Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.40.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wykonywaniem działalności na terytorium Islandii.
Słowa kluczowe: oddział; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wykonywaniem działalności na terytorium Islandii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wykonywaniem działalności na terytorium Islandii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: „Centrala”, „Spółka”) jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie instalacji i relokacji maszyn oraz urządzeń. Zakres tych usług rozciąga się od montażu pojedynczej maszyny, aż po realizowane na skalę międzynarodową relokacje całych zakładów produkcyjnych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą.

Spółka jest w trakcie realizacji przedsięwzięcia biznesowego w ramach konsorcjum, polegającego na montażu i uruchomieniu zakładu hutniczego na terytorium Islandii. Przedsięwzięcie Spółki ogranicza się do dostarczenia wykwalifikowanego personelu, dostarczenia narzędzi oraz zarządzania i nadzoru nad procesem montażu, a także uruchomienia ww. zakładu. W tym celu Wnioskodawca zawarł z niemiecką spółką dostarczającą gotowe elementy do budowy huty umowę konsorcjum (lider konsorcjum), Spółka dokonała rejestracji oddziału w Islandii (dalej: „Oddział”) dla potrzeb rozliczania podatku VAT w tym kraju. Oddział Spółki będzie wystawiał faktury zgodnie z islandzkimi regulacjami VAT na rzecz lidera konsorcjum, który z kolei będzie wystawiał faktury na rzecz finalnego nabywcy.

Dla celów prowadzonej poprzez Oddział działalności gospodarczej w Islandii, Spółka ponosiła i nadal ponosi w Polsce wydatki na zakup towarów, takich jak m.in.: specjalistyczne narzędzia i maszyny, materiały biurowe, akcesoria komputerowe (klawiatury, myszy komputerowe), karty pamięci, aparaty fotograficzne, monitory komputerowe, telefony komórkowe, pokrowce/futerały na ww. sprzęt, laptopy, oprogramowanie komputerowe do obsługi biura, oprogramowanie specjalistyczne, alkomaty, radiotelefony, karty sieciowe, odzież robocza, drobne elementy montażowe takie jak śruby, wkręty itp., oraz na zakup usług, jak np.: usługi doradcze czy usługi telekomunikacyjne, przy czym są to świadczenia, z których korzysta zarówno Centrala jak i Oddział.

Powyższe wydatki dokumentowane są fakturami wystawianymi z podaniem polskich danych Centrali. Należy dodać, iż najwięcej tego typu wydatków zostało poniesionych przed rejestracją dla celów VAT oddziału w Islandii.

Nabyte oraz wywiezione towary w całości służą czynnościom opodatkowanym na terytorium Islandii, tj. montażowi i uruchomieniu zakładu hutniczego.

Wnioskodawca wskazuje, iż poprzez Oddział będzie wykonywał czynności na rzecz kontrahentów zagranicznych, które podlegałyby opodatkowaniu VAT na podstawie polskich przepisów prawa podatkowego, gdyby były świadczone na terytorium Polski.

Działalność Oddziału jest nierozerwalnie związana z działalnością Spółki. Jednocześnie Spółka posiada dokumenty dotyczące sprzedaży realizowanej przez Oddział na terenie Islandii, z których wynika związek podatku naliczonego VAT od zakupów dokonywanych w Polsce z czynnościami opodatkowanymi na terytorium Islandii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług, które następnie wykorzystywane są do działalności opodatkowanej Spółki na terytorium Islandii?

Zdaniem Wnioskodawcy, posiada on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług, które następnie wykorzystywane są do działalności opodatkowanej Spółki na terytorium Islandii.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`), jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powyższy przepis określa przesłanki, które podatnik musi spełnić, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów w Polsce, używanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poza terytorium kraju.

W konsekwencji należy przeprowadzić analizę, czy w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione podstawowe przesłanki do zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupów dokonywanych w Polsce, które następnie są wykorzystywane przez Oddział do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Islandii.

Warunki zastosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na gruncie ustawodawstwa unijnego oraz krajowego.

Możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT zależy od spełnienia pewnych warunków wynikających z przepisów prawa unijnego oraz prawa krajowego.

W myśl art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia określonych w tym przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić.

Dodatkowo, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje na uprawnienie do odliczenia podatku od wartości dodanej, w przypadku gdy towary lub usługi wykorzystywane są do pewnych, wymienionych przez prawodawcę wspólnotowego, celów. Zgodnie z art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Odzwierciedleniem art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE na gruncie ustawodawstwa krajowego jest art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`), jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych ze świadczeniem usług lub dostawami towarów poza terytorium kraju. Pierwszym z nich jest to, aby w stosunku do świadczeń dokonywanych poza terytorium kraju, w przypadku gdyby wykonano takie same świadczenia w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, co do zasady czynności realizowane poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i związek podatku naliczonego z tymi czynnościami.

Jak słusznie dostrzegają przedstawiciele doktryny, w przypadku braku normy zawartej w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w odniesieniu do podatników nabywających towary bądź usługi w Polsce, które następnie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych poza terytorium kraju zastosowanie znalazłaby reguła podstawowa z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji podatnikowi nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego „ze względu na to, iż zakupy (import) nie byłyby związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Właśnie dlatego, aby uniknąć takiego, wysoce niepożądanego, obciążenia polskich usługodawców, ustawodawca wprowadził rozwiązanie szczególne, umożliwiające podatnikom odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem poza terytorium kraju czynności, które w Polsce byłyby opodatkowane” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016).

Porównując powołane powyżej przepisy Wnioskodawca pragnie zauważyć, że polski ustawodawca zaimplementował normę prawną zawartą w art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego. Warunki pozwalające podatnikowi na skorzystanie z prawa do odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w pełni odzwierciedlają zakres art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, w celu ustalenia wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w odniesieniu do możliwości zastosowania przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Wnioskodawca oprócz analizy orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych wskazuje poniżej na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłe w przedmiocie wykładni tych przepisów.

Dopuszczalność zastosowania prawa do odliczenia VAT z tytułu nabytych towarów lub usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych poza terytorium kraju w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż Centrala, dokonując zakupu towarów lub usług w kraju, które następnie są wykorzystywane przez Oddział do wykonywania czynności opodatkowanych poza krajem, ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych zakupów. Nie ma przy tym znaczenia, że czynności które podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju wykonywane będą przez Oddział, a nie przez Centralę. Oddział bowiem od strony prawnej nie stanowi odrębnego bytu prawnego od Spółki.

Podobną konkluzję wywiódł TSUE w sprawie o sygn. C-393/15, w której polski oddział słowackiej spółki wniósł o odliczenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych z tytułu zakupu towarów i usług dokonywanych przez niego na terytorium Polski. Zakupione towary lub usługi były wykorzystywane przez oddział do produkcji elementów oprogramowania komputerowego, które następnie były sprzedawane przez spółkę na terytorium Słowacji, gdzie spółka uiszczała należny podatek VAT.

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego, TSUE wydał postanowienie z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. C-393/15, w postępowaniu prejudycjalnym wywołanym pytaniem skierowanym przez NSA, który powziął wątpliwości co do wzajemnej relacji w stosowaniu art. 168 oraz 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, tj. czy art. 169 lit. a Dyrektywy pozwala na odliczenie podatku naliczonego na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatnik ponosi wydatki, niezależnie od tego, czy podatnik ten dokonuje czynności opodatkowanych w tym państwie.

W powołanym postanowieniu TSUE podkreślił, iż: „jak zauważyła Komisja w swoich uwagach na piśmie, użycie wyrazu »poza« we wskazanym art. 169 lit. a oznacza, że przepis ten przewiduje odliczenie podatku VAT w sytuacjach, które nie spełniają przesłanki terytorialności określonej w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, do którego odsyła ów art. 169 lit. a, definiuje pojęcie »działalności gospodarczej« w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu przez kryterium miejsca prowadzenia rozpatrywanej działalności gospodarczej. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia (…) nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT”.

