Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-970/13-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przypisania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych do działalności opodatkowanej lub zwolnionej.
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przypisania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych do działalności opodatkowanej lub zwolnionej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przypisania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych do działalności opodatkowanej lub zwolnionej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości prowadzić działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zakłada, że będzie prowadził zarówno działalność zwolnioną (objętą zezwoleniem strefowym), jak i opodatkowaną. Wnioskodawca będzie w prowadzonej działalności używał rachunku bankowego. Na rachunek będzie otrzymywał wpływy walutowe oraz będzie dokonywał wypływów walutowych. Będą to środki z tytułu regulowania działalności objętej zezwoleniem oraz opodatkowanej oraz wypływy z tytułu regulowania zobowiązań związanych z obydwoma rodzajami działalności. Z tytułu obrotów na rachunku walutowym powstaną zarówno dodatnie jak i ujemne różnice kursowe od środków własnych.

Wnioskodawca zamierza przyporządkowywać szczegółowo powstałe różnice kursowe od środków własnych do działalności strefowej i niestrefowej według następującej zasady:

1.  W przypadku rachunku walutowego o saldzie dodatnim, wpływy na rachunek nie generują różnicy kursowej. W przypadku gdy w danym okresie są same wpływy, a brak jest wypływów, nie powstaje różnica kursowa od środków własnych. Różnica kursowa powstaje w wyniku wypływu środków z rachunku. Wobec powyższego, Wnioskodawca będzie przyporządkowywał szczegółowo jaka kwota różnicy kursowej została spowodowana wypływem dotyczącym wydatku związanego z działalnością strefową, i analogicznie jaka kwota różnicy kursowej została spowodowana wypływem dotyczącym wydatku związanego z działalnością pozastrefową. Tak przypisane szczegółowo różnice kursowe zostaną zaliczone do wyniku z działalności strefowej lub pozastrefowej.
2.  W przypadku rachunku walutowego o saldzie ujemnym, wypływy z rachunku nie generują różnicy kursowej. W przypadku gdy w danym okresie są same wypływy, a brak jest wpływów, nie powstaje różnica kursowa od środków własnych. Różnica kursowa powstaje w wyniku wpływu środków z rachunku. Wobec powyższego, Wnioskodawca będzie przyporządkowywał szczegółowo jaka kwota różnicy kursowej została spowodowana wpływem dotyczącym działalności strefowej, i analogicznie jaka kwota różnicy kursowej została spowodowana wpływem dotyczącym działalności pozastrefowej. Tak przypisane szczegółowo różnice kursowe zostaną zaliczone do wyniku z działalności strefowej lub pozastrefowej.

Wnioskodawca zamierza stosować podatkową metodę rozliczania różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia kwalifikacji do działalności opodatkowanej lub zwolnionej różnic kursowych, które będą bezpośrednio związane albo z działalnością opodatkowaną, albo ze zwolnioną oraz będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 63a Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 21 ust. 5a ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 24c ust. 2 pkt 3 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast art. 24c ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na ustalenie dochodu z tytułu działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia i korzystającego ze zwolnienia od podatku dochodowego, wpływają dodatnie i ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w walucie obcej, powstałych w okresie obowiązywania zezwolenia i związanych z działalnością objętą zezwoleniem.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 updof, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W myśl art. 22 ust. 3a updof, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 3 updof, klucz przychodowy znajduje zastosowanie, jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. A contrario, jeżeli ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła jest możliwe, to klucz przychodowy nie znajduje zastosowania.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie ponosił koszty uzyskania przychodów w postaci ujemnych różnic kursowych z tytułu dochodów opodatkowanych, jak i zwolnionych, które potrafi szczegółowo przyporządkować na poszczególne źródła, co jednocześnie wyłącza możliwość zastosowania klucza przychodowego.

Należy wskazać, że brak jest podstaw prawnych zastosowania klucza do alokacji dodatnich różnic kursowych. Jak wynika z ww. art. 24c ust. 1 updof, dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody.

Wobec powyższego tylko precyzyjne przyporządkowanie dodatnich różnic kursowych do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania pozwala na dodanie ich do przychodu opodatkowanego lub odpowiednio zwolnionego z opodatkowania.

