Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-845/14-6/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-03
Teza: Uznanie czynności odpłatnego zbycia prawa partycypacji w kosztach budowy mieszkania za odpłatną usługę i opodatkowania stawką podstawową.
Słowa kluczowe: gmina; partycypacja; prawo; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego zbycia prawa partycypacji w kosztach budowy mieszkania za odpłatną usługę i opodatkowania stawką podstawową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego za odpłatną usługę i opodatkowania stawką podstawową;

*   uznania czynności ustanowienia służebności przesyłu oraz drogi koniecznej za odpłatną usługę i opodatkowania stawką podstawową;

*   uznania czynności odpłatnego zbycia prawa partycypacji w kosztach budowy mieszkania za odpłatną usługę i opodatkowania stawką podstawową.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.), w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wycofuje postawione we wniosku pytania oznaczone jako nr 1 i 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku – w zakresie przedmiotu objętego pytaniem nr 3.

Gmina L. posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: …. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP i art. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ) zwaną dalej u. s. g. W myśl art. 1 u. s. g mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) ochrony zdrowia, 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego, 8) edukacji publicznej, 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 11) targowisk i hal targowych, 12) zieleni gminnej zadrzewień, 13) cmentarz gminnych, 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej, 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, 18) promocji gminy, 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż Gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.” Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. l u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 595) zwanej dalej. u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców („Miastem takim jest więc Gmina L.. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p. Gospodarkę nieruchomościami tak jednostek samorządu terytorialnego reguluje oprócz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), zwanej dalej k. c. również szczególny akt prawny jakim jest ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2014 r., poz.518 z późn. zm.), zwana dalej u.g.n.

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 11 października 2012 r. - sygn. akt ….. Gmina L. nabyła spadek po zmarłej X. Spadkobiercy ustawowi, w tym syn Pan Y, odrzucili spadek po zmarłej. W skład spadku wchodzi m.in. prawo partycypacji w kosztach budowy mieszkania przy ul. …, co potwierdza sporządzony przez komornika sądowego dnia 22 października 2013 r. protokół spisu inwentarza po zmarłej. Według tego dokumentu wartość prawa partycypacji wynosi 44.590,00 zł.

Wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 935 k.c. w braku małżonka spadkodawcy, jego krewnych i dzieci małżonka spadkodawcy, powołanych do dziedziczenia z ustawy, spadek przypada gminie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy jako spadkobiercy ustawowemu. Jeżeli ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy w Rzeczypospolitej Polskiej nie da się ustalić albo ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy znajdowało się za granicą, spadek przypada Skarbowi Państwa jako spadkobiercy ustawowemu. W myśl. art. 1023 § 1. k. c. Skarb Państwa ani gmina nie mogą odrzucić spadku, który im przypadł z mocy ustawy. § 2 Skarb Państwa ani gmina nie składają oświadczenia o przyjęciu spadku, a spadek uważa się za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza.

Umowa partycypacji została zawarta dnia 15 lipca 2003 r. pomiędzy Panią X a Towarzystwem Budownictwa Społecznego (obecnie noszącym nazwę Towarzystwa Budownictwa Społecznego „….” Sp. z o. o.).

W zamian za partycypację w kosztach, Pani X służyło prawo wskazania osoby, która będzie korzystała z lokalu mieszkalnego. Pani X wskazała Pana Y - syna, z którym dnia 15 kwietnia 2004 r. TBS „…” spółka z o. o. zawarła umowę najmu. Pismem z dnia 30 maja 2014 r. Gmina L. zaproponowała Panu Y, jako najemcy ww. lokalu mieszkalnego, odkupienie od Gminy L. prawa partycypacji w kosztach budowy mieszkania przy ul. … w L. Pan Y wyraził chęć zakupu tego prawa z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny. Na chwilę obecną do transakcji jeszcze nie doszło z uwagi m. in. na wątpliwości natury podatkowej. Gmina jako podatnik VAT czynny uważa (jest to wyjściowe stanowisko), iż do ceny winna doliczyć podatek VAT, w interesie nabywcy leży aby cena ta nie była powiększona o tę daninę, tym bardziej iż dotyczy to mieszkania zaś nabywca działa tu jako osoba prywatna i nie będzie miał możliwości dokonania jakiegokolwiek odliczenia podatkowego.

