Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.4.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma i na moment zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce zamieszkania w Polsce, i podlega (i podlegać będzie) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka z o.o.”), w której Wnioskodawca jest jednym ze wspólników, w spółkę komandytową („Spółka k.”), w której to spółce Wnioskodawca obejmie pozycję komandytariusza. Spółka z o.o. powstała z przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej drugiego wspólnika Spółki z o.o. przeprowadzonego w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych („KSH”), w wyniku którego przedsiębiorca będący osobą fizyczną prowadzącą we własnym imieniu działalność gospodarczą został przekształcony w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przeszłości Spółka z o.o. powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa drugiego wspólnika była uczestnikiem połączenia z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca był jednym ze wspólników. W procesie połączenia Spółka z o.o. była spółką przejmującą, zaś druga spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – spółką przejmowaną („Spółka przejmowana”). W wyniku połączenia Spółka z o.o. wydała udziały wspólnikom Spółki przejmowanej, w tym Wnioskodawcy, wskutek czego Wnioskodawca stał się wspólnikiem Spółki z o.o.

Spółka przejmowana posiadała kapitał zakładowy pochodzący z wkładów wspólników oraz kapitał zapasowy, na który przelewane były zyski spółki. W związku z połączeniem cały majątek Spółki przejmowanej został odniesiony na kapitał zakładowy Spółki z o.o. – jako spółki przejmującej – w zamian za udziały wydane przez Spółkę z o.o. w podwyższonym kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej majątkowi Spółki przejmowanej. Konsekwencją odniesienia całej wartości majątku Spółki przejmowanej na kapitał zakładowy spółki przejmującej (tj. Spółki z o.o.) było wyłączenie możliwości dokonania przez Spółkę z o.o. wypłat zysku w części, w jakiej zyski zostały osiągnięte przez Spółkę przejmowaną przed połączeniem i przelane na jej kapitał zapasowy (od strony prawnej kapitał zakładowy Spółki z o.o. niezależnie od sposobu powstania nie podlega wypłacie jako zysk).

Na dzień przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę k., Spółka z o.o. może posiadać:

*   zyski księgowe osiągnięte przez Spółkę z o.o. za okres od początku roku, w którym nastąpi przekształcenie, do dnia przekształcenia oraz zyski księgowe Spółki z o.o. z roku poprzedniego (lat poprzednich);
*   zyski księgowe pochodzące z okresu, w którym działalność Spółki z o.o. była prowadzona w formie indywidualnej działalności gospodarczej drugiego wspólnika;
*   kapitał zakładowy w części, w jakiej na ten kapitał został odniesiony majątek przedsiębiorstwa drugiego wspólnika w związku z jego przekształceniem w Spółkę z o.o. oraz majątek Spółki przejmowanej w związku z połączeniem ze Spółką z o.o.;
*   kapitał zapasowy w części, w jakiej na ten kapitał został odniesiony majątek przedsiębiorstwa drugiego wspólnika w związku z jego przekształceniem w Spółkę z o.o.

Spółka z o.o. nie będzie posiadała kapitału zapasowego oraz kapitału rezerwowego (tj. innych kapitałów niż zakładowy) pochodzących z zysków.

W związku z planowanym przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę k. Wnioskodawca pragnie potwierdzić zasady opodatkowania czynności przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę k.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę k. dochodem (przychodem) Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, jest wyłącznie wartość zysków Spółki z o.o. w części przypadającej na Wnioskodawcę za okres od początku roku, w którym nastąpi przekształcenie, do dnia przekształcenia oraz wartość zysków Spółki z o.o. za rok poprzedni (lata poprzednie)?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę k. dochodem (przychodem) Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, jest wyłącznie wartość zysków Spółki z o.o. w części przypadającej na Wnioskodawcę za okres od początku roku, w którym nastąpi przekształcenie, do dnia przekształcenia oraz wartość zysków Spółki z o.o. za rok poprzedni (lata poprzednie).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ogólne zasady opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

Ustawa o PIT przewiduje opodatkowanie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z dochodem z tytułu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową jest wartość niepodzielonych zysków w spółce z o.o. oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Istotą powyższej regulacji jest opodatkowanie zysków księgowych przekształcanej spółki kapitałowej, których wypłata wspólnikom po przekształceniu nie podlega już opodatkowaniu. W ten sposób zostaje wyłączona możliwość ominięcia opodatkowania wypłaty zysków osiągniętych przez spółkę kapitałową poprzez jej przekształcenie w spółkę osobową i późniejszą wypłatę zysków z poziomu spółki osobowej.

Sens przedmiotowej regulacji opisany powyżej potwierdza okoliczność, że na kwotę zysków podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, składają się zyski niepodzielone oraz zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy – a zatem zyski, których wypłata wspólnikom jest od strony prawnej dopuszczalna.

Z kolei zyski, które zostały przekazane na kapitał zakładowy – zgodnie z wyraźną dyspozycją powyższego przepisu – nie podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ wypłata tychże zysków od strony prawnej jest wykluczona.

