Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.604.2018.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-15
Teza: Ustalenie czy koszty poniesione na wynagrodzenie z tytułu nabycia usług podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; wynagrodzenia; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 grudnia 2018 r. (data nadania 3 stycznia 2019 r., data wpływu 9 stycznia 2019 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.604.2018.2.AM z dnia 20 grudnia 2018 r. (data nadania 20 grudnia 2018 r., data odbioru 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 do:
    *   usług wsparcia marketingu w zakresie Intranetu – **jest prawidłowe**,
    *   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe**;

*   zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop do usług wymiany informacji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 oraz zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop do usług wymiany informacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, będącej światowym liderem w dziedzinie realizacji specjalistycznych robót budowlanych (dalej: „Grupa”).

Spółka zajmuje się realizacją projektów związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), działalnością związaną z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich (PKD 43.13.Z), rekultywacją i pozostałą działalnością usługową związaną z gospodarką odpadami (PKD 39.00.Z), a także w zakresie inżynierii i związanej z nią doradztwem technicznym (PKD 71.12.Z).

W ramach wskazywanej działalności, celem utrzymania jednolitych, wysokich standardów świadczenia usług budowlanych, Grupa – w tym Spółka – korzysta z usług niematerialnych francuskiej spółki matki, tj. S. S.A. z siedzibą we Francji (dalej: „S.”).

Konsekwentnie, S. świadczy na rzecz Spółki usługi wsparcia (dalej: „usługi”).

Usługi świadczone są przez wykwalifikowany personel S. w kategoriach, o których mowa w pkt 1-9 poniżej oraz mają charakter bieżącego przekazywania informacji pomiędzy pracownikami Spółki i S.

Usługi świadczone są w następujących kategoriach:

1.  Wsparcie finansowe obejmujące:
    1.  pomoc w uzyskaniu bankowych i ubezpieczeniowych linii gwarancyjnych oraz bankowej linii kredytowej,
    2.  pomoc w zarządzaniu środkami pieniężnymi; bieżąca analiza płynności i stanu zadłużenia,
    3.  wdrażanie przyjętych w grupie standardów i procedur w zakresie rachunkowości,
    4.  porady i konsultacje w zakresie przygotowywania kosztorysów i ofert usług Spółki,
    5.  porady i konsultacje w zakresie podejmowania działań inwestycyjnych,
    6.  konsultacje dotyczące zasad raportowania, budżetowania, itp.;
2.  Wsparcie handlowe obejmujące:
    1.  pomoc i doradztwo w zakresie przygotowywania warunków handlowych dla klientów,
    2.  wsparcie w kwestiach dotyczących sposobu zarządzania relacjami handlowymi z istotnymi klientami Spółki;
3.  Wsparcie zarządzania obejmujące:
    1.  wsparcie w zarządzaniu i rozwoju Spółki,
    2.  wsparcie w tworzeniu systemów budżetowych i prognoz oraz ich analizie do celów zarządzania,
    3.  wsparcie w analizie raportów finansowych wykonanych według standardów Grupy,
    4.  wsparcie przy wprowadzaniu nowych technologii oraz przy decyzjach inwestycyjnych,
    5.  wsparcie w negocjacjach prowadzonych przez Spółkę z kontrahentami;
4.  Wsparcie marketingu obejmujące:
    1.  wsparcie w zakresie materiałów reklamowych,
    2.  przygotowywanie grafik,
    3.  wykorzystywanie logo udostępnionego przez S.,
    4.  Intranet,
    5.  wsparcie w przygotowywaniu szablonów dokumentów firmowych,
    6.  akcje employer brandingowe Grupy, materiały filmowe,
    7.  wsparcie sprzedaży Spółki poprzez udostępnienie międzynarodowej strony internetowej S.,
    8.  dostęp do informacji z zakresu technik sprzedaży,
    9.  dostęp do informacji z zakresu badania rynku – o aktualnych trendach, pozycji i udziale Spółki oraz konkurencji w rynku,
    10.  działania reklamowe i promocyjne na temat wykorzystywanej technologii,
    11.  dostęp do programów umożliwiających promocję, wsparcie i rozwój pozycji Spółki na rynku,
    12.  spotkania biznesowe mające na celu opracowywanie planów i strategii marketingowych Spółki w celu umocnienia jej pozycji na rynku,
    13.  wydawanie magazynów i broszur o zasięgu międzynarodowych informujących o specyficznych zastosowaniach stosowanych technologii i technicznych problemach przy ich wykorzystywaniu w procesach budowlanych;
5.  Wsparcie prawno-podatkowe obejmujące:
    1.  współpracę i pomoc prawną w obronie interesów Spółki,
    2.  dostęp do bazy interpretacji, stanowisk i analiz prawnych w zakresie świadczonych usług,
    3.  pomoc prawną w prowadzonych negocjacjach handlowych na etapie zawierania kontraktów i w przygotowaniu kontraktów handlowych,
    4.  pomoc prawną w zakresie ochrony praw konkurencji i praktyk ograniczających konkurencję oraz ochrony prawa własności,
    5.  porady i konsultacje podatkowe przy analizie problemów podatkowych oraz w kontaktach z urzędami skarbowymi;
6.  Wsparcie techniczne obejmujące:
    1.  dostęp od ustnych i pisemnych porad ekspertów technicznych z dziedziny stosowanych specjalistycznych technologii w formie konsultacji telefonicznych i informacji przesyłanych pocztą e-mail,
    2.  porady i konsultacje w zakresie konfiguracji i doboru technicznego maszyn i sprzętu do potrzeb wykonania konkretnej usługi budowlanej,
    3.  dostęp do bieżąco aktualizowanej biblioteki dokumentacji projektów budowlanych realizowanych w kolejnych latach w formie slajdów, ilustracji, rysunków technicznych,
    4.  doradztwo techniczne w zakresie serwisu, napraw i remontów maszyn budowlanych m.in. w tym w zakresie wykorzystania urządzeń diagnostycznych i pomiarowych, diagnozy uszkodzeń, kosztorysowania tych usług, doboru części zamiennych itp.;
7.  Wsparcie ubezpieczeniowe obejmujące:
    1.  porady i konsultacje z zakresu ubezpieczenia działalności, usług budowlanych, majątku Spółki, pomoc w przygotowaniu wniosków do ubezpieczenia,
    2.  zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu Spółki; ubezpieczanie Spółki w ramach polisy grupowej zapewniającej korzystne warunki ubezpieczenia;
8.  Wsparcie kadrowo-płacowe obejmujące:
    1.  tworzenie i wdrażanie programów motywacyjnych dla pracowników, tj. akcje pracownicze, ochrona życia i zdrowia pracowników, ubezpieczenie pracowników, rozwój aktywności fizycznej,
    2.  opracowywanie programów rozwoju kadry pracowniczej, w tym planów rekrutacji, kształcenia, szkoleń w celu lepszego przystosowania do potrzeb Spółki,
    3.  wdrażania nowoczesnych metod zarządzania zasobami ludzkimi;
9.  Wsparcie w zakresie oprogramowania obejmujące:
    1.  udostępnianie oprogramowania (baz danych) do celów finansowych,
    2.  udostępnianie oprogramowania (baz danych) do celów operacyjnych,
    3.  udostępnianie oprogramowania (baz danych) do celów projektowych.

Nabycie wyżej wskazywanych usług Spółka uznaje kluczowy element prowadzonej działalności, ponieważ wymiana informacji w ramach tych usług ma decydujące znaczenie dla świadczenia przez Spółkę profesjonalnych usług budowlanych, a w szczególności do występowania w przetargach, ofertowania, w tym budżetowania, sporządzania kosztorysów i kalkulacji świadczonych usług, negocjacji umów i doboru odpowiedniej technologii prowadzonych lub planowanych specjalistycznych robót budowlanych, zwłaszcza o skomplikowanym lub nietypowym charakterze.

