Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.562.2020.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-02
Teza: w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z odstąpieniem przez Miasto od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym z tytułu czynszów wynikających z umów najmu/dzierżawy na podstawie art. 15 zzzf Tarczy antykryzysowej
Słowa kluczowe: czynsz; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2020 r. (data wpływu 8 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z odstąpieniem przez Miasto od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym z tytułu czynszów wynikających z umów najmu/dzierżawy na podstawie art. 15 zzzf Tarczy antykryzysowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z odstąpieniem przez Miasto od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym z tytułu czynszów wynikających z umów najmu/dzierżawy na podstawie art. 15 zzzf Tarczy antykryzysowej.

**We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Gmina Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, iż z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.), Miasto z dniem 1 stycznia 2017 rozpoczęło łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi (w myśl art. 3 tej ustawy).

Działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 15 zzzf ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm. dalej: „Tarcza antykryzysowa”) Miasto podjęło Uchwałę Nr … Rady Miasta … z dnia … kwietnia 2020 r. w sprawie odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym z tytułu czynszów przypadających Gminie Miasto … lub jej jednostkom organizacyjnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 (dalej: „Uchwała”).

Zgodnie z § 2 pkt 1 Uchwały: „Odstępuje się od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, za miesiące: kwiecień i maj 2020 r.”. Zatem celem podjętej Uchwały z jednej strony jest/było udzielenie pomocy przedsiębiorcom w trudnej sytuacji finansowej, a z drugiej strony, w dłuższej perspektywie czasu, zabezpieczenie źródła przychodów dla Miasta. Jednocześnie Miasto pragnie wyjaśnić, iż nie planuje odstępować od dochodzenia należności o których mowa powyżej za kolejne miesiące.

W myśl § 1 pkt 1 Uchwały: „Ilekroć mowa w Uchwale o należnościach o charakterze cywilnoprawnym - rozumie się przez to wymagalne i niewymagalne należności pieniężne z tytułu czynszu wynikającego z zawartych przed dniem 14 marca 2020 r. umów najmu i dzierżawy nieruchomości lokalowych i gruntowych należących do Gminy Miasto…, obejmujące kwotę należności głównej zobowiązań, odsetki oraz inne koszty uboczne przypadające Gminie Miasto … lub jej jednostkom organizacyjnym z tego tytułu”.

Stosownie do § 3 pkt 1 Uchwały: „Wniosek o udzielenie pomocy, o której mowa w § 2 ust. 1 przedsiębiorca składa do Prezydenta Miasta … wraz z formularzem informacyjnym dotyczącym pomocy publicznej, w terminie do 31 lipca 2020 r.”

Jednocześnie zgodnie z § 4 Uchwały: „Informację o udzieleniu pomocy lub o niespełnianiu warunków do jej udzielenia przekazuje się w drodze elektronicznej na adres udostępniony przez przedsiębiorcę we wniosku.”

Poza wydaniem pisma potwierdzającego odstąpienie od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym z tytułu czynszu wynikającego z zawartych przed dniem 14 marca 2020 r. umów najmu i dzierżawy nieruchomości lokalowych i gruntowych należących do Miasta za okres od dnia 1 kwietnia 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r. (dalej: „Pismo potwierdzające odstąpienie od dochodzenia należności”) Miasto nie wydaje innych dokumentów potwierdzających pozytywne rozpatrzenie wniosku najemcy/dzierżawcy w tym zakresie (dalej: „Wniosek”). Na dzień 16 czerwca 2020 r. Wnioski złożyły co do zasady wyłącznie podmioty niepowiązane z Miastem - tj. w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły powiązania rodzinne lub kapitałowe, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, za wyjątkiem jednego Wniosku, który został złożony przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, mającą powiązania rodzinne z osobą posiadającą znaczący wpływ na działalność Miasta.

Działalność Miasta związana z odstąpieniem od dochodzenia należności cywilnoprawnych z tytułu czynszów na podstawie Uchwały prowadzona jest przez Wydział…, Wydział … oraz Wydział … (który zajmuje się rozpatrywaniem wniosków kierowanych do dyrektora X - samorządowego zakładu budżetowego Miasta; dalej: „X").

