Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.232.2024.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-28
Teza: 1. Czy w związku z opisanym stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek u źródła” lub „WHT”) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego za świadczenie na rzecz A. Usług SaaS? 2. Czy w związku z opisanym stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego za świadczenie na rzecz A. Usług Wsparcia L3?
Słowa kluczowe: Niemcy; oprogramowanie; podatek-podatek pobierany u źródła; usługi-usługi informatyczne; wsparcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Należności objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek u źródła” lub „WHT”) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego za świadczenie na rzecz A. Usług SaaS – jest prawidłowe;
*   Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego za świadczenie na rzecz A. Usług Wsparcia L3 – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy świadczone przez Spółkę usługi SaaS oraz usługi Wsparcia L3 na rzecz A. podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 25 czerwca 20234 r. (data wpływu 27 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

1.1. B.

B. jest niemieckim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność w formie prawnej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została założona w (…) i posiada swoją zarejestrowaną siedzibę w (…) w Niemczech.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej Grupy C. (dalej: Grupa lub C.) na czele z D., założonej w Chinach w (…). Centrum zarządzania oraz badań i rozwoju Grupy znajduje się w (…) w Chinach. Grupa dodatkowo posiada podmioty zależne oraz zakłady na całym świecie, w tym Niemczech (B.), Francji, Holandii, Wielkiej Brytanii, USA, Australii oraz Nowej Zelandii.

D. jest obecnie jednym z wiodących globalnych dostawców (…), współpracującym z ponad połową ze 100 największych światowych firm detalicznych i wprowadzającym rozwiązania w ponad 30 000 sklepach w 50 krajach na całym świecie, w tym Polsce. W szczególności, D. jest światowym liderem w (…) (ang. Electronic Shelf Labels; dalej jako: ESL) oraz (…). Grupa oferuje swoim klientom szereg światowej klasy, zaawansowanych i opatentowanych rozwiązań komunikacyjnych z dziedziny (…).

Oferowane przez B. produkty ESL zapewniają (…), a także wiele innych korzyści.

1.2. A.

A. (dalej: A.) jest polskim rezydentem podatkowym z siedzibą w (…) przy ul. (…). A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (NIP: …).

A. wraz z swoim jedynym udziałowcem, E. z siedzibą w (…) w Holandii oraz F. z siedzibą w (…) w Niemczech (dalej: F.), wchodzą w skład międzynarodowej grupy H (dalej: Grupa H).

Główna działalność A. obejmuje sprzedaż (…) zlokalizowanych w całej Polsce. Oferuje swoim klientom szeroki wybór produktów: (…).

1.3. Świadczone usługi

B. oraz F. zawarły Umowę Ramową w zakresie Towarów i Usług z dnia 9 września 2021 r. (ang. Master Goods and Services Agreement; dalej jako: Umowa ramowa lub MGSE). Na podstawie Umowy ramowej, B. jako usługodawca/dostawca oraz F. jako usługobiorca/odbiorca dokonały ustalenia ram współpracy w obszarze dostawy towarów i świadczenia usług przez Spółkę zgodnie z wytycznymi określonymi w odpowiednich umowach dostawy i/lub zamówieniach zakupu ze strony B.

W szczególności, zgodnie z Umową ramową, Spółka zachowuje wszelkie prawa do wytworzonego oprogramowania, jak również prawa do wszelkich modyfikacji lub ulepszeń takiego oprogramowania lub innej mającej zastosowanie własności intelektualnej. W tym zakresie, Umowa ramowa precyzuje, że, z zastrzeżeniem wszelkich uzgodnionych odmiennych warunków licencji, B. udziela F. oraz odpowiednim podmiotom powiązanym F. (w tym A.) w odniesieniu do jakiejkolwiek własności intelektualnej Spółki w ramach przedmiotu dostawy, niewyłącznego, ograniczonego czasowo i terytorialnie, nieodpłatnego, niepodlegającego sublicencjonowaniu i nieprzenoszalnego prawa do korzystania z własności intelektualnej Spółki. Przez przedmiot dostawy rozumie się elementy określone w odpowiednich umowach dostawy oraz wszelkie oprogramowanie, dokumenty lub inne materiały dostarczone przez B. w ramach usług świadczonych na rzecz F. lub odpowiednich podmiotów powiązanych F. Jednocześnie, F. nie jest upoważniona do wyodrębniania własności intelektualnej Spółki od przedmiotu dostawy ani do jej samodzielnej sprzedaży, dzierżawy, wymiany, zastawiania, licencjonowania, udzielania sublicencji, cesji lub w jakikolwiek inny sposób przekazywania, przenoszenia lub alienacji na rzecz jakiejkolwiek osoby lub strony trzeciej, w tym w drodze przekazu.

Dodatkowo, pod Umową ramową B. oraz F. zawarły Umowę Wsparcia i Utrzymania / o Gwarantowanym Poziomie Usług (ang. Support and Maintenance / Service Level Agreement; dalej: SLA), jak również umowę w zakresie dostawy (ang. Supply Agreement; dalej: Umowa Dostawy), podpisane w dniu 23 września 2021 r.

