Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.54.2018.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: w zakresie skutków podatkowych zawartego porozumienia (cesji)
Słowa kluczowe: cesja; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż; stawka-stawki podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zawartego porozumienia (cesji) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zawartego porozumienia (cesji).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. spółka z o.o. (dalej : „Wnioskodawca” lub „Spółka” lub „P.”) z siedzibą w Polsce jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, dalej: „ustawa o CIT”). P. prowadzi działalność polegającą m.in. na nabywaniu nieruchomości, realizacji inwestycji budowlanych i dalszej eksploatacji obiektów handlowych (w szczególności domów meblowych) poprzez wynajem powierzchni R. Sp. z o.o., spółce z grupy prowadzącej sprzedaż w ramach systemu franczyzy K.. C. spółka akcyjna (dalej: „C.”), będąca czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy o CIT z siedzibą w Polsce, prowadzi działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości w celu realizacji inwestycji budowlanych i eksploatacji centrów handlowych, w szczególności z przeznaczeniem na wynajem podmiotom trzecim.

Z uwagi na fakt, że P. i C. mają zbieżną grupę docelową klientów, to P. i C. są zainteresowane lokalizacją domów meblowych, jak i centrów handlowych w bezpośrednim sąsiedztwie i funkcjonowaniem centrów handlowych i domów meblowych jako jednego parku handlowego, gdyż takie rozwiązanie daje możliwości synergii biznesowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca i C. (dalej łącznie: „Spółki") były i są zainteresowane współpracą w zakresie koordynowania realizacji projektów związanych z nabywaniem nieruchomości i procesów inwestycyjnych dotyczących planowanych parków handlowych. W interesie Spółek jest osiągnięcie korzyści z podziału kosztów inwestycji (np. kosztów infrastruktury) oraz koordynacji działań inwestycyjnych (np. planowanie wjazdów do parku handlowego, itp.).

Ponadto Spółki są zainteresowane skoordynowaniem działań służących przygotowaniu procesu inwestycyjnego związanego z nabywanymi nieruchomościami, polegającego w szczególności na przygotowaniu działek pod inwestycję.

W konsekwencji, Spółki uzgodniły, że dla realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu i eksploatacji obu obiektów t.j. domu meblowego oraz centrum handlowego (dalej: „Inwestycja”) ekonomicznie zasadnym będzie nabycie działek gruntu niezbędnych do realizacji Inwestycji, jak i prowadzenia działań przygotowawczych dla Inwestycji za pośrednictwem jednego podmiotu, tj. SPV, w którym część udziałów objęła C. (obecnie 100% udziałowiec SPV).

Konsekwentnie, Spółki zawarły z SPV (dalej łącznie: „Strony”) umowę ramową (dalej: „Umowa Ramowa”), na podstawie której Strony postanowiły, że będą współpracować przy przygotowaniu Inwestycji mającej na celu wybudowanie przez Wnioskodawcę domu meblowego, a także wybudowanie przez C. centrum handlowego z przeznaczeniem na wynajem. Strony i SPV są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Na mocy Umowy Ramowej SPV miało nabyć i nabyło nieruchomości gruntowe niezbędne do realizacji Inwestycji (dalej: „Nieruchomość”). Zgodnie z Umową Ramową, SPV uczestniczyło w procesie przygotowywania Nieruchomości pod Inwestycję i w założeniu miało dokonać zbycia Nieruchomości -w ustalonej proporcji - na rzecz Spółek.

Spółki - po przygotowaniu Nieruchomości pod Inwestycję - zobowiązały się nabyć od SPV Nieruchomość w zakresie niezbędnym do realizacji powyższego celu. Postanowienia w tym zakresie zostały zawarte w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, wraz ze spełnieniem wskazanych w niej warunków przedwstępnych, SPV została zobowiązana do przeniesienia Nieruchomości na Spółki (w celu realizacji Inwestycji). Na podstawie Umowy, SPV zobowiązała się dokonać zakupu Nieruchomości, jak i scalenia i/lub podziału nabytych działek gruntu składających się na Nieruchomość, w tym również uzyskania, we współpracy ze Spółkami, ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekty scalenia, a następnie podziału działek gruntu, zgodnej z przepisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w szczególności w zakresie przeznaczenia nowoutworzonych działek.

