Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1301/12-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-23
Teza: Zakup towarów i usług przez Instytut będzie związany z wykonywaniem czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych i niepodlegajacych opodatkowaniu (Gr. I, II i III) i nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie tych zakupów do poszczególnych rodzajów czynności wówczas Instytut będzie zobowiązany do obliczenia proporcji, w sposób wskazany w art. 90 ust. 3 ustawy tj. ujmując w liczniku czynności opodatkowane a w mianowniku czynności opodatkowane i zwolnione. Tak obliczonym wskaźnikiem Instytutowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów służących czynnościom opodatkowanym, zwolnionym oraz niepodlegajacym opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: instytut; jednostka-jednostka badawczo-rozwojowa; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; towar-zakup towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 20.12.2012r. (data wpływu 24.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Instytut (zwany dalej „Instytutem” lub „Wnioskodawcą”), jest placówką naukowo-badawczą. Od 2002 roku posiada nadany przez Radę Ministrów status państwowego instytutu badawczego. Realizuje problematykę działalności naukowo-badawczej celem kształtowania warunków pracy zgodnie z psychofizycznymi możliwościami człowieka w zakresie ochrony pracy w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, a także ustalaniem kierunków polityki społeczno-ekonomicznej Państwa w tym zakresie.

Do wykazu prac legislacyjnych Rady Ministrów został wpisany projekt uchwały w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pn.: „Poprawa bezpieczeństwa i warunków pracy” - III etap, okres realizacji lata 2014 - 2016 (dalej „Program”). Instytut na mocy uchwały Rady Ministrów zobowiązany będzie do realizacji i koordynowania Programu. W ramach Programu realizowane będą projekty o charakterze zadań służb państwowych (96 zgłoszonych zadań) oraz badań naukowych i prac rozwojowych (75 zgłoszonych projektów), a uzyskane wyniki będą podstawą osiągnięcia celu Programu. Celem głównym Programu jest opracowanie innowacyjnych rozwiązań organizacyjnych i technicznych, ukierunkowanych na rozwój zasobów ludzkich oraz nowych wyrobów, technologii, metod i systemów zarządzania, których wykorzystanie przyczyni się do znaczącego ograniczenia liczby osób zatrudnionych w warunkach narażenia na czynniki niebezpieczne, szkodliwe i uciążliwe oraz ograniczenia związanych z nimi wypadków przy pracy, chorób zawodowych i wynikających z tego strat ekonomicznych i społecznych.

W III etapie Programu nowym wyzwaniem dla osiągnięcia celu głównego stało się wydłużenie okresu aktywności zawodowej zgodnie z nowelizacją ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 11 maja 2012 r.

Dysponentami środków finansowych na realizację Programu będzie Minister właściwy do spraw pracy i Minister właściwy do spraw nauki. Środki pieniężne na finansowanie wydatków ponoszonych w ramach Programu Instytut otrzymywać będzie na podstawie umów zawartych z Ministrem Pracy i Polityki Społecznej oraz z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju. Finansowanie stanowić będzie zwrot ponoszonych wydatków (nakładów).

Tematyka Programu będzie realizowana przez podjęcie zadań w zakresie służb państwowych (część A) oraz projektów w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (część B).

Część A - Program realizacji zadań w zakresie służb państwowych:

Grupa 1 - Ustalenie normatywów w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy;

Grupa 2 - Rozwój metod i narzędzi do zapobiegania i ograniczania ryzyka zawodowego w środowisku pracy;

Grupa 3 - Rozwój systemów badań maszyn, narzędzi oraz środków ochrony indywidualnej i zbiorowej;

Grupa 4 - Rozwój systemu edukacji, informacji i promocji w zakresie bezpieczeństwa i ochrony zdrowia. Problematyka w zakresie służb państwowych będzie realizowana przez Głównego Wykonawcę Programu - Instytut. Przewiduje się współdziałanie, odpowiednio do zakresu tematyki z organami administracji rządowej, organami nadzoru i kontroli warunków pracy, w tym przede wszystkim:

Państwową Inspekcją Pracy, Państwową Inspekcją Sanitarną Państwową Strażą Pożarną, Urzędem Dozoru Technicznego, Wyższym Urzędem Górniczym, Polskim Komitetem Normalizacyjnym, partnerami społecznymi oraz przedsiębiorstwami skupionymi w Forum Liderów Bezpiecznej Pracy (101 przedsiębiorstw).

