Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.245.2019.5.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: czy wskutek nieodpłatnego przekazania Wydzierżawiającemu budynku po zakończeniu umowy dzierżawy gruntu Spółka będzie miała prawo do zaliczenia niezamortyzowanej części budynku do kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.), uzupełnionym 28 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskutek nieodpłatnego przekazania Wydzierżawiającemu budynku po zakończeniu umowy dzierżawy gruntu Spółka będzie miała prawo do zaliczenia niezamortyzowanej części budynku do kosztów uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskutek nieodpłatnego przekazania Wydzierżawiającemu budynku po zakończeniu umowy dzierżawy gruntu Spółka będzie miała prawo do zaliczenia niezamortyzowanej części budynku do kosztów uzyskania przychodu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 sierpnia 2019 r. Znak 0111-KDIB1-3.4010.245.2019.2.BM, 0112-KDIL4.4012.283.2019.3.HW wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 28 sierpnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Od 6 października 1989 r. Spółka dzierżawi od X (dalej: „Wydzierżawiający”) nieruchomość gruntową o powierzchni 7.111 m2. Wydzierżawiający jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowego gruntu. Na dzierżawionym terenie Spółka na własny koszt wybudowała budynek biurowo-handlowy i przystosowała go dla celów prowadzonego przedsiębiorstwa, tzn. Spółka, jako wynajmujący, wynajmuje powierzchnię budynku podmiotom trzecim. Czynsz z najmu ww. budynku stanowi główne źródło przychodu Spółki. Umowa dzierżawy zawarta została na okres 30 lat i okres ten wygasa 5 października 2019 r.

Budynek wybudowany przez Spółkę stanowi środek trwały jako budynek wybudowany na cudzym gruncie. Od wydatków związanych z budową i zaadaptowaniem budynku dla celów wykonywanej działalności Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony. Wybudowany przez Spółkę budynek nie został jeszcze w pełni zamortyzowany.

W toku użytkowania budynku, Spółka dokonywała nakładów na jego ulepszenie, które powodowały wzrost jego wartości początkowej. Nakłady te osiągały wartość przekraczającą 30% pierwotnej wartości początkowej budynku. W każdym takim przypadku, ulepszana powierzchnia była jednak niezwłocznie wydawana najemcom do odpłatnego korzystania na podstawie zawartych umów najmu. Ostatni taki przypadek przekroczenia 30% zwiększenia wartości początkowej budynku w wyniku nakładów ulepszających budynek miał miejsce powyżej 2 lat od daty niniejszego wniosku i również powierzchnia budynku została zajęta do używania przez najemców budynku.

Na chwilę obecną brak jest konkretnych ustaleń w zakresie dalszego wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę. Nie można przesądzić, czy po zakończeniu umowy dzierżawy Spółka zostanie od razu zlikwidowana czy też będzie prowadziła działalność gospodarczą.

Łącząca Spółkę oraz Wydzierżawiającego umowa dzierżawy nie zawiera postanowień dotyczących rozliczenia stron po wygaśnięciu umowy dzierżawy gruntu z tytułu poczynionych nakładów na grunt. Według wiedzy Spółki, X jako Wydzierżawiający nie jest zainteresowany zwrotem Spółce (dzierżawcy) kosztów poczynionych nakładów tj. wartości budynku. Celem Spółki jest uniknięcie konieczności przywrócenia wybudowanego przez nią budynku do stanu poprzedniego, co wiązałoby się z wysokimi kosztami rozbiórki oraz poważnymi problemami logistycznymi z uwagi na lokalizację nieruchomości w ścisłym centrum. Strony nie przewidują możliwości przedłużenia umowy dzierżawy gruntu.

Najbardziej prawdopodobny scenariusz zakłada, że strony ustalą między sobą kwestię zwrotu nakładów zawierając w związku z tym stosowne porozumienie, co będzie skutkować tym, że po wygaśnięciu umowy dzierżawy gruntu Spółka przekaże Wydzierżawiającemu nieodpłatnie wybudowany przez siebie i na własny koszt budynek biurowo-handlowy.

