Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.207.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-11
Teza: Brak obowiązku uwzględniania wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz równowartości rozwiązanych odpisów aktualizujących dla celów obliczenia wartości współczynnika dla zakładu budżetowego w przychodach wykonanych Zakładu.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku uwzględniania wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych dla celów obliczenia wartości współczynnika dla zakładu budżetowego w przychodach wykonanych Zakładu – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku uwzględniania równowartości rozwiązanych odpisów aktualizujących należności dla celów obliczenia wartości współczynnika dla zakładu budżetowego w przychodach wykonanych Zakładu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz równowartości rozwiązanych odpisów aktualizujących dla celów obliczenia wartości współczynnika dla zakładu budżetowego w przychodach wykonanych Zakładu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

STAN FAKTYCZNY Nr 1:

Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje zadania własne, których katalog określa art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018r., poz. 994 ze zm.). Zadania te obejmują także m.in. sprawy zaopatrzenia w energię cieplną.

W ramach swej struktury organizacyjnej Gmina posiada Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej jako ZGKiM lub Zakład) działający w formie samorządowego zakładu budżetowego - zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Zakład funkcjonuje w formie zakładu budżetowego. Nie posiada on osobowości prawnej. Swoją działalność prowadzi w imieniu Gminy.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827 ze zm.) Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie dostarczania ciepła. Zgodnie z § 3 statutu (Uchwała Rady Gminy) przedmiotem działalności Zakładu jest między innymi wytwarzanie i sprzedaż energii cieplnej (sprzedaż opodatkowana 23%). ZGKiM odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczone ciepło. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Radę Gminy. Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi dostarczania ciepła na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: „podmioty zewnętrzne”), ale również jednostek samej Gminy. W 2017 roku Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową nowej Kotłowni Osiedlowej w miejsce starej. Kotłownia powyższa została przekazana Zakładowi. Inwestycja ta została w całości sfinansowania ze środków własnych Gminy.

Z uwagi na mieszany charakter świadczeń polegających na dostarczaniu ciepła (podlegające opodatkowaniu VAT - na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT - w przypadku świadczeń na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy), ZGKiM zobowiązany jest wyliczyć i stosować prewspółczynnik odliczeń VAT.

STAN FAKTYCZNY Nr 2:

Zakład kalkuluje dla swojej działalności prewspółczynnik zgodnie z przepisem par. 3 ust. 4 w zw. z ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przez Ministra Finansów (rozporządzenie Ministra finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników).

W myśl ww. przepisu, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: prewspółczynnik = A x 100/P, gdzie poszczególne symbole oznaczają. A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej; P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

ZGKiM posiada środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające odpisom amortyzacyjnym. Wartość tych odpisów ujmowana jest na koncie „amortyzacja” i prezentowana w kosztach Zakładu. Jednocześnie, z uwagi na obowiązujące w tym zakresie przepisy Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. (Dz. U. 2018 r., poz. 109) w sprawie sprawozdawczości budżetowej wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych odnoszona jest na konto „pozostałe przychody operacyjne’’ i wykazywana w sprawozdaniach po stronie przychodów. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych staje się dla Zakładu neutralna z punktu widzenia finansowego. Powyższe odpisy nie są dla Zakładu przychodami wykonanymi. Amortyzacja nie ma wpływu na wynik finansowy, ponieważ jest ujmowana po stronie przychodów jak i kosztów. Wartość pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią przez to przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

STAN FAKTYCZNY Nr 3:

Należy również wskazać, że Zakład wykazuje także przychody związane z prowadzoną działalnością, ale niepodlegające przepisom ustawy o VAT. ZGKiM dokonuje mianowicie odpisów należności wątpliwych, które zostają następnie ujęte w pozostałych kosztach operacyjnych. W chwili, gdy dłużnik dokonuje wpłaty bądź podpisze ugodę z rozłożeniem zadłużenia na raty odpis zostaje rozwiązany i ujęty w pozostałych przychodach operacyjnych. Rozwiązanie odpisu aktualizującego należności nie stanowi dla Zakładu przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i aktu wykonawczego do ustawy - rozporządzenie MF z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Otóż równowartość rozwiązanego odpisu aktualizującego należności nie ma charakteru przychodu wykonanego, a jedynie charakter zapisu księgowego, służącego właściwej realizacji zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych. Trzeba pamiętać, że tworzenie odpisów aktualizujących wartość należności jest rozwiązaniem tymczasowym. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, należności wykazuje się w bilansie sprawozdania finansowego w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, a więc po pomniejszeniu ich wartości o dokonane odpisy aktualizujące. W księgach rachunkowych należności figurują w pełnej wartości, niezależnie od dokonanego odpisu aktualizującego. Odpisy aktualizujące należności nie muszą ostatecznie zmniejszać wartości należności jeżeli ustanie przyczyna, dla której zostały dokonane. W przypadku ustania przyczyny dokonanego odpisu aktualizującego należności, całość lub część odpisu zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych. Jeżeli nastąpiło to na skutek spłaty należności objętej odpisem, zarachowania do przychodów dokonuje się równolegle do księgowania spłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych?
2.  Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego do przychodów wykonanych Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać równowartość rozwiązanych odpisów aktualizujących należności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych.
2.  Dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, nie należy uwzględniać równowartości rozwiązanych odpisów aktualizujących należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również wskazać, że ustawodawca zapewnił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi ust. 2b ww. artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej „sposób określenia proporcji”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Na mocy § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przez obrót – zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez zakład budżetowy – rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy (§ 2 pkt 7 rozporządzenia).

