Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1008/10/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-05
Teza: Czy wynagrodzenie za wykonanie świadczeń ponad zakres wynikający z zawartej z NFZ Umowy (świadczenia ponad limit określony w Umowie) otrzymane od NFZ może zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów w momencie ich zapłaty przez NFZ zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3e lub 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT?”
Słowa kluczowe: przychód; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 07 maja 2010r. (data wpływu do tut. BKIP 13 maja 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania świadczeń zdrowotnych ponad limit wynikający z kontraktu z NFZ – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania świadczeń zdrowotnych ponad limit wynikający z kontraktu z NFZ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Miejski Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie szpitalnictwa, głównie w oparciu o umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - leczenie szpitalne, zawartą z Narodowym Funduszem Zdrowia - Oddziałem Wojewódzkim (dalej „Umowa”, „NFZ”).

Postanowienia Umowy (§ 4 Umowy) regulują maksymalną wysokość zobowiązań NFZ wobec Wnioskodawcy wraz z liczbą i ceną jednostek rozliczeniowych w poszczególnych zakresach świadczeń oraz w okresach rozliczeniowych. Bez względu na faktycznie wykonaną ilość świadczeń, w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca wystawia fakturę, a NFZ dokonuje zapłaty do wysokości limitu miesięcznego, określonego poprzez równomierne rozłożenie liczby jednostek rozliczeniowych na cały okres rozliczeniowy.

Zgodnie z przepisem art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) oraz przepisem art. 19 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.; dalej „Ustawa NFZ”) Wnioskodawca jest zobowiązany do udzielenia niezwłocznie świadczeń zdrowotnych osobom znajdującym się w stanie zagrożenia życia lub zdrowia. Również lekarze, na podstawie przepisu art. 30 ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z dnia 2008r. Nr 136, poz. 857 ze zm.) nie mogą odmówić pomocy w każdym niecierpiącym zwłoki przypadku. Podobne zasady obowiązują pielęgniarki na podstawie przepisu art. 19 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 151, poz. 1217 ze zm.).

Wnioskodawca prowadzi kolejki pacjentów oczekujących na udzielenie świadczenia zdrowotnego, w przypadkach gdy stan ich zdrowia na to pozwala. Kolejki są ułożone w taki sposób, że większa część limitu pozostaje na przypadki nagłe. Wnioskodawca świadczy usługi w trybie „hospitalizacja”, co oznacza nieustanne pełnienie ostrego dyżuru na wszystkich posiadanych oddziałach. Pacjenci mogą zgłaszać się o każdej porze przez 356 dni w roku, również bez skierowania. Znacznej ich części (ok. 50%) pomoc jest udzielana ambulatoryjnie, pozostali są kierowani do leczenia szpitalnego. W związku z charakterystyką szpitala oraz zasadami prawnymi i etycznymi, obowiązującymi zarówno szpital jako organizację, jak i jej uczestników, nie ma możliwości zakazania personelowi udzielenia świadczenia zdrowotnego, jeżeli osoby go udzielające dojdą do przekonania, że jego udzielenie jest niezbędne. W związku z powyższym, Wnioskodawca, pomimo przedsięwziętych środków, regularnie przekracza udzielone przez NFZ limity, a świadczenia znacznej wartości pozostają niezafakturowane i niezapłacone.

Wnioskodawca na koniec roku wystawi notę księgową sporządzoną na podstawie sprawozdania wygenerowanego z systemu NFZ. Nota wykaże roczną wartość ponadlimitowych świadczeń. Zarząd Wnioskodawcy, po uzyskaniu zgody Rady Nadzorczej, ma zamiar sądownie dochodzić kwot za ponadlimitowe świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie za wykonanie świadczeń ponad zakres wynikający z zawartej z NFZ Umowy (świadczenia ponad limit określony w Umowie), otrzymane od NFZ, może zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów w momencie ich zapłaty przez NFZ zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3e lub 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane od NFZ z tytułu wykonania świadczeń ponad limit określony w Umowie będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie jego zapłaty zgodnie z brzmieniem przepisu art. 12 ust. 3e lub art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: „updop”).