SPV otrzymała m.in. od P. zaliczki na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości na rzecz P. (dalej: „Zaliczki”). Z tytułu otrzymania Zaliczek SPV wystawiła na rzecz P. faktury VAT.

Umowa przewidywała, że ostateczna umowa przeniesienia własności Nieruchomości zostanie zawarta niezwłocznie po łącznym spełnieniu wszystkich warunków przedwstępnych, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r. Na mocy aneksu z dnia 30 listopada 2015 r. do Umowy, z uwagi na niespełnienie przez SPV łącznie warunków z Umowy, Strony postanowiły przedłużyć termin na zawarcie ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości przez Spółki do dnia 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z aneksem z dnia 19 grudnia 2017 r. do Umowy:

1.  C. w dniu 6 lipca 2009 r. zawarła z Miastem reprezentowanym przez Prezydenta Miasta porozumienie (dalej: „Porozumienie”) w celu ustalenia warunków współpracy w zakresie realizacji Inwestycji, w ramach którego Miasto zobowiązało się w szczególności do podjęcia niniejszych działań:
    *   zmiany ustaleń obowiązującego dla miejsca Inwestycji studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego umożliwiającego wzniesienie wielkopowierzchniowych obiektów handlowych,
    *   uchwalenia miejscowego planu przestrzennego dla miejsca Inwestycji umożliwiającego wzniesienie wielkopowierzchniowych obiektów handlowych, jak również zmiany ustaleń „Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, dla potrzeb połączenia komunikacyjnego projektowanego węzła drogowego na drodze krajowej \`(...)\`” - ustalonego Uchwałą Rady Miasta z dnia 10 lipca 2006 r. poprzez ustalenie przebiegu drogi łączącej ww. węzeł drogowy z terenem planowanej Inwestycji,
    *   pozyskania nieruchomości niezbędnych dla zrealizowania ww. węzła drogowego w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz wykonania ww. węzła drogowego,
2.  Na mocy Porozumienia C. było zobowiązane m.in. do partycypacji w kosztach budowy ww. węzła drogowego,
3.  Działania będące przedmiotem Porozumienia do dnia 19 grudnia 2017 r. nie zostały w pełni zrealizowane przez Miasto,
4.  C. wciąż podejmowało próby negocjacji z Miastem mające na celu ustalenie zasad wzajemnych rozliczeń związanych z działaniami zrealizowanymi przez Miasto.

Z powyższego względu i ze względu na niespełnienie warunków przedwstępnych z Umowy, Strony postanowiły ponownie przedłużyć termin na zawarcie ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości przez Spółki do dnia 30 kwietnia 2018 r.

Z uwagi na zmianę sytuacji biznesowej Wnioskodawcy (przeciągający się proces negocjacji z Miastem, zmiana sytuacji rynkowej na przestrzeni lat od zawarcia Umowy Ramowej), Spółka podjęła decyzję o wycofaniu się z Inwestycji i odsprzedaży wszelkich praw związanych z Inwestycją. W konsekwencji, Spółka planuje zawrzeć porozumienie z C., na zasadzie którego C. odkupi - na zasadzie umowy cesji za wynagrodzeniem - od Spółki wszelkie prawa i obowiązki z Umowy (dalej: Cesja). W szczególności, w ramach Cesji Spółka zamierza zbyć za wynagrodzeniem prawa do nabycia Nieruchomości od SPV, jak i swoje prawa do Zaliczek wpłaconych przez Spółkę na rzecz SPV na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości. Wynagrodzenie za Cesję będzie ustalone na poziomie aktualnej rynkowej wartości Nieruchomości (w części odpowiadającej udziałowi P. w Inwestycji).

