Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.74.2023.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-11
Teza: Skutki podatkowe zawartej umowy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; gaz
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 15 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą 1 a Wnioskodawcą 2. Uzupełnili go Państwo – pismem z 22 lutego 2023 r. (wpływ 22 lutego 2023 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

\- A. S.A.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

\- B. sp. z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. S.A. - zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Wnioskodawca 1”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, a jego rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca 1 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

B. sp. z o.o. - zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „Wnioskodawca 2”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, a jego rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 (dalej łącznie także jako: „Wnioskodawcy”) należą do tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) i są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Działalność Grupy polega w szczególności na produkcji szkła użytkowego. Wnioskodawca 2 posiada hutę szkła, w której prowadzi działalność produkcyjną. Z kolei przedmiotem działalności Wnioskodawcy 1 jest:

(i) wsparcie Grupy w optymalizacji kosztów pozyskania gazu ziemnego oraz energii elektrycznej,

(ii) wsparcie w zarządzaniu ryzykiem zmiany cen tychże surowców,

(iii) handel gazem ziemnym oraz energią elektryczną na własny rachunek, oraz

(iv) inwestycje w aktywa produkcyjne z zakresu energetyki rozproszonej.

Wnioskodawca 1 działa na podstawie przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesji na obrót energią elektryczną oraz koncesji na obrót gazem ziemnym. Wnioskodawca 1 prowadzi handel na rynku regulowanym w Polsce, tj. na C. (\`(...)\`) (dalej: „C”) zarówno jako bezpośredni członek C., jak i w oparciu o współpracę z D. (dalej: „D”).

Wnioskodawca 1 współpracuje z operatorami systemu elektroenergetycznego oraz gazowego w celu zarządzania i optymalizacji fizycznych przepływów energii i gazu ziemnego wynikających z zawieranych i realizowanych na C. kontraktów. Wnioskodawca 1 posiada wykwalifikowany zespół specjalistów oraz własny system IT umożliwiający handel na C. zarządzanie fizycznymi przepływami gazu ziemnego i energii elektrycznej, zarządzanie ryzykiem oraz rozliczenia zawieranych transakcji.

Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności operacyjnej, zapotrzebowanie Wnioskodawcy 2 na surowce energetyczne jest bardzo duże. W szczególności, z uwagi na stosowaną obecnie technologię wytopu szkła kluczowym surowcem w działalności Wnioskodawcy 2 jest gaz ziemny.

W celu zabezpieczenia długoterminowej możliwości prowadzenia działalności operacyjnej w 2020 r. Wnioskodawca 2 zawarł z E. S.A. (dalej: „Dostawca”) umowę kompleksową dostarczania paliwa gazowego (dalej: „Umowa na dostawy gazu”). Na mocy Umowy na dostawy gazu Dostawca zobowiązał się do dostarczania Wnioskodawcy 2 określonych ilości gazu w określonych terminach, zaś Wnioskodawca 2 zobowiązał się do ich odbioru i zapłaty należnego Dostawcy wynagrodzenia. Umowa na dostawy gazu przewiduje obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej na rzecz Dostawcy w przypadku nieodebrania zamówionego wolumenu gazu.

W 2021 r. z uwagi na rosnące ceny surowców energetycznych, Wnioskodawca 2 zdecydował się zabezpieczyć u Dostawcy cenę wolumenu gazu ziemnego zamówionego na lata 2022 i 2023. Zabezpieczenie polegało na zawarciu przez Dostawcę kontraktów na zakup gazu ziemnego (dalej: „Kontrakty na zakup”) na Rynku Terminowym Produktów z dostawą fizyczną (dalej: „(…)”) funkcjonującym w ramach C.

Zawarcie na (…) kontraktów na zakup polega na zobowiązaniu się przez podmiot zawierający takie kontrakty do zakupu określonej ilości gazu, po określonej cenie, w określonym czasie w przyszłości. W związku z tym, Dostawca najpierw nabędzie określoną ilość gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup, a następnie odsprzeda ją Wnioskodawcy 2. Kontrakty na zakup zostały zawarte przez Dostawcę i zostały zapisane zgodnie z Regulaminem C. S.A. z siedzibą w (…) (dalej: „C.”) na koncie ewidencyjnym Dostawcy.

W 2022 r. w związku z rosnącą inflacją, niepewną sytuacją polityczną (m.in. wojna w (…)) i gospodarczą (w tym, na rynku szkła użytkowego), Wnioskodawca 2 podjął decyzję o ograniczeniu produkcji. Decyzja ta istotnie ograniczy zapotrzebowanie Wnioskodawcy 2 na gaz ziemny. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca 2 zawarł z Dostawcą aneksy do Umowy na dostawy gazu, w których zmniejszono wolumen gazu ziemnego jaki ma zostać dostarczony do Wnioskodawcy 2 w czwartym kwartale 2022 r. oraz w 2023 r. W efekcie powstała nadwyżka wolumenu Kontraktów na zakup zawartych przez Dostawcę w celu zabezpieczenia dostaw do Wnioskodawcy 2 w tym okresie. Z uwagi na fakt, że Kontrakty na zakup zostały zawarte w 2021 r., dają obecnie możliwość zakupu gazu po cenie niższej niż oferowana w tej chwili na rynku. Sprzedaż gazu zakupionego w ramach realizacji Kontraktów na zakup daje więc możliwość wygenerowania zysku.

Wnioskodawca 2 nie posiada kompetencji i uprawnień niezbędnych do samodzielnego przejęcia i realizacji Kontraktów na zakup (w szczególności, Wnioskodawca 2 nie posiada koncesji oraz dostępu do C). Ze względu na obowiązujące Dostawcę wewnętrzne regulacje, Wnioskodawca 2 nie mógł też w tym zakresie skorzystać ze wsparcia Dostawcy. W związku z tym, Wnioskodawca 2 zdecydował o zaangażowaniu Wnioskodawcy 1, który posiada odpowiednie uprawnienia i kompetencje niezbędne do realizacji Kontraktów na zakup.

Wnioskodawca 2 zlecił Wnioskodawcy 1 przejęcie od Dostawcy Kontraktów na zakup oraz ich realizację we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2. Wnioskodawcy określili zasady współpracy, które zostały spisane w umowie (Umowa o charakterze powierniczym dotycząca kontraktów terminowych na gaz ziemny - dalej: „Umowa”).

Zakres działań, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca 1 obejmuje:

a) Przejęcie Kontraktów na zakup poprzez zawarcie z Dostawcą umów przelewu wierzytelności z Kontraktów na zakup oraz podjęcie działań niezbędnych do transferu Kontraktów na zakup z Konta ewidencyjnego Dostawcy na Konto ewidencyjne Wnioskodawcy 1,

b) Zawarcie na RTPG kontraktów przeciwstawnych do Kontraktów na zakup, tj. zawarcie kontraktów na sprzedaż paliwa gazowego (dalej: „Kontrakty na sprzedaż”) w ilościach i terminach odpowiadających Kontraktom na zakup (Kontrakty na zakup i Kontrakty na sprzedaż, dalej łącznie jako: „Kontrakty”) w taki sposób, aby zapewnić Wnioskodawcy 2 jak największy zysk,

c) Obsługę Kontraktów w trakcie ich realizacji, obejmującą rozliczenia z D. polegające na przyjmowaniu i wystawianiu faktur dokumentujących odpowiednio zakup i sprzedaż gazu w ramach realizacji Kontraktów, dokonywanie rozliczeń pieniężnych z D., utrzymywanie odpowiednich zabezpieczeń, itp.,

d) Uregulowanie wskazanych przez Wnioskodawcę 2 wydatków związanych z przejęciem i realizacją Kontraktów (np. opłata należna Dostawcy za cesję Kontraktów na zakup),

e) Utrzymywanie przez cały okres obowiązywania Umowy koncesji i umów niezbędnych do realizacji Kontraktów,

f) Przekazywanie Wnioskodawcy 2 zysków z realizacji Kontraktów w miarę ich realizacji,

g) Przekazywanie Wnioskodawcy 2 zestawień przychodów i kosztów związanych z realizacją Kontraktów wraz z dokumentami źródłowymi (tj. faktury, dokumenty giełdowe) tak, aby umożliwić Wnioskodawcy 2 prawidłowe ujęcie Kontraktów w swoich rozliczeniach.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca 1 wykonując czynności wymienione w pkt a-d powyżej działa we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2.

