Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-233/10-7/13/S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-15
Teza: W oparciu o art. 308 Dyrektywy 112 oraz mając na uwadze zmianę z dniem 1 kwietnia 2013r. treści art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku należnego od importu usług uznawanych za nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty związanych z tworzeniem imprez turystycznych należy ująć w kalkulacji kosztów marży.
Słowa kluczowe: import-import usług; marża; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2010r. (data wpływu 26 kwietnia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2010r. (data wpływu 25 czerwca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania kwoty podatku należnego z tytułu importu usług za składnik ceny nabycia usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania kwoty podatku należnego z tytułu importu usług za składnik ceny nabycia usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 czerwca 2010r. (data wpływu 25 czerwca 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-233/10-2/AK z dnia 11 czerwca 2010r. (data doręczenia 16 czerwca 2010r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. zwana dalej: „Wnioskodawcą” świadczy usługi organizacji imprez turystycznych. Wnioskodawca nabywa usługi w ramach importu usług, uznawane zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej: ustawą z dnia 11 marca 2004r.) za świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, związane z organizowaniem imprez turystycznych. Wnioskodawca rozważa możliwość ujęcia kwoty podatku należnego (naliczonego z tytułu importu usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty) w kalkulacji kosztów marży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwotę podatku należnego od importu usług uznawanych za nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty związanych z tworzeniem imprez turystycznych można ująć w kalkulacji kosztów marży?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, powinien on ustalając podstawę opodatkowania zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług powiększyć cenę nabycia usług o zapłacony podatek należny z tytułu importu usług. Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie art. 119 ust. 2 przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Z kolei ust. 3 art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowi, iż przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z ust. 3a podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Natomiast ust. 4 wskazanego artykułu stanowi, iż podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Należy wskazać również, iż ETS w swych orzeczeniach rozróżnia imprezy turystyczne od usług turystycznych. Zgodnie z orzecznictwem ETS procedura VAT marża powinna dotyczyć wszystkich tych podatników, którzy świadczą usługi turystyki na zasadach imprez turystycznych. Aby usługa turystyczna była uznana za imprezę turystyczną opodatkowaną VAT marża, muszą być to imprezy składające się z kombinacji co najmniej dwóch z usług wskazanych w art. 2 dyrektywy Rady 90/314/EWG. Jednocześnie procedura ta nie powinna dotyczyć podmiotów, które wykorzystują usługi nabyte od innych podmiotów, jeśli usługi te mają wyłącznie charakter pomocniczy do świadczonych usług (nie są celem samym w sobie dla nabywcy).

Od dnia 1 stycznia 2010r. modyfikacji uległa ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług w transakcjach między podatnikami (w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004r.) z miejsca siedziby usługodawcy na miejsce siedziby usługobiorcy. Zatem Wnioskodawca w stosunku do części usług nabywanych (od dnia 1 stycznia 2010r.) dla bezpośredniej korzyści turysty od podmiotów zagranicznych będzie obowiązany rozpoznać import usług. Zgodnie z nowymi przepisami opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przypadku, gdy usługa świadczona jest przez podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP, podatnikiem z tytułu importu usług jest usługobiorca będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. lub osoba prawna zarejestrowana jako podatnik VAT UE (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Zgodnie z 28b ustawy z dnia 11 marca 2004r. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. przepis ust. 1 pkt 4 art. 17 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97. Ponadto należy wskazać na zasady szczególne ustalenia miejsca świadczenia usług, które dotyczą przykładowo m.in. usług takich jak:

*   usługi restauracyjne lub cateringowe - miejsce w którym usługi są faktycznie wykonywane (art. 28i ustawy z dnia 11 marca 2004r.); w przypadku jeżeli usługi te są faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonywanej na terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu,
*   usługi hotelarskie i inne związane z zakwaterowaniem - miejsce położenia hotelu (nieruchomości) (art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004r.).

