Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.280.2021.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-15
Teza: Skutki podatkowe powstałe z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; powiernictwo; przychód; przychód-moment powstania przychodów; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT. W ramach wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca odpłatnie świadczy usługi doradcze na rynku nieruchomości przemysłowych.

Zgodnie z informacją ujawnioną w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej (…), klasyfikacja działalności Wnioskodawcy przedstawia się w następujący sposób:

*   PKD 68.32.Z - Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

*   PKD 64.91.Z - Leasing finansowy;

*   PKD 64.99.Z - Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;

*   PKD 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

*   PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

*   PKD 68.31.Z - Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami;

*   PKD 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Powiernik”) odpłatną umowę zlecenia powierniczego („Umowa”). Wnioskodawca oraz Powiernik nie są podmiotami powiązanymi. Przedmiotem Umowy jest zobowiązanie się Powiernika do odpłatnego nabycia określonej nieruchomości gruntownej („Nieruchomość”), we własnym imieniu lecz na rachunek Wnioskodawcy.

W wyniku nabycia Nieruchomości Powiernik stanie się jedynym podmiotem posiadającym tytuł prawny do Nieruchomości, a także zobowiązanym do ponoszenia kosztów związanych z jej posiadaniem oraz realizacji zobowiązań wynikających z tego faktu. Niezależnie od powyższego, jedynym ekonomicznym beneficjentem Nieruchomości pozostanie Powierzający, na którego rzecz zostanie nabyta Nieruchomość. Intencją Powierzającego oraz Powiernika jest takie ukształtowanie praw i obowiązków w Umowie, aby Powierzający miał jak największy wpływ na stan prawny i faktyczny Nieruchomości. W szczególności, Powiernik nie może dokonać jakichkolwiek czynności faktycznych lub prawnych dotyczących Nieruchomości bez uprzedniej zgody lub instrukcji Powierzającego. W celu wykonania Umowy Powierzający przekaże Powiernikowi niezbędne środki, w tym równowartość ceny Nieruchomości wskazanej w Umowie oraz innych należności związanych z nabyciem nieruchomości. Gdyby w trakcie obowiązywania Umowy Nieruchomość generowała pożytki, każdy pożytek zostanie przekazany do dyspozycji Powierzającego na jego rachunek bankowy lub odliczony od wynagrodzenia Powiernika.

Na żądanie Powierzającego, Powiernik dokona sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu wskazanego przez Powierzającego („Inwestor”). W celu uniknięcia wątpliwości, Strony dopuszczają sprzedaż Nieruchomości na rzecz Inwestora w drodze zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości z podmiotem innym niż Inwestor (ale zaakceptowanym przez Powierzającego), a następnie dokonania przeniesienia praw kupującego z tej umowy na rzecz Inwestora („Sprzedaż przez Powiernika”). Cena z tytułu sprzedaży Nieruchomości zostanie przekazana na rachunek bankowy wskazany przez Powierzającego w ciągu 3 dni roboczych od otrzymania przez Powiernika, po potrąceniu wynagrodzenia Powiernika oraz innych kosztów związanych z zakupem oraz sprzedażą Nieruchomości.

Umowa przewiduje również możliwość przeniesienia własności Nieruchomości na Powierzającego na jego żądanie. W takim przypadku sam Powierzający będzie mógł ją sprzedać w przyszłości na rzecz Inwestora („Sprzedaż przez Powierzającego”).

Umowa przewiduje wynagrodzenie dla Powiernika należne w przypadku Sprzedaży przez Powiernika lub przeniesienia własności Nieruchomości na Powierzającego. Wynagrodzenie ma charakter prowizyjny i będzie kalkulowane w oparciu o różnicę pomiędzy ceną sprzedaży Nieruchomości (lub wartością rynkową Nieruchomości w momencie przeniesienia własności na Powierzającego) a ceną nabycia, skorygowaną o koszty finansowania nakładów przez Powierzającego. Wnioskodawca planuje odliczyć VAT od faktury wystawionej przez Powiernika.

