Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.114.2017.2.MAO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi zarządzania świadczone przez Zarządzających, zgodnie z opisem zawartym we wniosku. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka nie znajduje podstaw do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług zarządzania przez Zarządzających, należało uznać za prawidłowe.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; umowa-umowa o zarządzanie; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca stycznia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 23 maja 2017 r. znak 0114‑KDIP1-1.4012.114.2017.1.MAO (skutecznie doręczone dnia 29 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Zarządzających na podstawie Umów o zarządzanie oraz prawa Spółki do odliczenia podatku z tytułu nabycia ww. usług - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Zarządzających na podstawie Umów o zarządzanie oraz prawa Spółki do odliczenia podatku z tytułu nabycia ww. usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.).

Przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będąca spółką akcyjną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółka jest spółką dominującą grupy kapitałowej, do której zaliczają się spółki (dalej: „GK Y.”) zajmujące się w ramach prowadzonej działalności operacyjnej przede wszystkim wytwarzaniem, obrotem i dystrybucją energii elektrycznej na rynku polskim. GK Y. pełni strategiczną funkcję w zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego Polski.

Przedmiotem działalności operacyjnej Spółki oraz głównym źródłem jej przychodów jest sprzedaż hurtowa energii elektrycznej odbiorcom biznesowym. Sprzedaż energii elektrycznej stanowi działalność opodatkowaną VAT, z tytułu której Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z ww. sprzedażą, Spółka uzyskuje wynagrodzenie, które stanowi istotną większość jej przychodów. Y. dokonuje również dostaw szeregu innych towarów i świadczy usługi opodatkowane VAT, między innymi: sprzedaż gazu, praw majątkowych, świadczy usługi wsparcia dla członków GK Y. Ponadto pozyskuje finansowanie zewnętrzne, w szczególności od instytucji finansowych, a następnie przekazuje to finansowanie podmiotom z GK Y. zgodnie z ich zapotrzebowaniem. Jednakże działalność finansowa zwolniona z VAT jest niewielka i nie przekracza 1% obrotu Y. i zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, Spółka nie rozlicza podatku naliczonego VAT według tzw. współczynnika.

16 lutego 2017 r. Spółka zawarła z każdym z pozostałych Wnioskodawców umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: „Umowa o zarządzanie”) na okres pełnienia przez poszczególne osoby funkcji w organie wykonawczym Spółki.

Zarządzający prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania na podstawie stosownych wpisów do ewidencji działalności gospodarczej. Zarządzający posiadają stosowne kwalifikacje, doświadczenie oraz wiedzę merytoryczną i teoretyczną potrzebną do świadczenia usług w zakresie zarządzania.

W świetle zapisów Umowy o zarządzanie, Zarządzający zobowiązani są do świadczenia na rzecz Spółki następujących usług:

1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji w zarządzie Spółki,
2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej w zarządzie Spółki funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4.  realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Zgodnie z postanowieniami umownymi, Wnioskodawca świadczy powyższe usługi w sposób niezależny i samodzielny, w czasie koniecznym do ich należytego wykonania. W świetle analizowanej umowy, Zarządzający nie są uprawnieni do powierzenia świadczenia usług osobom trzecim. Ponadto, zgodnie z Umową o zarządzanie, w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki Zarządzający są zobowiązani do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem usług zarządzania.

Co do zasady, Zarządzający są zobowiązany wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, oraz - w zależności od potrzeb Spółki - w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami. Zarządzający są uprawniony do korzystania z pomieszczeń biurowych, urządzeń i infrastruktury biurowej Spółki. Ponadto Spółka zapewnia Zarządzającym środki komunikacji (samochody służbowe) oraz łączności, a także ponosi koszty podróży związanych z realizacją przez nich usług w ramach Umowy o zarządzanie.