Według danych na dzień 16 czerwca 2020 r. pozytywnie rozpatrzono 20 Wniosków na kwotę: 160 620,81 zł. Miasto w maju sporządziło 5 Pism potwierdzających odstąpienie od dochodzenia należności (3 pisma sporządził Wydział … 25 maja 2020 r. oraz 2 pisma sporządził X 29 maja 2020 r.). Pozostałe Pisma potwierdzające odstąpienie od dochodzenia należności sporządzono w czerwcu 2020 r. Miasto do końca lipca 2020 r. będzie rozpatrywało Wnioski (o ile wpłyną), które będą dotyczyć wyłącznie okresów rozliczeniowych dotyczących kwietnia oraz maja 2020 r. W związku z tym część Pism potwierdzających odstąpienie od dochodzenia należności została wystawiona przed końcem okresu rozliczeniowego a część jest/będzie wydana po okresie rozliczeniowym za który Miasto odstąpiło/odstąpi od dochodzenia należności.

Miasto powzięło wątpliwości w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT, w związku z odstąpieniem przez Miasto od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym z tytułu czynszu wynikającego z zawartych przed dniem 14 marca 2020 r. umów najmu i dzierżawy nieruchomości lokalowych i gruntowych należących do Miasta.

Dodatkowo Miasto wskazuje, że z ostrożności, pomimo odstąpienia od dochodzenia należności od niektórych podmiotów, wystawiło odpowiednie faktury VAT za kwiecień i maj 2020 r., które odnoszą się do pełnej kwoty netto oraz pełnej kwoty podatku VAT, wynikających z zawartych umów najmu/dzierżawy, a także odprowadziło VAT należny do Urzędu Skarbowego w pełnej wysokości. W przypadku potwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT, Miasto zamierza wystawić odpowiednio faktury.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Miasto ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT, w związku z odstąpieniem przez Miasto od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym z tytułu czynszów wynikających z umów najmu/dzierżawy na podstawie art. 15 zzzf Tarczy antykryzysowej?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to w rozliczeniu za jaki okres/okresy Miasto powinno dokonać obniżenia podstawy opodatkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Miasto ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT, w związku z odstąpieniem przez Miasto od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym z tytułu czynszów wynikających z umów najmu/dzierżawy na podstawie art. 15 zzzf Tarczy antykryzysowej.
2.  Miasto powinno dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres/okresy, w którym/których poszczególni kontrahenci otrzymają faktury korygujące, pod warunkiem posiadania przez Miasto potwierdzenia otrzymania tych faktur przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za ten okres/te okresy. Jeśli przed upływem tego terminu Miasto nie będzie posiadać potwierdzenia otrzymania faktur korygujących, będzie ono uprawnione do uwzględnienia faktur korygujących za okres rozliczeniowy/okresy rozliczeniowe, w którym/których te potwierdzenia uzyska.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Miasta, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami, tj. pomiędzy Miastem oraz najemcami zachodzi/będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy (cywilnoprawny), zakładający dzierżawę lokali za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, stosunek pomiędzy Miastem a podmiotami korzystającymi z ww. usługi ma charakter cywilnoprawny (określony na podstawie zawartych umów w formie pisemnej).

W opinii Miasta powyższe okoliczności powodują, że w ramach wykonywania usług najmu/ dzierżawy Miasto działało/działa/będzie działało w roli podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostarczania towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności w zakresie najmu/dzierżawy lokali należących do Miasta nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towaru, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, transakcje te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta usługi świadczone odpłatnie przez Miasto na rzecz podmiotów z którymi zawarto umowy najmu/dzierżawy stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Miasto pragnie podkreślić, iż w świetle wspominanego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, przy czym ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Tym niemniej, analiza art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż związek pomiędzy otrzymywaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na dzień 16 czerwca 2020 r. pozytywnie rozpatrzono 20 Wniosków na kwotę: 160 620,81 zł. Miasto w maju sporządziło 5 Pism potwierdzających odstąpienie od dochodzenia należności (3 pisma sporządził Wydział … 25 maj 2020 r. oraz 2 pisma sporządził X 29 maja 2020 r.). Pozostałe Pisma potwierdzające odstąpienie od dochodzenia należności sporządzono w czerwcu 2020 r.

Tym samym część Pism potwierdzających odstąpienie od dochodzenia należności została wystawiona przed końcem okresu rozliczeniowego, a część jest/będzie wydana po okresie rozliczeniowym za który Miasto odstąpiło/odstąpi od dochodzenia należności.

