Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-282/12-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-08
Teza: Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dochód; opodatkowanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.04.2012 r. (data wpływu 16.04.2012 r.) uzupełnionego pismem z dnia 10.07.2012 r. (data wpływu 13.07.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 12.06.2012 r. Nr IPPB5/423-282/12-2/PS (data nadania 12.06.2012 r., data doręczenia 03.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pojęcia zakładu w odniesieniu do akcjonariusza będącego cypryjskim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowo – akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 16.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pojęcia zakładu w odniesieniu do akcjonariusza będącego cypryjskim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca — C - jest spółką kapitałową z siedzibą na Cyprze (odpowiednik polskiej spółki z o. o.) oraz cypryjskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów na Cyprze (nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Cypru). Wnioskodawca posiada aktualny certyfikat rezydencji podatkowej na Cyprze i jest podmiotem uprawnionym do stosowania Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 roku nr 117 poz. 523 - dalej; „umowa polsko-cypryjska”).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. inwestowanie w udziały i akcje innych podmiotów z Unii Europejskiej działających na rynku nieruchomości. Wnioskodawca część dochodów uzyskanych z prowadzenia działalności przeznacza w szczególności na inwestycje w udziały i akcje podmiotów zagranicznych. W celach inwestycyjnych Wnioskodawca zamierza objąć lub nabyć akcje w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawca może objąć lub nabyć jedynie część akcji w SKA chociaż możliwe jest również objęcie lub nabycie wszystkich akcji (jednorazowo bądź stopniowo). Objęcie lub nabycie akcji może nastąpić w konsekwencji zarejestrowania przez Wnioskodawcę nowej SKA w Polsce, przystąpienia przez Wnioskodawcę do istniejącej SKA lub przekształcenia w SKA spółki kapitałowej zarejestrowanej w Polsce, w której Wnioskodawca posiadać będzie udziały lub akcje.

Komplementariuszem SKA będzie polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie podmiotem wyspecjalizowanym w realizacji inwestycji w sektorze nieruchomości tj. w której organach zarządzających będą zasiadały osoby posiadające wieloletnie doświadczenie i know-how w branży nieruchomościowej).

Zgodnie ze statutem SKA komplementariusz będzie jedyną osobą upoważnioną do prowadzenia spraw SKA, również W zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu. Wnioskodawca jako akcjonariusz nie będzie miał prawa do prowadzenia spraw SKA, również w zakresie przekraczającym zwykły zarząd.

Dodatkowo, Wnioskodawca nie zamierza tworzyć w Polsce placówki do obsługi prowadzonych przez SKA inwestycji, ani nie będzie uprawniony w jakikolwiek sposób do angażowania się w prowadzenie SKA — działalność tego podmiotu będzie w całości prowadzona przez komplementariusza, który będzie posiadał know-how umożliwiający prowadzenie inwestycji deweloperskich. Natomiast faktyczny udział Wnioskodawcy w SKA będzie wyłącznie pasywny i ograniczać się będzie do objęcia (nabycia) i posiadania akcji SKA, natomiast cel inwestycyjny z jakim zainwestuje w akcje SKA Wnioskodawca osiągnie, pobierając dywidendę z tytułu posiadanych akcji SKA lub osiągając później przychód z tytułu ich zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), jak i umowy polsko-cypryjskiej Wnioskodawca w związku z posiadaniem akcji SKA będzie podlegał opodatkowaniu jedynie na Cyprze, ponieważ nie zostaną spełnione żadne przesłanki określone w ustawie CIT oraz w umowie polsko-cypryjskiej, dotyczące obowiązku opodatkowania wyżej wymienionych dochodów w Polsce.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podatnicy nie mający na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a więc opodatkowaniu podlega tylko dochód uzyskany na terytorium RP.

Zasadniczo określenie kategorii dochodów otrzymywanych przez nierezydentów w Polsce, które powinny podlegać opodatkowaniu na terenie Polski oraz zakresu ich opodatkowania powinno opierać się o treść zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (o ile taką umowę kraj nierezydenta zawarł z Polską). Przepisy te mają na celu uniknięcie sytuacji, w której ten dochód będzie podlegał podwójnemu opodatkowaniu - w państwie siedziby nierezydenta i w Polsce.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym na Cyprze (oraz nierezydentem w Polsce, który z tego tytułu podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) dla ustalenia zakresu kompetencji Polski oraz Cypru w zakresie obciążenia podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu posiadania akcji SKA, niezbędne jest odwołanie się do regulacji umowy polsko-cypryjskiej i analiza jej poszczególnych przepisów.

