Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1435/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Opodatkowanie przychodu uzyskanego w związku z udziałem w badaniach klinicznych.
Słowa kluczowe: dieta; koszt-koszty przejazdu; koszt-zwrot kosztów; przychód-przychody z innych źródeł; ryczałt; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z udziałem w badaniach klinicznych, jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów przejazdów do i z ośrodka badawczego i kosztów posiłków,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej braku powstania przychodów do opodatkowania.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z udziałem w badaniach klinicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni rozważa wzięcie udziału jako zdrowy ochotnik w badaniu klinicznym nowych leków i preparatów leczniczych prowadzonym przez spółkę oferującą kompleksowe przeprowadzenie badań klinicznych na zlecenie firmy farmaceutycznej - tzw. sponsora (dalej „Spółka”). Spółka ta prowadzi w szczególności badania kliniczne I fazy, w których uczestniczą wyłącznie zdrowi uczestnicy. Wnioskodawczyni, tak jak inni zdrowi uczestnicy badania klinicznego przed przystąpieniem do badania klinicznego prowadzonego na zlecenie sponsora przez Spółkę będzie zobowiązana do podpisania tzw. informacji dla uczestnika badania klinicznego dotyczącej istoty, znaczenia, skutków i ryzyka związanego z badaniem klinicznym oraz formularza świadomej zgody na uczestnictwo w badaniu klinicznym, świadome wyrażenie zgody na udział w badaniu klinicznym jest warunkiem dopuszczenia do udziału w badaniu danej osoby (zob. art. 37f ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne, dalej „Prawo farmaceutyczne").

Za udział w badaniu klinicznym Wnioskodawczyni otrzyma gratyfikację finansową od sponsora. Generalnie, gratyfikacja finansowa związana z udziałem w badaniach klinicznych, w zależności od tego, czy jest przyznawana zdrowemu ochotnikowi czy też pacjentowi (choremu ochotnikowi), zgodnie z Prawem farmaceutycznym ma inny dozwolony zakres. Gratyfikacja przyznawana pacjentowi uczestniczącemu w badaniu, zgodnie z art. 37e Prawa farmaceutycznego może dotyczyć wyłącznie rekompensaty poniesionych przez niego kosztów.

Natomiast w przypadku pełnoletnich, zdrowych uczestników badania (takich jak Wnioskodawczyni) gratyfikacja finansowa może mieć szerszy zakres niż zwrot kosztów i obejmować w szczególności rekompensatę za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu i wyrażenie przez zdrowego ochotnika zgody na dokonywanie na jego organizmie określonych w dokumencie świadomej zgody procedur medycznych.

Zakres gratyfikacji finansowej Wnioskodawczyni najprawdopodobniej wynikać będzie z formularza informacji dla uczestnika badania klinicznego, który do podpisania otrzyma jako przyszły zdrowy uczestnik badania. Gratyfikacja ta będzie obejmować rekompensatę przyznaną przez sponsora za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu i za poddanie się przez zdrowego uczestnika procedurom medycznym w wyznaczonych terminach lub okresach czasu. Chodzi tu przykładowo o takie procedury jak pobranie krwi i innych płynów ustrojowych, spirometria, badanie RTG, badanie EKG, podawanie doustnie lub dożylnie substancji, etc., a także o wykonanie określonych czynności, np. wypalenie określonej ilości papierosów dziennie. Również w informacji dotyczącej badania podpisywanej przez zdrowego uczestnika badania wskazane jest, że rekompensata przysługuje pod warunkiem poddania się przez zdrowego uczestnika procedurom medycznym. Oprócz rekompensaty za czas poświęcony na badanie Wnioskodawczyni otrzyma zwrot kosztów przejazdu do i z ośrodka badan klinicznych, w którym będzie przeprowadzane badanie oraz zwrot kosztów posiłków (dietę) za czas przebywania w podróży do i z ośrodka badań klinicznych oraz w ośrodku badań klinicznych. Na chwilę obecną Wnioskodawczyni nie posiada dokładnych informacji, w jakiej wysokości otrzyma zwrot kosztów podróży do i z ośrodka i zwrot kosztów posiłków za czas uczestnictwa w badaniu klinicznym. Zgodnie z informacjami otrzymanymi od Spółki zwrot kosztów przejazdu uczestnika do i z ośrodka badań klinicznych może następować w kwocie stanowiącej równowartość faktycznie poniesionych odpowiednio udokumentowanych kosztów przejazdu (udokumentowanych biletami lub obliczonych za pomocą tzw. kilometrówki w przypadku przyjazdu samochodem prywatnym) lub może być zwracany w kwocie ryczałtowej. Natomiast zwrot kosztów posiłków odbędzie się w formie ryczałtowej diety.