Gmina wyjaśniła, iż ani zmarły spadkodawca nie był, ani dziedzicząca Gmina nie jest właścicielem lokalu mieszkalnego. Relacja pomiędzy towarzystwami budownictwa społecznego a osobami zamieszkującymi opiera się na stosunku najmu.

Takie osoby po wybudowaniu mieszkania zawierają z TBS-em umowę najmu, wpierw partycypując w jego kosztach, nie będąc jednak jego właścicielami, w czynszu zaś jako jedna z jego pozycji zawarta jest też spłata preferencyjnego kredytu budowlanego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego zaciągniętego przez TBS. Inwestor-przyszły mieszkaniec (najemca) aby nim zostać musi wcześniej zawrzeć umowę partycypacji w kosztach budowy mieszkania. Oprócz kodeksu cywilnego, który reguluje relacje cywilnoprawne, w sprawach umów pomiędzy inwestorami i przyszłymi lokatorami (najemcami) zastosowanie znajdują przepisy (rozdział IV) ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (obecnie tj. Dz. U z 2013 r. poz. 255 z późn. zm.).

Przedmiotem zapytania jest charakter - na gruncie podatkowym - przyszłej sprzedaży opisanego prawa partycypacji w kosztach pomiędzy Gminą (spadkobiercą) a obecnym najemcą.

Ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 255) dopuszcza możliwość wyodrębnienia lokali mieszkalnych będących w zasobach towarzystw budownictwa społecznego, a przeniesienie własności może nastąpić wyłącznie na rzecz osoby fizycznej, będącej jednocześnie najemcą lokalu mieszkalnego i stroną umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tego lokalu. Pan Y jest najemcą lokalu, jednakże Gmina nie posiada informacji czy zamierza wykupić lokal mieszkalny od TBS w przyszłości gdy nabędzie prawo partycypacji. Udzielenie odpowiedzi kategorycznej w tym zakresie ze strony Gminy nie byłoby prawidłowe, ani nie jest możliwe, mogłoby mieć charakter domysłów, spekulacji odnoszących się do zdarzeń przyszłych i niepewnych niezależnych zresztą od Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 33f ust. 5 ww. ustawy kwotę partycypacji w kosztach budowy lokalu, która odpowiada kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości rynkowej lokalu równy udziałowi wniesionej kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu, nie mniejszej jednak niż wartość nominalna wpłaconej partycypacji, zalicza się na poczet ceny sprzedaży lokalu. Tym samym cena wykupu mieszkania od TBS przez partycypanta (o ile dojdzie do wykupu w przyszłości) będzie wtedy pomniejszona o kwotę partycypacji. Należy jednak zaznaczyć, że partycypacja w kosztach jest jedynie formą finansowania inwestycji, nie stanowi wkładu mieszkaniowego i nie daje prawa własności lokalu mieszkalnego, którego właścicielem jest TBS. Wysokość kwoty partycypacji nie ma również żadnego wpływu na wysokość czynszu. Kwota uzyskana ze sprzedaży prawa partycypacji stanowić będzie dochód Gminy (kwota netto zostanie w jej budżecie, ewentualny VAT należny zostanie rozliczony w deklaracji VAT-7). W przypadku ewentualnej sprzedaży lokalu przez TBS najemcy, o ile do niej dojdzie, cena zapłacona TBS-owi przez nabywającego byłaby niższa o ww. kwotę. Cena wykupu mieszkania TBS przez najemcę-lokatora zostanie pomniejszona o kwotę prawa partycypacji w kosztach. Partycypacja zostanie zaliczona na poczet przyszłej dostawy przez TBS z tym jednakże zastrzeżeniem i w tym rozumieniu, że cena sprzedaży, którą będzie musiał uiścić nabywający najemca będzie niższa o tą kwotę, zaś Gmina nie przekaże tych środków TBS, gdyż one w TBS już od dawna są - wpłacone przez Panią X za życia, jednak z uwagi na odrzucenie spadku przez Pana Y ich dysponentem jako partycypant stała się Gmina, zaś na skutek sprzedaży stanie się Pan Y.

Gdyby Pan Y nie odrzucił spadku odziedziczyłby, czyli nabyłby to prawo w masie spadkowej, ale skoro odrzucił spadek, a jest zainteresowany uzyskaniem statusu partycypanta musi je nabyć odpłatnie od dziedziczącej z ustawy Gminy.

