Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.757.2018.2.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-11
Teza: Interpretacja przepisów zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Obiekt sportowy według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika ilościowo-powierzchniowego.
Słowa kluczowe: gmina; metoda; odliczenia; ośrodki; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; sport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Obiekt sportowy według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika ilościowo-powierzchniowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Obiekt sportowy według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika ilościowo-powierzchniowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina (zwana dalej jako: „Gmina” lub ,,Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: JST). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 - tj. ze zm., zwana dalej: USG), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe, Ośrodek Pomocy Społecznej, Środowiskowy Dom Pomocy Społecznej, Punkt Przedszkolny oraz Centrum Rekreacji i Sportu ,,AAA”.

Z dniem 1 lipca 2013 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami j organizacyjnymi – tj. jednostkami budżetowymi. Gmina wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 - tj. ze zm., zwana dalej: UPTU).

Centrum Rekreacji i Sportu ,,AAA” (zwany dalej: „AAA”) jest jednostką budżetową powołaną 1 stycznia 2017 r. do prowadzenia działalności w zakresie:

1.  prowadzenia działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej i sportu wynikającej z potrzeb środowiska w oparciu o posiadaną bazę;
2.  zarządzania i gospodarowania obiektami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi oraz terenami sportowo-rekreacyjnymi będącymi własnością Gminy;
3.  prowadzenia działalności służącej prawidłowemu funkcjonowaniu i rozwojowi Centrum w tym: eksploatacja, konserwacja, modernizacja oraz rozbudowa istniejącej bazy sportowo-rekreacyjnej;
4.  tworzenia odpowiednich warunków do uprawiania sportu i rekreacji mieszkańcom Gminy w tym organizowania imprez sportowo-rekreacyjnych, turystycznych oraz zajęć i zawodów,
5.  współpracy z organizacjami działającymi w sferze kultury fizycznej;
6.  udostępniania, w tym odpłatnie, bazy sportowo-rekreacyjnej mieszkańcom Gminy oraz zainteresowanym podmiotom, w tym stowarzyszeniom sportowym i placówkom oświatowym, dla organizowania imprez sportowych, szkoleniowych i kulturalnych.

Świadczone przez AAA usługi w zakresie sportu i rekreacji (wraz z usługami towarzyszącymi) realizowane są poprzez wykorzystanie gminnego mienia - tj. obiektów/miejsc sportowych i rekreacyjnych m.in. obiekt sportowy (w którym mieści się basen, hale sportowe, siłownia, odnowa biologiczna i inne), boiska sportowe, w tym tzw.: „Orliki” oraz teren rekreacyjny (na którym mieści się boisko, scena, domki letniskowe, hotel).

Złożony wniosek dotyczy wydatków związanych z głównym i największym obiektem sportowym i rekreacyjnym AAA, (zwany dalej: „Obiekt sportowy”).

Odbiorcami usług świadczonych przez AAA w Obiekcie sportowym są osoby fizyczne oraz osoby prawne czy jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Usługi świadczone przez AAA w Obiekcie sportowym są (i) odpłatne, część odpłatnych usług podlega opodatkowaniu VAT, np. usługi świadczone na rzecz uczniów z innych jednostek organizacyjnych Gminy w ramach zajęć szkolnych (zwane dalej: ,,usługi wewnętrzne”), (ii) oraz w znikomej części nieodpłatne, a zatem niepodlegającego opodatkowaniu (również zwane dalej: ,,usługi wewnętrzne”). Jednocześnie AAA jest w stanie określić ilość wszystkich osób, które korzystają z usług świadczonych w Obiekcie sportowym, a zatem ilość wejść do Obiektu sportowego, w tym ilość wejść podlegających opodatkowaniu i niepodlegających opodatkowaniu (na podstawie biletów, rejestracji, itp.).

Mając powyższe na uwadze, tam gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych obecnie AAA odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością w zakresie sportu i rekreacji prowadzoną w Obiekcie sportowym i utrzymaniem tego obiektu stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, zwane dalej: RMF). Na rok 2018 r. wynosi on 39%. W kolejnych latach prewspółczynnik może być niższy z uwagi na zwiększenie się finansowania Gminy.

Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości liczbowej zrealizowanych usług podlegających opodatkowaniu (tj. podlegających opodatkowaniu wejść do Obiektu sportowego celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), prowadzi do wniosku, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej (tj. podlegających opodatkowaniu wejść do Obiektu sportowego celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), a tym samym nie zapewnia AAA neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

Z dokonanej analizy wynika bowiem, że opodatkowane wejścia osób do Obiektu sportowego celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na ten obiekt celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowi 81% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez AAA w Obiekcie sportowym. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X= (Wzew)/(Wall) x 100%

gdzie:

*   X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
*   Wzew - roczna ilość wejść do Obiektu sportowego podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),
*   Wall - roczna ilość wszystkich wejść do Obiektu sportowego, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

Aby nowy indywidulny prewspółczynnik odpowiadał specyfice wykonywanej przez AAA działalności w Obiekcie sportowym i był najbardziej obiektywny to powinien również wziąć pod uwagę, że w Obiekcie sportowym siedzibę ma sama jednostka organizacyjna - dział księgowy, dział administracyjny oraz dyrekcja (zwana dalej: ,,część biurowa”). Dlatego przy wyliczeniu indywidualnego prewspółczynnika należy wziąć pod uwagę proporcję powierzchniową (liczoną w m2) tj. proporcję powierzchni części Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Mając na uwadze, że Obiekt sportowy ma powierzchnię 8800 m2, a część biurowa zajmuje 280 m2 to proporcja powierzchniowa wynosi w tym przypadku 97%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X= (Psr)/(Pall) x 100%

gdzie:

*   X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
*   Psr - powierzchnia (liczona w m2) Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną,
*   Pall - powierzchnia (liczona w m2) Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.

Powyższe wyliczenie celowo pomija fakt, że w części biurowej AAA również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez AAA. Niemniej, zastosowanie proporcji powierzchniowej służy dokładniejszemu przybliżeniu prewspółczynnika do rzeczywistego rozmiaru i zakresu działalności gospodarczej AAA prowadzonej w Obiekcie sportowym.

W związku z powyższym zastosowanie znajdzie mieszana metoda wyliczenia prewspółczynnika tj. metoda ilościowo-powierzchniowa. Tak wyliczony dla AAA prewspółczynnik ostatecznie wyniesie 78%. Wyliczenie to wynika z zastosowania następującego wzoru:

X= Pl x PP

gdzie:

*   X - proporcja (zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej),
*   Pl - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
*   PP - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że: na Obiekcie sportowym świadczone są przez AAA usługi (wszystkie są odpłatne):

1.  Usługi wstępu na basen oraz nauki pływania (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT i usługi wewnętrzne - dla innych jednostek organizacyjnych Gminy - poza VAT);
2.  Usługi wstępu na halę sportową i wynajmu hali (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT i usługi wewnętrzne - dla innych jednostek organizacyjnych Gminy - poza VAT);
3.  Usługi wstępu na siłownię (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);
4.  Usługi wstępu do solarium (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);
5.  usługi fitnessu (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);
6.  usługi maratonu aerobikowego (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);
7.  usługi odnowy biologicznej i rehabilitacyjnej (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);
8.  AAA KIDS - usługi organizacji kolonii i półkolonii dla dzieci (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);
9.  Usługi - organizacja turnieju tańca (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);
10.  Usługi - organizacja Balu Niepodległościowego (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);
11.  Usługi wstępu do Mini golfa (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994; zwana dalej: „USG”) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze.; zwana dalej: „UPTU”) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zdań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

1.  Gmina działa jako podatnik VAT;
2.  Realizuje czynności na podstawie umów-cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi w zakresie sportu i rekreacji realizowane są przez gminną jednostkę budżetową tj. AAA, samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z dniem 1 lipca 2013 r. Gmina przeszła na scentralizowany system rozliczania podatku VAT. Tym samym wszelkie czynności dokonywane między jednostkami organizacyjnymi Gminy nie są już sprzedażą towarów lub świadczeniem usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, lecz są czynnościami dokonywanymi wewnątrz jednego podatnika VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dlatego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina rozróżniła usługi świadczone w Obiekcie sportowym przez AAA na usługi wewnętrzne (zatem na rzecz własnych jednostek - wewnątrz jednego podatnika VAT jako Gminy) oraz usługi zewnętrzne (zatem świadczone dla wszystkich innych podmiotów zewnętrznych - osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej).