Zgodnie z Umowami o zarządzanie, Zarządzający ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nich usług zarządzania, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umów o zarządzanie lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność, o której mowa powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzających, którą ponoszą z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie spółki kapitałowej, określonych przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Zarządzający są objęci ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką na koszt Spółki przez cały okres obowiązywania Umowy o zarządzanie.

Z tytułu świadczonych usług Zarządzający otrzymują wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od realizacji wyznaczonych celów zarządczych. Zarządzający opodatkowują świadczone przez siebie usługi i dokumentują ich realizację wystawiając na rzecz Spółki faktury, zawierające podatek należny, kalkulowany według stawki 23%.

Stosownie do art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), przychody osiągane przez Zarządzających z tytułu realizacji Umowy o zarządzanie są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W uzupełnieniu z dnia 30 maja 2017 r. Strona wskazała, że:

1.  Zarządzający świadcząc usługi w ramach Umów o zarządzanie będą wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.
2.  Zarządzający ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nich przedmiotu Umowy o zarządzanie, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzających wynikających z Umowy o zarządzanie lub z przepisów prawa. W tym miejscu należy podkreślić, że Zarządzający wykonując Umowę o zarządzanie, wykonują jednocześnie swoje obowiązki jako członkowie zarządu Spółki, organu uprawnionego do prowadzenia jej spraw oraz reprezentowania. Wobec powyższego ryzyko gospodarcze związane z wykonywaniem przez Zarządzających Umowy o zarządzanie, a tym samym pełnienia funkcji członków zarządu spoczywa zarówno na Zarządzających jak i na Spółce. Na tę okoliczność Spółka zawarła umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, o której w odpowiedzi na pytanie nr 3.
3.  Spółka zawarła z X. S.A. umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej między innymi Członków Zarządu Spółki - tzw. ubezpieczenie D&O. Ma ono na celu zabezpieczenie interesu majątkowego kadry zarządzającej przez udzielenie ochrony na wypadek roszczeń podmiotów trzecich o naprawienie szkody wyrządzonej wskutek nieprawidłowego działania członków zarządu lub innych osób sprawujących funkcje menedżerskie. Zakres rzeczowy ubezpieczenia D&O:
    1.  Ubezpieczenie D&O jest ubezpieczeniem mieszanym łączącym w sobie ubezpieczenie OC z ubezpieczeniem ochrony prawnej oraz ubezpieczeniem majątkowym dot. ponoszenia kosztów w związku z roszczeniem.
    2.  Ubezpieczenie D&O obejmuje wysokość zasądzonego lub uzgodnionego w drodze ugody odszkodowania na rzecz osoby trzeciej, ale też badanie jego zasadności oraz koszty związane z obroną przed roszczeniem.
    3.  Ochrona ubezpieczeniowa stanowi zabezpieczenie majątku osobistego osoby ubezpieczonej i obejmuje wynikającą z przepisów prawa odpowiedzialność za zobowiązania spółki oraz odpowiedzialność odszkodowawczą wobec osób trzecich, jak również zakresy odpowiedzialności wynikające z innych przepisów prawa takich jak przepisy podatkowe, regulamin, czy umowa spółki oraz rozporządzenia branżowe.
    4.  Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje roszczenia lub postępowania urzędowe, które w okresie ubezpieczenia lub przedłużonym okresie zgłaszania roszczeń po dacie retroaktywnej polisy, po raz pierwszy zostaną zgłoszone przeciw ubezpieczonemu w związku z jego uchybieniem w wykonywaniu obowiązków na stanowisku Członka Zarządu, Członka Rady Nadzorczej, Prokurenta itd. (zgodnie z definicją osoby ubezpieczonej w warunkach ubezpieczenia) - działaniem lub zaniechaniem.
    5.  Na mocy umowy ubezpieczenia Ubezpieczyciel zwróci także ubezpieczonej spółce wypłacone przez nią odszkodowanie w granicach, w których mogła ona zwolnić z odpowiedzialności osobę odpowiedzialną za powstanie roszczenia, po zaspokojeniu przez ubezpieczoną spółkę należnego roszczenia zgłoszonego przeciwko osobie ubezpieczonej, wynikającego z nieprawidłowego jej zachowania.
    6.  Ochrona obejmuje sądowe, jak i pozasądowe koszty obrony w związku z roszczeniem, koszty obrony w postępowaniu urzędowym, koszty zaspokojenia uzasadnionych roszczeń oraz dodatkowe świadczenia ubezpieczeniowe wskazane w powyższej specyfikacji oraz warunkach ubezpieczenia.