Część B - Program realizacji projektów naukowych i prac rozwojowych:

Przedsięwzięcie I - Rozwój i zachowanie zdolności do pracy;

Przedsięwzięcie II - Nowe i narastające czynniki ryzyka związane z nowymi technologiami i procesami pracy;

Przedsięwzięcie III - Inżynieria materiałowa i zaawansowane technologie na rzecz bezpieczeństwa i higieny pracy;

Przedsięwzięcie IV - Kształtowanie kultury bezpieczeństwa.

Problematyka w zakresie badań naukowych będzie realizowana przez Głównego Wykonawcę Programu - Instytut oraz inne jednostki naukowe w kraju (uczelnie wyższe, instytuty badawcze i PAN). Instytut przewiduje także współpracę z innymi jednostkami organizacyjnymi (odpowiednimi przedsiębiorstwami i instytucjami).

W ramach części A - działań podejmowanych w zakresie służb państwowych oraz w ramach części B - działań podejmowanych w ramach badań naukowych i prac rozwojowych Program będzie obejmować wykonanie zadań, których wyniki będą upowszechnione/świadczone nieodpłatnie, jak również wyniki, które Instytut zamierza komercjalizować i świadczyć je za określoną odpłatnością.

Program jest podzielony na poszczególne projekty, dla których dokumentacja Programu przewiduje dla każdego z projektów odrębnie - określone rezultaty, które mają zostać osiągnięte (wskaźniki rezultatu).

Wskaźnikami rezultatu projektów realizowanych w ramach Programu, które będą świadczone/upowszechniane nieodpłatnie są m. in.: a) publikacje o charakterze naukowym, popularnonaukowym w piśmiennictwie krajowym, zagranicznym, jak również w formie elektronicznej na stronach i serwisach internetowych, b) dystrybucja drukowanych materiałów, m.in.: (informacyjnych, edukacyjnych, poradników, broszur, ulotek, list kontrolnych), c) rozwiązania organizacyjne, w tym: kryteria, wymagania, wytyczne, zalecenia, d) nowe regulacje prawne oraz dokumenty o charakterze normatywnym: propozycje normatywów higienicznych (NDS i NDN) wprowadzane rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej, projekty norm wprowadzane przez Polski Komitet Normalizacyjny, zgłoszenia patentowe, zastrzeżenia wzorów patentowych, e) produkty informatyczne obejmujące m.in.: serwisy internetowe, modele numeryczne, oprogramowanie, bazy danych, f) rozwiązania techniczne, m.in.: modele stanowisk badawczych, wzorcowe wyposażenie badawczo-rozwojowe.

Część wskaźników rezultatu projektów realizowanych w ramach Programu Instytut zamierza komercjalizować i realizować na rzecz określonych podmiotów odpłatnie, w tym m.in.: a) metody, dokumentacje techniczno-technologiczne, modele i prototypy rozwiązań technicznych, m.in.: stanowiska badawcze, urządzenia i linie technologiczne, materiały i ochrony zbiorowe, środki ochrony indywidualnej, aparatura pomiarowa; b) inne formy obejmujące m.in.: certyfikację wyrobów, systemów zarządzania, kompetencji personelu, umowy licencyjne, zbycie praw do patentów, badania, pomiary i porównania laboratoryjne; c) produkty informatyczne obejmujące m.in.: serwisy internetowe, modele numeryczne, oprogramowanie, bazy danych, filmy o tematyce bhp; d) transfer wiedzy oraz materiałów informacyjnych i szkoleniowych do różnych grup docelowych w ramach m.in.: seminariów, konferencji, warsztatów i szkoleń, kampanii informacyjnych; e) prowadzenie edukacji i szkoleń dotyczących problematyki bhp (w tym studiów podyplomowych) w postaci klasycznej oraz z wykorzystaniem technologii e-learning.