Nieruchomość stanowi nieruchomość pod zabudowę wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Na tle powyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie potwierdzić sposób rozliczania Cesji na gruncie VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w ramach Cesji Wnioskodawca będzie świadczyć czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy obowiązek podatkowy w VAT dla Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usługi w ramach Cesji powstanie na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy podstawę opodatkowania na gruncie ustawy o VAT dla Wnioskodawcy z tytułu Cesji będzie stanowić kwota wynagrodzenia należnego od C.?
4.  Czy w związku z Cesją Wnioskodawca powinien wykazywać dla celów VAT świadczenie usług opodatkowanych VAT według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%)?

Stanowisko Wnioskodawcy :

1.  w ramach Cesji Wnioskodawca będzie świadczyć czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
2.  obowiązek podatkowy w VAT dla Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usługi w ramach Cesji powstanie na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.
3.  podstawę opodatkowania na gruncie ustawy o VAT dla Wnioskodawcy z tytułu Cesji będzie stanowić kwota wynagrodzenia należnego od C..
4.  w związku z Cesją Wnioskodawca powinien wykazywać dla celów VAT świadczenie usług opodatkowanych VAT według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z powyższym, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu się podatnika, mieści się w definicji usługi.

Usługa, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi transakcję gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. W celu uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, tj. między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Dlatego też, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Podkreślenia wymaga, że związek między otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Tym samym, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, aby można było mówić o świadczeniu dokonanym za wynagrodzeniem:

1.  wynagrodzenie musi być możliwe do wyrażenia w pieniądzu, oraz
2.  musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy zachowaniem podatnika oraz należnym wynagrodzeniem (więź prawna).

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Cesja jest świadczeniem, za które Spółka otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). Między Wnioskodawcą a C. zaistnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka podejmie bowiem określone działania (tj. przeniesie prawa i obowiązki wynikające z Umowy), za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei C. jako cesjonariusz stanie się beneficjentem tej czynności jako bezpośredni odbiorca świadczenia. W ramach tego konkretnego stosunku prawnego Spółka zrealizuje na rzecz C. świadczenie, które będzie polegało na umożliwieniu C. wstąpienia w prawa i obowiązki z Umowy przysługujące wcześniej - na mocy Umowy - Spółce. Dzięki temu C. uzyska wymierną korzyść -wstąpi, w miejsce Spółki, w jej prawa i obowiązki z Umowy, w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki określonego wynagrodzenia.

Z uwagi na powyższe unormowania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Cesja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że stanowisko zgodnie z którym odpłatna cesja praw i obowiązków stanowi odpłatne świadczenie usług, znajduje potwierdzenie na gruncie wydawanych interpretacji podatkowych, przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.107.2017.1 .WR oraz nr 0115-KDIT1 -1.4012.541.2017.3.BS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2013 r., nr ILPP2/443-80/13-2/EN oraz z 4 czerwca 2009 r., nr ILPP2/443-439/09-4/GZ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lipca 2016 r., nr P.P3/4512-351/16-4/PC, z 8 marca 2013 r„ nr P.P3/443-1216/12-2/JK oraz nr P.P3/443-1220/12-2/KT, z 6 listopada 2013 r., nr P.P2/443-951/13-2/KOM oraz z 10 lipca 2008 r„ nr IP-PP2-443-725/08-2/PW.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 2

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w VAT powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług.

W odniesieniu do umów cesji praw i obowiązków, wykonaniem usługi jest wstąpienie cesjonariusza (nabywcy) w prawa i obowiązki cedenta (zbywcy).

