Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-404/16-1/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-14
Teza: Czy przedstawione we wniosku wniesienie przez Gminę aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składającego się ze Spółki X sp. z o.o. wraz z jej aktywami rzeczowymi, aktywami niematerialnymi i prawnymi, w tym zobowiązaniami, aportem do Spółki Y sp. z o.o., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 951 ze zm.) i w związku z tym będzie dla Gminy neutralne podatkowo na gruncie tej ustawy?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 września 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest udziałowcem w następujących spółkach prawa handlowego (z ograniczoną odpowiedzialnością):

1.  X sp. z o.o. z siedzibą: X (Spółka), w której to spółce obejmuje 100% udziałów tj. 3926 udziałów o wartości 369.600,- zł, której działalność podstawowa obejmuje: działalność usługową wspomagającą transport morski, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, naprawa i konserwacja maszyn, naprawę i konserwację pozostałego sprzętu i wyposażenia, roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej, roboty budowlane specjalistyczne, przeładunek towarów w portach morskich, zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, zbieranie odpadów niebezpiecznych. Spółka w ramach wskazanej działalności podstawowej zarządza Portem Jachtowym i infrastrukturą techniczną związaną z tym portem. Prowadzi bardzo aktywną działalność marketingową i promocyjną polegającą na organizacji cyklicznych imprez żeglarskich, w tym mistrzostw różnych klas żeglarskich, zarówno krajowych jak i międzynarodowych, promocję żeglarstwa jako sporu i rekreacji, organizacje konferencji i spotkań związanych z żeglarstwem;
2.  Y sp. z o.o., z siedzibą: X, w którym obejmuje 99,68% udziałów w kapitale zakładowym tj. 7207 udziałów o wartości 7.495.280,- zł (całkowity kapitał zakładowy tej spółki wynosi 7.519.200,00 PLN i dzieli się na równe 7230 udziałów), do której działalności podstawowej należy w szczególności: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, zbieranie odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne oraz obróbka, usuwanie i przetwarzanie tych odpadów, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, roboty związane z budową dróg i autostrad, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych, działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów, sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw i produktów pochodnych i inne. W zakresie określonym umową spółki, Y sp. z o.o. ma także zapisaną działalność: transport morski i przybrzeżny pasażerski, działalność związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów, pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, pozaszkolne formy edukacji artystycznej, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Gmina, jako właściciel (pierwszej z wymienionych spółek) i większościowy współwłaściciel (drugiej z wymienionych spółek) zamierza wnieść aportem do spółki tj. do Y sp. z o.o., w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółkę X sp. z o.o. oraz wszystkie materialne i niematerialne aktywa pozwalające na kontynuację zarządzania portem jachtowym oraz świadczenie specjalistycznych usług dla jednostek pływających korzystających z infrastruktury portowej. W wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Gmina nabędzie udziały o wartości równej wartości księgowej wniesionego wkładu niepieniężnego. W ramach wymienionego aportu Gmina wniesie do Y sp. z o.o. następujące aktywa materialne i niematerialne:

1.  grunty, budynki i budowle (po uzyskaniu zgody właściwego Ministra Skarbu w trybie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 2016 r. o portach i przystaniach morskich - Dz.U z 2010 r., poz. 179 ze zm.);
2.  środki trwałe ruchome i wyposażenie, w tym wszystkie maszyny i urządzenia służące do prowadzonej działalności w zakresie usług Portu Jachtowego świadczonych przez spółkę X sp. z o.o.;
3.  wartości niematerialne i prawne (w tym know-how, technologię usług naprawy i eksploatacji jachtów i innych jednostek pływających, oprogramowanie wykorzystywane do prowadzenia działalności, logo i inne znaki i symbole graficzne składające się na markę usług portu jachtowego, stronę internetową portu z opracowanymi wizualizacjami, grafiką i opisami, udział w organizacjach branżowych krajowych i zagranicznych certyfikaty i tytuły branżowe umożliwiające kontynuację działalności w zakresie organizacji imprez turystycznych i zawodów sportowych;
4.  umowy z kontrahentami, w tym na obsługę serwisową urządzeń portowych wykorzystywanych do obsługi jednostek pływających;
5.  magazyn wraz z produktami i materiałami służącymi do dalszej odsprzedaży lub do świadczenia usług związanych z eksploatacją i obsługą jednostek pływających oraz sklep z drobnymi artykułami i akcesoriami żeglarskimi;
6.  zobowiązania i należności wynikające z umów handlowych;
7.  pracowników funkcjonalnie związanych z działalnością portu jachtowego oraz świadczenia usług eksploatacyjnych dla jednostek pływających.