W szczególności dokładnej analizie należy poddać zasady opodatkowania dochodów otrzymywanych z tytułu posiadania akcji w SKA, w szczególności na gruncie przepisów art. 5, 7, 10, 13 i 22 umowy polsko-cypryjskiej.

1\. Analiza postanowień art. 5 i 7 umowy polsko-cypryjskiej - zyski przedsiębiorstwa Zdaniem Wnioskodawcy osiągane przez niego dochody z tytuł udziału w zysku SKA nie będą podlegały opodatkowaniu na gruncie art. 5 i 7 umowy polsko-cypryjskiej.

Zgodnie z powyższym przepisem zyski cypryjskiego podatnika podlegają opodatkowaniu tylko na Cyprze, chyba że prowadzi on również działalność w Polsce przez położony tam zakład. W takiej sytuacji zyski podatnika cypryjskiego mogą być opodatkowane w Polsce - jednak do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane zakładowi położonemu na terenie Polski.

W świetle powołanego przepisu zasadą więc jest, że Wnioskodawca powinien podlegać obowiązkowi podatkowemu na Cyprze, chyba że zostanie wykazane, iż posiada on w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej. Należy więc ustalić, czy Wnioskodawca będzie posiadał zakład w Polsce.

Zgodnie z brzmieniem wyżej wskazanego przepisu zakładem jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa podatnika. Wynika z tego, że ustanowienie zakładu warunkuje spełnienie kumulatywnie następujących przesłanek:

*   istnienie placówki o stałym charakterze oraz,
*   wykonywanie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej placówki.

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz wspomnianego art. 7 umowy polsko- cypryjskiej należy zauważyć, że w związku z faktem, że Wnioskodawca będzie właścicielem akcji SKA nie dojdzie z powyższego tytułu do powstania Polsce zakładu, gdyż nie będzie on prowadził działalności gospodarczej za pośrednictwem SKA, bądź jakiejkolwiek innej placówki założonej w celu prowadzenia tej działalności, w związku z czym, przychody z tytułu posiadania akcji SKA nie będą mogły być uznane za zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej.

a) Wnioskodawca nie będzie posiadał placówki w Polsce

Zgodnie z umową polsko-cypryjską oraz komentarzem do Konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodów i Majątku, stanowiącym wskazówkę interpretacyjną w zakresie stosowania powyższej Konwencji, o istnieniu zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego decyduje istnienie stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Wskazać należy, że w związku z objęciem akcji w SKA nie jest możliwe stwierdzenie, że Wnioskodawca będzie posiadał stałą placówkę w Polsce w rozumieniu przepisu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej.

W szczególności w celu prowadzenia spraw SKA Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce biura, zarządu lub innego elementu pozwalającego uznać udział Wnioskodawcy w funkcjonowaniu SKA jako czynny oraz konstytuujący powstanie jego zakładu na terytorium RP.

Ponadto, nie można uznać, że SKA stanowi placówkę Wnioskodawcy na terytorium Polski. Wskazać bowiem należy, iż siedziba spółki osobowej przesądza zasadniczo o istnieniu zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego, ale wyłącznie z uwagi na fakt, iż spółka ta jest z reguły prowadzona przez osoby zależne od wspólnika zarządzającego spółką.

Sytuacja powyższa nie zachodzi natomiast w przypadku SKA, ponieważ jest ona, w odróżnieniu od innych spółek osobowych, nastawiona na poszukiwanie wielu inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania jej działalności. Temu celowi służy prawo emisji przez spółkę we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby inwestorów.

Wskazać w tym zakresie bowiem należy, że sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej jest wyjątkowa w odniesieniu do wspólników innych spółek osobowych oraz komplementariuszy SKA z uwagi na fakt, iż jego status jest bardzo zbliżony do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej. Wynika to ze szczególnej konstrukcji prawnej jaką stanowi SKA, która jest szczególnym połączeniem cech charakterystycznych spółki osobowej oraz spółek kapitałowych.