W sytuacji, gdy Cesja nie będzie poprzedzona przedpłatą (zaliczką) przed terminem wykonania usługi, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu planowanej Cesji powstanie dla Spółki w momencie wykonania usługi, tj. w dacie wstąpienia cesjonariusza (C.) w prawa i obowiązki cedenta (Wnioskodawcy), określoną w umowie Cesji.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy VAT do porządku krajowego i stanowi zasadę wielokrotnie potwierdzaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jako fundamentalna zasada VAT.

Intencją powyższych regulacji, jest zapewnienie, aby podatnik deklarował podstawę opodatkowania i rozliczał VAT wyłącznie od tych kwot, które uzyskał lub ma uzyskać z tytułu danego świadczenia. Kluczowe jest stwierdzenie, że jakiekolwiek wynagrodzenie otrzymane przez podatnika z tytułu danego świadczenia wchodziło w zakres podatkowy opodatkowania VAT (będącej podstawą do naliczenia podatku).

Podstawę opodatkowania VAT stanowi całość świadczenia należnego usługodawcy. Z tym, że nie może być uznane za świadczenie przedmiot poszczególnych usług - przekazywane świadczenie z zastrzeżeniem zwrotu. Zatem, to wartość dodana, która towarzyszy świadczonej usłudze stanowi wynagrodzenie opodatkowane VAT. TSUE wielokrotnie wskazywał, iż podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość „rzeczywistego” wynagrodzenia (realny zysk usługodawcy), a nie wartość hipotetyczna.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w przypadku Cesji będzie zatem stanowić kwota uzyskanego przez Wnioskodawcę od C. wynagrodzenia.

Teoretycznie, można rozważać czy to nie cena sprzedaży z Umowy powinna stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia tego typu usług. W tym kontekście należy zauważyć, że od strony VAT ważna jest odpowiedź na pytanie, co usługobiorca otrzymuje dla siebie z tytułu świadczonej usługi (tak też twierdzi TSUE w wyroku z 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs & Excise przeciwko First National Bank of Chicago. W ocenie Wnioskodawcy (co również potwierdza TSUE) podstawą opodatkowania dla usług, dla których wynagrodzenie zostało ustalone bezpośrednio w postaci ceny lub prowizji, powinna być kwota tego wynagrodzenia.

Konsekwentnie, na gruncie Cesji podstawę opodatkowania VAT będzie stanowiła kwota wynagrodzenia należnego P.. Ponownie - wobec dość otwartego charakteru definicji podstawy opodatkowania -podstawą opodatkowania VAT powinna być cała kwota. Takie podejście jest uzasadnione na podstawie literalnej interpretacji przepisów podatkowych, jak również potwierdzone praktyką rynkową oraz ekonomicznym charakterem zasad opodatkowania VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 4

W celu ustalenia stawki opodatkowania VAT w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach - w zakresie podatku VAT -klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia. Stawka podatku, co do zasady to stawka 23% VAT. W przypadku, gdy usługi świadczone przez Spółkę mogłyby być zaklasyfikowane jako usługi zwolnione z VAT, tzn. mieściłyby się w zakresie jakiejkolwiek czynności zwolnionej z VAT z katalogu z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, to Wnioskodawca nie powinien takich usług opodatkować stawką podstawową.

Z punktu widzenia konstrukcji podatku VAT zwolnienia przedmiotowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania (zarówno podmiotowej, jak i przedmiotowej). TSUE w swym orzecznictwie dotyczącym wykładni zwolnień przedmiotowych wskazuje, że prawo unijne wyznacza bardzo szeroki zakres przedmiotowy podatku VAT. Zasadą jest zatem opodatkowanie VAT transakcji mieszczących się w zakresie przedmiotowym i podmiotowym VAT, wyjątkiem jest zwolnienie tych transakcji od opodatkowania, które powinno wynikać z analizy przepisów krajowych z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE w tym zakresie (tak np. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zakresu VAT. Polska perspektywa, pod red. Romana Namysłowskiego, Warszawa 2014, s. 778).