Istnieje jednak możliwość, że strony nie osiągną porozumienia i nie uregulują między sobą kwestii rozliczenia nakładów na gruncie będącym przedmiotem umowy dzierżawy. W związku z powyższym po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa dzierżawy, tj. (po 5 października 2019 r.), Spółka opuści dzierżawiony grunt i pozostawi Wydzierżawiającemu nakłady nie otrzymując w zamian jakiegokolwiek wynagrodzenia bez porozumienia dotyczącego sposobu rozliczenia nakładów.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał m.in., że w dniu 20 sierpnia 2019 r. podjęto uchwałę wspólników o rozwiązaniu Spółki w myśl przepisu art. 270 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), co otwiera postępowanie likwidacyjne Spółki. Spółka zostanie zatem zlikwidowana, co bez wątpienia nie nastąpi przed datą wygaśnięcia umowy dzierżawy.

W tym kontekście Spółka stoi jednak na stanowisku, że nie jest trafne użycie przez Organ w zadanym pytaniu alternatywy „czy po wygaśnięciu umowy dzierżawy Spółka zostanie zlikwidowana, czy będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą”, gdyż oba te zdarzenia (likwidacja oraz prowadzenie działalności gospodarczej) wcale się nie wykluczają.

Stosownie do art. 274 § 3 k.s.h., w czasie prowadzenia likwidacji spółka zachowuje osobowość prawną. Spółka likwidowana może być więc przedmiotem praw i obowiązków, w tym stroną transakcji gospodarczych. Może zatrudniać pracowników, zbywać swój majątek oraz dokonywać zakupów od innych podmiotów, zaś świadczona przez nią dostawa towarów lub świadczenie usług stanowią działalność gospodarczą. W czasie likwidacji spółka może uzyskiwać ze swojej działalności przychody oraz ponosić koszty ich uzyskania, które w rozumieniu przepisów podatkowych będą kwalifikowane jako efekty działalności gospodarczej. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że w trakcie postępowania likwidacyjnego podmiot likwidowany (w tym przypadku Spółka) nie prowadzi działalności gospodarczej. Dopiero z chwilą wykreślenia Spółki z rejestru, stosownie do art. 272 k.s.h., Spółka utraci osobowość prawną i to od tego momentu wykonywanie przez nią działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

Z powyższym koresponduje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyroku z 27 maja 2017 r., sygn. I SA/G1 735/17 stwierdził, że Spółka w likwidacji nie przestaje być uczestnikiem obrotu gospodarczego, ponosi wydatki, uzyskuje przychody, a w określonych okolicznościach likwidator jest uprawniony do inicjowania nowych interesów. W tym wyroku Sąd wskazał, że z wykładni literalnej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) nie wynika, że jakiekolwiek wydatki poniesione przez spółkę z o. o. w likwidacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przepis takiego zastrzeżenia nie zawiera. Dla porządku należy zauważyć, że takiego wyłączenia nie zawiera również art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że kluczowe znaczenie ma to, czy dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Zatem tak jak nie każdy wydatek spółki nie będącej w likwidacji nie stanowi kosztu podatkowego, tak nie każdy wydatek spółki w likwidacji jest wyłączony z tego katalogu.

W konsekwencji, odpowiadając na zadane pytanie Spółka musi z konieczności dokonać jego przekształcenia - Spółka będzie zlikwidowana po wygaśnięciu umowy dzierżawy jednak przez okres postępowania likwidacyjnego (którego czasu trwania nie da się precyzyjnie określić) będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu prawa powszechnego oraz prawa podatkowego.

Spółka zauważa również, że zadane przez Organ pytanie nie posiada merytorycznego znaczenia z punktu widzenia normy prawnej, która jest przedmiotem przesłanego przez Spółkę wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarcza na skutek zmiany rodzaju działalności. Aby zatem ww. przepis mógł mieć zastosowanie, w pierwszej kolejności musi dojść do zmiany rodzaju działalności, a następnie do wynikającej z tej zmiany utraty przydatności środka trwałego. Czynności te muszą pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym. Zdaniem Spółki, taka kolejność zdarzeń ani związek przyczynowy nie zachodzi w jej przypadku i niczego w tym względzie nie zmienia treść zapytania Organu oraz treść powyższej odpowiedzi Spółki.