Swoista hybrydowość SKA widoczna jest w odmiennym uregulowaniu statusu prawnego:

*   komplementariusza, którego kompetencje są analogiczne jak wspólników spółki jawnej, oraz
*   akcjonariusza, którego kompetencje są analogiczne jak akcjonariuszy spółki akcyjnej.

Uprawnienia komplementariusza wyrażają uprawnienia przyznawane wspólnikom spółek osobowych. Jest on wspólnikiem, któremu została przypisana aktywna rola i kompetencje w zakresie prowadzenia spraw SKA.

W szczególności więc do zadań komplementariusza SKĄ jako wspólnika aktywnego, należy wszelka działalność związana z funkcjonowaniem spółki, m.in.: reprezentacja i prowadzenie spraw SKA, sporządzanie i przechowywanie sprawozdań finansowych, realizacja celów gospodarczych, przygotowywanie sprawozdań z działalności spółki itd. W związku z tym udział komplementariusza w SKA należy uznać za przejaw jego aktywności gospodarczej i w tym zakresie można mówić, iż jest on podmiotem, który uzyskuje przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z byciem wspólnikiem w SKA. Natomiast uprawnienia akcjonariusza wyrażają uprawnienia przyznawane wspólnikom spółek kapitałowych. Został więc on tym samym sprowadzony do roli wspólnika pasywnego - tj. podmiotu, którego głównym uprawnieniem z tytułu uczestnictwa w SKA (jej kapitałowego zasilenia) jest uprawnienie do uzyskiwania z powyższego tytułu udziału w zyskach wypracowanych przez SKA. Akcjonariusz SKA nie bierze aktywnego udziału w funkcjonowaniu SKA — nie odpowiada za zobowiązania SKA, nie reprezentuje SKA. Z powyższego wynika więc, że akcjonariusz jest pasywnym wspólnikiem Uczestniczy on jedynie w zysku SKA proporcjonalnie do wniesionych wkładów, natomiast nie ma prawa do prowadzenia spraw spółki, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu spółki. W efekcie akcjonariusz nie może zostać uznany za prowadzącego działalność gospodarczą. Jego działalność należy traktować jedynie jako inwestycję kapitałową.

Nie może więc stanowić placówki Wnioskodawcy siedziba SKA, którego działalność jest całkowicie niezależna od działań Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA. W świetle powyższego akcjonariusz poprzez posiadanie akcji SKA nie może tworzyć zakładu, ponieważ nie ma on w praktyce żadnego wpływu na działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę komandytowo-akcyjną. Akcje SKA stanowią więc dla akcjonariusza jedną z form lokaty kapitału, takich jak lokata bankowa, zakup akcji spółki akcyjnej czy też zakup jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Na powyższe wskazuje w szczególności fakt, iż spółki komandytowo-akcyjne mogą stać się spółkami publicznymi, notowanymi na giełdzie papierów wartościowych (przepisy ustawy o ofercie publicznej, odwołując się do akcji, nie rozróżniają bowiem, czy są to akcje spółki akcyjnej czy komandytowo- akcyjnej).

Niezgodnym więc w świetle powyższego z regulacjami dotyczącymi pojęcia zakładu na gruncie umowy polsko-cypryjskiej byłoby więc w takim wypadku twierdzenie, iż inwestor zagraniczny, który zakupiłby w celach inwestycyjnych jedną akcję SKA notowanej na giełdzie miałby obowiązek z powyższego tytułu uznać, iż w związku z nabyciem tej jednej akcji stał się prowadzącym zakład na terenie Polski. W powyższej sytuacji trudno mówić bowiem o jakiejkolwiek zależności osób prowadzących stałą placówkę, której istnienie przesądza o powstaniu zakładu, od akcjonariusza.

Podstawowy warunek niezbędny do powstania zakładu nie jest zatem spełniony. Przyjęcie odmiennego rozumowania prowadzi do absurdalnego wniosku, jakoby nabycie jakiegokolwiek pakietu akcji w celu lokaty kapitału, nawet rzędu ułamka procenta miało skutek w postaci prowadzenia przez akcjonariusza działalności gospodarczej w postaci zakładu.