Wnioskodawca 1 działając na zlecenie Wnioskodawcy 2 zawarł z Dostawcą umowy przelewu wierzytelności z Kontraktów na zakup (dalej: „Umowy przelewu”). Na podstawie Umów przelewu, Kontrakty na zakup zostały przeniesione z Dostawcy na Wnioskodawcę 1. Zgodnie ze zleceniem Wnioskodawcy 2, Wnioskodawca 1 uregulował należność Dostawcy za przeniesienie pierwszej transzy Kontraktów na zakup. Należność Dostawcy za przeniesienie pozostałych transz Kontraktów na zakup uregulował Wnioskodawca 2.

Od strony technicznej przeniesienie Kontraktów na zakup nastąpiło poprzez przepisanie ich z konta ewidencyjnego w systemie rozliczeniowym C. przypisanego do Dostawcy na konto ewidencyjne przypisane Wnioskodawcy 1. Wnioskodawca 2 w żadnym momencie nie był bezpośrednio stroną Kontraktów na zakup.

Po przepisaniu Kontraktów na zakup Wnioskodawca 1 zawarł na C. kontrakty do nich przeciwstawne, tj. Kontrakty na sprzedaż. Stroną Kontraktów jest i ma pozostać do ich całkowitej realizacji Wnioskodawca 1. Kontrakty są kontraktami z fizyczną dostawą, tj. w zależności od rodzaju kontraktu zobowiązują do fizycznego odbioru lub fizycznej dostawy gazu ziemnego. Oznacza to, że Wnioskodawca 1 w miarę realizacji Kontraktów będzie obowiązany do zakupu i sprzedaży odpowiedniej ilości gazu ziemnego. Przy czym, zgodnie z założeniami współpracy Wnioskodawców, Wnioskodawca 1 dokonuje tego działając we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2.

Kontrakty były realizowane w czwartym kwartale 2022 r. oraz będą realizowane przez cały rok 2023. Realizacja Kontraktów polega na tym, że każdego dnia Wnioskodawca 1 zakupi i sprzeda odpowiedni wolumen gazu. Cały wolumen gazu, który zostanie nabyty przez Wnioskodawcę 1 w ramach realizacji Kontraktów na zakup zostanie sprzedany na C. w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż. W związku z tym, każdego dnia, w którym będą realizować się Kontrakty Wnioskodawca 1 otrzyma fakturę dokumentującą zakup określonej ilości gazu po określonej cenie i wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż takiej samej ilości gazu, ale po innej cenie. Z uwagi na fakt, że handel na C. ma charakter anonimowy, stroną dla Wnioskodawcy 1 w transakcjach zakupu i sprzedaży gazu będzie D. Oznacza to, że Wnioskodawca 1 będzie otrzymywać od D. faktury dokumentujące zakup gazu i wystawiać na D. faktury dokumentujące sprzedaż gazu.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca 1 realizując Kontrakty działa we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2. W związku z tym, wszelkie należności i zobowiązania wynikające z realizacji Kontraktów są odpowiednio należne i obciążają Wnioskodawcę 2. Od strony technicznej rozliczenie finansowe zakupu i sprzedaży gazu w ramach Kontraktów odbywa się w ten sposób, że D. przekazuje na rachunek należący do Wnioskodawcy 1 środki finansowe odpowiadające różnicy między należnościami ze sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż oraz zobowiązaniami z tytułu zakupu gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup. Taki sposób rozliczeń (tj. rozliczenie saldem) wynika ze sposobu organizacji handlu i rozliczeń transakcji na C.

Następnie Wnioskodawca 1 przekazuje Wnioskodawcy 2 kwoty należne mu z tytułu realizacji Kontraktów (dalej: „Kwota należna Wnioskodawcy 2”). Kwota należna Wnioskodawcy 2 kalkulowana jest w ten sposób, że kwoty netto (tj. pomniejszone o podatek VAT) należne z realizacji Kontraktów na sprzedaż są pomniejszane o kwoty netto (tj. pomniejszone o podatek VAT) wydatków na zakup gazu w ramach Kontraktów na zakup oraz ewentualne inne wydatki, które są związane z realizacją Kontraktów i do których uregulowania Wnioskodawca 2 zobowiązał Wnioskodawcę 1.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Kwota należna Wnioskodawcy 2 jest przekazywana Wnioskodawcy 2 na bazie miesięcznej, tj. po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca, w którym realizowane są Kontrakty. Ponadto, Wnioskodawca 2 jest uprawniony do wnioskowania o przekazanie mu przez Wnioskodawcę 1 Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 przed zakończeniem danego miesiąca. W takim wypadku, Wnioskodawca 1 przekaże Kwotę należną Wnioskodawcy 2 skalkulowaną na dzień przelewu do Wnioskodawcy 2, ale będzie mieć prawo pomniejszyć ją o wysokość wynagrodzenia należnego mu za ten miesiąc.

Z tytułu wykonywania na rzecz Wnioskodawcy 2 opisanych powyżej działań, Wnioskodawcy 1 należne jest wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie jest należne Wnioskodawcy 1 na bazie miesięcznej, tj. Wnioskodawcy 1 należne jest Wynagrodzenie za każdy miesiąc realizacji Kontraktów (tj. kontrakty są realizowane w okresie od października 2022 r. do grudnia 2023 r.). Wynagrodzenie Wnioskodawcy 1 jest kalkulowane w oparciu o Kwoty należne Wnioskodawcy 2 za każdy kolejny miesiąc, w którym realizowane są Kontrakty.

Umowa została zawarta na czas określony, tj. do dnia finalnego rozliczenia między Wnioskodawcami z tytułu realizacji Kontraktów.

Wydatkiem na zakup gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup jest kwota jaką należy zapłacić za zakup gazu w ramach realizacji tych kontraktów. Kwota ta stanowi iloczyn ceny i ilości gazu nabywanego w ramach realizacji Kontraktów na zakup.

Wnioskodawca 1 realizując Kontrakty będzie działać we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2. W związku z tym, wszelkie należności i zobowiązania wynikające z realizacji Kontraktów odpowiednio będą należne oraz będą obciążać Wnioskodawcę 2. Przy czym, od strony technicznej rozliczenie finansowe zakupu i sprzedaży gazu w ramach Kontraktów na C. będzie dokonywane przez Wnioskodawcę 1 jako podmiot będący stroną Kontraktów na C. Rozliczenie to będzie wyglądać w ten sposób, że D. z którym współpracuje Wnioskodawca 1 w miarę realizacji Kontraktów będzie przekazywać na rachunek Wnioskodawcy 1 środki finansowe odpowiadające różnicy między należnościami ze sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż oraz zobowiązaniami z tytułu zakupu gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup. Taki sposób rozliczeń (tj. rozliczenie saldem) wynika ze sposobu organizacji handlu i rozliczeń transakcji na C.

Zatem wydatki na zakup gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup będą bezpośrednio potrącane z należności z tytułu sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż. Kwota jaka wpłynie z D. na rachunek Wnioskodawcy 1 będzie stanowić różnicę między wydatkami na zakup gazu w ramach Kontraktów na zakup oraz należnościami z tytułu sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż.

Zgodnie ze zleceniem Wnioskodawcy 2, Wnioskodawca 1 uregulował należność Dostawcy za przeniesienie pierwszej transzy Kontraktów na zakup. Wnioskodawca 2 nie przewiduje zobowiązania Wnioskodawcy 1 do regulowania dodatkowych wydatków, które byłyby zaliczane do kategorii „innych wydatków”.

Uprawnienie Wnioskodawcy 2 do wnioskowania o przekazanie przez Wnioskodawcę 1 Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 przed zakończeniem danego miesiąca wynika z zawartej pomiędzy Wnioskodawcami umowy o charakterze powierniczym (umowa opisana we wniosku i zdefiniowana jako Umowa). Umowa jest dwustronna i została zawarta w formie pisemnej.

Wnioskodawca 2 przekazuje Wnioskodawcy 1 wnioski o przekazanie Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 przed zakończeniem danego miesiąca na piśmie (drogą email).

