Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-399/11-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-31
Teza: Czy w przypadku, gdy towary są dostarczane bezpośrednio do kontrahenta krajowego, z tytułu nabycia towarów od Spółki Centralnej, Spółka powinna rozpoznać WNT dla celów rozliczeń?
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 31 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, gdy towary są dostarczane bezpośrednio do kontrahenta krajowego Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, gdy towary są dostarczane bezpośrednio do kontrahenta krajowego Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza nabywać od podmiotu z grupy („Spółka Centralna”) towary, które następnie będą przedmiotem dostaw krajowych na rzecz polskich odbiorców („kontrahenci krajowi”).

Spółka Centralna posiada siedzibę poza terytorium kraju i jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej „UE”. Jednocześnie nie posiada ona siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wskazane powyżej transakcje będą przebiegały w ten sposób, że kontrahenci krajowi będą składać zamówienie na określony towar do Spółki, następnie Spółka będzie zamawiała ten towar od Spółki Centralnej. Natomiast Spółka Centralna zamówi towar od swojego dostawcy („dostawca Spółki Centralnej”). W niektórych przypadkach to Spółka będzie inicjować zamówienia.

Łańcuch sprzedaży będzie przebiegał w jednym z dwóch następujących schematów:

1.  dostawca Spółki Centralnej sprzeda towary Spółce Centralnej, Spółka Centralna sprzeda towary Spółce, następnie Spółka sprzeda towary kontrahentowi krajowemu: towary będą transportowane od dostawcy Spółki Centralnej bezpośrednio do kontrahenta krajowego; lub
2.  dostawca Spółki Centralnej sprzeda towary Spółce Centralnej, Spółka Centralna sprzeda towary Spółce, towary będą transportowane od dostawcy Spółki Centralnej bezpośrednio do magazynu Spółki w Polsce.

Przy czym transport każdorazowo będzie odbywał się z innego niż Polska państwa UE do Polski. W obu powyższych schematach, transport towarów będzie dokonywany przez przewoźnika („Przewoźnik”), który formalnie będzie działał na zlecenie Spółki Centralnej i za wykonane przez siebie usługi transportu będzie wystawiał faktury bezpośrednio na Spółkę Centralną (tj. wynagrodzenie będzie mu należne bezpośrednio od Spółki Centralnej). W praktyce jednak, to Spółka dostarczać będzie Przewoźnikowi dokładnych informacji dotyczących transportu towarów, a w szczególności wskazywać mu miejsce, do którego towary mają zostać dostarczone. Powyższe spowodowane jest faktem, że co do zasady, to Spółka dysponuje najlepszą wiedzą w zakresie tego, gdzie powinien zakończyć się transport. Jednocześnie, w związku z zakupem towarów od Spółki Centralnej, Spółka będzie ponosiła koszt transportu towarów. Z tytułu zakupu towarów od Spółki Centralnej, Spółka zamierza rozpoznawać dla celów rozliczeń VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów („WNT”). Tym samym, dostawę uprzednio nabytych od Spółki Centralnej towarów dokonywaną na rzecz kontrahenta krajowego, Spółka zamierza traktować jako dostawę lokalną opodatkowaną polskim VAT (tj. rozliczać VAT należny z tytułu dostawy towarów na rzecz kontrahentów krajowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy towary są dostarczane bezpośrednio do kontrahenta krajowego, z tytułu nabycia towarów od Spółki Centralnej, Spółka powinna rozpoznać WNT dla celów rozliczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym schemacie, gdy towary są dostarczane bezpośrednio do kontrahenta krajowego, z tytułu nabycia towarów od Spółki Centralnej, Spółka powinna rozpoznać WNT dla celów rozliczeń polskiego VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepis ten wprowadza do polskiego systemu VAT instytucję tzw. dostaw łańcuchowych, polegających na tym, iż ten sam towar jest dostarczany (w praktyce - fakturowany) przez kilka podmiotów w „łańcuchu”, natomiast jego fizyczne wydanie następuje pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności podatnikiem.