Z powyższych rozważań wynika, iż Wnioskodawca, w niektórych przypadkach, powinien rozpoznać import usług, w przypadku usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty od podmiotów będących nierezydentami w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Tym samym Wnioskodawca obowiązany jest wystawić fakturę wewnętrzną i wykazać podatek należny według właściwej stawki, natomiast nie będzie on miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Cenę nabycia usługi obcej dla bezpośredniej korzyści turysty, o której mowa w art. 119 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r., należy w ocenie Wnioskodawcy uwzględnić przy wyliczeniu podstawy opodatkowania dla szczególnej procedury VAT marża od tych usług (stanowiących import usług) w kwocie brutto z uwzględnieniem wykazanego na fakturze wewnętrznej podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku nie zastosowania się przez Wnioskodawcę do wskazanego modelu postępowania naruszona byłaby zasada neutralności podatku od towarów i usług przy określaniu podstawy opodatkowania na szczególnych zasadach VAT marża, ponieważ Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z tytułu rozpoznania importu usług od usług kupowanych dla bezpośredniej korzyści turysty.

„Cena nabycia” usługi określona w art. 119 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. jest ceną faktycznie wyrażoną w złotych polskich wraz z podatkiem od towarów i usług (jeżeli usługa jest opodatkowana). Jeżeli cena nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty wyrażona jest w walucie obcej, to należy przyjąć faktyczny koszt wyrażony w PLN, według zasad opisanych powyżej, chyba, że usługa nie będzie stanowiła importu usług wtedy należy przyjąć koszt przeliczony według kursu z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu przy zastosowaniu kursu średniego NBP ogłoszonego w danym dniu. W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym przypadku istotne jest to, jaką faktycznie kwotę musiał ponieść Wnioskodawca na nabycie usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Podatek należny, który ma obowiązek uiścić Wnioskodawca, w tym przypadku jest elementem cenotwórczym. Istotnym jest bowiem brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z zakazem wynikającym z art. 119 ust. 4 ustawy.

Dokonując interpretacji przepisów art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w ocenie Wnioskodawcy trzeba mieć przede wszystkim na uwadze fundamentalne zasady podatku od wartości dodanej, tzn. zasady równości i zakazu dyskryminacji w ponoszeniu ciężarów publicznoprawnych oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług. Z samej już bowiem istoty podatku od wartości dodanej, jakim jest polski podatek od towarów i usług, wynika, że opodatkowana jest „wartość dodana”, a więc w istocie nadwyżka wartości, jaką wypracowuje dla siebie podatnik w danym okresie rozliczeniowym, czyli w istocie „zysk” podatnika. Niedopuszczalne jest bowiem nakładanie ciężaru podatku VAT na podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem usługi turystyki, jeśli wprost nie określają tego przepisy obowiązujące na terytorium RP.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy po spełnieniu przewidzianych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. warunków, jest on obowiązany stosować szczególny sposób opodatkowania świadczonych usług turystyki poprzez opodatkowanie marży, bez prawa odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści, uwzględniając należny podatek od towarów i usług w kosztach marży (pozbawienie podatnika możliwości uwzględniania kwoty podatku w kosztach marży stanowiłoby de facto obciążenie go w całości lub w części podatkiem zawartym w cenie nabywanych przez niego towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, który to podatek co do zasady płacić powinien ostateczny konsument usługi turystyki). Zatem z uwagi na fakt, iż z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy ceny nabycia brutto, to mając na względzie zasadę neutralności podatku od towarów i usług, stosując wykładnię językową uzupełnioną wykładnią systemową i celowościową, przyjąć należy, że istnieje możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą wartość usługi uwzględniającą kwotę podatku należnego wynikającą z rozliczenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. W przepisie tym mowa jest jedynie o cenie nabycia, a w analizowanym przypadku taką ceną będzie kwota wydatkowana wraz z należnym podatkiem od towarów usług, gdyż jest ona realnym obciążeniem ekonomicznym dla Wnioskodawcy - wartością za jaką faktycznie nabył on usługę. Podatek stanowi tu element cenotwórczy, składową ceny, za jaką Wnioskodawca nabywa daną usługę dla bezpośredniej korzyści turysty. Będzie to realne obciążenie dla Wnioskodawcy, rzeczywisty koszt, jaki poniesie z tytułu nabycia wskazanej usługi. Z uwagi m.in. na brzmienie przepisów art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r., oraz konstrukcję podatku od wartości dodanej, zasadnym będzie zatem potraktowanie przez Wnioskodawcę całej kwoty wraz z podatkiem jako ceny nabycia, którą należy uwzględnić przy obliczaniu marży.