Powyższe oznacza, że usługi zewnętrzne świadczone przez AAA w Obiekcie sportowym stanowią działalność gospodarczą, natomiast usługi wewnętrzne świadczone przez AAA w Obiekcie sportowym nie stanowią działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu VAT bowiem mimo że są odpłatne, świadczone są wewnątrz jednego podatnika w ramach reżimu publicznoprawnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina działająca za pośrednictwem jednostki budżetowej będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Obiekt sportowy oraz od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie Obiektu sportowego według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika ilościowo-powierzchniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, może ona zastosować inny niż wskazany w RMF, sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z RMF. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności sportowej i rekreacyjnej poprzez jednostkę budżetową (AAA) w Obiekcie sportowym jest metoda ustalana w oparciu o ilość wejść oraz powierzchni przeznaczonej na tą działalność (sportową i rekreacyjną). Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowo-powierzchniowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania Obiektu sportowego zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z Obiektem sportowym, (które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych), do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez Obiekt sportowy. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Obiektu sportowego do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, określenie ,,rzeczywistego wykorzystania” zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie ustając sposób liczenia proporcji w oparciu o poniższy schemat, składający się z trzech wzorów:

X= (Wzew)/(Wall) x 100%

gdzie:

*   X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
*   Wzew - roczna ilość wejść do Obiektu sportowego podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),
*   Wali - roczna ilość wszystkich wejść do Obiektu sportowego, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

Z powyższego wynika, że opodatkowane wejścia osób do Obiektu sportowego celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na ten obiekt celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowią 81% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez AAA w Obiekcie sportowym.

Aby nowy indywidulny prewspółczynnik odpowiadał specyfice wykonywanej przez AAA działalności w Obiekcie sportowym i był najbardziej obiektywny to AAA wzięła pod uwagę, że w Obiekcie sportowym siedzibę ma sama jednostka organizacyjna - dział księgowy, dział administracyjny oraz dyrekcja (zwana dalej: ,,część biurowa”). Dlatego przy wyliczeniu indywidualnego prewspółczynnika należy wziąć pod uwagę proporcję powierzchniową (liczoną w m2) tj. proporcję powierzchni części Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Mając na uwadze, że Obiekt sportowy ma powierzchnię 8800 m2, a część biurowa zajmuje 280 m2 to proporcja powierzchniowa wynosi w tym przypadku 97%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X= (Psr)/(Pall) x 100%

gdzie:

*   X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
*   Psr - powierzchnia (liczona w m2) Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną,
*   Pall - powierzchnia (liczona w m2) Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.

Należy wskazać, że powyższe wyliczenie celowo pomija fakt, że w części biurowej AAA również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez AAA. Niemniej, zastosowanie powyższej proporcji powierzchniowej służy dokładniejszemu przybliżeniu prewspółczynnika do rzeczywistego rozmiaru i zakresu działalności gospodarczej AAA prowadzonej w Obiekcie sportowym.

W związku z powyższym zastosowanie znajdzie mieszana metoda wyliczenia prewspółczynnika tj. metoda ilościowo-powierzchniowa. Tak wyliczony dla AAA prewspółczynnik ostatecznie wyniesie 78%. Wyliczenie to wynika z zastosowania następującego wzoru:

X= Pl x PP

gdzie:

*   X - proporcja (zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej),
*   Pl - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
*   PP - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez jednostkę budżetową AAA) czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży usług w zakresie sportu i rekreacji, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina (AAA) będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych w Obiekcie sportowym.

