Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.725.2025.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-22
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt
1 ustawy, wniesienia aportem do Spółki Inwestycji, Uznanie
aportu ww. Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą
opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
opodatkowania VAT, Prawo do częściowego odliczenia kwot
VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących
wydatki poniesione na realizację ww. Inwestycji, Sposób
odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z
realizacją ww. Inwestycji.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
gmina
infrastruktura
korekta
odliczenia-odliczenie częściowe
przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
      braku wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienia
      aportem do Spółki Inwestycji pn. (...) oraz „(...)”,
      uznania aportu ww. Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu
      VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT,

      prawa do częściowego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
      dokumentujących wydatki poniesione na realizację ww. Inwestycji,
      sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww.
      Inwestycji.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 10 października 2025 r. (data wpływu).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń
    sanitarnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie
    modernizuje / rozbudowuje posiadaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej:
    Infrastruktura).
    W tym zakresie Gmina zrealizowała następujące inwestycje w Infrastrukturę:
      (...) – realizowana w latach 2021-2023 (dalej: Inwestycja 1),
      (...) – realizowana w latach 2023-2024 (dalej: Inwestycja 2),
    dalej również łącznie jako: Inwestycje.
    Nakłady poniesione w ramach Inwestycji 1 na infrastrukturę wchodzącą w jej skład
    przekroczyły 30% jej wartości początkowej.
    Budowle powstałe / zmodernizowane w związku z realizacją Inwestycji stanowią środki
    trwałe Gminy podlegające amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.
    Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że po oddaniu Inwestycji do użytkowania nie
    poniosła żadnych innych nakładów stanowiących wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu
    przepisów o podatku dochodowym.
    Gmina sfinansowała realizację Inwestycji 1 zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze
    środków zewnętrznych. Natomiast Inwestycja 2 została sfinansowana wyłącznie ze
    środków własnych Gminy.
    Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji były dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy
    jako nabywcy dostarczonych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Powstała / zmodernizowana w ramach Inwestycji infrastruktura wodociągowo-
    kanalizacyjna stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
    Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.). Zgodnie z rozporządzeniem Rady
    Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych
    (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, dalej: PKOB), sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej zostały
    sklasyfikowane w grupowaniach:

      2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,
      2222 jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz,
      2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.
    Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo (...) Spółka z ograniczoną
    odpowiedzialnością (dalej: Spółka) zorganizowane w formie komunalnej spółki prawa
    handlowego, z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem
    działalności Spółki jest między innymi zajmowanie się gospodarką wodociągowo-
    kanalizacyjną Gminy, w tym w szczególności świadczenie usług dostarczania wody oraz
    odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną
    stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.
    Przyjęty obecnie na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej
    znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych,
    kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić
    odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody /
    odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie
    wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe
    podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług
    dostawy wody / odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze
    organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww.
    usług.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina zamierza dokonać aportu do Spółki środków
    trwałych powstałych w wyniku Inwestycji.
    Na tę chwilę, Infrastruktura, co do zasady, jest nieodpłatnie udostępniana Spółce – Gmina
    za udostępnienie Infrastruktury nie pobiera opłat od Spółki.
    W efekcie planowanej czynności aportu środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji
    Spółka stanie się właścicielem przedmiotowej infrastruktury, która będzie służyła Spółce
    do prowadzenia działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem
    składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i
    obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z aportem
    (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności,
    zgodnie z planowanych rozliczeniem:
      wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
      netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury
      powstałej w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu
      niepieniężnego (aportu), natomiast
      kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
      faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
      Gminy w formie pieniężnej.