Planując wniesienie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Gmina do innej spółki, gmina ma na celu:

1.  racjonalizację gospodarowania majątkiem publicznym przy jednoczesnym kontynuowaniu działalności - po wniesieniu aportu znacznie obniżą się koszty zarządu, a także koszty operacyjne prowadzonej działalności dotychczas w formie: X sp. z o.o.;
2.  zwiększenie zdolności operacyjnej do świadczenia usług w nowej formie powstałej w ramach Y sp. z o.o., a prowadzonej dotychczas przez X sp. z o.o. W wyniku aportu nowa forma organizacyjna będzie mogła znacznie rozszerzyć swoją ofertę np. prowadzić sprzedaż paliw do jednostek pływających cumujących w porcie jachtowym, usprawnić odbiór i zagospodarowanie odpadów stałych i nieczystości płynnych związanych z działalnością portu itp.

X sp. z o.o., wnoszona w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Y sp. z o.o., będzie stanowiła zespół składników wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie z działalności w Y sp. z o.o. Nowa struktura organizacyjna, wyodrębniona w Y sp. z o.o. będzie kontynuowała działalność w dotychczasowym zakresie i przedmiocie, w oparciu o:

1.  Wyodrębnienie organizacyjne:

Obecnie w Y sp. z o.o. funkcjonują trzy wyodrębnione struktury (zakłady) wykonujące działalność podstawową spółki, w tym: zakład wodociągowo-kanalizacyjny, zakład gospodarki odpadami i zakład usług komunalnych. Wniesiona aportem struktura zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie czwartą odrębną od wymienionych strukturą działającą pod nazwą nawiązującą do dotychczasowej przed aportem tj. „X” z układem stanowisk pracy i opisem tych stanowisk, odpowiadających dotychczasowej strukturze w firmie X sp. z o.o. Jednostką organizacyjną „X” będzie kierował kierownik podlegający bezpośrednio zarządowi Y sp. z o.o. Do „X” zostaną przypisane wszystkie składniki majątku rzeczowego przeniesione jako zorganizowane składniki przedsiębiorstwa, umożliwiające kontynuację usług i utrzymanie działalności wcześniejszej struktury organizacyjnej. Dotychczasowi pracownicy X sp. z o.o. przejdą do nowej struktury w trybie art. 23 ze zn.1 kodeksu pracy, a więc kontynuacji zatrudnienia w ramach przeniesienia zorganizowanej części zakładu pracy. Miejsce pracy i usytuowanie poszczególnych stanowisk pracy oraz ich liczba nie ulegnie zmianie.

2\. Wyodrębnienie finansowe:

Y sp. z o.o. wyodrębni rachunek bankowy (subkonto), na którym będą prowadzone wyłącznie rozliczenia struktury „X”. Odpowiednie zmiany zostaną wprowadzone w zakładowym planie kont. Zostanie wyodrębniona ewidencja księgowa umożliwiająca, dla nowej struktury, klasyfikowanie jej kosztów wg. miejsc ich powstawania oraz powiązanych z działalnością wyodrębnionej struktury przychodów. Dotychczasowe zobowiązania X sp. z o.o. zostaną zaliczone do zobowiązań Y sp. z o.o. i będą obciążały kosztowo działalność nowej struktury tj. „X”. System księgowy Y sp. z o.o. umożliwia taką ewidencję zdarzeń gospodarczych, iż możliwe jest ich przyporządkowanie do struktury organizacyjnej „X”, w części dotyczącej jej działalności.

