Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-203/08-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-09
Teza: W powyższych sytuacjach zastosowanie znajdzie cytowany wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej, zgodnie z którym, w przypadku braku zakładu na terytorium Polski, zyski Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Niemiec. Należy jednak przy tym zauważyć, że inna niż przedstawiona byłaby ocena skutków podatkowych związanych ze świadczeniem usług przerobu przez polska spółkę na rzecz Wnioskodawcy, w przypadkach, kiedy usługi świadczone przez podmiot polski stanowiłby usługi wykonywane przez agenta zależnego, zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej. Podkreślić należy, iż z odmienną ocena skutków podatkowych będziemy mieli do czynienia również w sytuacji, gdy zakup przez Wnioskodawcę palet i opakowań nie będzie się odbywać za pośrednictwem stałych placówek.
Słowa kluczowe: RFN; sprzedaż; towar; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17.11.2008r. (data wpływu 24.11.2008r.) oraz w piśmie z dnia 18.02.2009 r. (data nadania 18.02.2009 r. data wpływu 23.02.2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 12.02.2009 r. Nr IP-PB3-423-203/08-2/PS (data nadania 03.02.2009 r., data doręczenia 12.02.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 5 i 7 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) dalej umowa polsko – niemiecka - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 5 i 7 umowy polsko – niemieckiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1\. - stan faktyczny: Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech, podpisał umowę handlową z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „spółka polska”). Przedmiotem niniejszej umowy jest wykonywanie zleceń przez spółkę polską na rzecz Wnioskodawcy jako jednolitej usługi. Spółka polska do wykonania usługi używa własnego personelu, własnych hal i budynków wraz z wymaganymi pomieszczeniami dodatkowymi przy zastosowaniu udostępnionego przez Wnioskodawcę papieru oraz maszyn, linii produkcyjnych i urządzeń wraz ze stosowanym sprzętem komputerowym i oprogramowaniem. W ramach umowy do spółki polskiej zostały przywiezione specjalistyczne maszyny: tnące papier, ploter-przewijarka, pakowarka. Maszyny stanowią własność Wnioskodawcy i nie zostaną nigdy sprzedane spółce polskiej. Na tych maszynach, zgodnie z umową spółka polska wykonuje usługi dla Wnioskodawcy. Jakiekolwiek świadczenie usług na ww. maszynach dla innych podmiotów niż Wnioskodawca jest zabronione. Wnioskodawca dostarcza też surowce (papier), który na tych maszynach jest przetwarzany. Spółka polska na mocy umowy, otrzymuje wynagrodzenie za wykonywane usługi. Maszyny zostały przywiezione do Polski w 2007r. i zgodnie z umowa pozostaną w Polsce przez okres 3 lat. W przypadku braku wypowiedzenia umowa przedłuża się o kolejne 18 miesięcy. Wnioskodawcy w rozliczeniach ze spółką polską posługuje się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej. W ramach tej samej umowy ze spółką polską Wnioskodawca wynajmuje na terytorium Polski magazyny, w których składowany jest papier później wykorzystywany przez spółkę polską do wykonania usług, a także papier po wykonaniu na nim usług przez spółkę polską.

W piśmie z dnia 18 lutego 2009 r. Wnioskodawca podał, iż udostępnione przez niego maszyny, linie produkcyjne i urządzenia wraz ze stosownym sprzętem komputerowym i oprogramowaniem nie zostały przekazane polskiej spółce za pośrednictwem działającego w Polsce magazynu. Podstawą prawną do wykorzystywania przez polską spółkę maszyn, linii produkcyjnych i urządzeń wraz ze stosownym sprzętem komputerowym i oprogramowaniem jest umowa cywilnoprawna o wzajemnej współpracy zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a spółką polską (umowa nazwana przez strony: „Umowa na usługi serwisowe”). Za korzystanie z maszyn, linii produkcyjnych i urządzeń wraz ze stosownym sprzętem komputerowym i oprogramowaniem nie są pobierane należności licencyjne. Maszyny zostały przewiezione do Polski na podstawie umowy cywilnoprawnej o wzajemnej współpracy w ramach której Wnioskodawca udostępnił maszyny spółce polskiej, a spółka polska świadczy na tych maszynach usługi dla Wnioskodawcy. Spółka polska w ramach umowy o wzajemnej współpracy otrzymuje wynagrodzeni za świadczone usługi, utrzymanie maszyn oraz zapewnienie pracowników do ich obsługi.

