Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.75.2018.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-27
Teza: - uznanie czy czynności wykonywane przez Uczestników (innych niż Koordynujący) w ramach uczestnictwa w Systemie CP będą stanowić odpłatne świadczenie usług przez Zainteresowanych, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, - uznanie czy czynności wykonywane przez Koordynującego w ramach Systemu CP nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług na rzecz Zainteresowanych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynym podmiotem świadczącymi usługi na rzecz Zainteresowanych będzie Bank, - uznanie czy w związku z uczestnictwem Zainteresowanych w Systemie CP będą oni zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT
Słowa kluczowe: cash pooling; umowa; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania czy czynności wykonywane przez Uczestników (innych niż Koordynujący) w ramach uczestnictwa w Systemie CP będą stanowić odpłatne świadczenie usług przez Zainteresowanych, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,
2.  uznania czy czynności wykonywane przez Koordynującego w ramach Systemu CP nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług na rzecz Zainteresowanych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynym podmiotem świadczącymi usługi na rzecz Zainteresowanych będzie Bank,
3.  uznania czy w związku z uczestnictwem Zainteresowanych w Systemie CP będą oni zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2018 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania czy czynności wykonywane przez Uczestników (innych niż Koordynujący) w ramach uczestnictwa w Systemie CP będą stanowić odpłatne świadczenie usług przez Zainteresowanych, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,
2.  uznania czy czynności wykonywane przez Koordynującego w ramach Systemu CP nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług na rzecz Zainteresowanych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynym podmiotem świadczącymi usługi na rzecz Zainteresowanych będzie Bank,
3.  uznania czy w związku z uczestnictwem Zainteresowanych w Systemie CP będą oni zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X sp. z o.o.

\-Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

Y sp. z o.o., Z sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

X sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. X jest polskim rezydentem podatkowym oraz jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności X jest zarządzanie inwestycjami w spółki, jak również świadczenie usług o charakterze wspierającym na rzecz innych podmiotów należących do Grupy C.

Z sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Z sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym oraz jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności Z sp. z o.o. jest produkcja opakowań plastikowych dla przemysłu spożywczego.

Y sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Y sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym oraz jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności Y sp. z o.o. jest produkcja materiałów opakowaniowych dla przemysłu mleczarskiego i mięsnego, wykonanych w formie zadrukowanych wieczek lub materiałów rolowych, wyprodukowanych z folii aluminiowej lub z folii PET, pokrytej lakierem termozgrzewalnym. Spółka prowadzi również działalność związaną z pakowaniem żywności suchej do transparentnych kroków, zamykanych wieczkiem, stanowiących finalny produkt o nazwie topper.

X, Y, Z sp. z o.o. (łącznie dalej jako: „Zainteresowani”) są częścią Grupy C mającej swoją siedzibę na terytorium Austrii - będącej jednym ze światowych liderów w zakresie produkcji elastycznych opakowań. Grupa C dostarcza produkty do licznych międzynarodowych korporacji oraz do liderów lokalnych rynków produkcji żywności, napoi, karmy dla zwierząt i produktów farmaceutycznych. X sp. z o.o. jest jedynym udziałowcem Z sp. z o.o. oraz Y sp. z o.o.. Zainteresowani dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych utworzyli podatkową grupę kapitałową zarejestrowaną na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Niemniej jednak nie można wykluczyć, że podatkowa grupa kapitałowa zostanie wcześniej rozwiązana niż przestanie działać system cash poolingu (czyli może się zdarzyć, że podatkowa grupa kapitałowa już nie będzie funkcjonowała, a nadal będzie działał system cash poolingu według opisanych poniżej zasad).

Zainteresowani zawarli umowę cash poolingu (dalej: „Umowa”) obsługiwanego przez Bank S.A. (dalej jako: „Bank”), na podstawie której uczestniczą w systemie cash poolingu (dalej: „System CP”) w charakterze uczestników „Uczestnicy”). Dodatkowo spółka X sp. z o.o. reprezentuje uczestników w relacji z Bankiem pełniąc dodatkowo rolę tzw. koordynującego (dalej: „Koordynujący”). Bank nie jest podmiotem powiązanym z Zainteresowanymi. System CP rozliczany jest w walucie obcej (EUR).

Głównym celem Systemu CP jest możliwie najbardziej efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi posiadanymi przez Uczestników Systemu CP („Saldo Netto”), efektywne finansowanie bieżących potrzeb Uczestników Systemu CP w zakresie kapitału obrotowego oraz poprawa płynności finansowej poszczególnych Uczestników Systemu CP.

Zalety Systemu CP związane z efektywnym zarządzaniem środkami pieniężnymi sprowadzają się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na centralnym rachunku Zainteresowanych prowadzonym przez Koordynującego i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów finansowania bieżącej działalności gospodarczej podmiotów z grupy, poprzez wykorzystanie środków własnych grupy.

System CP ma charakter cash poolingu rzeczywistego (zero-balancing), tzn. oparty jest na fizycznych transferach środków pomiędzy Uczestnikami oraz Koordynującym.

Transfery dokonywane w ramach Systemu CP mają charakter jednokierunkowy - nie przewiduje się dokonywania transferów zwrotnych. Tym samym, w przypadku wystąpienia przejściowych nadwyżek na wspólnym rachunku grupy, mogą one zostać wykorzystane w kolejnym dniu do spłaty ewentualnych niedoborów. W szczególności następnego dnia po wyzerowaniu sald nie dochodzi do przywrócenia stanu z dnia poprzedniego.

W ramach Systemu CP odnosząc się do salda debetowego dla każdego z Uczestników przewidziany jest określony limit zadłużenia (dalej jako: „Limit Zadłużenia”). W przypadku wykorzystania limitu, jeśli nie zostanie on spłacony do końca dnia Bank uruchomi naliczanie odsetek. Dodatkowo globalnie dla wszystkich rachunków funkcjonujących w ramach Systemu CP ustalony został „Limit Salda Netto”. Przy przekroczeniu Limitu Zadłużenia przez danego Uczestnika lub w przypadku gdy Limit Salda Netto mógłby w związku z kolejną transakcją osiągnąć wartość ujemną Bank może odmówić realizacji zleceń płatniczych na rachunkach w ramach Systemu CP.

Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami i Koordynującym w ramach Systemu CP oparte będą na mechanizmie subrogacji z art. 518 Kodeksu Cywilnego, tj. wstąpieniu w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Uczestnicy wykorzystujący Limit Zadłużenia będą stawać się dłużnikami wobec Banku. Na koniec dnia Uczestnicy posiadający nadwyżki na swoich rachunkach bankowych będą spłacać długi Uczestników wykorzystujących Limit Zadłużenia wobec Banku. Jednocześnie Uczestnicy przekazujący swoje nadwyżki będą wstępować w prawa i obowiązki wierzyciela (Banku) do wysokości spłaconych długów Uczestników wykorzystujących Limit Zadłużenia. Na skutek wstąpienia w prawa i obowiązki zaspokajanego wierzyciela tj. Banku, Uczestnicy oraz Koordynujący wykazywać będą względem siebie roszczenia do spłaty świadczeń wynikających z nabycia wierzytelności wraz z należnymi odsetkami (odsetkami od wykorzystanego Limitu Zadłużenia). Wzajemne roszczenia poszczególnych Uczestników i Koordynującego powstałe w ramach Systemu CP będą potrącane w kolejnych dniach funkcjonowania Systemu CP wskutek zlecenia realizowanego przez Bank.

Realizacja fizycznych transferów środków odbywa się w formie Generalnego Zlecenia Stałego (automatycznych przelewów bankowych) realizowanego na podstawie załącznika do Umowy.

Ponadto Zainteresowani zaznaczają, iż przedmiotem ich działalności jest wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej. Nie podejmują oni żadnych czynności niemających charakteru działalności gospodarczej np. w ramach działalności charytatywnej lub związanej z realizacją określonych zadań publicznych. W szczególności czynności natury technicznej związane z korzystaniem przez Uczestników z Systemu CP (takie jak reprezentowanie Uczestników przez Koordynującego lub udostępnianie środków pieniężnych) są związane z działalnością gospodarczą i w istocie swej są to wyłącznie czynności niezbędne do umożliwienia realizacji zadań przez Bank w ramach Systemu CP.

Charakterystyka Systemu CP

Rachunki Główne

Każdy z Zainteresowanych posiada Rachunek Główny prowadzony przez Bank na podstawie umowy rachunku bankowego. Rachunek ten wykorzystywany jest przez Z sp. z o.o. oraz Y sp. z o.o. w bieżącej działalności operacyjnej. Każdego dnia Rachunki Główne prezentują salda debetowe lub kredytowe w zależności od zrealizowanych w tym dniu operacji. Na koniec każdego dnia saldo Rachunków Głównych pozostaje albo dodatnie (kredytowe) albo ujemne (debetowe). Następnie po zsumowaniu na koniec dnia sald w ramach Rachunków Głównych, w ramach Generalnego Zlecenia Stałego, Bank:

1.  W przypadku ujemnej sumy sald na Rachunkach Głównych, uznaje Rachunek Główny Koordynującego w kwocie wartości bezwzględnej sumy algebraicznej sald wszystkich Rachunków Głównych oraz obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego w tej samej wartości (tj. dokonuje fizycznego transferu środków odpowiadających sumie sald wszystkich Rachunków Głównych danego dnia z Rachunku Pomocniczego Koordynującego na Rachunek Główny Koordynującego)
2.  W przypadku dodatniej sumy sald na Rachunkach Głównych, uznaje Rachunek Pomocniczy Koordynującego i obciąży Rachunek Główny Koordynującego sumą algebraiczną sald wszystkich Rachunków Głównych (tj. dokonuje fizycznego transferu środków odpowiadających sumie sald wszystkich Rachunków Głównych z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Pomocniczy Koordynującego).

Następnie zostają wykonane ostatnie przelewy w danym dniu na Rachunkach Głównych Uczestników i Koordynującego, pozostawiając na nich salda zerowe w sposób następujący:

1.  W przypadku salda dodatniego (kredytowego) na Rachunku Głównym danego Uczestnika nadwyżka zgromadzonych środków zostaje fizycznie przelana w ramach realizacji Generalnego Zlecenia Stałego na Rachunek Główny Koordynującego. Przykładowo jeśli na koniec dnia saldo na Rachunku Głównym Uczestnika wynosi +100, ostatni przelew jaki się odbywa z tego rachunku to -100 z Rachunku Głównego Uczestnika i +100 na Rachunek Główny Koordynującego pozostawiając saldo Rachunku Głównego Uczestnika na poziomie zerowym.
2.  W przypadku salda ujemnego (debetowego) na Rachunku Głównym danego Uczestnika niedobór środków zostaje uzupełniony poprzez fizycznie przelanie środków w ramach realizacji Generalnego Zlecenia Stałego z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Główny danego Uczestnika. Przykładowo jeśli na koniec dnia saldo na Rachunku Głównym danego Uczestnika wynosi -100, ostatni przelew jaki się odbywa w ciągu dnia na ten rachunek to -100 z Rachunku Głównego Koordynującego i +100 na Rachunek Główny Uczestnika pozostawiając saldo Rachunku Głównego Uczestnika na poziomie zerowym.

Wskutek przelewów z oraz na Rachunek Główny Koordynującego finalnie saldo tego rachunku na koniec dnia również będzie wynosić zero.

Rachunek Pomocniczy

Koordynujący jest właścicielem Rachunku Pomocniczego Koordynującego, Jest to rachunek konsolidacyjny, który jest używany do gromadzenia wszystkich środków pochodzących z sald dodatnich (kredytowych) Uczestników w Systemie CP. Rachunek ten jest także wykorzystywany do działalności operacyjnej X sp. z o.o..

