Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1176/12/14-5/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-07
Teza: opodatkowanie czynności wniesienia aportem infrastruktury oraz prawo do odliczenia podatku VAT związanego z budową infrastruktury
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu 28 listopada 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku VAT związanego z budową infrastruktury **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2012 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku VAT związanego z budową infrastruktury.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej jako: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej, wodociągowej położonej na obszarach Gminy. Część z budowanej przez Gminę infrastruktury wod.-kan. pozostaje na moment złożenia niniejszego wniosku nieoddana do użytkowania i ta część jest przedmiotem niniejszego wniosku (dalej jako: „Infrastruktura”).

Inwestycje w Infrastrukturę są, co do zasady, finansowane przez Gminę z jej własnych funduszów, ale zdarza się także ich dofinansowanie ze środków zewnętrznych.

Poszczególne elementy Infrastruktury będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT (patrz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego.

Na terenie Gminy funkcjonuje gminna Spółka prawa handlowego – G. Sp. z o.o. w P. (dalej jako: „Spółka”), której przedmiotem działalności jest m.in.: dostawa i sprzedaż wody, eksploatacja, konserwacja, remont urządzeń wodno-kanalizacyjnych, odbiór i oczyszczanie ścieków, wywóz nieczystości stałych i płynnych. Spółka powstała w 1997 r.

Zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu są przekazywane sukcesywnie do użytkowania do Spółki, przy czym jak wspomniano powyżej część Infrastruktury nie została jeszcze na ten moment oddana do użytkowania. Przekazania te mają charakter bezumowny (nie zostały wydane zarówno żadne uchwały Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania Infrastruktury). W przypadku części Infrastruktury, została ona przekazana Spółce w oparciu o księgowe dokumenty i znajduje się ona na majątku Spółki (co do zasady Infrastruktura finansowana ze środków własnych Gminy). W przypadku Infrastruktury, która była dofinansowana ze źródeł zewnętrznych, pozostaje ona składnikiem majątku Gminy.

Gmina przeprowadziła wewnętrzne i zewnętrzne konsultacje w sprawie sposobu zarządzania gospodarką wodnokanalizacyjną na terenie Gminy. W ich wyniku w październiku 2012 r. władze Gminy podjęły decyzję, iż po oddaniu Infrastruktury do użytkowania zostanie ona wniesiona do Spółki w drodze aportu. W przypadku Infrastruktury nieoddanej do użytkowania, aport taki miałby nastąpić wraz z momentem oddania do użytkowania tych składników majątkowych.

Gmina pragnie potwierdzić sposób potraktowania dla potrzeb VAT ww. aportu, a także jego wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, (przy założeniu, że aport nastąpiłby z momentem oddania Infrastruktury do użytkowania, a więc w tym samym roku), będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT?
3.  W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie będzie mieć prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury nieoddanej do użytkowania do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
4.  Czy w przypadku potwierdzenia, że aport Infrastruktury, dokonany już z momentem oddania do użytkowania, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a oraz nie dojdzie do zmiany przeznaczenia, Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty i odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego związanego z budową Infrastruktury na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i takie odliczenie w związku z zamiarem dokonania aportu będzie mogło nastąpić już na obecnym etapie (tj. przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania)?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  W zakresie Pytania nr 1, zdaniem Gminy, wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  W zakresie Pytania nr 2, zdaniem Gminy, wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki (przy założeniu, że aport nastąpi z momentem oddania Infrastruktury do użytkowania, a więc w tym samym roku), nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
3.  W zakresie Pytania nr 3, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
4.  W zakresie Pytania nr 4 zdaniem Gminy, w związku z zamiarem dokonania aportu Infrastruktury, który podlegać będzie VAT i nie będzie korzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a, Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty i odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego związanego z budową Infrastruktury, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, i takie odliczenie w związku z zamiarem dokonania aportu będzie mogło nastąpić już na obecnym etapie (tj. przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Brak podstaw do zwolnienia aportu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Planowane wniesienie do Spółki tytułem aportu w postaci Infrastruktury stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.1/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia „lub zmiany” umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT.

Przedmiotem aportu będzie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części).

Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPPI/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub jeb części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności dokonanie aportu, który nastąpi z momentem oddania do użytkowania, a który stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r,, sygn. IPTPP2/443-150/12-4/IR, „W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa (aport) przedmiotowych budynków, budowli lub ich części będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy oraz jak wskazał Wnioskodawca nie doszło do wydania ww. budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego dostawa przedmiotowych składników majątkowych nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.” (interpretacja ta dotyczyła podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, gdyż przedmiot aportu stanowiły obiekty uprzednio oddane do użytkowania, jednakże nie w ramach transakcji opodatkowanej – przypis Gminy);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/1l-3/BD, „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach. czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, bez względu na planowany moment aportu, wniesienie aportu nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (skoro dokonanie aportu będzie w tym przypadku traktowane jako pierwsze zasiedlenie).