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określnego m.in. w USG. Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. z zakresu kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej) w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań/czynności nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Gmina nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT, jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

1.  Gmina działa jako podatnik VAT;
2.  Realizuje czynności na podstawie umów-cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi w zakresie sportu i rekreacji realizowane są przez gminną jednostkę budżetową tj. AAA samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilnoprawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług w zakresie sportu i rekreacji skutkuje powstaniem w Gminie (AAA) prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Podatnika bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

*   sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
*   współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej ,,sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone w drodze RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h UPTU w przypadku gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Tym samym podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W analizowanym przypadku - świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych - metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w przypadku działalności sportowo-rekreacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług sportowo-rekreacyjnych, jest metoda ustalana w oparciu o ilość wejść do Obiektu sportowego i powierzchni Obiektu sportowego przeznaczonej do działalności sportowej i rekreacyjnej. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowo-powierzchniowe, odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania Obiektu sportowego, spowoduje znacznie bardziej precyzyjne przyporządkowanie podatku naliczonego do wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem Obiektu sportowego, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych w Obiekcie sportowym. Tym samym wydaje się najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Obiektu sportowego do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów niż działalność gospodarcza.

W ocenie Wnioskodawcy określenie rzeczywistego wykorzystania zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie w oparciu o zastosowanie poniższych wzorów i etapów wyliczenia.

1.  Etap - Proporcja ilościowa:

X= (Wzew)/( Wall) x 100%

gdzie:

*   X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
*   Wzew - roczna ilość wejść do Obiektu sportowego podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),
*   \- Wall - roczna ilość wszystkich wejść do Obiektu sportowego, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

1.  Etap - proporcja powierzchniowa:

X= (Psr)/(Pall) x 100%

gdzie:

*   X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
*   Psr - powierzchnia (liczona w m2) Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną,
*   Pall - powierzchnia (liczona w m2) Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.

1.  Etap - prewspółczynnik ostateczny (ilościowo-powierzchniowy):

X= Pl x PP

gdzie:

*   X - proporcja (zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej),
*   Pl - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
*   PP - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

Ustalony w ten sposób prewspółczynnik AAA powinna stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych w Obiekcie sportowym.

Powyższa metoda w ocenie Wnioskodawcy znacznie bardziej precyzyjnie oddaje stosunek wydatków do czynności opodatkowanych niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Na możliwość stosowania metody mieszanej wskazuje wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 lipca 2018 r. o sygn. I SA/Ol 360/18.

W opinii Wnioskodawcy w analizowanym przypadku - świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych realizowane poprzez AAA w Obiekcie sportowym - metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej.

Zasady określania proporcji wskazane w RMF mogą znaleźć zastosowanie, do wydatków typowo ogólnych, administracyjnych, związanych z funkcjonowaniem jednostki organizacyjnej tj. AAA, a nie z jej konkretnymi obiektami sportowymi i rekreacyjnymi. W rzeczywistości tego rodzaju wydatki wykorzystywane są w każdym aspekcie działalności jednostki budżetowej tj. AAA (działalność we wszystkich obiektach/miejscach sportowych i rekreacyjnych na terenie Gminy). W tego typu przypadkach nie ma faktycznej, racjonalnej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów. Metoda określona w RMF w tym zakresie wydaje się metodą odpowiednią bowiem bierze pod uwagę wszystkie rodzaje dochodów, bez względu na źródło ich otrzymania/rodzaj czynności je generujących oraz przyporządkowuje sumę tych dochodów do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to zatem zmodyfikowana dla potrzeb specyfiki JST metoda przychodowa określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU.

W przypadku gdyby AAA wykonywała różne rodzaje działalności, nie tylko związane z działalnością w zakresie usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym, wydatki ponoszone na działalność w zakresie usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym miałyby zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez JST jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej JST. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim są usługi sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym. Wydatki związane z świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności. Jest to więc zdecydowanie inny rodzaj wydatków w porównaniu z wydatkami ogólno-administracyjnymi.