Kwota należna Wnioskodawcy 2 przed zakończeniem danego miesiąca jest kalkulowana w taki sam sposób jak Kwota należna Wnioskodawcy 2 kalkulowana po zakończeniu miesiąca, tj. kwoty netto (pomniejszone o podatek VAT) należne z realizacji Kontraktów na sprzedaż są pomniejszane o kwoty netto (pomniejszone o podatek VAT) wydatków na zakup gazu w ramach Kontraktów na zakup oraz ewentualne inne wydatki, które są związane z realizacją Kontraktów i do których uregulowania Wnioskodawca 2 zobowiązał Wnioskodawcę 1 „Innymi wydatkami” była należność Dostawcy za przeniesienie pierwszej transzy Kontraktów na zakup.

Różnica polega na tym, że Kwota należna Wnioskodawcy 2 przed zakończeniem danego miesiąca jest kalkulowana na podstawie zakupów i dostaw gazu dokonanych w ramach Kontraktów od początku miesiąca do dnia, w którym dokonywany jest przelew tej kwoty. Z kolei Kwota należna Wnioskodawcy 2 za cały miesiąc kalkulowana jest na podstawie zakupów i dostaw dokonanych w całym miesiącu. W przypadku, gdy w danym miesiącu Wnioskodawca 2 zawnioskuje o wypłatę Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 w trakcie miesiąca, Kwota należna Wnioskodawcy 2 za cały ten miesiąc zostanie pomniejszona o Kwotę należną Wnioskodawcy 2 wypłaconą w trakcie miesiąca.

Przekazanie Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 przed zakończeniem danego miesiąca stanowi/będzie stanowić faktyczne przekazanie pożytków/korzyści uzyskanych z powierniczego nabycia i sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów w danym okresie rozliczeniowym (tj. w danym miesiącu).

W ramach opisanej we wniosku współpracy Wnioskodawca 1 powierniczo nabył prawa wynikające z Kontraktów na zakup oraz zawarł Kontrakty na sprzedaż, a następnie je realizuje. Wnioskodawca 1 działając we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2 realizuje Kontrakty, tj. nabywa i sprzedaje gaz w ramach realizacji Kontraktów działając we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2.

Działania Wnioskodawcy 2 w ramach opisanej współpracy ograniczają się do zawarcia Umowy z Wnioskodawcą 1, ewentualnego przekazywania wniosków o przekazanie Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 przed zakończeniem danego miesiąca czy prowadzenia niezbędnej korespondencji związanej z rozliczaniem współpracy z Wnioskodawcą 1. Wskazane czynności mają charakter techniczny/administracyjny i nie są wykonywane na rzecz czy w interesie Wnioskodawcy 1.

W ramach opisanej współpracy Wnioskodawca 2 nie nabywa oraz nie będzie nabywać od Wnioskodawcy 1 towarów. Wnioskodawca 2 prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy 2 jest produkcja i sprzedaż wyrobów szklanych - jest to działalność opodatkowana VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca 2 współpracuje z Wnioskodawcą 1 w ramach opisanego we wniosku o interpretację modelu współpracy. W ramach tej współpracy, Wnioskodawca 2 uzyskuje od Wnioskodawcy 1 pożytki z realizacji Kontraktów.

Wnioskodawca 2 nie dokonuje czynności zwolnionych z VAT.

Kontrakty na zakup gazu nie są instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U z 2022 r. poz. 1500 ze zm.).

Z uwagi na fakt, że kontrakty z którymi związane są usługi świadczone przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 nie są instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U z 2022 r. poz. 1500 ze zm.), analiza art. 43 ust. 16 ustawy o VAT jest bezprzedmiotowa. Niemniej jednak, Wnioskodawcy pragną wskazać, że Kontrakty, w zależności od rodzaju (tj. Kontrakty na zakup czy Kontrakty na sprzedaż), zobowiązują do zakupu lub sprzedaży określonej ilości gazu w określonym terminie. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, Kontrakty mogłyby być kwalifikowane jako prawa odzwierciedlające tytuł prawny do towarów.

Wnioskodawca 1 nie będzie dokonywać na rzecz Wnioskodawcy 2 fizycznych dostaw gazu z realizacji Kontraktów.

### Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym modelu współpracy Wnioskodawca 1 świadczy na rzecz Wnioskodawcy 2 opodatkowaną VAT usługę?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym modelu współpracy Wnioskodawca 2 nie dokonuje na rzecz Wnioskodawcy 1 jakichkolwiek świadczeń opodatkowanych VAT i w konsekwencji przekazanie przez Wnioskodawcę 1 Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie opodatkowane VAT?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca 1 jest obowiązany do rozliczenia dla celów VAT zakupu i sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów, tj. Wnioskodawca 1 jest obowiązany do zadeklarowania VAT należnego na sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż oraz jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na zakupie gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup?

4) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy 2 przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę 1 z tytułu świadczonej przez niego usługi?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) W opisanym modelu współpracy Wnioskodawca 1 świadczy na rzecz Wnioskodawcy 2 opodatkowaną VAT usługę.

2) W opisanym modelu współpracy Wnioskodawca 2 nie dokonuje na rzecz Wnioskodawcy 1 jakichkolwiek świadczeń opodatkowanych VAT i w konsekwencji, kwoty należne Wnioskodawcy 2 nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie opodatkowane VAT.

3) Wnioskodawca 1 jest obowiązany do rozliczenia dla celów VAT zakupu i sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów, tj. Wnioskodawca 1 jest obowiązany do zadeklarowania VAT należnego na sprzedaż gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż oraz jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na zakup gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup.

4) Wnioskodawcy 2 przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę 1 z tytułu świadczonej przez niego usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Ad 1

W ramach opisanego modelu współpracy Wnioskodawca 1 świadczy na rzecz Wnioskodawcy 2 opodatkowaną VAT usługę.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) (dalej: „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W opisanym w stanie faktycznym modelu współpracy między Wnioskodawcami nie dochodzi do dostawy towarów. Wprawdzie Kontrakty realizowane są poprzez fizyczną dostawę gazu ziemnego, ale stroną Kontraktów i tym samym podmiotem je realizującym jest Wnioskodawca 1. Wnioskodawca 1 w ramach Kontraktów na zakup nabywa gaz ziemny na C., a następnie odsprzedaje go na C. w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż. Wnioskodawca 1 działa w tym zakresie we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2. Wnioskodawca 1 w żadnym momencie nie odsprzedaje gazu nabytego w ramach realizowanych Kontraktów na rzecz Wnioskodawcy 2.

W związku z powyższym, między Wnioskodawcami nie dochodzi do opodatkowanej VAT dostawy towarów.

Definicję świadczenia usług zawiera art. 8 Ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ramach opisanego modelu współpracy, Wnioskodawca 1 jest obowiązany do wykonania określonych działań na rzecz Wnioskodawcy 2, tj. m.in. do:

a) przejęcia Kontraktów na zakup od Dostawcy,

b) zawarcia Kontraktów na sprzedaż,

c) obsługi Kontraktów w trakcie ich realizacji,

d) uregulowania wskazanych przez Wnioskodawcę 2 wydatków związanych z przejęciem i realizacją Kontraktów,

e) utrzymywania przez cały okres obowiązywania Umowy koncesji i umów niezbędnych do realizacji Kontraktów,

f) przekazywania Wnioskodawcy 2 zysków z realizacji Kontraktów w miarę ich realizacji,

g) przekazywania Wnioskodawcy 2 zestawień przychodów i kosztów związanych z realizacją Kontraktów wraz z dokumentami źródłowymi.

Na ocenę czy Wnioskodawca 1 świadczy na rzecz Wnioskodawcy 2 opodatkowaną VAT usługę istotny wpływ ma charakter łączącej Wnioskodawców współpracy, tj. współpraca ta ma charakter powierniczy (Wnioskodawca 1 wykonując zlecone mu działania działa we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2). W doktrynie prawa czynności powiernicze są określane jako stosunki prawne, w których jednej osobie (powiernikowi) służy określone prawo, ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego). W stosunkach zewnętrznych natomiast (wobec osób trzecich) powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (por. A. Kędzierska-Cieślak. „Powiernictwo (próba określenia konstrukcji prawnej)”, PiP 1977, z. 8-9, s. 47). Powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności, składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu oraz na rzecz (rachunek) powierzającego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. W związku z tym, prawa i obowiązki stron tej umowy należy oceniać według przepisów o zleceniu, czyli przepisów, które mają zastosowanie do większości sytuacji, gdzie dochodzi do świadczenia usług. W przypadku stosunków powierniczych dającym zlecenie jest powierzający, zaś powiernik wykonuje powierzone mu zlecenie.