Wymienione powyżej wskaźniki rezultatu w poszczególnych projektach Programu można podzielić na następujące trzy grupy, ze względu na charakter danej czynności w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

Grupa I

Czynności opodatkowane; w grupie tej mieszczą się przewidziane Programem wskaźniki rezultatu projektów, które w założeniu mają prowadzić do powstania produktów, wiedzy, technologii, upowszechnianych odpłatnie osobom trzecim. Należą do nich w szczególności: tworzenie produktów informatycznych, tworzenie rozwiązań technicznych, certyfikacja wyrobów, systemów zarządzania, zbycie praw do patentów, badania (usługi badawcze), metody, dokumentacje techniczno-technologiczne, umowy licencyjne.

Grupa II

Czynności zwolnione; w grupie tej mieszczą się przewidziane Programem wskaźniki rezultatu projektów, które stanowią usługi kształcenia wykonywane przez Instytut Badawczy. Należą do nich: prowadzenie edukacji i szkoleń (w tym studiów podyplomowych).

Grupa III

Czynności niepodlegające opodatkowaniu; w grupie tej mieszczą się przewidziane Programem wskaźniki rezultatu projektów, które stanowią czynności wykonywane przez Instytut bez wynagrodzenia, albo brak jest możliwości zidentyfikowania beneficjenta tych świadczeń. Dotyczy to w szczególności: tworzenia rozwiązań organizacyjnych (kryteria, wymagania, wytyczne, zalecenia), propozycje nowych regulacji prawnych oraz dokumentów o charakterze normatywnym, publikacji o charakterze naukowym, popularnonaukowym w piśmiennictwie.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Instytut świadczyć będzie w ramach Programu – czynności podlegające opodatkowaniu (świadczenia, które zamierza komercjalizować) oraz zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (szkolenia, studia podyplomowe), a także czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

W trakcie realizacji Programu, Instytut będzie nabywał towary i usługi związane z realizacją poszczególnych projektów w ramach Programu, które będą powodować powstanie podatku naliczonego.

W ramach poszczególnych projektów będą występować różne konfiguracje wskaźników rezultatu (opodatkowane, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu). Dla każdego z projektów Instytut będzie prowadził – zgodnie z warunkami rozliczania projektu – odrębną ewidencję księgową, zawierającą koszty poniesione w ramach realizacji danego projektu w ramach Programu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Instytut może wykonywać prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług określając ich przeznaczenie w oparciu o przewidziane dokumentacją Programu wskaźniki rezultatu w poszczególnych projektach, tj. gdy towary lub usługi są wykorzystywane w ramach projektów:

1.  wyłącznie do czynności opodatkowanych (gr. I) Instytutowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego?
2.  do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Instytutowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego? (gr. I i III)
3.  wyłącznie do czynności zwolnionych (gr. II) - podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego?
4.  do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - Instytutowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego? (gr. II i III);
5.  do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - Instytutowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wskaźnika proporcji obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (gr. I i II)?
6.  zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także jednocześnie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (gr. I, II i III) - Instytutowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskaźnikiem obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Instytutu wskazany w pytaniu sposób określania związku nabywanych towarów i usług z czynnościami dającymi prawo do odliczenia w oparciu o wskaźniki rezultatu w danym projekcie jest prawidłowe i wykonywanie prawa do odliczenia podatku w sposób wskazany w pytaniu jest prawidłowy.