    Odpowiednie postanowienia określające wynagrodzenie Gminy zostaną uwzględnione w
    sporządzonej w związku z planowanym aportem dokumentacji aportowej.
    Równocześnie, w przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych
    (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie
    zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy
    wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. składników majątkowych a wartością
    nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych
    złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy
    Spółki.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach planowanego aportu na Spółkę zostanie
    przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji.
    Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych
    należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na
    rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w
    szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia
    umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
    pracy). Powyższe wynika z tego, iż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi
    wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej występującej na
    terenie Gminy.
    Gmina podkreśla, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie
    wyodrębniony na płaszczyźnie:
      organizacyjnej - przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o
      podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał;
      finansowej - planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia
      należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków
      pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy, ponadto Spółka nie przejmie
      również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
      kredytów);
      funkcjonalnej - w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o
      pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).
    Jak wskazano wcześniej, Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w
    zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Robi to powołana przez Gminę
    Spółka, realizując tym samym zadania własne Gminy. Spółka od momentu oddania do
    użytkowania Inwestycji, korzystając z niej nieodpłatnie (Gmina nieodpłatnie użyczyła
    przedmiotowy majątek Spółce) wykorzystuje ją do prowadzenia własnej działalności
    gospodarczej. W drodze aportu, którego dotyczy wniosek, przedmiotowy majątek
    powstały w wyniku zrealizowanej Inwestycji zostanie przekazany Spółce na własność i
    dalej będzie przez Spółkę wykorzystywany do działalności gospodarczej realizowanej
    przez Spółkę.
    Gmina pragnie również wskazać, iż zgodnie z przyjętym harmonogramem działań, od
    oddania do użytkowania Inwestycji do momentu dokonania aportu nie upłynie okres 2 lat.
    Aport jest planowany bowiem na III kwartał 2025 r., jednak ze względów organizacyjnych
    obecnie Gmina nie jest w stanie określić konkretnej daty.
    Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi ze Spółką,
    Gmina zamierza opodatkować podatkiem VAT transakcję aportu w odniesieniu do
    Inwestycji (zarówno 1 i 2), nawet w przypadku, gdyby aport Inwestycji się opóźnił i został
    dokonany w IV kwartale 2025 r. lub później. Tym samym, nawet w przypadku, gdyby
    Gminie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na

    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Gmina oraz Spółka złożą odpowiednie
    oświadczenie wynikające z art. 43 ust. 10 przedmiotowej ustawy o rezygnacji ze zwolnienia
    z opodatkowania podatkiem VAT.
    Gmina dotychczas nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych
    z realizacją Inwestycji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że przedmiotem wniosku jest wyłącznie potwierdzenie sposobu
    traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT
    naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Inwestycji.
    W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:
    Infrastruktura zrealizowana w ramach Inwestycji 1 została oddana do użytkowania w dniu
    4 września 2023 r.
    Pytania
    1. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączoną z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT transakcję zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
    2. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą
      oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT?
    3. Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w
      ramach Inwestycji, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia kwot VAT
      naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na
      realizację Inwestycji?
    4. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków
      poniesionych na realizację Inwestycji?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie
      stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
    2. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz
      czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT.
    3. W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach
      Inwestycji, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia kwot VAT naliczonego
      wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji
      .
    4. W przypadku wniesienia w 2025 r. aportem Inwestycji do Spółki, Gminie przysługiwać
      będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na
      odliczeniu 8/10 w ramach Inwestycji 1 oraz 9/10 w ramach Inwestycji 2 łącznych kwot
      podatku VAT wynikających z faktur VAT dotyczących danych Inwestycji, zaś korekta ta
      powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport.
      Natomiast w przypadku, gdyby aport został dokonany np. w następnych latach to
      prawo do odliczenia ulegnie zmniejszeniu proporcjonalnie o kolejną 1/10 za każdy rok.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1.

    Planowane wniesienie aportem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki
    stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w
    sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. (...): Należy bowiem
    zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i
    następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina
    działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6
    ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy
    tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia
                                        [1]przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego,
    przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
    materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
    Obejmuje ono w szczególności:
    1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
      wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa
      do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków
      prawnych;
    4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5) koncesje, licencje i zezwolenia;
    6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8) tajemnice przedsiębiorstwa;
    9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, skoro
    ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to
    nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie infrastruktura powstała / zmodernizowana w ramach Inwestycji w postaci
    wybranych odcinków sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz związanych z tym
    urządzeń. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia
    aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków
    bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie
    przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
    kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę
    osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).
    Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura powstała w
    ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury
    występującej na terenie Gminy.

    Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem infrastruktura powstała
    w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu
    przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne
                        [1]inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu Cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo
    wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i
    niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić
    niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym
    przypadku z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do rozporządzania infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji jak
    właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce
    (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w
    zakresie VAT należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13
      października 2023 r., 0112-KDIL1-3.4012.395.2023.2.AKS, gdzie stwierdzono:
      „Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od
      tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub
      odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy,
      uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje
      bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a
      otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W sytuacji
      zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy
      czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
      właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1
      ustawy”;
      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16
      listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.577.2022.2.MD, w której wskazano, iż:
      „Wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury powstałej w ramach realizacji
      Inwestycji wraz z nakładami, nie będą Państwo działać w roli organu władzy
      publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie
      podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru
      dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów oraz
      środków pieniężnych) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie
    stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym
    samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad 2.

    Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1,
    planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki, stanowić
    będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której
    mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do
    przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w
    ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
      dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
    pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do
    używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich
    wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie
    znajdzie zastosowania.
    Zgodnie z przyjętym harmonogramem działań odnośnie do aportu, od momentu oddania
    do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania na
    potrzeby własne (użyczenie na rzecz podmiotów zewnętrznych infrastruktury wchodzącej
    w skład Inwestycji) do momentu dokonania aportu planowanego na III kwartał 2025 rok
    nie upłynie okres co najmniej 2 lat.
    Dodatkowo, jak już zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, nakłady poniesione w
    ramach Inwestycji 1 na infrastrukturę wchodzącą w jej skład przekroczyły 30% jej wartości
    początkowej. Tym samym warunek zawarty w punkcie b) art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ziścił
    się z chwilą przekazania Inwestycji 1 do nieodpłatnego wykorzystywania przez Spółkę we
    wrześniu 2023 r., w efekcie czego, od momentu pierwszego zasiedlenia do dokonania
    transakcji aportu nie upłyną 2 lata. W konsekwencji, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowania w tym przypadku.
    Jednocześnie, w przypadku, gdyby aport Inwestycji się opóźnił i został dokonany w IV
    kwartale 2025 r. lub później, a tym samym na moment dokonania aportu Inwestycji I
    upłynąłby okres dłuższy niż 2 lata od momentu oddania ww. inwestycji do użytkowania, a
    Gminie, co do zasady, przysługiwałoby zwolnienie z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10,
    Gmina w porozumieniu ze Spółką zamierza wybrać opcję opodatkowania aportu.
    Zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest
    bowiem zależne od woli stron dokonujących transakcji sprzedaży i może zostać przez
    strony wyłączone. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze
    zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy
    budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca
    budynku, budowli lub ich części:
    1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
    2) złożą:

    a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
      naczelnikowi urzędu skarbowego lub
    b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych
      obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku,
      budowli lub ich części.
    Gmina pragnie odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1
    pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie znajdzie
    zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy
    o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
    zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których
      miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a
      jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych
      obiektów.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż
    niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek, o której
    mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o
    VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i
    niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w
    którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np.
    aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej
    wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która już w trakcie
    realizacji Inwestycji nie wykluczała możliwości wniesienia powstałego w tym zakresie
    majątku w drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości
    organizacyjne Spółki ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług
    realizowanych przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W rezultacie,
    uznać należy, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie
    będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj.
    dokonanie przez Gminę ulepszeń Inwestycji, których wysokość przekroczyłaby 30% jej
    wartości początkowej.
    Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od Inwestycji z uwagi na planowany aport powstałego w tym zakresie majątku na rzecz
    Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do
    skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów
    zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast
    zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz

    polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako
    odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna
    być dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15
    czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień
    w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od
    ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C 434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord Kennemerland /West Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił,
    że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził,
    że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny
    wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie
    odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w
    sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być
    interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym
    transakcja wniesienia przez Gminę aportem Inwestycji do Spółki nie będzie korzystała ze
    zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz nie
    będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Ad 3. i 4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:
      zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
      pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także,
      czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w
      art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione
      w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,wykonujące

    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania 1, w jej ocenie czynność wniesienia do
    Spółki wytworzonej w ramach Inwestycji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w drodze
    aportu, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do
    uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia
    podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 2 – w sytuacji Gminy
    zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla planowanej transakcji aportu nie znajdą
    zastosowania).
    Nawet w przypadku, gdyby aport Inwestycji się opóźnił i został dokonany w IV kwartale
    2025 r. lub później, zaś Gminie przysługiwałoby prawo do zastosowania zwolnienia z
    opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Gmina oraz Spółka
    złożą odpowiednie oświadczenie wynikające z art. 43 ust. 10 przedmiotowej ustawy o
    rezygnacji ze zwolnienia aportu z opodatkowania VAT.
    Gmina na moment otrzymywania faktur VAT związanych z realizacją Inwestycji nie
    dokonywała odliczenia podatku VAT w związku z brakiem wykorzystywania tej
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednakże w związku z
    planowanym przez Gminę aportem, z tytułu którego zostanie wykazany podatek VAT
    należny, w ocenie Gminy będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT
    wynikającego z faktur VAT dotyczących Inwestycji.
    Sytuację taką reguluje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może
    skorzystać z prawa do korekty VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej określonej przez
    przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, jeżeli „nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło
    się to prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego
    towaru lub usługi”. Zgodnie z tym przepisem, jeśli podatnik wcześniej wykorzystywał jakiś
    środek trwały do czynności niedających prawa do odliczenia (np. jak w przypadku Gminy
    nieodpłatne użyczenie), a potem zdecyduje się na zmianę modelu działania i będzie
    wykorzystywał ten środek trwały do czynności dających prawo do odliczenia (np. aport) –
    nabywa on prawo do odliczenia.
    Prawo to jednak ograniczone będzie zasadami korekty wieloletniej, a zatem przysługiwać
    będzie jedynie w części wynikającej z liczby lat pozostających do końca okresu korekty (w
    tym przypadku 10-letniego).
    Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa
    w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal
    wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika,
    aż do końca okresu korekty. W takim przypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty
    odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za
    okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
    Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki infrastrukturę
    powstałą w ramach Inwestycji, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności
    niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana
    jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu
    korekty.
    Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie infrastruktury
    aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze

    wykorzystanie infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast,
    jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że
    dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku
    lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania,
    przedmiotowe wniesienie aportem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie
    będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o
    VAT. W konsekwencji będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z
    tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystywanie ww.
    infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
    W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo
    do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami
    poniesionymi na modernizację infrastruktury (powstałej w ramach realizacji Inwestycji) i
    korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.
    Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej:
      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27
      sierpnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.429.2020.1.AW, zgodnie z którą: „Zatem, z
      uwagi na fakt, że Gmina planuje dokonać sprzedaży (dostawy w formie aportu)
      poszczególnych Inwestycji - dwóch kanalizacji deszczowych, to w tej sytuacji
      zastosowanie znajdą przepisy prawa podatkowego zdefiniowane w art. 91 ust. 4-6
      ustawy. Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy czynność wniesienia aportem
      przedmiotowej Infrastruktury, tj. dwóch kanalizacji deszczowych, do Spółki będzie
      stanowiła - jak wskazała Gmina - aport (tj. odpłatna sprzedaż majątku Gminy -
      budowli - opodatkowana według 23% stawki VAT), to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6
      ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby
      czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w
      świetnie art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo
      korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w
      odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie
      Infrastruktury aportem do Spółki. Podsumowując, w przypadku aportu kanalizacji
      deszczowych do ZWiK w 2021 r. - na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust.
      2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy o VAT - Gminie przysługuje prawo do
      dokonania odliczenia łącznie 8/10 podatku VAT od wydatków inwestycyjnych
      poniesionych na wytworzenie kanalizacji deszczowych w związku z ich dostawą w
      formie aportu do ZWiK poprzez dokonanie jednorazowej korekty odliczenia podatku
      VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport ”;
      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6
      sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.298.2019.1.ZD, zgodnie z którą:
      „Natomiast w roku 2019 w związku z wniesieniem ww. sieci aportem do Spółki
      nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania ww. nieruchomości do czynności

      opodatkowanych, w związku z czym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku
      naliczonego od wydatków związanych z budową Sieci w drodze korekty na zasadach
      określonych w art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy”;
      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30
      października 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-104/14/19-S/P: „Mając na uwadze powyższe,
      w przypadku, gdy czynność wniesienia aportem Infrastruktury będzie stanowiła - jak
      wskazała Gmina - czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4
      i ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na
      potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
      Zatem, w świetle art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać
      jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją
      Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy
      dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi
      wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki”.
    Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia
    VAT i w przypadku dokonania aportu Inwestycji w 2025 r., Gminie przysługiwać będzie
    prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 8/10 w
    ramach Inwestycji 1 (oddanej do użytkowania w 2023 r.) oraz 9/10 w ramach Inwestycji 2
    (oddanej do użytkowania w 2024 r.) łącznych kwot podatku VAT wynikających z faktur VAT
    dotyczących danych Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za
    okres, w którym nastąpi aport.
    Natomiast w przypadku, gdyby aport został dokonany np. w następnych latach to prawo
    do odliczenia ulegnie zmniejszeniu proporcjonalnie o kolejną 1/10 za każdy rok.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych
    czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii
    podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych
    podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne
    dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na wyłączenia
    określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są
    w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających
    opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też
    odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie
    podlegają opodatkowaniu.
    Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od
    towarów i usług, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż,
    zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma
    zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach
    których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel)
    przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części,
    zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071). Zgodnie z
    tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
                2Na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna

    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
      · istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
      · zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
        przedsiębiorstwie;
      · składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
      · zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
        realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania

    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497
    /01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z
    przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
    VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
    przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
    regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej
    stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do
    każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając
    składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część
    przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca
    musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego
    części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc
    pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób
    jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku
    tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że
    celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności
    podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem
    podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.
    Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,
    dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne
    powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania
    gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w
    sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować
    w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej
    części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających
    się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną
    działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów
    administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21
    listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Odnosząc się do kwestii, czy wniesienie aportem infrastruktury powstałej w ramach ww.
    Inwestycji do Spółki będzie stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6
    pkt 1 ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa, należy wskazać, że transakcja przekazania przedmiotu aportu do Spółki
    może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić aport
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we
    wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą
                                      1stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego,

    ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników,
    wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących
    funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem aportu będą tylko
    niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia
    działalności gospodarczej.
    Zgodnie ze wskazaniem w opisie sprawy, w ramach przedmiotowego aportu na Spółkę
    zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji.
    W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekaże zatem na rzecz Spółki:
      oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
      (nazwa przedsiębiorstwa);
      praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
      stosunków prawnych;
      wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
      pieniężnych;
      zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
      koncesji, licencji i zezwoleń;
      patentów i innych praw własności przemysłowej;
      majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
      tajemnic przedsiębiorstwa;
      ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
      umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
      pracy).
    Jak wyjaśniłem powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część
    jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół
    składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie,
    infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się
    przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego
    przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar
    rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny.
    W zaistniałej sytuacji ww. warunki nie będą spełnione. Bowiem jak wynika z wniosku, w
    ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury
    wytworzonej w ramach Inwestycji. Jak Państwo wskazali, planowana transakcja
    wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków
    bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie
    przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu
    pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób
    zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).
    Tym samym, będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle
    zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie infrastruktura powstała w ramach ww. Inwestycji w
    postaci budowli, będących przedmiotem aportu, nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa
    ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego, do tej transakcji nie będzie miał

    zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem wniesienie aportem do Spółki infrastruktury
    powstałej w ramach ww. Inwestycji nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.
    W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również określenia, czy wniesienie aportem infrastruktury
    powstałej w ramach ww. Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT (pytanie nr 2).
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W
    związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
      określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22
    ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem do Spółki składników majątku w zamian za udziały
    należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być
    wykonana przez podatnika.
    Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że jednostki samorządu
    terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich
    czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na
    podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te
    jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.

    Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków
    podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na
    względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują
    jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15
    ust. 6 ustawy.
    Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od
    towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku
    cywilnoprawnego. W analizowanej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do
    spółki z o.o. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ma charakter cywilnoprawny.
    Zatem, dla czynności wniesienia aportem do Spółki z o. o. ww. infrastruktury, Państwa
    Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła
    skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
    Tym samym, dla czynności wniesienia aportem do Spółki z o. o. ww. infrastruktury
    Państwa Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww.
    czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie
    podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
      upłynął okres
      krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie
    nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma
    więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich
    części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w
    przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej
    działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z
    budynku/budowli.
    Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:
      Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt
      10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod
      warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
      1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
      2) złożą:
      a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
      naczelnikowi urzędu skarbowego lub
      b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych
      obiektów
      - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub
      ich części.
    Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:
      Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:
      1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej
      dokonującego dostawy oraz nabywcy;
      2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w
      przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
      3) adres budynku, budowli lub ich części.
    A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub
    ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – po spełnieniu określonych warunków – możliwość
    rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym
    podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia
    wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz.
    418):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć
      budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami
      zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
      wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
    Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
      obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
      estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno
      stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe,
      budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno
      stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków,
      składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i
      podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe,
      cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów,
      pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych
      urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    W świetle art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt
      budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności
      droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg,
      rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona
      bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja
      kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane

      w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już
      istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego
      części ani urządzenia budowlanego.
    W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie modernizuje /
    rozbudowuje posiadaną infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną. Powstała /
    zmodernizowana w ramach Inwestycji infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna stanowi
    budowle w rozumieniu w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Gmina
    zrealizowała następujące inwestycje pn: (...) – realizowana w latach 2021-2023 oraz (...) –
    realizowana w latach 2023-2024. Gmina zamierza dokonać aportu do Spółki środków
    trwałych powstałych w wyniku Inwestycji. W efekcie planowanej czynności aportu środków
    trwałych powstałych w ramach Inwestycji Spółka stanie się właścicielem przedmiotowej
    infrastruktury, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie
    zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W drodze aportu, przedmiotowy majątek
    powstały w wyniku zrealizowanej Inwestycji zostanie przekazany Spółce na własność i
    dalej będzie przez Spółkę wykorzystywany do działalności gospodarczej realizowanej
    przez Spółkę. Jednocześnie, Gmina wskazuje, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi ze
    Spółką, zamierza opodatkować podatkiem VAT transakcję aportu w odniesieniu do
    Inwestycji, w przypadku, gdyby aport Inwestycji się opóźni i zostanie dokonany w IV
    kwartale 2025 r. lub później.
    W odniesieniu do infrastruktury wodociągowej wskazali Państwo, iż infrastruktura
    zrealizowana w ramach Inwestycji 1 została oddana do użytkowania w dniu 4 września
    2023 r. Natomiast Inwestycja 2 realizowana była w latach 2023-2024, została oddana do
    użytkowania w 2024 r.
    Należy wskazać, iż na moment złożenia wniosku nie dokonali Państwo aportu ww.
    Inwestycji 1 i 2 oraz nie są Państwo w stanie określić konkretnej daty aportu. Ponadto
    wskazali Państwo, iż zgodnie z przyjętym harmonogramem działań, od oddania do
    użytkowania Inwestycji do momentu dokonania aportu nie upłynie okres 2 lat.
    Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Państwa wynika, że w odniesieniu do
    Inwestycji 1 i 2 mającej być przedmiotem aportu – na moment złożenia wniosku –
    nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od tego momentu do dnia dostawy (aportu) nie upłynął
    okres dłuższy niż 2 lata. Wobec tego transakcja dostawy w formie aportu infrastruktury
    wodociągowo-kanalizacyjnej, z uwagi na nie spełnienie warunków, o których mowa w art.
    43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.
    W związku z brakiem możliwości zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla wniesienia aportem do Spółki ww. budowli
    (infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego
    zasiedlenia, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa
    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. budowli będzie mogła
    korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy

    dokonać rozstrzygnięcia czy Państwu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z
    tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      1) nabycia towarów i usług,
      2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle
    którego:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Jak wskazałem powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem
    umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek
    dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny,
    czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie
    realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.
    Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia

    podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane
    lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z
    działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r.
    (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził,
    że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i
    niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca
    2000 r. (w sprawie C#98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc)
    TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej
    Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu
    do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia
    przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo
    istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją
    (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w
    wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w
    sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą
    charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest
    dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności
    gospodarczej podatnika.
    Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do
    odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny.
    W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter,
    w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile
    podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności
    podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub
    zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności
    gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie
    powstaje żadne prawo do odliczeń.
    W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z
    dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego
    powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero
    dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania
    odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą
    w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.
    Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia
    podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie
    świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w
    zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar
    przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad
    nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na
    cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej
    sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła
    skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary
    i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie
    nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w
    charakterze podatnika VAT.

    TSUE orzekł, że:
      „(...) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy
      2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie
      stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa
      do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego
      nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w
      chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono
      być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i
      nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele
      działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego
      nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności
      opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich
      celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie
      należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art.
      168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim
      charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.
    Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:
      „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu
      dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój
      charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej,
      jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego
      posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza
      przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro
      to będzie wykorzystywane w takim celu początkowe wykorzystanie tego dobra do
      celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu
      wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38
      niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy
      2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w
      którym nabył dane dobro.
      54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym
      wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z
      uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.
      55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu
      odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego
      wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich
      rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy
      podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do
      odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje
      powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być
      zapewniona a posteriori w drodze korekty”.
    Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim
    charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek
    naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:
      w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane
      zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym
      w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
      podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego
      dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
      kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