Zarówno więc z punktu widzenia regulacji cywilnoprawnej, jak i z punktu widzenia faktycznego ich charakteru, umowy o charakterze powierniczym, w sposób jednoznaczny pozycjonują podmiot pełniący funkcję powiernika jako ten, który dokonuje świadczeń na rzecz podmiotu powierzającego (zlecającego). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca 1 świadczy usługę na rzecz Wnioskodawcy 2. Przemawia za tym fakt, że Umowa zobowiązuje Wnioskodawcę 1 do wykonania określonych czynności na rzecz Wnioskodawcy 2. Wnioskodawca 2 jest więc beneficjentem (konsumentem) czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę 1, który to wykonując zlecone mu czynności przyczynia się do uzyskania przez Wnioskodawcę 2 określonych korzyści (zrealizowania Kontraktów na zakup i wygenerowania zysku). Ponadto, zgodnie z Umową, Wnioskodawcy 1 za wykonywane na rzecz Wnioskodawcy 2 działania należne jest Wynagrodzenie. W związku z tym, w analizowanym przypadku spełniona jest też przesłanka odpłatności świadczenia. Przyjmując odmienne podejście, tj. uznając, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca 1 nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy 2 opodatkowanej VAT usługi należałoby uznać, że opodatkowaną VAT usługę świadczy Wnioskodawca 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 i usługa ta została wykonana z chwilą przeniesienia Kontraktów na zakup na Wnioskodawcę 1.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, w ramach opisanego modelu współpracy Wnioskodawca 1 świadczy na rzecz Wnioskodawcy 2 opodatkowaną VAT usługę.

Ad 2

W opisanym modelu współpracy, Wnioskodawca 2 nie dokonuje na rzecz Wnioskodawcy 1 jakichkolwiek świadczeń opodatkowanych VAT i w konsekwencji, kwota należna Wnioskodawcy 2 nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie opodatkowane VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wykazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, w opisanym w stanie faktycznym modelu współpracy między Wnioskodawcami nie dochodzi do opodatkowanej VAT dostawy towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane wyżej regulacje stanowią, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Wobec tego, na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W kontekście zdefiniowania usługi w rozumieniu Ustawy o VAT, za pomocne należy uznać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), które w związku z zasadą prounijnej wykładni prawa należy brać pod uwagę przy interpretacji przepisów. W wyroku z 8 marca 1988 r. (sygn. akt C-102/86) TSUE stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Natomiast w wyroku z 3 marca 1993 r. (sygn. akt C-16/93) TSUE uznał, że świadczenie usługi za wynagrodzeniem ma miejsce, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z orzecznictwa TSUE można wyprowadzić następujące warunki dotyczące uznania czynności za odpłatne świadczenie usług:

1) musi istnieć usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy,

2) usługa musi mieć beneficjenta (konsumenta); oznacza to, że usługa musi wiązać się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy,

3) musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę; istotne przy tym jest, aby istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługą.

Zdaniem Wnioskodawców, w opisanym modelu współpracy Wnioskodawca 2 nie wykonuje żadnego świadczenia, którego beneficjentem byłby Wnioskodawca 1. W opisanym modelu współpracy to Wnioskodawca 2 zleca określone działanie/świadczenie Wnioskodawcy 1. Z kolei sam Wnioskodawca 2 nie jest obowiązany do wykonania żadnego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy 1. W szczególności, Wnioskodawca 2 nie przeniósł na Wnioskodawcę 1 praw do Kontraktów na zakup. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca 2 nigdy nie był właścicielem Kontraktów na zakup. Kontrakty na zakup zostały zawarte przez Dostawcę na zlecenie Wnioskodawcy 2, a następnie przeniesione na Wnioskodawcę 1.

Nie można też stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca 2 wyzbył się jakichś praw na rzecz Wnioskodawcy 1. Należy wskazać, że łącząca Wnioskodawców Umowa ma charakter powierniczy, tj. Wnioskodawca 1 przejmując Kontrakty na zakup od Dostawcy działał we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2. Taka relacja jest charakterystyczna dla stosunku powiernictwa, w którym powierzający przekazuje część swojego majątku powiernikowi, ale w zakresie ograniczonym do zleconego mu zadania. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1370/15) „Podstawowym założeniem stosunku powiernictwa jest to, że powierzający przekazuje część swojego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. Formalnie powiernik staje się właścicielem tego prawa, jest ono jednak ograniczone. Powiernik uzyskuje to prawo jedynie na określony w umowie czas. Nie może rozporządzać prawem na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, lecz jedynie na rzecz powierzającego, bądź wskazanej przez niego osoby.”

W związku z powyższym, w łączącym strony stosunku prawnym Wnioskodawca 2 nie wykonuje żadnego świadczenia, którego beneficjentem byłby Wnioskodawca 1. Ponadto, Wnioskodawcy 2 nie jest należne wynagrodzenie. Kwota należna Wnioskodawcy 2 nie może zostać uznana za wynagrodzenie za jakąkolwiek usługę, gdyż stanowi należność Wnioskodawcy 2 z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę 1 zleconego mu zadania (tj. powierniczej realizacji Kontraktów).

Brak świadczenia opodatkowanego VAT ze strony powierzającego na rzecz powiernika potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach dotyczących powierniczego nabywania i zbywania tzw. „białych certyfikatów”. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidulnej z 17 czerwca 2019 r. (znak 0115-KDIT1-2.4012.175.2019.1.AGW) stwierdził, że „W ocenie organu, przekazanie na rzecz kontrahenta kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą kontrahent wykonywałby na rzecz Spółki, a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Kontrahent nie wykonuje na rzecz Spółki żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. Tym samym Spółki nie można uznać za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z wykonanej czynności. Zatem czynność przekazania środków pieniężnych z tytułu sprzedaży certyfikatów efektywności energetycznej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może być udokumentowana fakturą. Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług.”

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2022 r. (znak 0111-KDIB3-1.4012.1044.2021.1.MSO), z 14 lipca 2021 r. (znak 0113-KDIPT1- 1.4012.292.2021.3.ŻR), z 26 lipca 2018 r. (znak 0114-KDIP4.4012.330.2018.1.EK), czy z 31 maja 2019 r. (znak 0111-KDIB3-1.4012.197.2019.1.ICZ).

Podobne stanowisko prezentują także sądy administracyjne, np. NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 142/17) stwierdził, że: „(\`(...)\`) kwota przekazana na rzecz spółdzielni nie stanowiła w żadnej mierze jakiegokolwiek wynagrodzenia, tym bardziej, jak twierdzi organ, wynagrodzenia określonego w umowie. Te środki pieniężne były uzyskane w wyniku sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Był to efekt wykonania przez firmę umowy powiernictwa w pozyskaniu i sprzedaży tych świadectw. Nie sposób uznać, że środki uzyskane na rzecz usługobiorcy stanowią wynagrodzenie drugiej strony (\`(...)\`) nie można uznać, że współdziałanie spółdzielni przy wykonywaniu przez firmę umowy zlecenia, polegające na przekazaniu niezbędnych dla uzyskania świadectw energetycznych dokumentów, stanowi odrębną w stosunku do pierwotnej usługę.”

Z kolei w wyroku z 10 listopada 2021 r. (sygn. akt I FSK 716/18) NSA stanął na stanowisku, że: „(\`(...)\`) zagadnienie analizowane przez sąd pierwszej instancji było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 7 lutego 2019 r., I FSK 142/17, wydanym w podobnym stanie faktycznym, uznał, że przekazanie przez powiernika powierzającemu środków uzyskanych w wyniku sprzedaży świadectw efektywności energetycznej jest efektem wykonania umowy powiernictwa w pozyskaniu i sprzedaży świadectw, nie sposób więc uznać, że środki uzyskane na rzecz usługobiorcy (powierzającego) stanowią równocześnie wynagrodzenie drugiej strony. Sąd stwierdził, że przyjęcie takiego stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, że opodatkowaniu podlegałaby nie tylko kwota wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi powiernictwa, ale również kwota uzyskana przez powiernika na rzecz powierzającego (\`(...)\`)”

Zdaniem Wnioskodawców, w omawianym stanie faktycznym nie są spełnione wymienione powyżej przesłanki do uznania, że Wnioskodawca 2 świadczy na rzecz Wnioskodawcy 1 opodatkowaną VAT usługę.

