Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.267.2024.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-25
Teza: Czy pożyczki udzielone przez Państwa na rzecz pożyczkobiorcówsą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, czy pożyczki udzielone Państwu przez pożyczkodawcę są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, czy transakcje udzielania przez Państwa pożyczek należy uznać za transakcje o charakterze pomocniczym zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym mogą Państwo zaniechać ustalania proporcji.
Słowa kluczowe: pożyczka; pożyczkobiorca; pożyczkodawca; usługi-usługi pomocnicze
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług oraz zarządzanie kredytami lub pożyczkami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 38; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 23

**Interpretacja indywidualna** – **stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w kwestii ustalenia:

\- czy pożyczki udzielone przez Państwa na rzecz pożyczkobiorców ((…) – członków spółdzielni) są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT,

\- czy pożyczki udzielone Państwu przez pożyczkodawcę – (X) są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT,

\- czy transakcje udzielania przez Państwa pożyczek należy uznać za transakcje o charakterze pomocniczym zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym mogą Państwo zaniechać ustalania proporcji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 lipca 2024 r. (wpływ 9 lipca 2024 r.), pismem z 23 lipca 2024 r. (wpływ 23 lipca 2024 r.) oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych pismem z 11 lipca 2024 r. (wpływ 11 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółdzielnia (…) numer (…) (…) z siedzibą w (…), Polska (dalej jako: Wnioskodawca) zarówno występuje jako pożyczkobiorca pożyczek od spółki z o. o. (dalej jako: (X)), jak również udziela pożyczek na rzecz (…), będących członkami spółdzielni.

Zarówno otrzymane przez Wnioskodawcę pożyczki, jak i udzielane przez niego są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży (…). Dodatkowo pożyczki udzielane (…) służą realizacji celom inwestycyjnym w ich (…) (…). Lepsza bowiem działalność i dochodowość (…) - członków spółdzielni, tym lepszy wynik finansowy jej samej.

Pożyczki udzielane przez (X) Wnioskodawcy pochodzą z jej funduszu wzajemnej pomocy lub kapitałów własnych lub pożyczonych pozyskanych w ramach jej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca natomiast udzielając pożyczek również czyni to z wykorzystaniem kapitałów pochodzących z jej działalności gospodarczej w postaci udzielonych jej pożyczek.

Wszystkie podmioty posiadają rezydencję podatkową w Polsce, gdzie ciąży na nich nieograniczony obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca i (…) są okresie udzielenia pożyczki byli czynnymi podatnikami VAT.

Pożyczkobiorcy Wnioskodawcy natomiast są albo (…) albo czynnymi podatnikami VAT.

Zarówno udzielone Wnioskodawcy pożyczki od (X), jak i udzielone przez niego pożyczki służą ich działalności gospodarczej. Podobnie (…) pożyczkodawca dla Wnioskodawcy czyni to w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i jest z nią związane.

Pożyczki zarówno na rzecz Wnioskodawcy, jak i przez niego pożyczane na rzecz (…) opodatkowane na poniższych zasadach: (…)% liczone z góry, gdy pożyczka zawarta jest na rok, (…)% liczone z góry, gdy pożyczka udzielana jest na ponad rok.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że udzielenie pożyczek było nastawione na zysk.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej udziela pożyczek, które mają one jedynie charakter pomocniczy względem działalności głównej (produkcja (…)). Tak również było w przypadku pożyczek będących przedmiotem wniosku.

W piśmie z 9 lipca 2024 r. uzupełnili Państwo opis sprawy odpowiadając na poniższe pytania:

Pytanie 1.

Ile dotychczas udzielili Państwo pożyczek, w jakich latach?

Od (…).2022 - (…).2024 Wnioskodawca udzielił (…) pożyczek.

Pytanie 2.

Czy udzielali Państwo pożyczek innym podmiotom niż te o których mowa we wniosku?

Nie było takich pożyczek.

Pytanie 3.

Czy przewidują Państwo udzielać pożyczek innym podmiotom według określonego wcześniej harmonogramu?

Nie ma takich planów.

Pytanie 4.

Czy udzielanie pożyczek stanowi Państwa zasadniczą działalność?

Udzielanie pożyczek nie stanowi zasadniczej działalności Spółdzielni

Pytanie 5.

Czy zamierzają Państwo rozszerzyć działalność gospodarczą o świadczenie usług w zakresie udzielania pożyczek?