Natomiast jak stanowi § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    *   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    *   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach swej struktury organizacyjnej Gmina posiada Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej działający w formie samorządowego zakładu budżetowego - zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną. Z uwagi na mieszany charakter świadczeń polegających na dostarczaniu ciepła (podlegające opodatkowaniu VAT - na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT - w przypadku świadczeń na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy), ZGKiM zobowiązany jest wyliczyć i stosować prewspółczynnik odliczeń VAT.

Zakład kalkuluje dla swojej działalności prewspółczynnik zgodnie z przepisem par. 3 ust. 4 w zw. z ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przez Ministra Finansów (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników).

ZGKiM posiada środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające odpisom amortyzacyjnym. Wartość tych odpisów ujmowana jest na koncie „amortyzacja” i prezentowana w kosztach Zakładu. Jednocześnie, z uwagi na obowiązujące w tym zakresie przepisy Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. (Dz. U. 2018 r., poz. 109) w sprawie sprawozdawczości budżetowej wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych odnoszona jest na konto „pozostałe przychody operacyjne’’ i wykazywana w sprawozdaniach po stronie przychodów. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych staje się dla Zakładu neutralna z punktu widzenia finansowego. Powyższe odpisy nie są dla Zakładu przychodami wykonanymi. Amortyzacja nie ma wpływu na wynik finansowy, ponieważ jest ujmowana po stronie przychodów jak i kosztów. Wartość pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią przez to przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Ponadto Zakład wykazuje także przychody związane z prowadzoną działalnością, ale niepodlegające przepisom ustawy o VAT. ZGKiM dokonuje mianowicie odpisów należności wątpliwych, które zostają następnie ujęte w pozostałych kosztach operacyjnych. W chwili, gdy dłużnik dokonuje wpłaty bądź podpisze ugodę z rozłożeniem zadłużenia na raty odpis zostaje rozwiązany i ujęty w pozostałych przychodach operacyjnych. Rozwiązanie odpisu aktualizującego należności nie stanowi dla Zakładu przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i aktu wykonawczego do ustawy - rozporządzenie MF z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Równowartość rozwiązanego odpisu aktualizującego należności nie ma charakteru przychodu wykonanego, a jedynie charakter zapisu księgowego, służącego właściwej realizacji zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tworzenie odpisów aktualizujących wartość należności jest rozwiązaniem tymczasowym. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, należności wykazuje się w bilansie sprawozdania finansowego w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, a więc po pomniejszeniu ich wartości o dokonane odpisy aktualizujące. W księgach rachunkowych należności figurują w pełnej wartości, niezależnie od dokonanego odpisu aktualizującego. Odpisy aktualizujące należności nie muszą ostatecznie zmniejszać wartości należności jeżeli ustanie przyczyna, dla której zostały dokonane. W przypadku ustania przyczyny dokonanego odpisu aktualizującego należności, całość lub część odpisu zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych. Jeżeli nastąpiło to na skutek spłaty należności objętej odpisem, zarachowania do przychodów dokonuje się równolegle do księgowania spłaty.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu, jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz równowartość rozwiązanych odpisów aktualizujących należności.

Zgodnie z powołanym § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., dotyczącym sposobu określenia proporcji w przypadku zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego. Natomiast z zawartej w § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Skoro – jak jednoznacznie podano w opisie sprawy – równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz równowartość rozwiązanych odpisów aktualizujących należności, nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zatem, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla ZGKiM w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przychodach wykonanych zakładu nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ani też równowartości rozwiązanych odpisów aktualizujących należności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie braku obowiązku uwzględniania wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz równowartości rozwiązanych odpisów aktualizujących należności dla celów obliczenia wartości współczynnika dla zakładu budżetowego w przychodach wykonanych Zakładu (pytanie nr 2 i 3 wniosku). W zakresie sposobu określenia proporcji w zakresie wyodrębnionej działalności w zakresie zadań własnych, jaką jest wytwarzanie i sprzedaż energii cieplnej (pytanie nr 1 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.