Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-516/16-2/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-13
Teza: Sprzedając opisaną we wniosku Nieruchomość, Wnioskodawczyni korzystać będzie z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Tym samym czynność sprzedaży stanowić będzie działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Wnioskodawczyni dokonywać będzie zbycia gruntu należącego do majątku prywatnego. Zatem należy wskazać, że w związku ze sprzedażą opisanej we wniosku działki ewidencyjnej nr 61/6, Zainteresowana nie będzie występować jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną (dalej: „Wnioskodawczyni”). Wnioskodawczyni jest rolnikiem, prowadzącym wraz z małżonkiem działalność rolniczą w ramach rodzinnego gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne zostało utworzone w 2010 roku. Wnioskodawczyni jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej „Ustawa VAT”).

Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie działalności handlowej artykułami spożywczymi oraz działalności lekarskiej. Wnioskodawczyni jest też rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 115 Ustawy VAT ze względu na prowadzoną działalność rolniczą. W skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni wchodzi nieruchomość rolna o pow. obecnie ok. 3,3630 ha. W dniu 7 maja 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła działkę gruntu o nr 61/3 o pow. 3,5290 ha. W następnych latach gospodarstwo zostało powiększone: w 2011 r. o ok. 0,0800 ha, w 2012 r. o ok. 0,0400 ha. Na wskazanych terenach prowadzona jest uprawa zbóż.

W 2014 r. Gmina wydała decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, tj. budowy drogi obejmującej część działki o nr 61/3. W następstwie tej decyzji został wykonany podział działki o nr 61/3, w wyniku którego powstały: (1) działka o nr 61/7, jako działka drogowa o pow. 0,2860 ha, której własność została przeniesiona na własność Gminy; (2) działka o nr 61/6 o pow. 3,2430 ha, która pozostała własnością Wnioskodawczyni.

Od wszystkich nieruchomości opłacany jest podatek rolny, ziemia rolna utrzymywana jest w dobrej kulturze rolnej, zgodnie z wymaganiami ochrony środowiska oraz otrzymywane są do niej płatności bezpośrednie. Obecnie posiadane przez Wnioskodawczynię grunty rolne znalazły się na obszarze, na którym Gmina - w związku z wybudowaniem autostrady w 2012 r. - realizuje strefę przemysłową. Uchwalone zostały uchwałami Rady Miejskiej z dnia 28 września 2011 r. oraz z dnia 29 stycznia 2014 r. miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego oraz przygotowana została inwestycja Centrum. Spowodowało to rozwój ekonomiczny tych terenów poprzez budowę nowego układu drogowego wraz z infrastrukturą oraz nowych zakładów przemysłowych.

Naturalną konsekwencją realizowanej przez Gminę strategii rozwoju strefy przemysłowej jest równoczesny spadek przydatności rolniczej gruntów uprawnych położonych na jej obszarze spowodowany wzrostem skażenia gleby i powietrza. Tereny strefy przemysłowej z założenia narażone są na wyższy poziom emisji zanieczyszczeń, dodatkowo jednak szczególnie negatywnie na jakość gleb wpływa transport samochodowy, który zanieczyszcza glebę i szatę roślinną spalinami zawierającymi związki ołowiu.

W związku z opisaną powyżej - niezależną od Wnioskodawczyni - zmianą przeznaczenia terenu położonego w Gminie, do Wnioskodawczyni zwrócił się Nabywca i złożył ofertę nabycia nieruchomości, ze względu na zawartą już wcześniej umowę nabycia nieruchomości sąsiednich i prowadzony proces pozyskiwania niezbędnych dla inwestycji zezwoleń.

W konsekwencji Wnioskodawczyni przyjęła ofertę sprzedaży nieruchomości niezbędnej dla Nabywcy do realizacji jego inwestycji oraz zawarła przedwstępną umowę zobowiązującą do przeniesienia w przyszłości, po spełnieniu się określonych warunków, tytułu własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej obejmującej działkę ewidencyjną 61/6 o pow. 3,2430 ha nabytej na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 maja 2010 r., objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „Nieruchomość”).Wnioskodawczyni zaznacza, że do czasu powstania strefy przemysłowej, nie miała zamiaru sprzedaży Nieruchomości wchodzącej w skład jej gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu dokonanie sprzedaży Nieruchomości, w szczególności nie zamieszczała w prasie i mediach żadnych ogłoszeń.