W takim bowiem wypadku powstałoby kolejne zagadnienie — jak akcjonariusz, który następnego dnia po nabyciu zbył nabył jedną akcję SKA na giełdzie miałby rozpoznać zysk z tytułu udziału w zysku SKA (przypisany cło zakładu jaki rzekomo w Polsce utworzył nabywając jedną akcję SKA). Odpowiedź na to pytanie nie wydaje się możliwa do udzielenia - z uwagi na fakt, iż nie ma racjonalnej i w jakikolwiek sposób uzasadnionej możliwości rozpoznania w opisanej sytuacji zakładu akcjonariusza z tytułu nabycia jednej akcji SKA. Skoro zaś nie jest to możliwe przy nabyciu jednej akcji to nie będzie również możliwe przy nabyciu całego ich pakietu — z uwagi na to, że ten fakt nie będzie miał żadnego wpływu na zmianę pozycji akcjonariusza w SKA, jako podmiotu, który nie ma żadnych uprawnień do prowadzenia działalności tej spółki.

Nie jest w świetle powyższego możliwe stwierdzenie, iż w przypadku podmiotu, który nie ma żadnego wpływu na działalność jednostki, w której posiada akcje, tak jak to jest w przypadku akcjonariusza SKA, iż posiada on zakład w postaci tej jednostki, albowiem intencją z jaką wprowadzono w umowie polsko-cypryjskiej pojęcie zakładu było objęcie opodatkowaniem takich przejawów aktywności, które są związane z faktyczną działalnością na terenie danego kraju.

W sprawie nie zostaną również spełnione warunki wynikające z art. 5 ust. 4 umowy polsko-cypryjskiej, gdzie za zakład uznaje się działalność przedstawiciela podatnika za granicą, o ile prowadzi on istotną część działalności mocodawcy (działa w jego imieniu, posiadając i wykonując pełnomocnictwo do zawierania umów za granicą).

Przepis ten nie będzie miał z oczywistych względów zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż trudno uznać, iż spółka komandytowo - akcyjna zawiera umowy w imieniu akcjonariusza, ale pokazuje istotę tego na czym polega idea zakładu. Ma to być miejsce, przez które podatnik, samodzielnie bądź za pośrednictwem innych podmiotów prowadzi jakąś działalność, na swoją rzecz, a więc we własnym interesie. Powyższe natomiast nie zachodzi w przypadku akcjonariusza SKA, ponieważ po pierwsze, jako akcjonariusz nie jest uprawniony do prowadzenia jakiejkolwiek działalności w zakresie funkcjonowania SKA, pod drugie zaś SKA nie może reprezentować interesów akcjonariusza. Należy przy tym zauważyć, że skoro SKA posiada siedzibę w Polsce i tu prowadzi działalność gospodarczą, to nie można przyjąć, iż równocześnie stanowi ona zakład innego podatnika w Polsce. Zakład stanowi bowiem placówkę za pośrednictwem której podatnik prowadzi na terenie danego kraju własną działalność gospodarczą. Nie można więc w tym zakresie utożsamiać przedsiębiorstwa SKA która prowadzi własną zupełnie niezależną od woli i poczynań jej akcjonariuszy działalność gospodarczą z działalnością prowadzoną przez akcjonariusza. Stwierdzenie tego rodzaju mogłoby bowiem prowadzić do absurdalnej konkluzji, że przedsiębiorstwo SKA stanowi jednocześnie zakład swojego akcjonariusza na terenie Polski.

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2011r. (sygn. III SA/Wa 1637/10), w którym sąd stwierdził, że: „ zakład oznacza stałą placówkę przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Skoro w tej sprawie przedsiębiorstwem jest spółka komandytowo-akcyjna, zarejestrowana w Polsce, z siedzibą w Polsce i prowadząca działalność w Polsce to nie może być równocześnie własnym zakładem położonym w Polsce. Również nie można uznać, że akcjonariusz posiadający akcje w spółce - przedsiębiorstwie w Polsce, posiada w Polsce zakład w rozumieniu (…) przepisów umowy polsko-cypryjskiej.”

b) brak przesłanek uznania, że przychód Wnioskodawcy z tytułu posiadania udziału w SKA pochodzi z działalności gospodarczej

Nawet gdyby uznać, ze SKA stanowi placówkę Wnioskodawcy w Polsce, to i tak nie zostanie spełniona druga z przesłanek konstytuujących zakład, a więc przesłanka stanowiąca, że podatnik musi wykonywać działalność przedsiębiorstwa za pośrednictwem placówki. Wskazać zaś należy, iż o powstaniu zakładu można mówić tylko wówczas, gdy obie wskazane przesłanki zostaną spełnione łącznie.