3\. Wyodrębnienie funkcjonalne:

Powstała, w wyniku przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w spółce Y sp. z o.o. odrębna struktura organizacyjna „X” będzie nadal sprzedawać swoje usługi o tym samym profilu i standardzie. Utrzymane zostaną logo i znaki firmowe, do których przeniesione zostaną odpowiednie prawa na podmiot przejmujący. Nowa struktura będzie kontynuować swoją ofertę, którą będzie adresować przez dotychczasowe kanały dystrybucji, w tym także przez organizacje branżowe (turystyczne i żeglarskie), w których zostanie utrzymany udział. Do kontynuacji zostaną wykorzystane plany marketingowe oraz plany rozwoju działalności opracowane przez dotychczasowy zarząd X sp. z o.o. W nowej strukturze utrzymane zostaną także umowy z dotychczasowymi kontrahentami, w stosunku do których Y sp. z o.o. wstąpi, na wcześniejszych warunkach, w prawa i obowiązki. Kierownik struktury „X” zostanie wyposażony w kompetencje do wykonywania czynności zarządzających oraz do reprezentowania zewnętrznego i prowadzenia spraw struktury „X” pod jej nazwą.

4\. Istnienie składników materialnych i niematerialnych, obejmujące również zobowiązania

Przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi nieruchomości, urządzenia infrastruktury portu itp.), jak i niematerialny między innymi prawa z umów z kontrahentami oraz zobowiązania stroną, których stanie się spółka do której wniesiony zostanie wkład niepieniężny (aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa) tj. Y sp. z o.o.

Opisane powyżej wyodrębnienie funkcjonalne, finansowe i organizacyjne nowej struktury organizacyjnej „X”, powstałej w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Y sp. z o.o. pozwoli prowadzić tej strukturze dotychczasową działalność zarządzania portem jachtowym i świadczenia usług korzystającym z tego portu jednostkom pływającym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zamierza wnieść jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) infrastrukturę portu jachtowego w X do spółki Y sp. z o.o. w X, w której to spółce gmina ma 99,9% udziału w Kapitale zakładowym. Obecnie portem i jego infrastrukturą w imieniu Gminy zarządza Spółka X sp. z o.o., która w okresie zarządzania także wytworzyła składniki majątkowe i niematerialne wykorzystywane do obsługi i zarządzania portem jachtowym. ZCP, który zostanie wniesiony do spółki Y sp. z o.o., o którym mowa powyżej, składa się z następujących elementów materialnych i niematerialnych:

1.  infrastruktury portowej, która jest aktualnie własnością Gminy, obecnie zarządzanych przez spółkę X,
2.  infrastruktury będącej majątkiem spółki X sp. z o.o. wytworzonych podczas jej działalności,
3.  pracowników spółki X sp. z o.o. przechodzących do nowego pracodawcy w trybie art. 23(1) kp.,
4.  wartości niematerialne i prawne spółki X,
5.  zobowiązania i należności spółki X.

Ww. ZCP Gmina wniesie do Y sp. z o.o. aportem, przez objęcie nowoutworzonych udziałów w tej spółce w podwyższonym kapitale zakładowym.

Spółka X sp. z o.o. zostanie w tej sytuacji zlikwidowana w sensie prawnym i zgłoszona do wykreślenia z rejestru KRS. Y sp. z o.o. z wniesionego ZCP zorganizuje nową, wyodrębnioną organizacyjnie strukturę kontynuującą działalność w zakresie zarządzania portem.

W ocenie Wnioskodawcy opisany wyżej oraz szczegółowo we wniosku o indywidualną interpretację podatkową, opisany aport stanowi ZCP, gdyż spełnia łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych: Czy przedstawione we wniosku wniesienie przez Gminę aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składającego się ze Spółki X sp. z o.o. wraz z jej aktywami rzeczowymi, aktywami niematerialnymi i prawnymi, w tym zobowiązaniami, aportem do Spółki Y sp. z o.o., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 951 ze zm.) i w związku z tym będzie dla Gminy neutralne podatkowo na gruncie tej ustawy?