Jak bowiem zostało już wykazane we wniosku o interpretację indywidualną z 29 maja 2019 r., strata Spółki w postaci likwidacji środka trwałego nie będzie wynikiem utraty ich przydatności w związku ze zmianą przez Spółkę rodzaju działalności. De facto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku omawiana strata Spółki będzie stanowiła gospodarczą przyczynę likwidacji Spółki a nie jej skutek. Pomimo podjęcia uchwały o rozwiązaniu Spółki (w dniu 20 sierpnia 2019 r.), Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą, która do momentu wygaśnięcia umowy dzierżawy nie będzie ulegała zmianom albowiem w trakcie postępowania likwidacyjnego czynności i działania, które może podejmować likwidowany podmiot służą ukończeniu interesów, ściągnięciu wierzytelności, spłaceniu zobowiązań oraz sprzedaży ruchomego i nieruchomego majątku spółki. Pomimo podjęcia decyzji o likwidacji Spółki nie zaistnieje żadna zmiana, która wywoływałaby skutek w postaci utraty przydatności gospodarczej środka trwałego (od rozpoczęcia likwidacji Spółka uzyskuje i będzie uzyskiwała przychody z najmu budynku).

Spółka zauważa, że ponieważ przychody z tytułu użytkowania wydzierżawianego przez Spółkę budynku stanowią główne źródło jej przychodów, po wygaśnięciu umowy dzierżawy nieruchomości Spółka nie będzie miała prawa do dalszego korzystania z budynku. W tym stanie rzeczy jak najbardziej naturalna, racjonalna i gospodarczo uzasadniona jest decyzja wspólników o rozwiązaniu Spółki. W takim przypadku to „utrata” środka trwałego (wygaśnięcie umowy dzierżawy) będzie czynnością przyczynową a skutkiem będzie późniejsza likwidacja Spółki.

Zdaniem Spółki, dla lepszego zobrazowania jej sytuacji należałby wyobrazić sobie scenariusz, w którym Spółka postanawia zmienić przedmiot swojej działalności i środek trwały w postaci budynku, już niezwiązany z nową działalnością, byłby dla niej nieprzydatny. Do takiej sytuacji zastosowanie miałby przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, i strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego nie stanowiłaby kosztów uzyskania przychodów. Bez wątpienia, z tego typu sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Spółka podkreśla, że z końcem 2019 r. budynek nie będzie dla niej ekonomicznie użyteczny, jednak będzie tak dlatego, że w związku z zakończeniem umowy dzierżawy nie będzie miała prawa do korzystania z niego, (co oznaczać będzie brak możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu najmu budynku), a nie z tego powodu, że przedmiotowy budynek utraci swoją użyteczność z powodu zmiany rodzaju działalności.

Spółka również zauważa, że sama treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, odnosi się do sytuacji, w ramach których doszło do zmiany rodzaju działalności, nie zaś - tak jak będzie miało miejsce w sprawie Spółki po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego - do wykreślenia jej z rejestru. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał objąć treścią ww. przepisu również sytuację, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT brzmiałby inaczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskutek nieodpłatnego przekazania Wydzierżawiającemu budynku po zakończeniu umowy dzierżawy gruntu Spółka będzie miała prawo do zaliczenia niezamortyzowanej części budynku do kosztów uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek nieodpłatnego przekazania Wydzierżawiającemu budynku po zakończeniu umowy dzierżawy gruntu Spółka będzie miała prawo do zaliczenia niezamortyzowanej części budynku do kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że budynek wybudowany przez Spółkę jest związany z jej przychodami, ponieważ stanowi on źródło przychodu z wynajmu powierzchni biurowych. W związku z powyższym, koszt uzyskania przychodów dokonywany jest w formie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Po zakończeniu okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, pozostająca część wartości początkowej środka trwałego podlega ocenie z punktu widzenia ww. kryteriów uznania za koszt uzyskania przychodu.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego określonego rodzaju strat jest wystąpienie zmiany rodzaju działalności powodującej utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej. Strata w postaci likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego nie jest zatem kosztem uzyskania przychodu, jeśli nastąpiła wskutek utraty przydatności gospodarczej tego środka spowodowanego zmianą rodzaju działalności.