Wnioskodawczyni wskazuje, że Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności innej niż rolna, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni nie podejmowała wobec Nieruchomości działań mających na celu zwiększenie jej wartości rynkowej, tzn. nie składała wniosków mających na celu dokonanie: podziałów geodezyjnych Nieruchomości, nie dokonywała uzbrojenia Nieruchomości, nie doprowadzała dróg publicznych do Nieruchomości, nie wydzielała dróg wewnętrznych, nie uzyskiwała decyzji o warunkach zabudowy, nie składała wniosków dotyczących sporządzenia lub zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub jego studium. Wnioskodawczyni nie zamierza również podejmować takich działań w przyszłości.

W 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia 1/2 udziału w nieruchomości mieszkaniowej otrzymanej w ramach spadku po matce.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym, Wnioskodawczyni chciałaby upewnić się jakie skutki podatkowe będzie miała dla niego dokonana w przyszłości sprzedaż jego Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpłatne zbycie Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Katalog czynności opodatkowanych VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej „Ustawa VAT”). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT: „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W konsekwencji należy uznać, że Ustawa VAT obejmuje sprzedaż Nieruchomości swoim zakresem przedmiotowym. Powyższe nie przesądza jednak, że transakcja ta podlega opodatkowaniu. Istotny jest bowiem nie tylko zakres przedmiotowy Ustawy o VAT, ale także jej zakres podmiotowy, czyli dokonanie analizy, czy w tym przypadku Wnioskodawczyni działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Z kolei art. 15 ust. 2 Ustawy VAT stanowi, że: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie konieczne jest zatem rozważenie, czy sprzedaż Nieruchomości wykorzystywanej w działalności rolniczej przez rolnika ryczałtowego jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

Na wstępnie należy zaznaczyć, że nawet dokonanie czynności, która przedmiotowo jest objęta zakresem Ustawy VAT przez zarejestrowanego podatnika tego podatku nie przesądza, że ta czynność jest opodatkowana VAT. Wskazuje na to m.in. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), w którym wskazano, że: „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Sąd podkreślił również, że:

„ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Fakt, że osoba dokonująca sprzedaży nieruchomości jest zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądza zatem, że sprzedaż nieruchomości gruntowych (w żaden sposób niezwiązanych ze świadczeniem usług najmu) również podlegają opodatkowaniu. Należy bowiem zbadać, czy są podstawy do uznania, że transakcja jest dokonywana w charakterze podatnika.

W ocenie Wnioskodawczyni takich podstaw nie ma. Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje jednoznaczne potwierdzenie w dotyczącym polskich przepisów wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach Kuć, Słaby (C-180/10 i C-181/10 - dalej „Wyrok Kuć, Słaby”). W tym orzeczeniu TSUE wskazał, że: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia.”.

W Wyroku Kuć, Słaby znalazło się jeszcze jedno istotne stwierdzenie: „Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).”

W Wyroku Kuć, Słaby TSUE uznał, że: „podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”.

Oznacza to, że nawet dokonywanie podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny nie powoduje, iż sprzedaż podlega przepisom Ustawy VAT. Wnioskodawca żadnych tego typu działań nie podejmował. Tym bardziej należy zatem uznać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Działek stanowi sprzedaż majątku prywatnego, a więc nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu Ustawy VAT.

W Wyroku Kuć, Słaby TSUE wyjaśnił, że sprzedaż nieruchomości należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu VAT: „gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych”.

Należy zatem podkreślić, że Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych tego typu działań.

Z Wyroku Kuć, Słaby wynika ponadto, że: „skarżący w postępowaniu głównym w sprawie C-181/10 zarejestrowali się jako podatnicy podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. Jak bowiem słusznie zauważają rząd polski i Komisja Europejska, transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy (zob. wyroki z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-321/02 Harbs, Zb.Orz. s. 1-7101, pkt 31, 36; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04 Stadt Sundern, Zb.Orz. s. 1-4491, pkt 20)”

Stanowisko Wnioskodawczyni w pełni potwierdza także orzecznictwo NSA.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. (I FSK 1665/11) NSA wskazał, że: „podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt l FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji”.

W wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r. (I FSK 686/12) NSA wyjaśnił, że: „Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Także sama okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, nie może być dla kwalifikacji dane transakcji decydująca. Dla ustalenia zawodowego charakteru działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze’’.

W wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. (I FSK 955/13) NSA wskazał, że: „Należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu, który powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, stwierdził, że w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach sprawy stanowisko organu podatkowego nie jest uzasadnione.