W ocenie Miasta za moment odstąpienia przez Miasto od dochodzenia należności należy uznać sporządzenie informacji o udzieleniu pomocy - na podstawie § 4 Uchwały, tj. Pisma potwierdzającego odstąpienie od dochodzenia należności, która to czynność następuje w wyniku pozytywnego rozpoznania Wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku rozliczeń za miesiąc maj 2020 r. w odniesieniu do pięciu podmiotów, których Wnioski o odstąpienie od dochodzenia należności za okres od dnia 1 kwietnia 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r. zostały pozytywnie rozpatrzone w maju 2020 r., co zostało udokumentowane Pismami potwierdzającymi odstąpienie od dochodzenia należności wydanymi przez Miasto (wydanymi 25 oraz 29 maja 2020 r.), należy uznać, iż odstąpienie od dochodzenia należności za miesiąc maj 2020 r. nastąpiło przed zakończeniem usługi, ponieważ okres rozliczeniowy usługi najmu/dzierżawy w maju zakończył się 31 maja 2020 r. (w myśl art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT).

W rezultacie, w ocenie Miasta, w stosunku do rozliczeń za maj 2020 r. z pięcioma podmiotami w odniesieniu do których odstąpiono od dochodzenia należności w maju 2020 r., zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT, a zatem podstawa opodatkowania nie powinna obejmować kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Natomiast w przypadku rozliczeń za miesiąc kwiecień 2020 r. w odniesieniu do pięciu podmiotów, których wnioski o odstąpienie od dochodzenia należności za okres od dnia 1 kwietnia 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r. zostały pozytywnie rozpatrzone w maju 2020 r., co zostało udokumentowane Pismami potwierdzającymi odstąpienie od dochodzenia należności wydanymi przez Miasto (wydanymi 25 oraz 29 maja 2020 r.) należy uznać, iż odstąpienie od dochodzenia należności za miesiąc kwiecień 2020 r. nastąpiło po zakończeniu usługi, ponieważ okres rozliczeniowy usługi najmu/dzierżawy za kwiecień zakończył się 30 kwietnia 2020 r. Analogicznie, w przypadku rozliczeń za miesiąc maj oraz kwiecień 2020 r. w odniesieniu do pozostałych podmiotów, tj. których Wnioski o odstąpienie od dochodzenia należności za okres od dnia 1 kwietnia 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r. zostały pozytywnie rozpatrzone w czerwcu 2020 r., co zostało udokumentowane Pismami potwierdzającymi odstąpienie od dochodzenia należności wydanymi przez Miasto w czerwcu 2020 r. albo będą pozytywnie rozpatrzone w lipcu 2020 r. należy uznać, iż odstąpienie od dochodzenia należności nastąpiło/nastąpi po wyświadczeniu usługi.

W rezultacie, w ocenie Miasta, w odniesieniu do części rozliczeń za maj 2020 r. oraz wszystkich rozliczeń za kwiecień 2020 r. zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 10 pkt 1, a zatem podstawa opodatkowania powinna zostać obniżona o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Podsumowując, w ocenie Miasta, odstąpienie od dochodzenia należności z tytułu czynszu wynikającego z zawartych przed dniem 14 marca 2020 r. umów najmu/dzierżawy nieruchomości lokalowych i gruntowych należących do Miasta na mocy Uchwały, powinno być uznane za obniżenie ceny lub upust, o którym stanowi odpowiednio art. 29a ust. 7 pkt 2 oraz art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Miasto pragnie podkreślić, iż brzmienie tego przepisu wskazuje, iż podstawa opodatkowania jest determinowana przez zapłatę, którą usługodawca (tutaj Miasto) otrzymało/otrzyma. W przedmiotowej sprawie strony umów najmu/dzierżawy, w stosunku do których Miasto odstąpiło od dochodzenia należności z tytułu czynszu, zostały zwolnione z obowiązku uiszczenia zapłaty za kwiecień i maj 2020 r. W związku z powyższym, określenie podstawy opodatkowania na poziomie wynikającym z umów najmu/dzierżawy naruszałoby art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Miasto nie otrzymało/nie otrzyma zapłaty w takiej wysokości.