W świetle powyższego, oceniając czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu posiadanych akcji SKA stanowić będzie dla niego zysk zakładu, podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 umowy polsko-cypryjskiej, istotne jest, czy na gruncie polskich przepisów podatkowych dochód ten może zostać zakwalifikowany jako przychód Wnioskodawcy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wyłącznie prowadzenie tejże działalności może być uznane za prowadzenie zakładu Wnioskodawcy w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe stwierdzenie w jego przypadku, iż w związku z samym faktem posiadania akcji w polskiej SKA prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą zarówno w rozumieniu przepisów ustawy CIT, jak i przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Na gruncie przepisów ustawy CIT wskazać należy, że przychodem akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Wskazać bowiem należy, iż wypłacany na rzecz akcjonariusza zysk z tytułu udziału w zysku SKA, a więc dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

Mając zaś na uwadze, iż użyte w tym przepisie pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane dla celów powołanej ustawy, należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, która określa, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. (art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Dz. U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Powyższa definicja kładzie nacisk na aspekt aktywności danego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą — zakłada więc podejmowanie określonych czynności i to w sposób zorganizowany i ciągły. Nie można w związku z powyższym uznać za prowadzenie działalności samego faktu posiadania akcji.

Powyższe stwierdzenie znajduje również potwierdzenie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego, gdzie podkreśla się właśnie warunek w postaci aktywnej, czynnej działalności w celu stwierdzenia, że doszło do powstania zakładu:

*   „Warunkiem uznania stałej placówki za zakład jest prowadzenie przez przedsiębiorcę za jej pośrednictwem działalności gospodarczej” (Model Konwencji OECD Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010) oraz
*   „za zyski przedsiębiorstwa należy uznać dochody z działalności gospodarczej” (M. Jamroży, w: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, pod red. M. Jamrożego oraz A. Cloer, Warszawa 2007).

Oznacza to, iż w przypadku inwestora jakim jest Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, nie można mówić, że jest on podmiotem prowadzącym jakąkolwiek działalność gospodarczą polegającą na posiadaniu akcji w SKA. Wynika to w szczególności z faktu, iż na gruncie przepisów ustawy CIT brak jest przesłanek do uznania, iż dochody uzyskiwane przez akcjonariusza SKA stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Brak możliwości uznania, że akcjonariusz SKA uzyskuje przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej znajduje swoje uzasadnienie również w treści przepisów ksh, regulujących szczególny status tego podmiotu. Jak już wyżej wskazano — wszelkie aktywne funkcje w SKA pełni komplementariusz, rola akcjonariusza jest pasywna — nie ma on żadnych funkcji zarządczych, nie odpowiada za zobowiązania SKA, nie może jej reprezentować. W konsekwencji jego uprawnienia są tożsame z uprawnieniami akcjonariusza w spółce akcyjnej. Biorąc pod uwagę, że fakt posiadania akcji w żadnym wypadku nie może świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej (co nie jest kwestionowane w przypadku spółki akcyjnej, nie powinno więc być również kwestionowane w przypadku SKA), należy uznać, że Wnioskodawca - jako akcjonariusz SKA - nie prowadzi działalności gospodarczej.

Na powyższe wskazuje nadto sposób uregulowania zasad wypłaty zysku dla akcjonariuszy z tytułu posiadanych przez nich akcji SKA. Akcjonariusz SKA, aż do momentu podjęcia uchwały przez komplementariuszy w sprawie wypłaty dywidendy, nie ma roszczenia o wypłatę zysku z tytułu posiadanych akcji. W związku z powyższym przychód z powyższego tytułu może być przez akcjonariusza rozpoznany dopiero w momencie, w którym nastąpiła decyzja w sprawie wypłaty dywidendy.

