Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1402/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-08
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług logistycznych.
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z póżn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług logistycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług logistycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem wszelkiego rodzaju osłon przed słońcem takich jak markizy, żaluzje, czy okiennice. Zawarła z kontrahentem niemieckim (zagranicznym podatnikiem VAT) umowę o świadczenie usług logistycznych. Spółka będzie przyjmować, a następnie magazynować towar spółki niemieckiej, zajmować się załadunkiem, kontrolą jakości opakowań towaru, organizacją wysyłki i transportu a także innymi czynnościami jej zleconymi przez klienta w zakresie obsługi powierzonych produktów. Na podstawie zapisów umowy łączącej strony:

*   strona niemiecka nie dysponuje prawem wstępu do nieruchomości Spółki,
*   jednocześnie, kontrahent niemiecki nie dysponuje jakimkolwiek prawem używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium Polski zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka prawidłowo postępuje wystawiając faktury dokumentujące usługę jako transakcję niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28b ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, uwzględniając treść umowy łączącej z kontrahentem niemieckim, należy wskazać, że dla usługi logistycznej obowiązek podatkowy powstanie w miejscu, w którym usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności (Niemcy), gdyż nie został spełniony żaden warunek opisany poniżej. Usługa magazynowania nie jest związana z nieruchomością, a obowiązek podatkowy nie wystąpi zatem w miejscu położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n."

Artykuł 28e ustawy VAT stanowi: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości".

Należy zatem ściśle określić, czy usługa logistyczna świadczona przez Spółkę na rzecz niemieckiego kontrahenta może być kwalifikowana jako usługa z art. 28e, tj. czy jest to usługa związana z nieruchomościami.

W tym miejscu warto przywołać tezy z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1786/13) dotyczące miejsca opodatkowania kompleksowej usługi magazynowania towarów. Orzeczenie to uwzględnia również wnioski zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. C-155/12).

Ze wskazanych powyżej wyroków wynika, że usługa logistyczna (magazynowania) jako samodzielne świadczenie może być uznana za usługę związaną z nieruchomością, tylko jeżeli usługobiorca ma prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Umowa łącząca obie strony powinna zatem zawierać następujące elementy:

1.  informację wskazującą nieruchomość, w której będą magazynowane towary oraz
2.  możliwość wraz z prawem do wstępu usługobiorcy do części nieruchomości, w której są magazynowane jego towary lub nieruchomości, na której lub w której mają one być magazynowane, czyli czy usługobiorca ma prawo do używania całości lub części nieruchomości wskazanej jako miejsce magazynowania towarów.

W przypadku spełnienia obu tych warunków uznaje się, że obowiązek podatkowy powstaje w miejscu położenia nieruchomości, gdyż usługa magazynowania jest związana bezpośrednio z nieruchomością (art. 28e). Jeżeli przynajmniej jeden warunek nie zostanie spełniony, obowiązek podatkowy powstaje w miejscu, w którym usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

Podsumowując, Spółka za świadczenie usługi logistycznej prawidłowo wystawia faktury dokumentującą usługę jako transakcję nie podlegającą opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28b ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie kompleksowe (wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd) występuje wówczas, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z dyspozycją art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, dla których miejscem świadczenia – na podstawie art. 28e ustawy - jest miejsce położenia nieruchomości.

Należy nadmienić, że kwestia dotycząca określenia miejsca świadczenia usług magazynowania była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland Sp. z o.o. Wyrok ten sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Wskazany wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie TSUE, opierając się na opinii rzecznik generalnej, stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy 2006/12/WE. TSUE stwierdził, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Zatem w sytuacji, kiedy kontrahent, będący nabywcą usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to wówczas miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy.

Usługa logistyki nie została zdefiniowana na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, zatem należy za punkt wyjścia przyjąć wykładnię językową tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN 2009 r.) logistyka to „planowanie i organizacja skomplikowanego przedsięwzięcia”. To zarządzanie przepływem towarów, informacji i innych zasobów od dostawcy do odbiorcy. Jest to pewien proces sprawnego i efektywnego działania, który prowadzi do konkretnego celu, pożądanego przez odbiorcę takiego przedsięwzięcia, co wymaga to integracji całego systemu.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że istotą świadczenia dla kontrahenta niemieckiego jako nabywcy nie są wykonywane w ramach usługi logistycznej będące jej elementami składowymi czynności przyjmowania, magazynowania towaru, jego załadunku, kontroli jakości opakowań, organizacji wysyłki, czy transportu, lecz usługa logistyki. Skoro – jak wynika z treści wniosku - Spółka nie przyznała kontrahentowi prawa do używania nieruchomości (magazynu), to świadczone na podstawie umowy usługi logistyki, obejmujące m.in. magazynowanie towarów – w świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz orzeczenia TSUE - nie mają charakteru usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że kontrahent niemiecki jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a powołanej ustawy i nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług logistycznych - zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy – jest terytorium państwa, w którym kontrahent posiada siedzibę, tj. Niemcy. Zatem usługa ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.