Warto podkreślić, iż strony umów najmu/dzierżawy z powodu COVID-19 ustaliły w kwietniu oraz maju 2020 r. inne niż dotychczas warunki współpracy, polegające na tym, że Miasto zrealizowało świadczenia o których mowa w umowach najmu/dzierżawy, ale usługobiorcy nie musieli dokonywać odpłatności za te usługi. Zmiana warunków świadczeń nie dotyczyła wszystkich podmiotów z którymi Miasto ma zawarte umowy najmu/dzierżawy, lecz tych podmiotów które złożyły/złożą Wnioski, które następnie zostały/zostaną pozytywnie rozpatrzone i w stosunku do których Miasto wydało/wyda Pismo potwierdzające odstąpienie od dochodzenia należności. W ocenie Miasta, zmiana warunków współpracy, tj. brak konieczności uiszczania przez podmioty z którymi zawarto umowy najmu/dzierżawy odpłatności za miesiąc kwiecień oraz maj 2020 r. powoduje, iż powyższe powinno zostać uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT i powinno powodować odpowiednie jej obniżenie, gdyż niejako Miasto udzieliło w tym zakresie rabatu/obniżki ceny.

Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.838.2018.l.OA, której przedmiotem była interpretacja art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. DIKS wskazał w wydanej interpretacji, iż: „(\`(...)\`) obniżką ceny lub upustem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, jest również redukcja części płatności z tytułu dostawy towaru czy wykonania usługi w ramach np. ugody sądowej, mediacyjnej oraz pozasądowej. Należy bowiem wskazać, że fakt zawarcia ugody między stronami (np. z powodu niezapłacenia przez kontrahenta należności za dostawę czy wykonanie usługi) jest co do zasady zdarzeniem powodującym zmianę ceny sprzedaży.

Zatem umorzenie zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego na wniosek Strony i za zgodą Burmistrza Miasta i Gminy stanowi obniżenie ceny lub upust, o którym o którym mowa w ww. art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

Reasumując, umorzenie zaległości z opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego uprawnia Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania VAT.” \[podkreślenie Wnioskodawcy\]

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2015 r., w której wskazał: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy należy stwierdzić, że na mocy zawartej Ugody ma miejsce zmniejszenie wartości świadczonej usługi najmu. Doszło tym samym do obniżenia ceny wykonanej usługi, zatem może być uznane jako obniżka ceny lub upust w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej za cały okres którego dotyczy Ugoda.”

Analizując powyższe na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Miasto dokonując weryfikacji finansowej konkretnych przypadków wyraziło zgodę na odstąpienie od dochodzenia należności za kwiecień i maj 2020 r. - tym samym tylko w niektórych sytuacjach doszło do zawarcia pewnej ugody, której odzwierciedleniem jest Pismo potwierdzające odstąpienie od dochodzenia należności.

Warto zauważyć, iż zgodnie z zasadą swobody umów, strony transakcji mogą dowolnie umówić się w zakresie warunków współpracy, tj. mogą przykładowo umówić się na odstąpienie od pobierania opłat lub duże upusty (jak ma to miejsce przykładowo w przypadku sprzedaży premiowej). Jak wskazano powyżej, strony umów najmu/dzierżawy ustaliły/ustalą w kwietniu oraz maju 2020 r. inne niż dotychczas warunki współpracy, polegające na tym że Miasto zrealizowało świadczenia o których mowa w umowach najmu/dzierżawy, ale usługobiorcy nie musieli dokonywać odpłatności za te usługi. Takie ukształtowanie rozliczeń ze stronami umów najmu/dzierżawy nie powinno powodować dodatkowych obciążeń dla Miasta.

Warto zauważyć, iż ustawa o VAT nie ogranicza podatnika w swobodzie ustalania ceny, a więc możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 178) użyte w ustawie określenie cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\-organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosowanie do ust. 2 ww. przepisu, przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:

1.  w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  wynikające ze stosunku pracy;
3.  wynikające z tytułu przysposobienia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na dzień 16 czerwca 2020 r. Wnioski złożyły, co do zasady podmioty niepowiązane z Miastem (za wyjątkiem jednego Wniosku, który został złożony przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, mającą powiązania rodzinne z osobą posiadającą znaczący wpływ na działalność Miasta). W związku z powyższym, w ocenie Miasta w przedmiotowej sprawie nie wystąpią przesłanki do określenia przez organ podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nawet w sytuacji ww. jednego Wniosku albo kiedy to Miasto w przyszłości będzie rozpatrywało Wniosek od podmiotu powiązanego, to art. 32 nie będzie miał zastosowania, gdyż jedynym czynnikiem wypływającym na ustalenie wynagrodzenia była/będzie sytuacja finansowa danego podmiotu, a nie powiązania o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, podstawa opodatkowania świadczeń Miasta powinna odzwierciedlać rzeczywiste zobowiązania stron umów najmu/dzierżawy i nie ma podstaw określania jej w wyższej wysokości.