W świetle powyższego przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W świetle powyższego dochód z powyższego tytułu nie może być na gruncie przepisów ustawy CIT rozpatrywany jako dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej1 gdyż możliwość jego opodatkowania może wynikać jedynie z faktu uzyskania przysporzenia pieniężnego, nie zaś w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na powyższe wskazuje w szczególności szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych:

*   w uchwale siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 201lr. (sygn. II FPS 1/11) sąd stwierdził, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku i nie może być uznany za przychód z działalności gospodarczej.
*   NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2009r. (sygn. II FSK 1097/08) stwierdził, iż: „Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Użyte w tym przepisie pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane dla powołanej ustawy.” oraz
*   NSA w wyroku z 17 grudnia 2010 r. (II FSK 1459/09) wskazał, że: „Nawet więc jeżeli spółka komandytowo-akcyjna osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust, i i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”

W związku z powyższym brak jest podstaw do twierdzenia, iż posiadanie akcji spółki komandytowo- akcyjnej jest równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza) a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż spowoduje to powstanie zakładu Wnioskodawcy - jako spółki cypryjskiej na terytorium Polski.

Jak już zostało bowiem wykazane, akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej jest inwestorem pasywnym, który nie prowadzi spraw SKA. Natomiast, aby zaś mówić o powstaniu zakładu musi dojść do sytuacji, gdzie poprzez placówkę na terenie danego kraju nierezydent prowadzić będzie działalność gospodarczą. Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA nie prowadzi działalności gospodarczej w związku z posiadaniem akcji SKA, a więc nie można mówić w takiej sytuacji, że doszło do powstania zakładu.

Powyższe potwierdzają sądy administracyjne. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1637/10) stwierdził, iż: )„wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej jest jej akcjonariuszem, który posiada w spółce wkład kapitałowy lub rzeczowy, przeliczany na akcje, nie prowadzi jednak spraw spółki, w przeciwieństwie do komplementariusza, a więc jej działalności gospodarczej (..) Oznacza to, że zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wygenerowane i przekazane akcjonariuszowi, będącego cypryjską osobą prawną, zyski z polskiej spółki komandytowo - akcyjnej będą stanowiły zyski do opodatkowania jako zysk przedsiębiorstwa, stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko- cypryjskiej.”

W świetle powyższego nie zostały spełnione przesłanki do uznania, iż dochód jaki Wnioskodawca uzyska w związku z udziałem w zysku SKA będzie mógł być uznany za dochód związany z działalnością zakładu Wnioskodawcy na terenie Polski, a w efekcie będzie to dochód podlegający! w myśl art. 7 umowy polsko-cypryjskiej, opodatkowaniu na Cyprze.

2\. Przychód akcjonariusza z SKA nie może być zakwalifikowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 umowy polsko-cypryjskiej.

Wnioskodawca wskazuje, iż wypłacany na jego rzecz dochód z tytułu udziału w SKA nie będzie również podlegał w Polsce opodatkowaniu jako dochód z tytułu dywidendy.

Po pierwsze należy wskazać, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną ustawodawca przewidział ustawie CIT inny tryb opodatkowania. W przypadku przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy CIT, zaś w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy CIT

Oznacza to, iż w zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej (komandytowo - akcyjnej) przepis dotyczący dywidendy, rozumianej jako przychód z tytułu udziału w zysku osoby prawnej nie ma zastosowania. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo - akcyjna nie jest osoba prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo - akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie.

Mając jednakże na uwadze, iż ustawa CIT określa na podstawie art. 5 opodatkowanie przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, należy zbadać czy tego rodzaju dochody nie powinny być uznane za dywidendę w rozumieniu przepisów umowy polsko-cypryjskiej. W myśl bowiem art. 10 tej umowy, dywidenda wypłacana przez spółkę polską na rzecz podmiotu cypryjskiego może podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem w wysokości 10%.

Wskazać więc należy, iż powyższe nie będzie miało zastosowania do dochodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zysku SKA, ponieważ przychody akcjonariusza SKA z tytułu posiadania akcji nie mogą być uznane za dywidendę w rozumieniu przepisów umowy polsko - cypryjskiej. Wynika to z faktu, iż zawarta w powyższych przepisach definicja dywidendy nie obejmuje przychodów otrzymywanych z tytułu posiadania akcji w spółce osobowej.

Użyte w umowie polsko-cypryjskiej określenie dywidendy oznacza bowiem dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, jak również dochody z innych udziałów w spółce. Przy czym umowa polsko-cypryjska zawiera autonomiczną definicją spółki, zgodnie z którą przez określenie „spółka” rozumie się osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

W świetle powyższego SKA nie może być kwalifikowana jako „spółka” dla celów umowy polsko- cypryjskiej, ponieważ ani na gruncie przepisów ksh, ani też na podstawie ustawy CIT, SKA nie jest osobą prawną. W konsekwencji dywidenda wypłacana przez SKA nie stanowi dywidendy wypłacanej przez „spółkę”, o której mowa w art. 10 umowy polsko-cypryjskiej.