Umowa została zawarta na czas oznaczony wynoszący 10 lat od dnia jej zawarcia bez możliwości jednostronnego wypowiedzenia z zastrzeżeniem, że ulegnie automatycznemu rozwiązaniu z chwilą Sprzedaży przez Powiernika lub przeniesienia własności Nieruchomości na Powierzającego.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza zawrzeć kolejne umowy zlecenia powierniczego z Powiernikiem lub innym podmiotem w celu przedsięwzięcia operacji gospodarczych na kształt opisanych powyżej, tj. Sprzedaży przez Powiernika oraz Sprzedaży przez Powierzającego („Potencjalne transakcje”). Umowy będą oparte na konstrukcji zlecenia powierniczego o treści takiej samej lub zbliżonej do Umowy przedstawionej w niniejszym wniosku. Celem realizowanych w ten sposób transakcji będzie wygenerowanie dochodu w wyniku przewidywanego wzrostu cen nieruchomości. Wnioskodawca spodziewa się, że w przyszłości może realizować średnio kilka Potencjalnych transakcji rocznie (w zależności od możliwości biznesowych i rynkowych mogą to być w poszczególnych latach pojedyncze transakcje lub większa ilość transakcji - nawet powyżej 10), a okres inwestycyjny dla poszczególnych transakcji będzie wynosił od kilku miesięcy do kilku lat. Kwestia pozyskania Inwestora dla Nieruchomości oraz dla każdej kolejnej inwestycji Wnioskodawcy stanowi jego ryzyko biznesowe i może skutkować sytuacją, że część nieruchomości przez czas dłuższy niż zakładany okres inwestycyjny nie zostanie sprzedana (czy to jako Sprzedaż przez Powiernika, czy też Sprzedaż przez Powierzającego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód uzyskany z tytułu Sprzedaży przez Powiernika, Sprzedaży przez Powierzającego oraz Potencjalnych transakcji powinien być wykazany i opodatkowany podatkiem dochodowym wyłącznie przez Wnioskodawcę w momencie dokonania zbycia Nieruchomości w wyniku transakcji sprzedaży do Inwestora?
2.  Do jakiego źródła przychodów Wnioskodawca powinien zakwalifikować przychód uzyskany z tytułu Sprzedaży przez Powiernika lub Sprzedaży przez Powierzającego oraz Potencjalnych transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód uzyskany z tytułu Sprzedaży przez Powiernika, Sprzedaży przez Powierzającego oraz Potencjalnych transakcji powinien być wykazany i opodatkowany podatkiem dochodowym wyłącznie przez Wnioskodawcę w momencie dokonania zbycia Nieruchomości w wyniku transakcji sprzedaży do Inwestora.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód uzyskany z tytułu Sprzedaży przez Powiernika lub Sprzedaży przez Powierzającego oraz Potencjalnych transakcji powinien zostać zakwalifikowany do źródła: „pozarolnicza działalność gospodarcza” wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Istota powiernictwa

W obrocie gospodarczym osoby fizyczne jak i prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest również działanie przez przedstawiciela lub powiernika. Od instytucji przedstawicielstwa należy odróżnić instytucję powiernictwa, oraz działanie powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Istota stosunku powierniczego opiera się na tym, że powiernik na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy z mocy wewnętrznego porozumienia, zatem powiernik nie występuje we własnym interesie. Podstawa do konstruowania czynności powierniczych została zawarta w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”), który wyraża zasadę swobody kontraktowej. Zgodnie z przywołanym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęstszą podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy powinny zatem być poddane ocenie w oparciu o przepisy dotyczące zlecenia. Jak wynika z art. 734 oraz art. 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (za prowizją) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego). Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone z uwagi na poniższe elementy:

*   ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;

*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego; nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowa należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego);

*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Powiernictwo na gruncie przepisów ustawy o PIT

Ustawa o PIT nie odnosi się do zasad opodatkowania czynności dokonywanych w ramach transakcji powierniczej. Z uwagi na to czynności dokonywane w ramach transakcji powierniczej należy oceniać przez pryzmat przepisów ogólnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52C oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Biorąc powyższe pod uwagę, podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których po stronie podatnika następuje przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, CH. Beck Warszawa 2010, s. 127). Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny, faktycznie powiększa aktywa tej osoby.

Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że przychodami podatkowymi mogą być tylko te przysporzenia majątkowe, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro umowa powiernicza zawiera zobowiązanie Powiernika do zwrotu majątku dla Powierzającego lub zbycia na rzecz wskazanego przezeń podmiotu na jego żądanie, powinna być zatem traktowana jako neutralna podatkowo (tzn. nie powinna prowadzić do powstania przychodu w momencie przekazania środków, jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu pomiędzy - Powiernikiem i Powierzającym z uwagi na brak trwałego przysporzenia), podobnie jak umowa pożyczki czy przekazanie kaucji. W takiej sytuacji przychodem Powiernika jest jedynie należne na podstawie umowy zlecenia wynagrodzenie (tak jak przychodem pożyczkodawcy są odsetki stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z jego kapitału). Powyższy pogląd został również szeroko zaaprobowany w doktrynie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, Warszawa 2004, s. 136, oraz M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi Monitor Podatkowy Nr 2/2008, s. 17).