Warto zauważyć, iż Miasto podjęło Uchwałę w celu udzielenia pomocy podmiotom, które poniosły negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19. Działania Miasta wspierają funkcjonowanie podmiotów gospodarczych w trudnym dla nich okresie i ich przetrwanie, dzięki czemu w dłuższej perspektywie czasu Miasto będzie mogło nadal pobierać czynsze z tytułu umów najmu/dzierżawy. Zatem działanie Miasta ma uzasadnienie ekonomiczne - tymczasowe odstąpienie od pobierania należności z tytułu czynszów służy m.in. zapewnieniu możliwości osiągania przychodów z tego tytułu w przyszłości.

Na ekonomiczne uzasadnienie obniżki ceny świadczenia i wpływ takiej obniżki na ustalenie podstawy opodatkowania zwrócił uwagę także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-12/16-2/MK: „Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Jednakże stosując upusty cenowe należy mieć na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych, podatnik powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny. (\`(...)\`) Rabaty funkcjonujące w obrocie gospodarczym można podzielić na dwa rodzaje - te przyznane przed ustaleniem ceny i te, które zostały przyznane po ustaleniu ceny, a wynikające zarówno z działania (zachowania) sprzedawcy, jak i zachowań nabywcy. (\`(...)\`) Są to więc rabaty udzielone przed ustaleniem ceny - a zatem nie mają one wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą zapłaty z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc w takim przypadku kwota uwzględniająca już przyznany rabat.”

Takie samo stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. IPTPP2/443-607/14-4/JSz: „Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar, bądź usługę za cenę znacznie niższą.(\`(...)\`) Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny. (\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla towaru promującego tj. sprzedawanego z dużym rabatem będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz art. 29 ust. 7 pkt 2 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy z tytułu sprzedaży towaru promującego, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość towaru promującego powiększoną o wartość podatku VAT."

Analogiczne stanowisko w zakresie swobody umów i przesłanek do obniżenia podstawy opodatkowania zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP1/4512-12/16-2/MK, dotyczącej interpretacji art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, w której zauważył: „Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Jednakże stosując upusty cenowe należy mieć na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych, podatnik powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust powinien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej tj. zarobku.

Rabaty funkcjonujące w obrocie gospodarczym można podzielić na dwa rodzaje - te przyznane przed ustaleniem ceny i te, które zostały przyznane po ustaleniu ceny, a wynikające zarówno z działania (zachowania) sprzedawcy, jak i zachowań nabywcy.

Z ww. opisu wynika, że prawo do nabycia określonego towaru za cenę promocyjną wynoszącą, 1 złoty netto Dealerzy uzyskają pod warunkiem spełnienia określonego warunku, tj. dokonania w danym okresie zakupu promowanego produktu, za który otrzymają określoną ilość punktów. Składając zamówienie na wybrane przez siebie towary, partner handlowy będzie miał prawo zsumować zagwarantowane punkty przynależne promowanym towarom i wybrać interesujące go towary dodatkowe (produkty innego rodzaju niż sprzedawane przez wnioskodawcę) z listy opublikowanej na początku akcji promocyjnej.

Są to więc rabaty udzielone przed ustaleniem ceny - a zatem nie mają one wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą zapłaty z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc w takim przypadku kwota uwzględniająca już przyznany rabat.”