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym rzeczywiście przez podatnika otrzymane. Zaliczenie danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika uwarunkowane jest definitywnym charakterem takiego przysporzenia, czyli faktycznym i ostatecznym powiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika w wyniku uzyskania takiego przysporzenia. W niektórych jednakże przypadkach o zaklasyfikowaniu danych przysporzeń majątkowych do przychodu decyduje to, że są one należne. Wynika to z przepisu art. 12 ust. 3 updop, który definiuje przychody z działalności gospodarczej jako przychody osiągnięte w ciągu roku podatkowego, także należne przychody choćby nie zostały one jeszcze przez podatnika faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Pojęcie „przychody należne” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W wyroku z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. III ARN 6/93) Sąd Najwyższy stwierdził, że: „Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza – i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano”. Według Słownika Języka Polskiego PWN pojęcie „należny” oznacza „przysługujący komuś lub czemuś”. Z powyższego wynika, że „przychody należne” to wartości należne, których podatnik może żądać, chociaż nie zostały one faktycznie przez niego otrzymane, czyli należności będące jego wierzytelnością. Podatnik może żądać otrzymania określonych należności tylko wtedy, gdy zaistnieją określone przesłanki, czyli gdy zostaną spełnione warunki umowne regulujące stosunek prawny będący podstawą powstania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, trudno uznać, iż przychody uzyskane z tytułu wynagrodzenia za wykonanie przez niego świadczeń ponad limit określony w Umowie z NFZ będą przychodem z działalności gospodarczej. Udzielając ich, Szpital kieruje się obowiązkami ustawowymi, niezależnymi od zawartej z NFZ umowy.

Co do zasady, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień: (1) wystawienia faktury albo (2) uregulowania należności (art. 12 ust. 3a updop). W przypadku gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c updop). Regulacja ta ma również odpowiednie zastosowanie do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d updop). Z kolei w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie mają zastosowania powyżej opisane zasady, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e updop).

W świetle powyższej przedstawionych zasad ustalania momentu powstania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu świadczenia usług, możliwe są trzy momenty powstania przychodu:

*   na zasadach ogólnych - w dniu wykonania usługi nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności,
*   w przypadku ustalenia okresów rozliczeniowych za wykonywanie usługi - ostatni dzień okresu rozliczeniowego,
*   w pozostałych przypadkach – gdy nie jest możliwe zastosowanie powyższych zasad - dzień otrzymania należności.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę świadczeń ponad limit ustalony w Umowie z NFZ, nie może zostać uznane za przychód powstały w okresach rozliczeniowych za wykonaną usługę, ani za przychód powstały nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Według Wnioskodawcy do wynagrodzenia z tytułu ponadlimitowych świadczeń będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e lub art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Przychód z tego tytułu powstanie w momencie zapłaty dodatkowego wynagrodzenia za ponadlimitowe świadczenia przez NFZ.

Należy podkreślić, że Umowa zawarta z NFZ przewiduje wyłącznie wynagrodzenie za świadczenia mieszczące się w ramach ustalonego w Umowie limitu. Umowa zawarta z NFZ podlega przepisom Ustawy NFZ oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 81, poz. 484 - „rozporządzenie”). Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, NFZ jest zobowiązany do sfinansowania świadczeń udzielonych w okresie rozliczeniowym do kwoty zobowiązania NFZ wobec świadczeniodawcy określonej w Umowie. Limit ten stanowi ustalona w Umowie ilość świadczeń (tzw. jednostek rozliczeniowych). Wynagrodzenie z tytułu Umowy stanowi określona w Umowie liczba jednostek rozliczeniowych oraz ceny za daną jednostkę rozliczeniową. Tak ustalone wynagrodzenie rozłożone jest równomiernie na miesięczne okresy rozliczeniowe. Wnioskodawca wystawia faktury w miesięcznych okresach rozliczeniowych na 1/12 wynagrodzenia ustalonego w Umowie. Podstawą rozliczeń i płatności za świadczenia udzielone w okresie sprawozdawczym jest rachunek wraz z raportem statystycznym, czyli dokumenty rozliczeniowe (§ 23 ust. 1 rozporządzenia). Wszelkie świadczenia ponad limit określony w Umowie również podlegają obowiązkowi raportowania do NFZ poprzez specjalny system sprawozdawczy. NFZ jednakże nie jest zobowiązany na podstawie Umowy do zapłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia za ich wykonanie. Zapłata wynagrodzenia następuje dopiero w momencie akceptacji przez NFZ zasadności oraz prawidłowości świadczeń wykonanych ponad limit. Podkreślenia wymaga również fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym, ze względu na fakt kwestionowania przez NFZ zasadności wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczenia wykonane ponad limit planuje on dochodzić zapłaty wynagrodzenia na drodze sądowej.