Mając na uwadze powyższe, w omawianym przypadku, zdaniem Spółki, będzie ona zaangażowana w tzw. transakcje łańcuchowe. Stąd, aby stwierdzić, czy z tytułu nabycia towarów od Spółki Centralnej, Spółka powinna rozpoznać WNT, należy dokonać analizy zarówno przepisów dotyczących WNT, jak również przepisów szczególnych dotyczących miejsca świadczenia (opodatkowania) poszczególnych dostaw w łańcuchu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu, powyższe ma m.in. zastosowanie w przypadku, gdy nabywcą towarów jest polski podatnik VAT, a nabywane towary mają służyć jego działalności gospodarczej i dokonującym dostawy jest podatnik podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa powyżej, dostawę towarów, która: (i) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; (ii) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Innymi słowy, z zasady ogólnej przedstawionej powyżej wynika, iż w przypadku transakcji łańcuchowych (jakie niewątpliwie będą miały miejsce w przypadku Spółki), za dostawę ruchomą, której przyporządkowany jest transport towarów (stanowiącą odpowiednio u jednego podmiotu wewnątrzwspólnotową dostawę towarów „WDT” a u drugiego WNT), może zostać uznana wyłącznie jedna transakcja. Dodatkowo, w przypadku, gdy towar transportowany/wysyłany jest przez pośrednika (nabywcę, dokonującego również dostawy towarów), powinien on zostać przyporządkowany dostawie dokonywanej na rzecz tego pośrednika, chyba że udowodni on, że transport powinien być przyporządkowany jego dostawie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy, w ocenie Spółki uzasadnione jest przyporządkowanie transportu do transakcji dostawy, która będzie dokonywana przez Spółkę Centralną na rzecz Spółki (tj. uznania tej transakcji za tzw. „transakcję ruchomą”). Będzie to równoznaczne z obowiązkiem Spółki do rozpoznania WNT z tytułu nabycia towarów od Spółki Centralnej i rozliczenia VAT z tytułu tych transakcji na zasadzie samonaliczenia. Wynika to z faktu, że Spółka jest w będącym przedmiotem sprawy łańcuchu dystrybucji podmiotem, który dostarcza informacji o miejscu, do którego powinien nastąpić transport towarów i dodatkowo ponosi koszt transportu towarów do Polski z innego kraju UE. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, należy zastosować zasadę wyrażoną we wskazanym powyżej art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którą jeżeli towar jest wysłany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (w omawianym przypadku - Spółka Centralna) a nabywca udowodni, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie (w omawianym przypadku - dostawie na rzecz Spółki), wówczas wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie tego nabywcy.

Spółka pragnie podkreślić, że polski ustawodawca w pierwszej kolejności wskazuje na zasadę uznania za tzw. transakcję ruchomą dostawy dokonanej na rzecz nabywcy (który dokonuje dalszej dostawy towarów w ramach łańcucha dystrybucji). Niemniej jednak, jako alternatywę ustawa o VAT przewiduje właśnie możliwość uznania za transakcję ruchomą dostawy dokonywanej przez tego nabywcę (tj. w omawianym przypadku Spółkę Centralną). Jednocześnie polski ustawodawca nie przewidział szczególnych warunków, jakie miałyby zostać spełnione, aby strony dostawy dokonywanej w ramach transakcji łańcuchowych, mogły przypisać transport właśnie dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot (nabywcę) do odbiorcy. Art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, wskazuje bowiem jedynie ogólnie na zawarte przez nabywcę warunki dostawy.

Co więcej, na pozostawienie podatnikom swobody z korzystania z powyższej możliwości, wskazywać też może fakt, że dotychczas ustawodawca nie skorzystał z uprawnienia do szczegółowego uregulowania omawianej kwestii w drodze rozporządzenia o jakim mowa w art. 22 ust. 6 ustawy o VAT.