Z ubezpieczenia mogą być pokryte następujące szkody:

*   przekroczenie umocowania

*   działanie na szkodę firmy

*   nadużycie zaufania

*   złożenie fałszywego lub wprowadzającego w błąd oświadczenia (np. dot. sprawozdania finansowego)

*   brak kontroli i uchybienia w nadzorze

*   naruszenie praw pracowniczych

*   straty handlowe Spółki

*   błędy w zarządzaniu

*   błędy podczas fuzji i przejęć

*   zawinione zaniżenie wartości Spółki (np. sprzedaż aktywów po zaniżonej cenie)

*   spory pracownicze.

Podstawowe wyłączenia:

*   wina umyślna rozumiana wyłącznie, jako orzeczona prawomocnym wyrokiem sądu lub innym ostatecznym orzeczeniem;

*   kary i grzywny nałożone w postępowaniu karnym;

*   roszczenia wynikające z lub będące konsekwencją umyślnego popełnienia czynu nieuczciwego lub umyślnego oszustwa, pominięcia lub uzyskania osobistych zysków lub korzyści przez którąkolwiek z osób ubezpieczonych, do jakich nie była ona uprawniona, jeżeli wydany wyrok lub inne ostateczne orzeczenie potwierdza dopuszczenie się takiego czynu nieuczciwego lub oszustwa, przy czym czyn bezprawny jednej osoby ubezpieczonej nie jest obciążeniem dla drugiej osoby ubezpieczonej;

*   roszczenia o zwrot jakiegokolwiek wynagrodzenia zapłaconego na rzecz dowolnej osoby ubezpieczonej, bez uprzedniej zgody właściwego organu spółki, która to płatność bez takiej uprzedniej zgody jest uznawana przez dowolny sąd za niezgodną z obowiązującym prawem.

*   roszczenia powstałe w wyniku skażenia środowiska inne niż roszczenia akcjonariuszy. Wyłączenie to nie dotyczy również kosztów, opłat i wydatków poniesionych w związku z obroną przed takimi roszczeniami;

*   roszczenia powstałe w wyniku urazu ciała, choroby, dolegliwości, śmierci, uszkodzenia lub zniszczenia majątku trwałego będące wynikiem szkodliwych właściwości materiałów promieniotwórczych lub nuklearnych lub dowolnego obiektu promieniotwórczego lub nuklearnego;

*   roszczenia z tytułu urazu ciała, choroby, dolegliwości lub śmierci dowolnej osoby lub uszkodzenia lub zniszczenia dowolnego majątku trwałego, włącznie z utratą użyteczności, choć wyłączenie to nie ma zastosowania do szkody będącej wynikiem jakiegokolwiek roszczenia zgłoszonego przez dowolnego akcjonariusza lub udziałowca spółki, wyłącznie w związku z faktyczną lub rzekomą utratą wartości kapitału zakładowego spółki będącego następstwem faktycznego lub rzekomego czynu bezprawnego popełnionego przez osobę ubezpieczoną;

*   roszczenia powstałe w wyniku wojny lub aktów terroryzmu;