Warto zauważyć, iż uznanie że Miasto nie ma prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT, w związku z odstąpieniem przez Miasto od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym z tytułu czynszów wynikających z umów najmu i dzierżawy byłoby sprzeczne z zasadną neutralności VAT. Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi zapłata za usługi Miasta wyświadczone w kwietniu oraz maju 2020 r. Uznanie, iż Miasto powinno odprowadzić podatek VAT należny do Urzędu Skarbowego z tytułu przedmiotowych świadczeń spowoduje obciążenie Miasta kosztem podatku należnego od wynagrodzenia, którego nie otrzymało. Jest to sprzeczne z system podatku VAT, który zakłada, iż podatek powinien być pobierany na każdym kolejnym etapie obrotu, a jego ciężar ponosi ostateczny nabywca/usługobiorca. Ponadto, powyższe mogłoby skutkować przyznaniem prawa do odliczenia podatku VAT stronom umów najmu/dzierżawy pomimo, iż te podmioty nie uiściły zapłaty.

Warto zauważyć, iż w zakresie uwzględnienia zasadny neutralności podatku VAT przy określaniu podstawy opodatkowania wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku o sygn. akt I SA/Po 149/19 z dnia 17 kwietnia 2019 r., który wskazał: „W ocenie sądu w chwili zwrotu przez skarżącą wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych dochodzi do zmniejszenia do zera podstawy opodatkowania tej czynności. Okoliczność tego rodzaju należy postrzegać jako obniżenie ceny po dokonaniu sprzedaży, co winno skutkować na mocy art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT umniejszeniem podstawy opodatkowania oraz obowiązkiem wystawienia faktury korygującej na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Sąd podziela również zarzuty naruszenia przez organ zasady neutralności podatku od towarów i usług. Aprobato przyjętej przez organ wykładni przepisów ustawy skutkowałaby w ostatecznym rozrachunku nałożeniem na skarżącą ciężaru podatkowego należnego od wynagrodzenia za świadczenia usług marketingowych, które zostało zwrócone. Mogłaby również skutkować przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywców usług marketingowych mimo otrzymania przez nich zwrotu zapłaconych za te usługi kwot.”

Dodatkowo warto podkreślić, iż Uchwała została uchwalona w związku z art. 15 zzzf ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, poz. 567, poz. 568). W myśl tego przepisu: „Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności.” Z powyższego wynika cel możliwości odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostkom samorządu terytorialnego - pomoc podmiotom które poniosły negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19. Nie można zapominać, iż jednostki samorządu terytorialnego także poniosły/ponoszą negatywne konsekwencje ekonomicznych z powodu COVID-19, ponieważ znacznie zmalały ich przychody. Wobec powyższego, niezasadne wydaje się dodatkowe obciążanie Miasta kosztami podatku VAT od należności, której nie otrzymało/nie otrzyma.

W ocenia Miasta, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 oraz art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT znajduje również potwierdzenie w prawie unijnym. Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347/1; dalej: „Dyrektywa 112”), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Natomiast stosowanie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Zatem, w ocenie Miasta, odstąpienie przez ustawodawcę od stosowania art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT powinno zostać szczegółowo wyrażone w ustawie podatkowej. Ustawa VAT w omawianym zakresie nie zawiera takiego zastrzeżenia, ponieważ nie przewidziano sytuacji w której usługodawca odstępuje od dochodzenia przysługującej mu należności z uwagi na trudną sytuację finansową z powodu COVID-19. W rezultacie, odmawianie Miastu prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sytuacji byłoby nieuprawnione.

W podobnym tonie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 maja 2014 roku w sprawie C-337/13, który zauważył: „W świetle powyższych rozważań na pytania pierwsze i piąte należy udzielić odpowiedzi, że przepisy art. 90 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który nie przewiduje obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wypadku niewywiązania się z zapłaty ceny, jeśli zastosowanie ma odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 tej dyrektywy. Jednakże przepis ten powinien uwzględniać wówczas wszystkie inne sytuacje, w których, w myśl art. 90 ust. 1, po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia, przy czym do sądu krajowego należy zbadanie, czy rzeczywiście tak jest”.

Ponadto, TSUE podobnie wypowiedział się w wyroku z dnia 3 września 2014 roku w sprawie C-589/12: „zatem w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty kwota stanowiąca podstawę opodatkowania z tytułu umowy leasingu pojazdu powinna zostać skorygowana do wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego przez podatnika w ramach tej umowy”.