W pierwszej kolejności należy wskazać na ogólne zasady wykonywania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z brzmieniem przepisu wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe o ile „towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”. W orzecznictwie wskazuje się, że nabycie towaru lub usługi musi następować w celu wykonywania czynności opodatkowanych - innymi słowy między nabyciem towaru lub usługi a czynnościami podatnika musi zachodzić związek.

Dla wykonania prawa do odliczenia konieczny jest zatem związek towaru lub usługi z zamierzoną czynnością opodatkowaną. Jeżeli nabycie towaru lub usługi pozostaje również w związku z czynnością zwolnioną prawo takie również przysługuje, jednak konieczne jest zastosowanie odliczenia wskaźnikiem proporcji.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. w art. 5 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wymienione wyżej czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów, a także z treści art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podlegają co do zasady wyłącznie czynności odpłatne; czynności nieodpłatne podlegają opodatkowaniu wyłącznie w przypadkach wprost przewidzianych w ustawie.

W tym miejscu należy przypomnieć, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. dotyczy kilku rodzajów czynności, które spełniają definicję dostawy towarów i świadczenia usług. Z perspektywy prawa do odliczenia podatku naliczonego wyodrębnić należy czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedające tego prawa.

Do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego ustawa zalicza wyłącznie: 1) czynności odpłatne opodatkowane, 2) czynności odpłatne, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski, ale które są opodatkowane, gdy są wykonywane na terytorium Polski (art. 86 ust. 8 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), 3) czynności nieodpłatne w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2, 3 - 5 oraz 8 ust. 2 (prezenty małej wartości, próbki, drukowane materiały reklamowe, nieodpłatna dostawa towarów, przy nabyciu lub wytworzeniu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, świadczenie usług bez wynagrodzenia na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika). Do czynności, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego należą: 1) czynności odpłatne zwolnione od podatku na terytorium kraju, 2) czynności odpłatne, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski, ale które są zwolnione, gdy są wykonywane na terytorium Polski, 3) czynności nieodpłatne.

Wykonanie prawa do odliczenia może nastąpić, jeżeli towar lub usługa jest lub ma być wykorzystywana do czynności dających prawo do odliczenia w powyższym rozumieniu.

Wykonanie tego prawa opiera się na zamiarze podatnika, co wyraźnie wynika choćby z art. 91 ust. 7 do 7c, a w szczególności z ust. 7d.

Prawo do odliczenia kreuje zatem zamiar podatnika do wykorzystania towaru do czynności opodatkowanych, nawet jeżeli ostatecznie do tego wykorzystania nie dojdzie z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika.

W opinii Instytutu podstawą do określania do jakiego rodzaju czynności wykorzystywany będzie nabyty towar lub usługa jest przewidziany w danym projekcie (dla którego ponoszony jest wydatek) wskaźnik/wskaźniki rezultatu projektu.

Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy interpretować łącznie z art. 90 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis ten wprowadza zasadę bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do poszczególnych grup czynności, które są wykonywane w ramach działalności gospodarczej podatnika (całego przedsiębiorstwa, bowiem ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie wprowadza „sektorowej” alokacji podatku naliczonego, do poszczególnych, wyodrębnionych rodzajów działalności).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Instytut równolegle wykonywać będzie różne rodzaje czynności, które w pewnym zakresie będą podlegać opodatkowaniu albo zwolnieniu lub będą czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług.

Nie w każdym przypadku możliwe będzie, dokonanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do poszczególnych wskaźników rezultatów Programu, zgodnie z regułami określonymi w art. 90 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Tylko w niektórych przypadkach - wykonywania czynności opodatkowanej/ zwolnionej/ niepodlegającej opodatkowaniu - istnieje możliwość stwierdzenia bezpośredniego związku wyłącznie z jednym z rodzajów czynności. Instytut, obowiązany będzie do każdorazowego badania możliwości przypisania podatku naliczonego określonego na fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług i powiązania go z jedną z następujących czynności: 1) opodatkowanych (gr. I), 2) opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu (gr. I i III), 3) zwolnionych (gr. II), 4) opodatkowanych oraz zwolnionych (gr. I i II), 5) zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu (gr. II i III), 6) opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu (gr. I, II i III).