Zgodnie z postanowieniami SLA, B. zobowiązała się świadczyć usługi utrzymania i wsparcia na rzecz F. lub odpowiednich podmiotów powiązanych F. Przedmiotowe Usługi obejmują szereg usług dotyczących oprogramowania układowego zainstalowanego na ESL oraz dodatkowego oprogramowania, jak również urządzeń ESL obejmujące wszelkie naprawy, wymianę niesprawnych produktów dostarczonych przez Spółkę i używane w sklepach H. Ponadto, SLA rozróżnia cztery tzw. Poziomy Usług, w tym Poziom Wsparcia 3 (dalej: Usługi wsparcia L3) obejmujący:

1) Zaawansowane wsparcie techniczne - obejmujące help desk,

2) Zaawansowane doradztwo produktowe/szkolenia (szkolenia dotyczące instrukcji obsługi w zakresie instalacji, normalnego użytkowania, instalacji ESL, instalacji punktu dostępowego),

3) Regularną kontrolę produktu (kontrola elementów systemu ESL, w tym oświadczenie o monitorowaniu produktu, wymiana wadliwego produktu, zbieranie wymagań klienta),

4) Rozwiązywanie problemów, wdrażanie systemu (usługa wdrażania oprogramowania/rozwiązań ESL),

5) Aktualizacja systemu (usługa aktualizacji systemu/rozwiązania ESL).

Umowa Dostawy precyzuje, że B. zapewnia F. lub odpowiednim podmiotom powiązanym F. dostawę sprzętu i oprogramowania, w szczególności tzw. usługi Software as a Service (dalej: Usługi Saas) oprogramowanie wraz z niezbędnymi komponentami, jak również Usługi Wsparcia L3. W tym zakresie Umowa Dostawy wskazuje, że B. udziela F. ograniczonej, niewyłącznej, niezbywalnej licencji na korzystanie z oprogramowania (w tym wdrażanie planów odzyskiwania danych po awarii i planów ciągłości działania) wyłącznie w związku z działalnością F. lub członka Grupy H w okresie obowiązywania Umowy Dostawy. Jednocześnie, Spółka pozostaje właścicielem przedmiotowego oprogramowania i związanej z nim własności intelektualnej, w związku z czym F. otrzymuje wyłącznie ograniczone prawo do tego oprogramowania (tzw. licencja „end-user”).

W nawiązaniu do zamówienia z dn. 10 sierpnia 2023 r. pod obowiązującą Umową ramową, dnia 31 sierpnia 2023 r. A. oraz F. zawarły Aneks 1 oraz Aneks 2 (dalej: Aneksy), w ramach których wyraziły zgodę na zastosowanie do ich wzajemnych stosunków wszelkich regulacji MGSA, wraz ze wszystkimi załącznikami i uzupełnieniami do niej (w tym m.in. postanowieniami SLA oraz Umowy Dostawy). Aneksy określają ponadto wycenę sprzętu komputerowego (w tym sprzedaż sprzętu komputerowego), a także oprogramowania i modułów serwisowych, które mają być dostarczane przez B. na rzecz A., m.in.:

1) Oprogramowanie ESL - Usługi SaaS;

2) Serwis techniczny – Usługi wsparcia L3.

Aneksy dodatkowo przewidują, że w przyszłości, w ramach odrębnej umowy wdrożeniowej, zostanie zawarte dodatkowe porozumienie, umożliwiające migrację oprogramowania (SaaS) z chmury B. do chmury A.

Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca nie jest podmiotem powiązanym z A. i F.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

W piśmie uzupełniającym z 25 czerwca 20234 r. (data wpływu 27 czerwca 2024 r.), wskazali Państwo, iż w ramach świadczenia usług SaaS Spółka nie udostępnia ani nie dostarcza sprzętu komputerowego na rzecz A.

Przedmiotowe usługi SaaS są świadczone przez Spółkę w formie modelu subskrypcyjnego polegającego na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo - systemowym Spółki lub jej podwykonawcy. Usługi SaaS stanowią kompletne rozwiązanie programowe, w ramach którego cała podstawowa infrastruktura, oprogramowanie i dane aplikacji, znajdują się w centrum danych Spółki lub jej podwykonawcy. W ramach przedmiotowych usług SaaS, A. może korzystać z funkcjonalności oferowanego przez Wnioskodawcę oprogramowania za pośrednictwem Internetu, bez konieczności angażowania własnej infrastruktury i urządzeń. Przedmiotowe korzystanie z funkcjonalności oprogramowania oferowanego przez Spółkę odbywa się w zamian za opłatę subskrypcyjną od A., która uzyskuje wyłącznie prawo do wykorzystania oprogramowania dla własnych potrzeb, w ściśle określonym zakresie. W ramach przedmiotowych usług SaaS nie są przenoszone na A. żadne autorskie prawa majątkowe do oprogramowania, ani prawa do infrastruktury B.

Ponadto wskazali Państwo, że istotą usług SaaS nie jest przeniesienie prawa do korzystania z egzemplarza programu na nabywcę usługi, a jedynie umożliwienie mu dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo - systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Tym samym, A. korzysta z funkcjonalności oprogramowania za pośrednictwem Internetu dla własnych potrzeb, w ściśle określonym zakresie. A. nie może modyfikować ani wyodrębniać udostępnionego mu w ramach Usług SaaS oprogramowania. Usługi SaaS nie przewidują tym samym udostępniania do dyspozycji A. określonej objętości dysków na serwerach komputerowych Państwa Spółki, a jedynie dostęp do oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo - systemowym Spółki lub jej podwykonawcy, udostępnianego za pośrednictwem Internetu. Przedmiotowe usługi SaaS obejmują wyłącznie dostęp do określonego oprogramowania mającego zastosowanie do oprogramowania układowego zainstalowanego na ESL (tj. elektronicznych etykietach półkowych) użytkowanych w (…) A. Usługi SaaS nie obejmują tym samym udostępniania przez Państwa Spółkę na rzecz A. przestrzeni dyskowej / w chmurze na potrzeby przechowywania plików, baz danych, przetwarzania oraz modyfikowania danych przez A. Wszelkie dane powstałe w wyniku świadczenia usług SaaS mogą być jedynie wtórnie wykorzystywane w toku prac technicznych w celu opracowania oraz zabezpieczenia właściwego funkcjonowania aplikacji/systemów.