W przypadku AAA Wnioskodawca wie dokładnie, jaka jest ilość jednostkowych wejść do Obiektu sportowego podlagająca opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości wejść do Obiektu sportowego niepodlegająca opodatkowaniu VAT (sprzedaż wewnętrzna). Skoro zatem możemy do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek nie mogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez AAA działalności i dokonywanych przez jednostkę budżetową nabyć w zakresie świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym. Taki zaś warunek dla u ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 ust. 2a UPTU.

Wnioskodawca zaznacza, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 r., poz. 605, dalej: UZU), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności W przedmiotowym orzeczeniu na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (\`(...)\`) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego bądź też jeszcze innego właściwego klucza nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej uzasadnieniu, że w ramach korzystania z tego uprawniania (przyp.: możliwość wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z tego też względu, doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku JST wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium przychodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.

W uzasadnieniu do UZU ustawodawca stwierdził także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.

Z powyższego wynika, że wprowadzając zasady ustalania proporcji ustawodawca był w pełni świadomy realizacji jakich zasad wyrażonych w Dyrektywie 112 mają służyć zmiany w zakresie odliczania podatku naliczonego. Co więcej, jak wynika z cytowanych fragmentów uzasadnienia, w pełni podzielono pogląd wyrażony w orzecznictwie TSUE i wprowadzono zmiany, które mają całościowo realizować wynikające z tego orzecznictwa postulaty, w szczególności dotyczące tego, że:

1.  ustalony sposób liczenia proporcji ma za zadanie zapewnić, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze;
2.  narzucenie sposobów liczenia proporcji prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Argument przemawiającym za tym, że prewspółczynnik określony w RMF nie jest najbardziej odpowiednim dla rozliczania działalności polegającej na świadczeniu usług sportowo-rekreacyjnych Obiekcie sportowym jest fakt, że dla różnych form organizacyjnych w jakich Gmina może prowadzić tego typu działalność, wartość podatku naliczonego do odliczenia będzie różna, ponieważ różne będą prewspółczynniki. Nie sposób przyznać obiektywność (a więc przesłanki z art. 86 ust. 2b pkt 2 UPTU) metodzie określonej w RMF, skoro ta sama działalność podatnika, prowadzona w takim samym zakresie, z której podatnik otrzymuje takie same przychody i ponosi takie same wydatki, daje różne wartości prewspółczynnika tylko z uwagi na formę organizacyjną prowadzenia tej działalności, tj. inny prewspółczynnik należałoby zastosować jeśli świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym będzie realizowany przez referat w urzędzie, a inny kiedy tą samą działalność będzie realizować np. jednostka budżetowa lub zakład budżetowy. W żadnym przepisie UPTU prawo do odliczenia podatku VAT, tudzież zakres takiego prawa, nie jest uzależniony od formy prowadzenia działalności przez podatnika. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT, zależy tylko od obiektywnego spełnienia przesłanki ustawowej, a jest nią przede wszystkim zakres w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, dla określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, istotne jest tylko jaka jego cześć związana jest z realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Na określenie proporcji nie mogą mieć wpływu różnego rodzaju techniczno-organizacyjne przesłanki, bowiem nie wpływają one w żaden sposób na zakres świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym.

Powyższe potwierdza wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18.

W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług sportowych i rekreacyjnych w Obiekcie sportowym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w RMF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach struktury Wnioskodawcy funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe, Ośrodek Pomocy Społecznej, Środowiskowy Dom Pomocy Społecznej, Punkt Przedszkolny oraz Centrum Rekreacji i Sportu ,,AAA”.

Z dniem 1 lipca 2013 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – tj. jednostkami budżetowymi. Gmina wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Centrum Rekreacji i Sportu ,,AAA” (zwany dalej: „AAA”) jest jednostką budżetową powołaną 1 stycznia 2017 r. do prowadzenia działalności w zakresie:

1.  prowadzenia działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej i sportu wynikającej z potrzeb środowiska w oparciu o posiadaną bazę;
2.  zarządzania i gospodarowania obiektami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi oraz terenami sportowo-rekreacyjnymi będącymi własnością Gminy;
3.  prowadzenia działalności służącej prawidłowemu funkcjonowaniu i rozwojowi Centrum w tym: eksploatacja, konserwacja, modernizacja oraz rozbudowa istniejącej bazy sportowo-rekreacyjnej;
4.  tworzenia odpowiednich warunków do uprawiania sportu i rekreacji mieszkańcom Gminy w tym organizowania imprez sportowo-rekreacyjnych, turystycznych oraz zajęć i zawodów,
5.  współpracy z organizacjami działającymi w sferze kultury fizycznej;
6.  udostępniania, w tym odpłatnie, bazy sportowo-rekreacyjnej mieszkańcom Gminy oraz zainteresowanym podmiotom, w tym stowarzyszeniom sportowym i placówkom oświatowym, dla organizowania imprez sportowych, szkoleniowych i kulturalnych.

Świadczone przez AAA usługi w zakresie sportu i rekreacji (wraz z usługami towarzyszącymi) realizowane są poprzez wykorzystanie gminnego mienia - tj. obiektów/miejsc sportowych i rekreacyjnych m.in. obiekt sportowy (w którym mieści się basen, hale sportowe, siłownia, odnowa biologiczna i inne), boiska sportowe, w tym tzw.: „Orliki” oraz teren rekreacyjny (na którym mieści się boisko, scena, domki letniskowe, hotel).

Złożony wniosek dotyczy wydatków związanych z głównym i największym obiektem sportowym i rekreacyjnym AAA.

Mając powyższe na uwadze, tam gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych obecnie AAA odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością w zakresie sportu i rekreacji prowadzoną w Obiekcie sportowym i utrzymaniem tego obiektu stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Na rok 2018 r. wynosi on 39%. W kolejnych latach prewspółczynnik może być niższy z uwagi na zwiększenie się finansowania Gminy.

Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości liczbowej zrealizowanych usług podlegających opodatkowaniu (tj. podlegających opodatkowaniu wejść do Obiektu sportowego celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), prowadzi do wniosku, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej (tj. podlegających opodatkowaniu wejść do Obiektu sportowego celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), a tym samym nie zapewnia AAA neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

Na Obiekcie sportowym świadczone są przez AAA usługi (wszystkie są odpłatne):

1.  Usługi wstępu na basen oraz nauki pływania (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT i usługi wewnętrzne - dla innych jednostek organizacyjnych Gminy - poza VAT);
2.  Usługi wstępu na halę sportową i wynajmu hali (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT i usługi wewnętrzne - dla innych jednostek organizacyjnych Gminy - poza VAT);
3.  Usługi wstępu na siłownię (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);
4.  Usługi wstępu do solarium (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);
5.  usługi fitnessu (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);
6.  usługi maratonu aerobikowego (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);
7.  usługi odnowy biologicznej i rehabilitacyjnej (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);
8.  AAA KIDS - usługi organizacji kolonii i półkolonii dla dzieci (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);
9.  Usługi - organizacja turnieju tańca (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);
10.  Usługi - organizacja Balu Niepodległościowego (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);
11.  Usługi wstępu do Mini golfa (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT).

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi w zakresie sportu i rekreacji realizowane są przez gminną jednostkę budżetową tj. AAA, samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z dniem 1 lipca 2013 r. Gmina przeszła na scentralizowany system rozliczania podatku VAT. Tym samym wszelkie czynności dokonywane między jednostkami organizacyjnymi Gminy nie są już sprzedażą towarów lub świadczeniem usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, lecz są czynnościami dokonywanymi wewnątrz jednego podatnika VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dlatego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina rozróżniła usługi świadczone w Obiekcie sportowym przez AAA na usługi wewnętrzne (zatem na rzecz własnych jednostek - wewnątrz jednego podatnika VAT jako Gminy) oraz usługi zewnętrzne (zatem świadczone dla wszystkich innych podmiotów zewnętrznych - osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej).