W przypadku rachunku walutowego o saldzie dodatnim, zdaniem Wnioskodawcy, różnica kursowa powstaje w wyniku wypływu środków z rachunku. Wobec powyższego należy przyporządkować szczegółowo jaka kwota różnicy kursowej została spowodowana wypływem dotyczącym wydatku związanego z działalnością strefową, i analogicznie jaka kwota różnicy kursowej została spowodowana wypływem dotyczącym wydatku związanego z działalnością pozastrefową. Tak przypisane szczegółowo różnice kursowe będą zaliczane do wyniku z działalności strefowej lub pozastrefowej. Wpływy na rachunek nie generują różnicy kursowej. W przypadku gdy w danym okresie są same wpływy, a brak jest wypływów, nie powstaje różnica kursowa od środków własnych.

W przypadku rachunku walutowego o saldzie ujemnym, zdaniem Wnioskodawcy, różnica kursowa powstaje w wyniku wpływu środków z rachunku. Wobec powyższego należy przyporządkować szczegółowo jaka kwota różnicy kursowej została spowodowana wpływem dotyczącym działalności strefowej, i analogicznie jaka kwota różnicy kursowej została spowodowana wpływem dotyczącym działalności pozastrefowej. Tak przypisane szczegółowo różnice kursowe są zaliczane do wyniku z działalności strefowej lub pozastrefowej. Wypływy z tego rachunku nie generują różnicy kursowej. W przypadku gdy w danym okresie są same wypływy, a brak jest wpływów, nie powstaje różnica kursowa od środków własnych.

Ponadto podkreślić należy, że rozliczenie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych powinno nastąpić w ślad za transakcją, w związku z którą różnica ta powstaje. Różnice te nie mają charakteru samoistnego, powstają na skutek zawarcia konkretnej transakcji. Podobne stanowisko w zakresie rozliczania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych przez przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie strefy, prezentują również organy podatkowe. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-108/09/AM czytamy: „Natomiast powstałe na rachunku dewizowym różnice kursowe podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy pod warunkiem, że różnice te dotyczą operacji gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”.

W związku z tym, oba rodzaje różnic należy rozliczać z uwzględnieniem charakteru transakcji zakupowej, tj. czy wydatek (czy też odpowiednio wpływ) jest strefowy lub pozastrefowy.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowo zamierza dokonywać alokacji różnic kursowych z uwzględnieniem konkretnych źródeł przychodu, tj. opodatkowanego bądź zwolnionego na podstawie wpływów i wypływów na rachunku walutowym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego wyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Na mocy art. 12 ww. ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem".

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), tut. Organ zauważa co następuje.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Przepis art. 21 ust. 5a cyt. ustawy, stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Aby w sposób jednoznaczny stwierdzić, że realizowane przez Wnioskodawcę różnice kursowe związane z przepływami pieniężnymi na rachunku walutowym powiązane są z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o zezwolenie czy też nie, należy dokonać indywidualnej oceny w tym zakresie. Różnice kursowe mogą powstawać w związku z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu (korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych), jak również z działalnością opodatkowaną (niezwiązaną z działalnością strefową).

W przypadku gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

W myśl art. 24a ust. 1 powołanej ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że konieczne jest prowadzenie ksiąg podatkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością strefową oraz działalnością pozastrefową.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do postanowień art. 24c ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zatem, jeśli różnice kursowe powstają bezpośrednio na działalności strefowej, przychody i koszty z tym związane generują dochód z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie. Tym samym dochód ten, w części, w jakiej związany jest z działalnością objętą zezwoleniem, może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a cytowanej ustawy.

Natomiast przychody i koszty ich uzyskania z tytułu różnic kursowych powstałych bezpośrednio na działalności pozastrefowej, nie podlegają zaliczeniu do przychodów i kosztów strefowych, a zatem dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, różnice kursowe od własnych środków powstające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinny być alokowane odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej albo pozastrefowej.

Końcowo tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na zadane we wniosku pytanie. Rozstrzygając przedmiotową kwestię tut. Organ nie odniósł się do innych zagadnień poruszanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.