Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-838/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Zwolnienie od podatku dla rozpoznanego importu usług oraz uznanie zbycia własnych wierzytelności za czynność niepodlegającą opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; import-import usług; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla rozpoznanego importu usług oraz uznania zbycia własnych wierzytelności za czynność niepodlegającą opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla rozpoznanego importu usług oraz uznania zbycia własnych wierzytelności za czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąca spółką prawa handlowego, ma swoją siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej udziela pożyczek poza systemem bankowym. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Działalność pożyczkowa łączy się z dużym ryzykiem nieotrzymania spłaty pożyczki lub też otrzymania spłaty z poważnym opóźnieniem. Jeżeli klient Spółki opóźnia się ze spłatą, Spółka podejmuje działania, które mają na celu odzyskanie należnych jej wierzytelności. Często okazuje się jednak, że mimo podejmowania prób odzyskania należności, dłużnicy w dalszym ciągu nie spłacają pożyczek. W efekcie, Spółka może utracić nie tylko przychody odsetkowe oraz prowizyjne, ale także kwoty pożyczek, które wypłaciła wcześniej pożyczkobiorcom w ramach umów pożyczek.

W związku z powyższym, zamierza zabezpieczyć się przed ryzykiem braku spłaty pożyczek lub opóźnienia w spłacie pożyczek. Spółka (Nabywca Zabezpieczenia) ma zamiar zawierać transakcje kredytowych instrumentów pochodnych typu swap ryzyka kredytowego (ang. Credit Default Swap, dalej: „CDS") z podmiotem, który specjalizuje w przejmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużników (Sprzedawca Zabezpieczenia). Sprzedawca Zabezpieczenia nie będzie posiadał siedziby lub zarządu na terytorium RP. Skutkiem zawarcia transakcji swapu ryzyka kredytowego CDS będzie przejęcie przez Sprzedawcę Zabezpieczenia ryzyka niespłacalności pożyczek udzielonych przez Spółkę, w zamian za ustalone wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie CDS").

Zawarcie transakcji CDS każdorazowo zostanie potwierdzone przez strony w pisemnym Potwierdzeniu Zawarcia Transakcji Kredytowego Instrumentu Pochodnego (dalej: „Potwierdzenie CDS"), określającym w szczególności: datę zawarcia transakcji, datę rozpoczęcia i zakończenia transakcji, kwotę Wynagrodzenia CDS, datę płatności Wynagrodzenia CDS, warunki rozliczenia transakcji CDS pomiędzy stronami oraz charakterystykę wierzytelności, których dotyczy dana transakcja CDS.

Zgodnie z brzmieniem Potwierdzenia CDS, Sprzedawca Zabezpieczenia będzie zobowiązany w ramach rozliczenia transakcji CDS do wykupu w ramach transakcji CDS wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce, spełniających określone warunki opisane w Potwierdzeniu CDS.

Okoliczności opisane w Potwierdzeniu CDS, prowadzące do zrealizowania się zobowiązania Sprzedawcy Zabezpieczenia, o którym mowa powyżej, to przykładowo: brak spłaty części lub całości pożyczki udzielonej klientowi w ciągu określonego w Potwierdzeniu CDS czasu czy też określona wysokość niespłaconej kwoty pożyczki.

Transakcja CDS może dotyczyć zarówno kwoty nominalnej (kapitał) pożyczek, jak również pozostałych opłat związanych z pożyczką (m.in. prowizji, odsetek lub innych opłat), bądź wszystkich tych komponentów jednocześnie. Transakcja CDS będzie dotyczyć pożyczek, które w momencie zawarcia transakcji CDS już zostały udzielone przez Spółkę.

Spółka, jako Nabywca Zabezpieczenia, będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz drugiej strony transakcji, tj. Sprzedawcy Zabezpieczenia, Wynagrodzenia CDS. Wysokość Wynagrodzenia CDS skalkulowana zostanie m.in. w oparciu o poziom ryzyka braku spłaty pożyczek objętych transakcją CDS.

Zminimalizowanie ryzyka prowadzenia działalności pożyczkowej czy też kredytowej w ramach instrumentów finansowych CDS jest najczęściej oferowane przez instytucje świadczące usługi pomocnicze do usług finansowych, w tym usługi zarządzania kredytami i pożyczkami. Korzyścią dla strony nabywającej Zabezpieczenie w transakcji CDS jest redukcja ryzyka braku spłaty udzielonych pożyczek poprzez jego przeniesienie do innego podmiotu. Zawarcie transakcji CDS pozwala na zachowanie źródła przychodów w postaci np. odsetek oraz zabezpieczanie zaangażowanych środków finansowych przeznaczonych na udzielanie pożyczek. Zawarcie transakcji CDS zabezpiecza możliwość prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie udzielania pożyczek, a w konsekwencji osiąganie przychodów z tytułu przykładowo prowizji, odsetek lub innych opłat od przedmiotowych pożyczek, ponieważ w ramach transakcji CDS Sprzedawca Zabezpieczenia po zrealizowaniu warunków opisanych w Potwierdzeniu CDS jest zobowiązany do płatności na rzecz Spółki w ramach wykupu wierzytelności.

W wyniku rozliczenia transakcji CDS Spółka dokona na rzecz Sprzedawcy Zabezpieczenia cesji wierzytelności spełniających kryteria określone w Potwierdzeniu CDS, w zamian za Zmienne Wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku uiszczenia na rzecz Sprzedawcy Zabezpieczenia podmiotu zagranicznego posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, Wynagrodzenia CDS, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania importu usług zwolnionych na podstawie ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku rozliczenia transakcji CDS poprzez zbycie wierzytelności własnych na rzecz Sprzedawcy Zabezpieczenia, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku należnego?