Dotychczas Wnioskodawca, posługując się polskim NIP nie dokonywał sprzedaży a papier po przetworzeniu na maszynach przez spółkę polską wracał do Niemiec. Wnioskodawca jest zarejestrowane w Polsce dla potrzeb VAT. Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby, używając polskiego numeru identyfikacji podatkowej kupuje materiały przygotowawcze min. palety, opakowania, kartony.

2\. zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca ma zamiar rozpocząć sprzedaż produktów wytworzonych przez spółkę polską (z materiałów i na maszynach Wnioskodawcy) bezpośrednio na rynek Polski. Towary i produkty wytworzone przez spółkę polską nie będą wracały do Niemiec. Sprzedając towary polskim kontrahentom Wnioskodawca, będzie posługiwała się polskim NIP nadanym do celów VAT. Wszystkie faktury będą wystawiane na Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie otworzy w Polsce żadnej placówki handlowej, nie będzie także w Polsce osoby upoważnionej do wystawiania faktur w imieniu Wnioskodawcy. Wszelkie rozliczenia będą się odbywały pomiędzy kontrahentami polskimi a Wnioskodawcą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

pytanie nr 1 (do stanu faktycznego): Kiedy nastąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa maszyn przez Wnioskodawcę na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, czy nabycie nastąpi po upływie terminu określonego w art. 13 ust 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług czyli po okresie 24 miesięcy?

pytanie nr 2 (do stanu faktycznego): Czy Wnioskodawca ma zakład w Polsce w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku?

pytanie nr 3 (do zdarzenia przyszłego): Czy powinno się przyjąć, że Wnioskodawca będzie miał zakład w Polsce jeśli rozpocznie sprzedaż towarów wyprodukowanych w Polsce polskim podmiotom?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania oznaczone nr 2 i 3 wniosku.

W kwestiach poruszanych w pytaniu oznaczonym nr 1 wniosku, a dotyczących podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja nr IPPP2/443-1738/08-4/AS.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 urnowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Wnioskodawca nie ma na terytorium Polski stałej placówki, miejsca zarządu, filii, biura, fabryki ani warsztatu. Fakt w wyniku umowy ze spółką polską Wnioskodawca używa magazynów, w których przechowywany jest surowiec przeznaczony do obróbki przez spółkę polską oraz przechowywanie w nich produktów wykonanych przez spółkę polską spełnia przesłanki przepisu art. 5 ust. 4. lit. a), b) i c) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Również nabywanie przez Wnioskodawcę na terenie Polski palet i opakowań spełnia przesłanki wymienionego wyżej artykułu lit. d) i e) gdyż zakup palet i opakowań kartonowych powinno być traktowane jako działalność pomocnicza. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku gdy rozpocznie on sprzedaż towarów na rynek Polski, w dalszym ciągu nie będzie miał zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Wszystkie faktury wystawiane będą w Niemczech. W Polsce Wnioskodawca nie będzie prowadził żadnej placówki handlowej. Wszelkie umowy z kontrahentami zawierane będą w Niemczech przez Wnioskodawcę. Towary będą składowane w magazynach w Polsce wyłącznie ze powodów logistycznych - aby zminimalizować czas dostawy towarów do odbiorców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy polsko – niemieckiej, która stanowi integralną część polskiego systemu podatkowego.

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie natomiast z art. 7 umowy polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie definicja zakładu zawarta jest w art. 5 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej, który stanowi, iż określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Tak więc aby można było mówić o zakładzie musi istnieć placówka, która ma stały charakter, i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 polsko niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc ust. 4 art. 5 umowy polsko - niemieckiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Dom Wydawniczy ABC, wersja skrócona 15 lipca 2005 r.) określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się , iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., iż działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Jednakże, w Komentarzu sformułowane zostały inne ogólne zasady, co do sposobu postępowania w przedmiotowym zakresie