*   roszczenia dot. przyszłych ofert publicznych lub emisji papierów wartościowych przeprowadzanych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Zarządzających usługi w ramach Umów o zarządzanie stanowią samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i, w konsekwencji, czy Zarządzający są podatnikami VAT z tytułu ich świadczenia?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby pozytywna, to czy Spółce będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzających za świadczone usługi w ramach Umów o zarządzanie zgodnie za art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Zdaniem Wnioskodawców czynności wykonywane na podstawie Umów o zarządzanie stanowią działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, Zarządzający są podatnikami VAT z tytułu ich świadczenia.
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, w stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym opisanym w pkt II niniejszego wniosku, Spółka nie znajduje podstaw do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług zarządzania przez Zarządzających.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

1.  Uzasadnienie w zakresie pytania 1

1.  analiza przesłanek determinujących status Wnioskodawcy na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Niemniej jednak, w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m.in. działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanej w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli osoba realizująca te czynności jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności - co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Stosownie natomiast do art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, do którego odwołują się powyższe regulacje ustawy o VAT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, literalna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w przypadku osób fizycznych uzyskujących przychody z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem jedynie w sytuacji, gdy zapisy tej umowy regulują powstały pomiędzy stronami stosunek prawny w zakresie:

*   warunków wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

A contrario w przypadku, gdy chociaż jeden z wymienionych powyżej elementów nie zostanie wprost określony w umowie regulującej prawa i obowiązki dającego zlecenie oraz wykonującego zlecenie, na podstawie brzmienia analizowanych przepisów należałoby uznać, że działalność osoby fizycznej w ramach takiej umowy zasadniczo podlega opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu Wnioskodawcy pragną zauważyć, że zasadniczo każda umowa cywilnoprawna dotycząca stosunku o charakterze odpłatnym zawiera regulacje odnoszące się do wynagrodzenia. Najczęściej strony ustalają również warunki wykonywania czynności w celu zapewnienia realizacji umowy w sposób wymagany przez dającego zlecenie, a równocześnie akceptowany przez przyjmującego zlecenie. Niemniej jednak, nie w każdym tego typu stosunku określony jest zakres odpowiedzialności dającego zlecenie za wykonanie czynności w ramach danego zlecenia wobec osób trzecich.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, iż postanowienia Umów o zarządzanie regulują kwestie odpowiedzialności Zarządzających wobec Spółki oraz osób trzecich. Jak stanowią postanowienia przedmiotowych umów, Zarządzający odpowiadają względem Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nich, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków poszczególnych Zarządzających a wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Tym samym należy wskazać, iż przesłanka dotycząca odpowiedzialności Spółki za działania wykonywane przez Wnioskodawcę wobec osób trzecich (warunkująca możliwość wyłączenia tych działań z opodatkowania VAT) nie została w tym wypadku spełniona.

Co więcej, jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, postanowienia umowne wskazują, iż Zrządzający są ubezpieczeni od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką przez cały okres obowiązywania Umowy o zarządzanie. W ocenie Wnioskodawców, zawarcie umów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej wiąże się z ponoszeniem przez Zarządzających odpowiedzialności w związku z realizacją Umowy o zarządzanie - w tym w stosunku do osób trzecich. W przeciwnym wypadku, posiadanie takiego ubezpieczenia byłoby bezprzedmiotowe.

Zasadność powyższej konkluzji znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443‑1331/13‑3/AO), który wskazał, że „Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, ponieważ za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, ale również przez inne podmioty. Potwierdzeniem ponoszenia ryzyka gospodarczego jest ubezpieczenie Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej. W rezultacie, odpowiedzialność menadżera została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. ITPP1/443-1182/13/MS), który analizował status prezesa spółki świadczącego usługi zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego. W przedmiotowym stanie faktycznym wskazano m.in., iż zgodnie z postanowieniami kontraktu prezes zarządu był zobowiązany do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej powstałej w związku z zarządzaniem spółką. Ponadto, kontrakt ten nie przewidywał odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich. Odnosząc się do tak przedstawionego opisu stanu faktycznego organ podatkowy podkreślił, że „Celem realnego zagwarantowania wykonania zobowiązania wynikającego z nałożonego na niego rygoru odpowiedzialności jest konieczność ubezpieczenia w zakresie odpowiedzialności cywilnej, kontraktowej i deliktowej”. Analogiczne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2014 r. (sygn. ITPP1/443-308/14/DM).