Na dziś nie ma takich planów.

Pytanie 6.

Czy udzielenie pożyczek stanowi uzupełnienie Państwa działalności zasadniczej?

W naszej ocenie nie stanowi to uzupełnienia działalności zasadniczej. Spółdzielnia (…) jest grupą (…), kilku (…) zrzeszyło się w grupę (…) w celu uzyskania korzyści ekonomicznych w swoich (…). Spółdzielnia (…) zajmuje się skupem/handlem (…) od swoich członków.

Wniosek o pożyczkę (…) za pośrednictwem Spółdzielni (członek spółdzielni, (…) (…)) składa do (X), (X) udziela pożyczki Spółdzielni - jak (X) tej pożyczki udzieli, to Spółdzielnia dalej udzieli ją (…). Jak (X) odmówi, to Spółdzielnia pożyczki nie udzieli (…) (ponieważ pożyczki nie są udzielane z pieniędzy własnych Spółdzielni).

Pytanie 7.

Czy czynność udzielenia pożyczek stanowi czynność pomocniczą, która nie stanowi bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji Państwa działalności gospodarczej?

Udzielanie pożyczek jest czynnością pomocniczą i nie stanowi bezpośredniej i koniecznej konsekwencji działalności gospodarczej. Pożyczki natomiast są stale udzielane.

Pytanie 8.

Czy działania Państwa polegające na udzieleniu pożyczek były zamierzone?

Tak, działania były zamierzone.

Pytanie 9.

Czy mają Państwo lub zamierzają tworzyć rozwiązania zapewniające regularność udzielania pożyczek?

Pożyczki udzielane spółdzielcom już mają charakter regularny, stały i permanentny.

Pytanie 10.

Czy zatrudniają Państwo pracowników dedykowanych wyłącznie do wykonywania czynności związanych z udzielaniem pożyczek?

Nie.

Pytanie 11.

Czy udzielanie pożyczek wpłynęło na Państwa podstawową działalność gospodarczą? Jeśli tak, to jaki miało to związek z Państwa podstawową działalnością?

Pożyczki nie wpłynęły na podstawową działalność gospodarczą Wnioskodawcy.

Pytanie 12.

Jaki jest % wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Państwa z tytułu udzielonych pożyczek w relacji do wielkości obrotu Spółdzielni podlegającego VAT, w okresie w którym udzielali Państwo pożyczek?

(…)% w każdym roku.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (doprecyzowane w piśmie z 23 lipca 2024 r.)**

1\. Czy udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (…)?

2\. Czy pożyczki udzielone Wnioskodawcy są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (…)?

3\. Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, to czy tego rodzaju pożyczki należy uznać za usługę pomocniczą z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym może zaniechać ustalania proporcji?

### Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług (doprecyzowane w piśmie z 23 lipca 2024 r.)

Ad. 1) i Ad. 2)

W opinii Wnioskodawcy obydwie umowy pożyczki korzystają ze zwolnienia z VAT na mocy art. 41 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (…).

Pożyczkodawca (czy to Wnioskodawca, czy (X)) udziela pożyczek pożyczkobiorcy - Wnioskodawcy a ten swoim pożyczkobiorcom z kapitału własnego lub pożyczonego na jego działalność gospodarczą, a przychody tytułem odsetek stanowić będą przychód z jego działalności gospodarczej.

Pożyczkodawcy ((X) i Wnioskodawca) jako (…), a więc podmioty posiadające własną osobowość prawną nie posiadają środków własnych, prywatnych tudzież przeznaczonych na cele nie związane z działalnością gospodarczą, bowiem takowa nie jest prowadzona. Pożyczki mają charakter pomocniczy i nie są głównym źródłem przychodów, jednakże ten fakt nie przekreśla możliwości ich uzyskania w ramach działalności gospodarczej.