Przyjmując odmienne podejście, tj. uznając, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca 2 świadczy na rzecz Wnioskodawcy 1 opodatkowaną VAT usługę należałoby uznać, że usługa ta została wykonana z chwilą przeniesienia Kontraktów na zakup na Wnioskodawcę 1.

Podsumowując, w opisanym modelu współpracy Wnioskodawca 2 nie dokonuje jakichkolwiek świadczeń opodatkowanych VAT na rzecz Wnioskodawcy 1. Nie ma tu bowiem miejsca ani dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, ani świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Ad 3

Wnioskodawca 1 jest obowiązany do rozliczenia dla celów VAT zakupu i sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów, tj. Wnioskodawca 1 jest obowiązany do zadeklarowania VAT należnego na sprzedaż gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż oraz jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na zakup gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W ramach opisanego modelu współpracy Wnioskodawca 1 zobowiązał się w szczególności do realizacji Kontraktów. Kontrakty są kontraktami z fizyczną dostawą, tj. w zależności od rodzaju kontraktu zobowiązują do fizycznego odbioru lub fizycznej dostawy gazu ziemnego. W związku z powyższym, Wnioskodawca 1 w ramach realizacji Kontraktów na zakup nabywa towar (gaz ziemny), a następnie w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż dokonuje jego odpłatnej dostawy. Oba typy transakcji mają miejsce na C., a z uwagi na sposób organizacji handlu na C., stroną obu rodzajów transakcji dla Wnioskodawcy 1 jest D.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy 1 ma charakter działalności handlowej i usługowej związanej w głównej mierze z obrotem gazem ziemnym oraz energią elektryczną. Zatem czynności polegające na zakupie i sprzedaży gazu są wykonywane przez Wnioskodawcę 1 w ramach jego działalności gospodarczej. Ponadto, zakup gazu w ramach Kontraktów na zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi, tj. sprzedażą gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, Wnioskodawca 1 będzie obowiązany do rozliczenia dla celów VAT zakupu i sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że Wnioskodawca 1 realizuje Kontrakty na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2. W ramach Umowy Wnioskodawca 1 nie jest obowiązany do przeniesienia własności nabytego w ramach realizacji Kontraktów na zakup gazu na Wnioskodawcę 2. W związku z tym, na żadnym etapie współpracy Wnioskodawców nie dojdzie do zakupu czy dostawy gazu bezpośrednio do czy przez Wnioskodawcę 2. Wnioskodawca 1 jest obowiązany do nabycia gazu w ramach Kontraktów na zakup a następnie sprzedaży nabytego gazu w drodze realizacji Kontraktów na sprzedaż, tj. na C.

W doktrynie podkreśla się, że w przypadku umów o charakterze powierniczym, w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (por. A. Kędzierska-Cieślak, „Powiernictwo (próba określenia konstrukcji prawnej)”, PiP 1977, z. 8-9, s. 47). W praktyce podmioty trzecie nie muszą wiedzieć o łączącym powiernika i powierzającego stosunku prawnym. W związku z tym, fakt, że powiernik działa na rzecz i na rachunek innego podmiotu nie może mieć wpływu na skuteczność działań podejmowanych przez niego w stosunku do podmiotów trzecich, w ramach realizacji czynności powierniczych.

W związku z powyższym, fakt, że Wnioskodawca 1 dokonuje obrotu gazem w celu wykonania wynikających z Umowy zobowiązań nie ma znaczenia, gdyż to on w sensie formalnym jest stroną Kontraktów. Zatem Wnioskodawca 1 realizując Kontrakty działa w charakterze podatnika VAT, tj. jest nabywcą gazu w ramach czynności opodatkowanej oraz dokonuje opodatkowanej VAT dostawy towarów.

Według Wnioskodawców, na powyższą konkluzję bez wpływu pozostaje także fakt, że z uwagi na łączący Wnioskodawców stosunek powierniczy Wnioskodawca 1 jest ograniczony w formalnym prawie do dowolnego dysponowania gazem nabytym w ramach realizacji Kontraktów na zakup. Prawidłowość takiego podejścia potwierdzają władze skarbowe oraz sądy administracyjne.

Przykładowo, Dyrektor KIS, w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2019 r. (znak 0114- KDIP1-1.4012.630.2019.2.KOM), uznał, że: „Przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że nabywca uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, bez względu na intencje nabywcy w momencie zakupu. Na gruncie analizowanej sprawy oznacza to, że fakt, iż Wnioskodawca nabywając te udziały w nieruchomości działa jako powiernik - jest nieistotny. Nie ma wątpliwości, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozporządzania nabywanymi nieruchomościami jak właściciel, mimo że jako powiernik jest zobowiązany przenieść ich własność na Klientów, we wskazanym terminie”

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2019 r. (znak 0114-KDIP1- 1.4012.486.2019.2.JO) Dyrektor KIS stwierdził, że: „Zatem w stosunkach zewnętrznych to Powiernik jest wyłącznym właścicielem nabywanych nieruchomości. Stosownie do powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, Wnioskodawca 1 jest obowiązany do rozliczenia dla celów VAT zakupu i sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów, tj. Wnioskodawca 1 jest obowiązany do zadeklarowania VAT należnego na sprzedaż gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż oraz jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na zakup gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawców, Wnioskodawcy 2 przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę 1 z tytułu świadczonej przez niego usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawione wyżej przepisy tworzą normę, zgodnie z którą, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca nie określił przy tym w jaki sposób i w jakim zakresie nabywane towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnik miał prawo do odliczenia VAT na ich nabyciu. W związku z tym, przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi zarówno w odniesieniu do towarów i usług, które są przez niego wykorzystywane bezpośrednio przy dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, jak i w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które pomimo braku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi służą prowadzeniu działalności gospodarczej podatnika i mają - choćby pośredni - związek z tą działalnością.

Za takim rozumieniem prawa do odliczenia VAT naliczonego opowiedział się TSUE m.in. wyroku z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03. Sprawa dotyczyła podatnika, który odliczył VAT z faktur dokumentujących zakup usług związanych z emisją nowych akcji. Podatnik uznał, że zakupy te co prawda nie były związane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT, to jednak stanowią one część kosztów ogólnych. Z uwagi na fakt, że działalność podatnika podlegała w całości opodatkowaniu VAT, podatnik uznał, że przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu usług związanych z emisją akcji. TSUE w powołanym wyroku podzielił stanowisko podatnika i stwierdził, że: „Uwzględniając fakt, iż w sprawie przed sądem krajowym, po pierwsze, emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, a po drugie, czynność ta została dokonana przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika (zob. ww. wyroki: w sprawie BLP Group, pkt 25; w sprawie Midland Bank, pkt 31; w sprawie Abbey National, pkt 35 oraz 36, jak również w sprawie Cibo Participations, pkt 33)”.

Zdaniem Wnioskodawców, usługi świadczone przez Wnioskodawcę 1 są pośrednio związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę 2 czynności opodatkowanych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca 2 prowadzi działalność produkcyjną w sektorze szkła użytkowego. Działalność Wnioskodawcy 2 jest więc działalnością opodatkowaną VAT. Wydatki poniesione na usługi świadczone przez Wnioskodawcę 1 mają wpływ na ogólną działalność Wnioskodawcy 2, a tym samym na obrót generowany przez Wnioskodawcę 2 z tej działalności.

Wobec powyższego, Zdaniem Wnioskodawców, Wnioskodawcy 2 przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę 1 z tytułu świadczonej przez niego usługi.

Działalność Wnioskodawcy 2 polega na produkcji i sprzedaży wyrobów szklanych. Jest to więc działalność opodatkowana VAT, tj. polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto, Wnioskodawca 2 współpracuje z Wnioskodawcą 1 w ramach opisanej we wniosku współpracy. Zdaniem Wnioskodawców, uczestnictwo Wnioskodawcy 2 we współpracy z Wnioskodawcą 1 ma miejsce w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy 2.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2 zawartego we wniosku o interpretację, zdaniem Wnioskodawców, w opisanym modelu współpracy Wnioskodawca 2 nie dokonuje na rzecz Wnioskodawcy 1 żadnych świadczeń opodatkowanych VAT. Wnioskodawca 2 jest w ramach współpracy z Wnioskodawcą 1 stroną bierną - nie wykonuje żadnych czynności, których beneficjentem byłby Wnioskodawca 1. Zaangażowanie Wnioskodawcy 2 jest ograniczone do czynności technicznych/administracyjnych oraz czerpania pożytków z realizacji Kontraktów. Zdaniem Wnioskodawców, wskazane czynności nie są wykonywane na rzecz czy w interesie Wnioskodawcy 1. W związku z tym, Kwoty należne Wnioskodawcy 2 stanowią pożytki z tytułu realizacji Kontraktów, a nie wynagrodzenie za określone działanie czy czynność Wnioskodawcy 2.