Dla prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie zakresu pojęcia likwidacja. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne wyzbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu określonych nakładów na nieruchomości przed upływem okresu najmu lub dzierżawy (czy okresu pełnej amortyzacji).

Spółka zauważa, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, Sąd stwierdził, że: Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).

Jak zaznaczył natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 2097/11 Do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. Wyzbycie się środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, może nastąpić w wyniku pozostawienia jej w wynajmowanej nieruchomości. Warunek fizycznego zniszczenia środka trwałego, nie wynika z przepisów podatkowych.

W związku z powyższym, Spółka, pozostawiając wskutek zakończenia umowy dzierżawy, na gruncie będącym przedmiotem umowy dzierżawy budynek, dokonuje likwidacji środka trwałego, wobec czego niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym będzie stanowiła dla niej koszt uzyskania przychodu. W związku z tym, bezsprzecznie koszty poniesione przez Spółkę w wyniku podjęcia takiej decyzji powinny zostać uznane za spełniające przesłanki poniesienia w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że niezamortyzowana wartość budynku, nieodpłatnie przekazanego Wydzierżawiającemu po zakończeniu umowy dzierżawy spełniają definicję kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazuje się w orzecznictwie: Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie więc strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej. Zatem, skoro art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.368.2017.1.MBD, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2- 3.4010.332.2018.1.PB, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.155.2018.1.AZE).

W wyroku z 4 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1035/07, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za prawidłowe stanowisko sądu I instancji, stwierdził, że: Skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów. Skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów.

Spółka zauważa, że w wyroku z 28 marca 2014 r., sygn. II FSK 1022/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: Przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie uzależnia możliwości zaliczenia straty w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów od powstania jej w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, niezawinionych przez niego. Wynik wykładni literalnej tego przepisu nie pozwala na takie jego rozumienie. Jedyną sytuacją, gdy ustawodawca wyraźnie wyklucza możliwość zaliczenia straty w nie w pełni zamortyzowanych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów jest zmiana rodzaju działalności.

Spółka wskazuje, że nieodpłatne przekazanie Wydzierżawiającemu budynku związane jest z wygaśnięciem umowy dzierżawy gruntu, na którym Spółka na własny koszt wybudowała budynek i przystosowała go dla celów prowadzonej przez siebie działalności w zakresie wynajmu powierzchni podmiotom trzecim. Przez okres 30-lat, na jaki została zawarta umowa dzierżawy, najem powierzchni budynku wybudowanego przez Spółkę, stanowił główne źródło jej przychodów. Likwidacja przez Spółkę środka trwałego (budynku) nie jest podyktowana utraceniem przez niego przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Nieodpłatne przekazanie budynku Wydzierżawiającemu stanowi jedynie naturalną konsekwencję upływu czasu, na który została zawarta pomiędzy stronami umowa dzierżawy gruntu. Brak jest jakiejkolwiek związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przekazaniem budynku w związku z zakończeniem umowy dzierżawy wobec upływu czasu, na jaki ta umowa została zawarta, a utratą przydatności środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalność uzależniającą - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT - nieuznanie strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych za koszty uzyskania przychodów. Innymi słowy, likwidacja budynku nie jest spowodowana zmianą rodzaju działalności przez Spółkę. Podobnie jak uzyskiwanie przychodów z najmu powierzchni podmiotom trzecim i zakończenie umowy dzierżawy, tak samo przekazanie budynku Wydzierżawiającemu jest całkowicie uzasadnionym i naturalnym zdarzeniem gospodarczym; wynika jedynie z realizacji przez Spółkę jako dzierżawcę obowiązku polegającego na zwrocie przedmiotu dzierżawy po rozwiązaniu ww. umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wskutek nieodpłatnego przekazania Wydzierżawiającemu budynku po zakończeniu umowy dzierżawy gruntu Spółka będzie miała prawo do zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko znajduje wyraz w licznych interpretacjach indywidualnych, w których Organy rozstrzygały analogiczną kwestię jak ta stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.95.2017.l.SG, interpretacja indywidualna, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.338.2016.1.NL).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich czy możliwości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie znajdzie w niej zastosowania. Skoro art. 16 ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop – oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można jednak interpretować zawężająco wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej.