W konsekwencji, TSUE orzekł, iż oddział spółki z siedzibą w innym państwie (…), który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki (…) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności spółki.

Ponadto w tej samej sprawie, TSUE stanął na stanowisku, zgodnie z którym brak zagwarantowania możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego oznaczałoby naruszenie fundamentalnej dla całego systemu podatkowego zasady neutralności podatkowej: „prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraz poszanowania zasady neutralności podatkowej zapewnionej przez wspólny system podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT stanowi integralną część systemu tego podatku i co do zasady nie może zostać ograniczone”.

Wartym podkreślenia jest fakt, iż orzeczenie TSUE w sprawie C-393/15 zostało wydane w formie postanowienia, które jest wydawane jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub nie pozostawia ona żadnych uzasadnionych wątpliwości. Okoliczność ta jeszcze dosadniej podkreśla zasadność argumentów potwierdzających zastosowanie prawa do odliczenia VAT przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie.

W rozpatrywanej sprawie, w odróżnieniu od sprawy o sygn. C-393/15, zakupów towarów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie innego państwa dokonuje centrala spółki a nie jej oddział. Różnica wynikająca z przedstawionych stanów faktycznych spraw nie powoduje jednak, że przytoczone wyżej stanowisko w sprawie o sygn. akt C-393/15 nie jest adekwatne do niniejszej sprawy. Uwzględniając bowiem poczynione wyżej uwagi dotyczące wzajemnej relacji pomiędzy oddziałem a centralą spółki należy stwierdzić, iż czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a centralą są czynnościami wykonywanymi w ramach tego samego przedsiębiorstwa. W kontekście prawa do odliczenia VAT od dokonywanych zakupów nie ma więc znaczenia, czy nabywcą towarów lub usług jest centrala czy oddział spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w ślad za TSUE podąża orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, które przedstawiają podobne stanowisko.

Przykładowo, w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. I FSK 353/13, Naczelny Sąd Administracyjny nie zaaprobował stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał za nieprawidłowy pogląd strony, że: „zasadnym jest odliczanie na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych przez Oddział, jeśli zakupy te związane są z czynnościami świadczonymi na rzecz Centrali, która z kolei dopiero wykonuje czynności opodatkowane na rzecz kontrahentów zewnętrznych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro Oddział i Centrala są wewnętrznie wyodrębnionymi jednostkami tej samej osoby prawnej i nie istnieją dwa podmioty, z których jeden świadczyłby usługi lub dostarczał towary drugiemu, to prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy zakupach zawiązanych z tak »dostarczonymi« towarami lub usługami w ogóle nie powstaje”. W konsekwencji, NSA potwierdził, iż „transakcja dokonana pomiędzy centralą z siedzibą w jednym państwie (…) a jej oddziałem w innym państwie członkowskim nie wyłącza zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Rz 175/10, stwierdził, że: „W stosunku do zakupów towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami przez spółkę matkę na rzecz zagranicznych podmiotów zewnętrznych zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podarku naliczonego znajdzie przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT”.

W identycznym tonie wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 166/08: „W ocenie Sądu w sytuacji, w której zakupy towarów lub usługi związane są z działalnością wykonywaną przez firmę, w tym także realizowaną przez zależne od niej oddziały działające w jej imieniu i na jej rzecz w ramach struktury wewnątrzkorporacyjnej – uznać należy iż podatnikowi podatku VAT służyć będzie pełne odliczenie podatku naliczonego na zakupach”.