Wnioskodawca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. W związku z istniejącymi przepisami prawa w zakresie opieki zdrowotnej świadczonej na rzecz ludności, nie ma możliwości odmowy wykonania świadczenia w przypadkach zagrożenia życia lub zdrowia pacjenta. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za udzielanie lub za zaniechanie udzielania świadczeń przez osoby przez siebie zatrudnione lub udzielające świadczeń w jego imieniu (na innej podstawie niż umowa o pracę) oraz za szkody powstałe, także u osób trzecich, w związku z udzieleniem lub zaniechaniem udzielania świadczeń (§ 3 ust. 1 Rozporządzenia). Nie jest więc możliwa administracyjna reglamentacja Wnioskodawcy wykonywanych przez niego świadczeń. Nie jest również możliwe do założenia przez Wnioskodawcę skonkretyzowanej liczby świadczeń, które wnioskodawca zamierza wykonać w danym okresie rozliczeniowym, gdyż liczba ta zależy od zdarzeń siły wyższej, na którą Wnioskodawca nie ma wpływu. Z tego względu przepisy regulujące kwestie świadczenia opieki zdrowotnej na rzecz ludności zapewniają zakładom opieki zdrowotnej prawną możliwość dochodzenia wynagrodzenia za wykonanie przez nie świadczeń ponad ustalony z NFZ limit. Rozwiązanie takie ma na celu umożliwienie funkcjonowania istniejącego modelu opieki zdrowotnej.

W związku ze wskazanym zdarzeniem przyszłym oraz powołanymi przepisami prawa podatkowego dotyczących ustalenia momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, w ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu dodatkowego wynagrodzenia za wykonanie ponad limit świadczeń na rzecz pacjentów nie stanowi jeszcze przychodu należnego. Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystarczy bowiem samo wyświadczenie usługi wykraczającej poza przedmiot Umowy, aby uznać, że wynagrodzenie za dodatkowo wykonaną usługę jest należne.

Do Umowy mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - określany dalej „Kc”) w zakresie nieuregulowanym postanowieniami Umowy (art. 155 ust. 1 Ustawy NFZ). Należałoby w tym miejscu odnieść się do przepisów dotyczących prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia (art. 752 i następne). Co do zasady potwierdzenie zlecenia przez osobę, której sprawa była prowadzona nadaje wykonanym czynnościom charakter umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług (art. 756 Kc). W innym przypadku prowadzący cudzą sprawę bez zlecenia nie ma prawa do wynagrodzenia. Zwrot uzasadnionych wydatków i nakładów wraz z ustawowymi odsetkami oraz zwolnieniem z zobowiązań, które zostały zaciągnięte przy wykonywaniu tych czynności jest możliwy, o ile zostaną spełnione określone przesłanki (art. 753 § 2 Kc). W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie posiada z mocy prawa wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za wykonanie świadczeń ponad ustalony w Umowie limit w stosunku do NFZ (dłużnika). Wykonane ponad limit świadczenia nie są bowiem objęte przedmiotem Umowy z NFZ, co oznacza, że NFZ nie jest zobowiązany na podstawie Umowy do zapłaty dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu. Co więcej NFZ kwestionuje zasadność i prawidłowość wypłaty dodatkowego wynagrodzenia. Tym samym Wnioskodawca nie może żądać tego wynagrodzenia bez zastosowania dodatkowych środków prawnych ustalających prawo Wnioskodawcy do uzyskania tego wynagrodzenia. W pierwszej kolejności musi bowiem dojść do zrealizowania roszczenia o ustalenie wysokości wynagrodzenia.