Tym samym, zdaniem Spółki, aby transport towarów mógł zostać przypisany do dostawy dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot - Spółkę Centralną - wystarczy, aby udowodniła ona, że jako organizator wysyłki występuje w charakterze dostawcy, a nie nabywcy (Przemysław Powierza, „Transakcje łańcuchowe w praktyce” Monitor Podatkowy 12/2008, s. 19). Zdaniem Spółki, taka sytuacja będzie miała miejsce w przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę w szczególności fakt, że jak wskazano powyżej, w obu omawianych schematach to Spółka faktycznie decyduje o miejscu zakończenia transportu i ponosi jego koszt. W konsekwencji, zdaniem Spółki, rozpoznanie przez Spółkę Centralną WDT w kraju członkowskim innym niż Polska, a przez Spółkę WNT w Polsce z tytułu omawianych transakcji pozostanie zgodne z przepisami ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie zwrócić uwagę, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez doktrynę, że jeśli towar wysyła lub transportuje nabywca, który następnie dokonuje jego dostawy (a więc któryś z dostawców będący „ogniwem pośrednim”), wówczas wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego właśnie pośrednika i dostawa ta - dla podmiotu środkowego - jest dokonana w miejscu rozpoczęcia wysyłki. Potwierdza to brzmienie art. 22 ust. 3 pkt 1, który określa, że w przypadku, gdy dostawa poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się ją za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki tub transportu towarów. Natomiast dostawa dokonywana przez pośrednika na rzecz ostatecznego nabywcy zachodzi w miejscu, gdzie zakończono wysyłkę lub transport towarów. Przepis art. 22 ust. 3 pkt 2 stanowi bowiem, że dostawa, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, jest dokonana w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz, LEX 2011. Komentarz do art. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V. Stan prawny: 2011.01.01). „Nabywcą” w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT może być nie tylko podmiot, który jako pierwszy nabywa towary od podmiotu pierwszego w łańcuchu (a więc w omawianym przypadku Spółka Centralna), ale również któryś z dostawców, będący „ogniwem pośrednim” (w omawianym przypadku - Spółka). Powyższe potwierdza, zdaniem Spółki, że możliwe jest przyporządkowanie transportu do dostawy dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot do podmiotu trzeciego w kolejności, a w konsekwencji rozpoznanie przez nie odpowiednio WDT i WNT.

Zdaniem Spółki, przy analizie omawianego zagadnienia nie można pominąć stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”, „Trybunał”) w wydanych orzeczeniach. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym m.in. w sprawach C-245/04 (EMAG Handel Eder OHG) oraz C-430/09 (Euro Tyre Holding BV), celem prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym związanych, pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W tym miejscu Spółka pragnie przypomnieć stanowisko Adwokata Generalnego TSUE wyrażone w opinii z dnia 10 listopada 2005 r. („Opinia” - opinie Adwokatów Generalnych stanowią zasadniczo bazę, na podstawie których Trybunał formułuje konkluzje w wydawanych następnie wyrokach), wydanej we wskazanej powyżej sprawie EMAG Handel Eder OHG (C-245/04), dotyczącej rozpoznania WNT. W Opinii Adwokat Generalny stwierdził, że „element konstytutywny wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowi, obok nabycia uprawnień właścicielskich, przekroczenie przez towar granicy. Wydaje się zatem zasadne przypisanie szczególnego znaczenia transportowi, względnie zleceniu jego realizacji. Podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu. Jeżeli angażuje do celów transportu osoby trzecie, faktyczne władanie towarem należy ostatecznie przypisać zleceniodawcy. Decydowanie o miejscu pobytu towaru stanowi wyraz uprawnień właścicielskich konstytutywnych dla wewnątrzwspólnotowego nabycia. W konsekwencji uważa się wobec braku odmiennych wskazówek, że wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonuje ten kto zleca transport, a tym samym bezpośrednio lub pośrednio przysługuje mu prawo do rozporządzania rzeczą podczas jej transgranicznego przemieszczenia. Kolejnym warunkiem jest to, żeby zleceniodawca transportu nie posiadał siedziby w państwie wysyłki lub nie działał pod numerem identyfikacji podatkowej przyznanym przez państwo wysyłki”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w omawianym przypadku za podmiot, który faktycznie decyduje o przebiegu transakcji, a w szczególności miejsca zakończenia transportu towarów, można uznać Spółkę. Jak wskazano w opisie sprawy, w praktyce, to Spółka jest podmiotem, który de facto decyduje o tym, w jakim miejscu transport się zakończy i to ona przekazuje tę informację Przewoźnikowi. W związku z tym, zdaniem Spółki, racjonalne jest, aby WNT w Polsce rozliczał ten podmiot, który w pierwszej kolejności ma wiedzę o miejscu zakończenia transportu towarów (tj. Spółka).