Z drugiej strony środki zgromadzone na Rachunku Pomocniczym Koordynującego są używane również do pokrycia sald ujemnych (debetowych) Uczestników w Systemie CP. Zgodnie z założeniami Systemu CP saldo ujemne (debetowe) na Rachunku Pomocniczym Koordynującego nie może wystąpić.

Opisane transfery pomiędzy rachunkami dokonywane są wskutek zastosowania mechanizmu subrogacji opisanego powyżej. Zatem Uczestnicy wykorzystujący Limit Zadłużenia (na koniec dnia wykazujący saldo ujemne) będą stawać się dłużnikami wobec Banku. Jednocześnie Uczestnicy przekazujący swoje nadwyżki będą wstępować w prawa i obowiązki wierzyciela (Banku) do wysokości spłaconych długów Uczestników wykorzystujących Limit Zadłużenia. Na skutek wstąpienia w prawa i obowiązki zaspokajanego wierzyciela tj. Banku, Uczestnicy oraz Koordynujący wykazywać będą względem siebie roszczenia do spłaty świadczeń wynikających z nabycia wierzytelności wraz z należnymi odsetkami (odsetkami od Limitu Zadłużenia).

Odsetki w ramach Systemu CP

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku oraz przejęciem jego wierzytelności, Uczestnicy (w tym także Koordynujący) będą uzyskiwać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te naliczane są według tej samej stopy procentowej, która przysługuje Bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego Limitu Zadłużenia w Rachunku Głównym przez Uczestnika. Odsetki są naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników dokonywana jest jednorazowo w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom będzie kalkulowana i rozliczana przez Bank z uwzględnieniem wzajemnie potrąconych roszczeń Uczestników powstałych w Systemie CP (w kolejnych dniach funkcjonowania Systemu CP).

Jednocześnie Bank i Koordynujący mogą zdecydować, że Bank na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki kredytowe od Salda Netto występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank uznawał będzie Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych Koordynującemu odsetek.

Rola Koordynującego

Zakres obowiązków Koordynującego w ramach Systemu CP sprowadza się do:

1.  podpisania z Bankiem - w imieniu Uczestników i innymi podmiotami - aneksu do Umowy regulującej System CP, na mocy którego inne podmioty staną się Uczestnikami Systemu;
2.  wyłączenia Rachunku z Systemu w imieniu tegoż Uczestnika Systemu poprzez złożenie zawiadomienia skierowanego do Banku;
3.  zmiany lub zastępowania treści zleceń lub załączników do Umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku;
4.  negocjowania z Bankiem wysokości oprocentowania, które Bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach Głównych;
5.  negocjowania z Bankiem wysokości opłat i kosztów związanych z Umową;
6.  reprezentowania Uczestników we wszelkich sprawach dotyczących Umowy, oraz do podpisywania stosownych aneksów w tym zakresie.
7.  odbioru we własnym imieniu oraz w imieniu Uczestników korespondencji kierowanej przez Bank w związku z uczestnictwem w Systemie CP.

Rola Koordynującego sprowadza się wyłącznie do wykonywania czynności o charakterze technicznym mającym na celu umożliwić wykonywanie kompleksowej usługi w ramach obsługi i prowadzenia Systemu CP przez Bank. Koordynujący z tego tytułu nie pobiera żadnych opłat od Uczestników.

Rola Banku w ramach Systemu CP

To Bank da Uczestnikom Systemu CP możliwość zoptymalizowania ich rozliczeń - udostępniając ku temu odpowiednie narzędzia i będzie dokonywać określonych czynności. Bank założy i będzie prowadzić Rachunki Główne w tym Rachunek Główny Koordynującego oraz Rachunek Pomocniczy Koordynującego, będzie dokonywać przelewów środków pomiędzy rachunkami, będzie obliczać odsetki i uznawać/obciążać nimi odpowiednie rachunki, a także będzie pełnić co do zasady obowiązki sprawozdawcze związane z prowadzonymi w ramach Systemu CP rachunkami. Bez działania Banku wykonanie usługi cash poolingu w stosunku do Zainteresowanych ogóle nie byłoby możliwe. Zainteresowani ponoszą na rzecz Banku określone w Umowie opłaty z tytułu uruchomienia oraz obsługi Systemu CP oraz z tytułu bieżącej obsługi rachunków bankowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności wykonywane przez Uczestników (innych niż Koordynujący) w ramach uczestnictwa w Systemie CP będą stanowić odpłatne świadczenie usług przez Zainteresowanych, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Koordynującego w ramach Systemu CP nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług na rzecz Zainteresowanych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynym podmiotem świadczącymi usługi na rzecz Zainteresowanych będzie Bank?
3.  Czy w związku z uczestnictwem Zainteresowanych w Systemie CP będą oni zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) przyporządkowane do pytania (poszczególnych pytań – dotyczące podatku od towarów i usług:

Ad. 1. Czynności wykonywane przez Uczestników (innych niż Koordynujący) w ramach uczestnictwa w Systemie CP nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług przez Zainteresowanych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2. Czynności wykonywane przez Koordynującego w ramach Systemu CP nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług na rzecz Zainteresowanych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynym podmiotem świadczonym usługi na rzecz Zainteresowanych będzie Bank.

Ad. 3. Zainteresowani w związku z uczestnictwem w Systemie CP nie będą zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Uwagi wstępne - odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`) w tym również (\`(...)\`) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji”.

Zgodnie z powoływanym wyżej przepisem, pojęcie świadczenia usług w ustawie o VAT stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. W konsekwencji, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów jest traktowane na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usług. Takie podejście pozwala ustawodawcy na spełnienie zasady powszechności opodatkowania. Ponadto, w myśl przepisów ustawy o VAT, świadczenie usług obejmuje nie tylko każdy rodzaj działania podejmowanego przez podatników, który nie stanowi dostawy towarów, ale również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonywania czynności oraz tolerowanie danej czynności lub sytuacji.