Należy zauważyć, że specjalne zasady opodatkowania biur podróży zostały wprowadzone w celu harmonizacji uproszczenia zasad opodatkowania działalności związanej ze świadczeniem usług turystycznych. W szczególności przesłankami ich wprowadzenia było zagwarantowanie neutralności podatku VAT oraz uniknięcie wielokrotnego opodatkowania tej samej usługi. Nakaz zastosowania zasad specjalnych wynika m.in. z faktu, iż prowadzenie działalności przez biura podróży wymaga stałego nabywania przez nie licznych świadczeń niezbędnych do wykonania usługi turystycznej zarówno w kraju prowadzenia działalności, jak i za granicą. Świadczenia te podlegają zwykle opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, co powoduje, że przy ich nabyciu biura obciążane są podatkiem. W przypadku braku zasad specjalnych biura miałyby, co do zasady, prawo do odzyskania tego podatku. Prawo to mogłoby być realizowane na podstawie postanowień Dyrektywy w zakresie zakupów dokonywanych na terytorium Wspólnoty, a w odniesieniu do zakupów dokonywanych poza Wspólnotą - tylko w tych państwach, które wprowadziły system tego typu zwrotów. Wskazany system rozliczeń nakładałby na biura podróży, w tym Wnioskodawcę, znaczne obciążenia administracyjne, powodując jednocześnie pogorszenie przepływów finansowych związane z okresem oczekiwania na zwrot podatku, nie gwarantując przy tym wyeliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku usług realizowanych w krajach, które nie przewidują możliwości zwrotu podatku zagranicznym podatnikom. Zasady wprowadzone na podstawie Rozdziału 3 Dyrektywy 112 (oraz polskich przepisów) przewidują, że podatek poniesiony przy nabyciu towarów i usług w kraju realizacji usługi turystycznej nie podlega odliczeniu przez biuro podróży, jednakże część jego wynagrodzenia, stanowiąca odzwierciedlenie ich wartości, nie podlega opodatkowaniu w kraju siedziby biura.

Kwoty nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty wylicza się bowiem w kwotach brutto (uwzględniających kwoty podatku płacone w innych państwach, w tym w krajach trzecich, ale również i płaconego w Polsce, w przypadku gdy usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty są opodatkowane polskim podatkiem od towarów i usług).

Na temat ustalania wysokości poniesionych wydatków na towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty w kwotach brutto (z uwzględnieniem podatku, który nie został odliczony) wypowiadały się również organy podatkowe, potwierdzając, że wydatki te powinny być uwzględniane w kwotach brutto (np.: Urząd Skarbowy w Jaśle pismo z dnia 15 maja 2006r. nr PP/443/6/06). Przyjęta metoda eliminuje podwójne opodatkowanie, nie powodując jednocześnie konieczności występowania o zwrot zapłaconego podatku. Tym samym, jeżeli usługa kupowana dla bezpośredniej korzyści turysty będzie stanowiła import usług, który spowoduje konieczność samoobliczenia przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług z tego tytułu, i biorąc pod uwagę fakt, że w ten sposób powstały podatek należny nie będzie stanowił podatku naliczonego do odliczenia, to aby zachować zasadę neutralności podatek należny z tytułu importu usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty powinien być uwzględniony przy wyliczaniu kosztów nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty, przy ustalaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. W przeciwnym przypadku nastąpi podwójne opodatkowanie danej usługi (raz podatkiem należnym z tytułu importu usług, oraz poprzez nie uwzględnienie tego podatku w wyliczaniu podstawy opodatkowania w systemie VAT marża - przez obliczenie podatku należnego po raz drugi).

Określanie bowiem kosztów nabycia usług obcych dla bezpośredniej korzyści turysty w kwotach uwzględniających podatek (zarówno wynikający z naliczenia go przy świadczeniu usług przez sprzedawcę, ale również i w sytuacji naliczenia go - zgodnie z przepisami prawa przy kupowaniu usług przez nabywcę), który nie jest przez biuro odliczany jako podatek naliczony, jest jedynym możliwym rozwiązaniem zapewniającym - przy tej szczególnej procedurze ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT marża - realizację zasady neutralności podatku i zapobieganiem podwójnego opodatkowania tym tytułem podatkowym świadczonych usług.