Generalnie, gratyfikacja finansowa, którą otrzyma Wnioskodawczyni może przyjąć jeden z trzech poniższych modeli:

1.  ryczałtowa, określona jedną kwotą rekompensata za udział w badaniu (w której ujęta jest rekompensata za poświęcony czas oraz zwrot kosztów dojazdów do i ośrodka badawczego oraz posiłków);
2.  rekompensata oraz osobno zwrot faktycznie poniesionych kosztów dojazdu do i z ośrodka badawczego oraz zwrot faktycznie poniesionych kosztów wyżywienia;
3.  rekompensata oraz ryczałtowy zwrot kosztów dojazdu do i z ośrodka badawczego oraz kosztów wyżywienia.

Jedynym dokumentem, z którego wynika okoliczność, że Wnioskodawczyni jako uczestnikowi badania przysługuje od sponsora rekompensata za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu i/lub ewentualny zwrot kosztów związanych z dojazdem/posiłkami będzie wyżej wspomniana informacja dla uczestnika badania. Informację tę Wnioskodawczyni jako uczestnik badań musi podpisać, aby zostać dopuszczonym do badania.

Pomiędzy Wnioskodawczynią jako zdrowym uczestnikiem badania, a sponsorem nie będzie sporządzona umowa w formie pisemnej (np. umowa zlecenia), w której przykładowo sponsor zobowiązuje się na rzecz Wnioskodawczyni do wypłaty rekompensaty za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu i wykonanie procedur medycznych. Jednak wypłata rekompensaty będzie ściśle związana z faktem przybycia do ośrodka badawczego na uzgodniony okres, z przyjęciem dawki leku badanego i poddaniem się badaniom medycznym.

W praktyce "techniczna" wypłata rekompensaty przyznanej przez sponsora i zwrot kosztów dojazdu na badania oraz kosztów posiłków (diety) nastąpi za pośrednictwem Spółki. Spółka dokona przelewu środków z tytułu rekompensaty za czas poświęcony na badanie i z tytułu zwrotu kosztów w imieniu sponsora ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni będzie uczestniczyła w badaniu klinicznym poza zakresem działalności gospodarczej - Wnioskodawczyni nie prowadzi takiej działalności. Wnioskodawczyni nie będzie zaliczać do kosztów uzyskania swoich przychodów środków uzyskanych od sponsora za pośrednictwem Spółki w związku z uczestnictwem w badaniu klinicznym.

Wypłata rekompensaty oraz zwrot kosztów dojazdu do i z miejsca prowadzenia badania klinicznego i zwrot kosztów posiłków przez sponsora jest jednym z czynników wpływających pozytywnie na rekrutację uczestników badań klinicznych i umożliwia przeprowadzenie badania klinicznego. Powyższe może w przyszłości przełożyć się na przychody sponsora ze sprzedaży produktów, które zostaną dopuszczone na rynek między innymi dzięki przeprowadzonym wcześniej badaniom klinicznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ryczałtowa rekompensata za udział w badaniu (w której ujęta jest zarówno rekompensata za poświęcony czas i poddanie się procedurom medycznym oraz zwrot kosztów dojazdów do i z ośrodka badawczego oraz posiłków, która może zostać wypłacona Wnioskodawczyni w związku z uczestnictwem w badaniu klinicznym I fazy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy rekompensata za czas poświęcony na badanie kliniczne i poddanie się procedurom medycznym oraz zwrot faktycznie poniesionych kosztów dojazdu do i z ośrodka badawczego oraz dieta, które mogą zostać wypłacone Wnioskodawczyni w związku z uczestnictwem w badaniu klinicznym I fazy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy rekompensata za czas poświęcony na badanie kliniczne i poddanie się procedurom medycznym, ryczałtowy zwrot kosztów dojazdu do i z ośrodka badawczego oraz dieta, które mogą zostać wypłacone Wnioskodawczyni w związku z uczestnictwem w badaniu klinicznym I fazy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawczyni, ryczałtowa rekompensata za udział w badaniu (w której ujęta jest zarówno rekompensata za poświęcony czas i poddanie się procedurom medycznym oraz zwrot kosztów dojazdów do i z ośrodka badawczego oraz posiłków), która może zostać wypłacona Wnioskodawczyni w związku z uczestnictwem w badaniu klinicznym I fazy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawczyni, rekompensata za czas poświęcony na badanie kliniczne i poddanie się procedurom medycznym oraz zwrot faktycznie poniesionych kosztów dojazdu do i z ośrodka badawczego oraz dieta, które mogą zostać wypłacone Wnioskodawczyni w związku z uczestnictwem w badaniu klinicznym I fazy, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawczyni, rekompensata za czas poświęcony na badanie kliniczne i poddanie się procedurom medycznym oraz ryczałtowy zwrot kosztów dojazdu do i z ośrodka badawczego oraz dieta, które mogą zostać wypłacone Wnioskodawczyni w związku z uczestnictwem w badaniu klinicznym I fazy, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od modelu, w jakim zostanie wypłacona Wnioskodawczyni rekompensata za udział w badaniu medycznym i czy będzie ona obejmować zwrot kosztów dojazdu z i do ośrodka badawczego w wysokości faktycznie poniesionych kosztów czy w formie ryczałtowej, rekompensata ta w całości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni do pytania 1, 2 i 3.

W ocenie Wnioskodawczyni, w omawianej sytuacji należy w pierwszej kolejności ocenić charakter rekompensaty i zwrotu kosztów oraz ich kwalifikacje na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej „ustawa o PIT"). Dla dokonania takiej oceny kluczowe znaczenie ma analiza regulacji zawartych w art. 9, 10, 11 ustawy o PIT oraz w art. 21 ustawy o PIT.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust 1. ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskiwane przez podatników, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, co do zasady przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym zgodnie z ogólną zasadą prawa podatkowego przychód powstaje w sytuacji uzyskania przez podatnika przysporzenia majątkowego (kiedy majątek podatnika powiększył się) lub w sytuacji, kiedy w wyniku otrzymania danego świadczenia, majątek podatnika nie został uszczuplony.

W ocenie Wnioskodawczyni w jej przypadku nie dochodzi do przysporzenia majątku a jedynie rekompensowania już poniesionych przez nią kosztów uczestnictwa w badaniu klinicznym. Chodzi tu o koszty związane z utratą czasu, który Wnioskodawczyni przeznaczyła na uczestnictwo w badaniu klinicznym, ewentualne koszty utraty zdrowia w związku z przyjęciem leku badanego i koszty, które Wnioskodawczyni poniosła na przejazdy do i z ośrodka badań klinicznych oraz koszty posiłków poniesione w czasie uczestnictwa w badaniu klinicznym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie można w przypadku zwrotu kosztów mówić o przysporzeniu majątkowym w majątku Wnioskodawczyni lub korzyści majątkowej. Otrzymana rekompensata za poświęcony czas oraz zwrot kosztów będzie bowiem stanowić w rzeczywistości wyrównanie „strat” w majątku, jakie poniosła Wnioskodawczyni. Po otrzymaniu przedmiotowych świadczeń sytuacja majątkowa Wnioskodawczyni nie polepszy się, lecz powróci do stanu sprzed uczestnictwa w badaniu klinicznym.

Reasumując, otrzymane przez Wnioskodawczynię środki nie mogą zostać zakwalifikowane jako przychód zgodnie z art. 11 ustawy o PIT.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni podkreśliła, że pomiędzy nią a Spółką (lub sponsorem) nie została podpisana żadna umowa, w której przewidziane zostałoby wynagrodzenie za uczestnictwo w badaniu klinicznym. W szczególności Wnioskodawczyni nie podpisała żadnej umowy zlecenia lub innej umowy na świadczenie jakichkolwiek usług wobec Spółki i/lub sponsora za wynagrodzeniem. Poświęcenia czasu na udział w badaniu klinicznym, przyjęcia leku badanego i poddaniu się określonym badaniom nie można więc uznać w szczególności za usługę, świadczenie osobiste lub przyjęcie zlecenia do których odnosi się art. 13 ustawy o PIT.

Gdyby jednak rozpatrywać świadczenia otrzymane przez Wnioskodawczynię w kategorii przychodów (z czym Wnioskodawczyni nie zgadza się), to świadczenia te w części odnoszącej się do zwrotu kosztów przejazdów do i z ośrodka badawczego i kosztów posiłków mogłyby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. ust. 13 ustawy o PIT.

Poniżej Wnioskodawczyni omawia warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej jest rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej „Rozporządzenie").

Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (przez uczestnika badania) i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (przez Spółkę lub sponsora).

Wnioskodawczyni wskazała, że w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT ustawodawca posłużył się terminem „podróż" bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie należności za czas podróży służbowych, ale do należności związanych ze wszelkimi podróżami osób niebędących pracownikami, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT.

Przenosząc powyższe ogólne uwagi na temat warunków do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT na grunt sprawy Wnioskodawczyni, należy wskazać, że zwrot kosztów podróży do i z miejsca badania i z tytułu zwrotu koszów posiłków (diet) stanowi kategorię „diety" lub „innej należności" za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Zostaną spełnione również warunki z ust. 13 art. 21 ustawy o PIT. Wnioskodawczyni nie zaliczy bowiem otrzymanych kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto, przedmiotowy zwrot kosztów stanowi dla sponsora (który zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Wnioskodawczynię od Spółki faktycznie i ostatecznie finansuje ten zwrot) wydatek poniesiony w celu uzyskania w przyszłości przychodu ze sprzedaży leków lub innych substancji medycznych, które mogą zostać dopuszczone do obrotu po przeprowadzeniu badania klinicznego.

W świetle powyższych uwag można zatem uznać, że co do zasady zwracane Wnioskodawczyni koszty spełniają warunki do zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z ust. 13 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zwolnieniem zostaną objęte świadczenia jedynie do wysokości limitów określonych w powołanym powyżej Rozporządzeniu. W przypadku, gdy wypłacone Wnioskodawczyni koszty przejazdów i posiłków (diety) będą przewyższały limit określony odrębnymi przepisami (obecnie Rozporządzeniem), nadwyżka ponad ustalony limit będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przy czym, opodatkowanie zwrotu kosztów przejazdów i posiłków (diety) w zakresie ponad limity wskazane w Rozporządzeniu byłoby zasadne, gdyby ten zwrot kosztów stanowił w ogóle przychód. Wnioskodawczyni wskazała na początku tego uzasadnienia, że jej zdaniem w przypadku otrzymania przez nią rekompensaty za uczestnictwo w badaniach klinicznych (zarówno w zakresie rekompensaty za poświęcony czasu i jak i w zakresie zwrotu kosztów dojazdów i posiłków) nie powstanie po jej stronie przychód do opodatkowania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty w związku z czym do tej kategorii zaliczyć należy również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni rozważa wzięcie udziału jako zdrowy ochotnik w badaniu klinicznym nowych leków i preparatów leczniczych prowadzonym przez spółkę oferującą kompleksowe przeprowadzenie badań klinicznych na zlecenie firmy farmaceutycznej - tzw. sponsora. Wnioskodawczyni, tak jak inni zdrowi uczestnicy badania klinicznego przed przystąpieniem do badania klinicznego prowadzonego na zlecenie sponsora przez Spółkę będzie zobowiązana do podpisania tzw. informacji dla uczestnika badania klinicznego dotyczącej istoty, znaczenia, skutków i ryzyka związanego z badaniem klinicznym oraz formularza świadomej zgody na uczestnictwo w badaniu klinicznym, świadome wyrażenie zgody na udział w badaniu klinicznym jest warunkiem dopuszczenia do udziału w badaniu danej osoby (zob. art. 37f ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne, dalej „Prawo farmaceutyczne”).

Za udział w badaniu klinicznym Wnioskodawczyni otrzyma gratyfikację finansową od sponsora. W przypadku pełnoletnich, zdrowych uczestników badania (takich jak Wnioskodawczyni) gratyfikacja finansowa może mieć szerszy zakres niż zwrot kosztów i obejmować w szczególności rekompensatę za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu i wyrażenie przez zdrowego ochotnika zgody na dokonywanie na jego organizmie określonych w dokumencie świadomej zgody procedur medycznych.