Należy przy tym zwrócić uwagę na jednolitą linię interpretacyjna Szefa Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS), gdzie jednoznacznie wskazuje on, że w przypadku spółki pożyczki z jej własnego kapitału są opodatkowane podatkiem VAT i w jego ramach korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W konsekwencji na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC. Można tu przytoczyć chociażby: interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 29.11.2019 (sygn. 0111-KDIB2-2.4014.218.2019.2.PB): W związku z tym podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania planowanej umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy transakcja ta podlegać będzie regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności regulacjami w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną (spółka z o.o.) posiadającą na terytorium RP nieograniczony obowiązek podatkowy. Jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Przedmiotem prowadzonej przez Stronę działalności jest głównie realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (kod PKD 41.10.Z). Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę pożyczki z podmiotem gospodarczym (spółką z o.o.). Wnioskodawca będzie pożyczkobiorcą, a spółka z o.o. pożyczkodawcą. Pożyczkodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Pożyczkodawca nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do Wnioskodawcy. Głównym przedmiotem działalności Pożyczkodawcy jest sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (kod PKD 46.51.Z). Pożyczkodawca nie prowadzi stałej działalności gospodarczej w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. Pożyczkodawca udzieli jednak w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pożyczki Wnioskodawcy (z wolnych środków finansowych wygospodarowanych z podstawowej działalności operacyjnej). Pożyczkodawca udzieli pożyczki z zamiarem czerpania zysku z wolnych środków w postaci oprocentowania pożyczki. Oprocentowanie pożyczki będzie ustalone na poziomie rynkowym. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że czynność udzielenia pożyczki będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że strona umowy pożyczki opisanej we wniosku będzie zwolniona z ww. podatku z tytułu dokonania tej czynności. Jeżeli zatem istotnie, jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, udzielenie omawianej pożyczki będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - co jak wskazano powyżej nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż interpretacja wydawana jest wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych - to na mocy art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawierana umowa pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - będzie z niego wyłączona. Tym samym Wnioskodawca (pożyczkobiorca) nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy pożyczki.

Podobnie Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 24.05.2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.244.2018.2.IK): Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. \`(\`(...)\`)\` W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy wskazać, że czynność udzielania oprocentowanych pożyczek przez Wnioskodawcę stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymieniona wprost w tym przepisie - usługa udzielania pożyczek przez Wnioskodawcę w zamian za wynagrodzenie, które stanowią odsetki korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Podobnie, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20.06.2018 (sygn. 0111-KDIB2-2.4014.53.2018.2.MSI): Należy jednak zaznaczyć, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do wyłączenia może stanowić m.in. fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Pożyczkobiorca w ramach umowy zaciągnął w 2018 r. u Spółki pożyczkę. Pożyczka jest odpłatna - z tytułu jej udzielenia Pożyczkobiorca jest zobowiązany do zapłaty Spółce wynagrodzenia w postaci odsetek kapitałowych. Spółka nie udzieliła dotąd pożyczek żadnym innym podmiotom. Spółka i pożyczkobiorca nie są podmiotami powiązanymi. W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja - dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub czy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2018 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.244.2018.2.IK wydanej dla Zainteresowanych, stwierdzono, że „W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy wskazać, że czynność udzielania oprocentowanych pożyczek przez Wnioskodawcę stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymieniona wprost w tym przepisie – usługa udzielania pożyczek przez Wnioskodawcę w zamian za wynagrodzenie, które stanowią odsetki korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu”. Skoro zatem otrzymana przez Pożyczkobiorcę pożyczka jest zwolniona z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to w analizowanej sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 lit b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie na Pożyczkobiorcy, z tytułu zawarcia omawianej umowy pożyczki, nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Można również wspomnieć o stanowisku KIS z interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB2-2.4014.192.2022.4.MZ z 17 sierpnia 2022, gdzie KIS stwierdził: A zatem, skoro – jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku – pożyczka jaką Państwo otrzymacie, będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie na Państwu jako Pożyczkobiorcy, z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki, nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym nie będą Państwo również zobowiązani do obliczenia i wpłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych w jakimkolwiek terminie.

W podobnej sytuacji KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, o sygn. 0112-KDIL3.4012.412.2021.2.AK z dnia 26 stycznia 2022 r.: Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki) spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. NSA w wyroku z 2018-04-24 (sygn. II FSK 1105/16), zauważył, że: Przy rozstrzyganiu sprawy Sąd pierwszej instancji słusznie przywołał także treść przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu działalność gospodarczą określono jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przedmiotowej sprawie, tj. udzielania przez spółkę pożyczek, przesłanki do uznania, że są dokonane należy uznać, że będzie spełniony.

