowy meblowej będą trwale związane z elementami konstrukcyjnymi budynku, które będą zapewniać oparcie, sztywność oraz trwałość zabudowy.

· Zabudowa meblowa będzie przymocowana kołkami, kotwami klejem montażowym itp. do elementów konstrukcyjnych budynku, co uniemożliwi ich przesunięcie w inne miejsce.

· Poszczególne komponenty zabudowy meblowej nie spełniają przymiotu samodzielnego mebla bez ich montażu do elementów konstrukcyjnych budynku.

· Zabudowa meblowa po montażu tworzy dla nabywcy funkcjonalną całość.

· Demontaż zabudowy meblowej będzie powodował uszkodzenie komponentów jak również elementów konstrukcyjnych budynku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę powyższe przesłanki, czynności przez nią wykonywane należy klasyfikować jako kompleksowe świadczenie usług (modernizacja budowli), a nie dostawę towarów (dostawa mebli).

Ad. 2

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Pojęcie usług związanych z nieruchomościami jest zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r. ze zm.; dalej: „Rozporządzenie 282”). Zgodnie z art. 31a Rozporządzenia 282 usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zdaniem Podatniczki, czynności wskazane w stanie faktycznym, polegające na montażu komponentów tworzących funkcjonalną całość są usługami związanymi z nieruchomościami. Usługi modernizacji są świadczone w odniesieniu do konkretnego lokalu lub budynku (są specjalnie dla nich przeznaczone), jak również mają na celu zmianę stanu fizycznego nieruchomości.

Tak jak to było już wcześniej wyjaśniane, zabudowa meblowa jest przygotowywana i projektowana pod indywidualne zamówienie klienta i konieczne jest dopasowanie zabudowy do istniejącego pomieszczenia. Jednocześnie, nie jest możliwe wykorzystywanie poszczególnych komponentów zabudowy meblowej, bez ich związania z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. Taki komponent byłby po prostu zbiorem komponentów, który nie przejawia żadnej wartości użytkowej dla konsumenta. Należy także zwrócić uwagę, iż po ewentualnym demontażu zabudowy meblowej, poszczególne elementy nie będą nadawały się do ponownego użycia, gdyż istnieje wysokie prawdopodobieństwo ich uszkodzenia. Powyższe potwierdza, że przy czynnościach zaprojektowania, przygotowania i zamontowania zabudowy meblowej, nieruchomość jest centralnym elementem analizowanej usługi, bez której to nieruchomości nie jest możliwe wykonanie tej usługi. Ponadto po zakończeniu prac monterskich, zabudowa meblowa tworzy funkcjonalną całość z danym lokalem lub budynkiem, przez co jest podnoszony standard takiej nieruchomości. Tym samym jest spełniona przesłanka zmiany stanu fizycznego nieruchomości, o której mowa w art. 31a lit. b Rozporządzenia 282.

W konsekwencji należy uznać, iż świadczone przez Podatniczkę usługi są usługami związanymi z nieruchomościami, które zgodnie z art. 28e ustawy o VAT są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej** **przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Reasumując, z treści powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski:

1\. Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

2\. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3\. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze, a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4\. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5\. Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

W przypadku świadczeń kompleksowych, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zgodnie z podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą sygn. akt I FPS 2/13, czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową – mają charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Na podstawie podjętej uchwały NSA wykształciła się linia orzecznicza dotycząca czynności wykonywania trwałej zabudowy meblowej, przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1362/17 z dnia 18 grudnia 2019 r., I FSK 792/19 z dnia 3 lipca 2019 r., I FSK 204/17 z dnia 8 stycznia 2019 r., I FSK 464/16 z dnia 16 stycznia 2018 r., I FSK 40/16 z dnia 11 października 2017 r., I FSK 1120/16 z dnia 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1276/15 z dnia 10 maja 2017 r. Z tej linii orzeczniczej wynika, że dla uznania czynności wykonania trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, konieczne jest wystąpienie określonych przesłanek, tj.:

\- wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”; dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią;

\- zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla);

\- o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego części (ściany podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla.

Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma również znaczenia, czy komponenty meblowe np. korpusy mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne na potrzeby uznania ich za „modernizację” w VAT jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Podsumowując, w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części – lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego.

Wykonywana w powiązaniu z usługą modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) dostawa towarów (komponentów meblowych) będzie miała zasadniczo charakter pomocniczy.

Z opisu będącego przedmiotem wniosku wynika, że na realizację ww. świadczenia kompleksowego dotyczącego zabudowy meblowej składają się m.in.: pomiar pomieszczeń, wykonanie projektu, dostawa i montaż zabudowy meblowej w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Poszczególne elementy zabudowy są przymocowywane do elementów konstrukcyjnych lokalu lub budynku za pomocą kołków montażowych rozporowych, kotw stalowych, klejów montażowych. Po zamontowaniu, poszczególne elementy są skręcane ze sobą za pomocą śrub rzymskich lub śrub euro, a także nanoszony jest silikon i laminat na szpary powstałe pomiędzy komponentami oraz miedzy komponentami i elementami konstrukcyjnymi pomieszczenia. Zamontowanej zabudowy meblowej nie można zdemontować, a następnie zamontować w innym pomieszczeniu, ani tez nie można jej przesunąć w obrębie pomieszczenia. Przy próbie demontażu poszczególne komponenty zostaną uszkodzone i niezdatne do użytku.

