Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.268.2019.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-08
Teza: Poniesione koszty związane z uzyskaniem stopnia naukowego doktora nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę, bowiem przepisy prawa podatkowego nie przewidują takiej możliwości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kwalifikacje-podnoszenie kwalifikacji; studia-studia doktoranckie; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 maja 2019 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) na wezwanie z dnia 19 czerwca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.268.2019.1.MZ (data nadania 19 czerwca 2019 r., data doręczenia 20 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych kosztów przewodu doktorskiego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych kosztów przewodu doktorskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22.12.2016 r. w Wyższej Szkole Policji (dalej: WSPol) uchwała nr …/2016 wszczęto Wnioskodawcy przewód doktorski, koszt przewodu doktorskiego został określony w umowie z dnia 20.01.2017 r. na kwotę 13.551,35 zł, który Wnioskodawca zobowiązany był zapłacić w dwóch ratach (w 2017 r. jako przedpłata w kwocie 10.163,51 zł i w 2018 r. jako pozostała część w kwocie 3.387,84 zł). W dniu 22.05.2018 r. WSPol. uchwałą nr …./2018 nadała Wnioskodawcy stopień doktora nauk społecznych w dyscyplinie nauki o bezpieczeństwie. Otwierając przewód doktorski Wnioskodawca pełnił służbę w Policji, jednak od dnia 26.02.2018 r. jest emerytem policyjnym.

Dzięki uzyskaniu w dniu 22.05.2018 r. stopnia naukowego doktora Wnioskodawca mógł przystąpić do konkursu na nauczyciela akademickiego i od dnia 01.10.2018 r. został zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Państwowej Wyższej Szkole Zawodowej (dalej: PWSZ) jako nauczyciel akademicki. Przychód z nawiązanego stosunku pracy w roku 2018 w deklaracji PIT-11 w PWSZ wyniósł 6.888 zł, a koszt uzyskania przychodu 2.971,83 zł. W lutym 2019 r. Wnioskodawca złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2018 r. w którym w poz. 41 wskazał jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną przez PWSZ w PIT-11 jako 2.971,83 zł powiększoną o koszt uzyskania tego przychodu – tj. koszt przewodu doktorskiego 13.551,35 zł, czyli łącznie jako koszt uzyskania przychodu w poz. 41 Wnioskodawca wykazał kwotę 16.523,18 zł. Pracownik Urzędu Skarbowego, poinformował Wnioskodawcę, że nie może uwzględnić wykazanych przez niego kosztów uzyskania przychodu w zakresie przewodu doktorskiego, gdyż przekraczają one limit określony w art. 22 ust. 9 pkt 3 (koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu), wskazując aby Wnioskodawca wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej tego przypadku, czy można powiększyć koszty o przewód doktorski.

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie, w którym wskazał, że:

*   Złożony wniosek dotyczy wyłącznie faktycznie poniesionych kosztów na przewód doktorski w latach 2017 – 2018.

*   Ponadto Wnioskodawca przeformułował pytanie nr 2, anulował pytanie nr 3 oraz przedstawił własne stanowisko odnośnie pytania nr 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty związane z uzyskaniem stopnia naukowego doktora, dzięki którym Wnioskodawca uzyskał prawo do uzyskania nowych przychodów (PIT-11 z PWSZ) zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikują się jako koszty uzyskania przychodów – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów?
2.  Czy udokumentowane całkowite koszty przewodu doktorskiego w latach 2017 – 2018, w wyniku poniesienia których Wnioskodawca podniósł swoje kwalifikacje zawodowe i uzyskał w 2018 r. umowę o pracę naukową i przychody, mogą być odliczone od przychodu w 2018 r. jako koszty uzyskania przychodu, nawet jeżeli przewyższają ustalony ustawowo limit?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania stopnia naukowego doktora, dzięki którym Wnioskodawca uzyskał prawo do nowych przychodów (PIT-11 z PWSZ), zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikują się jako koszty uzyskania przychodów – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, gdyż dzięki poniesionym kosztom Wnioskodawca uzyskał nowe źródło dochodów w postaci umowy o pracę na czas określony od dnia 01.10.2018 r. do 30.09.2019 r.