Z uwagi na zakres specjalistycznych prac podejmowanych przez Spółkę (np. procesów utwardzania podłoża lub prowadzenia prac geotechnicznych) wymianę informacji w ramach tych usług, Spółka uważa za niezbędne przede wszystkim z uwagi na bogate doświadczenie inżynieryjne S., dzięki któremu Spółka na bieżąco jest w stanie ustalić niezbędny dla realizacji danej inwestycji: nakład prac, wykorzystywanie określonego sprzętu, wysokość kosztów materiałów lub innych dodatkowych kosztów jak np. koszty ubezpieczeniowe, koszty gwarancyjne, koszty finasowania, koszty nadzoru, obsługi prawnej itp., a także jest w stanie skutecznie opracować i udostępnić (rozpowszechnić) określoną kampanię marketingową mającą na celu prezentację wykorzystywanych technologii budowlanych, zwiększanie rozpoznawalności Spółki na rynku usług budowlanych, a w efekcie pozyskiwanie nowych kontraktów budowlanych.

Jednocześnie w ramach omawianej wymiany informacji, mając na uwadze ugruntowaną pozycję S. na rynku usług budowlanych ora stały rozwój Spółki, specjaliści i analitycy S. na bieżąco (podczas wizyt, telefonicznie lub mailowo) przekazują Spółce, specjalistyczną wiedzę o finansowaniu usług budowlanych, ich reklamowaniu, wycenie, ubezpieczeniu, sposobach doboru technologii budowlanych itp. oraz przedstawiają Spółce swoje opinie, analizy, raporty, uwagi, które mogą być uwzględnione przez Spółkę przy podejmowaniu kluczowych decyzji biznesowych w oparciu o własną weryfikację przesłanych informacji.

W efekcie, biorąc pod uwagę specyfikę branży budowlanej, chrakteryzującą się silną konkurencją, niezwykłym tempem rozwoju, stałe wykorzystywanie w ramach Grupy sprawdzonych i jednolitych informacji (tj. korzystanie z usług S.), Spółka uznaje za podstawowe i niezbędne ogniwo generujące jej zyski, bądź zapobiegające stratom.

Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz S. wynagrodzenia (dalej: „Wynagrodzenie”).

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy stronami, kalkulując Wynagrodzenie, S. bierze pod uwagę udział Spółki w kosztach ponoszonych przez S. na świadczenie usług wraz z odpowiednim narzutem na te koszty. Tak ustalone Wynagrodzenie, zgodnie z zasadami przyjętymi przez S., nie może przekroczyć, w danym roku podatkowym, kwoty stanowiącej określony proporcjonalnie udział rocznego obrotu Spółki w stosunku do rocznego obrotu Grupy. Wskazać należy, że wysokość proporcjonalnego udziału obrotu MP w stosunku do obrotu Grupy jest wartością zmienną i w każdym roku może przyjąć inną wartość, w roku 2017 udział ten wyniósł ok. 1,5 %.

Koszty wpływające na wysokość Wynagrodzenia są monitorowane każdego roku w poszczególnych sekcjach analitycznych, a ostatecznie celem ustalenia wysokości Wynagrodzenia należnego S. od Spółki, koszty te są podzielone proporcjonalnie do przychodów (jako najodpowiedniejszy sposób ich alokacji). Następnie do tak skalkulowanej kwoty doliczana jest marża S.

Tym samym, wielkość (proporcja) sprzedaży usług budowlanych świadczonych przez wszystkie podmioty Grupy, w tym Spółkę, stanowi czynnik determinujący wysokość Wynagrodzenia należnego S.

Jednocześnie Spółka uznaje, iż Wynagrodzenie jest ściśle związane z oferowanymi usługami budowlanymi Spółki, a usługi wsparcia obejmujące informacje o unikalnych wzorcach postępowania jest konieczne przy realizacji poszczególnych prac budowlanych, ubieganiu się o nowe kontrakty, negocjacji warunków wykonania inwestycji, czy udziału w przetargach lub innych postępowaniach i niewątpliwie ma decydujące znaczenie dla wielkości obrotów Spółki i zabezpieczenia jej interesów (bez omawianych Usług Spółka nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z działalności budowlanej).

Ponadto pismem z dnia 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.604.2018.1.AM z dnia 20 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał następujące grupowania statystyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dla kolejno nabywanych usług od francuskiej spółki matki („S.”):

1.  Wsparcie finansowe obejmujące:
    1.  pomoc w uzyskaniu bankowych i ubezpieczeniowych linii gwarancyjnych oraz bankowej linii kredytowej,
    2.  pomoc w zarządzaniu środkami pieniężnymi; bieżąca analiza płynności i stanu zadłużenia,
    3.  wdrażanie przyjętych w grupie standardów i procedur w zakresie rachunkowości,
    4.  porady i konsultacje w zakresie przygotowywania kosztorysów i ofert usług Spółki,
    5.  porady i konsultacje w zakresie podejmowania działań inwestycyjnych,
    6.  konsultacje dotyczące zasad raportowania, budżetowania, itp.;

Spółka klasyfikuje usługi wskazane w pkt 1 lit. „a”, „b” i „c” w grupowaniu PKWiU 66.19.22.0 „Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym”, przy czym usługę dotyczącą stricte analiz finansowanych (np. stanu zadłużenia i płynności), o której mowa w pkt 1 lit. „b” Spółka klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 66.19.91.0 „Usługi związane z doradztwem finansowym”.

Usługi wskazane w pkt 1 lit. „d”, „e” i „f” Spółka klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 70.22.12.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków” (w tym doradztwo i pomoc operacyjna z zakresu podejmowania decyzji natury finansowej dot. m.in. zarządzania kapitałem obrotowym lub płynnością).

1.  Wsparcie handlowe obejmujące:
    1.  pomoc i doradztwo w zakresie przygotowywania warunków handlowych dla klientów,
    2.  wsparcie w kwestiach dotyczących sposobu zarządzania relacjami handlowymi z istotnymi klientami Spółki;

Spółka klasyfikuje usługi wskazane w pkt 2 lit. „a”, w grupowaniu PKWiU 74.90.20.0 „Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Usługi wskazane w pkt 2 lit. „b” Spółka klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 70.21.10.0 „Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji” (w tym doradztwo i pomoc w zakresie metod poprawiania wizerunku i stosunków z kluczowymi klientami).

1.  Wsparcie zarządzania obejmujące:
    1.  wsparcie w zarządzaniu i rozwoju Spółki,
    2.  wsparcie w tworzeniu systemów budżetowych i prognoz oraz ich analizie do celów zarządzania,
    3.  wsparcie w analizie raportów finansowych wykonanych według standardów Grupy,
    4.  wsparcie przy wprowadzaniu nowych technologii oraz przy decyzjach inwestycyjnych,
    5.  wsparcie w negocjacjach prowadzonych przez Spółkę z kontrahentami;

Spółka klasyfikuje usługi wskazane w pkt 3 lit. „a”, w grupowaniu PKWiU 70.22.11.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym” (w tym usługi doradztwo i pomoc operacyjna z zakresu polityki i strategii prowadzenia działalności gospodarczej, planowania ogólnego, np. co do określenia polityki działania firmy).

Pozostałe usługi (pkt 3 lit. „b”, „c”, „d” oraz „e”) Spółka klasyfikuje łącznie pod nomenklaturą PKWiU 70.10.10.0 „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych”.