Zdaniem Wnioskodawców, nie można więc uznać, że nabywane przez Wnioskodawcę 2 od Wnioskodawcy 1 usługi są związane w całości lub w części z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Nie można też uznać, że usługi te są związane w całości lub w części z czynnościami zwolnionymi z VAT (Wnioskodawca 2 takich czynności nie wykonuje). Zdaniem Wnioskodawców, usługi nabywane od Wnioskodawcy 1 są związane z całą działalnością Wnioskodawcy 2. Z uwagi na fakt, że działalność Wnioskodawcy 2 jest działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca 2 jest uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego na usługach nabywanych od Wnioskodawcy 1.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 22 ustawy,

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-102/86 w sprawie Apple and Pear Development Council, TSUE wskazał, że: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Natomiast w wyroku C-16/93 Tolsma, Trybunał wskazał, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)”.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 należą do tej samej grupy kapitałowej i są podmiotami powiązanymi. Działalność Grupy polega w szczególności na produkcji szkła użytkowego. Wnioskodawca 2 posiada hutę szkła, w której prowadzi działalność produkcyjną. Z kolei przedmiotem działalności Wnioskodawcy 1 jest wsparcie Grupy w optymalizacji kosztów pozyskania gazu ziemnego oraz energii elektrycznej, wsparcie w zarządzaniu ryzykiem zmiany cen tychże surowców, handel gazem ziemnym oraz energią eklektyczną na własny rachunek, oraz inwestycje w aktywa produkcyjne z zakresu energetyki rozproszonej.

W celu zabezpieczenia długoterminowej możliwości prowadzenia działalności operacyjnej w 2020 r., Wnioskodawca 2 zawarł z Dostawcą umowę kompleksową dostarczania paliwa gazowego. W 2021 r. zdecydował się zabezpieczyć u Dostawcy cenę wolumenu gazu ziemnego zamówionego na lata 2022 i 2023. Zabezpieczenie polegało na zawarciu przez Dostawcę kontraktów na zakup gazu ziemnego na Rynku Terminowym Produktów z dostawą fizyczną funkcjonującym w ramach C.. W 2022 r. Wnioskodawca 2 podjął decyzję o ograniczeniu produkcji i zawarł z Dostawcą aneksy do Umowy na dostawy gazu, w których zmniejszono wolumen gazu ziemnego jaki ma zostać dostarczony do Wnioskodawcy 2 w czwartym kwartale 2022 r. oraz w 2023 r. W efekcie, powstała nadwyżka wolumenu Kontraktów na zakup zawartych przez Dostawcę w celu zabezpieczenia dostaw do Wnioskodawcy 2 w tym okresie. Wnioskodawca 2 nie posiada kompetencji i uprawnień niezbędnych do samodzielnego przejęcia i realizacji Kontraktów na zakup (w szczególności, nie posiada koncesji oraz dostępu do C.). Wnioskodawca 2 zdecydował o zaangażowaniu Wnioskodawcy 1, który posiada odpowiednie uprawnienia i kompetencje niezbędne do realizacji Kontraktów na zakup. Wnioskodawca 2 zlecił Wnioskodawcy 1 przejęcie od Dostawcy Kontraktów na zakup oraz ich realizację we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2. Wnioskodawcy określili zasady współpracy, które zostały spisane w umowie (Umowa o charakterze powierniczym dotycząca kontraktów terminowych na gaz ziemny).

Wnioskodawca 1 działając na zlecenie Wnioskodawcy 2 zawarł z Dostawcą umowy przelewu wierzytelności z Kontraktów na zakup. Na podstawie Umów przelewu, Kontrakty na zakup zostały przeniesione z Dostawcy na Wnioskodawcę 1. Zgodnie ze zleceniem Wnioskodawcy 2, Wnioskodawca 1 uregulował należność Dostawcy za przeniesienie pierwszej transzy Kontraktów na zakup. Należność Dostawcy za przeniesienie pozostałych transz Kontraktów na zakup uregulował Wnioskodawca 2.

Od strony technicznej, przeniesienie Kontraktów na zakup nastąpiło poprzez przepisanie ich z konta ewidencyjnego w systemie rozliczeniowym C. przypisanego do Dostawcy na konto ewidencyjne przypisane Wnioskodawcy 1. Wnioskodawca 2 w żadnym momencie nie był bezpośrednio stroną Kontraktów na zakup. Po przepisaniu Kontraktów na zakup, Wnioskodawca 1 zawarł na C. kontrakty do nich przeciwstawne, tj. Kontrakty na sprzedaż. Stroną Kontraktów jest i ma pozostać do ich całkowitej realizacji Wnioskodawca 1. Kontrakty są kontraktami z fizyczną dostawą, tj. w zależności od rodzaju kontraktu zobowiązują do fizycznego odbioru lub fizycznej dostawy gazu ziemnego. Oznacza to, że Wnioskodawca 1 w miarę realizacji Kontraktów będzie obowiązany do zakupu i sprzedaży odpowiedniej ilości gazu ziemnego. Przy czym, zgodnie z założeniami współpracy Wnioskodawców, Wnioskodawca 1 dokonuje tego działając we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2.

Kontrakty były realizowane w czwartym kwartale 2022 r. oraz będą realizowane przez cały rok 2023. Realizacja Kontraktów polega na tym, że każdego dnia Wnioskodawca 1 zakupi i sprzeda odpowiedni wolumen gazu. Cały wolumen gazu, który zostanie nabyty przez Wnioskodawcę 1 w ramach realizacji Kontraktów na zakup zostanie sprzedany na C. w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż. W związku z tym, każdego dnia, w którym będą realizować się Kontrakty, Wnioskodawca 1 otrzyma fakturę dokumentującą zakup określonej ilości gazu po określonej cenie i wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż takiej samej ilości gazu, ale po innej cenie. Z uwagi na fakt, że handel na C. ma charakter anonimowy, stroną dla Wnioskodawcy 1 w transakcjach zakupu i sprzedaży gazu będzie DM. Oznacza to, że Wnioskodawca 1 będzie otrzymywać od D faktury dokumentujące zakup gazu i wystawiać na D. faktury dokumentujące sprzedaż gazu. Wszelkie należności i zobowiązania wynikające z realizacji Kontraktów są odpowiednio należne i obciążają Wnioskodawcę 2. Od strony technicznej, rozliczenie finansowe zakupu i sprzedaży gazu w ramach Kontraktów odbywa się w ten sposób, że D. przekazuje na rachunek należący do Wnioskodawcy 1 środki finansowe odpowiadające różnicy między należnościami ze sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż oraz zobowiązaniami z tytułu zakupu gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup. Taki sposób rozliczeń (tj. rozliczenie saldem) wynika ze sposobu organizacji handlu i rozliczeń transakcji na C.

Następnie Wnioskodawca 1 przekazuje Wnioskodawcy 2 kwoty należne mu z tytułu realizacji Kontraktów. Kwota należna Wnioskodawcy 2 jest kalkulowana w ten sposób, że kwoty netto (tj. pomniejszone o podatek VAT) należne z realizacji Kontraktów na sprzedaż są pomniejszane o kwoty netto (tj. pomniejszone o podatek VAT) wydatków na zakup gazu w ramach Kontraktów na zakup oraz ewentualne inne wydatki, które są związane z realizacją Kontraktów i do których uregulowania Wnioskodawca 2 zobowiązał Wnioskodawcę 1.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Kwota należna Wnioskodawcy 2 jest przekazywana Wnioskodawcy 2 na bazie miesięcznej, tj. po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca, w którym realizowane są Kontrakty. Ponadto, Wnioskodawca 2 jest uprawniony do wnioskowania o przekazanie mu przez Wnioskodawcę 1 Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 przed zakończeniem danego miesiąca. W takim wypadku, Wnioskodawca 1 przekaże Kwotę należną Wnioskodawcy 2 skalkulowaną na dzień przelewu do Wnioskodawcy 2, ale będzie mieć prawo pomniejszyć ją o wysokość wynagrodzenia należnego mu za ten miesiąc. Przekazanie Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 przed zakończeniem danego miesiąca stanowi/będzie stanowić faktyczne przekazanie pożytków/korzyści uzyskanych z powierniczego nabycia i sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów w danym okresie rozliczeniowym (tj. w danym miesiącu).