Reasumując, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu rzeczowego dokonanego przez Gminę na rzecz Spółki, a stanowiąca pierwsze zasiedlenie (a zatem definitywnie spełniająca przesłankę dostawy w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, o której mowa w ww. przepisie), będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

W przypadku Infrastruktury, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zamiar dokonania czynności opodatkowanych VAT, których ma ona być przedmiotem po zakończeniu budowy obiektów i oddaniu ich do użytkowania (kwestia prawa do odliczenia VAT od nakładów na budowę Infrastruktury oraz metodologii jego dokonania jest przedmiotem Pytania nr 4).

Tym samym w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT odnośnie Infrastruktury, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, tj. brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Infrastruktury, która warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisu. W związku z brakiem jej wypełnienia, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT,

Dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie w tej sytuacji istotne ewentualne spełnienie, drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

Podsumowanie odnośnie Pytań 1 i 2

Podsumowując, w odniesieniu do Pytań 1 i 2, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w związku z aportem Infrastruktury, który stanowić będzie jej pierwsze zasiedlenie, a także ze względu na możliwość odliczenia całości podatku naliczonego VAT związanego z budową Infrastruktury, planowana czynność wniesienia jej aportem do Spółki nie będzie korzystała z żadnego ze zwolnień z VAT określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10, oraz 10a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem: TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizoa College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/GI 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku planowanego aportu rzeczowego nieoddanych do użytkowania przed aportem składników majątkowych, dokonanego z momentem oddania ich do użytkowania (w związku z prawem do pełnego odliczenia VAT w drodze wstecznej korekty rozliczeń w przypadku nieoddanej części Infrastruktury), nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT (bez względu na moment dokonania aportu).

Ad. 3.

Zastosowanie podstawowej stawki VAT przy planowanym aporcie Infrastruktury

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na Pytanie nr 1 oraz Pytanie nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust 1 ustawy o VAT. Do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone.

Ad. 4.

Metodologia korekty VAT naliczonego związanego z aportem Infrastruktury

Zdaniem Gminy, fakt, iż aport części Infrastruktury, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a, oraz iż nastąpi on z momentem oddania Infrastruktury do użytkowania powodować będzie, iż w przypadku tej części składników majątkowych nie dojdzie do zmiany przeznaczenia.

W rezultacie, w ich przypadku będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT, w szczególności znajdzie tu zastosowanie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, który uzależnia moment odliczenia od momentu otrzymania faktur. W praktyce oznacza to, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty i odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego związanego z budową Infrastruktury (tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur). Odliczenie takie ze względu na zamiar dokonania opodatkowanego VAT aportu będzie możliwe już na obecnym etapie (tj. przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania).

Możliwość odliczenia będzie ograniczona jedynie 5 letnim okresem, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, kiedy możliwe jest korygowanie dokonanego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, bez wpływu na możliwość odliczenia VAT na obecnym etapie będzie fakt, iż czynności opodatkowane VAT związane z Infrastrukturą wykonywane będą w przyszłości. Dla odliczenia VAT w tym przypadku istotny jest sam zamiar ich wykonania w odniesieniu do opisanych składników majątkowych.

Za takim stanowiskiem przemawia brzmienie przepisów ustawy o VAT. W szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przywiduje żadnego limitu czasowego w tym zakresie i nie ogranicza prawa do odliczenia VAT naliczonego od tego czy dany zakup został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w określonym czasie.

Zdaniem Gminy, głównym argumentem przemawiającym za przysługującym jej prawem do dokonania odliczenia jest intencja (zamiar) wykorzystania danych towarów i usług do wykonana czynności opodatkowanej VAT w postaci aportu (opodatkowanego VAT i niekorzystającego ze zwolnienia z VAT zgodnie z argumentacją przytoczoną powyżej).

Istotność intencji (zamiaru) jako głównego elementu uzasadniającego dokonanie odliczenia VAT z tytułu zakupów została potwierdzona m. in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo) v. Belgia, z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent. Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 DA, Rompelman i B.A. Rompelrnan-Van Deelen v. Minister van Financien oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise.

Biorąc pod uwagę planowany aport Infrastruktury do Spółki w momencie oddania jej do użytkowania, należy uznać, iż ostatecznie towary i usługi nabyte do wytworzenia Infrastruktury zostaną wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej VAT w postaci aportu. W konsekwencji, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących zakup tych towarów i usług bez względu na to, kiedy dojdzie do oddania Infrastruktury do użytkowania i jej aportu do Spółki. Odliczenie to powinno nastąpić na podstawie art. 86 ustawy o VAT.

Podsumowując, prawo Gminy do odliczenia VAT powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina otrzymała odpowiednie faktury dotyczące nakładów inwestycyjnych. W celu odliczenia do tej pory nieodliczonych kwot VAT, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe, kiedy otrzymywane były faktury dotyczące budowy tej części Infrastruktury (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) i korekta taka będzie mogła zostać dokonana już na obecnym etapie (tj. przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania).