Tak szeroka definicja usługi nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Usługą mogą być bowiem takie czynności i działania, które mogą być uznane za wykonywane przez podatnika, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowo w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Jednocześnie w doktrynie podkreśla się, iż warunkiem koniecznym pozwalającym na uznanie danego świadczenia za usługę w rozumieniu przepisów o VAT jest ustalenie jej konsumenta, czyli beneficjenta podejmowanych przez usługodawcę działań. Za beneficjenta usługi można uznać podmiot, który czerpie z niej wyraźne i bezpośrednie korzyści. Kolejnym niezbędnym elementem jest istnienie wyraźnego stosunku prawnego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jej beneficjentem. Dodatkowo, pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośrednia zależność (tj. otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia). Dopiero łączne spełnienie powyższych kryteriów pozwala uznać, iż dane świadczenie może być traktowane jako odpłatna usługa na gruncie przepisów o VAT. Przy czym, w ocenie Zainteresowanych, opisane powyżej warunki odnoszą się zarówno do usług obejmujących podejmowanie określonej aktywności, jak i polegających na powstrzymywaniu się od działania.

Powyższe stanowisko dotyczące kwalifikowania czynności, jako świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zgodnie z wyrokiem w sprawie C-16/93 Tolsma określone świadczenie może być uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT tylko wówczas, jeżeli istnieje możliwość zidentyfikowania bezpośredniego związku pomiędzy danym świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. Konsekwentnie, musi istnieć jednoznacznie zidentyfikowany beneficjent korzyści płynących z wykonywanych przez usługodawcę świadczeń, który dodatkowo zgadza się zapłacić świadczącemu usługę należne z tego tytułu wynagrodzenie. Natomiast, gdy taka relacja nie ma miejsca, nie można uznać, iż istnieje świadczenie będące usługą opodatkowaną VAT. Z kolei z wyroku TSUE w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development wynika, iż związek pomiędzy danym świadczeniem a odbiorcą (płatnikiem) musi mieć charakter bezpośredni, przy czym taki związek nie występuje w przypadku, gdy beneficjentem działań świadczeniodawcy (organizacji publicznej zajmującej się rozwojem upraw owoców) nie jest pojedynczy rolnik, ale branża plantatorów jako całość.

Analogiczne podejście do przesłanek zaistnienia odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT przyjmują polskie sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r., sygn. I FSK 1316/12 wskazał, że „O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowo, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.”

II. zasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2

1\. Analiza czynności wykonywanych przez Bank w ramach Systemu CP

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 ustawy z dnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2016 poz. 380, z późn. zm. dalej: „Kodeks cywilny”). Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Zdaniem Zainteresowanych na wstępie należy określić, co jest przedmiotem świadczenia w ramach Systemu CP. Nie ulega wątpliwości, że głównym celem Systemu CP jest wspólne możliwie najbardziej efektywne zarządzanie posiadanymi środkami pieniężnymi, efektywne finansowanie bieżących potrzeb Uczestników Systemu CP w zakresie kapitału obrotowego oraz poprawa płynności finansowej poszczególnych Uczestników Systemu CP.

Biorąc pod uwagę konstrukcję Umowy oraz zobowiązania Banku, to Bank daje Uczestnikom Systemu CP możliwość zoptymalizowania ich rozliczeń - udostępniając ku temu odpowiednie narzędzia i będzie dokonywać określonych czynności - tak jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym to Bank założy i będzie prowadzić Rachunki Główne w tym Rachunek Główny Koordynującego oraz Rachunek Pomocniczy Koordynującego, będzie dokonywać przelewów środków pomiędzy rachunkami, będzie obliczać odsetki i uznawać/obciążać nimi odpowiednie rachunki, a także będą pełnić co do zasady obowiązki sprawozdawcze związane z prowadzonymi w ramach Systemu CP rachunkami. Bez działania Banku wykonanie usługi cash poolingu w stosunku do Zainteresowanych ogóle nie byłoby możliwe.

Mając na uwadze powyższe Zainteresowani podkreślają, że całość działań podejmowanych przez Bank w ramach Systemu CP zmierza do realizacji kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową skierowanej przez Bank do Zainteresowanych.

Zainteresowani będą zobowiązani do uiszczenia wynagrodzenia na rzecz Banku na podstawie Umowy regulującej System CP z tytułu obsługi Systemu CP w stosunku do jego Uczestników/ Koordynującego. Uczestnicy/Koordynujący nie będą świadczyć usług na podstawie Umowy, a ich działania będą zmierzały do umożliwienia prawidłowego wykonania Umowy przez Bank.

2\. Analiza czynności wykonywanych w ramach Systemu CP przez Uczestników i Koordynującego.

Odnosząc powyższe argumenty na grunt opisu stanu faktycznego, Zainteresowani wskazują, że działania podejmowane przez Uczestników w ramach Systemu CP będą zmierzały zasadniczo do umożliwienia prawidłowego wykonania usługi przez Bank. W szczególności należy zwrócić uwagę, że zakres czynności podejmowanych przez Uczestników/Koordynującego jest bardzo ograniczony i będzie sprowadzać się w szczególności do: (i) wykorzystywania środków pieniężnych udostępnionych w ramach Systemu CP oraz (ii) udostępniania nadwyżek środków pieniężnych w ramach Systemu CP.

Należy zauważyć, iż udostępnianie przez Uczestników środków pieniężnych w ramach Systemu CP będzie jedynie elementem niezbędnym dla efektywnego świadczenia przez Bank kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową. W tym kontekście, odsetki powstałe w związku z uczestnictwem w Systemie CP nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczoną przez Uczestników lub Koordynującego usługę, ponieważ nie będą wykazywały bezpośredniego związku z żadnym skonkretyzowanym świadczeniem wzajemnym.