Podnieśli Państwo także, że usługi SaaS są świadczone w odniesieniu do oprogramowania układowego zainstalowanego na ESL, użytkowanych w (…) A. oraz będących wyłączną własnością A. Tym samym przedmiotowe usługi SaaS nie są również wykorzystywane w ramach jakichkolwiek funkcji przemysłowych, w szczególności nie są wykorzystywane w ramach działalności produkcyjnej A.

Wskazali Państwo, że przedmiotowe usługi SaaS są świadczone przez Spółkę w formie modelu subskrypcyjnego polegającego na umożliwieniu A. dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo - systemowym Spółki lub jej podwykonawcy. Spółka pozostaje właścicielem przedmiotowego oprogramowania i związanej z nim własności intelektualnej. Przedmiotowe usługi SaaS stanowią kompletne rozwiązanie programowe, w ramach którego cała podstawowa infrastruktura, oprogramowanie i dane aplikacji, znajdują się w centrum danych Spółki lub jej podwykonawcy. W ramach usług SaaS, Spółka jest właścicielem oprogramowania i związanych z nim praw własności intelektualnej, podczas gdy A. otrzymuje ograniczone i niezbywalne prawo do jego używania (tzw. licencja użytkownika końcowego lub licencja „end-user”). W szczególności w ramach świadczonych przez Spółkę usług SaaS nie są przenoszone na rzecz A. żadne autorskie prawa majątkowe do oprogramowania, ani prawa do infrastruktury B. W ramach przedmiotowych usług SaaS, A. nie otrzymuje prawa do modyfikowania, wyodrębniania, ani udostępniania na rzecz podmiotów trzecich w całości ani w części oprogramowania udostępnianego przez Spółkę. A. otrzymuje ograniczoną, niewyłączną, niezbywalną licencję na korzystanie z oprogramowania wyłącznie w związku ze swoją działalnością oraz wyłącznie w okresie obowiązywania postanowień umownych pomiędzy Spółką a A.. Spółka pozostaje wyłącznym właścicielem przedmiotowego oprogramowania i związanej z nim własności intelektualnej, tym samym A. otrzymuje wyłącznie ograniczone prawo do tego oprogramowania jako użytkownik końcowy (tzw. licencja „end-user”). A. korzysta z funkcjonalności oprogramowania za pośrednictwem Internetu dla własnych potrzeb, w ściśle określonym zakresie, przy jednoczesnym braku upoważnienia do modyfikowania lub wyodrębniania udostępnionego oprogramowania, jak również jego dystrybucji czy kopiowania. W ramach świadczonych usług SaaS nie są przenoszone na A. żadne autorskie prawa majątkowe do oprogramowania, ani praw pokrewnych. W ramach usług SaaS Rossmann nie otrzymuje również prawa do korzystania z praw autorskich lub jakichkolwiek praw pokrewnych.

Wskazali Państwo, iż zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „UPA”), autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego (oprogramowania), z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3 UPA, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, przy czym czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Przedstawili Państwo, iż korzystając z oprogramowania w ramach Usług SaaS, A. nie otrzymuje prawa do modyfikowania, wyodrębniania, ani udostępniania oprogramowania podmiotom trzecim w całości ani w części, w tym jego dystrybucji czy kopiowania. W ramach Usług SaaS, A. otrzymuje ograniczoną, niewyłączną, niezbywalną licencję na korzystanie z oprogramowania wyłącznie w związku ze swoją działalnością oraz wyłącznie w okresie obowiązywania postanowień umownych pomiędzy A. a Spółką. Wnioskodawca pozostaje jednocześnie właścicielem przedmiotowego oprogramowania i związanej z nim własności intelektualnej. W ramach przedmiotowych usług SaaS, A. otrzymuje wyłącznie ograniczone prawo do tego oprogramowania (licencja „end-user”). A. korzysta z funkcjonalności oprogramowania wyłącznie za pośrednictwem Internetu, dla własnych potrzeb, w ściśle określonym zakresie.

W Państwa ocenie, płatności otrzymywane przez Spółkę od A. z tytułu usług SaaS, obejmujących dostęp do oprogramowania hostowanego na serwerach lub w chmurze, nie powinny stanowić należności licencyjnych ani innych kategorii przychodów wymienionych w ustawie o CIT, objętych zakresem WHT.

**Pytania**

1\. Czy w związku z opisanym stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek u źródła” lub „WHT”) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego za świadczenie na rzecz A. Usług SaaS?

2\. Czy w związku z opisanym stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego za świadczenie na rzecz A. Usług Wsparcia L3?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. W związku z opisanym stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zapłaty podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego za świadczenie na rzecz A. Usług SaaS zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

2\. W związku z opisanym stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zapłaty podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego za świadczenie na rzecz A. Usług Wsparcia L3 zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższy przepis wyraża zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl którego państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Pobór wskazanego wyżej podatku u źródła następuje na podstawie zasad, o których mowa w art. 26 ustawy o CIT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, osoby prawne dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Powyższe wskazuje zatem, iż pobór podatku u źródła, jak i sam podatek u źródła należny jest z tytułu wskazanych w ustawie o CIT przychodów, które zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu.