Oznacza to, ze dochody otrzymywane z tytułu udziału w zysku SKA nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2010r. (ILPB3/423-1047/09-2/Mm), który stwierdził, iż: „zysk (dywidenda) przypadający na akcje, wypłacany akcjonariuszowi z tytułu partycypacji w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej nie jest dywidendą w rozumieniu art. 10 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010r, (ILPB3/423-690/10-5/MM), który stwierdził, iż: „ opodatkowanie na poziomie wspólników dochodu spółki osobowej wyłącza możliwość zakwalifikowania dochodu z tytułu posiadanych udziałów (akcji) w spółce osobowej jako dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy polsko-cypryjskiej.”

3\. Przychody uzyskiwane przez akcjonariusza z SKA nie stanowią zysków z majątku na podstawie art. 13 umowy polsko-cypryjskiej.

Wnioskodawca wskazuje, że z tytułu posiadanych akcji w SKA nie będzie również podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 13 umowy polsko-cypryjskiej, dotyczącego opodatkowania zysku ze sprzedaży majątku.

Zgodnie z powyższym przepisem opodatkowaniu w Polsce mogą podlegać m.in. zyski z tytułu przeniesienia własności:

*   majątku ruchomego (jeżeli majątek ten związany jest posiadanym przez podmiot cypryjski na terytorium Polski zakładem),
*   bądź majątku nieruchomego.

W świetle powyższego w przypadku, gdyby:

*   Wnioskodawca uzyskał przychód z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego, związanego z posiadanym przez Wnioskodawcę w Polsce zakładem lub
*   gdyby uzyskał przychód z tytułu przeniesienia własności nieruchomego,

\- wówczas zysk z tego tytułu mógłby podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Powyższe w analizowanej sprawie nie zachodzi ponieważ, po pierwsze, Wnioskodawca jak to wcześniej udowodniono nie posiada w Polsce zakładu, po drugie zaś wypłata dochodu z tytułu udziału w zysku SKA nie stanowi zysku osiągniętego w wyniku przeniesienia własności majątku ruchomego, ani też jakiegokolwiek innego majątku, lecz jest wynikiem decyzji uchwały komplementariuszy o wypłacie przez SKA wypracowanego zysku. Dochód w powyższym zakresie jest więc wypłacony z tytułu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA. Nadto — nawet gdyby powyższe było niezasadne - nie można mówić o opodatkowaniu Wnioskodawcy w Polsce, bowiem nie przenosi on własności żadnego majątku na terytorium Polski, gdyż nie jest właścicielem żadnego majątku na terytorium kraju poza akcjami w polskiej SKA.

W związku z powyższym w przypadku dochodu z tytułu posiadania akcji SKA brak jest przesłanek do stwierdzenia, iż jego wypłata nastąpiła tytułem przeniesienia tytułu własności majątku. W związku z powyższym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach SKA nie będą mogły być uznane za dochody, o których mowa w art. 13 umowy polsko-cypryjskiej.

4\. Zastosowanie art. 22 umowy polsko-cypryjskiej

Jak Wnioskodawca wyżej wskazał, dochód akcjonariusza nie będzie kwalifikował się do żadnej kategorii wymienionej w umowie polsko-cypryjskiej. W związku z tym, że nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, będzie całkowicie opodatkowany na Cyprze.

Powyższe potwierdza brzmienie art. 22 umowy polsko - cypryjskiej, z którego wynika, że dochody Wnioskodawcy z tytułu posiadania akcji w SKA, których nie można zakwalifikować do kategorii zysków przedsiębiorstwa, dywidendy lub zysku ze sprzedaży majątku, będą w całości opodatkowane na Cyprze, bowiem „części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Cypr), bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tzn. na Cyprze)”. W związku z powyższym uznać należy, ze przychody Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA otrzymywane z tytułu wypłaty udziału w zyskach SKA, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, lecz będą wyłącznie opodatkowane na Cyprze.