Kwota sprzedaży przez Gminę L. prawa partycypacji w kosztach budowy mieszkania wynosi 44.590,00 zł i stanowi wartość wynikającą ze sporządzonego przez komornika sądowego inwentarza spadkowego po zmarłej X oraz z umowy partycypacji w kosztach budowy mieszkania zawartej pomiędzy Panią X a TBS. Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w sytuacji gdyby Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że mamy do czynienia z odpłatną i opodatkowaną dostawą, kwota ta będzie przez Gminę potraktowana jako kwota netto do które; będzie doliczony podatek VAT w wysokości 23%, gdyż Gmina posiada status podatnika VAT czynnego, zaś transakcja ma charakter odpłatny i cywilnoprawny - w takich sytuacjach organa podatkowe zawsze traktowały takie czynności - co do zasady-jako opodatkowane. Oczywiście poza pewnymi wyjątkami, tj. dzierżawą gruntu na cele rolnicze i najmem na cele mieszkaniowe, lub dostawą „starych” budynków lub budowli - tu mamy do czynienia ze zwolnieniem przedmiotowym wynikającym albo z rozporządzenia wykonawczego w pierwszym lub ustawy w drugim i trzecim przypadku oraz opłatami z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, w tym jego przekształceniem w prawo własności w sytuacji gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed wejściem Polski do Unii Europejskiej gdy grunt nie był towarem - wtedy organa podatkowe i orzecznictwo uznają iż mamy do czynienia z czynnościami w ogóle poza zakresem ustawy, nie zwolnionymi lecz nieopodatkowanymi. W przypadku objętym wnioskiem z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia, zaś relacja pomiędzy Gminą a Panem Y nie jest także relacją o charakterze „urzędowo-administracyjnym” na zasadzie Gmina jako organ administracji publicznej - obywatel, lecz relacją pomiędzy stronami przyszłej umowy cywilnoprawnej.

W ocenie Gminy sprzedaż prawa partycypacji w kosztach budowy mieszkania nie stanowi przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych zdefiniowanych w art. 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2008 r. Nr 209 z późn. zm.). Nadmienić należy, iż do jednostek samorządu terytorialnego stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.). Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika z kolei z art. 6 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Jednakże Gmina jest podatnikiem VAT czynnym, zaś przepisy ustawy o VAT generalnie, np. w art. 2 pkt 14 i 14a odwołują się do pojęć w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. W ocenie Gminy nie stanowi ona także - co wynika ze stanowiska zawartego we wniosku dostawy towaru gdyż nie daje w sensie ekonomicznym (prawnym zresztą także) prawa dysponowania rzeczą (lokalem) „jak właściciel- w myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dysponowanie prawem partycypacji może ewentualnie dać w przyszłości prawo do wykupu lokalu przez najemcę (jako jeden z warunków), który wtedy stałby się właścicielem. Jednak wtedy stronami umowy przeniesienia własności do lokalu byłyby dwa niezależne od Gminy podmioty (TBS i najemca, który byłby już partycypantem), a Gmina w ogóle nie byłaby już uczestnikiem czy stroną takiej ewentualnej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne zbycie opisanego w treści wniosku prawa partycypacji w kosztach budowy mieszkania będzie świadczeniem usługi opodatkowanym stawką podstawową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpłatne zbycie opisanego w treści wniosku prawa partycypacji w kosztach budowy mieszkania będzie świadczeniem usługi opodatkowanym stawką podstawową.

Zgodnie z art. 15.

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawne; oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.Analiza ww. przepisów wskazuje, iż w zakresie planowanej opisanej transakcji Gmina nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia o którym mowa w art. l5 ust. 6 u.p.t.u - z uwagi na cywilnoprawny charakter czynności.

Z kolei w myśl art. 5. ust. 1 u.p.t.u opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u ilekroć w ustawie jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z uwagi na fakt, iż w przypadku mieszkania w TBS mamy do czynienia z umową najmu pomiędzy TBS-em a lokatorem- najemcą, zaś samo prawo partycypacji w kosztach budowy nie będzie dawać najemcy prawa własności ani innego tytułu zbliżonego do własności, dającego prawo do rozporządzania „jak właściciel” przemawia to za stanowiskiem iż będziemy mieć do czynienia z usługą. W tym momencie należy zasygnalizować jeszcze jeden fakt. Przez lata najemca-lokator w ogóle nie miał prawnej możliwości wykupu lokalu.

Od 11 października 2011 r. możliwy jest wykup mieszkań w TBS-ach.