Podsumowując, Miasto ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 7 pkt 2 oraz art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w związku z odstąpieniem przez Miasto od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym z tytułu czynszów wynikających z umów najmu/dzierżawy, na podstawie art. 15 zzzf Tarczy antykryzysowej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Miasto pragnie wyjaśnić, iż z ostrożności, pomimo odstąpienia od dochodzenia należności od niektórych podmiotów, wystawiło odpowiednie faktury VAT za kwiecień i maj 2020 r., które odnoszą się do pełnej kwoty netto oraz pełnej kwoty podatku VAT, wynikających z zawartych umów najmu/dzierżawy, a także odprowadziło VAT należny do Urzędu Skarbowego w pełnej wysokości.

Jednak jak wskazano powyżej, na mocy Uchwały Miasto odstąpiło od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym z tytułu czynszów, a zatem wystawione faktury VAT dokumentują nienależne Miastu kwoty. Zgodnie z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem w zakresie pytania numer 1, w ocenia Miasta, podstawa opodatkowania powinna zastać obniżona w myśl art. 29a ust. 7 pkt 2 oraz art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym Miasto powinno wystawić faktury korygujące, odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji ze stronami umów najmu/dzierżawy.

Konieczność wystawienia faktur korygujących w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 6 lutego 2017 roku, znak 2461-IBPP2.4512.981.2016.l.BW, w której argumentował: „Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wynika z opisu sprawy w wyniku zawarcia umowy o zwolnienie z długu nastąpiło porozumienie stron co do wynagrodzenia na wyświadczone przez Wnioskodawcę czynności (dostawę towarów, świadczenie usług). W szczególności Wnioskodawca wyraził zgodę na zmniejszenie należności, tj. sumy płatności, jakie kontrahent zobowiązany był zapłacić za wyświadczone czynności. Obniżenie należności Wnioskodawcy w związku z zawarciem umowy o zwolnienie z długu winno być zatem uznane za obniżenie ceny lub upust, o którym stanowi ww. art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w zaistniałych okolicznościach ma prawo do wystawienia faktur korygujących.”

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej indywidualnej interpretacji z dnia 6 lutego 2017 roku, znak 2461-IBPP2.4512.981.2016.l.BW, który uznał: „Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. (\`(...)\`) W szczególności Wnioskodawca wyraził zgodę na zmniejszenie należności, tj. sumy płatności, jakie kontrahent zobowiązany był zapłacić za wyświadczone czynności. Obniżenie należności Wnioskodawcy w związku z zawarciem umowy o zwolnienie z długu winno być zatem uznane za obniżenie ceny lub upust, o którym stanowi ww. art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w zaistniałych okolicznościach ma prawo do wystawienia faktur korygujących”.

Na 16 czerwca 2020 r. pozytywnie rozpatrzono 20 Wniosków na kwotę: 160 620,81 zł. Miasto w maju sporządziło 5 Pism potwierdzających odstąpienie od dochodzenia należności (3 pisma z dnia 25 maj 2020 r. sporządził Wydział … oraz 2 pisma z dnia 29 maja 2020 r. sporządził X). Pozostałe Pisma potwierdzające odstąpienie od dochodzenia należności sporządzono w czerwcu 2020 r.

W ocenie Miasta za moment odstąpienia przez Miasto od dochodzenia należności należy uznać sporządzenie informacji o udzieleniu pomocy - na podstawie § 4 Uchwały, tj. Pisma potwierdzającego odstąpienie od dochodzenia należności, która to czynność następuje w wyniku pozytywnego rozpoznania Wniosku.

Analogiczne stanowisko zajął DKIS w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.838.2018.l.OA, dotyczącej świadczeń które nie były dokumentowane fakturami VAT. Organ wskazał w interpretacji indywidualnej: „W przedmiotowej sprawie, skoro Wnioskodawca umarza zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego obniżając tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży, to jak wyżej wskazano, ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanego umorzenia. Wnioskodawca nabywa ww. prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z momentem faktycznego umorzenia zaległości, tj. wydania zgody przez Burmistrza Miasta i Gminy na umorzenie zaległości objętych wnioskiem Strony.

W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z umorzeniem zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu za lata 2016, 2017 i 2018 w rozliczeniu za okres, w którym doszło do faktycznego umorzenia zaległości, tj. wydania zgody na redukcję płatności z tytułu dokonanej sprzedaży.”