Jednocześnie spełnione będą warunki wskazane w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, wskazujące, w jakim przypadku określone nabycie towarów może zostać uznane za WNT. Niewątpliwie bowiem towary, jakie Spółka będzie nabywała od Spółki Centralnej, będą transportowane z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, dostawcą będzie podatnik podatku od wartości dodanej (Spółka Centralna), a nabywane towary będą służyły działalności gospodarczej Spółki.

Jak wskazano w opisie sprawy, w dalszej kolejności Spółka dokona dostawy krajowej na rzecz kontrahentów krajowych, którą opodatkuje właściwą dla przedmiotu dostawy stawką VAT i odprowadzi podatek VAT należny. Jak wskazano powyżej, w takim bowiem przypadku, na mocy art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy tych towarów będzie miejsce zakończenia ich transportu (w omawianym przypadku - terytorium kraju).

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przestawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza nabywać od podmiotu z grupy („Spółka Centralna”) towary, które następnie będą przedmiotem dostaw krajowych na rzecz polskich odbiorców („kontrahenci krajowi”). Spółka Centralna posiada siedzibę poza terytorium kraju i jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej. Jednocześnie nie posiada ona siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wskazane powyżej transakcje będą przebiegały w ten sposób, że kontrahenci krajowi będą składać zamówienie na określony towar do Spółki, następnie będzie ona zamawiała ten towar od Spółki Centralnej. Natomiast Spółka Centralna zamówi towar od swojego dostawcy („dostawca Spółki Centralnej”). W niektórych przypadkach to Zainteresowany będzie inicjować zamówienia.

W sprawie będącej przedmiotem pytania, dostawca Spółki Centralnej sprzeda towary Spółce Centralnej, Spółka Centralna sprzeda towary Wnioskodawcy, który następnie sprzeda towary kontrahentowi krajowemu; towary będą transportowane od dostawcy Spółki Centralnej bezpośrednio do kontrahenta krajowego.

Przy czym transport odbywał się będzie z innego niż Polska państwa UE do Polski i będzie dokonywany przez przewoźnika, który formalnie będzie działał na zlecenie Spółki Centralnej i za wykonane przez siebie usługi transportu będzie wystawiał faktury bezpośrednio na Spółkę Centralną (tj. wynagrodzenie będzie mu należne bezpośrednio od Spółki Centralnej). W praktyce jednak to Spółka dostarczać będzie przewoźnikowi dokładnych informacji dotyczących transportu towarów, a w szczególności wskazywać mu miejsce, do którego towary mają zostać dostarczone. Powyższe spowodowane jest faktem, że co do zasady, to Wnioskodawca dysponuje najlepszą wiedzą w zakresie tego, gdzie powinien zakończyć się transport. Jednocześnie, w związku z zakupem towarów od Spółki Centralnej, Zainteresowany będzie ponosił koszt transportu towarów. Z tytułu zakupu towarów od Spółki Centralnej, Spółka zamierza rozpoznawać dla celów rozliczeń VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową.