Zatem zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego będzie przeniesienie własności nieruchomości w wyniku transakcji sprzedaży na rzecz Inwestora (Sprzedaż przez Powiernika, Sprzedaż przez Powierzającego lub Potencjalne transakcje), przy czym skutki podatkowe takiej transakcji powstaną wyłącznie po stronie Wnioskodawcy (jako podmiotu, którego majątek uległ trwałemu rozporządzeniu) i to Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania ewentualnego zysku z przedmiotowej transakcji.

Jednocześnie przychodem po stronie Powiernika będzie jego wynagrodzenie o charakterze prowizyjnym, które będzie kalkulowane w oparciu o różnicę pomiędzy ceną sprzedaży Nieruchomości (lub wartością rynkową Nieruchomości w momencie przeniesienia własności na Powierzającego) a ceną nabycia, skorygowaną o koszty finansowania nakładów przez Powierzającego.

Praktyka podatkowa

Prezentowane stanowisko Wnioskodawcy niejednokrotnie znalazło swoje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej w dniu 28 września 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.585.2020.4.KS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej w dniu 3 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.398.2020.3.MG,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej w dniu 17 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.503.2019.5.LS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej w dniu 2 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.363.2018.2.KS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej w dniu 10 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.362.2018.1.KS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w dniu 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w dniu 28 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB2/415-544/12-2/AS.

Stanowisko takie zostało również wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. III S.A. 3031/03, w którym stwierdzono, iż „(\`(...)\`) nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy powiernika (wyróżnienie Wnioskodawcy). Za dochód Skarżącego z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy zatem wyłącznie prowizję. Natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u Zleceniodawcy (w Stanie faktycznym/Zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku - u Powierzającego - przypis Wnioskodawcy).

Podsumowanie

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, że z uwagi na charakter umowy powierniczej, którą cechuje brak trwałego, definitywnego i bezwarunkowego przysporzenia po stronie Powiernika, przeniesienie własności nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczej - czy to na Powierzającego, czy to na Inwestora - nie stanowi odpłatnego zbycia po stronie Powiernika, natomiast skutki podatkowe zbycia nieruchomości przez Powiernika (Sprzedaż przez Powiernika) lub przez Powierzającego (Sprzedaż przez Powierzającego) powstają wyłącznie po stronie Wnioskodawcy i to Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości i jego właściwego opodatkowania.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Źródło przychodu

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa, do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którymi nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pól roku, licząc od końca miesiąca, w którymi nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, pozarolnicza działalność gospodarcza jest odrębnym źródłem przychodu.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;

*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;

*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT. Przytoczone jest wyliczeniem wyczerpującym, to znaczy stanowi ono katalog zamknięty.

Równocześnie, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić, czy osoba fizyczna dokonująca sprzedaży nieruchomości - czy to samodzielnie czy to przez Powiernika - działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą należy przeanalizować, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), stałą (powtarzalność czynności wraz z zamiarem wykazanym obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Z uwagi na sposób, w jaki przepis art. 5a pkt 6 ustawy o PIT kształtuje pojęcie działalności gospodarczej, za zasadne należy uznać, że aby dana czynność mogła zostać uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, powinna być realizowana w ramach działań o charakterze zarobkowym, zorganizowanym i w sposób ciągły. Jednocześnie zaznaczenia wymaga fakt, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie korzyści finansowej, lecz sam zamiar jej osiągnięcia. Dokonanie Sprzedaży przez Powiernika, Sprzedaży przez Powierzającego lub Potencjalnych transakcji umotywowane jest przede wszystkim zamiarem osiągnięcia przychodu, a w konsekwencji zysku. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Umowa skonstruowana jest w taki sposób, aby zagwarantować Wnioskodawcy możliwość realnego wpływania na moment dokonania sprzedaży Nieruchomości, jednocześnie gwarantując Wnioskodawcy wybór Inwestora. Wskazane elementy konstrukcyjne Umowy pozwolą zrealizować planowane transakcje na możliwie najkorzystniejszych dla Wnioskodawcy warunkach finansowych. To samo założenie dotyczyć będzie umów, na podstawie których dokonywane będą Potencjalne transakcje.