W ocenie Miasta, obniżenia podstawy opodatkowania należy dokonać zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT. W myśl z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 14, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Reasumując, Miasto będzie mogło dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres/okresy, w którym/których poszczególni kontrahenci otrzymają faktury korygujące, pod warunkiem posiadania przez Miasto potwierdzenia otrzymania tych faktur przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za ten okres/te okresy. Jeśli przed upływem tego terminu Miasto nie będzie posiadać potwierdzenia otrzymania faktur korygujących, będzie ono uprawnione do uwzględnienia faktur korygujących za okres rozliczeniowy/okresy rozliczeniowe, w którym/których te potwierdzenia uzyska.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 5 ustawy, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Miasto podjęło Uchwałę w sprawie odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym z tytułu czynszów przypadających Gminie Miasto lub jej jednostkom organizacyjnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Zgodnie z § 2 pkt 1 Uchwały: „Odstępuje się od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, za miesiące: kwiecień i maj 2020 r.”

Miasto pomimo odstąpienia od dochodzenia należności od niektórych podmiotów, wystawiło odpowiednie faktury VAT za kwiecień i maj 2020 r., które odnoszą się do pełnej kwoty netto oraz pełnej kwoty podatku VAT, wynikających z zawartych umów najmu/dzierżawy, a także odprowadziło VAT należny do Urzędu Skarbowego w pełnej wysokości.

Miasto powzięło wątpliwości w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy, w związku z odstąpieniem przez Miasto od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym z tytułu czynszu wynikającego z zawartych przed dniem 14 marca 2020 r. umów najmu i dzierżawy nieruchomości lokalowych i gruntowych należących do Miasta.

Zdaniem tut. Organu odstąpienie od dochodzenia należności, o którym mowa wyżej, nie oznacza że świadczenie między Gminą lub jej jednostką organizacyjną a najemcą (dzierżawcą) staje się nieodpłatne – w dalszym ciągu mamy do czynienia z odpłatnym najmem/odpłatną dzierżawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie świadczenie wynikające z łączącego strony stosunku najmu/dzierżawy nieruchomości zostało przez Gminę spełnione (nieruchomość będąca przedmiotem najmu/dzierżawy została udostępniona najemcy/dzierżawcy, a zatem usługa najmu/dzierżawy nieruchomości została wykonana), a jedynie (jak Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku) pomiędzy stronami nastąpiła zmiana warunków współpracy, tj. postanowiono o braku konieczności uiszczania przez najemców/dzierżawców odpłatności (czynszu) za miesiąc kwiecień i maj 2020 r. Z powyższego zatem wynika, że celem udzielenia przedsiębiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej z powodu COVID-19 pomocy, polegającej na odstąpieniu od dochodzenia należności z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości gminnych, jest rezygnacja ze ściągania płatności należnej jednostce samorządu terytorialnego. Odstąpienia od dochodzenia należności nie sposób więc uznać za obniżenie ceny świadczonej usługi, które uprawniałoby Gminę do zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w trybie art. 29a ust. 7 pkt 2 lub art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Strony nie zmieniają bowiem warunków zawartej wcześniej umowy cywilnoprawnej w zakresie wysokości należnego Gminie czynszu (czynsz ten pozostaje w tej samej wysokości), jedynie przedsiębiorca (usługobiorca) nie musi dokonywać płatności z tytułu wykonanej przez Gminę usługi. Nie można też nazwać (w ślad za Wnioskodawcą) odstąpienia od dochodzenia należności w trybie art. 15zzzf ustawy o COVID-19 pewnego rodzaju ugodą, wskutek której następuje zmniejszenie wartości świadczonej usługi najmu/dzierżawy nieruchomości, uprawniające do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT.

W związku z powyższym podstawa opodatkowania wynikająca z zawartej przez Gminę umowy najmu/dzierżawy z przedsiębiorcą, w związku z podjęciem uchwały o odstąpieniu od dochodzenia należności, nie uległa zmianie i stanowi ją kwota wynikająca z zawartej umowy. Gmina nie ma więc możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w związku z podjęciem uchwały o odstąpieniu od dochodzenia należności, o której mowa we wniosku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ nie udziela odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie nr 2 uwagi na fakt, iż uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji zauważyć należy, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Stronę są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez Wnioskodawców, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Tut. organ pragnie zauważyć również, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki sądów. Przytoczone wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Nie negując orzeczeń sądu, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z poźn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.