W opinii Instytutu wykonanie prawa do odliczenia winno następować na opisanych niżej zasadach.

Ad pkt 1. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania wyłącznie sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż opodatkowana 100%).

Jeżeli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej (wskaźniki rezultatu obejmują czynności opodatkowane), wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem podatnicy nie występują w charakterze konsumentów zakupionych dóbr, a podatek od towarów i usług zaś obciąża właśnie konsumpcję. Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi (a nie jego bezpośrednie przyporządkowanie do konkretnej sprzedaży). W tej sytuacji, jeżeli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo to zapewnia neutralność tego podatku podatnikom podatku, prowadząc jednocześnie do faktycznego opodatkowania konsumpcji. Podatek płacony przy nabyciu (lub wytworzeniu) towarów i usług, wykorzystywany przy działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla podatnika obciążenia finansowego.

Zasygnalizować należy, iż w tej sprawie wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 15 stycznia 1998 r., w sprawie Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV (sygn. C-37/95) Trybunał stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu podatku od towarów i usług zapłaconego lub należnego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, iż - aby zaistniały przesłanki do odliczenia podatku naliczonego - nabyte (wytworzone) towary lub usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz podmiot je wykorzystujący musi działać w charakterze podatnika. Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, iż z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby nawet przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Wspólny system podatku od wartości dodanej (tym samym również podatek od towarów i usług) zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega opodatkowaniu tym podatkiem, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Trybunał - w powołanym powyżej orzeczeniu - uznał, że art. 17 VI Dyrektywy umożliwia podatnikowi w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną.

Jednocześnie przepisy nie wymagają aby nabywane towary były związane ściśle z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przepisy nie wskazują również, czy nabywane towary związane w wykonywaną działalnością gospodarczą miały charakter bezpośredni lub pośredni. W przypadku gdy zakupy mają charakter ogólny, dotyczą całości (lub większej części) działalności przedsiębiorstwa podatnika, wówczas wystarczające jest ogólne powiązanie zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, wskaźniki rezultatu w postaci zgłoszeń patentowych, zastrzeżeń wzorów użytkowych, zawierania umów licencyjnych spełniają kryteria do zaliczenia ich do czynności opodatkowanych (świadczenia usług). Wnioskodawca wskazuje, iż przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, m.in. wymienionych powyżej, z tytułu dokonywanych nabyć towarów i usług będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (100%).

Ad pkt 2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W sytuacji gdy podatek naliczony związany jest tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie powinien stosować odliczenia częściowego - rozliczenia wg struktury sprzedaży ale odliczenie pełne, bowiem wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie jest włączona do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Skutkiem tego, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego, a próba ustalenia w tym przypadku wskaźnika proporcji zawsze da wynik 100%. W przypadku zatem, gdy w ramach realizowanych projektów występują wskaźniki rezultatu opodatkowane oraz niepodlegające opodatkowaniu Instytut będzie uprawniony do wykonania prawa do odliczenia w całości.

Wykładnia art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. została potwierdzona uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), w której to Sąd stwierdził „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. (\`(...)\`) Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.”

Ponadto NSA stwierdził, iż: „(\`(...)\`) ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli podatek naliczony - w myśl powołanej uchwały - wiąże się zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, które nie są zwolnione z podatku, jak i z czynnościami niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu, to podatnikowi przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego.

Przedmiotowa wykładnia jest zgodna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym przedmiocie. Zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen, mający bezpośrednio zastosowanie w analizowanym przypadku, w którym wskazano, iż kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu pozostawiono uregulowaniom państw członkowskich. W orzeczeniu tym (na co zwrócił uwagę NSA w uchwale) wskazano bowiem, że kwestia ta pozostaje w gestii poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy państwa członkowskie, powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasadą neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowiony przez VI Dyrektywę, i która sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT.”