Jednocześnie, Umowy o zarządzanie, w przypadku zaistnienia sporu Zarządzającego z osobą trzecią związanego z wykonywaniem analizowanych umów, Spółka nie będzie zobowiązana do pokrycia kosztów pomocy prawnej. Wszelkie koszty związane z ewentualnymi roszczeniami osób trzecich mogącymi powstać w związku z realizacją tejże umowy będzie ponosił Zarządzający.

1.  Analiza przesłanek determinujących status Wnioskodawcy na gruncie przepisów wspólnotowych

Dodatkowo należy mieć na względzie fakt, iż cytowane powyżej regulacje art. 15 ust. 1-3 polskiej ustawy o VAT zostały oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 347, s. 1, dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie zaś z art. 9 Dyrektywy VAT, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Przy czym, jak wynika z artykułu 10 Dyrektywy VAT, powyższy warunek przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Niektóre wersje językowe Dyrektywy VAT wskazują w sposób jednoznaczny, iż więzy, o których mowa powyżej powinny w takim wypadku kreować stosunek podporządkowania (tak przykładowo: niem. Verhältnis der Unterordnung, czy fr. liens de subordination).

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawców, stosunek prawny łączący Zarządzających ze Spółką nie nosi znamion podporządkowania. Należy bowiem podkreślić, iż postanowienia Umów o zarządzanie będą zobowiązywały Zarządzających jedynie do tego, aby wykonywali przedmiot Umowy mając na uwadze interes Spółki, dokładały przy ich wykonywaniu najwyższej staranności i sumienności wymaganej w powszechnie przyjętych standardach zarządzania oraz działali zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, Statutem Spółki oraz aktami wewnętrznymi obowiązującymi w Spółce. W pozostałych aspektach realizacji usług zarządzania (co również wynika z treści przedmiotowej umowy) działali w sposób niezależny i samodzielny. W szczególności Zarządzający mogą w sposób swobodny ustalać harmonogram i przedmiot realizowanych czynności, a także sposób ich wykonania. Nie podlegają w tym zakresie kierownictwu Spółki ani osób trzecich. Ponadto, Zarządzający mogą, co do zasady, wypełniać swoje obowiązki wynikające z Umów o zarządzanie w dowolnym czasie, niezależnie od godzin pracy Spółki. Postanowienia umowne stanowią bowiem, iż Zarządzający są zobowiązani świadczyć usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.

Co prawda, zgodnie z przedmiotową umową, przy prowadzeniu działalności Zarządzający korzystają z organizacji i infrastruktury Spółki, w tym z jej pomieszczeń biurowych, urządzeń i infrastruktury biurowej Spółki. Niemniej jednak, należy mieć na uwadze, iż powyższe jest uzasadnione specyfiką działalności Y. i podyktowane interesem Spółki. Z perspektywy Spółki pożądana jest fizyczna obecność i dostępność Zarządzających w siedzibie Spółki w celu osobistego kontrolowania powierzonych im obszarów działalności Spółki.

W opinii Wnioskodawców, nie zmieni to jednak faktu, iż Zarządzający ponoszą ryzyko ekonomiczne związane z prowadzoną działalnością, co znajduje wyraz m.in. w konstrukcji wynagrodzenia przewidzianego w analizowanych umowach. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, część wynagrodzenia otrzymywana przez Zarządzających jest uzależniona od osiągnięcia przez nich określonych celów (a zatem wyników jego działań realizowanych w ramach Umowy o zarządzanie). Ponadto, Umowa o zarządzanie nie przewiduje możliwości zwiększenia wynagrodzenia za dodatkowy czas poświęcony na wykonanie jego obowiązków, co odróżnia więzy łączące Wnioskodawcę ze Spółką od relacji zbliżonej do typowego stosunku pracy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. ITPP1/443-1358/13/MS), który analizując sprawę zbliżona do przedmiotowej (w której zarządzającym spółką był prezes zarządu) wskazał: „Podkreślić należy także, że ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność prezesa znajduje dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia. Umowa zapewnia manedżerowi wynagrodzenie w wysokości stałej. Przysługuje mu również nagroda roczna, która zależy od wyników pracy manedżera i realizacji celów. Ponadto umowa nie przewiduje jakiekolwiek innego wynagrodzenia, ponad to ustalone kontraktem, np. za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez Wnioskodawcę, z przyczyn leżących po stronie spółki, na wykonanie jego obowiązków, które w typowych warunkach mogłyby być ukończone wcześniej. Manedżer ponosi zatem ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w kontrakcie, nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia. Tym samym, postanowienia kontraktu również w zakresie wynagrodzenia, nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do kontraktu.” W analogicznym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-84/14-2/KBr) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. ITPP1/443-1182/13/MS).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców zasadne jest uznanie, iż Zarządzający ponoszą ekonomiczne ryzyko związane z realizacją obowiązków wynikających z Umowy o zarządzanie, co uznać należy za immanentną cechę prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach rynkowych.

Podsumowując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż w ramach zawartych Umów o zarządzanie działają w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT, bowiem:

*   wykonują działalność na własny rachunek i odpowiedzialność,

*   w sposób swobodny i niezależny kształtują warunki realizacji usług przewidzianych Umową,

*   ostateczna wysokość otrzymywanego przez Zarządzających wynagrodzenia jest uzależniona od zakresu podejmowanych przez nich działań.

Na końcu należy wskazać, że w podobnych stanach faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie prezentował podobne stanowisko do Wnioskodawcy, np.:

*   6 listopada 2015 r. (IPPP2/4512-846/15-2/MAO)

*   9 października 2015 r. (IPPP1/4512-740/15-2/BS)

*   25 września 2015 r. (IPPP2/4512-603/15-2/IŻ)

*   25 września 2015 r. (IPPP2/4512-604/15-2/JO)

*   25 września 2015 r. (IPPP2/4512-605/15-2/MT)

*   3 września 2015 r. (IPPP1/4512-588/15-2/JL)

*   3 września 2015 r. (IPPP1/4512-601/15-2/JL)

*   7 sierpnia 2015 r. (IPPP2/4512-525/15-2/AO)

*   6 lipca 2016 r. (IPPP1/4512-482/16-2/AW)

*   8 września 2016 r. (IPPP2/4512-467/16-4/DG)

*   4 listopada 2016 r. (1462 –IPPP1.4512.810.2016.1.MP).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie jego stanowiska.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku pomiędzy dokonanymi zakupami a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku usług zarządzania świadczonych przez Zarządzających, nie budzi wątpliwości, że służą one funkcjonowaniu Spółki jako takiej i są związane z cała działalnością gospodarczą Spółki.

Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób oraz w jakim zakresie zakupione towary, czy usługi muszą być wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, aby podatnik miał prawo odliczyć podatek naliczony. Wystarczy, iż związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT jest pośredni. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazano, iż co do zasady działalność Spółki podlega opodatkowaniu VAT, a czynności zwolnione z VAT są na poziomi nieistotnym, co pozwala Spółce rozliczać VAT bez tzw. współczynnik (art. 90 ust. 10 ustawy o VAT).

W tym kontekście zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tym samym usługi zarządzania nie mogą być wprost alokowane do konkretnej sprzedaży, czyli nie można dokonać bezpośredniej alokacji podatku VAT, a jedynie w sposób pośredni z całokształtem prowadzonej działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę (w rozumieniu art. 7 ustawy) czy świadczenie usług (w rozumieniu art. 8 ust. 1) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

I tak, w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm), źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście.

Na podstawie art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia, oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach takiej umowy przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia.

Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik podatku od towarów i usług) jest spółką dominującą grupy kapitałowej Y. Przedmiotem działalności operacyjnej Strony oraz głównym źródłem jej przychodów jest sprzedaż hurtowa energii elektrycznej odbiorcom biznesowym, stanowiąca działalność opodatkowaną VAT. Spółka prowadzi także działalność finansową (zwolnioną z podatku VAT), przy czym jest ona niewielka i nie przekracza 1% obrotu Y Tym samym zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT Wnioskodawca nie rozlicza podatku naliczonego VAT według tzw. współczynnika.

W dniu 16 lutego 2017 r. Spółka zawarła z każdym z Zarządzających umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania na okres pełnienia przez poszczególne osoby funkcji w organie wykonawczym Spółki. Zarządzający prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania na podstawie stosownych wpisów do ewidencji działalności gospodarczej oraz posiadają stosowne kwalifikacje, doświadczenie, a także wiedzę merytoryczną i teoretyczną potrzebną do świadczenia ww. usług. W myśl postanowień umowy Zarządzający zobowiązani są do: prowadzenia spraw Spółki i uczestnictwa w pracach Zarządu (z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji w zarządzie Wnioskodawcy), reprezentowania Strony wobec podmiotów trzecich (zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki), samodzielnego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Wnioskodawcy przypisanymi do pełnionej w zarządzie Spółki funkcji (z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Strony) oraz do realizacji wyznaczonych celów zarządczych. Zarządzający świadczą powyższe usługi w sposób niezależny i samodzielny (nie są uprawnieni do powierzenia świadczenia usług osobom trzecim). Ponadto świadczą usługi zarządzania w czasie koniecznym do ich należytego wykonania, tj. są zobowiązani do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem ww. usług. Zarządzający są zobowiązani wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, jak również w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami (w zależności od potrzeb Wnioskodawcy). Są uprawnieni do korzystania z pomieszczeń biurowych, urządzeń, infrastruktury biurowej Spółki oraz ze środków komunikacji (samochodów służbowych) i środków łączności. Ponadto Strona ponosi koszty podróży związanych z realizacją ww. usług zarządzania. Zarządzający świadcząc usługi w ramach Umów o zarządzanie będą wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nich usług zarządzania, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umów o zarządzanie lub z przepisów prawa. Ww. odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzających, którą ponoszą z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie spółki kapitałowej, określonych przepisami prawa (w szczególności Kodeksu spółek handlowych). Zarządzający wykonując Umowę o zarządzanie, wykonują jednocześnie swoje obowiązki jako członkowie zarządu Spółki, organu uprawnionego do prowadzenia jej spraw oraz reprezentowania. Wobec powyższego ryzyko gospodarcze związane z wykonywaniem przez Zarządzających Umowy o zarządzanie, a tym samym pełnienia funkcji członków zarządu spoczywa zarówno na Zarządzających, jak i na Spółce. Zarządzający są objęci ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką na koszt Strony przez cały okres obowiązywania Umowy o zarządzanie. Ma ono na celu zabezpieczenie interesu majątkowego kadry zarządzającej przez udzielenie ochrony na wypadek roszczeń podmiotów trzecich o naprawienie szkody wyrządzonej wskutek nieprawidłowego działania członków zarządu lub innych osób sprawujących funkcje menedżerskie. Z ubezpieczenia mogą być pokryte następujące szkody: przekroczenie umocowania, działanie na szkodę firmy, nadużycie zaufania, złożenie fałszywego lub wprowadzającego w błąd oświadczenia (np. dotyczące sprawozdania finansowego), brak kontroli i uchybienia w nadzorze, naruszenie praw pracowniczych, straty handlowe Spółki, błędy w zarządzaniu, podczas fuzji czy przejęć, zawinione zaniżenie wartości Spółki (np. sprzedaż aktywów po zaniżonej cenie) oraz spory pracownicze. Z tytułu świadczonych usług Zarządzający otrzymują wynagrodzenie całkowite składające się z części stałej (stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej (stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki i uzależnionej od realizacji wyznaczonych celów zarządczych). Zarządzający opodatkowują świadczone przez siebie usługi i dokumentują ich realizację wystawiając na rzecz Spółki faktury zawierające podatek należny (ze stawką 23%). Ww. osiągane przychody są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (stosownie do art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca ma wątpliwości czy Zarządzający wykonując usługi na rzecz Spółki na podstawie postanowień Umowy o zarządzanie będą działać jako podatnicy podatku VAT.