Ad. 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uiszczeniem na rzecz Sprzedawcy Zabezpieczenia, podmiotu zagranicznego posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, Wynagrodzenia CDS, będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług zwolnionych z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 28b ust. 1 ustawy wynika z kolei, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28 ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n, które to wyjątki nie mają zastosowania w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy VAT, pod pojęciem importu usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT wskazuje, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez Spółkę usług świadczonych przez Sprzedawcę Zabezpieczenia z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej (podmiot zagraniczny nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) ciąży na Spółce. Tym samym Spółka nabywając usługi od Sprzedawcy Zabezpieczenia będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT importu usług ze stawką właściwą dla świadczenia tychże usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763, dalej: „ustawa OIF"), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. g ustawy OIF, instrumentami finansowymi są papiery wartościowe, a także niebędące papierami wartościowymi instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Co więcej, w przypadku transakcji CDS wyjątki wyłączające zwolnienie z VAT dla instrumentów finansowych wymienione w art. 43 ust. 16 ustawy VAT nie będą miały zastosowania.

W ocenie Spółki, usługa przejęcia ryzyka niespłacalności pożyczek świadczona przez Sprzedawcę Zabezpieczenia w ramach transakcji instrumentu pochodnego CDS jest usługą zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku transakcji z kontrahentem zagranicznym - podatnikiem podatku od wartości dodanej - z terytorium Unii Europejskiej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług zwolnionych z VAT. W związku z Wynagrodzeniem CDS to Spółka jest usługobiorcą (ryzyko niespłacalności pożyczek jest przejmowane przez Sprzedawcę Zabezpieczenia).

W nawiązaniu do generalnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług na rzecz podatników przedstawionej w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca (podatnik) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Od tej zasady ustawa VAT przewiduje pewne wyjątki, które nie znajdują zastosowania do usług świadczonych przez Sprzedawcę Zabezpieczenia na rzecz Spółki. W rezultacie, usługi świadczone przez Sprzedawcę Zabezpieczenia na rzecz Spółki powinny być opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej - czyli w Polsce. W konsekwencji, w związku z uiszczeniem Wynagrodzenia CDS na rzecz Sprzedawcy Zabezpieczenia Spółka będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT importu usług finansowych zwolnionych z VAT.

Zwolnienie z VAT instrumentu pochodnego typu swap zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2015 r. sygn. ITPP2/4512-532/15/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. IPPP3/443-899/14-4/IG, z dnia 5 marca 2013 r. sygn. IPPP3/443-1218/12-2/SM.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie cesji wierzytelności własnych w wyniku rozliczenia transakcji CDS nie będzie wiązało się z obowiązkiem zapłaty podatku należnego.

Cesja wierzytelności własnych nie podlega VAT.

Transakcja cesji wierzytelności własnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako transakcja nie stanowiąca ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przeniesienie w drodze umowy praw do wierzytelności własnych, stanowiących prawa majątkowe, nie stanowi wobec powyższej definicji dostawy towarów. Wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług pod pojęciem towaru.

Należy jednak rozpatrzyć, czy przeniesienie praw do wierzytelności może zostać sklasyfikowane jako świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy VAT. Należy zauważyć, iż czynność tego rodzaju nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ona jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (zawartej umowy pożyczki).

Instytucja przelewu (cesji) wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 Kodeksu Cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Według art. 509 § 2 Kodeksu Cywilnego, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Należy zauważyć, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym np. pieniężnie). Przeniesienie wierzytelności jest więc skutkiem rozporządzania wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności, nie jest więc świadczeniem usług w myśl ustawy VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Komisję Europejską, znajdującym również poparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, z perspektywy zbywcy, zbycie wierzytelności własnych nie powinno być traktowane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, lecz pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Komisja Europejska uznała, iż sprzedaż własnych wierzytelności, jako wykonywanie prawa własności, nie podlega opodatkowaniu VAT (Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych z dnia 1 stycznia 2005 r., Nr 1).

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 537/11, w którym sąd uznał, iż: „Zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi)."

Również organy podatkowe potwierdzają brak opodatkowaniu VAT przy zbyciu wierzytelności własnych. W interpretacji z dnia 3 stycznia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1479/11-2/ISz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „W oparciu o opis sprawy oraz wskazany wyżej stan prawny należy stwierdzić, iż czynności polegające na wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem wierzytelności własnej, nie można uznać za dostawę towaru. Wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Czynność tego rodzaju nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ona jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu."

Podobne stanowisko prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-191/12-3/SJ.

Wobec powyższego, cesja pożyczkowych wierzytelności własnych przez Spółkę w ramach rozliczenia transakcji instrumentu pochodnego CDS, jako czynność wykonywania prawa własności, znajduje się poza zakresem przepisów ustawy VAT, w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższy pogląd został potwierdzony m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

 Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-532/15/AK,

 Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia: 14 maja 2014 r. sygn. IPPP2/443-248/14-2/KBr, z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. IPPP3/443-1079/13-2/KC, z dnia 15 października 2013 r. sygn. IPPP1/443-826/13-2/EK, z dnia 26 września 2013 r. sygn. IPPP2/443-642/13-2/DG, z dnia 11 września 2013 r. sygn. IPPB5/423-480/13-2/MW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Henryka Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.