Powyższy sposób rozumowania potwierdzają indywidualne interpretacje organów podatkowych odnoszące się do zysków spółki kapitałowej przekazanych na pokrycie strat (tak przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 20 października 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-895/14/MO oraz z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/2/415 -908/14/ŁCz). W interpretacjach tych podnosi się, że wspólnik przeznaczając zysk na pokrycie straty w sposób definitywny przestaje być uprawniony do wypłaty tego zysku – a zatem nie ma możliwości wypłaty tego zysku od strony prawnej – wobec czego zysk tak rozdysponowany nie można uznać za „zysk niepodzielony” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

W świetle treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz przytoczonej powyżej argumentacji nie może budzić wątpliwości, że opodatkowaniu nie podlega wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej niezależnie od źródła jego powstania. Z literalnego art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT wynika bowiem, że opodatkowaniu podlega „wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną (\`(...)\`)”. Na tej podstawie przyjąć należy, że opodatkowaniu mogą podlegać wyłącznie zyski niepodzielone, za które uznaje się nierozdysponowane zyski bieżące, oraz zyski przekazane na inne kapitały niż zakładowy – a zatem przykładowo: na kapitał rezerwowy lub zapasowy, z których to kapitałów wypłata zysków byłaby dopuszczalna z prawnego punktu widzenia.

Na gruncie stanu faktycznego tożsamego z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym słuszność powyższego poglądu potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 21 maja 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-209/15/AP wydanej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w której uzasadnieniu wskazano: „Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 updop, należy rozumieć wartości niepodzielonych między wspólników wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Powyższe oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk i nie podzieli go między swoich wspólników, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową ów zysk podlegał będzie opodatkowaniu. Zyskiem spółki kapitałowej nie jest natomiast jej kapitał zakładowy”.

W podobnym duchu wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2012 r. sygn. ILPB1/415-174/12-4/AP: „Do podstawy opodatkowania nie można natomiast zaliczyć kwoty kapitału zakładowego Spółki Wnioskującej, bowiem w tej pozycji nie będą znajdowały się zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy”.

Prezentowany sposób interpretacji ww. przepisów potwierdzają również wydane w ostatnim czasie indywidualne interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. IPPB3/4510-1005/15-2/EŻ;
*   interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. IPPB3/4510-821/15-2/EŻ;
*   interpretacja indywidualna z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. IPPB3/4510-155/15-4/MS.

Reasumując powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę k. za dochód (przychód) Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, należy uznać wartość zysków Spółki z o.o. w części przypadającej na Wnioskodawcę za okres od początku roku, w którym nastąpi przekształcenie, do dnia przekształcenia oraz wartość zysków Spółki z o.o. za rok poprzedni (lata poprzednie). Z kolei pozostałe składniki kapitału własnego Spółki z o.o. nie powinny podlegać opodatkowaniu w związku z planowanym przekształceniem Spółki z o.o.

Zasady opodatkowania zysków osiągniętych przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej przed przekształceniem w Spółkę z o.o.

Kapitał własny Spółki z o.o. na dzień przekształcenia będzie obejmował również zyski osiągnięte przez przedsiębiorstwo drugiego wspólnika, z którego przekształcenia powstała Spółka z o.o. Zyski te podlegały w przeszłości bieżącemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie drugiego wspólnika.

W ocenie Wnioskodawcy zysk przedsiębiorstwa prowadzonego w formie indywidualnej działalności osoby fizycznej, aczkolwiek będzie stanowił jeden z elementów kapitału własnego przekształconej Spółki z o.o., nie powinien podlegać opodatkowaniu na moment planowanego przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę k.

Zysku osiągniętego przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie można zakwalifikować jako dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (tu: Spółki z o.o.) w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, ponieważ nie został on osiągnięty przez osobę prawną (tu: Spółkę z o.o.), lecz jej poprzednika prawnego, jakim była osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą. Ponadto zysk ten został już raz opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wobec czego opodatkowanie tego zysku na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę k. skutkowałoby dwukrotnym opodatkowaniem tej samej wartości tym samym podatkiem.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPB-2 -2.4511.818.2016.1.MM, w której stwierdzono: „Na podstawie tak przedstawionego zdarzenia należy stwierdzić, że zysk osiągnięty i opodatkowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, na moment przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w spółki komandytowe nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Przepis ten dotyczy przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a nie przychodów z udziału w zyskach przedsiębiorstw osób fizycznych. Zauważyć należy, że przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową, a następnie przekształcenie jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształcanej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem jednoosobowej spółki kapitałowej bądź zyskiem spółki komandytowej. Zysk ten nadal pozostaje zyskiem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej, poprzednika prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością/spółki komandytowej”.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdzają również – w sposób pośredni – interpretacje indywidualne stwierdzające brak opodatkowania wypłaty dywidendy dokonanej przez spółkę kapitałową, która powstała z przekształcenia spółki osobowej, przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. 2641-IBPB-1-2.4510.872.2016.1.BKD;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2016 r., sygn. ITPB1/4511-653/16-1/DP.

Podsumowując, zysk ujawniony w bilansie Spółki z o.o., który został wypracowany przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej przed jego przekształceniem w Spółkę z o.o., nie powinien podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę k.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.