Z tytułu wykonywania na rzecz Wnioskodawcy 2 opisanych powyżej działań, Wnioskodawcy 1 należne jest wynagrodzenie. Wynagrodzenie jest należne Wnioskodawcy 1 na bazie miesięcznej, tj. Wnioskodawcy 1 należne jest Wynagrodzenie za każdy miesiąc realizacji Kontraktów. Wynagrodzenie Wnioskodawcy 1 jest kalkulowane w oparciu o Kwoty należne Wnioskodawcy 2 za każdy kolejny miesiąc, w którym realizowane będą Kontrakty. Umowa została zawarta na czas określony, tj. do dnia finalnego rozliczenia między Wnioskodawcami z tytułu realizacji Kontraktów.

W ramach opisanej we wniosku współpracy, Wnioskodawca 1 powierniczo nabył prawa wynikające z Kontraktów na zakup oraz zawarł Kontrakty na sprzedaż. Działania Wnioskodawcy 2 w ramach opisanej współpracy ograniczają się do zawarcia Umowy z Wnioskodawcą 1, ewentualnego przekazywania wniosków o przekazanie Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 przed zakończeniem danego miesiąca, czy prowadzenia niezbędnej korespondencji związanej z rozliczaniem współpracy z Wnioskodawcą 1. Wskazane czynności mają charakter techniczny/administracyjny i nie są wykonywane na rzecz czy w interesie Wnioskodawcy 1.

W ramach opisanej współpracy, Wnioskodawca 2 nie nabywa oraz nie będzie nabywać od Wnioskodawcy 1 towarów. Wnioskodawca 2 prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy 2 jest produkcja i sprzedaż wyrobów szklanych - jest to działalność opodatkowana VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca 2 współpracuje z Wnioskodawcą 1 w ramach opisanego we wniosku o interpretację modelu współpracy. W ramach tej współpracy, Wnioskodawca 2 uzyskuje od Wnioskodawcy 1 pożytki z realizacji Kontraktów.

Wnioskodawca 2 nie dokonuje czynności zwolnionych z VAT.

Kontrakty na zakup gazu nie są instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Wnioskodawca 1 nie będzie dokonywać na rzecz Wnioskodawcy 2 fizycznych dostaw gazu z realizacji Kontraktów. Wnioskodawca 1 realizując Kontrakty będzie działać we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w opisanym modelu współpracy Wnioskodawca 1 świadczy na rzecz Wnioskodawcy 2 opodatkowaną podatkiem VAT usługę oraz kwestii czy Wnioskodawca 2 nie dokonuje na rzecz Wnioskodawcy 1 jakichkolwiek świadczeń opodatkowanych podatkiem VAT i w konsekwencji przekazanie przez Wnioskodawcę 1 kwoty należnej Wnioskodawcy 2 nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie opodatkowane podatkiem VAT.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego – istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Z powołanej regulacji art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

O wynagrodzeniu w ramach danej transakcji można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Pomocne jest tutaj w szczególności orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które należy uwzględniać w procesie interpretacji przepisów na zasadzie prounijnej wykładni prawa. W wyroku z 8 marca 1988 r. (sygn. C-102/86) stwierdzono, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Natomiast w wyroku z 3 marca 1993 r. (sygn. C-16/93) uznano, że świadczenie usługi za wynagrodzeniem ma miejsce, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE można wyprowadzić następujące warunki dotyczące uznania czynności za odpłatne świadczenie usług:

\- po pierwsze, musi istnieć usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy,

\- po drugie, usługa musi mieć beneficjenta (konsumenta); oznacza to, że usługa musi wiązać się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy,

\- po trzecie, musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę; istotne przy tym jest, aby istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 2 w ramach sprzedaży kontraktów na zakup gazu zdecydował o zaangażowaniu Wnioskodawcy 1, który posiada odpowiednie uprawnienia i kompetencje niezbędne do realizacji Kontraktów na zakup. Wnioskodawca 2 zlecił Wnioskodawcy 1 przejęcie od Dostawcy Kontraktów na zakup oraz ich realizację we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2. Wnioskodawcy zawarli umowę o charakterze powierniczym dotyczącą kontraktów terminowych na gaz ziemny. W myśl tej umowy, Wnioskodawca 1 zobowiązał się do wykonania następujących działań, tj.

a) Przejęcie Kontraktów na zakup poprzez zawarcie z Dostawcą umów przelewu wierzytelności z Kontraktów na zakup oraz podjęcie działań niezbędnych do transferu Kontraktów na zakup z Konta ewidencyjnego Dostawcy na Konto ewidencyjne Wnioskodawcy 1,

b) Zawarcie na (…) kontraktów przeciwstawnych do Kontraktów na zakup, tj. zawarcie Kontraktów na sprzedaż paliwa gazowego w ilościach i terminach odpowiadających Kontraktom na zakup w taki sposób, aby zapewnić Wnioskodawcy 2 jak największy zysk,

c) Obsługę Kontraktów w trakcie ich realizacji obejmującą, rozliczenia z D polegające na przyjmowaniu i wystawianiu faktur dokumentujących odpowiednio zakup i sprzedaż gazu w ramach realizacji Kontraktów, dokonywanie rozliczeń pieniężnych z D, utrzymywanie odpowiednich zabezpieczeń, itp.,

d) Uregulowanie wskazanych przez Wnioskodawcę 2 wydatków związanych z przejęciem i realizacją Kontraktów (np. opłata należna Dostawcy za cesję Kontraktów na zakup),

e) Utrzymywanie przez cały okres obowiązywania Umowy koncesji i umów niezbędnych do realizacji Kontraktów,

f) Przekazywanie Wnioskodawcy 2 zysków z realizacji Kontraktów w miarę ich realizacji,

g) Przekazywanie Wnioskodawcy 2 zestawień przychodów i kosztów związanych z realizacją Kontraktów wraz z dokumentami źródłowymi (tj. faktury, dokumenty giełdowe) tak aby umożliwić Wnioskodawcy 2 prawidłowe ujęcie Kontraktów w swoich rozliczeniach.

Po przepisaniu Kontraktów na zakup, Wnioskodawca 1 zawarł na C. kontrakty do nich przeciwstawne, tj. Kontrakty na sprzedaż. Stroną Kontraktów jest i ma pozostać do ich całkowitej realizacji Wnioskodawca 1. Kontrakty są kontraktami z fizyczną dostawą, tj. w zależności od rodzaju kontraktu zobowiązują do fizycznego odbioru lub fizycznej dostawy gazu ziemnego. Oznacza to, że Wnioskodawca 1 w miarę realizacji Kontraktów będzie obowiązany do zakupu i sprzedaży odpowiedniej ilości gazu ziemnego. Z tytułu wykonywania na rzecz Wnioskodawcy 2 opisanych powyżej działań, Wnioskodawcy 1 należne jest wynagrodzenie.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usługi ze strony Wnioskodawcy 1 na rzecz Wnioskodawcy 2. Wnioskodawca 1 świadczy na rzecz Wnioskodawcy 2 jedną, złożoną, usługę polegającą na podjęciu całego spektrum działań (wymienionych w punktach od a-g), do wykonania których zobowiązał się w Umowie o charakterze powierniczym. Działania te przede wszystkim polegają na przejęciu od Dostawcy Kontraktów na zakup gazu oraz ich realizacji we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2 oraz na zawarciu kontraktów na sprzedaż paliwa gazowego w ilościach i terminach odpowiadających Kontraktom na zakup w taki sposób, aby zapewnić Wnioskodawcy 2 jak największy zysk - z tytułu świadczonej usługi Wnioskodawcy 1 należne jest wynagrodzenie.