Powyższe oznacza, że usługi zewnętrzne świadczone przez AAA w Obiekcie sportowym stanowią działalność gospodarczą, natomiast usługi wewnętrzne świadczone przez AAA w Obiekcie sportowym nie stanowią działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu VAT bowiem mimo że są odpłatne, świadczone są wewnątrz jednego podatnika w ramach reżimu publicznoprawnego.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą podatnika i w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższych okoliczności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z Obiektem sportowym. Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących Obiektu sportowego, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Wnioskodawca uznał za najbardziej właściwe jest obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowo-powierzchniowe, odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania Obiektu sportowego.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności sportowej i rekreacyjnej poprzez jednostkę budżetową (AAA) w Obiekcie sportowym jest metoda ustalana w oparciu o ilość wejść oraz powierzchni przeznaczonej na tą działalność (sportową i rekreacyjną). Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowo-powierzchniowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania Obiektu sportowego zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z Obiektem sportowym, (które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych), do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez Obiekt sportowy. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Obiektu sportowego do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, określenie ,,rzeczywistego wykorzystania” zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie ustalając sposób liczenia proporcji w oparciu o poniższy schemat, składający się z trzech wzorów:

X= (Wzew)/(Wall) x 100%

gdzie:

*   X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
*   Wzew - roczna ilość wejść do Obiektu sportowego podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),
*   Wall - roczna ilość wszystkich wejść do Obiektu sportowego, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

Z powyższego wynika, że opodatkowane wejścia osób do Obiektu sportowego celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na ten obiekt celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowią 81% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez AAA w Obiekcie sportowym.

Aby nowy indywidulny prewspółczynnik odpowiadał specyfice wykonywanej przez AAA działalności w Obiekcie sportowym i był najbardziej obiektywny to AAA wzięła pod uwagę, że w Obiekcie sportowym siedzibę ma sama jednostka organizacyjna - dział księgowy, dział administracyjny oraz dyrekcja (zwana dalej: ,,część biurowa”). Dlatego przy wyliczeniu indywidualnego prewspółczynnika należy wziąć pod uwagę proporcję powierzchniową (liczoną w m2) tj. proporcję powierzchni części Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową rekreacyjną do całej powierzchni Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową rekreacyjną oraz biurową. Mając na uwadze, że Obiekt sportowy ma powierzchnię 8800 m2 a część biurowa zajmuje 280 m2 to proporcja powierzchniowa wynosi w tym przypadku 97%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X= (Psr)/(Pall) x 100%

gdzie:

*   X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
*   Psr - powierzchnia (liczona w m2) Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną,
*   Pall - powierzchnia (liczona w m2) Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.

Gmina wskazała, że powyższe wyliczenie celowo pomija fakt, że w części biurowej AAA również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez AAA. Niemniej, zastosowanie powyższej proporcji powierzchniowej służy dokładniejszemu przybliżeniu prewspółczynnika do rzeczywistego rozmiaru i zakresu działalności gospodarczej AAA prowadzonej w Obiekcie sportowym.

W związku z powyższym w opinii Gminy, zastosowanie znajdzie mieszana metoda wyliczenia prewspółczynnika tj. metoda ilościowo-powierzchniowa. Tak wyliczony dla AAA prewspółczynnik ostatecznie wyniesie 78%. Wyliczenie to wynika z zastosowania następującego wzoru:

X= Pl x PP

gdzie:

*   X - proporcja (zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej),
*   Pl - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
*   PP - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez jednostkę budżetową AAA) czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży usług w zakresie sportu i rekreacji, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina (AAA) będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych w Obiekcie sportowym.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej tj. AAA.

Nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda ilościowo-powierzchniowa opiera się na uwzględnieniu ilości osób korzystających z obiektu oraz powierzchni części Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Metoda ta jednocześnie celowo pomija fakt, że w części biurowej AAA również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez AAA, wobec czego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ilościowo -powierzchniowa oddaje jedynie udział ilości osób korzystających z obiektu do powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług sportowych i rekreacyjnych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody ilościowo-powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Dodatkowo, jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdej z jednostek budżetowych.

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto wskazać należy na orzeczenie WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (…) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina M. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem”.

Zatem należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Obiekt sportowy oraz od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie Obiektu sportowego według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika ilościowo-powierzchniowego.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca jest zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.