Stosownie do pkt 8 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD „jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykorzystuje stałą placówkę położoną w drugim Umawiającym się Państwie do wypożyczania lub dzierżawienia osobom trzecim majątku ruchomego – jak urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe, budynki lub dobra niematerialne, patenty, technologie produkcji i inne - to taka działalność nadaje stałej placówce charakter zakładu. (….) Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wydzierżawia przedsiębiorstwu drugiego umawiającego się Państwa środki, urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe, budynki lub dobra niematerialne bez utrzymywania w tym celu w drugim państwie stałej placówki, to wydzierżawione urządzenia, budynki lub dobra niematerialne nie stanowią zakładu wynajemcy, pod warunkiem jednak, że kontrakt ogranicza się wyłącznie do wydzierżawienia wyżej wymienionych urządzeń.”

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko – niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ust. 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b i c umowy osobę fizyczną, spółkę (osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną) oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne. Pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane "zwyczajowo", co oznacza, że przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w obrocie gospodarczym. Jak stwierdzono w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiąże przedsiębiorstwo, mimo, iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, ze przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi (pkt 32.1 do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 Umowy nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

1.  przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
2.  przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Mając powyższe pod uwagę przy uwzględnieniu przedstawionego przez we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówek (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru, jednak czynności wykonywane na terenie Polski mają wyłącznie przygotowawczy i pomocniczy charakter.

Należy wskazać, iż stałe placówki utrzymywane są w Polsce do następujących celów: przechowywania surowców stanowiących własność Wnioskodawcy w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo, przechowywania materiałów postaci zakupionych i stanowiących własność Wnioskodawcy palet i opakowań, przechowywania wyrobów gotowych wytworzonych przez polską spółkę ze wspomnianych surowców oraz sprzedaży wyrobów gotowych ostatecznym odbiorcom z terytorium Niemiec i Polski.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż polska spółka będzie prowadzić samodzielnie i na własny rachunek działalność polegającą na świadczeniu usług przerobu na rzecz Wnioskodawcy. Dla celów podatkowych, polska spółka stanowi niezależną jednostkę prawną, która rozlicza się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych wynikających z polskich przepisów podatkowych.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD jeżeli przedsiębiorstwo dysponuje licznymi stałymi placówkami, w rozumieniu art. 5 ust. 4 lit. od a) do e) to nie należy brać pod uwagę postanowień art. 5 ust. 4 lit f), pod warunkiem ż te placówki są od siebie niezależne lokalowo i organizacyjnie, ponieważ w danym przypadku każda placówka powinna być rozpatrywana indywidualnie i odrębnie, aby rozstrzygnąć, czy jest on zakładem. Placówki „nie są oddzielone miedzy sobą organizacyjnie”, jeżeli każda z nich pełni funkcje uzupełniające w Umawiającym się Państwie, takie jak przyjmowanie i składowanie dóbr za pośrednictwem innej placówki położonej w innym miejscu. Przedsiębiorstwo nie może rozczłonkowywać spójnej działalności gospodarczej na wiele małych operacji w celu udowodnienia, że każda z nich ma wyłącznie charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W opisanych przypadkach zastosowanie znajdzie zatem przepis art. 5 ust. 4 lit. f) umowy polsko-niemieckiej.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Polski nie będzie stanowić zakładu w rozumieniu postanowień art. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Analogicznie w opisanym zdarzeniu przyszłym, w ocenie tutejszego organu podatkowego, również nie dojdzie do powstania zakładu.

W powyższych sytuacjach zastosowanie znajdzie cytowany wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej, zgodnie z którym, w przypadku braku zakładu na terytorium Polski, zyski Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Niemiec.

Należy jednak przy tym zauważyć, że inna niż przedstawiona byłaby ocena skutków podatkowych związanych ze świadczeniem usług przerobu przez polska spółkę na rzecz Wnioskodawcy, w przypadkach, kiedy usługi świadczone przez podmiot polski stanowiłby usługi wykonywane przez agenta zależnego, zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej. Podkreślić należy, iż z odmienną ocena skutków podatkowych będziemy mieli do czynienia również w sytuacji, gdy zakup przez Wnioskodawcę palet i opakowań nie będzie się odbywać za pośrednictwem stałych placówek.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko – niemieckiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ podatkowy nie ocenia w tym postępowaniu dokumentów dołączonych do wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.