Prawidłowo bowiem Sąd uznał, że przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, które mają towarzyszyć sprzedaży w odniesieniu do wskazanych działek, w żadnym stopniu nie wskazują, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W szczególności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zwrócił uwagę na brak związku czasowego pomiędzy nabyciem nieruchomości (2001 r.), wydaniem decyzji o warunkach zabudowy (2007 r.) i decyzją o podziale nieruchomości (2012 r.). oraz, że planowany podział nieruchomości i wydzielenie dwóch działek na jedną wewnętrzną drogę dojazdową o nr ewidencyjnych 3/12 i 3/16 motywowane jest koniecznością zapewnienia dostępu planowanych działek do drogi, a nie budową infrastruktury drogowej.

Zasadnie również Sąd I instancji ocenił argument organu, że zlecenie sprzedaży wskazanych we wniosku działek profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami świadczyło o podjęciu przez stronę czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy logice oraz doświadczeni życiowemu. Z okoliczności tych Sąd wywiódł, że prawidłowe wnioskowanie organu powinno przebiegać w ten sposób, że skoro strona zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami oznacza, iż sama nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie)”.

Powyższe wyroki potwierdzają, że nawet podejmowanie różnych działań dotyczących nieruchomości nie powoduje, że ich sprzedaż jest opodatkowana VAT. Wnioskodawczyni takich działań nie podejmowała, a jedynie zdecydowała o ich sprzedaży ze względu na zmianę przez Gminę przeznaczenia terenu, na którym znajduje się Nieruchomość. W analizowanym przypadku nie powinno być zatem wątpliwości, że sprzedając Nieruchomości Wnioskodawczyni nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, czyli sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawczyni zauważa, że w praktyce stosowania prawa nie budzi żadnych wątpliwości, że jedna osoba może jednocześnie posiadać status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 115 ust. 1 Ustawy VAT, oraz być czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art, 15 ust. 2 Ustawy VAT. To, że jedna osoba może jednocześnie posiadać status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 115 ust. 1 Ustawy VAT, oraz być czynnym podatnikiem VAT z z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej organów podatkowych.

Przykładem są interpretacje indywidualne:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2015 r. (IPPP2/4512-967/15-2/RR),
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2014 r. (IPTPP4/443-434/14-2/MK),
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r. (IPPP2/443-242/10-5/12/S/AK),
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 października 2009 r. (ITPP2/443-573b/09/AK),
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r. (IPPP1/443-1645/08-4/IG),
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2008 r. (IBPP1/443-662/08/AZ),
7.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2007 r. (ILPP1/443-127/07-2/KG).

Fakt, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej nie może zatem w żaden sposób wpływać na ocenę zasad opodatkowania VAT nieruchomości gruntowych wykorzystywanych do prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w sytuacji, kiedy przedmiotem odpłatnej dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do rozporządzania tymi towarami jak właściciel mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Nieruchomościami, w myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r, poz. 380) są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości, co do zasady, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ma miejsce wówczas, kiedy spełniona zostanie przesłanka o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy oraz przesłanka o charakterze podmiotowym, tj. czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie dokonana przez podmiot działający w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie każda czynność która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście tego – uwzględniając definicję działalności gospodarczej – dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Aby przyjąć, że dany podmiot przy sprzedaży gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) należy ustalić, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, wskazującej że czynności danego podmiotu przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Wynika z tego, że kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W świetle powołanych powyżej przepisów, dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, rolnikiem, prowadzącym wraz z małżonkiem działalność rolniczą w ramach rodzinnego gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne zostało utworzone w 2010 roku. Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie działalności handlowej artykułami spożywczymi oraz działalności lekarskiej. Wnioskodawczyni jest też rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 115 Ustawy VAT ze względu na prowadzoną działalność rolniczą. W skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni wchodzi nieruchomość rolna o pow. obecnie ok. 3,3630 ha. W dniu 7 maja 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła działkę gruntu o nr 61/3 o pow. 3,5290 ha. W następnych latach gospodarstwo zostało powiększone: w 2011 r. o ok. 0,0800 ha, w 2012 r. o ok. 0,0400 ha. Na wskazanych terenach prowadzona jest uprawa zbóż. W 2014 r. Gmina wydała decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, tj. budowy drogi obejmującej część działki o nr 61/3. W następstwie tej decyzji został wykonany podział działki o nr 61/3, w wyniku którego powstały: działka o nr 61/7, jako działka drogowa o pow. 0,2860 ha, której własność została przeniesiona na własność Gminy oraz działka o nr 61/6 o pow. 3,2430 ha, która pozostała własnością Wnioskodawczyni.