W istniejącej sytuacji dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wykonania świadczeń ponad limit określony w Umowie nie może stanowić usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, gdyż nie są one objęte przedmiotem Umowy z NFZ (w odróżnieniu od ustalonych w Umowie limitowanych świadczeń). Co oznacza, że wynagrodzenie za wykonanie świadczeń ponad limit ustalony w Umowie z NFZ nie jest wierzytelnością Wnioskodawcy z tytułu tej Umowy. Z tego względu nie jest możliwe zastosowanie w analizowanym przypadku przepisu art. 12 ust. 3c updop.

Należy również wskazać, że wynagrodzenie za wykonanie świadczeń ponad limit ustalony w Umowie zawartej z NFZ nie jest jeszcze przychodem należnym Wnioskodawcy. Dodatkowe wynagrodzenie nie wynika bowiem z istniejącej Umowy zawartej z NFZ. Podstawą do wypłaty wynagrodzenia za wykonanie świadczeń ponad limit ustalony w Umowie na rzecz pacjentów będzie wyrok sądu powszechnego ustalający wysokość należnego od NFZ wynagrodzenia z tego tytułu. Z powyższych względów w analizowanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania przepis art. 12 ust. 3a updop.

W ocenie Wnioskodawcy, niemożliwość ustalenia momentu powstania przychodu na zasadach wskazanych w przepisie art. 12 ust. 3a-3d updop, uzasadnia zastosowanie normy art. 12 ust. 1 pkt 1 lub art. 12 ust. 3e updop, która w takim przypadku ustala moment powstania przychodu na dzień otrzymania należności przez podatnika.

Updop moment powstania przychodu, wiąże z dniem wykonania usługi (nie później niż dzień wystawienia faktury). Skoro tak, to należy w analizowanym problemie wziąć pod uwagę okoliczność, iż każda usługa musi mieć „swojego” świadczeniodawcę jak i świadczeniobiorcę. W omawianym szczególnym przypadku świadczenia obowiązkowych usług medycznych, świadczeniobiorca nie jest zobowiązany do zapłaty za usługę. Państwo zaś nie nabyło usługi medycznej, gdyż pomocy medycznej udzielono pacjentowi (obywatelowi). Między obywatelem (pacjentem) a szpitalem nie dochodzi do zawarcia umowy, która mogłaby m.in. przewidywać wynagrodzenie za wyświadczoną usługę. Takie wynagrodzenie mogłoby stanowić przychód należny w dniu wykonania usługi. Wynagrodzenie w opisywanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym jest zaś z definicji wykluczone. Z istoty obowiązującego w Polsce konstytucyjnego modelu opieki medycznej wynika brak możliwość domagania się przez szpital od pacjenta zapłaty za udzielenie obowiązkowej opieki medycznej. W relacji świadczeniodawca oraz świadczeniobiorca usługa jest zatem bezpłatna. Jest to też usługa bezumowna. Skoro tak to świadczeniodawca nie ma przychodu, ani należnego ani kasowego od pacjenta.

Dopóki zatem Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty za ustawową i obowiązkową pomoc medyczną, nie można mówić o przychodzie należnym, gdyż przychód należny może powstać jako wierzytelność od nabywcy usługi, a takiej wierzytelności nie było i być nie może. Zasądzenie przez Sąd określonej kwoty na rzecz Wnioskodawcy nie jest zatem typowym wynagrodzeniem za wyświadczoną usługę, lecz jest formą rekompensaty Państwa kosztów wynikających z obowiązkowego niesienia pomocy medycznej.