Biorąc pod uwagę zatem opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w ramach zawartej umowy pomiędzy Spółką a Zarządzającymi nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę. W rozpatrywanej sprawie warunki umowy wskazują na znaczny zakres swobody w działaniu Zarządzających. Będą oni niezależnie i samodzielnie wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Strony, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami. Zatem umowa daje możliwość wykonywania pracy poza siedzibą Spółki i swobodę co do wyboru miejsca wykonywania czynności, przy zapewnieniu środków komunikacji i łączności. Zatem jest to jeden z elementów, który wskazuje, że w opisanym we wniosku stosunku prawnym nie występują typowe elementy dla umowy o pracę.

Umowa o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której Zarządzający świadczyć będą usługi zarządzania, zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności wobec osób trzecich. Jak wskazano w opisie sprawy Zarządzający będą ponosić odpowiedzialność zarówno wobec Spółki, jak i wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Nich przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została w niniejszych okolicznościach oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie w zakresie określonym przepisami K.s.h. oraz innymi przepisami prawa. W konsekwencji, odpowiedzialność Zarządzających została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Powoduje to, że ponoszą oni ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami zarządzania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdzeniem ponoszenia ww. ryzyka jest także to, że w myśl postanowień zawartej umowy Zarządzający objęci są ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką na koszt Strony przez cały okres obowiązywania Umowy o zarządzanie. Dodatkowo Zarządzający świadcząc usługi zarządzania w ramach Umowy wyrażają oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Zatem w analizowanej sprawie warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach ww. umowy, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą (o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) jest spełniony. W konsekwencji odpowiedzialność Zarządzających wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności nie jest umownie wyłączona. Ponoszą więc Oni ryzyko związane z brakiem wykonania lub brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach odnośnie obowiązków wynikających z zawartej umowy. Ponadto w analizowanej sprawie należy wskazać, że z tytułu wykonywania zobowiązań wynikających z Umów o zarządzanie Zarządzającym przysługiwać będzie wynagrodzenie całkowite składające się z części stałej (stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej (stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki). Wysokość ww. części zmiennej wynagrodzenia będzie zależna od realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

W konsekwencji postanowienia zawartej umowy świadczą o tym, że stosunki prawne łączące Zarządzających ze Spółką nie są tożsame lub bardzo zbliżone do umów o pracę zawieranych z pracownikami.

Czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie Umów o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w rozpatrywanej sprawie Zarządzający wykonywać będą samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Zarządzający będą zatem z tytułu zawartych umów podatnikami podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że czynności wykonywane na podstawie Umów o zarządzanie stanowią działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji Zarządzający są podatnikami VAT z tytułu ich świadczenia, należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzających, dokumentujących wykonanie usług na rzecz Spółki na podstawie Umów opisanych we wniosku.

I tak, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie Umów o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w rozpatrywanej sprawie Zarządzający wykonywać będą samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Będą również zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści wniosku wynika także, że usługi nabywane przez Spółkę od Zarządzających, działających jako podatnicy VAT czynni, będą dokumentowane fakturami oraz będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Tym samym, w omawianej sprawie spełniona zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi zarządzania świadczone przez Zarządzających, zgodnie z opisem zawartym we wniosku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka nie znajduje podstaw do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług zarządzania przez Zarządzających, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.