Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.451.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-26
Teza: • kwalifikacja do przychodów Wnioskodawcy na dzień wykreślenia Spółki z rejestru KRS, wartości niespłaconych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek • kwalifikacji, na dzień wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru KRS, do przychodów z zysków kapitałowych akcjonariusza rodzących obowiązki płatnika, kwot w wysokości niepodzielonego i niewypłaconego akcjonariuszowi zysku za rok 1999.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; likwidacja; moment; pożyczka; przychód; płatnik; rejestry-Krajowy Rejestr Sądowy (KRS); rejestry-wykreślenie z rejestru; zyski-zysk niepodzielony; zyski-zyski kapitałowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2021 r. (data nadania 19 lutego 2021 r., data wpływu 22 lutego 2021 r.) na wezwanie z dnia 11 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.451.2020.1.KS, (data nadania 12 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wartość niespłaconych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek, pozostających w spółce (Wnioskodawcy) na dzień wykreślenia z rejestru nie będzie stanowić dla niej przychodu podatkowego - **jest prawidłowe,**

*   czy niepodzielony i niewypłacony akcjonariuszowi zysk za rok 1999, w sytuacji gdy nie podjęto uchwały o przeznaczeniu tego zysku do wypłaty na rzecz akcjonariusza, nie będzie stanowił na dzień wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przychód akcjonariusza z zysków kapitałowych, powodujący konieczność pobrania przez Wnioskodawcę (jako płatnika) podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji do przychodów Wnioskodawcy na dzień wykreślenia Spółki z rejestru KRS, wartości niespłaconych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek oraz
*   kwalifikacji, na dzień wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru KRS, do przychodów z zysków kapitałowych akcjonariusza rodzących obowiązki płatnika, kwot w wysokości niepodzielonego i niewypłaconego akcjonariuszowi zysku za rok 1999.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka pod firmą A Spółka Akcyjna w likwidacji z siedzibą w B jest spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej Ustawa o PDOP), posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy o PDOP.

W 1999 roku Wnioskodawca osiągnął zysk z działalności w kwocie … zł, który na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wnioskodawcy został przeznaczony na dalszy rozwój Wnioskodawcy.

Dnia … grudnia 2004 roku Zwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy podjęło uchwałę, w której postanowiło obniżyć kapitał rezerwowy Wnioskodawcy w związku z ograniczeniem działalności Spółki i przesunąć środki na pozostałe zobowiązania Wnioskodawcy.

Dotychczas nie została podjęta i nie zostanie podjęta uchwała o przeznaczeniu zysku za rok 1999 do wypłaty na rzecz akcjonariusza.

Do roku 2012 jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy była spółka prawa duńskiego C z siedzibą w D, zaś od roku 2012 do dnia złożenia niniejszego wniosku spółka prawa duńskiego F z siedzibą w E (w wyniku połączenia spółki C ze spółką F).

Dnia 30 grudnia 2004 roku odbyło się Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy, na którym została podjęta uchwała o rozwiązaniu spółki (Wnioskodawcy). Podjęcie uchwały o rozwiązaniu spółki (Wnioskodawcy) spowodowało otwarcie likwidacji Wnioskodawcy. Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy powołało likwidatora Wnioskodawcy, który przystąpił do wykonywania czynności likwidacyjnych polegających na zakończeniu interesów bieżących Wnioskodawcy, ściągnięciu wierzytelności, wypełnieniu zobowiązań i upłynnieniu majątku spółki (czynności likwidacyjne).

Likwidator zakończył czynności likwidacyjne i zamierza w pierwszym kwartale roku 2021 złożyć wniosek o wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z art. 476 § 1 kodeksu spółek handlowych.

Z uwagi na brak wystarczającego majątku niektórzy z wierzycieli spółki nie zostaną zaspokojeni - nie zostaną wykonane zobowiązania, w tym z tytułu umów pożyczek. Z tego też powodu (brak majątku) akcjonariusz Wnioskodawcy nie otrzyma żadnego składnika majątku (w tym żadnych środków pieniężnych).

Pismem z dnia 18 lutego 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Zobowiązania będące przedmiotem pytania nr 1, w tym z tytułu pożyczki, na dzień wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru, nie ulegną przedawnieniu.

Nie dojdzie do zwolnienia Wnioskodawcy z długów (umorzenia), jak również nie wystąpi inne zdarzenie prowadzące do umorzenia zaciągniętych przez Spółkę zobowiązań. Wnioskodawca nie złoży również żadnych oświadczeń woli, z którymi wiązałby się skutek umorzenia długów - nie zawrze umowy o zwolnienie z długów, nie dokona potrącenia, nie dokona odnowienia (w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego), jak również nie dokona innej czynności prawnej w wyniku której doszłoby do umorzenia zobowiązań (długów) Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazuję, że zgodnie z orzecznictwem sądów powszechnych wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, choć powoduje utratę jej byty prawnego, nie prowadzi do wygaśnięcia jej zobowiązań (np. Wyrok Sądu Apelacyjnego w (…) z 2006-04-06, (…)).

Jednocześnie Wnioskodawca przywołał interpretację indywidulaną z dnia 15 listopada 2017 roku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0114-KDIP2-3.4010.280.2017.1.PS), w której to interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację indywidualną, zgodnie z którym wartość niespłaconych zobowiązań spółki istniejących na moment wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie będzie stanowić dla spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał także dane identyfikacyjne zagranicznego podmiotu występującego w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, wartość niespłaconych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek, pozostających w spółce (Wnioskodawcy) na dzień wykreślenia z rejestru będzie stanowić dla niej przychód podatkowy?
2.  Czy niepodzielony i niewypłacony akcjonariuszowi zysk za rok 1999, w sytuacji gdy nie podjęto uchwały o przeznaczeniu tego zysku do wypłaty na rzecz akcjonariusza, stanowił będzie na dzień wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przychód akcjonariusza z zysków kapitałowych, powodujący konieczność pobrania przez Wnioskodawcę (jako płatnika) podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: PDOP), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o PDOP przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego mającego konkretny wymiar finansowy - bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia Wnioskodawcy z długów (umorzenia). Wnioskodawca nie będzie zawierał z niezaspokojonymi wierzycielami żadnych umów o zwolnienie z długów jak również żaden z wierzycieli nie złoży żadnego oświadczenia o zwolnieniu Wnioskodawcy z długu. Tym samym, nie zostaną spełnione warunki do zakwalifikowania sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym jako nieodpłatnego zwolnienia z długu.

Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie może być utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby powodować po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie).

Podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika Takie przysporzenie natomiast po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi W momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców KRS, spółka (Wnioskodawca) przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie Wnioskodawcy - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia a tym samym przychodu z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe, wartość niespłaconych zobowiązań Wnioskodawcy, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia go z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiło dla niego przychodu podatkowego.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PDOP za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie otrzymane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacenie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e (\`(...)\`). Zaś art. 26 ust. 2e ustawy o PDOP stanowi, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1 (\`(...)\`).

Powołane przepisy ustawy o PDOP wskazują, że aby w ogóle rozważać obowiązek Wnioskodawcy do pobrania podatku dochodowego od przychodów (dochodów) akcjonariusza z udziału w zyskach osób prawnych, koniecznym warunkiem jest powstanie takiego przychodu. Z art. 7b ust. 1 pkt 1 wynika, że przychód z udziału w zyskach osób prawnych musi być faktycznie uzyskany, aby stanowił przychód z zysków kapitałowych. A contrario, jeżeli akcjonariusz Wnioskodawcy nie otrzymał faktycznie przychodu z dywidendy, to oznacza, że nie osiągnął przychodu z zysków kapitałowych w rozumienie art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP. W odniesieniu do zysku osiągniętego przez Wnioskodawcę za rok 1999, akcjonariusz Wnioskodawcy nie osiągnął przychodu kapitałowego, bowiem nie została podjęta uchwała Walnego Zgromadzenia o wypłacie zysku na rzez akcjonariusza Wnioskodawcy, jak również akcjonariusz nie otrzymał i nie otrzyma żadnej wypłaty z tytułu dywidendy. Z uwagi na brak majątku, akcjonariusz nie otrzyma także żadnego innego świadczenia od Wnioskodawcy. Wobec powyższego, z dniem wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie powstanie u akcjonariusza przychód z zysków kapitałowych, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania (jako płatnik) podatku z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy wartość niespłaconych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek, pozostających w spółce (Wnioskodawcy) na dzień wykreślenia z rejestru nie będzie stanowić dla niej przychodu podatkowego - **jest prawidłowe,**

*   czy niepodzielony i niewypłacony akcjonariuszowi zysk za rok 1999, w sytuacji gdy nie podjęto uchwały o przeznaczeniu tego zysku do wypłaty na rzecz akcjonariusza, nie będzie stanowił na dzień wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przychód akcjonariusza z zysków kapitałowych, powodujący konieczność pobrania przez Wnioskodawcę (jako płatnika) podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Tym samym organ nie analizuje i nie odnosi się do kwestii powstania przychodu i jego opodatkowania odnośnie osiągniętego w roku 1999 r. zysku, który uchwałą Walnego Zgromadzenia został przeznaczony na dalszy rozwój Wnioskodawcy.

Ad. 1

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość niespłaconych zobowiązań Wnioskodawcy, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia go z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiło dla niego przychodu podatkowego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z dniem wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie powstanie u akcjonariusza przychód z zysków kapitałowych, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania (jako płatnik) podatku z tego tytułu - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków sądu, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.