Ponadto, należy zauważyć, że zakres obowiązków Koordynującego w ramach uczestnictwa w Systemie CP sprowadza się do:

1.  podpisania z Bankiem - w imieniu Uczestników i innymi podmiotami - aneksu do Umowy, na mocy którego inne podmioty staną się Uczestnikami Systemu;
2.  wyłączenia Rachunku z Systemu CP w imieniu tegoż Uczestnika Systemu CP poprzez złożenie zawiadomienia skierowanego do Banku;
3.  zmiany lub zastępowania treści zleceń lub załączników do Umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku;
4.  negocjowania z Bankiem wysokości oprocentowania, które Bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach Głównych;
5.  negocjowania z Bankiem wysokości opłat i kosztów związanych z Umową;
6.  reprezentowania Uczestników we wszelkich sprawach dotyczących Umowy, oraz do podpisywania stosownych aneksów w tym zakresie.

A zatem, czynności wykonywane przez Koordynującego nie zawierają w sobie elementów przesądzających o świadczeniu usługi na rzecz pozostałych Uczestników, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Stanowią one jedynie czynności pomocnicze i techniczne, konieczne dla efektywnego świadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Reasumując, w ocenie Zainteresowanych, czynności Uczestników oraz Koordynującego wynikają jedynie z uczestnictwa w Systemie CP i same w sobie nie mogą być uznane za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W rzeczywistości bowiem Uczestnicy oraz Koordynujący nie będą wzajemnie świadczyć żadnych usług, ani też świadczyć usług na rzecz Banku. Uczestnicy oraz Koordynujący będą jedynie korzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonej przez Bank, a sam fakt uczestnictwa w Systemie CP nie wystarcza, aby uznać, iż ma miejsce świadczenie usług przez Uczestników lub Koordynującego. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż w ramach korzystania z tej usługi, dokonywane będą przez Bank przelewy sald dodatnich (kredytowych) i sald ujemnych (debetowych) Rachunków Głównych oraz Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Dokonywanie takich przelewów jest warunkiem koniecznym do funkcjonowania Systemu CP - wykonywane będą one pomocniczo, w ramach i w celu umożliwienia świadczenia przez Bank usługi zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu CP. Nie oznacza to jednak, że Zainteresowani poprzez swoje uczestnictwo w Systemie CP staną się usługodawcami.

W szczególności należy także zauważyć, że Uczestnicy, w szczególności Koordynujący nie będą podejmowali (ewentualnie powstrzymywali się od jakichkolwiek działań) zmierzających do wykonania określonego świadczenia na rzecz innych Uczestników (w tym siebie nawzajem) oraz Banku. Ponadto, uczestnictwo Zainteresowanych w Systemie CP nie będzie wiązało się z powstaniem żadnego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy nimi, który wiązałby się z obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia przez jedną stronę na rzecz drugiej. Należy podkreślić w szczególności, iż Zainteresowani nie będą stronami żadnej umowy wewnętrznej w zakresie Systemu CP. Brak jest więc stosunku prawnego pomiędzy Uczestnikami a Koordynującym, która wskazywałyby na wykonywanie usług pomiędzy tymi podmiotami. Uczestnicy Systemu CP oraz Koordynujący są jedynie odbiorcami usługi oferowanej przez Bank, który świadczy na ich rzecz, kompleksową usługę cash poolingu.

Należy zauważyć, iż korzyściami z tytułu uczestnictwa w Systemie CP będzie wyłącznie możliwość uzyskiwania odsetek od zgromadzonego kapitału w ramach dodatniego (kredytowego) salda na Rachunkach Głównych w Systemie CP albo możliwość korzystania ze środków zgromadzonych w ramach ujemnego (debetowego) salda na Rachunkach Głównych w Systemie CP. W tym miejscu, Zainteresowani podkreślają, że odsetki płacone lub otrzymywane w związku z czynnościami dokonywanymi w ramach Systemu CP stanowią jedynie wynagrodzenie za wykorzystywanie środków finansowych udostępnianych w ramach Systemu CP, natomiast nie mogą być utożsamiane z wynagrodzeniem uiszczanym w zamian za czynności wykonywane przez poszczególnych Uczestników oraz Koordynującego.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, że w ramach czynności związanych z uczestnictwem w Systemie CP, Uczestnicy, w szczególności Koordynujący nie będą świadczyli jakichkolwiek usług w rozumieniu ustawy o VAT.