Tym samym zostały spełnione łącznie warunki do uznania czynności realizacji Kontraktów przez Wnioskodawcę 1 wynikających z zawartej Umowy za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawców w kwestii uznania, że Wnioskodawca 2 nie wykonuje na rzecz Wnioskodawcy 1 jakichkolwiek świadczeń opodatkowanych VAT należy stwierdzić, że analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przekazane przez Wnioskodawcę 1 Wnioskodawcy 2 kwoty należne Wnioskodawcy 2 wynikające z realizacji umowy, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano we wniosku, działania Wnioskodawcy 2 w ramach opisanej współpracy ograniczają się do zawarcia Umowy z Wnioskodawcą 1, ewentualnego przekazywania wniosków o przekazanie Kwoty należnej Wnioskodawcy 2 przed zakończeniem danego miesiąca, czy prowadzenia niezbędnej korespondencji związanej z rozliczaniem współpracy z Wnioskodawcą 1. Czynności te mają charakter techniczny/administracyjny i nie są wykonywane na rzecz czy w interesie Wnioskodawcy 1.

Przekazanie kwoty należnej Wnioskodawcy 2 uzyskanej z tytułu realizacji Kontraktów nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą Wnioskodawca 2 wykonywałby na rzecz Wnioskodawcy 1, a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę. Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca 2 nie wykonuje na rzecz Wnioskodawcy 1 żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. W niniejszej sprawie, to Wnioskodawca 1 świadczy dla Wnioskodawcy 2 usługę.

Podsumowując, Wnioskodawca 2 nie dokonuje na rzecz Wnioskodawcy 1 jakichkolwiek świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT, w związku z czym, przekazane środki pieniężne z tytułu realizacji Kontraktów przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest zatem prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również kwestii, czy Wnioskodawca 1 jest zobowiązany do zadeklarowania VAT należnego na sprzedaż gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż oraz czy jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na zakup gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup.

Jak wynika z art. 5 i art. 7 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – a więc również gaz.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem Jego działalności jest m.in. handel gazem ziemnym oraz energią elektryczną na własny rachunek. Wnioskodawca 1 działa na podstawie przyznanych mu przez Prezesa Urzędy Regulacji Energetyki koncesji na obrót energią elektryczną oraz koncesji na obrót gazem ziemnym. Wnioskodawca 1 prowadzi handel na rynku regulowanym w Polsce, tj. na C., zarówno jako bezpośredni członek C., jak i w oparciu o współpracę z D. Wnioskodawca 1 współpracuje z operatorami systemu elektroenergetycznego oraz gazowego w celu zarządzania i optymalizacji fizycznych przepływów energii i gazu ziemnego wynikających z zawieranych i realizowanych na C. kontraktów. Wnioskodawca 1 posiada wykwalifikowany zespół specjalistów oraz własny system IT umożliwiający handel na C., zarządzanie fizycznymi przepływami gazu ziemnego i energii elektrycznej, zarządzanie ryzykiem oraz rozliczenia zawieranych transakcji. Wnioskodawca 2 nie posiada kompetencji i uprawnień niezbędnych do samodzielnego przejęcia i realizacji Kontraktów na zakup, zatem zdecydował o zaangażowaniu Wnioskodawcy 1, któremu zlecił przejęcie od Dostawcy Kontraktów na zakup oraz ich realizację we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2. Wnioskodawcy określili zasady współpracy, które zostały spisane w umowie (Umowa o charakterze powierniczym dotycząca kontraktów terminowych na gaz ziemny).

Po przepisaniu Kontraktów na zakup, Wnioskodawca 1 zawarł na C. kontrakty do nich przeciwstawne, tj. Kontrakty na sprzedaż. Stroną Kontraktów jest i ma pozostać do ich całkowitej realizacji Wnioskodawca 1. Kontrakty są kontraktami z fizyczną dostawą, tj. w zależności od rodzaju kontraktu zobowiązują do fizycznego odbioru lub fizycznej dostawy gazu ziemnego. Oznacza to, że Wnioskodawca 1 w miarę realizacji Kontraktów będzie obowiązany do zakupu i sprzedaży odpowiedniej ilości gazu ziemnego. Przy czym, zgodnie z założeniami współpracy Wnioskodawców, Wnioskodawca 1 dokonuje tego działając we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2. Realizacja Kontraktów polega na tym, że każdego dnia Wnioskodawca 1 zakupi i sprzeda odpowiedni wolumen gazu. Cały wolumen gazu, który zostanie nabyty przez Wnioskodawcę 1 w ramach realizacji Kontraktów na zakup zostanie sprzedany na C. w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż. W związku z tym, każdego dnia, w którym będą realizować się Kontrakty, Wnioskodawca 1 otrzyma fakturę dokumentującą zakup określonej ilości gazu po określonej cenie i wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż takiej samej ilości gazu, ale po innej cenie. Z uwagi na fakt, że handel na C. ma charakter anonimowy, stroną dla Wnioskodawcy 1 w transakcjach zakupu i sprzedaży gazu będzie D. Oznacza to, że Wnioskodawca 1 będzie otrzymywać od D. faktury dokumentujące zakup gazu i wystawiać na D. faktury dokumentujące sprzedaż gazu. Zgodnie z Umową, Wnioskodawca 1 realizując Kontrakty działa we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy 2.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca 1, jako podmiot dokonujący obrotu gazem na C., a więc podmiot, który w ramach realizacji Kontraktu zakupi i sprzeda odpowiedni wolumen gazu, będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, a czynności te będzie wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym będzie zobowiązany do zadeklarowania podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W opisanej sytuacji zostaną spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące prawo Wnioskodawcy 1 do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Niego gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca 1 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca 1 prowadzi działalność gospodarczą, a przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy 1 jest m.in. handel gazem ziemnym oraz energią elektryczną na własny rachunek. Zatem gaz nabywany przez Wnioskodawcę 1 w ramach realizacji Kontraktów na zakup związany jest wykonywaniem przez Niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca 1 jako podmiot dokonujący zakupu i sprzedaży gazu na C. (udokumentowanych fakturami na nabycie gazu wystawionymi przez D. dla Wnioskodawcy 1 oraz fakturami na sprzedaż wystawionymi przez Wnioskodawcę 1 dla D) zobowiązany będzie do zadeklarowania VAT należnego ze sprzedaży gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, oraz przysługuje Mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca 1 realizując Kontrakty dokonuje zakupu i sprzedaży odpowiedniego wolumenu gazu na C. będąc stroną obu rodzajów transakcji. Zakup gazu w ramach Kontraktów na zakup jest zatem bezpośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi, tj. sprzedażą gazu w ramach realizacji Kontraktów na sprzedaż, co uprawnia Wnioskodawcę 1 do realizacji prawa do odliczenia.

W konsekwencji, Wnioskodawcy 1 przysługuje – na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu gazu w ramach realizacji Kontraktów na zakup. Przy czym prawo to przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest zatem prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również tego, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy 2 przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę 1 z tytułu świadczonej przez niego usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 2 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca 2 prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy 2 jest produkcja i sprzedaż wyrobów szklanych - jest to działalność opodatkowana VAT. Wnioskodawca 2 nie dokonuje czynności zwolnionych od podatku VAT. W ramach współpracy, Wnioskodawca 2 uzyskuje od Wnioskodawcy 1 pożytki z realizacji Kontraktów.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Jak wskazano wyżej – związek ten może być bezpośredni bądź pośredni. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Z takim związkiem mamy do czynienia w powyższym przypadku – wykonując działania dotyczące kontraktów terminowych na gaz wskazane w Umowie o charakterze powierniczym Wnioskodawca 1 świadczy na rzecz Wnioskodawcy 2 usługę, która o ile nie wiąże się bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy 2, tj. produkcją i sprzedażą wyrobów szklanych, to ma jednak wpływ na ogólne funkcjonowanie tego przedsiębiorstwa, a tym samym zachodzi pośredni związek pomiędzy nabyciem tej usługi a czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy 2.

W konsekwencji, Wnioskodawcy 2 przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę 1 na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że od 1 kwietnia 2023 r. obowiązują przepisy w zakresie stosowania odwrotnego obciążenia m.in. w przypadku handlu gazem na giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych (art. 145e-145k ustawy o podatku od towarów i usług). Kwestia ewentualnego zastosowania tych regulacji w sprawie nie była przedmiotem wniosku, zatem nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto należy podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionych do nich stanowisk. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).