5\. Podsumowanie

Podsumowując, należy wskazać, iż dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy ustalić zakres obowiązku podatkowego w Polsce osoby osiągającej dochód z tytułu udziału w polskiej SKA.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „pdop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Oznacza to, iż dochód Spółki uzyskany w tytułu udziału w polskiej SKA będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w ustawie o pdop, pod warunkiem iż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.

Z uwagi na to, że Spółka jest podmiotem prawa cypryjskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także umowa polsko – cypryjska oraz UPO).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W myśl art. 5 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f umowy, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji (dalej: MK) w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest „przedsiębiorstwem”, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f polsko-cypryjskiej umowy. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 umowy.

Nie ulega wątpliwości, iż spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną, utworzona zgodnie z prawem cypryjskim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 umowy.

Jednocześnie, jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z poźn. zm.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jak wynika z powyższego, SKA prowadzi przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy, należy zatem uznać, iż dochód Spółki osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce.

Dodatkowo należy rozważyć, czy sam fakt posiadania akcji w polskiej SKA, będących źródłem dochodu, konstytuuje zakład w Polsce.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu “Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 MK. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.

W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Analogicznie w opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast.

Szczególnym rodzajem udziału w zyskach spółki osobowej jest zysk akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przysługujące akcjonariuszowi prawo majątkowe w postaci akcji spółki opiera się głównie na pasywnej formie inwestowania oraz stanowi podstawę jego udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania również zmierzają do zakwalifikowania takiego dochodu do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą zakładu, zgodnie z art. 7 MK. Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc) są efektywnie związane z takim zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Teza ta znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich artykułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęconych opodatkowaniu dochodów pasywnych (wzorowanych na art. 10 ust. 4 i 5 MK „dywidendy”, art. 11 ust. 4 i 5 MK „odsetki”, art. 12 ust. 3 MK „należności licencyjne”).

W sposób wyraźny podkreśla tę tezę również w swoim komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klaus Vogel (Klaus Vogel, tamże s. 652), który odnosi się do opodatkowania dochodów z tytułu udziału/akcji w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Podkreśla on, że w odróżnieniu od dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które są opodatkowane zgodnie z art. 10 MK („Dywidendy”), analogiczne dochody osiągane z udziału w zyskach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, na zasadach art. 7 MK.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż dochód Spółki z tytułu udziałów w polskiej SKA podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 polsko-cypryjskiej umowy. Udział Spółki w polskiej SKA wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu UPO (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej).

W przypadku, gdy Spółka cypryjska ustanowi zakład na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej), Polska uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 UPO. Ani UPO, ani Konwencja Modelowa nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza.

Tym samym dochód Spółki, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim podział praw do opodatkowania danego dochodu między państwami-stronami umowy. Przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu Spółki przypisanego do położonego w Polsce zakładu, umowa nie określa sposobu, w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane zgodnie z prawem krajowym. W konsekwencji, z art. 7 umowy wynika prawo Polski to opodatkowania tego dochodu, natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno-podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy:

1.  zgodnie z którym, nabycie przez objęcie przez Spółkę akcji SKA nie powoduje powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski – należy uznać za nieprawidłowe.
2.  zgodnie z którym, od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie zobowiązany opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych – należy uznać za nieprawidłowe.

Powyższe rozstrzygnięcie jest także wyrazem realizacji zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – zaprezentowane stanowisko jest zbieżne z licznymi interpretacjami tut. Organu podatkowego wydanymi w trybie określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz stanowiskiem doktryny (np. Marcin Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, CH Beck, Warszawa 2005) i judykatury (np. wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 820/09 z 22.09.2009 r.).

Końcowo, w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę uchwały NSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FPS 1/11, z racji oparcia całokształtu argumentacji podatnika na rozważaniach pisemnych uchwały, organ interpretacyjny podnosi, iż ww. uchwała wydana w składzie siedmiu sędziów w trybie art. 187 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego. Powyższa uchwała powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy. Uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. Oznacza to, iż Sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 p.p.s.a.). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały, w stopniu w jakim wyżej wskazane „związanie” odnosi się do sądów administracyjnych.

W kontekście powyżej podniesionych wywodów, stwierdzić należy, iż „związanie” organu interpretacyjnego uchwałą podjętą przez NSA ma jedynie charakter względny, nie skutkujący obligatoryjnym przyjęciem wszystkich tez w niej zawartych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.