Wnioskodawca uważa, że koszty uzyskania przychodu mogą być wyższe niż wskazany limit, w sytuacji, gdy Wnioskodawca udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe (udokumentowane koszty przewodu doktorskiego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 powyższej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 cyt. ustawy, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady jest dochód rozumiany jako przychód z poszczególnych źródeł pomniejszony o koszty jego uzyskania, które ustawodawca zdefiniował w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych rodzajów przychodów, w tym m.in. do przychodów ze stosunku pracy, osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło ustawodawca określił zryczałtowane koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 5 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 6 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jednakże, zgodnie z art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 22 ust. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak z powyższego wynika, koszty jakie ponosi pracownik w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej ustalone są kwotowo.

Ich wysokość zależy od ilości wykonywanych etatów oraz od tego, czy praca jest wykonywana w stałym lub czasowym miejscu zamieszkania pracownika, czy też poza takim miejscem.

Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której pracownik ponosi wydatki (udokumentowane imiennymi biletami okresowymi) na dojazd do zakładu pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w kwotach przekraczających koszty wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości faktycznie poniesionych wydatków.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 22.12.2016 r. wszczęto Wnioskodawcy przewód doktorski, koszt przewodu doktorskiego został określony na kwotę 13.551,35 zł, który zobowiązany był zapłacić w dwóch ratach (w 2017 r. jako przedpłata w kwocie 10.163,51 zł i w 2018 r. jako pozostała część w kwocie 3.387,84 zł. W dniu został nadany Wnioskodawcy stopień doktora. Otwierając przewód doktorski Wnioskodawca pełnił służbę w Policji, jednak od dnia 26.02.2018 r. jest emerytem policyjnym. Dzięki uzyskaniu stopnia naukowego doktora Wnioskodawca mógł przystąpić do konkursu na nauczyciela akademickiego i od dnia 01.10.2018 r. został zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Państwowej Wyższej Szkole Zawodowej jako nauczyciel akademicki. Przychód z nawiązanego stosunku pracy w roku 2018 w deklaracji PIT-11 w PWSZ wyniósł 6.888 zł a koszt uzyskania przychodu 2.971,83 zł. W lutym 2019 r. Wnioskodawca złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2018 r. w którym w poz. 41 wskazał jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną przez PWSZ w PIT-11 jako 2.971,83 zł powiększoną o koszt uzyskania tego przychodu – tj. koszt przewodu doktorskiego 13.551,35 zł, czyli łącznie jako koszt uzyskania przychodu w poz. 41 Wnioskodawca wykazał kwotę 16.523,18 zł.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że poniesione koszty związane z uzyskaniem stopnia naukowego doktora nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę, bowiem przepisy prawa podatkowego nie przewidują takiej możliwości.

Odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz stanowiska Wnioskodawcy, podkreślić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w 2017 r. i 2018 r. z tytułu przeprowadzenia przewodu doktorskiego miały charakter wydatków osobistych związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i zdobyciem tytułu naukowego. Każdy pracownik – podatnik ma prawo do dokształcania się i zdobywania dodatkowych umiejętności bez względu na wiek, zainteresowania czy też zatrudnienie, jednakże nie zawsze będzie to skutkować tym, że wydatki poniesione na ww. cele zaliczone będą do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te – jak wskazano powyżej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy, pomimo związku przyczynowego oraz wskazania przez Wnioskodawcę, że dzięki uzyskaniu stopnia naukowego doktora Wnioskodawca mógł przystąpić do konkursu na nauczyciela akademickiego oraz uzyskał nowe źródło dochodów w postaci umowy o pracę na czas określony od dnia 01.10.2018 r. do 30.09.2019 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.