Ad.3

Wnioskodawca uważa, że ww. transakcje (pożyczki) są transakcjami o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym może zaniechać ustalania proporcji. Głównym celem gospodarczym Wnioskodawcy jest bowiem obszar (…), a szczególnie produkcja i sprzedaż (…). Pożyczki bowiem więc tylko wspierają główną działalność Wnioskodawcy.

Zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego (sjp.pwn.pl) wyraz pomocniczy „oznacza: służący jako pomoc, wspomagający co, posiłkowy, dodatkowy”.

Opisywane pożyczki udzielane przez Wnioskodawcę właśnie takie są. Ponadto, przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”.

Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”.

Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Mając na względzie całokształt charakteru pożyczek, Wnioskodawca uważa, że spełniają one charakter usług pomocniczych zgodnie z ww. definicjami.

W podobnej sytuacji KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, o sygn. 0112-KDIL3.4012.412.2021.2.AK z dnia 26 stycznia 2022 r.: Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, to czynności polegających na świadczeniu opisanych usług polegających na udzielaniu pożyczek, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania nie można, w ocenie tutejszego organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy. A zatem, udzielanie pożyczek podmiotom z grupy kapitałowej Y oraz podmiotom z nimi współpracującym nie czyni zadość wszystkim warunkom uznania usług udzielania pożyczek za zwolnione z VAT usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy.

Podobnie wyraził się KIS w interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.606.2022.5.IO z dnia 18 listopada 2022 r.: W związku z tym stwierdzić należy, że działalność w zakresie świadczenia usług finansowych nie została zaplanowana z góry i nie jest regularna, bowiem jak wyjaśniono we wniosku, udzielenie pożyczki jest związane z wyjątkową sytuacją gospodarczą i ekonomiczną oraz sposobnością nabycia nieruchomości gruntowych przez Spółkę 2. Tym samym, czynności te nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności. Oceniając charakter wykonywanych przez Państwa transakcji finansowych należy uznać, że wyżej opisane okoliczności uzasadniają stanowisko co do pomocniczości (sporadyczności) wykonywanych przez Państwa usług finansowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, iż zostali Państwo – jako Pożyczkobiorca – uznani za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność udzielenia pożyczki przez Pożyczkodawcę – (X) nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy udzielone przez Państwa pożyczki na rzecz pożyczkobiorców ((…) – członków spółdzielni) są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (pytanie nr 1) oraz kwestii czy pożyczki udzielone Państwu przez pożyczkodawcę – (X) są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT (pytanie nr 2).

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061).

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynność polegająca na udzieleniu pożyczki pieniężnej podlegającej oprocentowaniu stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu jej udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy ta czynność nie znajduje się w jej zakresie przedmiotowym.

Charakter i cechy usługi udzielenia pożyczki wskazują, że czynność ta mieści się w definicji pojęcia „działalność gospodarcza”. W świetle art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, działalność gospodarcza „obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych (a zatem wartości o charakterze niematerialnym) na rzecz pożyczkobiorcy, na określony okres czasu, za ustalonym wynagrodzeniem (oprocentowaniem), uzyskiwanym w ustalonych okresach rozliczeniowych, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach zarobkowych. Usługa tego rodzaju mieści się zatem w pojęciu „działalność gospodarcza” zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że wskazana we wniosku czynność udzielenia pożyczki spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu. Udzielenie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzące obowiązki w podatku od towarów i usług, zaś pożyczkodawcę uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji wskazana we wniosku czynność udzielania przez Państwa odpłatnych pożyczek pieniężnych na rzecz pożyczkobiorców ((…) – członków spółdzielni) oraz czynność udzielania Państwu przez pożyczkodawcę – (X) odpłatnych pożyczek pieniężnych, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 22 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 23 ustawy:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, należy wskazać, że czynność udzielania przez Państwa odpłatnych pożyczek pieniężnych na rzecz pożyczkobiorców ((…) – członków spółdzielni) oraz czynność udzielania Państwu przez pożyczkodawcę – (X) odpłatnych pożyczek pieniężnych, stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługi te mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymienione wprost w tym przepisie – usług udzielania przez Państwa odpłatnych pożyczek pieniężnych na rzecz pożyczkobiorców ((…) – członków spółdzielni) oraz usługa udzielania Państwu przez pożyczkodawcę – (…) odpłatnych pożyczek pieniężnych korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że dla tej czynności nie wybiorą Państwo opcji opodatkowania zgodnie i na warunkach zawartych w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko, w zakresie podatku od towarów i usług, że umowy pożyczki korzystają ze zwolnienia z VAT na mocy art. 41 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (pytanie nr 1 i nr 2), jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą uznania, że transakcja udzielania przez Państwa pożyczek ma charakter pomocniczy z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym mogą Państwo zaniechać ustalania proporcji (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanej sprawie, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży (…). Państwa Spółdzielnia jest grupą (…), gdzie kilku (…) zrzeszyło się w grupę (…) w celu uzyskania korzyści ekonomicznych w swoich (…). Zajmują się Państwo skupem/handlem (…) od swoich członków.