Przepisy podatkowe nie ograniczają powstania straty z tytułu likwidacji środka trwałego tylko do jego fizycznej likwidacji. W przepisach podatkowych nie ma bowiem definicji pojęcia likwidacji środka trwałego, ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć to pojęcie. W tej sytuacji zasadne jest zastosowanie wykładni językowej i skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą likwidacja nie musi oznaczać fizycznego zniszczenia, demontażu bądź deinstalacji środków trwałych. Przy tym warto podkreślić, że w wielu przypadkach fizyczna likwidacja nakładów jest nazbyt kosztowna, a niekiedy nawet niemożliwa. Tak jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka na dzierżawionym terenie na własny koszt wybudowała budynek biurowo-handlowy i przystosowała go dla celów prowadzonego przedsiębiorstwa. Czynsz z najmu ww. budynku stanowi główne źródło przychodu Spółki. Umowa dzierżawy zawarta została na okres 30 lat i okres ten wygasa 5 października 2019 r. Wybudowany przez Spółkę budynek nie został jeszcze w pełni zamortyzowany. W toku użytkowania budynku, Spółka dokonywała nakładów na jego ulepszenie, które powodowały wzrost jego wartości początkowej. Łącząca Spółkę oraz Wydzierżawiającego umowa dzierżawy nie zawiera postanowień dotyczących rozliczenia stron po wygaśnięciu umowy dzierżawy gruntu z tytułu poczynionych nakładów na grunt. Według wiedzy Spółki, X jako Wydzierżawiający nie jest zainteresowany zwrotem Spółce (dzierżawcy) kosztów poczynionych nakładów tj. wartości budynku. Celem Spółki jest uniknięcie konieczności przywrócenia wybudowanego przez nią budynku do stanu poprzedniego, co wiązałoby się z wysokimi kosztami rozbiórki oraz poważnymi problemami logistycznymi z uwagi na lokalizację nieruchomości w ścisłym centrum. Najbardziej prawdopodobny scenariusz zakłada, że strony ustalą między sobą kwestię zwrotu nakładów zawierając w związku z tym stosowne porozumienie, co będzie skutkować tym, że po wygaśnięciu umowy dzierżawy gruntu Spółka przekaże Wydzierżawiającemu nieodpłatnie wybudowany przez siebie i na własny koszt budynek biurowo-handlowy. Istnieje jednak możliwość, że strony nie osiągną porozumienia i nie uregulują między sobą kwestii rozliczenia nakładów na gruncie będącym przedmiotem umowy dzierżawy. W związku z powyższym po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa dzierżawy, Spółka opuści dzierżawiony grunt i pozostawi Wydzierżawiającemu nakłady nie otrzymując w zamian jakiegokolwiek wynagrodzenia bez porozumienia dotyczącego sposobu rozliczenia nakładów.

W świetle powyższego, możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartość środka trwałego w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Skoro art. 16 ust. 1 updop, zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop – oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wskutek nieodpłatnego przekazania Wydzierżawiającemu budynku po zakończeniu umowy dzierżawy gruntu Spółka będzie miała prawo do zaliczenia niezamortyzowanej części budynku do kosztów uzyskania przychodu można uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-4 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.