      czy wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem
      był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem
    podatku od towarów i usług. Od początku realizacji Inwestycji zamierzali Państwo dokonać
    aportu powstałej w tym zakresie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do Spółki
    (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Nie prowadzą Państwo samodzielnie działalności
    gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Robi to powołana
    przez Państwa Spółka, realizując tym samym Państwa zadania własne. Spółka od
    momentu oddania do użytkowania Inwestycji, korzystając z niej nieodpłatnie (nieodpłatnie
    użyczyli Państwo przedmiotowy majątek Spółce) wykorzystuje ją do prowadzenia własnej
    działalności gospodarczej. W drodze aportu, którego dotyczy wniosek, przedmiotowy
    majątek powstały w wyniku zrealizowanej Inwestycji zostanie przekazany Spółce na
    własność i dalej będzie przez Spółkę wykorzystywany do działalności gospodarczej
    realizowanej przez Spółkę.
    Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy przyjąć, że na moment realizacji
    przedmiotowej Inwestycji byli Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług. Ponadto, całokształt okoliczności związanych z realizowanymi
    Inwestycjami wskazuje że wydatki na ww. infrastrukturę, były ponoszone przez podatnika
    prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Żadne okoliczności,
    w tym przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej,
    nie potwierdzają, że wykluczyli Państwo wykorzystywanie ww. Inwestycji do czynności
    opodatkowanych. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowanymi
    Inwestycjami dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością
    gospodarczą i z zamiarem dokonania czynności opodatkowanych, to przysługiwało
    Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.
    Zatem, dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury
    wodociągowo-kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji 1 i 2, stanowiącej budowle,
    dokonanej w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, nie będzie miało
    zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z uwagi na fakt, że
    przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na
    budowę ww. Infrastruktury będącej przedmiotem aportu.
    Aport Infrastruktury do Spółki, dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego
    zasiedlenia, nie będzie objęty również zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki konieczne do zastosowania
    tego zwolnienia, tj. nie będą Państwo wykorzystywali do momentu dokonania aportu
    Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wyłącznie do czynności zwolnionych od
    podatku, ponieważ, jak Państwo wskazali, po zakończeniu Inwestycji Infrastruktura po
    oddaniu jej do użytkowania Spółce, była wykorzystywana nieodpłatnie, do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Wobec tego aport infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, dokonany w okresie
    krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, będzie stanowić czynność opodatkowaną
    podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia, z uwagi na brak zastosowania zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.
    W tym miejscu należy wyjaśnić, że z całokształtu okoliczności sprawy, wynika, że aport ww.
    Inwestycji 1 i 2 może być dokonany po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zatem
    dostawa ww. infrastruktury będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak Państwo wskazali, w przypadku gdy ww. dostawa będzie
    objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Państwa
    Gmina oraz Spółka złożą odpowiednie oświadczenie wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o
    rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

    Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało
    uznać je za prawidłowe.
    W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji, pytają Państwo o prawo do częściowego odliczenia kwot VAT naliczonego
    wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.
    Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do dokonania jednorazowej korekty
    zwiększającej polegającej na odliczeniu 8/10 w ramach Inwestycji 1 oraz 9/10 w ramach
    Inwestycji 2 łącznych kwot podatku VAT wynikających z faktur VAT dotyczących danych
    Inwestycji w przypadku wniesienia aportu 2025 r., oraz prawa do korekty podatku
    naliczonego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w przypadku,
    gdyby aport został dokonany w następnych latach.
    W momencie zakończenia Inwestycji zakupione/nabyte w ramach Inwestycji środki
    trwałe zaczęli Państwo wykorzystywać do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    Infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest nieodpłatnie udostępniana Spółce. Środki
    trwałe powstałe w ramach Inwestycji służą Spółce do prowadzenia działalności w
    zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.
    Od oddania do użytkowania są one wykorzystywane wyłącznie do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zamierzają Państwo w 2025 r.
    zmienić sposób wykorzystywania tych składników majątkowych w związku z ich
    aportem do Spółki (transakcja aportu jak wskazano powyżej będzie podlegała
    opodatkowaniu i nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania).
    W analizowanej sprawie po nabyciu i oddaniu do użytkowania Infrastruktury nastąpi
    zmiana przeznaczenia przyjętych do użytkowania środków trwałych, zasadne jest zatem
    przeanalizowanie przepisów określonych w art. 91 ustawy.
    Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
      określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na
      podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który

      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    W myśl art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    Na mocy art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
        tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
        korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
        związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub
        niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do
    takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i
    prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania
    gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i
    prawnych. Ponadto, z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do
    rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i
    usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku
    w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany
    sposobu wykorzystania.
    Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego
    dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego

    przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie
    procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje
    zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym
    związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma
    zazwyczaj charakter planowany. Związek z danym rodzajem czynności może się jednak
    zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.
    Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników
    majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku
    zaliczanych do środków trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i
    równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla
    pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie
    odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o
    charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też
    czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej
    perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
    Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany
    przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest
    obowiązany dokonać korekty podatku.
    Wskazali Państwo, że budowle powstałe / zmodernizowane w związku z realizacją
    Inwestycji stanowią Państwa środki trwałe podlegające amortyzacji, których wartość
    początkowa przekracza 15 000 zł. Obecnie Infrastruktura jest nieodpłatnie udostępniana
    Spółce. Zatem do momentu aportu, który planują Państwo, nie będą Państwo
    wykorzystywali Infrastruktury do czynności opodatkowanych.
    W analizowanym przypadku początkowe wykorzystywanie Infrastruktury od jej oddania
    do użytkowania do momentu aportu do wykonywania czynności niepodlegających
    opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki) nie pozbawia Państwa prawa do
    dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa
    w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania aportu, która to czynność - jak wskazano
    powyżej - będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
    Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra
    (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie
    środków trwałych do celów działalności nieopodatkowanej (nieodpłatne udostępnienie)
    będzie miało miejsce od momentu oddania do użytkowania aż do momentu wniesienia
    aportem do Spółki. Jest więc to moment, z którym dojdzie do zmiany przeznaczenia.
    Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do
    nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna
    okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.
    Opisana we wniosku Infrastruktura stanowi budowle, tj. nieruchomości, dla których
    zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
    Wraz z wniesieniem ww. środków trwałych aportem do Spółki nastąpi zmiana ich
    przeznaczenia – z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT.
    Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania
    korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat
    w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - zbywa dany
    środek trwały.