1.  Wsparcie marketingu obejmujące:
    1.  wsparcie w zakresie materiałów reklamowych,
    2.  przygotowywanie grafik,
    3.  wykorzystywanie logo udostępnionego przez S.,
    4.  Intranet,
    5.  wsparcie w przygotowywaniu szablonów dokumentów firmowych,
    6.  akcje employer brandingowe Grupy, materiały filmowe,
    7.  wsparcie sprzedaży Spółki poprzez udostępnienie międzynarodowej strony internetowej S.,
    8.  dostęp do informacji z zakresu technik sprzedaży,
    9.  dostęp do informacji z zakresu badania rynku – o aktualnych trendach, pozycji i udziale Spółki oraz konkurencji w rynku,
    10.  działania reklamowe i promocyjne na temat wykorzystywanej technologii,
    11.  dostęp do programów umożliwiających promocję, wsparcie i rozwój pozycji Spółki na rynku,
    12.  spotkania biznesowe mające na celu opracowywanie planów i strategii marketingowych Spółki w celu umocnienia jej pozycji na rynku,
    13.  wydawanie magazynów i broszur o zasięgu międzynarodowych informujących o specyficznych zastosowaniach stosowanych technologii i technicznych problemach przy ich wykorzystywaniu w procesach budowlanych;

Spółka klasyfikuje łącznie ww. usługi w pod nomenklaturą PKWiU 73.11.11.0 „Kompleksowe usługi reklamowe”.

Powyższa klasyfikacja nie dotyczy jednak usługi Intranet ujętej w pkt 4 lit. „d”, którą Spółka klasyfikuje odrębnie w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych” (w tym rozwój i wdrażanie sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne, a także zapewnienie bezpieczeństwa sieci i wymiany informacji).

W przypadku, gdy określone usługi marketingowe nie są świadczone łącznie, Spółka klasyfikuje osobno:

*   wsparcie w zakresie materiałów reklamowych (pkt 4 lit. „a”) w grupowaniu PKWiU 73.11.13.0 „Projektowanie reklam i rozwijanie idei reklamowych" (w tym tworzenie podstawowych idei reklamowych),

*   nabycie grafik, logo, szablonów (pkt 4 lit. „b”, „c”, „e”) w grupowaniu PKWiU 74.10.19.0 „Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania” (w tym projektowanie graficzne reklam lub ilustracji),

*   nabycie akcji employer brandingowych, materiałów filmowych (pkt 4 lit. „f”) w grupowaniu PKWiU 59.11.12.0 „Usługi związane z produkcją reklamowych lub promocyjnych filmów i nagrań wideo”,

*   nabycie miejsca reklamowego na stronie internetowej S. (pkt 4 lit. „g”) w grupowaniu PKWiU 63.11.20.0 „Sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie”,

*   dostęp do informacji z zakresu technik sprzedaży (pkt 4 lit. „h”) w grupowaniu 63.99.10.0 „Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” (w tym usługi w zakresie wyszukiwania informacji, kompilowania faktów),

*   dostęp do informacji z zakresu badania rynku (pkt 4 lit. „i”) w grupowaniu PKWiU 73.20.14.0 „Usługi badania rynku (inne niż sondaże) wykorzystujące już istniejące informacje pochodzące z różnych źródeł”,

*   nabycie działań reklamowych oraz dostęp do programów reklamowych (pkt 4 lit. „j”, „k”) w grupowaniu PKWiU 73.11.19.0 „Pozostałe usługi reklamowe” (w tym promocja sprzedaży),

*   osobne spotkania biznesowe (pkt 4 lit. „I” powyżej) w grupowaniu PKWiU 70.22.13.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem” (w tym doradztwo i pomoc operacyjna z zakresu strategii i działalności marketingowej),

*   nabycie magazynów i broszur (pkt 4 lit. „m”) w grupowaniu PKWiU 58.11.19.0 „Pozostałe drukowane książki, broszury, ulotki i podobne publikacje”.

1.  Wsparcie prawno-podatkowe obejmujące:
    1.  współpracę i pomoc prawną w obronie interesów Spółki,
    2.  dostęp do bazy interpretacji, stanowisk i analiz prawnych w zakresie świadczonych usług,
    3.  pomoc prawną w prowadzonych negocjacjach handlowych na etapie zawierania kontraktów i w przygotowaniu kontraktów handlowych,
    4.  pomoc prawną w zakresie ochrony praw konkurencji i praktyk ograniczających konkurencję oraz ochrony prawa własności,
    5.  porady i konsultacje podatkowe przy analizie problemów podatkowych oraz w kontaktach z urzędami skarbowymi;

Spółka klasyfikuje łącznie ww. usługi w pod nomenklaturą PKWiU 70.10.10.0 „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych”.

1.  Wsparcie techniczne obejmujące:
    1.  dostęp od ustnych i pisemnych porad ekspertów technicznych z dziedziny stosowanych specjalistycznych technologii w formie konsultacji telefonicznych i informacji przesyłanych pocztą e-mail,
    2.  porady i konsultacje w zakresie konfiguracji i doboru technicznego maszyn i sprzętu do potrzeb wykonania konkretnej usługi budowlanej,
    3.  dostęp do bieżąco aktualizowanej biblioteki dokumentacji projektów budowlanych realizowanych w kolejnych latach w formie slajdów, ilustracji, rysunków technicznych,
    4.  doradztwo techniczne w zakresie serwisu, napraw i remontów maszyn budowlanych m.in. w tym w zakresie wykorzystania urządzeń diagnostycznych i pomiarowych, diagnozy uszkodzeń, kosztorysowania tych usług, doboru części zamiennych itp.;

Spółka klasyfikuje łącznie ww. usługi w pod nomenklaturą PKWiU 74.90.19.0 „Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Przy tym nabywane odrębnie usługi ujęte w pkt 6 lit. „a”, Spółka klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 71.12.11.0 „Usługi doradztwa technicznego” (w tym doradztwo dotyczące zasad i metod inżynierskich, jeśli są wykonywane niezależnie od projektu inżynierskiego, włączając analizę, badania i przeglądy).

Jednocześnie, usługi doradcze, badania i sprawozdania wyłącznie z zakresu architektury (niepowiązane jednak z innymi usługami architektonicznymi dla określonego projektu, np. danego budynku mieszkalnego, obiektu energetycznego lub instalacji wodno-kanalizacyjnej), Spółka klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 71.11.24.0 „Usługi doradcze w zakresie projektów architektoniczno-budowlanych”.

Powyższa klasyfikacja nie dotyczy jednak dostępu do baz danych (biblioteki dokumentacji projektów budowlanych) ujętej w pkt 6 lit. „c”, którą Spółka klasyfikuje odrębnie w grupowaniu PKWiU 63.11.11.0 „Usługi przetwarzania danych” (w tym kompletna obróbka i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych).

1.  Wsparcie ubezpieczeniowe obejmujące:
    1.  porady i konsultacje z zakresu ubezpieczenia działalności, usług budowlanych, majątku Spółki, pomoc w przygotowaniu wniosków do ubezpieczenia,
    2.  zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu Spółki; ubezpieczanie Spółki w ramach polisy grupowej zapewniającej korzystne warunki ubezpieczenia;

Spółka klasyfikuje łącznie ww. usługi w pod nomenklaturą PKWiU pod nomenklaturą PKWiU 70.10.10.0 „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych”.