Należy również wskazać, iż w świetle art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy w zakresie podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 12 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz.U. 2005 Nr 12, poz. 90; dalej: UPO PL-DE), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO PL-DE, określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, w tym odpowiednio wszelkiego rodzaju wypłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Jak zostało wskazane w przedstawionym opisie stanu faktycznego, zgodnie z postanowieniami zawartych Aneksów, B. świadczy na rzecz A. Usługi SaaS.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Dostawy, które w świetle Aneksów ma również zastosowanie do Usług SaaS świadczonych na rzecz A., w zakresie oprogramowania B. udziela A. ograniczonej, niewyłącznej, niezbywalnej licencji na korzystanie z oprogramowania (w tym wdrażanie planów odzyskiwania danych po awarii i planów ciągłości działania) wyłącznie w związku z działalnością A. w okresie obowiązywania Aneksów. Jednocześnie, Spółka pozostaje właścicielem przedmiotowego oprogramowania i związanej z nim własności intelektualnej, w związku z czym A. otrzymuje wyłącznie ograniczone prawo do tego oprogramowania (tzw. licencja użytkownika końcowego lub licencja „end-user”). Tym samym, B. jest właścicielem oprogramowania i związanych z nim praw własności intelektualnej, podczas gdy A. otrzymuje ograniczone i niezbywalne prawo do jego używania.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka nie będzie obowiązana do zapłaty podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego za świadczenie na rzecz A. Usług SaaS, ponieważ płatności dokonywane z tytułu Usług SaaS świadczonych w formie tzw. licencji użytkownika końcowego nie powinny być objęte zakresem WHT (nie powinny zostać uznane za opłaty z tytułu należności licencyjnych).

Jak zostało wskazane wyżej, przedmiotowe Usługi SaaS (tj. tzw. oprogramowanie jako usługa) są świadczone w formie modelu subskrypcyjnego polegającego na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo - systemowym B. lub jego podwykonawcy. W tym zakresie Usługi SaaS stanowią kompletne rozwiązanie programowe, w ramach którego cała podstawowa infrastruktura, oprogramowanie i dane aplikacji, znajdują się w centrum danych B. lub jego podwykonawcy. Tym samym, Dzięki Usługom SaaS, A. może korzystać z funkcjonalności oferowanego przez B. oprogramowania za pośrednictwem Internetu, bez konieczności angażowania własnej infrastruktury i urządzeń. Tym samym, w ramach Usług SaaS A., w zamian za opłatę subskrypcyjną, uzyskuje wyłącznie prawo do wykorzystania oprogramowania dla własnych potrzeb, w ściśle określonym zakresie.

W ramach modelu Usług SaaS nie są przenoszone na A. żadne autorskie prawa majątkowe do oprogramowania, ani prawa do infrastruktury B. A., korzystając z oprogramowania w ramach Usług SaaS, nie może modyfikować, wyodrębniać, ani udostępniać go podmiotom trzecim w całości ani w części. W ramach Usług SaaS, A. otrzymuje ograniczoną, niewyłączną, niezbywalną licencję na korzystanie z oprogramowania wyłącznie w związku ze swoją działalnością oraz wyłącznie w okresie obowiązywania Aneksów. B. jednocześnie pozostaje właścicielem przedmiotowego oprogramowania i związanej z nim własności intelektualnej, tym samym A. otrzymuje wyłącznie ograniczone prawo do tego oprogramowania (licencja „end-user”).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane od A. należności z tytułu świadczonych Usługi SaaS nie stanowią praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 UPO PL-DE. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku WHT z tytułu przedmiotowych należności otrzymywanych od A..

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, należności wypłacane z tytułu Usług SaaS w sposób oczywisty nie da się zakwalifikować również do pozostałych kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2-4 oraz art. 22 ustawy o CIT, w związku z czym nie będzie to stanowić przedmiotu dalszej analizy.

Wnioskodawca podkreśla, że ustawa o CIT (jak również inne ustawy podatkowe) nie zawiera definicji praw autorskich i z tego względu na potrzeby ustalenia zakresu tego pojęcia konieczne jest odniesienie się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „UPA”). Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPA, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jednocześnie, jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 UPA, przedmiotem prawa autorskiego w szczególności są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Na podstawie art. 74 ust. 4 UPA, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3 UPA, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, przy czym czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Jednocześnie, w art. 75 ust. 2 UPA ustawodawca wskazał, że nie wymaga zgody uprawnionego:

1) sporządzenie kopii zapasowej, jeżeli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego; jeżeli umowa nie stanowi inaczej, kopia ta nie może być używana równocześnie z programem komputerowym;

2) obserwowanie, badanie i testowanie funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeżeli, będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania programu komputerowego;

3) zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2 upa, jeżeli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

a) czynności te dokonywane są przez licencjobiorcę lub inną osobę uprawnioną do korzystania z egzemplarza programu komputerowego bądź przez inną osobę działającą na ich rzecz,

b) informacje niezbędne do osiągnięcia współdziałania nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób, o których mowa pod lit. a,

c) czynności te odnoszą się do tych części oryginalnego programu komputerowego, które są niezbędne do osiągnięcia współdziałania.

Odnosząc się zaś do charakterystyki samych Usług SaaS, wskazać należy, że ich istotą nie jest przeniesienie prawa do korzystania z egzemplarza programu na nabywcę usługi, a jedynie umożliwienie mu dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo - systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy.

