Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.115.2017.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-06
Teza: Podatek o towarów i usług w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia dla wykonywanych czynności w charakterze głównego wykonawcy.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; usługi; usługi-usługi budowlane; wykonawstwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku o towarów i usług w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia dla wykonywanych czynności w charakterze głównego wykonawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia dla wykonywanych czynności w charakterze głównego wykonawcy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) o wskazanie sposobu doręczenia korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest spółką, której przedmiotem działalności, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (zwaną dalej: PKD), jest m.in. dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (77.40.Z klasyfikacji PKD), wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (77.39.Z wg klasyfikacji PKD) oraz działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (62.03.Z wg klasyfikacji PKD). Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Opisywany stan faktyczny dotyczy umowy zawartej przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w której zobowiązała się do dostarczenia i montażu luster interaktywnych wraz z oprogramowaniem do zarządzania ich treścią. Dodatkowo, przedmiotem świadczenia wynikającym z powyższej umowy było udostępnienie kontrahentowi oprogramowania, pozwalającego na analizę informacji uzyskiwanych w związku z używaniem luster. Dostarczenie ww. oprogramowania związane było z udzieleniem kontrahentowi licencji na korzystanie z niego.

Lustra o których mowa, są urządzeniami, składającymi się z powłoki szklanej oraz wbudowanych podzespołów elektronicznych, pozwalających na wyświetlanie na ich powierzchni różnorakich treści, uzależnionych od zainstalowanego oprogramowania. Przy realizacji opisywanej umowy, Wnioskodawczyni będzie korzystała z posiadanej wiedzy i doświadczenia w przedstawionym zakresie. Dodatkowo, zgodnie z wolą stron, powyższa umowa nie obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wykonania prac tynkarskich lub malarskich, następujących po zamontowaniu luster w miejscu docelowym. Istotnym jest również fakt, że w ramach przywołanej umowy, Wnioskodawczyni występuje w charakterze wykonawcy głównego, a zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej kontrahent są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym do przedstawionego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym rozliczenie podatku nastąpi na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 15 tejże ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasady uznawania za podatników podatku od towarów i usług zostały zawarte m.in. w art. 15 oraz art. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej: UVAT). Zgodnie z art. 15 ust. 1 UVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 przywołanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność ta obejmuje w szczególności czynności polegające wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Szczególne regulacje w omawianej kwestii zostały zawarte w art. 17 UVAT. Zgodnie z ust. 1 pkt 8 powyższego przepisu, podatnikiem podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 UVAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 UVAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Dodatkowo, w art. 17 ust. 1h ustawodawca ustanowił dodatkowy warunek od spełnienia którego uzależnił on uznanie nabywcy za podatnika podatku VAT. Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do UVAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy wskazane usługi jako podwykonawca.

W przywołanym załączniku nr 14 do UVAT wymieniono rodzaje działalności wg klasyfikacji PKWiU, które podlegają tzw. odwrotnemu obciążeniu. W pozycji 23 wskazane zostały „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” (43.21.10.2 wg numeracji PKWiU), natomiast w pozycji 36 – „Roboty szklarskie” (43.34.20.0 wg numeracji PKWiU). Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przedmiotem opisanej umowy będzie wyprodukowanie i montaż luster interaktywnych, a tym samym przynajmniej w części dotyczącej ich montażu, czynności te będą odpowiadać wskazanym powyżej pozycjom załącznika 14 do UVAT.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz przywołanymi regulacjami prawnymi, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że z tytułu zawartej umowy pozostaje ona podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, a tym samym przedmiotowa umowa nie będzie podlegała tzw. odwróconemu obciążeniu. Wprawdzie w świetle art. 17 UVAT część przedmiotowych usług świadczonych w ramach zawartej umowy została wymieniona w załączniku do UVAT, jako podlegających odwrotnemu obciążeniu, jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h UVAT nabywcę można uznać za podatnika tylko w przypadku, gdy usługi te świadczone są przez podwykonawcę, co w opisywanym przypadku nie ma miejsca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy identyfikacji usług należy mieć na uwadze, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) oraz wytyczne metodologiczne do tej klasyfikacji.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zawarła umowę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w której zobowiązała się do dostarczenia i montażu luster interaktywnych wraz z oprogramowaniem do zarządzania ich treścią. Dodatkowo, przedmiotem świadczenia wynikającym z powyższej umowy było udostępnienie kontrahentowi oprogramowania, pozwalającego na analizę informacji uzyskiwanych w związku z używaniem luster. Dostarczenie ww. oprogramowania związane było z udzieleniem kontrahentowi licencji na korzystanie z niego. Lustra o których mowa, są urządzeniami, składającymi się z powłoki szklanej oraz wbudowanych podzespołów elektronicznych, pozwalających na wyświetlanie na ich powierzchni różnorakich treści, uzależnionych od zainstalowanego oprogramowania. Przy realizacji opisywanej umowy, Wnioskodawczyni będzie korzystała z posiadanej wiedzy i doświadczenia w przedstawionym zakresie. Dodatkowo, zgodnie z wolą stron, powyższa umowa nie obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wykonania prac tynkarskich lub malarskich, następujących po zamontowaniu luster w miejscu docelowym. Istotnym jest również fakt, że w ramach przywołanej umowy, Wnioskodawczyni występuje w charakterze wykonawcy głównego, a zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej kontrahent są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartej umowy przez Wnioskodawczynię, która występuje w charakterze głównego wykonawcy, nie są spełnione warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, tj. Wnioskodawczyni nie wykonuje tych czynności jako podwykonawca. W związku z tym, w stosunku do wykonywanych czynności nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, a podatnikiem z tytułu wykonywania tych czynności jest Wnioskodawczyni, zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, do przedstawionego stanu faktycznego – w którym Wnioskodawczyni występuje w charakterze wykonawcy głównego – nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, a tym samym rozliczenie podatku następuje na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 15 ustawy.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie stanu faktycznego dotyczącego zastosowania odwrotnego obciążenia dla wykonywanych czynności w charakterze głównego wykonawcy. Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego zastosowania odwrotnego obciążenia dla wykonywanych czynności w charakterze podwykonawcy zostało wydane postanowienie z dnia 6 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL1-3. 4012.134.2017.3.KB.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.