1.  Wsparcie kadrowo-płacowe obejmujące:
    1.  tworzenie i wdrażanie programów motywacyjnych dla pracowników tj. akcje pracownicze, ochrona życia i zdrowia pracowników, ubezpieczenie pracowników, rozwój aktywności fizycznej,
    2.  opracowywanie programów rozwoju kadry pracowniczej, w tym planów rekrutacji, kształcenia, szkoleń w celu lepszego przystosowania do potrzeb Spółki,
    3.  wdrażania nowoczesnych metod zarządzania zasobami ludzkimi;

Spółka klasyfikuje łącznie ww. usługi w pod nomenklaturą PKWiU 70.22.14.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi” (w tym doradztwo i pomoc operacyjna z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki, praktyki i procedur, np. wynagradzania lub rekrutacji).

1.  Wsparcie w zakresie oprogramowania obejmujące:
    1.  udostępnianie oprogramowania (baz danych) do celów finansowych,
    2.  udostępnianie oprogramowania (baz danych) do celów operacyjnych,
    3.  udostępnianie oprogramowania (baz danych) do celów projektowych.

Spółka klasyfikuje łącznie ww. usługi w pod nomenklaturą PKWiU 63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego” (w tym dostęp do pakietu biurowych aplikacji programowych).

Mając na uwadze powyższe wskazania statystyczne Wnioskodawca uznaje, iż po dokonaniu przedmiotowego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wniosek z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.) wyczerpująco przedstawia zaistniały stan faktyczny i jako spełniający wymogi ustawowe (art. 14b § 3 Ordynacji Podatkowej) podlega weryfikacji.

Jednocześnie Spółka zastrzega, iż grupowanie łącznie pojedynczych świadczeń (tak np. w ramach usługi wskazanej w pkt 7 lub 8) wynika z braku możliwości odrębnego klasyfikowania tych świadczeń jako pojedynczych działań, niezależnych od realizacji pozostałych czynności.

W efekcie mając na uwadze zasady metodyczne PKWiU, w tym zasadę jednoznaczności grupowań oraz charakter zasadniczy całości świadczenia, Wnioskodawca dokonał łącznej klasyfikacji przy uwzględnieniu kryterium pochodzenia i rodzaju usług (tak w szczególności względem usług objętych nomenklaturą PKWiU 70.10.10.0).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z nowelizacją ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 roku, Wnioskodawca powziął wątpliwość: czy koszty poniesione na Wynagrodzenie z tytułu nabycia usług podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT ?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty Wynagrodzenia, nie mieszczą się w kategorii kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 CIT.

Wnioskodawca podkreśla, iż zasadniczym celem tych usług (udzielonego wsparcia) jest wymiana informacji (względnie opinii, opracowań czy analiz lub raportów).

Zdaniem Wnioskodawcy usługa ta nie stanowi więc usługi, której koszt nabycia podlega limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zamknięty katalog usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie wskazuje wprost usługi dotyczącej wymiany informacji.

Nadto, usługi wymiany informacji nie można traktować jako usługi o podobnym charakterze do jakiejkolwiek z pozostałych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Z ostrożności, w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż koszt Wynagrodzenia mieści się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT Wnioskodawca wskazuje, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy Wsparciem a pozostałymi usługami budowlanymi świadczonymi przez Spółkę i tym samym koszt Wynagrodzenia stanowi koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem tych usług budowlanych, a co za tym idzie uprawnia do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Z dniem 1 stycznia 2018 roku, na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U.2018.2175, dalej: „Nowelizacja”), do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu Nowelizacji, celem art. 15e ust. 1 CIT jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z wymienionymi w tym przepisie usługami i wartościami o charakterze niematerialnym.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że sama okoliczność identyfikacji usług objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie jest wystarczająca dla zastosowania ograniczeń z zaliczaniu określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z wolą ustawodawcy analizowane ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak bowiem można przeczytać w uzasadnieniu Nowelizacji: „(\`(...)\`) Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia(\`(...)\`)”.

Z powyższy fragment uzasadnienia Nowelizacji został odzwierciedlony w art. 15 ust. 11 pkt 1 CIT, w myśl którego ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy intencją ustawodawcy było zatem wyłączenie stosowania ograniczenia m.in. do sytuacji, jaka została przedstawiona w opisie stanu faktycznego przedmiotowego wniosku.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa CIT nie definiuje sformułowania: „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Zdaniem Wnioskodawcy kluczowym w przedmiotowym zakresie są wyjaśnienia Ministerstwa Finansów opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczące sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT („Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw”).

Zgodnie z powołanymi wyjaśnieniami regulacja art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT nie dotyczy sposobu związania kosztu z przychodami, a zatem nie odnosi się do kosztów bezpośrednich, ale do bezpośredniego związku tych kosztów z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Wyjaśnienie te wskazują wprost:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywanie” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobne jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

Odnosząc powyższe rozważania to prezentowanego stanu faktycznego Wnioskodawca uznaje, że Wynagrodzenie za nabywane usługi, służące zapewnieniu Spółce bieżącego przepływu informacji obejmujących określone obszary podejmowanej działalności budowlanej Spółki, bezsprzecznie stanowi koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i jako takie podlegają wyłączeniu od ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa analiza w pełni koresponduje z intencją ustawodawcy.

Wnioskodawca ponownie zaznacza, że poniesienie wydatku w postaci Wynagrodzenia S. jest niezbędne i konieczne w procesie realizacji usług budowlanych, a pozyskanie informacji o unikalnych wzorcach postępowania jest wręcz konieczne przy realizacji poszczególnych prac budowlanych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Wynagrodzenie niewątpliwie ma decydujące znaczenie dla wielkości przychodów Spółki, która bez usług wsparcia nie miałaby możliwości prowadzenia konkretnej działalności budowlanej i uzyskiwania przychodów na aktualnym poziomie. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że w jego ocenie Wynagrodzenia nie należy traktować jako kosztu ogólnego, służącego działalności Spółki bez związku z konkretnymi usługami. Spółka podkreśla, iż wszystkie nabywane usługi są wykorzystywane stricte na potrzeby świadczenia danych, specjalistycznych robót budowlanych i są związane kolejno z koniecznością wyceny takich usług, kalkulacji kosztów materiałów, szacowania nakładu prac, doboru odpowiedniej technologii budowlanej i sprzętu budowlanego, sporządzenia odpowiedniej oferty przetargowej, negocjacji umowy i warunków realizacji prac, w tym zabezpieczenia ich wykonania, finansowania itp.

W efekcie Wnioskodawca uznaje, iż koszt Wynagrodzenia jest wydatkiem obiektywnie kształtującym cenę świadczenia usług budowlanych przez Spółkę, ponieważ ta każdorazowo uwzględnia konieczność pozyskania określonych informacji od S. celem świadczenia określonych usług budowalnych (zwłaszcza usług specjalistycznych lub nietypowych).

Zdaniem Wnioskodawcy bezpośredni związek wydatków na nabycie usług odzwierciedla również okoliczność skorelowania wysokości Wynagrodzenia nie tylko z ponoszonymi przez S. kosztami świadczenia tych usług, ale również z przychodami Spółki. Istotnym jest wiec, iż koszty Wynagrodzenia definiowane są również wartością przychodów Spółki, tj. wartością sprzedaży usług budowlanych świadczonych dzięki nabytym usługom S.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że dotychczas wydane i udostępnione w Biuletynie Informacji Publicznej interpretacje indywidualne prawa podatkowego, obejmujące swoim zakresem dyspozycje art. 15e ustawy o CIT potwierdzają, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi charakteryzują się m.in. skorelowaniem (uzależnieniem) wartości Wynagrodzenia od wielkości sprzedaży realizowanej przy wykorzystaniu określonych usług lub wartości niematerialnych i prawnych (jako określony procent od obrotów).