Zasady i tryb przenoszenia własności lokalu przez towarzystwo na najemcę określają przepisy ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. Nr 201, poz. l180). Ściśle regulują one procedurę wykupu oraz wprowadzają szereg wymogów, jakie muszą być spełnione, aby możliwe było przeniesienie jego własności na osobę fizyczną. Warunkiem jest między inymi posiadanie prawa do partycypacji w kosztach, która to wartość zalicza się na poczet wykupu lokalu. Tak więc ewentualna dostawa towaru (lokalu) nastąpić może w przyszłości pomiędzy TBS-em a osobą, która jest najemcą i chce wykupić lokal. Obecnie ze strony TBS jest za to odpłatne świadczenie usługi najmu, tyle że korzystające ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 36 u.p.t.u. W obu jednak przypadkach - w przyszłości potencjalnego zbycia lokalu przez TBS, jak i obecnego najmu, to nie Gmina jest i będzie stroną i tym samym podatnikiem. Gmina będzie nim zapewne, ale przy zbyciu prawa do partycypacji w kosztach budowy.

Za takim stanowiskiem odnośnie faktu, iż mamy do czynienia z usługą przemawia poniekąd także to, iż ustawodawca wymienił katalog czynności, które oprócz odpłatnego zbycia prawa własności rzeczy zrównuje z dostawą towaru, a więc:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z żadnym z tych przypadków nie mamy do czynienia przy transakcji objętej zapytaniem.

W przypadku więc uznania, iż mamy do czynienia z usługą (nie zaś z towarem) nie sposób odnaleźć dla tego typu usługi stawki obniżonej lub ewentualnie zwolnienia od podatku zarówno w przepisach ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej. Tak więc zastosowanie znaleźć winna stawka podstawowa, o której mowa w art. 41 ust. l u.p.t.u w związku za art. 146 a pkt 1 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde odpłatne świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi zawarte w ustawie jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 255), przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy, osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem Budownictwa Społecznego umowę w sprawie partycypacji kosztów. W myśl art. 29a ust. 3 ww. ustawy, w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu.

W myśli art. 3 ust.1 pkt 14 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r,. poz. 330, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o wartościach niematerialnych i prawnych – rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

1.  autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
2.  prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
3.  know-how.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych;

W myśl pkt 17 ww. artykułu ustawy o rachunkowości ilekroć mowa o inwestycjach – rozumie się przez to aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji przez inwestycje rozumie się lokaty.

Z przedstawionego opisu stanu sprawy wynika, że Gmina L. posiada status podatnika VAT czynnego.

Na podstawie postanowienia Sądu Gmina nabyła spadek po zmarłej X. Spadkobiercy ustawowi, w tym syn Pan Y, odrzucili spadek po zmarłej. W skład spadku wchodzi m.in. prawo partycypacji w kosztach budowy mieszkania, co potwierdza sporządzony przez komornika sądowego dnia 22 października 2013 r. protokół spisu inwentarza po zmarłej. Według tego dokumentu wartość prawa partycypacji wynosi 44.590,00 zł.

Umowa partycypacji została zawarta dnia 15 lipca 2003 r. pomiędzy Panią X a Towarzystwem Budownictwa Społecznego. W zamian za partycypację w kosztach, Pani X służyło prawo wskazania osoby, która będzie korzystała z lokalu mieszkalnego. Pani X wskazała Pana Y - syna, z którym dnia 15 kwietnia 2004 r. TBS zawarło umowę najmu. Gmina zaproponowała Panu Y, jako najemcy ww. lokalu mieszkalnego, odkupienie od Gminy prawa partycypacji w kosztach budowy mieszkania. Pan Y wyraził chęć zakupu tego prawa z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny.

Gmina wyjaśniła, iż ani zmarły spadkodawca nie był, ani dziedzicząca Gmina nie jest właścicielem lokalu mieszkalnego. Relacja pomiędzy towarzystwami budownictwa społecznego a osobami zamieszkującymi opiera się na stosunku najmu.

Takie osoby po wybudowaniu mieszkania zawierają z TBS-em umowę najmu, wpierw partycypując w jego kosztach, nie będąc jednak jego właścicielami, w czynszu zaś jako jedna z jego pozycji zawarta jest też spłata preferencyjnego kredytu budowlanego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego zaciągniętego przez TBS. Inwestor-przyszły mieszkaniec (najemca) aby nim zostać musi wcześniej zawrzeć umowę partycypacji w kosztach budowy mieszkania.