W dniu 29 czerwca 2010r. wydana została interpretacja indywidualna Nr IPPP2-443-233/10-4/AK, w której stwierdzono, iż stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2010r. uznać należy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż „cena nabycia” obejmować może również inne wydatki związane z nabywaniem towarów i usług od podatnika, które nie są płacone bezpośrednio temu podatnikowi. Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, do „ceny nabycia”, która stanowi element kalkulacji kosztów marży, nie można wliczyć podatku należnego, naliczonego z tytułu importu usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Powyższa interpretacja została doręczona Pełnomocnikowi Strony w dniu 8 lipca 2010r.

Pismem z dnia 19 lipca 2010r. (data wpływu 26 lipca 2010r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania Interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Nr IPPP2-443-233/10-6/AK z dnia 20 sierpnia 2010r. (data doręczenia Pełnomocnikowi Strony 25 sierpnia 2010r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 20 września 2010r. (data wpływu 24 września 2010r.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, Skargę na interpretację indywidualną z dnia 29 czerwca 2010r. Nr IPPP2-443-233/10-4/AK.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2761/10 oddalił skargę na interpretację indywidualną Nr IPPP2-443-233/10-4/AK z dnia 29 czerwca 2010r. stwierdzając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka w dniu 30 sierpnia 2011r. wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 października 2012r., sygn. akt I FSK 1950/11 uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna Spółki zasługuje na uwzględnienie w związku z czym na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

W wyroku tym NSA uznał, iż Są I instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 119 ust. 2 u.p.t.u., przyjmując, iż "cena nabycia" w rozumieniu tego przepisu powinna być wykładana w ten sposób, iż nie obejmuje podatku należnego z tytułu importu usług, jeżeli podatnik nabywa usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, które stanowią import usług. Jednocześnie sąd I instancji ocenił ten przepis jako zgodny z art. 308 Dyrektywy 112.

Natomiast za trafne uznał NSA wnioski wyciągnięte przez Spółkę w związku z analizą i porównaniem treści art. 119 ust. 2 i art. 308 Dyrektywy 112 – po pierwsze: w ustawie VAT dla określenia elementu kalkulacyjnego marży polski ustawodawca posłużył się wyrażeniem cena nabycia, natomiast w Dyrektywie 112 posłużono się wyrażeniem "faktyczne koszty poniesione przez biuro podróży". Dlatego też NSA podzielił stanowisko Spółki że już językowa wykładnia wskazuje na zasadnicze różnice. O ile „cena nabycia”, oznacza kwotę należną, o tyle koszty poniesione przez biuro podróży mają znaczenie szersze. Po drugie: Dyrektywa w sposób bezpośredni wskazuje, iż elementem kalkulacyjnym marży ma być faktyczny koszt organizacji danej imprezy. Błędne było zatem utożsamianie przez sąd I instancji przy wykładni art. 308 Dyrektywy 112 pojęcia "faktyczne koszty" z ceną brutto. Zdaniem NSA Skarżąca słusznie zwróciła uwagę, że podatek należny z tytułu importu usług dla bezpośredniej korzyści turysty stanowi element kalkulacyjny marży, jest bowiem faktycznym kosztem, a przepis ten nie posługuje się, jak sugerował sąd I instancji, pojęciem "ceny brutto", ale szerszym pojęciem "faktyczny koszt". Ponadto zdaniem NSA wyrażony przez sąd I instancji pogląd, że import usług nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. – świadczyło o nierozumieniu istoty procedury VAT marża, a ponadto o naruszeniu przez sąd I instancji art. 119 ust. 4 u.p.t.u. Skutkiem przyjętej przez sąd I instancji wykładni art. 119 ust. 2, Skarżąca nie może uwzględnić podatku należnego z tytułu importu usługi dla bezpośredniej korzyści turysty jako zmniejszającego marżę, a jednocześnie nie jest uprawniona do odliczenia tego podatku, jako podatku naliczonego. Odsprzedaż usługi w ramach imprezy turystycznej skutkuje zatem jej opodatkowaniem. Naruszona została zatem zasada neutralności podatku, bowiem to Spółka ponosi ciężar ekonomiczny podatku należnego z tytułu importu usług.