Dla dostaw łańcuchowych ustawodawca odrębnie ustalił reguły określające miejsce opodatkowania. Dostawa łańcuchowa to szczególny przypadek transakcji zawieranej pomiędzy kilkoma podmiotami, dotyczącej jednak jednego przedmiotu. Dokonywanych jest zatem kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz - od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy. Przy tego typu transakcjach przyjmuje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał udział w tych czynnościach. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie jest też ustalane miejsce świadczenia każdej dostawy.

Szczególne zasady opodatkowania transakcji łańcuchowych zawarte zostały w przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Zatem, przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw zdecyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Ponadto zauważyć należy, że w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Jak poinformował Wnioskodawca, w transakcji łańcuchowej będącej przedmiotem pytania dostawca Spółki Centralnej sprzeda towary Spółce Centralnej, Spółka Centralna sprzeda towary Zainteresowanemu, który następnie sprzeda towary kontrahentowi krajowemu. Towary będą transportowane od dostawcy Spółki Centralnej bezpośrednio do kontrahenta krajowego.

W przypadku wyżej opisanej transakcji wystąpią zatem trzy dostawy:

1.  dostawa pomiędzy dostawcą Spółki Centralnej, a Spółką Centralną,
2.  dostawa pomiędzy Spółką Centralną, a Wnioskodawcą,
3.  dostawa pomiędzy Zainteresowanym, a kontrahentem krajowym.

W przedmiotowej sprawie podstawową kwestią jest ustalenie, który z podmiotów biorących udział w opisanej dostawie towarów dokona jego wysyłki bądź transportu towarów.

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy wskazać należy na decydujący charakter tego, kto wykonuje transport lub kto zleca transport towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że kosztami transportu ostatecznie obciążany jest inny podmiot w łańcuchu. To bowiem podmiotowi zlecającemu transport bezpośrednio przysługuje prawo do rozporządzania danymi towarami podczas transportu.

Jak wynika z opisu sprawy, transport towarów będzie dokonywany przez przewoźnika, który będzie działał na zlecenie Spółki Centralnej i za wykonane przez siebie usługi transportu będzie wystawiał faktury bezpośrednio na nią (tj. wynagrodzenie będzie mu należne bezpośrednio od Spółki Centralnej).

Zatem biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż to Spółka Centralna będzie podmiotem dokonującym transportu towarów będących przedmiotem transakcji. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie będzie fakt, iż to Spółka dostarczać będzie przewoźnikowi dokładnych informacji dotyczących miejsca, do którego towary mają zostać dostarczone oraz ponosiła koszt transportu towarów.

W tej sytuacji wysyłkę i transport - na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 ustawy – będzie należało przyporządkować transakcji pomiędzy dostawcą Spółki Centralnej a Spółką Centralną. Oznacza to, iż dostawa zrealizowana przez dostawcę Spółki Centralnej na rzecz Spółki Centralnej będzie dostawą „ruchomą”, natomiast dostawy dokonane pomiędzy kolejnymi podmiotami będą dostawami „nieruchomymi”.

Dla dostaw objętych transakcją łańcuchową, dla których nie jest przypisana wysyłka lub transport towaru, miejsce świadczenia dostawy zależy natomiast od tego, czy dostawa towarów w transakcji łańcuchowej poprzedza wysyłkę, czy też następuje po niej.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem, dostawa towaru przez Spółkę Centralną na rzecz Zainteresowanego, będzie dokonana w miejscu zakończenia transportu, co oznacza, że miejscem opodatkowania tej dostawy będzie terytorium Polski.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,
*   po drugie, po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy towary będą dostarczane bezpośrednio do kontrahenta krajowego, Spółka nie powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dla celów rozliczeń z tytułu nabycia towarów od Spółki Centralnej, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji, w wyniku tego nabycia towary nie będą wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, gdy towary są dostarczane bezpośrednio do magazynu Spółki – w dniu 31 sierpnia 2011 r. wydana została odrębna interpretacja indywidualna Nr ILPP4/443-399/11-3/BA.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.