Interpretacja indywidualna
Sygnatura: KDIB1-1.4010.391.2020.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: w zakresie ustalenia, czy w związku z przewalutowaniem pożyczki w trakcie trwania umowy dochodzi do powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe; waluta
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), uzupełniony 9 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z przewalutowaniem pożyczki w trakcie trwania umowy dochodzi do powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z przewalutowaniem pożyczki w trakcie trwania umowy dochodzi do powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.391.2020.1.ŚS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią Grupy X. – jednego z wiodących producentów opakowań z metalu i szkła.

Na podstawie umowy ramowej z dnia 14 listopada 2017 r. Spółka udzieliła pożyczki Y. z siedzibą w Irlandii. W roku 2020 Strony umowy zawarły porozumienie, zgodnie z którym postanowiły zmienić walutę części pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę, w kwocie 6,5 mln euro, na walutę polską. Porozumienie weszło w życie z dniem 25 czerwca 2020 r.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 grudnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące podmiot powiązany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przewalutowaniem pożyczki w trakcie trwania umowy dochodzi do powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 dalej jako: „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Jedną z dwóch metod ustalania różnic kursowych jest metoda podatkowa, określona w art. 15a ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Powyższe oznacza, że dodatnie i ujemne różnice kursowe mogą powstać wyłączenie wtedy, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) lub ust. 3 (ujemne różnice kursowe).

Katalog przypadków powodujących powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, zawarty w art. 15a ust. 2 i 3, jest zatem katalogiem zamkniętym, co potwierdzają sądy administracyjne (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 635/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 453/17).

Jednym z powodów powstania różnic kursowych może być zmiana kursów walut pomiędzy dniem udzielenia pożyczki a dniem jej zwrotu.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie mają normy zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ustawa o CIT nie definiuje umowy pożyczki, zatem należy uznać, że pojęcie to ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo cywilne.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Na gruncie ustawy o CIT pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym. Niemniej jednak uwzględnia się w przychodach lub kosztach podatkowych różnice kursowe przy zwrocie tej pożyczki.

Różnice te ustala się na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Muszą być spełnione przy tym następujące przesłanki:

1.  pożyczkę otrzymano w walucie obcej,
2.  spłata jest realizowana w walucie obcej,
3.  powstają różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej udzielenia oraz w dniu jej uregulowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe na gruncie ustawy o CIT.

W odniesieniu do wskazanych wyżej przesłanek należy po pierwsze wskazać, że pożyczka zarówno w momencie jej udzielenia, jak i w momencie zwrotu musi mieć charakter walutowy. W sytuacji przewalutowania z waluty obcej na walutę polską, pożyczka traci charakter zobowiązania walutowego, a tym samym nie spełnia przesłanek koniecznych do powstania różnic kursowych.

Co więcej, z literalnego brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT wynika, że do powstania różnic kursowych z tytułu pożyczki konieczne jest wystąpienie elementu zwrotu tej pożyczki.

Z powołanych wyżej przepisów wynika bowiem, że dla powstania różnic kursowych niezbędnym jest powstanie różnicy między wartością pożyczki w dniu jej udzielenia a wartością pożyczki w dniu jej zwrotu. W ocenie Wnioskodawcy przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych z dniem dokonania spłaty pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy, przewalutowanie to jedynie zmiana sposobu wykonania zobowiązania. Czynność przewalutowania pożyczki w trakcie trwania umowy jest zatem neutralna podatkowo i nie wywołuje skutków w postaci powstania różnic kursowych, gdyż:

*   w wyniku porozumienia zawartego między Stronami pożyczka traci charakter walutowy - spłata następuje w walucie polskiej, zatem nie spełniony jest ww. warunek nr 2;
*   czynność przewalutowania nie powoduje uregulowania pożyczki, tylko zmianę sposobu spłaty - tym samym nie spełniony jest warunek nr 3 (nie występuje element zwrotu pożyczki).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe (m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2017 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010.184.2017.1.EN) oraz sądy administracyjne (m.in. wskazany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 453/17).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz wyroku sądu admini-stracyjnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych pod-miotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.