NSA zauważył również, iż skoro sąd I instancji uznał, iż art. 119 ust. 2 u.p.t.u. nie obejmuje jako kosztu podatku należnego z tytułu importu usługi, winien zatem był poddać analizie treść prawa wspólnotowego. Dlatego też sąd I instancji dokonał również błędnej wykładni art. 308 Dyrektywy 112, przyjmując, że również ten przepis nie obejmuje, jako elementu kalkulacyjnego marży, kosztu w postaci podatku, do którego zapłaty zobowiązany jest nabywca usługi (biuro podróży). W takiej sytuacji należało dokonać prowspólnotowej wykładni art. 119 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż cena nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty obejmuje również podatek należny z tytułu nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty, jeżeli obowiązanym do jego zapłaty jest biuro podróży. Jeżeli nawet taka wykładnia wykracza ponad literalną treść przepisu krajowego , sąd I instancji winien był art. 119 ust. 2 ustawy VAT pominąć, a rozstrzygniecie oprzeć na art. 308 Dyrektywy 112 , jako nadającym się do bezpośredniego stosowania.

NSA wskazał, iż zastosowanie szczególnej procedury powoduje, ze w kolejnej fazie obrotu opodatkowaniu podlega wyłącznie kwota marży, co realizuje zasadę jednokrotności opodatkowania – wyrok ETS w sprawie C-320/02 Foervaltings AB Stenholmen przeciwko Riksskatteverket.

Zdaniem NSA przyjęta przez sąd I instancji wykładnia art. 119 ust.2 ustawy VAT jest sprzeczna z zasadą zakazu podatkowej dyskryminacji produktów pochodzących z innych państw Wspólnoty.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, iż w obszernym projekcie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że wprowadzono również zmiany o charakterze doprecyzowującym obecne przepisy w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych, w szczególności w kontekście obowiązujących w tym zakresie regulacji prawa unijnego.

I tak ust. 2 art. 119 u.p.t.u. miał otrzymać brzmienie: przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Przy czym jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, "proponowana zmiana w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT ma na celu doprecyzowanie definicji marży poprzez zastąpienie wyrażenia "cena nabycia" wyrażeniem "faktyczne koszty poniesione przez podatnika". Zmiana ta oznacza, iż w przypadku usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, dla których miejscem świadczenia jest miejsce siedziby usługobiorcy, podatek od takich usług rozliczany przez nabywcę tych usług jako koszt poniesiony przez podatnika z tytułu nabycia takich usług będzie uwzględniony przy obliczaniu marży.

Zmiana ta będzie lepiej odzwierciedlać przepisy dyrektywy 2006/112/WE w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 308 dyrektywy 2006/112/WE przez marżę rozumie się różnicę między całkowitą kwotą do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty" (projekt Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2012 r., który jako rządowy projekt w dniu 16.10.2012 r. trafił do Sejmu – druk nr 805).

W świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012r. sygn. akt I FSK 1950/11 (data wpływu 18 stycznia 2013r.), stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei art. 8 ust. 3 cyt. ustawy wskazuje, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Art. 119, który został wyłączony z zasad ogólnych identyfikowania usług w sposób wskazany w art. 8 ust. 3, został zawarty w Dziale XII, Rozdziale 3 cyt. ustawy, który to Rozdział określa szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki. Przepis art. 119 cyt. ustawy wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Stosownie do ust. 2 artykułu 119 cyt. ustawy, przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, gdzie przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Jak wskazuje art. 119 ust. 3 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,
4.  uchylony.