3\. Stanowisko organów podatkowych w analogicznych sprawach

Zainteresowani, zauważają że prawidłowość ich stanowiska została potwierdzona przez organy podatkowe w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo Zainteresowani zwracają uwagę na podejście:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.565.2017.1.IT, w której stwierdza się, że „z uwagi na cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika przedmiotowej usługi, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez Bank usługi cash poolingu. W związku z tym, nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, Wnioskodawca uczestnicząc w systemie cosh poolingu organizowanym przez Bank, nie będzie świadczył usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a będzie jedynie usługobiorcą usługi świadczonej przez Bank.”
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.349.2017.2.KB, gdzie podkreślono, że „Z uwagi na charakterystyczne cechy przedstawionego Systemu należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podmiotami świadczącym usługi będą Banki, które będą wykonywały czynności polegające na zapewnieniu funkcjonowania Systemu, tj. obsłudze technicznej Systemu, zapewnieniu infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywaniu transferów pomiędzy uczestnikami Systemu (transfery zwrotne dokonywane będą na zlecenie), za które to czynności będą one otrzymywały wynagrodzenie (opłaty), natomiast uczestnicy Systemu będą beneficjentami usług świadczonych przez Banki. (\`(...)\`)W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Spółki nie będą świadczyły jakichkolwiek usług, o których mowa w art. 8 ustawy, na rzecz innych uczestników Systemu oraz nie będą dokonywały nabycia usług, o których mowa w art. 8 ustawy, od innych uczestników Systemu.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-464/16-4/KR, w której uznano, że: „z uwagi na cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika przedmiotowej usługi, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez Bank usługi cash poolingu. W związku z tym, nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jak poinformował Wnioskodawca, wszystkie czynności wykonywane w ramach przedstawionej sprawy składają się na kompleksową usługę, którą świadczy Bank. Lider został jedynie wybrany jako podmiot reprezentujący Wnioskodawcę przed Bankiem i podejmujący wewnętrzne decyzje, np. w zakresie zasad kalkulacji odsetek, ustalania wysokości oprocentowania środków oraz okresów rozliczeniowych, a także realizujący inne czynności niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Systemu. Nie jest to jednak podmiot świadczący usługę zarządzania (ta, jak już wskazano świadczona jest przez Bank). Lider nie świadczy natomiast usług na rzecz uczestników cash poolingu (Wnioskodawcy), co w szczególności wiązać należy z faktem, że Wnioskodawca, jako uczestnik nie będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia dla Lidera za świadczone przez Niego usługi koordynowania. Zatem Wnioskodawca - w ramach systemu zarządzania środkami pieniężnymi - nie będzie nabywał żadnej usługi od Lidera. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że Lider nie wykonuje żadnych czynności na rzecz Wnioskodawcy - nie świadczy usług - nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług na rzecz Spółki. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach uczestnictwa w Systemie Nordic Cash Pool za odpłatne świadczenie usług oraz uznania, że jedynym podmiotem świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy jest Bank/Oddział S. zostało uznane za prawidłowe.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-463/15-4/AJB, gdzie stwierdzono, że „W rzeczywistości bowiem Uczestnicy cash poolingu, w tym Lider, nie świadczą żadnej usługi ani sobie nawzajem ani Bankowi, a jedynie korzystają z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonej przez Bank. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż w ramach korzystania z tej usługi, dokonywane są przez Bank przelewy sald dodatnich i sald ujemnych z Rachunków Transakcyjnych Uczestników na Rachunek Konsolidacyjny. Dokonywanie takich przelewów jest warunkiem koniecznym do funkcjonowania cash poolingu opartego na przelewach rzeczywistych wykonywane są one pomocniczo, w ramach i w celu świadczenia przez Bank usługi zarządzania płynnością finansową Uczestników cash poolingu, w tym Lidera. Nie oznacza to jednak, że Uczestnicy cash poolingu w tym Lider stają się usługodawcami. Zerowanie sald jest bowiem warunkiem niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania cash poolingu w przyjętym modelu, ale nie stanowi o tym, że Uczestnicy stają się usługodawcami jakichkolwiek usług.” oraz „Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako Lidera przedmiotowej usługi, nie stanowią/nie będą stanowić odpłatnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez Bank usługi cash poolingu. W związku z powyższym, nie podlegają/nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca z tego tytułu nie działa/nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.”
*   Analogiczne stanowiska zajmowane były przez:
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.485.2017.1.IT,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.214.2017.l.WN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPPP1/4512-20/15-4/lGo,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2015 r., sygn. IPTPP2/443-819/14-5/DS.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2015 r. o sygn. IPTPP2/443-792/14-2/DS.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2014 r. nr ILPP2/443-607/14-3/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. ILPP4/443-196/14-4/ISN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-469/14-2/RD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-274/14-4/IG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-98/14-2/NS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-121/14-2/DG,

Podsumowując zdaniem Zainteresowanych:

Odpowiadając na pytanie 1 niniejszego wniosku, należy stwierdzić, iż czynności realizowane przez Uczestników (innych niż Koordynujący) w ramach uczestnictwa w Systemie CP nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odpowiadając na pytanie 2 niniejszego wniosku, należy stwierdzić, iż czynności wykonywane przez Koordynującego w ramach Systemu CP nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług na rzecz Uczestników w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynym podmiotem świadczącym usługi będzie Bank.

III. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Jak zostało już wskazane zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ust. 2 ww. przepisu ustawodawca wskazał natomiast, że pod pojęciem „działalności gospodarczej” należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że dla uznania, iż konkretna czynność podlega VAT, kluczowe jest ustalenie, czy jest ona wykonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1, tj. podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że podlega ona przepisom o VAT. Na gruncie tych regulacji niezbędne jest bowiem każdorazowe określenie, czy w ramach transakcji podmiot będący co do zasady podatnikiem VAT działa w takim charakterze, tj. czy transakcja ta ma miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Status przedsiębiorcy jako podatnika VAT nie ma zatem charakteru uniwersalnego. Oznacza to, że nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Posiadanie tego statusu nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych w VAT na całą sferę aktywności podatnika (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2015 r., nr IPPP1/4512-198/15-5/AW).

Innymi słowy, dany podmiot może występować w dwojakim charakterze, tj.:

1.  jako podatnik VAT, którego czynności:
    1.  podlegają opodatkowaniu VAT, jeśli stanowią jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT (tj. stanowią w szczególności odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów);
    2.  nie podlegają opodatkowaniu VAT, co ma miejsce w przypadku czynności, które nie mogą zostać zaliczone do katalogu zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy VAT;
2.  jako podmiot niebędący podatnikiem, którego czynności nie podlegają przepisom ustawy VAT (nawet jeśli spełniają warunki - o charakterze przedmiotowym - dla ich uznania za czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT). Wynika to z faktu, że nie są one wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika, co z góry wyklucza możliwość ich objęcia regulacjami o VAT.