Nabywca Usług SaaS (tu: A.) korzysta z funkcjonalności oprogramowania za pośrednictwem Internetu dla własnych potrzeb, w ściśle określonym zakresie. Jednocześnie, A. nie może modyfikować ani wyodrębniać udostępnionego mu w ramach Usług SaaS oprogramowania. Nie ma też prawa do dystrybucji czy kopiowania nabytych Usług SaaS. Tak zakreślony zakres usługi nie pozwala na stwierdzenie, że w związku z nabyciem Usług SaaS, na A. przeniesione zostaną jakiekolwiek prawa majątkowe, bądź prawo do korzystania z oprogramowania na polach eksploatacji wymienionych w art. 74 ust. 4 UPA.

Należy wziąć również pod uwagę treść Komentarza do Konwencji Modelowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie podatków od dochodu i majątku opublikowanej 25 kwietnia 2019 r. (dalej: Komentarz oraz Modelowa Konwencja OECD). Co do zasady, zarówno Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz nie stanowią źródła obowiązującego prawa, jednak uznawane są jako wskazujące zasadniczy kierunek interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których treść jest wzorowana na Modelowej Konwencji OECD.

Zgodnie z pkt 13.1 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Tym samym, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną", której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Jednocześnie, w pkt 14 do art. 12 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zgodnie z Komentarzem, w szczególności wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, faktyczne i bezpośrednie ich używanie, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej. Tym samym, należności z tytułu licencji typu end-user nie są objęte zakresem należności licencyjnych w rozumieniu UPO PL-DE.

Zatem, jak zostało wykazane powyżej, Usługi SaaS nie stanowią licencji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani art. 12 UPO PL-DE.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że przedstawione wyżej stanowisko jest zbieżne ze ugruntowaną linią interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), wyrażoną przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.448.2019.2.MR), DKIS potwierdził, że wynagrodzenie z umowy stanowiącej podstawę udostępniania aplikacji w celu jej użycia we własnym programie komputerowym Wnioskodawcy w charakterze usługi bez przeniesienia majątkowych praw autorskich i bez upoważnienia do eksploatacji majątkowych praw autorskich nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu właściwym dla umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i tym samym nie stanowi też wynagrodzenia za prawa autorskie, tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła z tytułu dokonywanych wypłat wynagrodzeń z opisanej umowy;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2023 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1121.2022.4.JK3), DKIS potwierdził, że Wnioskodawca nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z dokonywaniem z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego w celu prowadzenia działalności gospodarczej;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.94.2023.2.BJ), w której DKIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym należności wypłacane z tytułu korzystania z oprogramowania (usługi SaaS) nie stanowią opłat z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak również należności wypłacanych z tytułu usługi SaaS w sposób oczywisty nie da się zakwalifikować do pozostałych kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym wnioskodawca nie ma obowiązku pobierać z tego tytułu podatku u źródła;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.228.2022.2.JC), w której DKIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone w związku z nabywaniem usług na własne potrzeby, które nie obejmują przeniesienia na spółkę autorskich praw majątkowych, nie mieszczą się w zakresie przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.74.2022.2.MZA), w której DKIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone w związku z nabywaniem na własny użytek usług SaaS polegających na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji obejmujące w szczególności dostęp do aplikacji w trybie "online", nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.91.2022.1.BJ), w której DKIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone w związku z pośrednictwem w sprzedaży usługi SaaS, polegającej na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie umieszczone na serwerach w chmurze, nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonywanych płatności z tego tytułu;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.202.2021.1.AP), DKIS wskazał następująco: „usługi typu Software as a Service (dalej: „SaaS” z ang. oprogramowanie jako usługa), polegają na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Użytkownik nabywa możliwość korzystania aplikacji oraz dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze (szczególności w trybie „online”) bez potrzeby jego instalacji na urządzeniu, czy nośniku. SaaS to kompletne rozwiązanie programowe, w ramach którego użytkownicy wykorzystują za pośrednictwem Internetu udostępnione aplikacje do określonych potrzeb biznesowych np. korzystają z mocy obliczeniowych aplikacji do obróbki indywidualnie wgranych danych przez konkretnego użytkownika. (…) obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl cytowanych powyżej przepisów, nie będzie obejmował Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu (\`(...)\`) korzystania z usług SaaS polegającego na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji, obejmującego w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online”, nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT i w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 ustawy o CIT”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.448.2019.2.MR), w której w zakresie usług SaaS DKIS wskazał, że: „Licencje obejmują jedynie prawo do użytkowania Oprogramowania na własne potrzeby Wnioskodawcy”.

Biorąc pod uwagę poglądy DKIS wyrażone w ww. rozstrzygnięciach należy przyjąć, że płatności z tytułu Usług SaaS, obejmujących dostęp do oprogramowania hostowanego na serwerach lub w chmurze, nie powinny stanowić należności licencyjnych ani innych kategorii przychodów wymienionych w ustawie o CIT, objętych zakresem WHT. Zgodnie z przyjętą przez organy podatkowe praktyką, licencja użytkownika końcowego jest rozumiana jako uzyskanie dostępu do oprogramowania w celu korzystania z niego wyłącznie na własny użytek, tj. podmiot nie uzyskuje prawa do modyfikowania lub rozpowszechniania oprogramowania ani wprowadzania w nim jakichkolwiek zmian.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.94.2023.2.BJ), DKIS potwierdził, że usługi SaaS, które nie wiążą się z przeniesieniem praw autorskich na użytkownika, a mają na celu wyłącznie udostępnienie oprogramowania w celach biznesowych, nie powinny być uznawane za kwalifikowalne do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ustawy o CIT, ani w szczególności za prawa autorskie w rozumieniu UPA.

Przedstawiona praktyka interpretacyjna wskazuje również na traktowanie usług SaaS i udzielanej w jej ramach licencji jako tożsamej z zakresem przedmiotowym licencji „end-user”. Również na gruncie przepisów UPA, zakres w jakim użytkownikowi danego programu przysługują prawa do jego używania pozostaje tożsamy przy porównaniu usługi SaaS i licencji end-user. Potwierdzają to najnowsze stanowiska organów podatkowych, w których usługi SaaS zrównywane są z licencjami użytkownika końcowego (przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.230.2022.1.JC, interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.68.2023.1.MR1, interpretacja indywidualna z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.109.2022.1.BJ oraz interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.114.2022.1.BJ). Sztuczne rozbijanie usługi SaaS i licencji end-user prowadziłoby do rozbieżności w stanowiskach organów, które w sposób jednolity uznają, że w przypadku gdy podmiot korzysta z oprogramowania na zasadach użytkownika końcowego, nie ma on obowiązku odprowadzać podatku u źródła, ponieważ licencja taka nie jest licencją w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, należności z tytułu korzystania z Usług SaaS nie powinno się również klasyfikować jako stanowiących należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wychodząc z językowego znaczenia takich słów jak: "urządzenie", "przemysł", "przemysłowy", "serwer" należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Co do zasady, serwery mają szeroki zakres zastosowania i mogą służyć zarówno do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego, jak i być wykorzystywane w innych, nieprzemysłowych, celach. Przy czym samo pojęcie przemysłu rozumiane jest w jego językowym aspekcie, jako działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn. Tym samym serwer sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, czyli nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji.

Usługi SaaS są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz A. w odniesieniu do oprogramowania układowego zainstalowanego na ESL, użytkowanych w (…) A. ESL wykorzystywane są w (…) A. w zakresie (…). Tym samym należy zauważyć, że nie są one wykorzystywane w ramach jakichkolwiek funkcji przemysłowych, w szczególności nie są wykorzystywane w ramach działalności produkcyjnej. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należności z tytułu świadczenia przedmiotowych Usług SaaS nie stanowią należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało odzwierciedlone w ukształtowanej praktyce sądów administracyjnych:

*   w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 8 marca 2023 r. (sygn. II FSK 2382/20 oraz sygn. II FSK 2089/20), w ramach których sąd stwierdził, że:
*   „serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, czyli nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji” oraz
*   „Opłaty z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, wówczas gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych.”;
*   w wyrokach NSA z: 18 maja 2017 r., sygn. Akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, 18 maja 2018 r., sygn. Akt II FSK 1394/16, 9 kwietnia 2019 r., sygn. Akt II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r., sygn. Akt II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r., sygn. Akt II FSK 1061/21; 8 lutego 2022 r., II FSK 1115/19; 19 stycznia 2022 r., II FSK 1273/19 i II FSK 1274/19), w wyniku których w orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, wówczas gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych.

Podsumowując powyższe – w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zapłaty podatku u źródła z tytułu świadczenia na rzecz A. Usług SaaS zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższy przepis wyraża zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl którego państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Pobór wskazanego wyżej podatku u źródła następuje na podstawie zasad, o których mowa w art. 26 ustawy o CIT. Zgodnie z ust. 1, osoby prawne dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Powyższe wskazuje zatem, iż pobór podatku u źródła, jak i sam podatek u źródła należny jest z tytułu wskazanych w ustawie o CIT przychodów, które zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu.

Jak zostało wskazane w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z postanowieniami zawartych Aneksów oraz SLA, B. świadczy na rzecz A. Usługi wsparcia L3, obejmujące usługi utrzymania i wsparcia w zakresie oprogramowania układowego zainstalowanego na ESL, w szczególności:

1) Zaawansowane wsparcie techniczne - obejmujące help desk,

2) Zaawansowane doradztwo produktowe/szkolenia (szkolenia dotyczące instrukcji obsługi w zakresie instalacji, normalnego użytkowania, instalacji ESL, instalacji punktu dostępowego),

3) Regularną kontrolę produktu (kontrola elementów systemu ESL, w tym oświadczenie o monitorowaniu produktu, wymiana wadliwego produktu, zbieranie wymagań klienta),

4) Rozwiązywanie problemów, wdrażanie systemu (usługa wdrażania oprogramowania/rozwiązań ESL),

5) Aktualizacja systemu (usługa aktualizacji systemu/rozwiązania ESL).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka nie będzie obowiązana do zapłaty podatku u źródła z tytułu świadczenia na rzecz A. Usług wsparcia L3, ponieważ nie odpowiadają one kategoriom objętych WHT wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, przedmiotowe Usługi wsparcia L3 stanowią głównie usługi wsparcia technicznego IT, tym samym nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ani świadczeń o podobnym charakterze wskazanych w art. 21 ust. 1 lit. 2a ustawy o CIT.

Na gruncie powyższego, należy również zauważyć, że przychody z tytułu opłat za usługi składające się na Usługi wsparcia L3 nie zostały wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła. W ocenie Wnioskodawcy nie należy postrzegać ich również za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do jednej z usług zawartych w katalogu usług wymienionych w tym przepisie.

Usługi wsparcia L3 a usługi doradcze

Zdaniem Wnioskodawcy, Usług wsparcia L3 świadczonych przez Spółkę na rzecz A. nie można uznać za usługi doradcze. Zgodnie z definicją słownikową (słownik PWN (https://sjp pwn.pl)), pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Przedmiotem usług informatycznych nie jest natomiast udzielanie na rzecz A. jakichkolwiek porad. Spółka wykorzystuje w ramach świadczenia przedmiotowych usług jedynie swoją wiedzę dla zapewnienia prawidłowego wdrożenia, rozwoju i utrzymania oprogramowania u odbiorcy (tutaj: A.). Efektem świadczenia Usług wsparcia L3 nie jest więc doradztwo w zakresie możliwych sposobów postępowania, jest nim natomiast wsparcie operacyjne we wdrożeniu, rozwoju i utrzymania oprogramowania.

Mając na uwadze powyższe, Usługi wsparcia L3 świadczone na rzecz A. nie mogą być uznane za usługi doradcze ani za świadczenia podobne do usług doradczych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Usługi wsparcia L3 a usługi przetwarzania danych

W opinii Wnioskodawcy, w ramach Usług wsparcia L3 świadczonych na rzecz A. nie dochodzi również do świadczenia usług w zakresie przetwarzania danych. Zgodnie z definicją słownikową (słownik PWN (https://sjp.pwn.pl)) „przetwarzanie” oznacza „opracowywanie zebranych danych”. Przedmiotem Usług wsparcia L3 świadczonych przez B. nie jest natomiast opracowywanie danych. Celem opracowania danych byłoby bowiem uzyskanie z danych dostępnych po ich zebraniu i zestawieniu lub matematycznemu przekształceniu, ich zbiorczego przedstawienia w formie wyniku matematycznego lub ukazania ich całościowego wpływu na, przykładowo, zjawiska gospodarcze w prowadzonej działalności. Dane w przypadku Usług wsparcia L3 są jedynie wtórnie wykorzystywane w toku realizowanych prac i służą opracowaniu oraz zabezpieczeniu właściwego funkcjonowania aplikacji/systemów. Należy również podkreślić, że po stronie B. nie tylko nie dochodzi do świadczenia usługi polegającej na przetwarzaniu danych. Spółka może jedynie stworzyć aplikację/system, za pomocą którego A. ma możliwość przetwarzania danych na własne potrzeby.

Co więcej, pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczanie oraz udostępnianie zbiorów danych. "Przetwarzać" zatem to przykładowo "opracować zebrane dane".

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone Usługi wsparcia L3 nie są podobne do usług przetwarzania danych bowiem ich celem jest realne wsparcie techniczne o charakterze wykonawczym, a nie przetwarzanie/opracowywanie istniejących zbiorów danych.

W świetle powyższego, Usługi wsparcia L3 świadczone na rzecz A. nie mogą być uznane za usługi przetwarzania danych ani za świadczenia podobne do usług przetwarzania danych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Usługi informatyczne a usługi zarządzania i kontroli

W opinii Wnioskodawcy, świadczone Usługi wsparcia L3 nie posiadają również cech pozwalających na zakwalifikowanie ich jako usługi zarządzania i kontroli. W celu ustalenia cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli należy również odwołać się do definicji pojęcia "zarządzać" zawartej w słowniku języka polskiego (słownik PWN (https://sjp.pwn.pl)). Według definicji słownikowej zarządzać oznacza "wydać polecenie"; "sprawować nad czymś zarząd", z kolei "kontrola" to "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym"; "nadzór nad kimś lub nad czymś"; "instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór".

Jednocześnie usługi zarządzania i kontroli zostały potraktowane przez ustawodawcę jako jedno świadczenie, zatem aby można było uznać usługi informatyczne za takie świadczenie lub świadczenie o podobnym charakterze powinno ono polegać zarówno na jednoczesnym pełnieniu nad kimś lub nad czymś nadzoru) kontroli, jak i zarządzaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług wsparcia L3 świadczonych na rzecz A. jest inny od samego sprawowania zarządu i kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, a ich zasadniczym celem jest zapewnienie prawidłowego wdrożenia i działania systemów u odbiorcy (tutaj: A.). Tym samym, nie można twierdzić, że Usługi wsparcia L3 świadczone przez B. na rzecz A. są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są odmienne.

Należy również zaznaczyć, iż zgodnie z ugruntowanym podejściem sądów administracyjnych (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. I SA/Po 991/18) w kwalifikacji prawnej decydujące znaczenie ma faktyczny charakter usług, a nie nazewnictwo. W tym kontekście należy zauważyć, że usługi związane z wdrożeniem, testowaniem, rozwojem i utrzymaniem systemów informatycznych są czynnościami przede wszystkim o charakterze technicznym związanym z obsługą systemów i sieci komputerowych, a ich zasadniczym celem jest utrzymanie oraz zapewnienie prawidłowego działania oprogramowania.

W świetle powyższego, Usługi wsparcia L3 świadczone na rzecz A. nie mogą być uznane za usługi zarządzania i kontroli ani za świadczenia podobne do usług zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Usługi informatyczne a usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi wsparcia L3 świadczone na rzecz A. mogą zostać uznane za świadczenia podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z ugruntowanym podejściem, aby usługi nabywane od nierezydentów mogły zostać uznane za "świadczenia o podobnym charakterze" powinny posiadać cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Podkreśla się także, że „świadczenia o podobnym charakterze” powinny być równorzędne, a zatem powinny spełniać takie same przesłanki albo powinny z nich wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle rozważań przedstawionych w niniejszym wniosku, Usług wsparcia L3 świadczone na rzecz A. nie sposób uznać za „świadczenia o podobnym charakterze” do żadnych z usług wymienionych enumeratywnie w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT. Nie są one bowiem podobne do tych usług pod względem prawnym, nie wykazują licznych cech wspólnych ani nie spełniają takich samych przesłanek co świadczenia doradcze, przetwarzania danych, zarządzania i kontroli oraz inne, enumeratywnie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Zgodnie ze stanowiskiem polskich organów podatkowych, dla uznania, że dana usługa - niewymieniona wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - mieści się w zakresie regulacji, decydujące znaczenie ma to, czy elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w tym przepisie przeważają nad cechami usług w nim niewymienionych.

Przedstawione wyżej stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez DKIS, stanach faktycznych podobnych do występującego w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym stanowiskiem DKIS następujące rodzaje świadczeń (pokrywające się z zakresem przedmiotowych Usług wsparcia L3) nie podlegają opodatkowaniu WHT:

*   prawo do używania oprogramowania i systemów IT obejmujące licencje do oprogramowania, a także usługi IT związane z utrzymaniem, konserwacją, obsługą oraz stałym rozwijaniem oprogramowania (interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.247.2019.1.BSA);
*   usługi informatyczne polegające na wdrożeniu i testowaniu oprogramowania, usługi serwisowe, usługi utrzymania/wsparcia – maintanance (interpretacja indywidualna z dnia 2 grudnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.416.2019.1.AK);
*   usługi wdrażania systemów informatycznych, monitorowania sieci i zabezpieczeń oraz usługi wsparcia technicznego (interpretacja indywidualna z dnia 2 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.399.2019.4.SP);
*   usługi informatyczne polegają m.in. na: wdrożeniu i rozwoju oprogramowania, testowaniu oprogramowania, utrzymaniu/wsparciu oprogramowania tzw. maintenance (interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2023 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1157.2022.4.JK2);
*   usługi IT obejmujące pomoc techniczną w związku z wykorzystaniem narzędzi i programów komputerowych - integracja programów wykorzystywanych do obsługi newsletterów, implementacja programów usprawniających przesyłanie danych przez spółkę (interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2017 r. sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1021.2016.3.APO);
*   usługi administrowania i serwisowania sprzętu IT i aplikacji zainstalowanych, serwisowania, pielęgnowania i utrzymywania centrów danych, utrzymywania, administrowania i rozwijania sieci wewnętrznej i dostępu do Internetu, archiwizowania i odtwarzania danych oraz dostępu do danych elektronicznych, a także administrowania urządzeniami mobilnymi i usługi helpdesk (interpretacja indywidualna z dnia 30 września 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.308.2019.2.JS);
*   usługi wdrażania i rozwoju oprogramowania, testowania oprogramowania, utrzymania/wsparcia oprogramowania (interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.279.2022.4.OK);
*   usługi opracowywania i testowania oprogramowania komputerowego, przetwarzania informacji i danych, doradztwa w zakresie technologii informatycznych, usługi powiązane w zakresie technologii informatycznych, prace naprawcze i konserwacyjne, kontrola jakości i inne usługi informatyczne (interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.15.2022.2.BJ);
*   usługi udostępnienia i utrzymania systemu HelpDesk, utrzymanie i zarządzanie systemami udostępniania zasobów plikowych, zapewnienie prawidłowego działania zewnętrznych interfejsów danych, zarządzanie systemami operacyjnymi, administrowanie systemami antywirusowymi (interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS).

Podsumowując powyższe – w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zapłaty podatku u źródła z tytułu świadczenia na rzecz A. Usług wsparcia L3 zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W piśmie uzupełniającym z 25 czerwca 20234 r. (data wpływu 27 czerwca 2024 r.), jednoznacznie wskazali Państwo, iż zgodnie z Państwa stanowiskiem Usługi wsparcia L3 świadczone na rzecz A. nie powinny zostać uznane za świadczenia podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanowiskiem Spółki, Usługi wsparcia L3 nie posiadają cech wskazujących na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.

Spółka podniosła, iż świadczy na rzecz A. Usługi wsparcia L3, stanowiące głównie usługi wsparcia technicznego IT, tj. usługi utrzymania i wsparcia w zakresie oprogramowania układowego zainstalowanego na ESL, w szczególności:

1) Zaawansowane wsparcie techniczne - obejmujące help desk,

2) Zaawansowane doradztwo produktowe/szkolenia (szkolenia dotyczące instrukcji obsługi w zakresie instalacji, normalnego użytkowania, instalacji ESL, instalacji punktu dostępowego),

3) Regularną kontrolę produktu (kontrola elementów systemu ESL, w tym oświadczenie o monitorowaniu produktu, wymiana wadliwego produktu, zbieranie wymagań klienta),

4) Rozwiązywanie problemów, wdrażanie systemu (usługa wdrażania oprogramowania/rozwiązań ESL),

5) Aktualizacja systemu (usługa aktualizacji systemu/rozwiązania ESL).

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, przedmiotowe Usługi wsparcia L3 nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ani świadczeń o podobnym charakterze wskazanych w art. 21 ust. 1 lit. 2a ustawy o CIT, jak również nie należy postrzegać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do jednej z usług zawartych w katalogu usług wymienionych w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie obowiązana do zapłaty podatku u źródła z tytułu świadczenia na rzecz A. Usług wsparcia L3, ponieważ nie odpowiadają one kategoriom objętych WHT wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.