Zgodnie z art. 33f ust. 5 ww. ustawy kwotę partycypacji w kosztach budowy lokalu, która odpowiada kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości rynkowej lokalu równy udziałowi wniesionej kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu, nie mniejszej jednak niż wartość nominalna wpłaconej partycypacji, zalicza się na poczet ceny sprzedaży lokalu. Tym samym cena wykupu mieszkania od TBS przez partycypanta (o ile dojdzie do wykupu w przyszłości) będzie wtedy pomniejszona o kwotę partycypacji. Należy jednak zaznaczyć, że partycypacja w kosztach jest jedynie formą finansowania inwestycji, nie stanowi wkładu mieszkaniowego i nie daje prawa własności lokalu mieszkalnego, którego właścicielem jest TBS. Wysokość kwoty partycypacji nie ma również żadnego wpływu na wysokość czynszu. Kwota uzyskana ze sprzedaży prawa partycypacji stanowić będzie dochód Gminy (kwota netto zostanie w jej budżecie, ewentualny VAT należny zostanie rozliczony w deklaracji VAT-7). W przypadku ewentualnej sprzedaży lokalu przez TBS najemcy, o ile do niej dojdzie, cena zapłacona TBS-owi przez nabywającego byłaby niższa o ww. kwotę.

Partycypacja zostanie zaliczona na poczet przyszłej dostawy przez TBS, z tym jednakże zastrzeżeniem i w tym rozumieniu, że cena sprzedaży, którą będzie musiał uiścić nabywający najemca będzie niższa o tą kwotę, zaś Gmina nie przekaże tych środków TBS, gdyż one w TBS już od dawna są - wpłacone przez Panią X za życia, jednak z uwagi na odrzucenie spadku przez Pana Y ich dysponentem jako partycypant stała się Gmina, zaś na skutek sprzedaży stanie się Pan Y.

Gdyby Pan Y nie odrzucił spadku odziedziczyłby, czyli nabyłby to prawo w masie spadkowej, ale skoro odrzucił spadek, a jest zainteresowany uzyskaniem statusu partycypanta musi je nabyć odpłatnie od dziedziczącej z ustawy Gminy.

W ocenie Gminy sprzedaż prawa partycypacji w kosztach budowy mieszkania nie stanowi przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych zdefiniowanych w art. 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2008 r. Nr 209 z późn. zm.). Nadmienić należy, iż do jednostek samorządu terytorialnego stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.). Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika z kolei z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym.

Wskazać należy, że nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego osoba, która wnosi partycypację nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydując się na zawarcie umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego nigdy nie jest właścicielem tego lokalu, nabywa jedynie dla siebie lub dla osoby przez siebie wskazanej prawo najmu tego lokalu. Oznacza to, iż partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy.

Wnioskodawca jako spadkobierca nabył prawo partycypacji w kosztach budowy. Odpłatne zbycie przez Gminę prawa do partycypacji spowoduje korzyści materialne dla Wnioskodawcy. Natomiast nabywca prawa partycypacji nabędzie możliwość przeniesienia na niego własności lokalu, gdyż czynność ta może nastąpić wyłącznie na rzecz osoby fizycznej, będącej jednocześnie najemcą lokalu mieszkalnego i stroną umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tego lokalu.

Analizując opis sprawy, oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie prawa partycypacji w kosztach budowy mieszkania nie stanowi dostawy towaru, nie jest bowiem żadną z czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Prawa wynikające z partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego przez TBS są prawami majątkowymi, a czynności związane z nimi należy traktować jako związane właśnie z „prawami”. Zatem Gmina dokonując odpłatnego zbycia prawa partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego na rzecz najemcy lokalu świadczy na jego rzecz usługę.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zatem odpłatne zbycie prawa partycypacji w kosztach budowy mieszkania podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana stawką podstawową VAT lub obniżoną stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Należy zauważyć, ze ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują obniżenia ani zwolnienia dla odpłatnego zbycia prawa partycypacji w kosztach budowy mieszkania.

Mając na uwadze powyższe odpłatne zbycie prawa partycypacji w kosztach budowy mieszkania będzie opodatkowane stawką podstawową 23% VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie uznania czynności odpłatnego zbycia prawa partycypacji w kosztach budowy mieszkania za odpłatną usługę i opodatkowania stawką podstawową. Natomiast wniosek w pozostałej części został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.