Ostatecznie NSA stwierdził, że skoro polski ustawodawca tego zalecenia nie zrealizował, to polscy podatnicy, przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie mają obowiązku uwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie powołana uchwała, potwierdza wyrażane już wcześniej stanowisko m.in. w wyrokach NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), zgodnie z którym zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku.

W obecnym stanie prawnym, mając na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych (w szczególności NSA) za słuszne należy uznać stanowisko, że pod pojęciem „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku, oraz czynności, w przypadku których podatnik z mocy ustawy nie ma prawa do odliczenia.

W ocenie Wnioskodawcy - co potwierdza również jednoznacznie uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. - w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w świetle polskiego prawa podatkowego (ustawa z dnia 11 marca 2004 r.) przy analizie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy pomijać fakt wykorzystywania towaru do czynności nieobjętych zakresem ustawy, jeżeli towar lub usługa może - choćby w znikomym zakresie i tylko potencjalnie - służyć działalności opodatkowanej.

Zdaniem Instytutu, jeżeli rezultatem zrealizowanego projektu będą czynności określone zarówno w Grupie I jak i w Grupie III będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wystąpienie w ramach realizowanego Programu wskaźników rezultatu określonych w Gr. III, nie spowoduje, że Instytutowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wyżej podniesiono, czynności z Gr. III winny być pomijane przy ocenie prawa do odliczenia.

W tym przypadku zasadne jest zatem wykonanie w całości prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ad pkt 3 i 4. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (sprzedaż zwolniona 100%) oraz czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując prawo do rozliczenia podatku naliczonego z należnym, należy podkreślić, że aby podatnik mógł skorzystać z tego uprawnienia, w pierwszej kolejności musi ustalić, czy zakupy, przy dokonaniu których podatek został naliczony, powiązane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Podatnik nie ma zatem prawa (poza nielicznymi wyjątkami niemającymi jednak w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu czynności zwolnionych przedmiotowo od podatku.

W ramach realizacji Programu, Instytut zamierza uzyskać rezultaty z Gr. II, tj. przeprowadzić szereg działań o charakterze edukacyjnym obejmującym szkolenia i konferencje specjalistyczne.