Co więcej, NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. I FSK 493/12, wypowiedział się również na temat zasady neutralności podatkowej w kontekście ograniczenia prawa do odliczenia VAT od zakupów dokonywanych w innym państwie niż państwo świadczenia usług. W wyżej cytowanym wyroku NSA wskazał, iż” „stanowisko organu, które zakwestionował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji jest szczególnie nie do zaakceptowania, wobec wywiedzionego wniosku, że Oddział dokonujący zakupów dla realizacji działalności opodatkowanej w istocie z tytułu nabycia towarów i usług dla realizacji usług gwarancyjnych traktowany byłby jako ostateczny konsument, pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych z tego tytułu. Takie stanowisko, jak słusznie ocenił to Sąd pierwszej instancji, naruszałoby zasadę neutralności VAT”.

Z kolei WSA w Lublinie, w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Lu 827/12, w sposób szczególny zaakcentował, że: „w świetle fundamentalnej zasady neutralności VAT, podatek naliczony nie powinien obciążać podatników, niezależnie od tego, czy zakupy są dokonywane w tym samym kraju, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, czy nie. W świetle art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE niedopuszczalne jest stworzenie sytuacji, w której podatek zapłacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej będzie stanowił dla niego obciążenie finansowe i nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności, czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli podatek naliczony i należny rozpoznawane są w różnych krajach, wówczas jak stanowi art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE podatnik ma przyznane prawo do odzyskania podatku naliczonego”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w:

*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r. o sygn. I SA/Kr 2054/13;
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2013 r. o sygn. I SA/Kr 1483/13;
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 grudnia 2016 r. o sygn. I SA/Kr 1128/16 (dotąd niepublikowany).

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że niektóre organy skarbowe w podobnych stanach faktycznych rozstrzygały sprawy na korzyść podatnika. Tytułem przykładu warto wskazać na następujące interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2014 r. o sygn. IPPP3/443-152/13/14-9/S/JK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r. o sygn. IPPP3/443-403/14-2/LK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2013 r. o sygn. IBPP4/443-289/13/PH;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2013 r. o sygn. IPPP3/443-1227/12-5/KC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2012 r. o sygn. IBPP2/443-145/12/ICz: „Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych na terytorium Polski na cele działalności gospodarczej oddziału funkcjonującego na terytorium Niemiec. Prawo to Spółka winna realizować na zasadach określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy (w tym przez posiadanie stosownej dokumentacji), o ile nie wystąpią przesłanki je wyłączające określone w art. 88 ustawy”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2009 r. o sygn. IBPP3/443-551/09/AB: „podatek VAT naliczony przy zakupach poczynionych przez podatnika na terytorium kraju zarówno na (…) na potrzeby Oddziału w Niemczech (np. odzież robocza, środki czystości, paliwo do samochodu – koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie – zużycie materiałów, czynsz za lokal, koszty rozmów telefonicznych, koszty usług księgowych, prawnych i innych usług pomocniczych) świadczącego usługi opodatkowane poza terytorium Polski podlega odliczeniu na zasadach określonych w (…) art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy”.

Podsumowanie

Reasumując, w świetle przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia na terytorium Polski towarów i usług, które następnie będą wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Islandii, gdyż:

*   poprzez swój Oddział Spółka realizuje czynności poza terytorium kraju, tj. na terenie Islandii, a podatek naliczony od dokonywanych zakupów mógłby być odliczony, gdyby Spółka realizowała te czynności na terytorium Polski;
*   Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi na terenie Islandii.

W świetle powyższego Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w trybie określonym przepisem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez terytorium kraju – w świetle art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Jednak jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które podatkowane są poza terytorium kraju.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami świadczonymi poza terytorium kraju:

*   pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie – w przypadku wykonywania takich samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem świadczenie poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej;
*   drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 168 Dyrektywy – jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 169 lit. a Dyrektywy – poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego,

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168 Dyrektywy, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy warunek związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach wykonywania przez niego takiej działalności.