Co więcej, Wnioskodawca zawarł Umowę oraz planuje zawrzeć kolejne podobne umowy zlecenia powierniczego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przedmiot tej umowy mieści się w zakresie jego działalności gospodarczej (PKD 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek).

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać należy, że przesłanka zarobkowego charakteru zostanie spełniona.

W dalszej kolejności należy przeanalizować, czy do planowanych transakcji aplikuje się cecha zorganizowania.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/zorganizowany.html) słowo „zorganizowany” oznacza:

*   taki, który potrafi dobrze zaplanować i zorganizować swoje życie;

*   odznaczający się dobrą organizacją.

Termin „organizacja” oznacza „sposób zorganizowania czegoś” lub „organizowanie czegoś”. Słowo „zorganizować” natomiast oznacza:

*   zaplanować coś i przeprowadzić jakieś działanie;

*   stworzyć zespół do wspólnego działania lub założyć instytucję, organizację itp.

W świetle przytoczonych definicji, za działalność zorganizowaną należy uznać działalność, która prowadzona jest w sposób zaplanowany i systematyczny, z zastosowaniem pewnych schematów postępowania i narzędzi, które pozwalają na osiąganie celu zarobkowego. Na pojęcie „zorganizowanie” składa się więc zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż działanie Wnioskodawcy wykaże cechę „zorganizowania”. Wynika to zamiaru ukształtowania w Umowie praw i obowiązków tak, by zagwarantować Powierzającemu jak największy wpływ na stan prawny i faktyczny Nieruchomości. W ramach nadanych uprawnień to Wnioskodawca jako kompetentny podmiot świadczący profesjonalne usługi na rynku nieruchomości i posiadający na tym polu wiedzę ekspercką i doświadczenie, wybierze Inwestora w celu dokonania sprzedaży Nieruchomości a także Potencjalnych transakcji. Konkludując więc, finalny kształt opisanych zdarzeń gospodarczych będzie zależał od woli i doświadczonego podmiotu - Wnioskodawcy, który kierując się swoim profesjonalizmem oraz planowaniem nada im przymiot zorganizowania.

Jednocześnie istotne jest również, aby przeanalizować omawianą sytuację pod kątem przesłanki ciągłości.

Odnośnie właściwego rozumienia pojęcia „ciągłości”, zgodnie z cytowanym już wyżej internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/ci%C4%85g%C5%82y.html), słowo „ciągły” oznacza:

*   trwający bez przerwy;

*   powtarzający się stale;

*   ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni.

Działalność prowadzona w sposób ciągły to działanie polegające na dokonywaniu w sposób stały, wielokrotny, powtarzający się następujących po sobie, podobnych transakcji w określonym czasie, stanowiące źródło systematycznego osiągania przychodów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje zawierać w przyszłości wiele umów zlecenia powierniczego w celu realizacji Potencjalnych Transakcji. Oznacza to, że intencją Wnioskodawcy jest, by opisanie działania gospodarcze powtarzały się w przyszłości, stanowiąc dla niego regularne i stałe źródło dochodu.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest aby uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione przesłanki zakwalifikowania planowanych działań do źródła przychodu działalność gospodarcza.

Moment powstania przychodu

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży (art. 535 Kodeksy cywilnego), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 par. 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły. Przepisy Kodeksu cywilnego wskazują zatem, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia ostatecznej umowy rozporządzającej.

Zestawiając powyższe z przepisami ustawy o PIT, uznać należy, że przychód z tytułu przeniesienia własności nieruchomości powstaje co do zasady w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej prawo własności tej nieruchomości. W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia należy uznać, że obowiązek podatkowy powstanie u Wnioskodawcy w momencie rozporządzenia Nieruchomością będącą przedmiotem Umowy lub każdą kolejną nieruchomością na rzecz Inwestora, tj. w momencie dokonania Sprzedaży przez Powiernika lub Sprzedaży przez Powierzającego, bądź też w momencie dokonania każdej kolejnej Potencjalnej transakcji, z zastrzeżeniem, że nie później niż w dacie wystawienia faktury albo uregulowania należności (gdyby któreś z tych zdarzeń miało miejsce wcześniej).

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest zdania, że odpłatne zbycie nieruchomości w wyniku Sprzedaży przez Powiernika, Sprzedaży przez Powierzającego lub Potencjalnych transakcji spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie dokonania transakcji na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W rezultacie dochód uzyskany z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.