Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.150.2019.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-18
Teza: w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na modernizacji kotłowni, instalacji c.o., elektrycznej i oświetleniowej w budynku Szkoły Podstawowej nr….. przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz proporcji
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na modernizacji kotłowni, instalacji c.o., elektrycznej i oświetleniowej w budynku Szkoły Podstawowej nr….. przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz proporcji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na modernizacji kotłowni, instalacji c.o., elektrycznej i oświetleniowej w budynku Szkoły Podstawowej nr … przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz proporcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto ……….. (Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 280), jednostka samorządu terytorialnego była obowiązana do podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W związku z realizacją art. 3 tejże ustawy, to Miasto …….. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do wszystkich transakcji realizowanych przez jego jednostki organizacyjne objęte centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r.

Miasto w 2019 r. realizować będzie projekt polegający na modernizacji kotłowni, instalacji c.o., elektrycznej i oświetleniowej w budynku Szkoły Podstawowej Nr …. z Oddziałami Integracyjnymi im. ………. w ……….. (dalej: Szkoła Podstawowa Nr …..).

Inwestycja obejmuje:

*   projekt budowlany i wykonawczy/budowlano-wykonawczy budowy zewnętrznej instalacji gazowej;

*   przebudowę instalacji c.o. (wymiana grzejników i instalacji) wraz z wymianą kotła węglowego na gazowy i wymianę/przebudowę instalacji/urządzeń niezbędnych dla jego funkcjonowania, w istniejącym pomieszczeniu kotłowni dla potrzeb c.o. i c.w.u. (ciepła woda dla potrzeb kuchni);

*   przebudowę pomieszczenia kotłowni na „kotłownię gazową” wraz z adaptacją pozostałej części na pomieszczenie gospodarcze;

*   projekt budowlany i wykonawczy/budowlano-wykonawczy przebudowy instalacji elektrycznych w kotłowni;

*   przebudowę polegającą na modernizacji instalacji elektrycznej i oświetleniowej (w tym wymiana lamp na LEDowe). Przedmiot i zakres obejmuje wykonanie: rozdzielnicy głównej, pozostałych rozdzielnic obiektu, instalacji gniazd wtykowych, instalacji oświetlenia podstawowego i awaryjnego, instalacji zasilania urządzeń technologii, instalacji przyzywowej, wg uwag i zaleceń Inwestora.

Miasto wystąpiło z wnioskiem do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …… o dofinansowanie w formie pożyczki/umorzenia robót związanych z modernizacją kotłowni, instalacji c.o., elektrycznej i oświetloniowej w budynku Szkoły Podstawowej Nr …. w ramach programu „…….”, zadanie z dziedziny ochrony środowiska.

Realizowany projekt należy do zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.). Ponadto, usługi i towary związane z realizacją projektu będą służyły poprawie jakości środowiska, jak również zmniejszeniu szkodliwego promieniowania elektromagnetycznego do środowiska. Czynności związane z użytkowaniem przez Szkołę Podstawową Nr …. nie będą podlegać opodatkowaniu. Inwestycja nie będzie finansowana ze środków Unii Europejskiej.

Faktury zakupu zostaną wystawione na Miasto ……. Wartość inwestycji oszacowano, według opracowanych kosztorysów inwestorskich, na kwotę … zł netto i … zł brutto. Zaznaczyć należy, iż nie została jeszcze podpisana umowa na realizację inwestycji, dlatego wskazana kwota nie jest ostateczna.

Zakończona inwestycja zostanie protokołem przekazana Szkole Podstawowej Nr ….. i o kwotę nakładów zostanie podwyższona wartość środków trwałych. Poniesione nakłady inwestycyjne będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z tym częściowo będą służyły do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowanie znajdą również zapisy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Poniesione nakłady inwestycyjne będą związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Miasto nie będzie miało obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, czy to opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W Szkole Podstawowej Nr …. znajdują się pomieszczenia, które są wynajmowane w celu prowadzenia sklepiku szkolnego oraz realizacji zajęć sportowych. Łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 2.320,62 m2, z czego powierzchnia wynajmowana na sklepik szkolny wynosi 14,56 m2, co stanowi 0,63% powierzchni użytkowej ogółem budynku szkoły. Sala gimnastyczna o powierzchni 188,46 m2 stanowi 8,12% powierzchni użytkowej ogółem budynku szkoły. Realizowany wynajem nie ma charakteru działalności stałej. Umowa na wynajem sklepiku szkolnego zawierana jest na rok szkolny. Umowa najmu sklepiku szkolnego nie zawiera zapisów ograniczających możliwość korzystania z wynajmowanego pomieszczenia. Najemca przebywa w lokalu od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 16.00, zwykle w trakcie trwania zajęć szkolnych. Umowa na wynajem sali gimnastycznej obowiązuje do końca czerwca 2019 r. Wynajem sali gimnastycznej ma charakter godzinowy, w trakcie którego od godziny 18.00 do 19.00 odbywają się zajęcia sportowe aikido od 1 do 4 razy w miesiącu po 1 godzinie według harmonogramu, który prowadzi placówka kontrolnie w celu obciążenia najemcy za liczbę godzin, w których korzystał z Sali gimnastycznej. Miesięczny czynsz z tytułu najmu sklepiku szkolnego wynosi 400 zł brutto miesięcznie, przy kalkulacji którego oprócz korzyści finansowej dla wynajmującego uwzględniono następujące składniki: opał, wodę, ścieki, energię, wywóz nieczystości. Z tytułu najmu sali gimnastycznej, najemca obciążany jest kwotą w wysokości 50 zł brutto za godzinę zrealizowanych zajęć sportowych. Przy kalkulacji kwoty obciążenia oprócz korzyści finansowej dla wynajmującego uwzględniono następujące składniki: opał, wodę, ścieki, energię, wywóz nieczystości, wynagrodzenie pracowników obsługi. Kalkulacja opłat stanowi załącznik do umowy najmu zarówno sklepiku szkolnego jak i Sali gimnastycznej.

W fakturze, dla każdej z umów, czynsz wskazany jest jako jedna pozycja z podatkiem VAT według stawki 23%. Najemcy otrzymują faktury VAT wystawione przez Szkołę Podstawową Nr ….., która w imieniu Miasta …… wystawia owe faktury z wykazanym podatkiem należnym. Należny podatek VAT zostaje wykazany w deklaracji VAT przekazywanej do Urzędu Skarbowego przez Miasto ……, jako podatnika podatku od towarów i usług. Wysokość czynszu wydaje się być skalkulowana w oparciu o realia rynkowe, gdyż uwzględniono bieżące koszty związane z mediami i wynagrodzeniami pracowników obsługi szkoły. Umowy zawierane na najem pomieszczeń są umowami na czas określony i Miasto nie ma gwarancji, że zostaną zawarte kolejne umowy najmu.

Planowane wydatki dotyczą inwestycji w budynek szkoły, który tylko częściowo służy do wykonywania działalności gospodarczej i zasadne wydaje się stwierdzenie, że nie będzie możliwy zwrot nakładów inwestycyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miastu ….. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w otrzymanych fakturach VAT dotyczących realizowanej inwestycji polegającej na modernizacji kotłowni, instalacji c.o., elektrycznej i oświetleniowej w budynku Szkoły Podstawowej Nr ….. przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego zgodnie z rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przy zastosowaniu proporcji ustalonej na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako podatnik podatku od towarów i usług, Miasto będzie uprawnione do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w otrzymanych fakturach VAT dotyczących realizowanej inwestycji polegającej na modernizacji kotłowni, instalacji c.o., elektrycznej i oświetleniowej w budynku Szkoły Podstawowej Nr …., proporcjonalnie do zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mimo, iż budynek w którym będzie realizowana Inwestycja wykorzystywany jest nie tylko do wykonywania czynności opodatkowanych według stawek podatkowych, ale również czynności zwolnionych od opodatkowania oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to istnieje możliwość chociaż częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym, chociażby częściowe wykorzystywanie towarów, czy usług do wykonywania czynności opodatkowanych uprawnia do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W opisanej we wniosku sytuacji Miasto nie będzie uprawnione do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego, ponieważ Inwestycja nie będzie służyła wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. W opisanej sytuacji zastosowanie znajdą zapisy, nakładające na podatnika obowiązek ustalenia sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jednostki budżetowe Miasta na podstawie art. 86 ust. 22 oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług określają proporcję w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w sytuacji gdy zakup nie służy w 100% do wykonywania czynności opodatkowanych. Każda z jednostek organizacyjnych określa proporcje dla swojej jednostki i w przypadku ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będą stosowane proporcje ustalone dla Szkoły Podstawowej nr ….

Ponadto, istotna jest również planowana kwota inwestycji, tj. powyżej 15.000 zł nakładająca obowiązek dokonywania korekt kwoty podatku odliczonego. Bez znaczenia jest fakt, iż realizowany projekt należy do zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz, że usługi i towary związane z realizacją projektu będą służyły poprawie jakości środowiska, jak również zmniejszeniu szkodliwego promieniowania elektromagnetycznego do środowiska. Istotne jest, iż przedmiotowy budynek służy w części również do wykonywania czynności opodatkowanych i w związku z tym wykazywany jest podatek należny.

Przekazanie zrealizowanej inwestycji przez Miasto do Szkoły Podstawowej Nr …. nie będzie podlegać opodatkowaniu, ale jest to bez znaczenia dla przysługującego prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem, gdyż podatnikiem podatku od towarów i usług jest Miasto ….. w związku z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

W wystawionych fakturach VAT z tytułu najmu pomieszczeń jako sprzedawca wskazane jest Miasto ….. ze swoim numerem identyfikacji podatkowej, a Szkoła Podstawowa Nr …. jest jedynie wystawcą faktur, która w związku z centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym stroną w rozliczeniach z Urzędem Skarbowym z tytułu podatku od towarów i usług. Ostatecznie, stronami najmu jest Miasto ……, jako podatnik podatku od towarów i usług oraz Najemca.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dlatego też, analizując czy występuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z planowaną w 2019 r. inwestycją Wnioskodawca, tj. Miasto ….. uważa, iż takie prawo przysługuje. Prawo to jest jedynie ograniczone od zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018, poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W świetle § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przy czym, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zatem zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług realizować będzie w 2019 roku projekt polegający na modernizacji kotłowni, instalacji c.o., elektrycznej i oświetleniowej w budynku Szkoły Podstawowej Nr ….. Faktury zakupu zostaną wystawione na Wnioskodawcę.

Zakończona inwestycja zostanie protokołem przekazana ww. Szkole Podstawowej. Poniesione nakłady inwestycyjne będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z tym częściowo będą służyły do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowanie znajdą również zapisy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Poniesione nakłady inwestycyjne będą związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Miasto nie będzie miało obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, czy to opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W Szkole Podstawowej Nr …. znajdują się pomieszczenia, które są wynajmowane w celu prowadzenia sklepiku szkolnego oraz realizacji zajęć sportowych. W fakturze, dla każdej z umów, czynsz wskazany jest jako jedna pozycja z podatkiem VAT według stawki 23%. Najemcy otrzymują faktury VAT wystawione przez Szkołę Podstawową Nr …., która w imieniu Miasta …… wystawia owe faktury z wykazanym podatkiem należnym. Należny podatek VAT zostaje wykazany w deklaracji VAT przekazywanej do Urzędu Skarbowego przez Miasto ….., jako podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na modernizacji kotłowni, instalacji c.o., elektrycznej i oświetleniowej w budynku Szkoły Podstawowej należy wskazać, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki poniesione w ramach ww. inwestycji będą wykorzystywane przez Maisto zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) i Miasto nie będzie miało możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności, to Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ponadto ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi w ramach realizowanej inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będzie on obowiązany, do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na modernizacji kotłowni, instalacji c.o., elektrycznej i oświetleniowej w budynku Szkoły Podstawowej, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia, a następnie przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.