Z tych względów otrzymane od NFZ kwoty za ponadlimitowe usługi trudno uznać, za przychody z działalności gospodarczej. Szpital wykonał bowiem ponadlimitowe usługi dlatego, iż był do tego zobowiązany oraz zatrudnia lekarzy, którzy na mocy ustaw nie mogą odmówić udzielenia pomocy pacjentowi.

Należy też wskazać, iż obecny model opieki medycznej jest oparty na państwowym ubezpieczeniu medycznym, w ramach którego ubezpieczeniowe składki zdrowotne płacą obecni pacjenci i przyszli pacjenci, zaś odbiorcą tych składek jest Państwo, które z tego tytułu jest zobowiązane do zapewnienia obywatelom opieki medycznej. Oznacza, to że sama usługa medyczna jest już nabywana przez ubezpieczonych nieodpłatnie. Zgodnie zaś z art. 68 ust. 2 Konstytucji „Obywatelom, niezależnie od ich sytuacji materialnej, władze publiczne zapewniają równy dostęp do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych”. Zatem Szpital nie może żądać od pacjentów zapłaty wynagrodzenia, gdyż koszty świadczenia usług medycznych pokrywane są ze środków publicznych, tj. obecnie przez NFZ.

Omawiana dodatkowa kwota otrzymywana od NFZ jest też rodzajem odszkodowania. Państwo z jednej strony nakłada ustawowy obowiązek niesienia pomocy medycznej obywatelom, a z drugiej strony nie zapewnia podmiotom zobowiązanym do takiej pomocy, w tym podmiotom prywatnym jakim jest Wnioskodawca, wszelkich niezbędnych środków finansowych na pokrycie kosztów udzielania obowiązkowej opieki medycznej. W ten sposób dochodzi do wyrządzenia szkody w majątku ww. podmiotów. Należy tu podkreślić, iż niewielu jest podatników, na których Państwo nakłada ustawowy obowiązek świadczenia określonych usług na rzecz każdego potrzebującego obywatela. Na przykład właściciel sklepu nie ma ustawowego obowiązku wydania chleba bezdomnym lub świadczenia usługi gastronomicznej, prywatny szpital jest zaś zobowiązany do udzielenia pomocy choremu bezdomnemu.

Należy mieć też na względzie, iż zgodnie z art. 30 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty lekarze nie mogą odmówić pomocy w każdym niecierpiącym zwłoki przypadku. Można tu postawić retoryczne pytanie, czy każdy lekarz (prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą) ma przychód jeśli udzieli komuś obowiązkowej pomocy medycznej? Ponadto nieudzielanie pomocy skutkować by mogło odpowiedzialnością karną i uniemożliwieniem dalszego działania podmiotu.

W kontekście powyższego, należy mieć na względzie, iż każdy szpital jako jednostka (organizacja), jak i jej uczestnicy, nie ma możliwości zakazania personelowi udzielenia świadczenia zdrowotnego, jeżeli osoby go udzielające dojdą do przekonania, że jego udzielenie jest niezbędne.

Umowa z NFZ nie przewiduje, żadnego dodatkowego wynagrodzenia, w razie zajścia nadzwyczajnych okoliczności, jak np. ustawowy obowiązek zapewnienia koniecznej opieki medycznej. Ponieważ przychód należny może istnieć na podstawie umowy, jest to należność (wierzytelność) z umowy, to inna kwota niż wynikająca z umowy nie jest przychodem, chyba że zostanie zapłacona. Otrzymane pieniądze zawsze stanowią przychód. Przychód zaś nie może powstać „od strony” pacjentów, jako że dla nich opieka medyczna jest bezpłatna, co gwarantuje im Konstytucja.

Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, bez względu na faktycznie wykonaną ilość świadczeń, w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca wystawia fakturę, a NFZ dokonuje zapłaty do wysokości limitu miesięcznego, określonego poprzez równomierne rozłożenie liczby jednostek rozliczeniowych na cały okres rozliczeniowy. Ponieważ dla pacjentów usługa jest bezpłatna wartość usług medycznych wykonanych na ich rzecz w okresie rozliczeniowym nie stanowi przychodu. Przychodem są jedynie kwoty od NFZ należne na podstawie Umowy. Innymi słowy przy obecnym modelu opieki medycznej i szpitalnej w Polsce, ilość i wartość wyświadczonych usług nie oznacza, iż Szpital tylko z tego tytułu ma przychód należny. Wręcz przeciwnie skoro Szpital musi świadczyć usługi medyczne a nie może żądać zapłaty od pacjenta, to z definicji nie ma przychodu należnego z tytułu świadczonych usług i nie może go mieć. Taki przychód Szpital może mieć dopiero gdy podpisze kontrakt z NFZ oraz gdy NFZ zobowiąże się umownie do pokrycia określonej wartości świadczonych usług. Jeśli zaś Szpital wyświadczy więcej usług, w ramach ustawowego obowiązku, to usługi te mają charakter nieodpłatny. Gdy NFZ będzie wyrokiem sądowym zmuszony do zapłaty za te usługi to nie może to zmienić faktu, iż w dacie ich świadczenia były one dla pacjenta nieodpłatne.

Źródłem przychodów dla Szpitala jest zatem umowa z NFZ, a nie pacjenci, gdyż Szpital z nimi umowy nie ma i mieć nie może. Pacjenci zaś w żadnym razie nie mogą być zobowiązani do zapłaty za opiekę medyczną, która jest dla nich bezpłatna. Przychód, o którym mowa, może być zatem otrzymywany wyłącznie od NFZ. I jeśli jest to przychód określony w Umowie, to powstaje on na koniec okresu rozliczeniowego lub w chwili gdy jest należny.

Z tego względu wartość usług wyświadczonych na rzecz pacjentów, jako wykonanych nieodpłatnie, tj. bez możliwości żądania od nich zapłaty, nie może stanowić przychodu w dniu ich wykonania. Do dnia faktycznego otrzymania zapłaty od NFZ usługi takie pozostają nieodpłatne, mimo że zostały wykonane w ramach ustawowego obowiązku niesienia koniecznej pomocy medycznej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu z tytułu zapłaty dodatkowego wynagrodzenia za wykonanie świadczeń ponad ustalony w Umowie zawartej z NFZ limit, będzie dzień zapłaty tego wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Przychodem zatem są przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Brzmienie przepisu art. 12 ust. 3 updop wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również na dochodzenie należności przed sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. art. 12 ust. 3 możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Przychody należne są to więc kwoty, których podatnik może skutecznie żądać, a które nie zostały przez niego jeszcze otrzymane.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d updop).

W myśl art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadząc działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych, na podstawie kontraktów zawartych z NFZ otrzymuje wynagrodzenie za świadczenia do wysokości określonego limitu. Wnioskodawca realizuje również świadczenia w przypadkach konieczności ratowania życia i zdrowia, które nie są objęte limitem. Wnioskodawca na koniec roku wystawi notę księgową sporządzoną na podstawie sprawozdania wygenerowanego z systemu NFZ. Nota wykaże roczną wartość ponadlimitowych świadczeń. Zarząd Wnioskodawcy, po uzyskaniu zgody Rady Nadzorczej, ma zamiar sądownie dochodzić kwot za ponadlimitowe świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, stwierdzić należy, że brak jest podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego. W konsekwencji dopiero w wyniku zmiany ustalonych w podstawowym kontrakcie zasad płatności, w tym np. limitów zakontraktowanych na dane usługi, Wnioskodawca uzyskuje prawo do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części. Po stronie NFZ powstaje obowiązek zapłaty tych należności. W tym też terminie powstają przesłanki do określenia przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie ich faktycznego wykonania nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego. Jeżeli do tej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia rachunku, w takim przypadku przychód należny, w myśl art. 12 ust. 3e updop, powstaje w momencie otrzymania zapłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż wartość wykonanych, a niezapłaconych usług nie stanowi przychodu na gruncie updop należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie przedstawionego stanu faktycznego wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.