Innymi słowy, wielkość sprzedaży specjalistycznych usług budowlanych przez wszystkie podmioty Grupy, w tym Spółkę, wpływa na wartość Wynagrodzenia S., a jednocześnie bez poniesienia omawianego kosztu wszystkie podmioty Grupy, w tym Spółka, nie miałaby praktycznej możliwości wykonywania specjalistycznych robót budowalnych a S. nie otrzymywałby jakiegokolwiek Wynagrodzenia. Bezpośredni wpływ analizowanego kosztu na świadczenie usług budowlanych nie powinien więc budzić wątpliwości.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Wynagrodzenia, nie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże w razie, gdy organ podatkowy uzna koszt Wynagrodzenia za objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy koszt ten nie będzie podlegał limitowaniu, z uwagi na jego charakter, tj. charakter kosztu bezpośrednio związanego ze świadczeniem usług budowlanych przez Spółkę. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i Wynagrodzenie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Dodatkowo w uzupełnieniu z dnia 31 grudnia 2018 r. w związku z dokonaną klasyfikacją statystyczną, Wnioskodawca podnosi, iż ze względu na specyfikę branży, w której działa część kosztów nabycia usług S. (usług wsparcia), wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie będzie podlegała ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy nabywanie usług S. w związku z realizacją specjalistycznych robót budowlanych przesądza o istnieniu przesłanek, o których mowa a art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie ma konieczności doszukiwania się związku kosztu (Wynagrodzenia S.) z usługą budowlaną świadczoną przez Spółkę. Koszt ten jest możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę usług budowlanych i bezpośrednio wpływający na możliwość świadczenia usług przez Spółkę.

Wnioskodawca podkreśla bowiem, że brak nabycia określonych usług wsparcia dotyczących danego rodzaju usług budowlanych Spółki lub innych możliwych do zidentyfikowania rodzajów podejmowanych prac (np. doradztwo techniczne dla danego rodzaju specjalistycznych projektów budowlanych) uniemożliwiłby Spółce realizację robót budowlanych, zwłaszcza o skomplikowanym lub nietypowym charakterze.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że nabycie usług wsparcia na każdym etapie świadczenia usług budowlanych Spółki (od etapu promocji sprzedaży usług w realizowanych w danej technologii budowlanej, po przez wycenę, ofertowanie tych usług oraz analizowanie prawidłowości ich realizacji, np. przy użyciu danego rodzaju sprzętu, aż do momentu ostatecznego wykonania tych usług) zapewnia Spółce techniczną możliwość realizacji specjalistycznych robót budowlanych oferowanych przez Spółkę, w tym możliwość stałego doskonalenia i usprawniania procesów realizacji kontraktów budowlanych i ich zabezpieczenia.

A contrario bez wsparcia S., nie byłoby możliwe funkcjonowanie Spółki na rynku w oparciu o określoną strategię grupy i przyjęty biznesowy, opierający się na globalnym zasięgu i jednolitych standardach. Co więcej Spółka nie byłaby w stanie prowadzić określonego rodzaju działalności, ponieważ efektywność takiej działalności byłaby niepomiernie niższa, wręcz znikoma.

Innymi słowy nabycie usług wsparcia, będących przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka uznaje za niezbędne, a zatem koszt Wynagrodzenia S. uznawać należy za obiektywnie wpływający na cenę usług budowalnych, tj. koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług.

Sposób kalkulacji Wynagrodzenia, także uzasadnia istnienie takiego związku i możliwość zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Wynagrodzenie to, co do zasady obliczane jest w oparciu o proporcję przychodów Spółki z tytułu podejmowanej działalności, a w konsekwencji w sytuacji, gdy dojdzie do obniżenia poziomu sprzedaży usług budowlanych Spółki, również Wynagrodzenie S. ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu. W rezultacie pomiędzy Wynagrodzeniem ponoszonym przez Spółkę na rzecz S. oraz świadczonymi usługami budowlanymi zachodzi faktyczny związek ekonomiczny.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt Wynagrodzenia stanowi koszt w jakimkolwiek stopniu "inkorporowany" w usługach Spółki i jako taki uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1:
    *   usług wsparcia marketingu w zakresie Intranetu – **jest prawidłowe**,
    *   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe**;

*   zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop do usług wymiany informacji – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Z treści wniosku wynika, że w ramach wskazywanej działalności, celem utrzymania jednolitych, wysokich standardów świadczenia usług budowlanych, Grupa (w tym Spółka) korzysta z usług niematerialnych świadczonych przez francuską spółkę matkę. Usługi są świadczone w kategoriach wsparcia finansowego, handlowego, zarządzania, marketingu, prawno-podatkowego, technicznego, ubezpieczeniowego, kadrowo-płacowego oraz w zakresie oprogramowania.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy ww. usługi podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa ta nie stanowi więc usługi, której koszt nabycia podlega limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zamknięty katalog usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie wskazuje wprost usługi dotyczącej wymiany informacji. Nadto, usługi wymiany informacji nie można traktować jako usługi o podobnym charakterze do jakiejkolwiek z pozostałych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu podkreślić należy, że tut. organ, przy rozpatrywaniu, czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 updop, bierze pod uwagę charakter tych usług oraz, pomocniczo, klasyfikację PKWiU, a nie nazwę nadaną przez Wnioskodawcę. Fakt nazwania wszystkich usług opisanych we wniosku „wymianą informacji” nie powoduje, że koszty tych usług nie będą podlegały ograniczeniu. Z opisu stanu faktycznego jasno bowiem wynika, że usługi „wymiany informacji” mają cechy usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń czy badania rynku.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy usługi nabywane od francuskiej spółki matki mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust. 1 ustawy CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e ustawy o CIT oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji”.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Umowa ubezpieczenia jest natomiast umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i n. Zgodnie z tym przepisem „przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę”. Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu podatkowego, biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług nazwanych przez Wnioskodawcę „Intranetem” nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług Intranetu za usługi doradztwa, zarządzania i kontroli, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Intranet to sieć komputerowa ograniczająca się do komputerów w np. przedsiębiorstwie lub innej organizacji. Do intranetu dostęp mają zazwyczaj tylko pracownicy danej organizacji. Nie ma podstaw, by usługę polegającą na zapewnieniu dostępu do Intranetu traktować jako usługę podlegającą ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na nabycie usługi Intranetu (pkt 4 lit. d) nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ust. 1 updop w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie, czy usługa ta ma bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (zastosowania wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop).

Inaczej będzie w przypadku pozostałych usług.

W ocenie tut. organu usługi wsparcia finansowego, wsparcia handlowego, wsparcia technicznego, ubezpieczeniowego oraz kadrowo-płacowego niewątpliwie noszą cechy doradztwa.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, usługi w zakresie wsparcia finansowego obejmują m.in.:

1.  pomoc w uzyskaniu bankowych i ubezpieczeniowych linii gwarancyjnych oraz bankowej linii kredytowej,
2.  pomoc w zarządzaniu środkami pieniężnymi, bieżąca analiza płynności i stanu zadłużenia,
3.  wdrażanie przyjętych w grupie standardów i procedur w zakresie rachunkowości,
4.  porady i konsultacje w zakresie przygotowywania kosztorysów i ofert usług Spółki,
5.  porady i konsultacje w zakresie podejmowania działań inwestycyjnych,
6.  konsultacje dotyczące zasad raportowania, budżetowania itp.

Ww. usługi, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU: 66.19.22.0 – Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym, 66.19.91.0 – Usługi związane z doradztwem finansowym, 70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków.

Wnioskodawca wskazał w ramach wsparcia handlowego, że pomoc i doradztwo w zakresie przygotowywania warunków handlowych dla klientów należy zaklasyfikować do grupowania 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, natomiast wsparcie w kwestiach dotyczących sposobu zarządzania relacjami handlowymi z istotnymi klientami Spółki to w istocie Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji (70.21.10.0).

Grupowanie 74.90.20.0, zgodnie z objaśnieniami do PKWiU 2015, obejmuje m.in. usługi doradztwa specjalistycznego inne niż związane z nieruchomościami, ubezpieczeniami czy inżynierskie, np. usługi doradztwa specjalistycznego: w dziedzinie sztuki, sądowego itp. Grupowanie 70.21.10.0 obejmuje natomiast usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy (włączając lobbing) w zakresie metod poprawiania wizerunku i stosunków między organizacją lub osobą indywidualną a społeczeństwem, rządem, wyborcami, udziałowcami i innymi jednostkami.

Wyżej przywołany zakres usług zaliczonych przez Wnioskodawcę do wsparcia handlowego, na podstawie opisu sporządzonego przez Wnioskodawcę oraz objaśnień do klasyfikacji PKWiU, jednoznacznie wskazuje na fakt, że usługi wsparcia handlowego stanowią usługi doradcze.

Podobnie należy potraktować usługi wsparcia technicznego (pkt 6 opisu stanu faktycznego). Wnioskodawca wskazuje, że ww. usługi są klasyfikowane łącznie pod nomenklaturą 74.90.19.0 – Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Grupowanie to obejmuje: usługi doradztwa naukowego świadczone przez matematyków, statystyków itp., usługi świadczone przez agronomów i ekonomistów rolnych, usługi związane z opracowywaniem kosztorysów (innych niż z zakresu architektury lub inżynierii), usługi świadczone przez pozostałych konsultantów naukowych i technicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W przypadku, gdy usługa dostępu do ustnych i pisemnych porad ekspertów technicznych z dziedziny stosowanych specjalistycznych technologii w formie konsultacji telefonicznych i informacji przesyłanych pocztą e-mail nabywana jest odrębnie, jest ona klasyfikowana do grupowania PKWiU 71.12.11.0 – Usługi doradztwa technicznego. Nie wpływa to jednak na ocenę organu pod kątem zastosowania art. 15e ust. 1 updop. Grupowanie to obejmuje bowiem: usługi doradztwa dotyczące zasad i metod inżynierskich, jeśli są wykonywane niezależnie od projektu inżynierskiego, włączając analizę, badania i przeglądy, usługi rzeczoznawcy, który ze względu na doświadczenie, wyszkolenie, umiejętności lub wiedzę inżynierską, jest uznawany za osobę wykwalifikowaną w zakresie wydawania fachowej opinii w tego typu sprawach, badanie techniczne uszkodzonego systemu inżynieryjnego lub konstrukcji celem określenia jego przyczyn.

W trzecim przypadku, w sytuacji, gdy usługi doradcze, badania i sprawozdania dotyczą wyłącznie architektury, Spółka klasyfikuje je jako 71.11.24.0 – Usługi doradcze w zakresie projektów architektoniczno-budowlanych (usługi biegłego/rzeczoznawcy w dziedzinie architektury polegające na składaniu zeznania przed sądem lub organami administracji, który ze względu na swoje doświadczenie, wyszkolenie, umiejętności lub wiedzę z zakresu architektury jest uznany za osobę wykwalifikowaną do udzielania informacji z tej dziedziny; usługi doradcze, badania i sprawozdania z zakresu architektury).

Spółka wskazała ponadto, że usługa w ramach wsparcia technicznego polegająca na dostępie do bieżąco aktualizowanej biblioteki dokumentacji projektów budowlanych realizowanych w kolejnych latach w formie slajdów, ilustracji i rysunków technicznych powinna być zaklasyfikowana w grupowaniu PKWiU jako 63.11.11.0 – Usługi przetwarzania danych. Grupowanie to obejmuje usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.

Usługi przetwarzania danych zostały wprost wymienione wśród usług podlegających ograniczeniu w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Ponadto, Ministerstwo Finansów w objaśnieniach pt.: „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” wyraźnie wskazało usługi przetwarzania danych, mające ten sam symbol PKWiU co usługi nabywane przez Wnioskodawcę (63.11.11.0) jako podlegające ograniczeniu.

W ramach wsparcia kadrowo-płacowego usługi świadczone przez francuską spółkę matkę obejmują:

*   tworzenie i wdrażanie programów motywacyjnych dla pracowników, tj. akcje pracownicze, ochrona życia i zdrowia pracowników, ubezpieczenie pracowników, rozwój aktywności fizycznej,

*   opracowywanie programów rozwoju kadry pracowniczej, w tym planów rekrutacji, kształcenia, szkoleń w celu lepszego przystosowania do potrzeb Spółki,

*   wdrażanie nowoczesnych metod zarządzania zasobami ludzkimi.

Spółka klasyfikuje łącznie ww. usługi pod nomenklaturą PKWiU 70.22.14.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi. Grupowanie to obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki, praktyki i procedur w danej organizacji. Usługi takie mogą dotyczyć jednego lub kilku zagadnień z zakresu:

*   rekrutacji, wynagrodzenia, odszkodowania, zasiłków, oceny wydajności pracy,

*   rozwoju organizacyjnego (poprawa funkcjonowania układów wewnątrz i między grupami pracowników),

*   szkolenia pracowników i zaspokajania potrzeb związanych z ich rozwojem,

*   procedur związanych z przekwalifikowaniem zawodowym zwalnianych pracowników i planów pomocy pracownikom,

*   przygotowania kadry do przejęcia obowiązków po odchodzących osobach,

*   zgodności z przepisami państwowymi w takich dziedzinach jak: ochrona zdrowia, bhp, wynagrodzenia, odszkodowania dla pracowników i prawo pracy,

*   relacji między pracownikami a kadrą kierowniczą,

*   kontroli zasobów ludzkich.

Niewątpliwie ww. usługi wsparcia finansowego, wsparcia handlowego, wsparcia technicznego (oprócz dostępu do bieżąco aktualizowanej biblioteki dokumentacji projektów budowlanych realizowanych w kolejnych latach w formie slajdów, ilustracji, rysunków technicznych – klasyfikacja PKWiU 63.11.11.0) oraz wsparcia kadrowo-płacowego są usługami o charakterze doradczym, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Według definicji Słownika Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) doradztwo to „udzielanie fachowych porad”. Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych wyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Usługi opisane w pkt 1, 2, 6 (oprócz pkt c) oraz 8 oraz usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą.

Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że usługi wsparcia finansowego, handlowego, wsparcia technicznego (oprócz pkt c) oraz kadrowo-płacowego stanowią usługi o charakterze doradczym, które to usługi zostały wymienione przez ustawodawcę jako podlegające ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop. Ponadto, usługi wsparcia technicznego, opisane w punkcie 6c, stanowią usługi przetwarzania danych, które to usługi również zostały ograniczone w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego również usługi wsparcia prawno-podatkowego obejmujące:

1.  współpracę i pomoc prawną w obronie interesów Spółki,
2.  dostęp do bazy interpretacji, stanowisk i analiz prawnych w zakresie świadczonych usług,
3.  pomoc prawną w prowadzonych negocjacjach handlowych na etapie zawierania kontraktów i w przygotowaniu kontraktów handlowych,
4.  pomoc prawną w zakresie ochrony praw konkurencji i praktyk ograniczających konkurencję oraz ochrony prawa własności,
5.  porady i konsultacje podatkowe przy analizie problemów podatkowych oraz w kontaktach z urzędami skarbowymi.

Powyższe usługi Spółka zaklasyfikowała do symbolu 70.10.10.0 – Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych.