Gmina pragnie jedynie na marginesie nadmienić, iż jej zdaniem, ze względu na fakt, iż ww. składniki majątkowe zostaną przez Gminę wykorzystane wyłącznie do czynności podlegającej VAT w postaci aportu, i zważywszy, iż w ich przypadku nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tych aktywów, nie będzie podstaw, aby zastosować w tym przypadku szczególne przepisy właściwe: i). w sytuacji, kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia oraz ii). regulujące kwestie odliczenia VAT na zasadach tzw. korekty wieloletniej (tj. regulacje wskazane w art. 91 ustawy o VAT).

W dniu 27 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-1176/12-2/AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki (pyt. 1-3), nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z budową infrastruktury (pyt. 4).

W uzasadnieniu do wydanej interpretacji w zakresie pytań 1-3 tut. Organ stwierdził, że transakcja wniesienia aportem infrastruktury opisanej we wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%. W odniesieniu do pytania 4 organ wskazał, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania z wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu (aport). Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystanych do budowy środka trwałego z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane, Wnioskodawca ma prawo dokonać jednorazowej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej infrastruktury do użytkowania zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 498/13 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że poza sporem pozostaje, że czynność polegająca na wniesieniu aportem przez Gminę do jej spółki wytworzonej przez gminę infrastruktury (określonej części instalacji wodociągowej czy kanalizacyjnej) jest czynnością opodatkowaną, dlatego też Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od tej czynności o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem (wytworzeniem) przedmiotu aportu. Jednakże Sąd podkreślił, że opisem elementów stanu faktycznego, którego dotyczyło pytanie nr 4 było między innymi stwierdzenie: „nie dojdzie do zmiany przeznaczenia” (obok takich elementów istotnych stanu faktycznego, jak dokonanie czynności opodatkowanej – aportu do spółki z momentem oddania do użytkowania). Zatem, w ocenie Sądu, organ niezasadnie oparł swoją argumentację, na przyjęciu że doszło do zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystanych do budowy środka trwałego z przeznaczonych do czynności nieopodatkowanych na przeznaczone do czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 498/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1-3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego wniesienie mienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej, wodociągowej, położonej na obszarach Gminy. Część z budowanej infrastruktury wod.-kan. pozostaje jeszcze nieoddana do użytkowania. Poszczególne elementy infrastruktury będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł. Odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu były przekazywane sukcesywnie do użytkowania do gminnej Spółki prawa handlowego. Przekazania te mają charakter bezumowny.

W październiku 2012 r. Gmina podjęła decyzję, że pod oddaniu infrastruktury do użytkowania zostanie ona wniesiona do Spółki w drodze aportu. W przypadku infrastruktury nieoddanej do użytkowania aport taki miałby nastąpić wraz z momentem oddania do użytkowania tych składników majątkowych.

Z uwagi na przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, że wniesienie aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), a dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Obecnie obowiązujące przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

W przedmiotowej sprawie aportem zostaną objęte odcinki sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowych. W świetle przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej wyżej definicji, przedmiotowa infrastruktura wodno – kanalizacyjna stanowi budowlę.

Wobec tego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budowli będzie podlegała opodatkowaniu czy też zwolnieniu z opodatkowania należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy budowli.

Co do zasady, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zatem, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z ww. art. 2 pkt 14 ustawy wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem. Zatem przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonywania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w stosunku do przedmiotowej nieruchomości do pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie aportu, który stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Ponadto Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z budową infrastruktury (o czym mowa szerzej w odp. na pyt. 4).

Zatem, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, transakcja wniesienia aportem przedmiotowej infrastruktury nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Tym samym, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%.

Ad. 4.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostały w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 8 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego w odpowiednich terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest Infrastruktura, która nie została dotychczas oddana do użytkowania. Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z jej budową. W związku z planowanym aportem infrastruktury, po oddaniu do użytkowania, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury jeszcze przed jej oddaniem do użytkowania. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do towarów i usług objętych pytaniem nie dojdzie do zmiany ich przeznaczenia.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy, z których wynika, że nabywane towary i usługi związane z budowaną infrastrukturą będą wykorzystywane do czynności opodatkowanej – aport i nie doszło w odniesieniu do nich do zmiany przeznaczenia z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała odpowiednie faktury dotyczące nakładów inwestycyjnych, stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy. Odliczenie to będzie mogło nastąpić jeszcze przed oddaniem infrastruktury do użytkowania.

Końcowo wskazać należy, że niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że w odniesieniu do towarów i usług związanych z budowaną infrastrukturą nie dojdzie do zmiany przeznaczenia z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane. Stwierdzenie Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu 4: „(…) nie dojdzie do zmiany przeznaczenia (…)” zostało przyjęte jako element opisanego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 27 lutego 2013 r..

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.