Wychodząc z założenia, że zwolnienia z VAT podlegają ścisłej wykładni, TSUE wskazuje jednocześnie, iż wyjątki od zwolnień powinny być interpretowane szeroko (dyrektywa wykładni rozszerzającej wyjątków od zwolnień).

W celu ustalenia, czy zasadne byłoby odstąpienie od podstawowej stawki VAT 23% należy przede wszystkim przeanalizować zakres czynności zwolnionych z VAT z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE - które potencjalnie mogłyby odpowiadać usługom świadczonym przez Wnioskodawcę w ramach Umowy.

W kontekście treści przepisów (art. 43. ust. 1 ustawy o VAT) oraz planowanej Cesji, charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz C. nie pozwala na objęcie ich zwolnieniem z VAT, ponieważ nie jest możliwe zakwalifikowanie tych usług do którejkolwiek z kategorii wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 1-41 ustawy o VAT. Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że ustawa o VAT w katalogu czynności, do których zastosowanie znajdują stawki obniżone VAT nie wymienia bezpośrednio usług w zakresie cesji praw i obowiązków. W szczególności, w przypadku Cesji nie znajdzie zastosowania stawka obniżona VAT dla dostaw lub usług związanych z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT). Z regulacji art. 41 ust. 12 ustawy o VAT m.in. wynika, że obniżonej stawce VAT podlegają usługi budowlane, remontowe, modernizacyjne itp., których przedmiotem są obiekty mieszkalne (za wyjątkiem lokali użytkowych) lub lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych.

Zakres Cesji obejmuje przeniesienie praw i obowiązków z Umowy, w której skład nie wejdą jakiekolwiek usługi budowlane, remontowe i/lub modernizacyjne.

Opodatkowane obniżoną stawką VAT są również dostawy ww. typów obiektów.

Przede wszystkim, w ramach Cesji nie dojdzie do dostawy Nieruchomości. Co więcej, Nieruchomość stanowi nieruchomość gruntową, która nie może podlegać dostawie opodatkowanej obniżoną stawką VAT - ze względu na pozostawanie Nieruchomości poza zakresem definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

W konsekwencji, usługa, która będzie świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz C. powinna być, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowana podatkiem VAT wg podstawowej stawki, tj. obecnie 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółki : P. (Wnioskodawca) i C. uzgodniły, że dla realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu i eksploatacji domu meblowego oraz centrum handlowego (dalej: „Inwestycja”) ekonomicznie zasadnym będzie nabycie działek gruntu niezbędnych do realizacji Inwestycji, jak i prowadzenia działań przygotowawczych dla Inwestycji za pośrednictwem jednego podmiotu, tj. SPV, w którym część udziałów objęła C. (obecnie 100% udziałowiec SPV). Konsekwentnie, Spółki zawarły z SPV umowę ramową (dalej: „Umowa Ramowa”), na podstawie której Strony postanowiły, że będą współpracować przy przygotowaniu Inwestycji mającej na celu wybudowanie przez Wnioskodawcę domu meblowego, a także wybudowanie przez C. centrum handlowego z przeznaczeniem na wynajem. Spółki i SPV są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Na mocy Umowy Ramowej SPV miało nabyć i nabyło nieruchomości gruntowe niezbędne do realizacji Inwestycji (dalej: „Nieruchomość”). Zgodnie z Umową Ramową, SPV uczestniczyło w procesie przygotowywania Nieruchomości pod Inwestycję i w założeniu miało dokonać zbycia Nieruchomości -w ustalonej proporcji - na rzecz Spółek. Spółki - po przygotowaniu Nieruchomości pod Inwestycję - zobowiązały się nabyć od SPV Nieruchomość w zakresie niezbędnym do realizacji powyższego celu. Postanowienia w tym zakresie zostały zawarte w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa”).