Wnioskodawca planuje również uruchomić studia podyplomowe w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, także przy wykorzystaniu technologii e-learningowej.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż tego rodzaju usługi korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., które zwalniają z podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz Instytuty Badawcze, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, a także usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Zgodnie zaś z § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku obejmuje również usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W przypadku, gdy wskaźniki rezultatu projektów przewidziane w Programie będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast, rezultatem projektu będą zarówno czynności zwolnione z opodatkowania oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług prawo do odliczenia również nie będzie przysługiwać, jak bowiem wskazano powyżej przy analizie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy pomijać fakt wykorzystywania towaru lub usługi do czynności nieobjętych zakresem ustawy. W powyższych przypadkach Instytut nie będzie zatem mógł wykonać prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ad 5 i 6. prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu jak również czynności zwolnionych od podatku (sprzedaż mieszana - opodatkowana/zwolniona). W opinii Instytutu ocena związku nabywanych towarów lub usług powinna być dokonywana na poziomie danego projektu (jak wskazano w stanie faktycznym, dla każdego z projektów prowadzona będzie wyodrębniona ewidencja księgowa kosztów projektu). Oznacza to, że jeżeli wśród wskaźników rezultatu projektów znajdują się wskaźniki: opodatkowane i zwolnione, opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu (nieobjęte zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), to do wszystkich kosztów w ramach projektu zastosowanie znajdzie odliczenie wskaźnikiem proporcji, obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że w ramach danego projektu nie będzie możliwe wyodrębnienie kosztów związanych z poszczególnymi wskaźnikami rezultatu, nie można zastosować odliczenia zgodnie z regułami wskazanymi w pkt 1 - 4 powyżej. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie powiązanie kwoty podatku naliczonego z określonym rodzajem czynności winno być bezpośrednie i nie może następować w oparciu o jakiekolwiek szacowanie przez podatnika.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli jednak podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe, i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia, wówczas zastosowanie znajdzie formuła rozliczenia proporcjonalnego określona w ust. 2. Przepis ten przewiduje wyraźnie, iż może on zostać zastosowany tylko wówczas, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1. Co istotne, jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy proporcję ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W myśl definicji zawartej w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Zgodnie z ust. 4 przedmiotowego artykułu, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Odliczenie przy zastosowaniu tzw. proporcji, jest możliwe tylko wtedy, gdy dany wydatek ma związek z czynnościami zwolnionymi. Musi zatem istnieć wyraźny związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a usługą zwolnioną. Jeżeli zatem wśród rezultatów realizowanych projektów będą zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione, Instytut będzie odliczał podatek naliczony przy zastosowaniu właściwego wskaźnika proporcji. Ponadto, rezultaty realizowanych projektów mogą obejmować także zarówno czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione jak również niepodlegające opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. W tym przypadku zgodnie z zasadami opisanymi powyżej w świetle polskiego prawa podatkowego (ustawa z dnia 11 marca 2004 r.) przy analizie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy pomijać fakt wykorzystywania towaru do czynności nieobjętych zakresem ustawy, jeżeli towar lub usługa może — choćby w znikomym zakresie i tylko potencjalnie - służyć działalności opodatkowanej. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą zatem wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu wskaźnika proporcji. Zarówno w liczniku, jak i w mianowniku kwoty ułamkowej określającej podlegającą odliczeniu proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), dalej zwanej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego).

Jednakże, jak wynika z cyt. wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w sytuacji gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług, te towary i usługi muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter niewątpliwy. A contrario wykorzystanie zakupionych towarów i usług do czynności zwolnionych od podatku lub też niepodlegajacych opodatkowaniu pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Z wniosku wynika, że Instytut na mocy uchwały Rady Ministrów zobowiązany będzie do realizacji Programu „Poprawa bezpieczeństwa i warunków pracy”. Program ten zostanie podzielony na projekty, dla których dokumentacja Programu przewiduje dla każdego z projektów odrębnie określone rezultaty, które mają zostać osiągnięte (wskaźniki rezultatu).

Program obejmować będzie wykonanie zadań, których wyniki będą upowszechnione/ świadczone nieodpłatnie, jak również wyniki, które Instytut zamierza komercjalizować i świadczyć je za określoną odpłatnością. Wymienione wskaźniki rezultatu w poszczególnych projektach Programu można podzielić na następujące trzy grupy, ze względu na charakter danej czynności w kontekście opodatkowana podatkiem od towarów i usług:

Grupa I - to czynności opodatkowane w postaci m.in. tworzenia produktów informatycznych, tworzenia rozwiązań technicznych, certyfikacji wyrobów, systemów zarządzania, zbycie praw do patentów, badania (usługi badawcze), metody, dokumentacje techniczno-technologiczne, umowy licencyjne.

Grupa II - to czynności zwolnione od podatku np. usługi kształcenia wykonywane przez Instytut badawczy. Należą do nich: prowadzenie edukacji i szkoleń (w tym studiów podyplomowych).

Grupę III - stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu, obejmujące wskaźniki rezultatu projektów, które stanowią czynności wykonywane przez Instytut nieodpłatnie.

W ramach poszczególnych projektów będą więc występować różne konfiguracje wskaźników rezultatu (opodatkowane, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu). Dla każdego z projektów Instytut będzie prowadził – zgodnie z warunkami rozliczania projektu – odrębną ewidencję księgową, zawierającą koszty poniesione w ramach realizacji danego projektu w ramach Programu. Nie w każdym jednak przypadku możliwe będzie dokonanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do poszczególnych wskaźników rezultatów Programu.