Zagadnienia powoływania i funkcjonowania oddziału regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy – przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 5 pkt 4 ww. ustawy jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Zatem oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur jednostki macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej jednostki macierzystej.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie Ministero dellEconomia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. sprawie C-210/04 (Zb. Orz. z 2006r, s. I-02803) TSUE wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Z powyższego wynika, że „centrala” oraz jej zagraniczny oddział stanowią dwie jednostki organizacyjne tego samego podmiotu. Działalność gospodarczą prowadzi osoba prawna i ona jest podatnikiem. „Centrala” oraz oddział zlokalizowany w innym państwie tworzą – z podatkowego punktu widzenia – jednorodny podmiot.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce, jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie instalacji i relokacji maszyn oraz urządzeń. Zakres tych usług rozciąga się od montażu pojedynczej maszyny, aż po realizowane na skalę międzynarodową relokacje całych zakładów produkcyjnych. Wnioskodawca jest w trakcie realizacji przedsięwzięcia biznesowego w ramach konsorcjum, polegającego na montażu i uruchomieniu zakładu hutniczego na terytorium Islandii. Przedsięwzięcie Wnioskodawcy ogranicza się do dostarczenia wykwalifikowanego personelu, dostarczenia narzędzi oraz zarządzania i nadzoru nad procesem montażu, a także uruchomienia ww. zakładu. W tym celu Wnioskodawca zawarł z niemiecką spółką dostarczającą gotowe elementy do budowy huty umowę konsorcjum (lider konsorcjum) oraz dokonał rejestracji oddziału w Islandii (dalej: „Oddział”) dla potrzeb rozliczania podatku VAT w tym kraju. Oddział Wnioskodawcy będzie wystawiał faktury zgodnie z islandzkimi regulacjami VAT na rzecz lidera konsorcjum, który z kolei będzie wystawiał faktury na rzecz finalnego nabywcy. Dla celów prowadzonej poprzez Oddział działalności gospodarczej w Islandii, Wnioskodawca ponosił i nadal ponosi w Polsce wydatki na zakup towarów, takich jak m.in.: specjalistyczne narzędzia i maszyny, materiały biurowe, akcesoria komputerowe (klawiatury, myszy komputerowe), karty pamięci, aparaty fotograficzne, monitory komputerowe, telefony komórkowe, pokrowce/futerały na ww. sprzęt, laptopy, oprogramowanie komputerowe do obsługi biura, oprogramowanie specjalistyczne, alkomaty, radiotelefony, karty sieciowe, odzież robocza, drobne elementy montażowe takie jak śruby, wkręty itp., oraz na zakup usług, jak np.: usługi doradcze czy usługi telekomunikacyjne, przy czym są to świadczenia, z których korzysta zarówno Wnioskodawca jak i Oddział. Powyższe wydatki dokumentowane są fakturami wystawianymi z podaniem polskich danych Wnioskodawcy, a najwięcej tego typu wydatków zostało poniesionych przed rejestracją dla celów VAT oddziału w Islandii. Nabyte oraz wywiezione towary w całości służą czynnościom opodatkowanym na terytorium Islandii, tj. montażowi i uruchomieniu zakładu hutniczego. Wnioskodawca wskazuje, iż poprzez Oddział będzie wykonywał czynności na rzecz kontrahentów zagranicznych, które podlegałyby opodatkowaniu VAT na podstawie polskich przepisów prawa podatkowego, gdyby były świadczone na terytorium Polski. Działalność Oddziału jest nierozerwalnie związana z działalnością Wnioskodawcy. Jednocześnie posiada on dokumenty dotyczące sprzedaży realizowanej przez Oddział na terytorium Islandii, z których wynika związek podatku naliczonego VAT od zakupów dokonywanych w Polsce z czynnościami opodatkowanymi na terytorium Islandii.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej na terytorium Islandii, ponieważ gdyby czynności te wykonywane były na terytorium kraju podatek ten podlegałby odliczeniu oraz posiada on dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi na terytorium Islandii.

Reasumując, Wnioskodawca posiada/będzie posiadał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług, które następnie wykorzystywane są/będą do jego działalności opodatkowanej na terytorium Islandii.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych powołanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają. Ponadto należy wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE C-393/15 dotyczy nabywania towarów i usług przez oddział, nie ma zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.