    W takich sytuacjach - zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych -
    przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub
    nadal działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, aż do końca okresu
    korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za
    wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w rozliczeniu za miesiąc, w którym
    dokonano sprzedaży.
    Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że
    przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten służy w całości transakcjom
    dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona lub nie podlega
    opodatkowaniu, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom
    niedającym prawa do odliczenia.
    Jak wskazali Państwo we wniosku, budowle zmodernizowane w ramach Inwestycji 1
    (realizowanej w latach 2021-2023) oraz budowle powstałe w ramach Inwestycji 2
    (realizowanej w latach 2023-2024) i mające być przedmiotem aportu, zostały przez
    Państwa zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość
    początkowa przekracza 15.000 zł. Sieć wodna objęta zakresem wniosku została oddana do
    użytkowania w 2023 r. Sieć kanalizacyjna objęta zakresem wniosku została oddana do
    użytkowania 2024 r. Były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    W 2025 r. planują Państwo wniesienie ich aportem do Spółki.
    W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze
    korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących poniesione wydatki na ww. środki trwałe, zgodnie z art. 91 ustawy.
    Powinni Państwo zatem dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego zapłaconego
    w związku z realizacją zadań inwestycyjnych, w odniesieniu do całego pozostałego okresu
    korekty – w przypadku dokonania aportu Infrastruktury w 2025 r., która została
    wytworzona w ramach Inwestycji 1 oddanej do użytkowania w 2023 r. – w wysokości
    odpowiadającej 8/10 kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących inwestycji
    pn. (...), natomiast w przypadku dokonania aportu Infrastruktury w 2025 r., która została
    wytworzona w ramach Inwestycji 2 oddanej do użytkowania w 2024 r. – w wysokości
    odpowiadającej 9/10 kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących inwestycji
    pn. (...)” .
    W przypadku, gdy aport zostanie dokonany w kolejnych latach, prawo do odliczenia
    ulegnie proporcjonalnemu zmniejszeniu o 1/10 za każdy kolejny rok.
    Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.
    Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym
      deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca
      następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c,
      art. 133 i art. 138g ust. 2.
    W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:
      Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do
      rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy
      opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące
      podatnika.
    Na podstawie art. 99 ust. 11b ustawy:
      Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za
      pomocą środków komunikacji elektronicznej.
    Ponadto jak stanowi art. 99 ust. 11c ustawy:

      Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1–3, są składane zgodnie z wzorem
      dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o
      informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który
      obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument
      elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób
      określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i
      zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.
    W myśl art. 99 ust. 13b ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia,
      szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do
      sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w
      ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego
      rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.
    Na podstawie art. 109 ust. 3b ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach
      określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą
      środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z
      deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.
    W myśl art. 109 ust. 14 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia,
      szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania
      danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność
      zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków
      podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują
      nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-
      organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.
    Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r.
    Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego
    zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku
    od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem,
    którego przepisy weszły w życie 1 października 2020 r.
    Zatem od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o
    ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny
    JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020
    r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż
    w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie oraz
    opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i
    JPK_V7K.
    Jakie informacje powinna zawierać deklaracja, określa § 2 ww. rozporządzenia. W myśl § 2
    pkt 8, 9 i 10 rozporządzenia:
      Deklaracje zawierają:
      8) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego;
      9) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku naliczonego;
      10) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku lub zwrotu podatku wraz z
      oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu (...).
    Podsumowując stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia w 2025 r. aportem Inwestycji
    do Spółki, przysługiwać będzie Państwu prawo do dokonania jednorazowej korekty
    polegającej na odliczeniu 8/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT

    dotyczących Inwestycji 1 oraz 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT
    dotyczących Inwestycji 2. W przypadku, gdy aport zostanie dokonany w kolejnych latach,
    prawo do odliczenia ulegnie proporcjonalnemu zmniejszeniu o 1/10 za każdy kolejny rok.
    Ww. korekta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport.
    Zatem Państwa stanowisko do pytania nr 3 i nr 4, oceniając całościowo, uznałem za
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana
    interpretacja traci swą aktualność.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej