Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-944/13-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-12
Teza: Z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT, sprzedawane przez Wnioskodawcę usługi laboratoryjne, polegające na badaniu i analizie DNA oraz przygotowywaniu na tej podstawie raportów indywidualnych z wynikami danego badania i analizy, których celem jest prewencja zdrowia, diagnozowanie oraz leczenie chorób, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz będą podlegać opodatkowaniu podstawową, 23%, stawką podatku VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do sprzedaży usług laboratoryjnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do sprzedaży usług laboratoryjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jawna będąca Wnioskodawcą w niniejszej sprawie, zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, rozpoczyna działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie m.in. sprzedaż hurtowa wyrobów medycznych i usług.

Wnioskodawca, na podstawie umowy na wyłączność dystrybucji zawartej z włoską spółką świadczącą usługi medyczne, dalej zwaną „włoskim kontrahentem”, zostanie wyłącznym dystrybutorem na rynku polskim następujących produktów i usług oferowanych przez włoskiego kontrahenta:

*   usług laboratoryjnych polegających na badaniu i analizie DNA oraz przygotowywaniu na tej podstawie raportów indywidualnych z wynikami danego badania i analizy, których celem jest prewencja zdrowia, diagnozowanie oraz leczenie chorób, zwanych dalej również „usługami laboratoryjnymi”;

*   wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. Nr 107, poz. 679 ze zm.), w postaci sterylnych gazików medycznych w specjalnym opakowaniu, służących do pobrania i zabezpieczenia próbki DNA, zwanych dalej również „wyrobami medycznymi”.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z umową na wyłączność dystrybucji i ustaleniami z włoskim kontrahentem, na fakturach, które będzie wystawiał włoski kontrahent usługa laboratoryjna będzie nazywana „konsultacją genetyczną”, a wyrób medyczny będzie nazywany „A”. Nazewnictwo przyjęte w niniejszym wniosku ma służyć uproszczeniu pojęć na potrzeby opisu zdarzenia przyszłego.

Wyroby medyczne, które będą dystrybuowane przez Wnioskodawcę zgodnie z umową dzielą się na dwa rodzaje „B” i „C” przy czym strony umowy o wyłączność dystrybucji przewidują, że w przyszłości katalog wyrobów medycznych dystrybuowanych w ramach umowy może być rozszerzony o nowe produkty.

Usługa laboratoryjna jest narzędziem profilaktyki, diagnozy i leczenia pacjentów dzięki wykorzystaniu wyników najnowszych badań z zakresu nutrigenomiki i nutrigenetyki i nauki w zakresie sekwencjonowania DNA. Badanie i analiza DNA, które jest jej przedmiotem, pozwala na ustalenie profilu genetycznego konkretnej osoby oraz diagnozowanie chorób dieto zależnych, trudno-wykrywalnych innymi metodami, a także określenie na tej podstawie zależności pomiędzy profilem genetycznym a uwarunkowaniami środowiskowymi i metabolicznymi oraz zdrowotnymi danej osoby. Celem badania i analizy DNA jest nie tylko ustalenie jaki jest profil genetyczny konkretnego pacjenta, ale przede wszystkim ustalenie przyczyn i skutków jego choroby dieto-zależnej (otyłości, celiakii, cukrzycy itp.) oraz przy wykorzystaniu tej wiedzy dobór indywidualnej strategii ruchowo-dietetycznej, zwiększającej szanse na wyleczenie.

Usługi laboratoryjne nie będą świadczone bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Będzie on dokonywał zakupu tych usług od włoskiego kontrahenta i dystrybuował je na rynku polskim na zasadzie wyłączności, tj. będzie posiadał wyłączne prawo do odsprzedaży tych usług na terytorium RP.

Wyłączność dystrybucyjna obejmuje również wyroby medyczne, przy czym w przeciwieństwie do usługi laboratoryjnej nie są one produkowane bezpośrednio przez włoskiego kontrahenta, lecz jest on ich odsprzedawcą (dystrybutorem). Wyroby medyczne mogą być wykorzystywane w celu pobrania materiału genetycznego koniecznego do wykonania usługi (jak również i do innych usług medycznych), ale stanowią towar samodzielny, odpowiednio sklasyfikowany, oznaczony znakiem CE i dopuszczony do obrotu w krajach Unii Europejskiej.

Ustalenie przez Wnioskodawcę, że sterylne gaziki medyczne służące do pobrania próbki DNA są wyrobami medycznymi, nastąpiło na podstawie pisemnych oświadczeń i dokumentacji przedstawionych przez włoskiego kontrahenta. Opisywane wyroby medyczne posiadają znak CE i klasę nadaną przez uprawnioną jednostkę notyfikującą wg prawa włoskiego oraz zostały zgłoszone jako wyroby medyczne przez ich producenta do właściwego organu.

Wnioskodawca jako dystrybutor wyrobów medycznych opisywanych w niniejszym wniosku, dokonał powiadomienia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o wprowadzeniu przez Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyrobów medycznych przeznaczonych do używania na tym terytorium zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. Nr 107, poz. 679 ze zm.).

Sprzedaż wyrobów medycznych i usług laboratoryjnych będzie zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawcy następowała na rzecz podmiotów leczniczych w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217), czyli w szczególności przedsiębiorcom prowadzącym zakłady lecznicze, a także lekarzom i dietetykom prowadzącym własną działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie przewiduje prowadzenia indywidualnej sprzedaży dla odbiorców końcowych (konsumentów). Sprzedaż ma być dokonywana wyłącznie pomiędzy przedsiębiorcami, czyli w tzw. formule B2B (Business to Business).

Działalność dystrybucyjna Wnioskodawcy na rynku polskim ma być zorganizowana zgodnie z umową na wyłączność dystrybucji w taki sposób, że:

1.  Wnioskodawca ma nabywać od włoskiego kontrahenta wyroby medyczne oraz usługi laboratoryjne w celu ich dalszej odsprzedaży na rynku polskim.
2.  Wnioskodawca będzie sprzedawać podmiotom leczniczym wyroby medyczne i usługi laboratoryjne - zgodnie z zamówieniami, na te wyroby lub/i usługi.
3.  Sprzedaż wyrobów medycznych i usług laboratoryjnych przez Wnioskodawcę będzie dokonywana wyłącznie na rzecz podmiotów leczniczych, co oznacza, że ani wyrobów medycznych, ani usług laboratoryjnych nie będą nabywać odbiorcy ostateczni, czyli konsumenci w rozumieniu przepisu 22(1) Kodeksu cywilnego.
4.  Wnioskodawca będzie dokumentował sprzedaż wyrobów medycznych podmiotom leczniczym fakturami VAT ze stawką 8%.
5.  Z tytułu sprzedaży usługi laboratoryjnej Wnioskodawca wystawiać będzie podmiotom leczniczym faktury VAT ze stawką 23%.
6.  W przypadku zmiany wysokości stawek podatku VAT, o których mowa w pkt 4 i 5 powyżej, Wnioskodawca będzie stosował odpowiednie do tych zmian stawki podatku VAT dla wyrobów medycznych i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stosowanie do sprzedaży usług laboratoryjnych opisanych we wniosku stawki podstawowej podatku od towarów i usług wynoszącej w dacie składania wniosku o interpretację indywidualną 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży usług laboratoryjnych opisanych we wniosku zastosowanie ma stawka podstawowa, wynosząca w dacie składania wniosku o interpretację indywidualną 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej również „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

W treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Należało zatem w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego ustalić, czy do stanu faktycznego, taki jak opisany we wniosku, znajdować będzie zastosowanie stawka obniżona lub zwolnienie podatkowe.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, u których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2011 r. Nr 112 poz. 654, Nr 149 poz. 887 i Nr 174 poz. 1039),
4.  psychologa.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19 tej ustawy, jest zwolnione od podatku, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Powoływane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwanej dalej również „Dyrektywą”, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

1.  (…)
2.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
3.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Z zestawienia treści stanowiących implementację Dyrektywy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, do których nawiązuje pkt 19a ustawy o VAT, wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - czyli służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez wymienione przez ustawodawcę podmioty lecznicze - w ramach działalności leczniczej.

Zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy i celowy. Zatem przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego do usług medycznych, które muszą zostać spełnione łącznie, są następujące:

*   posiadanie statusu podmiotu leczniczego;

*   prowadzenie działalności leczniczej;

*   cel świadczonej usługi jest bezpośrednio związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej we wniosku nie występują wymienione wyżej przesłanki konieczne do skorzystania ze zwolnienia.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217), podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, jednostki budżetowe, instytuty badawcze, fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne tych stowarzyszeń, osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej).

„Działalność lecznicza” polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych oraz może również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia - art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, promocja zdrowia stanowi działania umożliwiające poszczególnym osobom i społeczności zwiększenie kontroli nad czynnikami warunkującymi stan zdrowia i przez to jego poprawę, promowanie zdrowego stylu życia oraz środowiskowych i indywidualnych czynników sprzyjających zdrowiu. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 10, świadczenie zdrowotne - jest to działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Odnosząc się zatem do ww. przesłanek w stanie faktycznym opisanym we wniosku, zauważyć należy, że sprzedaż usług laboratoryjnych przez Wnioskodawcę nie spełnia warunków koniecznych do zwolnienia.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, lecz zakres jego działalności opisany w niniejszym wniosku nie obejmuje działalności leczniczej, ponieważ usługa laboratoryjna - choć ostatecznie służy celowi jakim jest prewencja, ochrona i przywracanie zdrowia - nie jest przez niego świadczona bezpośrednio na rzecz konsumentów (pacjentów), lecz na rzecz podmiotów leczniczych, które tę usługę zamawiają dla swoich pacjentów. Wnioskodawca wyłącznie odsprzedawać będzie usługi medyczne (zwane na potrzeby niniejszego wniosku „laboratoryjnymi”) innym przedsiębiorcom w sposób komercyjny, a wykonywane przez niego usługi nie będą wiązały się bezpośrednio, tj. w relacji Wnioskodawca - konsument z celem terapeutycznym na rzecz tego ostatniego.

W związku z tym sprzedaż usług laboratoryjnych przez Wnioskodawcę nie będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 ani 19a, ponieważ usługa wykonywana przez Wnioskodawcę nie ma bezpośredniego związku z leczeniem i nie odpowiada koncepcji opieki medycznej. Pomimo, że usługa polega na dostarczeniu ekspertyzy lekarskiej, to aby mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, musiałaby służyć bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Cel usługi medycznej określa bowiem, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Zgodnie z przyjętym poglądem usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, i pod warunkiem, że wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią etap w procesie świadczenia tejże opieki. Wnioskodawca - wyłączny dystrybutor usług laboratoryjnych polegających na badaniu i analizie DNA oraz przygotowaniu indywidualnych raportów z wynikami tego badania - będzie wykonywał tę usługę dla swoich kontrahentów - podmiotów leczniczych w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, w oderwaniu od celu, w jakim podmioty lecznicze będą ją wykonywały na rzecz odbiorcy końcowego - konsumenta (pacjenta).

Wnioskodawcy faktycznie nie będzie znany cel świadczenia, gdyż pośredniczyć będzie wyłącznie w wykonaniu usługi, a w związku z tym - w ocenie Wnioskodawcy - nie będzie objęty zwolnieniem, gdyż nie tylko nie posiada statusu podmiotu leczniczego i nie świadczy usług medycznych czego wymagałoby korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, ale ponadto wykonywać będzie usługi na zasadzie komercyjnej w układzie business to business, co wyklucza możliwość skorzystania również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a. Wnioskodawca nie będzie również prowadził indywidualnej sprzedaży usług na rzecz konsumentów, nie będzie ich nabywał ani dokonywał sprzedaży na rzecz osoby trzeciej od podmiotu będącego zakładem opieki zdrowotnej, a do takiej sytuacji właśnie odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe usługa laboratoryjna, którą świadczyć zamierza Wnioskodawca nie spełnia warunków zwolnień podatkowych, które w odniesieniu do usług medycznych przewidują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-19a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl natomiast art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi – art. 8 ust. 2a cyt. ustawy.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawowa stawka podatku, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Od podatku zwolnione są także - w myśl pkt 18a ww. przepisu - usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Jak stanowi z kolei pkt 19a ww. przepisu, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze i na rzecz tych podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, bądź świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Ze zwolnienia korzysta również świadczenie ww. usług, jeżeli zostały one nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od ww. podmiotów.

Zwolnienia powyższe mają zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, ponieważ obejmują swoim zakresem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) m.in. przez podmioty lecznicze i na ich rzecz na terenie ich przedsiębiorstw, a także nabyte od tych podmiotów na rzecz osoby trzeciej.

Zwrócić należy uwagę, że przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć „działalność lecznicza” oraz „podmiot leczniczy”, w związku z czym, w celu ustalenia właściwego rozumienia tych określeń, w ramach wykładni systemowej, należy odnieść się do regulacji ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Przez świadczenia zdrowotne – w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy – należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 1 cyt. ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a.posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca rozpoczyna działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie m.in. sprzedaż hurtowa wyrobów medycznych i usług. Na podstawie umowy na wyłączność dystrybucji zawartej z włoską spółką świadczącą usługi medyczne, Spółka zostanie wyłącznym dystrybutorem na rynku polskim oferowanych przez włoskiego kontrahenta usług laboratoryjnych polegających na badaniu i analizie DNA oraz przygotowywaniu na tej podstawie raportów indywidualnych z wynikami danego badania i analizy, których celem jest prewencja zdrowia, diagnozowanie oraz leczenie chorób (usługi laboratoryjne). Usługa laboratoryjna jest narzędziem profilaktyki, diagnozy i leczenia pacjentów dzięki wykorzystaniu wyników najnowszych badań z zakresu nutrigenomiki i nutrigenetyki i nauki w zakresie sekwencjonowania DNA. Badanie i analiza DNA, które jest jej przedmiotem, pozwala na ustalenie profilu genetycznego konkretnej osoby oraz diagnozowanie chorób dieto-zależnych, trudno-wykrywalnych innymi metodami, a także określenie na tej podstawie zależności pomiędzy profilem genetycznym a uwarunkowaniami środowiskowymi i metabolicznymi oraz zdrowotnymi danej osoby. Celem badania i analizy DNA jest nie tylko ustalenie jaki jest profil genetyczny konkretnego pacjenta, ale przede wszystkim ustalenie przyczyn i skutków jego choroby dieto-zależnej (otyłości, celiakii, cukrzycy itp.) oraz przy wykorzystaniu tej wiedzy dobór indywidualnej strategii ruchowo-dietetycznej, zwiększającej szanse na wyleczenie. Usługi laboratoryjne nie będą świadczone bezpośrednio przez Wnioskodawcę - będzie on dokonywał zakupu tych usług od włoskiego kontrahenta i dystrybuował je na rynku polskim na zasadzie wyłączności, tj. będzie posiadał wyłączne prawo do odsprzedaży tych usług na terytorium Polski. Sprzedaż ww. usług laboratoryjnych będzie zgodnie z zamierzeniem Spółki następowała na rzecz podmiotów leczniczych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (czyli w szczególności przedsiębiorcom prowadzącym zakłady lecznicze, a także lekarzom i dietetykom prowadzącym własną działalność gospodarczą), Wnioskodawca nie przewiduje prowadzenia indywidualnej sprzedaży dla odbiorców końcowych (konsumentów). Sprzedaż ma być dokonywana wyłącznie pomiędzy przedsiębiorcami. Działalność dystrybucyjna Spółki na rynku polskim ma być zorganizowana zgodnie z umową na wyłączność dystrybucji w taki sposób, że Wnioskodawca ma nabywać od włoskiego kontrahenta usługi laboratoryjne w celu ich dalszej odsprzedaży na rynku polskim, następnie będzie sprzedawać podmiotom leczniczym usługi laboratoryjne - zgodnie z zamówieniami, na te usługi. Sprzedaż usług laboratoryjnych przez Spółkę będzie dokonywana wyłącznie na rzecz podmiotów leczniczych, co oznacza, że ww. usług laboratoryjnych nie będą nabywać odbiorcy ostateczni, czyli konsumenci w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Z tytułu sprzedaży usługi laboratoryjnej Wnioskodawca wystawiać będzie podmiotom leczniczym faktury VAT ze stawką 23%. W przypadku zmiany wysokości stawki podatku VAT, o której mowa powyżej, Spółka będzie stosowała odpowiednią do tej zmiany stawkę podatku VAT dla ww. usług.

W odniesieniu do powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości stosowania do sprzedaży przedmiotowych usług laboratoryjnych podstawowej stawki podatku 23%.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że z tytułu sprzedaży usług laboratoryjnych (nabywanych od włoskiej spółki świadczącej usługi medyczne) na rzecz podmiotów leczniczych, Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. Z dyspozycji ww. przepisów wynika, że zwolnienie z podatku VAT jest możliwe w sytuacji świadczenia usług z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Spółka wskazuje, że opisana usługa laboratoryjna – choć ostatecznie służy celowi jakim jest prewencja, ochrona i przywracanie zdrowia – nie jest przez nią świadczona bezpośrednio na rzecz konsumentów (tj. pacjentów), lecz na rzecz podmiotów leczniczych, które tę usługę zamawiają dla swoich pacjentów. Wnioskodawca będzie tylko odsprzedawać usługi medyczne (laboratoryjne) innym przedsiębiorcom w sposób komercyjny, a wykonywane przez niego usługi nie będą wiązały się bezpośrednio, tj. w relacji Wnioskodawca - konsument z celem terapeutycznym na rzecz pacjenta. Usługa wykonywana przez Spółkę nie ma bezpośredniego związku z leczeniem i nie odpowiada koncepcji opieki medycznej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że jest przedsiębiorcą, lecz zakres jego działalności opisany w złożonym wniosku nie obejmuje działalności leczniczej, Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego. Z wniosku nie wynika również, że przedmiotowe usługi świadczone będą w ramach wykonywania zawodów: lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa, ani zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej. Tym samym, Spółka nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT.

Świadczone usługi nie będą zwolnione z podatku VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ww. ustawy. Ze złożonego wniosku wynika co prawda, że opisane usługi świadczone są na rzecz podmiotów leczniczych, jednakże nie wynika, że świadczone są one na terenie przedsiębiorstw tych podmiotów, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Spółka wskazała, że działalność dystrybucyjna będzie polegać na tym, że Wnioskodawca ma nabywać od włoskiego kontrahenta usługi laboratoryjne polegające na badaniu i analizie DNA oraz przygotowaniu indywidualnych raportów z wynikami tego badania, następnie będzie sprzedawać podmiotom leczniczym te usługi.

Do świadczenia usług laboratoryjnych nabywanych od włoskiego kontrahenta i dystrybuowanych następnie na rynku polskim, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, z którego wynika, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Jak wskazano wyżej, opisane we wniosku usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, a ponadto Spółka wskazała, że usługi wykonywać będzie na zasadzie komercyjnej, nie będzie prowadziła indywidualnej sprzedaży na rzecz osób trzecich od podmiotów będących zakładami opieki zdrowotnej.

Tym samym, z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT, sprzedawane przez Wnioskodawcę usługi laboratoryjne, polegające na badaniu i analizie DNA oraz przygotowywaniu na tej podstawie raportów indywidualnych z wynikami danego badania i analizy, których celem jest prewencja zdrowia, diagnozowanie oraz leczenie chorób, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz będą podlegać opodatkowaniu podstawową, 23%, stawką podatku VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie pytania pierwszego, tj. w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do sprzedaży usług laboratoryjnych. W zakresie pytania drugiego, tj. w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do sprzedaży wyrobów medycznych, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.