Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.658.2019.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-11
Teza: w zakresie zaliczenia usług świadczonych przez Zleceniobiorców do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i uwzględnienia kosztów tych umów (w tym diety) przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa-umowa zlecenia; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaliczenia usług świadczonych przez Zleceniobiorców do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i uwzględnienia kosztów tych umów (w tym diety) przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaliczenia usług świadczonych przez Zleceniobiorców do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i uwzględnienia kosztów tych umów (w tym diety) przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. poprzez przesłanie pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

J (dalej: „Wnioskodawca”), będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „” w zakresie organizacji odpłatnych wyjazdów turystycznych (imprezy turystyczne, wycieczki itp.). Usługi turystyczne świadczone są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek, przy wykorzystaniu bazy noclegowej, usług transportowych, gastronomicznych oraz szeregu innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów. W związku z powyższym, na podstawie art. 119 Ustawy o podatku VAT, Wnioskodawca rozlicza przedmiotowe usługi turystyczne według szczególnej procedury VAT marża. Na potrzeby świadczonych usług turystycznych Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia osoby, które podczas organizacji różnego rodzaju wyjazdów turystycznych pełnią rolę opiekunów, wychowawców, przewodników czy też pilotów wycieczek (dalej: „Zleceniobiorcy”).

Wnioskodawca zamierza podpisywać ze Zleceniobiorcami umowy zlecenia sporządzone według nowego wzoru (dalej: „Umowa”). W Umowie będzie każdorazowo zawarte oświadczenie Zleceniobiorcy, iż osoba ta nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 06.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 646, z późn. zm. dalej: „Prawo przedsiębiorców”) w zakresie czynności będących przedmiotem podpisywanej z Wnioskodawcą umowy.

Stosownie do warunków Umowy Zleceniobiorca zobowiązany będzie do wykonywania określonych w umowie czynności z należytą starannością, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności z przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny, ochrony zabytków oraz regulującymi zasady poruszania się turystów po wyznaczonych trasach, drogach publicznych oraz obiektach. Wynagrodzenie za wykonywane przez Zleceniobiorców czynności w ramach zawartych Umów ustalane będzie na zasadzie negocjacji. Umowy będą również przewidywać karę umowną należną Wnioskodawcy w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania czynności będących przedmiotem Umowy. Wysokość kary umownej będzie uzależniona od wartości niewykonanej lub nienależycie wykonanej usługi, przy czym powyższy zapis nie będzie ograniczał Wnioskodawcy w możliwości dochodzenia od Zleceniobiorcy odszkodowania na zasadach ogólnych. Umowa ta będzie również zawierała klauzulę, zgodnie z którą odpowiedzialność za wykonane czynności określone w Umowie względem osób trzecich, tj. osób nieuczestniczących w wykonywaniu usług przewidzianych w niniejszej Umowie, ponosi Zleceniobiorca. Odpowiedzialność ta obejmuje w szczególności szkody wyrządzone przy wykonywaniu powierzonych czynności spowodowane nieprzestrzeganiem przez Zleceniobiorcę przepisów prawa odnoszących się do ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny. Umowa nie będzie wyłączała możliwości zawarcia przez Zleceniobiorcę we własnym zakresie umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich.

Z warunków wykonywania Umów wynika, iż Zleceniobiorcy będą dysponować samodzielnością oraz niezależnością w działaniu, która - w zależności od przedmiotu wykonywanych usług - będzie się przejawiać tym, iż podczas wykonywania zlecenia Zleceniobiorcy będą uprawnieni do samodzielnego dokonywania zmian w harmonogramie wycieczki w zakresie nienaruszającym program wycieczki organizowanej przez Wnioskodawcę, uwzględniając przy tym możliwości psychofizyczne, zainteresowania oraz potrzeby uczestników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie Umów zlecenia zawartych na opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunkach Wnioskodawca powinien zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a nie do usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, a tym samym czy koszty tych Umów (w tym m.in. diety) pomniejszą marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie Umów zlecenia zawartych na opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunkach Wnioskodawca powinien zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a nie do usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, a tym samym koszty tych Umów (w tym m.in. diety), z wyłączeniem składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez Wnioskodawcę, pomniejszą marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT „Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5”.

Przez marżę - stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT - rozumie się „różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie”.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT: „Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony)
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony)”.

Ustawa o VAT, jak również wydane na podstawie delegacji ustawowej akty wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji usług turystyki.

Na potrzeby stosowania analizowanej regulacji w doktrynie podatkowej przyjmuje się, iż usługa turystyki to świadczenie kompleksowe realizowane na rzecz turysty, które obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Jak wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 09.02.2015 r. (sygn. IPPP2/443-1114/14-4/DG): „(\`(...)\`) za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez)”.

Podejście to jest zgodne również z potocznym rozumieniem pojęcia „usługa turystyki, mające również oparcie w definicji słownikowej tego wyrażenia, zgodnie z którą „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, wyd. PWN).

Organizowane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek wyjazdy turystyczne spełniają niewątpliwie kryteria do uznania ich za usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 119 ust. 1 ustawy o VAT należy stosować w powiązaniu z definicją marży uregulowaną w ust. 2 tego artykułu, gdyż z samej konstrukcji marży wynikają określone warunki do skorzystania z tej specjalnej procedury opodatkowania. W świetle tej definicji szczególna procedura ustalania podstawy opodatkowania na zasadzie marży znajduje zastosowanie pod warunkiem, że w ramach świadczonej usługi turystyki podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników, przy czym towary te oraz usługi muszą być skierowane do turystów, tj. muszą zaspokajać potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej.

O ile bezpośredni związek nabywanych od Zleceniobiorców usług w zakresie opieki, przewodnictwa czy też pilotażu z potrzebami uczestników wyjazdów turystycznych jest oczywisty, o tyle po stronie Wnioskodawcy zrodziły się wątpliwości w zakresie uznania usług świadczonych przez Zleceniobiorców za usługi nabywane od innych podatników.

Warunkiem ujęcia kosztów Umów ze Zleceniobiorcami w kalkulacji marży na potrzeby rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług turystyki jest bowiem uznanie tych Zleceniobiorców za podatników podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Zleceniobiorcy będą wprawdzie każdorazowo składać Wnioskodawcy oświadczenie, iż nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, jednak na potrzeby ustalania statusu podatkowego Zleceniobiorców zastosowanie powinna znaleźć definicja legalna pojęcia „działalność gospodarcza” zawarta w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, która w sposób istotny różni się od definicji tożsamego wyrażenia według Prawa przedsiębiorców.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W odróżnieniu od definicji działalności gospodarczej ujętej w Prawie przedsiębiorców, przy definiowaniu pojęcia „działalność gospodarcza” ustawa o VAT odwołuje się bezpośrednio do kryterium samodzielności, przejawiającej się odpowiedzialnością oraz ponoszeniem ryzyka gospodarczego przez świadczącego usługę. Znajduje to swój szczególny wyraz w przepisie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, który wyłącza z grona podatników podatku VAT osoby wykonujące czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307, z późn. zm.), czyli czynności wykonywane w ramach stosunku pracy,

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc m.in. przychody z umowy zlecenia), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyższej regulacji wynika, iż nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT te czynności, które są wykonywane przez podmiot nie ponoszący ryzyka ekonomicznego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności realizowane w ramach wykonywania zlecenia.

Analogiczny pogląd zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 04.03.2015 r. (sygn. IBPP1/443-1293/14/ES) stwierdzając, że „(\`(...)\`) o tym czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności na gruncie ustawy o VAT, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi”.

Wnioskodawca wyraża przekonanie, iż określone w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunki wykonywania przez Zleceniobiorców czynności na zlecenie Wnioskodawcy spełniają kryteria samodzielnej działalności gospodarczej wymienione w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zaś wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 tej ustawy nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. W konsekwencji, osoby świadczące te usługi, tj. Zleceniobiorców, należy uznać za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

*   ustalanie wynagrodzenia ze Zleceniobiorcą na zasadzie negocjacji,

*   ryzyko ekonomiczne wykonywania przez Zleceniobiorcę czynności wynikające z określenia w Umowie kar umownych na wypadek niewykonania bądź nienależytego wykonania Umowy przez Zleceniobiorcę,

*   odpowiedzialność Zleceniobiorcy za wykonane czynności określone w Umowie względem osób trzecich, tj. osób nieuczestniczących w wykonywaniu usług przewidzianych w niniejszej Umowie,

*   samodzielność oraz niezależność w działaniu Zleceniobiorcy.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca jest zdania, iż czynności wykonywane przez Zleceniobiorców na określonych w zdarzeniu przyszłym warunkach powinny zostać zaliczone do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty (jako składnik świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystycznej), a tym samym koszty nabycia tych usług od Zleceniobiorców (w tym m.in. wypłacone diety), z wyłączeniem kosztów składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez Wnioskodawcę, pomniejszą marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu marży nie powinny być brane pod uwagę koszty składek na ubezpieczenie społeczne ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych umów zlecenia, gdyż nie stanowią one elementu wynagrodzenia za świadczone przez Zleceniobiorców usługi.

Prawidłowość powyższego stanowiska w pełni potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30.07.2015 r. (sygn. IPPP2/4512-475/15-2/DG), który w analogicznym stanie faktycznym wskazał, iż „Wnioskodawca może uwzględnić wypłacone diety jako element wynagrodzenia zleceniobiorcy przy ustalaniu marży stanowiącej podstawę opodatkowania świadczonych usług turystyki, a tym samym stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe. Natomiast odnośnie płaconych przez wnioskodawcę z tytułu zawartych umów zlecenia składek na ubezpieczenie społeczne należy wskazać, że nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług wykonywanych przez zleceniobiorców, zatem nie można zaliczyć ich do składników, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Opłacane przez wnioskodawcę składki (obciążające spółkę) należy potraktować jako ponoszone przez wnioskodawcę koszty w ramach prowadzonej działalności. W związku z tym wpłacane do ZUS składki na ubezpieczenie społeczne ponoszone przez spółkę z tytułu zawartych umów zlecenia nie powinny być uwzględnione przy ustaleniu marży - podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi turystyki”.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w następujących interpretacjach organów podatkowych:

*   indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31.12.2013 r. (sygn. IBPP1/443-899/13/MS),

*   indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 08.10.2014 r. (sygn. IPPP2/443-633/14-4/BH),

*   indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 04.03.2015 r. (sygn. IBPP1/443-1293/14/ES).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje stosowanie szczególnej procedury m.in. dla określenia podstawy opodatkowania usług turystyki.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystyki, jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Powołana regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy – w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 119 ust. 6 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W związku z powyższym dla świadczonych w ramach usługi turystyki usług własnych, podatnik powinien odrębnie ustalić podstawę opodatkowania i ustalić właściwą dla nich stawkę podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji odpłatnych wyjazdów turystycznych (imprezy turystyczne, wycieczki, itp.). Usługi turystyczne świadczone są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek przy wykorzystaniu bazy noclegowej, usług transportowych, gastronomicznych oraz szeregu innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów. Przedmiotowe usługi turystyczne rozlicza według szczególnej procedury VAT marża. Na potrzeby świadczonych usług turystycznych Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia osoby, które podczas organizacji różnego rodzaju wyjazdów turystycznych pełnią role opiekunów, wychowawców, przewodników czy też pilotów wycieczek. W umowach tych będzie zawarte każdorazowo oświadczenie Zleceniobiorcy, że nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy prawo przedsiębiorców w zakresie czynności, będących przedmiotem podpisywanej z Wnioskodawcą umowy. Zleceniobiorca zobowiązany będzie do wykonania określonych w umowie czynności z należytą starannością w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności z przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony zabytków oraz regulującymi zasady poruszania się turystów po wyznaczonych trasach, drogach publicznych oraz obiektach. Wynagrodzenie Zleceniobiorców ustalane będzie na zasadzie negocjacji. Przedmiotowe umowy zlecenia przewidywać będą także karę umowną należną Wnioskodawcy w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania czynności będących przedmiotem Umowy. Wysokość takiej kary umownej uzależniona będzie od wartości niewykonanej lub nienależycie wykonanej usługi, przy czym, powyższy zapis nie będzie ograniczał Wnioskodawcy w możliwości dochodzenia od Zleceniobiorcy odszkodowania na zasadach ogólnych. Umowa ta będzie również zawierała klauzulę, zgodnie z którą odpowiedzialność za wykonanie czynności określonych w Umowie względem osób trzecich, tj. osób nieuczestniczących w wykonywaniu usług przewidzianych w niniejszej Umowie, ponosi Zleceniobiorca. Odpowiedzialność ta obejmie w szczególności szkody, wyrządzone przy wykonywaniu powierzonych czynności spowodowane nieprzestrzeganiem przez Zleceniobiorcę przepisów prawa odnoszących się do ochrony przeciwpożarowej oraz bezpieczeństwa i higieny. Umowa nie będzie wyłączała możliwości zawarcia przez Zleceniobiorcę we własnym zakresie umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich.