Spółka francuska świadczy na rzecz Wnioskodawcy również usługi wsparcia zarządzania, które obejmują:

1.  wsparcie w zarządzaniu i rozwoju Spółki (PKWiU 70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym),
2.  wsparcie w tworzeniu systemów budżetowych i prognoz oraz ich analizie do celów zarządzania,
3.  wsparcie w analizie raportów finansowych wykonanych według standardów Grupy,
4.  wsparcie przy wprowadzaniu nowych technologii oraz przy decyzjach inwestycyjnych,
5.  wsparcie w negocjacjach prowadzonych przez Spółkę z kontrahentami.

Usługi wymienione w pkt b-e Spółka klasyfikuje łącznie pod nomenklaturą 70.10.10.0 – Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych.

Natomiast w zakresie usług wsparcia ubezpieczeniowego Spółka nabywa usługi polegające na:

1.  poradach i konsultacjach z zakresu ubezpieczenia działalności, usług budowlanych, majątku Spółki, pomoc w przygotowaniu wniosków do ubezpieczenia,
2.  zawieraniu umów ubezpieczenia w imieniu Spółki; ubezpieczanie Spółki w ramach polisy grupowej zapewniającej korzystne warunki ubezpieczenia.

Usługi te również zostały przez Wnioskodawcę zakwalifikowane do symbolu PKWiU 70.10.10.0 Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych.

Na podstawie powyższego opisu przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że ww. usługi (tj. usługi wsparcia zarządzania, wsparcia prawno-podatkowego, wsparcia ubezpieczeniowego), oprócz elementów doradczych, zawierają również cechy pozwalające na stwierdzenie, że są to usługi zarządcze.

Tak jak w przypadku usług wsparcia finansowego, handlowego, technicznego i kadrowo-płacowego, tak i w przypadku usług wsparcia zarządzania oraz wsparcia ubezpieczeniowego, mamy do czynienia z nabywaniem usług, które opierają się na tych samych elementach charakterystycznych, co usługi doradcze. Podstawą ich świadczenia jest bowiem jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach i doświadczeniu, a ich skutkiem jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą.

Oprócz elementów usług doradczych, usługi wsparcia zarządzania oraz wsparcia ubezpieczeniowego zawierają również elementy zarządcze. Część z tych usług została przez Wnioskodawcę zakwalifikowana do symbolu PKWiU 70.10.10.0 – Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Zgodnie z objaśnieniami do PKWiU, grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami. Niewątpliwie zatem usługi wsparcia zarządzania oraz wsparcia ubezpieczeniowego zawierają również elementy zarządzania i kontroli, których ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynika wprost z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Usługi prawno-podatkowe również zostały zaklasyfikowane do symbolu 70.10.10.0. Pomimo, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, należy wskazać, że usługi wsparcia prawno-podatkowego, opisane w stanie faktycznym, mają w istocie charakter zarządczy. Świadczy o tym chociażby przedstawiona przez Wnioskodawcę klasyfikacja PKWiU. Usługi nazwane przez Wnioskodawcę wsparciem prawno-podatkowym to w istocie usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami. Usługi te polegają więc na zarządzaniu i kontroli częścią działalności Spółki. Nie stanowią usług prawnych zaklasyfikowanych do symbolu 69 klasyfikacji PKWiU.

Usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się niedookreślonością przedmiotu tych usług. Ministerstwo Finansów w przywoływanych już objaśnieniach pt.: „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” wprost wskazuje na zastosowanie ograniczenia wynikającego z omawianego przepisu do usług zarządzania zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 70.10.10.0.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługi wsparcia zarządzania, wsparcia prawno-podatkowego oraz wsparcia ubezpieczeniowego również podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop. Wszystkie te usługi zawierają w sobie elementy usług zarządzania i kontroli, a usługi wsparcia zarządzania oraz wsparcia ubezpieczeniowego – również elementy usług doradczych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 updop do kosztów usług wsparcia zarządzania, wsparcia prawno-podatkowego oraz wsparcia ubezpieczeniowego jest zatem nieprawidłowe.

Kolejną grupą usług, opisaną w punkcie 4 stanu faktycznego, są usługi wsparcia marketingu. W przypadku, gdy usługi te są świadczone łącznie, Spółka klasyfikuje je jako Kompleksowe usługi reklamowe – 73.11.11.0. Jednocześnie Spółka wskazała, że inaczej klasyfikuje usługę Intranetu (usługa ta została już przez organ poddana interpretacji; poniższe uzasadnienie nie odnosi się zatem do usługi Intranetu, do której nie należy stosować ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów).

W przypadku, gdy określone usługi marketingowe nie są świadczone łącznie, Spółka klasyfikuje osobno poszczególne usługi. Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała symbole PKWiU dla tych usług.

W ocenie tut. organu koszty usług wsparcia marketingu, niezależnie od tego, czy nabywane łącznie, czy osobno usługi wchodzące w ich skład, powinny podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop. „Mały Słownik Języka Polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały Słownik Języka Polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie.

Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Również katalog usług mieszczących się w usługach wsparcia marketingu, przedstawiony przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, wskazuje na fakt, że usługi wsparcia marketingu mają cechy usług reklamowych oraz usług badania rynku. W ramach usług wsparcia marketingu Wnioskodawca nabywa m.in. usługę wsparcia w zakresie materiałów reklamowych, przygotowywania grafik, dostęp do informacji z zakresu technik sprzedaży czy dostęp do programów umożliwiających promocję, wsparcie i rozwój pozycji Spółki na rynku.

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach (przywoływana już broszura „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”) wskazuje, że nie tylko agencja reklamowa (czy też inny podmiot zajmujący się profesjonalnie świadczeniem usług reklamowych) może świadczyć usługi o charakterze reklamowych. Tym samym, usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Usługi badania rynku, jak już zostało wskazane we wstępie niniejszej interpretacji, należy rozumieć jako zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Na podstawie powyższego – w ocenie tut. organu – zasadne jest wskazanie, że usługi wsparcia marketingu nabywane przez Spółkę mają cechy zarówno usług reklamowych, jak i badania rynku. Spółka zaklasyfikowała usługę wsparcia marketingu do symbolu PKWiU 73.11.11.0 – Kompleksowe usługi reklamowe. Ministerstwo Finansów zwraca uwagę, że usługi reklamowe, do których zastosowanie ma art. 15e ust. 1 updop, zostały sklasyfikowane w dziale 73 PKWiU.

Fakt, że w przypadku nabywania przez Wnioskodawcę usług oddzielnie zmienia się również ich symbol PKWiU, nie powoduje zmiany charakteru tych usług. Nadal są to usługi mające cechy usług reklamowych oraz badania rynku.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi wsparcia marketingu, wymienione w punkcie 4(oprócz litery d – Intranetu), podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, spełniają definicję usług reklamowych oraz badania rynku. W ocenie organu, stanowią zatem usługi niematerialne polegającą na reklamie oraz badaniu rynku. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w kwestii braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, w części odnoszącej się do wsparcia marketingu (z wyłączeniem Intranetu) należy uznać za nieprawidłowe.