Gratyfikacja ta będzie obejmować rekompensatę przyznaną przez sponsora za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu i za poddanie się przez zdrowego uczestnika procedurom medycznym w wyznaczonych terminach lub okresach czasu. Oprócz rekompensaty za czas poświęcony na badanie Wnioskodawczyni otrzyma zwrot kosztów przejazdu do i z ośrodka badan klinicznych, w którym będzie przeprowadzane badanie oraz zwrot kosztów posiłków (dietę) za czas przebywania w podróży do i z ośrodka badań klinicznych oraz w ośrodku badań klinicznych. Zgodnie z informacjami otrzymanymi od Spółki zwrot kosztów przejazdu uczestnika do i z ośrodka badań klinicznych może następować w kwocie stanowiącej równowartość faktycznie poniesionych odpowiednio udokumentowanych kosztów przejazdu (udokumentowanych biletami lub obliczonych za pomocą tzw. kilometrówki w przypadku przyjazdu samochodem prywatnym) lub może być zwracany w kwocie ryczałtowej. Natomiast zwrot kosztów posiłków odbędzie się w formie ryczałtowej diety.

Generalnie, gratyfikacja finansowa, którą otrzyma Wnioskodawczyni może przyjąć jeden z trzech poniższych modeli:

1.  ryczałtowa, określona jedną kwotą rekompensata za udział w badaniu (w której ujęta jest rekompensata za poświęcony czas oraz zwrot kosztów dojazdów do i ośrodka badawczego oraz posiłków);
2.  rekompensata oraz osobno zwrot faktycznie poniesionych kosztów dojazdu do i z ośrodka badawczego oraz zwrot faktycznie poniesionych kosztów wyżywienia;
3.  rekompensata oraz ryczałtowy zwrot kosztów dojazdu do i z ośrodka badawczego oraz kosztów wyżywienia.

Pomiędzy Wnioskodawczynią jako zdrowym uczestnikiem badania, a sponsorem nie będzie sporządzona umowa w formie pisemnej (np. umowa zlecenia), w której przykładowo sponsor zobowiązuje się na rzecz Wnioskodawczyni do wypłaty rekompensaty za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu i wykonanie procedur medycznych. Jednak wypłata rekompensaty będzie ściśle związana z faktem przybycia do ośrodka badawczego na uzgodniony okres, z przyjęciem dawki leku badanego i poddaniem się badaniom medycznym.

Wnioskodawczyni będzie uczestniczyła w badaniu klinicznym poza zakresem działalności gospodarczej - Wnioskodawczyni nie prowadzi takiej działalności. Wnioskodawczyni nie będzie zaliczać do kosztów uzyskania swoich przychodów środków uzyskanych od sponsora za pośrednictwem Spółki w związku z uczestnictwem w badaniu klinicznym.

Wskazać należy, że zasady rozliczania krajowych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Stosownie do § 3 ust. 4 tego rozporządzenia, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

Dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad - 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie budzi wątpliwości, że świadczenie (gratyfikacja finansowa) zostanie poniesiona za zgodą Wnioskodawczyni, ma charakter wymierny i można przypisać jej wysokość Wnioskodawczyni.

Zatem w świetle przywołanych uregulowań prawnych oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że otrzymana gratyfikacja finansowa, obejmująca zarówno rekompensatę przyznaną za czas poświęcony na badanie Wnioskodawczyni jak również zwrot kosztów przejazdu do i z ośrodka badan klinicznych, w którym będzie przeprowadzane badanie oraz zwrot kosztów posiłków (dietę) za czas przebywania w podróży do i z ośrodka badań klinicznych oraz w ośrodku badań klinicznych będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł.

Z przestawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że gratyfikacja finansowa, którą otrzyma Wnioskodawczyni może przyjąć jeden z trzech poniższych modeli:

1.  ryczałtowa, określona jedną kwotą rekompensata za udział w badaniu (w której ujęta jest rekompensata za poświęcony czas oraz zwrot kosztów dojazdów do i ośrodka badawczego oraz posiłków);
2.  rekompensata oraz osobno zwrot faktycznie poniesionych kosztów dojazdu do i z ośrodka badawczego oraz zwrot faktycznie poniesionych kosztów wyżywienia;
3.  rekompensata oraz ryczałtowy zwrot kosztów dojazdu do i z ośrodka badawczego oraz kosztów wyżywienia.