Oznacza to, że nie każda czynność wykonywana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej musi stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (por. punkt l.b. powyżej). Stąd, nie wszystkie przychody uzyskiwane w ramach tej działalności muszą stanowić wynagrodzenie uzyskiwane w zamian za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z literalnej wykładni przytoczonego przepisu wynika, ze obowiązek ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu tzw. prewspółczynnika uzależniony został od łącznego spełnienia następujących warunków:

podatnik wykonuje zarówno czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;

podatnik nabywa towary/usługi zarówno dla celów czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;

podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów/usług wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, ze konieczność kalkulowania prewspółczynnika dotyczyć będzie wyłącznie podmiotów, które funkcjonują równocześnie w dwóch sferach, tj.:

jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tj. ogólnie rzecz ujmując, działalność charakterze zarobkowym - wytwórczą, handlową, usługową etc,), jak i;

podmioty, które prowadzą działalność niemającą ww. charakteru (np. działalność prowadzona przez fundacje, związana z realizacją zadań publicznych).

Przy tym, obowiązek ustalania prewspółczynnika ograniczony został wyłącznie do tych z ww. podmiotów, które nabywają towary/usługi skutkujące powstaniem VAT naliczonego, których nie można przyporządkować (i) wyłącznie do sfery działalności gospodarczej albo (ii) wyłącznie do sfery działalności niegospodarczej. Gdyby przyporządkowanie takie było możliwe, ustalanie prewspółczynnika byłoby niecelowe (określenie kwoty VAT naliczonego związanej z działalnością gospodarczą byłoby bowiem możliwe w ramach tzw. alokacji bezpośredniej). Dopiero jeśli u danego podmiotu wystąpi zakup towarów/usług, których nie będzie można przyporządkować do jednej z ww. sfer (tj. do sfery działalności gospodarczej albo do sfery działalności niegospodarczej), podmiot ten zobowiązany będzie do kalkulacji prewspółczynnika.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, Zainteresowani stoją na stanowisku, iż nie będą oni zobowiązani do określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według prewspółczynnika. Wynika to z faktu, że Zainteresowani nie funkcjonują i nie będzie funkcjonować w sferze innej niż działalność gospodarcza, tj. - nie wykonują i nie będą wykonywać czynności i uzyskiwać przychodów innych niż takie, które nie będą wykazywać związku - bezpośredniego lub pośredniego – z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Na potwierdzenie należy wskazać, że - jak już wcześniej zaznaczono - z art. 86 ust. 2a Ustawy VAT wyraźnie wynika, że obowiązek stosowania prewspółczynnika do rozliczeń w zakresie VAT naliczonego dotyczy wyłącznie podatników VAT, którzy poza działalnością gospodarczą (w związku z którą został im przypisany status podatnika), wykonują również czynności, których nie można zaliczyć do działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego zawartego w niniejszym wniosku, sytuacja taka nie występuje i nie będzie występować w przypadku Zainteresowanych. Czynności wykonywane zarówno przez Uczestników jak i Koordynującego wpisują się bowiem w całości w realizowaną przez nich działalność gospodarczą, której głównym założeniem jest maksymalizacja przychodów osiąganych w związku z prowadzoną przez nich działalnością. W przypadku Zainteresowanych nie występuje więc sytuacja, w odniesieniu do której ustawodawca przewidział konieczność ustalania prewspółczynnika (Zainteresowani nie funkcjonują w sferze innej niż związana z działalnością gospodarczą).

Na powyższe nie wpływa okoliczność, że Zainteresowani uzyskują lub mogą uzyskiwać również przychody z tytułów innych niż czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. innych niż czynności wymienione w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, np. odpłatne świadczenie usług/dostawa towarów), w tym przychody z odsetek otrzymywanych z związku z uczestnictwem w Systemie CP. Okoliczność, że jak wskazano w stanowisku Zainteresowanych w uzasadnieniu na pytania 1 i 2, przychody te nie podlegają VAT (nie powinny być wykazywane przez Zainteresowanych w rejestrach/deklaracjach VAT i nie powinny być dokumentowane za pomocą faktur) nie zmienia faktu, że są one efektem czynności podejmowanych przez Zainteresowanych i/lub sytuacji zaistniałych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez nich. O ile więc przychody tego rodzaju (np. odsetki z tytułu uczestnictwa w Systemie CP) nie są bezpośrednim wynagrodzeniem w zamian za realizowane przez Uczestników i Koordynującego czynności podlegające VAT, to są one naturalną konsekwencją działalności gospodarczej realizowanej przez nich (która generalnie podlega VAT). Nie występuje natomiast sytuacja, w której przychody te wynikałyby ze zdarzeń zaistniałych w związku z inną niż gospodarcza działalnością realizowaną przez Zainteresowanych, a tylko w takim przypadku po stronie Zainteresowanych zaistniałaby konieczność ustalania prewspółczynnika.

W konsekwencji, jak zostało to już zaznaczone wcześniej, odsetki płacone lub otrzymywane w związku z czynnościami dokonywanymi w ramach Systemu CP stanowią jedynie wynagrodzenie za wykorzystywanie środków finansowych udostępnianych w ramach Systemu CP i nie mogą być utożsamiane z wynagrodzeniem uiszczanym w zamian za czynności wykonywane przez poszczególnych Uczestników oraz Koordynującego w ramach Systemu CP. Niemniej jednak w dalszym ciągu odsetki te wynikają ze zdarzeń wynikających z prowadzonej przez Zainteresowanych działalności gospodarczej.

Rozróżnienie, na którym opiera się ww. stanowisko (tj. rozróżnienie sfer działalności podatnika na sferę działalności gospodarczej oraz sferę działalności niegospodarczej) ma swoje źródło w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w wyroku z 13 marca 2008 r, w sprawie C-437/06 Securenta TSUE wskazał m.in.: „W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy Rady 77/386/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy

Analogiczne konkluzje zawarte zostały w wyroku TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 BLC.

Należy zaznaczyć, że pogląd o konieczności wyodrębnienia dla potrzeb odliczenia VAT naliczonego z ogółu działań podatnika czynności niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zaprezentowany został również w wyrokach polskich Sądów Administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z 24 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. 1 SA/Wr 754/14) stwierdził m.in., że: „Brak skorzystania z uprawnienia przez państwo członkowskie nie może być odczytywany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej”.