Umowa przewidywała, że ostateczna umowa przeniesienia własności Nieruchomości zostanie zawarta niezwłocznie po łącznym spełnieniu wszystkich warunków przedwstępnych, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r. Ze względu na niespełnienie warunków przedwstępnych z Umowy, Strony postanowiły przedłużyć termin na zawarcie ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości przez Spółki do dnia 30 kwietnia 2018 r.

Na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości SPV otrzymała m.in. od P. zaliczki. Z tytułu otrzymania zaliczek SPV wystawiła na rzecz P. faktury VAT.

Z uwagi na zmianę sytuacji biznesowej Wnioskodawcy (przeciągający się proces negocjacji z Miastem , zmiana sytuacji rynkowej na przestrzeni lat od zawarcia Umowy Ramowej), Spółka podjęła decyzję o wycofaniu się z Inwestycji i odsprzedaży wszelkich praw związanych z Inwestycją. W konsekwencji, Spółka planuje zawrzeć porozumienie z C., na zasadzie którego C. odkupi - na zasadzie umowy cesji za wynagrodzeniem - od Spółki wszelkie prawa i obowiązki z Umowy (dalej: Cesja). W szczególności, w ramach Cesji Spółka zamierza zbyć za wynagrodzeniem prawa do nabycia Nieruchomości od SPV, jak i swoje prawa do Zaliczek wpłaconych przez Spółkę na rzecz SPV na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości. Wynagrodzenie za Cesję będzie ustalone na poziomie aktualnej rynkowej wartości Nieruchomości (w części odpowiadającej udziałowi P. w Inwestycji).

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem skutków podatkowych zawartego porozumienia (cesji).

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny ( Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn.zm.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przedmiotem cesji jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości na rzecz C. będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj Wnioskodawca) otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie. Między Wnioskodawcą a C. zaistnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania (tj. przeniesie prawa i obowiązki wynikające z Umowy), za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei C. jako cesjonariusz stanie się beneficjentem tej czynności jako bezpośredni odbiorca świadczenia. W ramach tego konkretnego stosunku prawnego Wnioskodawca zrealizuje na rzecz C. świadczenie, które będzie polegało na umożliwieniu C. wstąpienia w prawa i obowiązki z Umowy przysługujące wcześniej - na mocy Umowy - Wnioskodawcy. Dzięki temu C. uzyska wymierną korzyść -wstąpi, w miejsce Wnioskodawcy, w jej prawa i obowiązki z Umowy, w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy określonego wynagrodzenia.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na C. praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz C., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22% , z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności cesji praw i obowiązków wynikających z umowy sprzedaży. Tym samym uznać należy, że usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem, przeniesienie przez Wnioskodawcę na C. praw i obowiązków z umowy Przedwstępnej w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz C., które podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawką podstawową, tj. 23%.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca podejmie określone działania (tj. przeniesie prawa i obowiązki wynikające z Umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości), za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei C. jako cesjonariusz stanie się beneficjentem tej czynności jako bezpośredni odbiorca świadczenia. W ramach tego konkretnego stosunku prawnego Wnioskodawca zrealizuje na rzecz C. świadczenie, które będzie polegało na umożliwieniu C. wstąpienia w prawa i obowiązki z Umowy, przysługujące wcześniej Wnioskodawcy.

W sytuacji, gdy Cesja nie będzie poprzedzona przedpłatą (zaliczką) przed terminem wykonania usługi, obowiązek podatkowy z tytułu planowanej Cesji powstanie na zasadach ogólnych tj. w momencie wykonania opisanej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W analizowanej sprawie wynagrodzenie za Cesję będzie ustalone na poziomie aktualnej rynkowej wartości Nieruchomości (w części odpowiadającej udziałowi P. w Inwestycji). Podstawę opodatkowania w przypadku opisanej Cesji będzie zatem stanowić cała kwota wynagrodzenia, którą Wnioskodawca uzyska od C. w zamian za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.