W zależności od modelu, w jakim zostanie wypłacona Wnioskodawczyni gratyfikacja finansowa, kwota ta będzie w całości bądź w części podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, jeżeli Wnioskodawczyni otrzyma gratyfikację finansową w sposób ryczałtowy, określony jedną kwotą rekompensaty za udział w badaniu (w której ujęta będzie rekompensata za poświęcony czas oraz zwrot kosztów dojazdów do i ośrodka badawczego oraz posiłków) cała kwota rekompensaty za udział w badaniach klinicznych będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż kwota rekompensaty stanowi wynagrodzenie Wnioskodawczyni za udział w badaniach.

Zauważyć należy, że przychód Wnioskodawczyni z tytułu wypłaconej przez sponsora gratyfikacji finansowej, w sposób ryczałtowy, określonej jedną kwotą, w której ujęta jest rekompensata za czas poświęcony na badanie kliniczne oraz zwrot kosztów dojazdów do ośrodka badawczego oraz posiłków, nie mieści się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota ryczałtowej gratyfikacji wypłaconej ryczałtowo jedną kwotą nie stanowi żadnego z tytułów do wypłaty, który wynikałby z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Jak sama wskazała Wnioskodawczyni we wniosku, za udział w badaniu klinicznym otrzyma gratyfikację finansową, która może mieć szerszy zakres niż zwrot kosztów i obejmować w szczególności rekompensatę za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu i wyrażenie przez zdrowego ochotnika zgody na dokonywanie na jego organizmie określonych w dokumencie świadomej zgody procedur medycznych, a więc na ww. koszty nie składają się wyłącznie koszty diet przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia, czy też przejazdów związanych z podróżą.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wypłacona Wnioskodawczyni rekompensata (model pierwszy) za udział w badaniach klinicznych oraz za czas poświęcony na badanie kliniczne i poddanie się procedurom medycznym w sposób ryczałtowy określony w modelu pierwszym (w której ujęta jest rekompensata za poświęcony czas oraz zwrot kosztów dojazdów do i ośrodka badawczego oraz posiłków) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie stanowi diety, bądź innej należności za czas podróży, wskazanych w tym przepisie.

Poza tym, ww. rekompensata nie została również wymieniona w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi zamknięty katalog przychodów/dochodów wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednakże, w przypadku wypłaty Wnioskodawczyni gratyfikacji finansowej w sposób opisany w modelu drugim i trzecim, a więc wypłata rekompensaty oraz osobno zwrot faktycznie poniesionych kosztów dojazdu do i z ośrodka badawczego i zwrot faktycznie poniesionych kosztów wyżywienia, bądź wypłata rekompensaty oraz osobno ryczałtowy zwrot kosztów dojazdu do i z ośrodka badawczego i kosztów wyżywienia, świadczenie w części odnoszącej się do zwrotu kosztów przejazdów do i z ośrodka badawczego i kosztów posiłków (diety) będzie wolny od podatku dochodowego, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, tj. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawczynię.

Przy czym podkreślić należy, że zwolnienie to przysługuje do wysokości limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek wynikających z powołanych powyżej przepisów prawa.

Natomiast kwota rekompensaty, wypłacona zgodnie z modelem drugim i trzecim, stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest to wynagrodzenie za udział w badaniach klinicznych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że gratyfikacja finansowa jaką otrzyma Wnioskodawczyni w związku z udziałem w badaniach klinicznych, obejmująca rekompensatę za udział w badaniach oraz zwrot kosztów dojazdu i wyżywienia, będzie przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Gratyfikacja finansowa wypłacona ryczałtowo (jako kwota obejmująca rekompensatę za udział w badaniach oraz zwrot kosztów dojazdu i wyżywienia) w całości stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji wypłaty osobno rekompensaty za udział w badaniach klinicznych oraz osobno zwrotu faktycznie poniesionych kosztów dojazdu oraz wyżywienia, bądź ryczałtowo zwrotu kosztów dojazdu oraz wyżywienia, kwota rekompensaty stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu, natomiast kwoty dotyczące zwrotu faktycznie poniesionych kosztów, bądź ryczałtowo zwrotu kosztów stanowić będzie przychód, do którego ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie to przysługiwać będzie do wysokości określonej w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek wynikających z powołanych powyżej przepisów prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.