Przedstawiona wykładnia art. 86 ust. 2a Ustawy VAT znajduje też potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, w którym wskazano m.in.: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Z uzasadnienia wynika zatem wprost, że realizowanie przez podatnika czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie decyduje o powstaniu po jego stronie obowiązku kalkulowania prewspółczynnika. Obowiązek taki zaistnieje jedynie w przypadku prowadzenia przezeń działalności (aktywności), która pozostaje poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, tj. ma to miejsce w przypadku podmiotów działających w charakterze organów władzy czy fundacji/stowarzyszeń realizujących niegospodarcze cele statutowe

Analogiczne podejście zostało wreszcie zaprezentowane w odpowiedzi Ministra Finansów z 27 stycznia 2015 r. na interpelację poselską nr 30157, w której czytamy m.in. „Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy (\`(...)\`) tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatkiem VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT”.

Podsumowując powyższe, Zainteresowani wskazują, ze z uwagi na niewykonywanie przez nich czynności niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą, nie będą zobowiązani do określania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik.

Końcowo Zainteresowani wskazują, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w tym, że Zainteresowani funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, nie są natomiast jednostką samorządu terytorialnego lub organem władzy publicznej niebędącymi podatnikami na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy VAT, ew. podmiotami działającymi na podstawie ustawy o finansach publicznych (np. samorządowym zakładem budżetowym), jak również stowarzyszeniem lub fundacją. Jak natomiast wynika z uzasadnienia do nowelizacji, intencją ustawodawcy było, aby przepisy o prewspółczynniku miały zastosowanie do tego rodzaju podmiotów.

Powyższe potwierdza w szczególności fakt, że w orzecznictwie TSUE kwestia konieczności wyodrębnienia przez podatnika podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, rozpatrywana była właśnie w kontekście tego rodzaju podmiotów, które podejmowały działania w celach innych niż gospodarcze/zarobkowe.

Przykładowo, w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke TSUE rozpatrywał stan faktyczny, w którym holenderskie stowarzyszenie oprócz działalności zarobkowej podejmowało również przewidziane statutem czynności mające na celu obronę ogólnych interesów członków stowarzyszenia, które nie miały charakteru gospodarczego.

Podobnie, wyrok TSUE 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 Gemeentes-Hertogenbosch dotyczył kwestii zakresu prawa do odliczenia VAT od nakładów poniesionych na wybudowanie budynku przez gminę.

Powyższe potwierdza, że obowiązek kalkulacji prewspółczynnika będzie dotyczył wyłącznie wąskiej grupy podmiotów (takich jak organy władzy publicznej, stowarzyszenia, fundacje). Ponieważ do grupy tej nie zaliczają się Zainteresowani, obowiązek ustalania prewspółczynnika me będzie ich dotyczył.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych w związku z uczestnictwem w Systemie CP (otrzymywaniem odsetek) nie będą oni zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według prewspółczynnika.

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez m.in. przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017, sygn. 0114-KDlP4.4012.485.2017.1.IT, gdzie stwierdzono, że, „zatem należy wskazać, że uczestnictwo Wnioskodawcy w przedstawionym systemie cash poolingu stanowi czynność, która towarzyszy działalności gospodarczej i nie stanowi obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, a płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu nie będą miały wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym, mając na względzie okoliczności wskazane we wniosku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych również do działalności związanej z uczestnictwem w Strukturze, Spółka nie będzie zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcję, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług”,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2017, nr 3063-ILPP1-3.4512.61.2017.1.PR, w której stwierdzono, ze „w niniejszej interpretacji, czynności wykonywane przez Spółkę jako uczestnika opisanej usługi cash poolingu, umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach systemu cash poolingu, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową i w konsekwencji z tytułu wykonywania czynności polegających jedynie na udostępnianiu własnych środków pieniężnych, przez co Spółka nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarowi usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w rezultacie odsetki otrzymywane przez Spółkę nie będą stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Wobec powyższego należy zgodzić się z twierdzeniem Spółki, z którego wynika, że zarówno środki finansowe (salda) przenoszone przez Bank w ramach rozliczenia Systemu i konsolidacji sald, jak i odsetki pobierane z Rachunku Spółki/od setki wpłacane na Rachunek Spółki, nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy lub strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2017 nr 1051-IPTPP2.4512.28.2017.1.KT, w której organ stwierdził, że „odnosząc się natomiast do kwestii objętych zakresem pytania nr 2 wniosku ORD-IN należy stwierdzić, że uczestnictwo Wnioskodawcy w systemie cash poolingu stanowi czynność, która towarzyszy działalności gospodarczej i nie stanowi obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, a płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu nie będą miały wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym, mając na względzie okoliczności wskazane we wniosku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych również do działalności związanej z uczestnictwem w Strukturze, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcję, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2017, nr 1462-IPPP1.4512.17.2017.2.KR, gdzie organ wskazał, że: „uczestnictwo Wnioskodawcy w przedstawionym systemie cash poolingu stanowi czynność, która towarzyszy działalności gospodarczej i nie stanowi obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, a płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu nie będą miały wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym, mając na względzie okoliczności wskazane we wniosku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych również do działalności związanej z uczestnictwem w Strukturze, Spółka nie będzie zobowiązana do ustalenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, w którym Wnioskodawca wskazał, że w związku z uczestnictwem w Usłudze nie będzie zobowiązany do ustalania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika należało uznać za prawidłowe.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2016 nr IPPP1/4512-396/16-2/lGo, gdzie stwierdzono, że „Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami (cash poolingu), które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Zatem, płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2015 nr IPPP1/4512-765/15-2/BS, w której organ wskazał, że: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Podsumowując zdaniem Zainteresowanych:

Odpowiadając na pytanie 3 niniejszego wniosku, należy stwierdzić, iż Zainteresowani w związku z uczestnictwem w Systemie CP nie będą zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.