Taka trwała zabudowa jest indywidualizowana pod konkretne pomieszczenie w lokalu lub budynku mieszkalnym i może funkcjonować i spełniać swą rolę jedynie w tym konkretnym pomieszczeniu. Zabudowa meblowa jest projektowana i dostosowywana do warunków technicznych pomieszczenia. Liczba i wymiary poszczególnych komponentów musi być dopasowana do charakterystyki danego pomieszczenia, tj. do wymiarów, istniejących skosów, kątów na ścianach, poziomu podłogi, wysokości szerokości okien, rozmiarów wnęk, rozkładu gniazd elektrycznych, rozmieszczenia przyłączy wodnych, gazowych, rozmieszczenia otworów wentylacyjnych, itp. Wnioskodawczyni wskazuje także, że poszczególne elementy zabudowy meblowej nie będą spełniały swoich funkcji jeżeli nie będą zamontowane do elementów konstrukcyjnych budynku. Nie będą one wystarczająco stabilne, aby przyjąć obciążenie blatu, będą się wyginać, jak również mogą się rozpaść z powodu braku podpory.

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawczynię świadczenie stanowi usługę kompleksową, gdyż wszystkie czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe. Przy czym elementem dominującym świadczenia będącego przedmiotem wniosku – oczekiwanym przez nabywcę – jest usługa w zakresie modernizacji. Natomiast pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię w powiązaniu z ww. usługą modernizacji mają zasadniczo charakter pomocniczy.

Natomiast kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz.Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Wedle art. 31a ust. 2 ww. rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami obejmuje w szczególności:

a. opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b. świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c. wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d. budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e. prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f. badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g. szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h. wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i. świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j. przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k. utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l. utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m. instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n. utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o. zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p. pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q. usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni świadczy usługi montażu mebli (zabudowa kuchenna). Prace te obejmują projekt pod konkretny lokal. Przygotowanie projektu obejmuje obmiar pomieszczenia. Montaż zabudowy obejmuje nawiercanie dziur w ścianach i podłodze pod kotwy i kołki montażowe rozporowe. Montaż szafek górnych i dolnych do ścian, sufitów, podłóg niezbędnych elementów konstrukcyjnych za pomocą śrub, kołków, kotew, klejów i silikonu. Po zamontowaniu korpusów szafek dolnych do elementów konstrukcyjnych pomieszczenia następuje montaż blatów. Blaty są dopasowywane do krzywizn ścian, monterzy muszą używać struga, aby dopasować blaty do falujących ścian lub do ścian z kątem ostrym. Po finalnym spasowaniu blatu zostaje on łączony na śruby rzymskie, które jest dodatkowo wypełniane silikonem aby zapobiec wchłanianiu się wilgoci. Tak połączony blat jest montowany jednorazowo ponieważ przy demontażu następuje uszkodzenie laminatu na łączeniu. Dodatkowo, w przypadku gdy klient ma wpuszczany blat w parapet używana jest pianka niskoprężna do osadzenia na gzymsie i usztywnienia. Podczas montażu blatów z kamienia, są one trwale łączone z konstrukcją meblową co daje bezpieczeństwo użytkowania. Demontaż takiego blatu powoduje uszkodzenie korpusów szafek oraz wszystkich elementów podwieszonych. Po zespojeniu szafek z blatami następuje zakładanie frontów na meble, montaż prowadników wraz ze śrubami euro, naklejenie elementów silikonowych w celu wygłuszenia całej zabudowy podczas pracy systemów. Ponadto dopasowuje się i montuje się cokoły, blendy przysufitowe i boczne. Blenda przysufitowa mierzona jest na miejscu i docinana na pile przenośnej. Po docięciu jest używany strug aby idealnie dopasować blendę do krzywizny sufitu w danym pomieszczeniu. Montowany jest podkład do blendy i zostaje ona mocowana do szafek górnych i sufitów za pomocą wkrętów i zaślepiane są otwory zaślepkami montażowymi. Listwy boczne są analogiczne dopasowywane do pomieszczenie jak listwy przysufitowe. Po zamontowaniu, korpusów, blatów, frontów oraz ewentualnie sprzętu AGD, należy wykończyć zabudowę meblową silikonem pod kolor blatów, akrylem pod kolor frontów. Używane są specjalistyczne kostki rozprowadzające silikon aby był równomiernie rozłożony, "zamykany jest" tym cały masyw tak wytworzonej zabudowy meblowej. Gdyby zdemontowano blendę to odejdzie ona wraz z farbą ze ściany bądź sufitu oraz nastąpić może uszkodzenia tynku lub nawet ściany. Tak zamontowanej zabudowy meblowej nie można zdemontować, a następnie zamontować w innym pomieszczeniu, ani też nie można jej przesunąć w obrębie pomieszczenia. Co też bardzo istotne Przy próbie demontażu poszczególne komponenty zostaną uszkodzone i niezdatne do użytku. Jednocześnie przy rozmontowywaniu zabudowy meblowej może dojść do odpadnięcia farby ze ścian, uszkodzenia tynku lub nawet ściany, uszkodzenia kafelek podłogowych i ściennych itp. Ponadto po usunięciu zabudowy meblowej w ścianach pozostaną dziury po wykonanych nawiertach. Wnioskodawczyni wskazuje także, że poszczególne elementy zabudowy meblowej nie będą spełniały swoich funkcji jeżeli nie będą zamontowane do elementów konstrukcyjnych budynku. Nie będą one wystarczająco stabilne, aby przyjąć obciążenie blatu, będą się wyginać, jak również mogą się rozpaść z powodu braku podpory.

Zatem biorąc pod uwagę informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawczynię mają związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.

W konsekwencji, świadczone usługi są usługami związanymi z nieruchomościami, które zgodnie z art. 28e ustawy o VAT są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.