Ponadto z umowy zlecenia wynika, że Zleceniobiorca będzie dysponować samodzielnością oraz niezależnością w działaniu, która - w zależności od przedmiotu wykonywanych usług – będzie się przejawiać tym, że podczas wykonywania zlecenia Zleceniobiorcy będą uprawnieni do samodzielnego dokonywania zmian w harmonogramie wycieczki w zakresie nienaruszającym program wycieczki organizowanej przez Wnioskodawcę, uwzględniając przy tym możliwości psychofizyczne, zainteresowania oraz potrzeby uczestników.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania usług świadczonych przez Zleceniobiorców za usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i uwzględnienia kosztów tych umów przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie należy wskazać, że nie uznaje się za samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem jak wynika z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia, oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że opiekunowie, wychowawcy, przewodnicy i piloci wycieczek zatrudnieni będą przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia. W umowach zlecenia zawieranymi ze Zleceniobiorcami jest zapis o ich odpowiedzialności za wykonane czynności określone w umowie wobec osób trzecich. Ponadto, Zleceniobiorcy będą dysponować samodzielnością oraz niezależnością w działaniu, która w zależności od przedmiotu wykonywanych usług przejawia się tym, że podczas wykonywania zlecenia Zleceniobiorcy będą uprawnieni do dokonywania zmian w harmonogramie.

Z powyższego wynika, że nie zostaną spełnione wszystkie okoliczności warunkujące wyłączenie czynności z działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 3 ustawy, a co za tym idzie należy stwierdzić, że usługi świadczone przez opiekunów, wychowawców, przewodników oraz pilotów wycieczek na podstawie zawartych umów zlecenia wypełnią definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem osoby świadczące te usługi na podstawie umowy, z której wynika ich odpowiedzialność wobec osób trzecich, należy uznać za podatników określonych w art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do powołanych norm prawnych należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę od innych podatników usługi opiekunów, wychowawców, przewodników oraz pilotów wycieczek będą podlegać zaliczeniu do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a tym samym Wnioskodawca uwzględnia je przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Użycie w ww. przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również objęte są tym przepisem.

W tym miejscu należy wskazać, że z powołanego wyżej art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że należności otrzymywane na podstawie zawartej umowy zlecenia, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, stanowią przychód osoby będącej zleceniobiorcą. Tak więc otrzymywane przez Zleceniobiorców diety na gruncie art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy stanowią składnik wynagrodzenia uzyskiwanego od Wnioskodawcy.

Również na gruncie ustawy, w świetle powołanego art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu świadczenia usług. Jeżeli zatem diety osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, pełniących rolę opiekunów, wychowawców, przewodników i pilotów wycieczek z tytułu wykonywanych czynności, które na gruncie ustawy spełniają definicję wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, stanowią wynagrodzenie za świadczenie tych usług, to należy je uwzględniać przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku VAT marża. Diety te, jako element wynagrodzenia za nabywane od innych podatników usługi opiekunów, wychowawców, przewodników oraz pilotów wycieczek na podstawie art. 119 ust. 2 ustawy podlegają zaliczeniu do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty i jako składnik usługi turystycznej podlegają rozliczeniu według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług.

Podsumowując, usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia zawartych na opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunkach, Wnioskodawca powinien zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a nie do usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy, a w konsekwencji koszty tych umów (w tym ewentualne diety) będą pomniejszały marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy usług nabywanych od Zleceniobiorców, w tym diety. Natomiast zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przedmiotem interpretacji nie mogą być zdarzenia nieokreślone, nienazwane. Zatem tut. Organ nie dokonywał oceny skutków podatkowych w zakresie nabywanych usług/kosztów stanowiących katalog otwarty zawierający się w określeniu podanym w pytaniu „m.in.”.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem w tym kwestia ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu zawartych umów zlecenia, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ul. \`(...)\`, \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.