Występują Państwo jako pożyczkobiorca pożyczek od (X), jak również udzielają Państwo pożyczek na rzecz (…), będących członkami spółdzielni. Zarówno otrzymane przez Państwa pożyczki, jak i udzielane przez Państwa pożyczki związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pożyczki udzielane (…) służą realizacji celom inwestycyjnym w ich (…) (…).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzielają Państwo pożyczek, które mają charakter pomocniczy względem działalności głównej (produkcja (…)). Nie zatrudniają Państwo pracowników dedykowanych wyłącznie do wykonywania czynności związanych z udzielaniem pożyczek. Udzielanie pożyczek nie wpłynęło na Państwa podstawową działalność gospodarczą. Wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Państwa z tytułu udzielonych pożyczek w relacji do wielkości obrotu Spółdzielni podlegającego VAT, w okresie w którym udzielali Państwo pożyczek wynosi (…)% w każdym roku.

Nie udzielali Państwo pożyczek innym podmiotom niż te o których mowa we wniosku. Nie przewidują Państwo udzielać pożyczek innym podmiotom według określonego wcześniej harmonogramu. Nie zamierzają Państwo rozszerzyć działalność gospodarczą o świadczenie usług w zakresie udzielania pożyczek.

Państwa wątpliwości w zakresie objętym pytaniem nr 3 dotyczą kwestii, czy transakcje udzielania pożyczek należy uznać za usługę pomocniczą z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa działalności gospodarczej. Jak już wskazano, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie Państwa działalności gospodarczej.

Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać, że liczba udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania Państwa zasobów, a także stopień powiązania tych czynności z Państwa podstawową działalnością (opodatkowaną), przemawia za uznaniem tych czynności za pomocnicze (sporadyczne) w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. W przypadku udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania zasobów własnych jest niewielki. Wysokość obrotu z tych transakcji w porównaniu do Państwa całego obrotu jest znikomy. Nie można też przyjąć, by liczba udzielonych pożyczek była znacząca, co istotne pożyczki były udzielana jedynie (…) – członkom Państwa Spółdzielni. Świadczona usługa udzielania pożyczek nie wymagała od Państwa dużego zaangażowania pracowników. Ponadto, wskazali Państwo, że nie przewidują udzielać pożyczek innym podmiotom, ani nie mają Państwo w planach rozszerzenia działalności gospodarczej o świadczenie usług w zakresie udzielania pożyczek, a udzielenie ww. pożyczki miało charakter incydentalny.

Zatem omawiane transakcje udzielania przez Państwa pożyczek (…) – członkom spółdzielni nie są wykonywane jako element profesjonalnej działalności gospodarczej Państwa Spółdzielni i wpływ tych transakcji na ogólną sytuację finansową Państwa Spółdzielni nie jest istotny. Świadczenie takich usług jest podyktowana aktualnymi potrzebami związanymi z realizacją działalności (…) – członków spółdzielni. Wobec powyższego należy uznać, że czynności te nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności gospodarczej.

Tym samym skoro udzielone przez Państwa pożyczki na rzecz (…) – członków spółdzielni nie były związane z Państwa zasadniczą działalnością gospodarczą oraz nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności gospodarczej, to oceniając ich charakter należy uznać je za pomocnicze.

W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi dotyczące udzielania pożyczek na rzecz (…) – członków spółdzielni, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, spełniają kryteria uznania ich za transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że uzyskany z nich obrót w postaci wynagrodzenia nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Ponadto tut. Organ informuje, że interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko dla Państwa, tj. Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej; wydana interpretacja nie wywołuje więc skutków prawnopodatkowych dla innych podmiotów, w tym (…) i (X).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.