Kolejną grupą usług jest wsparcie w zakresie oprogramowania, które obejmuje:

1.  udostępnianie oprogramowania (baz danych) do celów finansowych,
2.  udostępnianie oprogramowania (baz danych) do celów operacyjnych,
3.  udostępnianie oprogramowania (baz danych) do celów projektowych.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 15e ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca ponosi koszty dostępu do oprogramowania. Płatność uiszczana jest na rzecz podmiotu powiązanego. Należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. W ocenie organu, brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, że nie tylko do opłat, które stanowią stricte opłaty za licencje, ma zastosowanie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem wprowadzenia art. 15e do updop było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Powołany w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości ww. opłaty wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. W konsekwencji, koszty opłat i należności za prawa lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, nawet jeżeli, stosownie do art. 16g ust. 14 updop, nie wpływają u podatnika na wysokość wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Konkludując, należy uznać, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego w części, w jakiej stanowią opłaty za możliwość korzystania z oprogramowania, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 do usług wsparcia w zakresie oprogramowania należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż koszt Wynagrodzenia mieści się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, istnieje bezpośredni związek pomiędzy wsparciem a pozostałymi usługami budowlanymi świadczonymi przez Spółkę i tym samym koszt Wynagrodzenia stanowi koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem tych usług budowlanych, a co za tym idzie, uprawnia do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Z tak przedstawionym stanowiskiem Spółki nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 przysługuje zatem w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie towaru/wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych Usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży Produktu tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Inne przykłady zostały także wskazane w Wyjaśnieniach:

*   nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach,

*   nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej,

*   nabycie prawa do korzystania z wizerunku postaci z filmów animowanych bądź fabularnych poprzez ich zamieszczenie na własnym produkcie,

*   nabycie praw do wykorzystania utworu muzycznego w przygotowanym dla klienta spocie reklamowym,

*   nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,

*   nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, to muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego ani w uzasadnieniu własnego stanowiska nie wskazał, jakoby którykolwiek z ponoszonych przez niego kosztów „wymiany informacji” taki bezpośredni związek z konkretnym towarem lub usługą (w tym przypadku budową budynku) wykazywał. Argumentacja przedstawiona przez Spółkę opiera się na wpływie „wymiany informacji” na świadczenie przez Spółkę profesjonalnych usług budowlanych, w tym w do występowania w przetargach, ofertowania, w tym budżetowania, sporządzania kosztorysów i kalkulacji świadczonych usług, negocjacji umów i doboru odpowiedniej technologii prowadzonych lub planowanych specjalistycznych robót budowanych, zwłaszcza o skomplikowanym lub nietypowym charakterze.

Ponadto, z uzasadnienia stanowiska wynika, że nabycie usług wsparcia na każdym etapie świadczenia usług budowlanych Spółki (od etapu promocji sprzedaży usług realizowanych w danej technologii budowlanej, poprzez wycenę, ofertowanie tych usług oraz analizowanie prawidłowości ich realizacji, np. przy użyciu danego rodzaju sprzętu, aż do momentu ostatecznego wykonania tych usług) zapewnia Spółce możliwość realizacji specjalistycznych robót budowlanych oferowanych przez Spółkę. Bez wsparcia S. nie byłoby również możliwe funkcjonowanie Spółki na rynku.

Z powyższego wynika, że nabywane usługi dotyczą całokształtu działalności Wnioskodawcy. Uzasadnienie własnego stanowiska Spółki prowadzi do wniosku, że usługi wymiany informacji dotyczą niemal każdego aspektu prowadzonej działalności gospodarczej.

Na taką konkluzję wskazuje również fragment uzasadnienia stanowiska Spółki, w którym Spółka opisuje kalkulację Wynagrodzenia. Zgodnie z tym opisem, spółka francuska bierze pod uwagę udział Spółki w kosztach ponoszonych przez spółkę francuską na świadczenie usług wraz z odpowiednim narzutem na te koszty. Tak ustalone Wynagrodzenie, zgodnie z zasadami przyjętymi przez spółkę matkę, nie może przekroczyć w danym roku podatkowym kwoty stanowiącej określony proporcjonalnie udział rocznego obrotu Spółki w stosunku do rocznego obrotu Grupy. Tym samym, w ocenie Spółki, wielkość (proporcja) sprzedaży usług budowlanych świadczonych przez wszystkie podmioty Grupy, w tym Spółkę, stanowi czynnik determinujący wysokość Wynagrodzenia należnego spółce matce.

Wyżej przywołana część stanowiska własnego odnosząca się do Wynagrodzenia za usługi „wymiany informacji” w istocie potwierdza stanowisko organu.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Zdaniem organu, argumentacja Wnioskodawcy w zakresie sposobu kalkulowania Wynagrodzenia nie wskazuje na bezpośredni związek kosztów usług pośrednictwa z wytworzeniem towaru. Z uzasadnienia Spółki wynika, że sposób kalkulacji ceny za usługę uzależniony jest czynników określonych w grupie podmiotów powiązanych („tak ustalone Wynagrodzenie, zgodnie z zasadami przyjętymi przez S., nie może przekroczyć, w danym roku podatkowym, kwoty stanowiącej określony proporcjonalnie udział rocznego obrotu Spółki w stosunku do rocznego obrotu Grupy”), a nie od rzeczywistego kosztu tych usług. Może więc się okazać, że takie same koszty usług „wymiany informacji” w różnych okresach będą wpływać na cenę wytworzonego towaru bądź świadczonej usługi w zróżnicowany sposób, w zależności od tego, jaki zostanie założony poziom tych kosztów w grupie podmiotów powiązanych.

Wnioskodawca wskazuje ponadto: „Koszty wpływające na wysokość Wynagrodzenia są monitorowane każdego roku w poszczególnych sekcjach analitycznych, a ostatecznie celem ustalenia wysokości Wynagrodzenia należnego S. od Spółki, koszty te są podzielone proporcjonalnie do przychodów (jako najodpowiedniejszy sposób ich alokacji). Następnie do tak skalkulowanej kwoty doliczana jest marża S.”.

Nie można uznać, że tak ustalane koszty są „inkorporowane” w cenie wytwarzanego towaru lub świadczonej usługi. Wynagrodzenie za nabywane usługi „wymiany informacji” oparte jest bowiem w oparciu nie tylko o rzeczywiste koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, ale również o takie czynniki jak udział rocznego obrotu Spółki w stosunku do rocznego obrotu Grupy.

W ocenie tut. organu, z całą pewnością nie można mówić o bezpośrednim wpływie nabywanych usług na wytworzenie przez Wnioskodawcę towaru lub usługi. Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca przedstawił argumenty, które mogłyby być brane pod uwagę przy wpływie ponoszonych kosztów na prowadzoną działalność gospodarczą (i w przypadku kwestii zaliczania tych usług do kosztów uzyskania przychodów), nie świadczą zaś o bezpośrednim związku z wytwarzanym towarem lub świadczoną usługą. Z wniosku nie wynika, aby którykolwiek z ponoszonych kosztów przyczyniał się wprost do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi budowlanej. Nie sposób również uznać, że koszt usług jest „inkorporowany” w cenie, ponieważ koszty usług są uzależnione od ustalonego poziomu w grupie podmiotów powiązanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszt Wynagrodzenia stanowi koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług budowlanych oraz uprawnia do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, tut. organ w przedmiotowej sprawie zajął stanowisko, zgodnie z którym koszty Intranetu nie stanowią kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani kosztów o podobnym do nich charakterze, a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z ww. przepisu. Pozostałe koszty, nazwane przez Wnioskodawcę usługami „wymiany informacji”, stanowią koszty usług expressis verbis wymienionych w art. 15e ust. 1 ww. ustawy bądź koszty o podobnym do nich charakterze, w związku z czym przy zaliczaniu kosztów usług „wymiany informacji” do kosztów uzyskania przychodów (w sytuacji spełnienia warunków do tego uprawniających), należy stosować ograniczenie wynikające z ww. przepisu.

Ponadto, koszty usług „wymiany informacji” nie są kosztami usług, opłat i należności zaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w związku z czym nie znajduje wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.