Pytanie nr 2 dotyczące podatku od towarów i usług: Czy przedstawione we wniosku wniesienie przez Gminę aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składającego się ze Spółki X sp. z o.o. wraz z jej aktywami rzeczowymi, aktywami niematerialnymi i prawnymi, w tym zobowiązaniami, aportem do Spółki Y sp. z o.o. będzie dla Gminy stanowić „transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), i jako taka jest przedmiotowo wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w zakresie pytania oznaczonego numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Gminę aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. spółki X sp. z o.o. wraz ze składnikami majątku rzeczowego, wartościami materialnymi i niematerialnymi oraz prawnymi i zobowiązaniami, do Y sp. z o.o., w zamian za udziały tej spółki, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Gminy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 951 ze zm.), gdyż wnoszona do tej spółki przez Gminę aportem Spółka X sp. z o.o. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy stosuje się odpowiednio. A contrario wkład niepieniężny do spółki kapitałowej w postaci aportu do tej spółki, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie podlega na mocy powyższej regulacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższa teza znajduje umocowanie w doktrynie prawa. W myśl art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na podstawie ww. definicji terminu „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Są one następujące:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym;
3.  zespół składników jest wyodrębniony pod względem finansowym;
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisie stanu faktycznego wykazano wyczerpująco, że wniesiony aport w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. Spółki X sp. z o.o. wraz ze składnikami majątku rzeczowego, wartościami materialnymi i niematerialnymi oraz prawnymi i zobowiązaniami spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria, i pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że przedmiot aportu obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi nieruchomości, maszyny i urządzenia), jak i niematerialny (między innymi prawa z umów z kontrahentami, logo i znaki firmowe, stronę internetową itp.) oraz zobowiązania.

Reasumując powyższe rozważania należy uznać, iż majątek wnoszony aportem opisany powyżej, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych będący odrębnym zakładem, mogącym samodzielnie realizować zadania gospodarcze w zakresie zarządzania portem jachtowym i obsługi korzystających z portu jednostek pływających. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, powstała wewnątrz spółki Y sp. z o.o., po dokonaniu aportu przez Wnioskodawcę, nowa struktura organizacyjna X, jako podmiot wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś jej wniesienie aportem do Y sp. z o.o. będzie dla Gminy neutralne podatkowo.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych przez różne organy podatkowe. Jako przykłady można wymienić interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-841/09/SD), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2009 r. (sygn. IPPB5/423-482/09-4/MB), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2009 r. (sygn. IPPB5/423-483/09-4/MB), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r. (sygn. IPPB5/423-436/09-2/MS), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-289/09-3/EK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP) potwierdzić zatem można, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i objęcie w zamian za ten wkład udziałów w kapitale zakładowym spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodu. Natomiast wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w ramach wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie powoduje powstania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa infrastrukturę portu jachtowego w X do spółki Y sp. z o.o., dotychczas zarządzaną przez X sp. z o.o. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, która zostanie wniesiona do ww. spółki składa się z takich elementów materialnych i niematerialnych jak: infrastruktura portowa, infrastruktura będąca majątkiem spółki X sp. z o.o. wytworzona podczas jej działalności, pracownicy spółki przechodzący do nowego pracodawcy w trybie art. 23(1) kp.,wartości niematerialne i prawne oraz zobowiązania i należności ww. spółki. Zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie wniesiona aportem do Y sp. z o.o., przez objęcie nowoutworzonych udziałów w tej spółce w podwyższonym kapitale zakładowym. Spółka X sp. z o.o. zostanie zlikwidowana w sensie prawnym i zgłoszona do wykreślenia z rejestru KRS.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki kapitałowej będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, ponieważ wniesiony wkład niepieniężny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 4a pkt 4 updop, zatem zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 zdarzenie to nie powoduje powstania przychodu.

Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 updop zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy, bezwzględny i obejmuje całość przychodów niezależnie od ich wysokości czy też przeznaczenia zwolnionych środków. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego z dnia 13 listopada 2003 r. (Dz.U. 2003 Nr 203 poz. 1966 z późn. zm.) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna oraz dotacje celowe z budżetu państwa. Źródłem dochodów własnych gminy są dochody z majątku gminy (art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Wobec tego dochodami z majątku Wnioskodawcy będą również dochody uzyskiwane z tytułu posiadanego przez Gminę prawa własności i innych praw majątkowych. Wobec powyższego w świetle powyższych przepisów, należy uznać, że przychód z tytułu wniesienia aportem do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej własność Gminy, w zamian za udziały tej spółki, należy zakwalifikować jako dochód z majątku gminy. Konsekwencją powyższego będzie uznanie, że nawet w sytuacji gdyby w związku z wniesieniem aportu miał powstać przychód na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7, Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczy tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są wiążąca. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.