W myśl ust. 3a art. 119 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Natomiast art. 119 ust. 4 stanowi, iż podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wyjaśnić należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „usługi turystyczne”, jednak przez usługę turystyczną należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa również jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, jednak na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 cyt. ustawy przyjąć należy, iż jedynie nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają podstawowe potrzeby podróżnych w trakcie wycieczki oraz uprzyjemniają czas spędzony podczas wycieczki, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży. Na przykład transport, zakwaterowanie, czy wyżywienie są usługami, bez których nie mogłaby się odbyć impreza turystyczna.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług zostało określone w przepisach art. 28 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 28a pkt 1 i pkt 2, na potrzeby niniejszego rozdziału, przez podatnika rozumie się:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

\- podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w od-niesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Uregulowania art. 28b ust. 1 określają, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Od ogólnej zasady łączącej określenie miejsca świadczenia przy świadczeniu usług z miejscem siedziby usługobiorcy, ustawodawca wskazał liczne wyłączenia. I tak art. 28e stanowi, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Natomiast w myśl art. 28i ust. 1, miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 2. Ust. 2 art. 28i cyt ustawy określa, iż w przypadku gdy usługi restauracyjne i cateringowe są faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów. Art. 28j cyt. ustawy wskazuje, iż miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Jak stanowi art. 2 pkt 9 cyt. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 2, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. Natomiast art. 17 ust. 3 cyt. ustawy wskazuje, iż przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97

Zatem biorąc pod uwagę brzmienie ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i określenie przez ustawodawcę, iż według ogólnej zasady miejscem świadczenia przy świadczeniu usług jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, to podatnicy podatku od towarów i usług nabywający usługi od podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, będą w wielu przypadkach zobowiązani do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 cyt. ustawy.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż świadczy on usługi organizacji imprez turystycznych. W związku z powyższym nabywa usługi w ramach importu usług, które zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług uznawane są za świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, związane z organizowaniem imprez turystycznych. Wnioskodawca zamierza ujmować podatek należny (naliczony z tytułu importu usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty) w kalkulacji kosztów marży.

Jak wynika z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z artykułu 119 ust. 2 cyt. ustawy, marża naliczana przy świadczeniu usług turystyki, jest różnicą między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika świadczącego usługi turystyki towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika więc, iż „cena nabycia”, to wartość, którą świadczący usługi turystki zobowiązany jest zapłacić za nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników (podatników w rozumieniu art. 28a cyt. ustawy). Przepis ten wskazuje więc, iż „ceną nabycia” nie jest ogólny wydatek jaki ponosi świadczący usługi turystyki w związku z nabywaniem towarów i usług, a jedynie kwota, którą jest zobowiązany zapłacić bezpośrednio dostawcy nabywanych towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Natomiast art. 308 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm.) stanowi, iż w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Zatem podzielić należy stanowisko NSA, iż językowa wykładnia art. 119 ust. 2 i art. 308 Dyrektywy 112 wskazuje na zasadnicze różnice. Pojęcie „cena nabycia” użyte w ustawie o podatku od towarów i usług oznacza wyłącznie kwotę należną, którą podmiot świadczący usługi turystyki jest zobowiązany zapłacić w związku z nabyciem towarów i usług od innych podatników (dla bezpośredniej korzyści turysty), natomiast „faktyczne koszty poniesione przez biuro podróży” mają szersze znaczenie i poza kwotami płaconymi podatnikom sprzedającym na rzecz biura podróży towary i usługi, obejmuje inne elementy składające się na koszty, które biuro ponosi w związku ze świadczeniem usług turystyki. Z uwagi na powyższe w ujęciu art. 308 Dyrektywy, podatek należny z tytułu importu usług dla bezpośredniej korzyści stanowić będzie element kalkulacyjny marży, z uwagi na to, iż podatek ten jest faktycznym wydatkiem, kosztem, który biuro podróży musi w określonych sytuacjach zapłacić, dokonując nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Za uznaniem podatku należnego z tytułu importu usług za element kalkulacyjny marży, a więc za szerszym i zgodnym z art. 308 Dyrektywy rozumieniem kosztów poniesionych przez biuro podróży w celu nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty przemawia również zmiana dokonana przez ustawodawcę z dniem 1 kwietnia 2013r. w treści art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Reasumując, w oparciu o art. 308 Dyrektywy 112 oraz mając na uwadze zmianę z dniem 1 kwietnia 2013r. treści art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku należnego od importu usług uznawanych za nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty związanych z tworzeniem imprez turystycznych należy ująć w kalkulacji kosztów marży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 29 czerwca 2010r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.