Wątpliwości Instytutu dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług w sytuacjach gdy zakupy te będą służyły wyłącznie: czynnościom opodatkowanym; czynnościom opodatkowanym oraz niepodlegającym opodatkowaniu; wyłącznie czynnościom zwolnionym; czynnościom zwolnionym oraz niepodlegajacym opodatkowaniu; czynnościom opodatkowanym oraz zwolnionym; czynnościom opodatkowanym, zwolnionym oraz niepodlegającym opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę cyt. wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Instytut wyłącznie do czynności opodatkowanych (Gr. I) Instytut będzie miał prawo do odliczenia w całości kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu. Spełniona bowiem zostanie zasada określona w tym przepisie.

Wskazać należy, że podatnik nie ma prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w sytuacji gdy te towary lub usługi będą wykorzystywane przez podatnika do czynności zwolnionych z opodatkowania lub nieopodatkowanych. W takim przypadku art. 86 ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Odnosząc powyższego do opisanego we wniosku zdarzenia, stwierdzić należy, że Instytut nie będzie posiadał prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, w sytuacji gdy nabywane towary i usługi służyć będą wyłącznie sprzedaży zwolnionej (Gr. II) lub też sprzedaży zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu (Gr. II i III).

Z wniosku wynika, że może zaistnieć sytuacja gdy zakupione przez Instytut towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności zarówno do czynności opodatkowanych jak zwolnionych.

Zasadą jest, że podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego ma obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Niekiedy jednak taki wyodrębnienie nie jest możliwe.

W takim przypadku zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z konstrukcji cytowanego wyżej przepisu, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

W przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia.

Tak ustalony obrót – zgodnie z cyt. wyżej art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak wskazano wyżej zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku proporcji uwzględnia się natomiast całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w przypadku, gdy Instytut, nabyte towary i usługi, będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku (Gr. I i II) i nie będzie mógł precyzyjnie określić, jaka część podatku naliczonego wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną, a jaka ze zwolnioną od podatku, może On obniżyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem.

Odnosząc się do sytuacji wykorzystywania przez Instytut nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu zauważyć należy, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Nadmienić trzeba, że w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności zarówno opodatkowane jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz dokonuje zakupów dotyczących tych dwóch rodzajów działalności, to w przypadku gdy nie jest w stanie przypisać poszczególnych zakupów do jednej z tych kategorii czynności, wówczas nie powinien ustalać metody odliczeń na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Powyższe spowodowane jest tym, iż przepis ten nie ma zastosowania do czynności niepodlegającyh opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. będących poza działaniem ustawy. W związku z tym, podatnik w takim przypadku, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku, w sytuacji gdy Instytut dokona zakupów towarów i usług służących zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i niepodlegajacej opodatkowaniu (Gr. I i III), i nie będzie w stanie przyporządkować tych zakupów to poszczególnej kategorii sprzedaży, wówczas będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur w całości.

Ponieważ jak wcześniej wskazano, przy ustalaniu proporcji, sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się jedynie do czynności zwolnionych, czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być wliczane do proporcji, z tego względu, że takie transakcje w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W związku z tym, w sytuacji gdy zakup towarów i usług przez Instytut będzie związany z wykonywaniem czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych i niepodlegajacych opodatkowaniu (Gr. I, II i III) i nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie tych zakupów do poszczególnych rodzajów czynności wówczas Instytut będzie zobowiązany do obliczenia proporcji, w sposób wskazany w art. 90 ust. 3 ustawy tj. ujmując w liczniku czynności opodatkowane a w mianowniku czynności opodatkowane i zwolnione. Tak obliczonym wskaźnikiem Instytutowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów służących czynnościom opodatkowanym, zwolnionym oraz niepodlegajacym opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.