Od wszystkich nieruchomości opłacany jest podatek rolny, ziemia rolna utrzymywana jest w dobrej kulturze rolnej, zgodnie z wymaganiami ochrony środowiska oraz otrzymywane są do niej płatności bezpośrednie. Obecnie posiadane przez Wnioskodawczynię grunty rolne znalazły się na obszarze, na którym Gmina - w związku z wybudowaniem autostrady w 2012 r. - realizuje strefę przemysłową. Uchwalone zostały uchwałami Rady Miejskiej z dnia 28 września 2011 r. oraz z dnia 29 stycznia 2014 r. miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego oraz przygotowana została inwestycja\`(...)\` Centrum. Spowodowało to rozwój ekonomiczny tych terenów poprzez budowę nowego układu drogowego wraz z infrastrukturą oraz nowych zakładów przemysłowych. Konsekwencją realizowanej przez Gminę strategii rozwoju strefy przemysłowej jest równoczesny spadek przydatności rolniczej gruntów uprawnych położonych na jej obszarze spowodowany wzrostem skażenia gleby i powietrza. Tereny strefy przemysłowej z założenia narażone są na wyższy poziom emisji zanieczyszczeń, dodatkowo jednak szczególnie negatywnie na jakość gleb wpływa transport samochodowy, który zanieczyszcza glebę i szatę roślinną spalinami zawierającymi związki ołowiu.

W związku z tym Wnioskodawczyni przyjęła ofertę sprzedaży nieruchomości niezbędnej dla Nabywcy do realizacji jego inwestycji oraz zawarła przedwstępną umowę zobowiązującą do przeniesienia w przyszłości, po spełnieniu się określonych warunków, tytułu własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej działkę ewidencyjną 61/6 o pow. 3,2430 ha.

Wnioskodawczyni do czasu powstania strefy przemysłowej, nie miała zamiaru sprzedaży Nieruchomości wchodzącej w skład jej gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu dokonanie sprzedaży Nieruchomości, w szczególności nie zamieszczała w prasie i mediach żadnych ogłoszeń.

Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności innej niż rolna, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni nie podejmowała wobec Nieruchomości działań mających na celu zwiększenie jej wartości rynkowej, tzn. nie składała wniosków mających na celu dokonanie: podziałów geodezyjnych Nieruchomości, nie dokonywała uzbrojenia Nieruchomości, nie doprowadzała dróg publicznych do Nieruchomości, nie wydzielała dróg wewnętrznych, nie uzyskiwała decyzji o warunkach zabudowy, nie składała wniosków dotyczących sporządzenia lub zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub jego studium. Wnioskodawczyni nie zamierza również podejmować takich działań w przyszłości.

W 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia 1/2 udziałów w nieruchomości mieszkaniowej otrzymanej w ramach spadku po matce.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy odpłatne zbycie Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika taka aktywność Zainteresowanej, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie dokonywała żadnych czynności, które można by uznać za profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, tj.: nie składała wniosków mających na celu dokonanie: podziałów geodezyjnych Nieruchomości, nie dokonywała uzbrojenia Nieruchomości, nie doprowadzała dróg publicznych do Nieruchomości, nie wydzielała dróg wewnętrznych, nie uzyskiwała decyzji o warunkach zabudowy, nie składała wniosków dotyczących sporządzenia lub zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub jego studium. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu dokonanie sprzedaży Nieruchomości, w szczególności nie zamieszczała w prasie i mediach żadnych ogłoszeń. Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności innej niż rolna, nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Zatem nie można uznać Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług, w związku ze sprzedażą Nieruchomości opisanej we wniosku. Pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, to nie można uznać, że dokonując sprzedaży tej Nieruchomości Wnioskodawczyni działa w charakterze handlowca. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby opisana we wniosku Nieruchomość została nabyta w celach handlowych – nabyty grunt był wykorzystywane wyłącznie do działalności rolnej w ramach gospodarstwa rolnego. Z okoliczności sprawy nie wynika również, aby doszło do uzbrojenia terenu, jak również aby Wnioskodawczyni podejmowała inne czynności, które przesądzałyby o uznaniu, że w zakresie sprzedaży opisanej Nieruchomości Zainteresowana prowadzi profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zatem sprzedając opisaną we wniosku Nieruchomość, Wnioskodawczyni korzystać będzie z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Tym samym czynność sprzedaży stanowić będzie działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Wnioskodawczyni dokonywać będzie zbycia gruntu należącego do majątku prywatnego. Zatem należy wskazać, że w związku ze sprzedażą opisanej we wniosku działki ewidencyjnej nr 61/6, Zainteresowana nie będzie występować jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).