Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.537.2017.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia aportem działu transportu świadczącego usługi kurierskie do Spółki Komandytowej za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia aportem działu transportu świadczącego usługi kurierskie do Spółki Komandytowej za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia aportem działu transportu świadczącego usługi kurierskie do Spółki Komandytowej za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 15 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X. Jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim świadczenie usług transportowych i czynności pomocniczych do tych usług oraz wynajem nieruchomości własnych.

W skład przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne:

*   własność budynku związanego ze świadczonymi usługami transportowymi,
*   własność ruchomości stanowiących środki trwałe oraz wyposażenie przedsiębiorstwa związane ze świadczeniem usług transportowych, w tym samochód ciężarowy i samochody osobowe, meble biurowe, sprzęt komputerowy oraz sprzęt biurowy,
*   należności (wierzytelności) oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych,
*   zobowiązania (długi) wobec kontrahentów,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami i umów cywilnoprawnych,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca planuje wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aport do Spółki Komandytowej, w której jest komandytariuszem. W skład majątku mającego stanowić przedmiot aportu do Spółki Komandytowej wejdą: rzeczy ruchome (np. środki trwałe i wyposażenie), wartości niematerialne i prawne, zobowiązania, należności, środki pieniężne, a także prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością. Jednocześnie pracownicy zostaną przejęci przez Spółkę Komandytową w trybie art. 23’ Kodeksu Pracy.

Jeśli na moment aportu wystąpią zobowiązania związane z działem transportu świadczącym usługi kurierskie, Spółka Komandytowa – jako przejmująca aport – przejmie również te zobowiązania, z uwzględnieniem wymogów wynikających z właściwych przepisów prawa (m.in. Kodeksu Cywilnego).

W wyniku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej Spółki Komandytowej, Spółka Komandytowa przejmie dotychczasową strukturę organizacyjną.

Z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączona zostanie jedynie nieruchomość – hala magazynowa – będąca obecnie środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej. Ww. nieruchomość przed aportem zostanie wycofana do majątku prywatnego. W związku z tym, Wnioskodawca zakłada zawarcie długoterminowych umów najmu ze Spółką Komandytową, w odniesieniu do tego składnika majątku.

Pismem z dnia 5 stycznia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Na moment planowanego wniesienia do Spółki Komandytowej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (działu transportu świadczącego usługi kurierskie) w formie aportu majątku będzie on:

*   wyodrębniony zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. będzie stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
*   wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, czyli będzie posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest wydzielenie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego;
*   wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przedmiotem wydzielenia będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z działem transportu, w tym zobowiązania w całości, z wyłączeniem hali magazynowej.

Przypisany do działu transportu świadczącego usługi kurierskie zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur działalności Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyżej opisaną transakcję wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dział transportu świadczący usługi kurierskie) do innego podmiotu można uznać jako transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym, transakcja ta nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu do Spółki Komandytowej w postaci działu transportu świadczącego usługi kurierskie, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości przypisanych w przedsiębiorstwie do działu wynajmu, korzystać będzie z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. „Zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja wniesienia działu transportu świadczącego usługi kurierskie stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: zcp) jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (celem realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zcp ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. W strukturach przedsiębiorstwa zostały wyodrębnione dwa odrębne działy, a więc dział transportu – świadczący w szczególności usługi kurierskie i wykonujący usługi pomocnicze do tych usług oraz dział wynajmu – świadczy usługi wynajmu nieruchomości. Zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy oraz składniki materialne i niematerialne są przypisane do prowadzenia każdego z wyodrębnionych działów, tj. działu transportu świadczącego usługi kurierskie oraz działu wynajmu, w dotychczasowej działalności gospodarczej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego z działów. Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy spełnia te warunki. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dział transportu świadczący usługi kurierskie powołany do świadczenia, w szczególności ww. usług i wykonywania czynności pomocniczych do tych usług, jako zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony w przedsiębiorstwie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy o podatku od towarów usług, gdyż ta część przedsiębiorstwa spełnia następujące, wymagane przez prawo przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przypisane w księgach rachunkowych do tego działu oraz przypisani do tego działu są pracownicy;
*   zespół ten wraz z przypisanymi mu pracownikami jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   ten zespół składników wraz z przypisanymi mu pracownikami przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

Stanowisko takie potwierdził między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r. (ITPP2/443-743/12/PS).

Podobne stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 27 marca 2013 r. (II FSK 1896/11) „z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej”. Nie ma wobec tego podstaw do uznania, że utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie niektórych składników majątkowych. Naczelny Sąd Administracyjny także wypowiadał się na temat możliwości wyłączenia nieruchomości z aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (II FSK 502/10) stwierdził, że „biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalności w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne, by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości”. Takie samo stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (I FSK 1062/10).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzemt Udenscheid przeciwko Christel Schriever stwierdził natomiast, że „przekazanie aktywów może nastąpić, jeżeli lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą”.

W związku z powyższym, dział transportu świadczący usługi kurierskie jako zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, wniesienie tej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb interpretacji przepisu art. 6 pkt 1 ustawy należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Tak rozumiana zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy.

Natomiast brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X. Jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim świadczenie usług transportowych i czynności pomocniczych do tych usług oraz wynajem nieruchomości własnych.

W skład przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne:

*   własność budynku związanego ze świadczonymi usługami transportowymi,
*   własność ruchomości stanowiących środki trwałe oraz wyposażenie przedsiębiorstwa związane ze świadczeniem usług transportowych, w tym samochód ciężarowy i samochody osobowe, meble biurowe, sprzęt komputerowy oraz sprzęt biurowy,
*   należności (wierzytelności) oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych,
*   zobowiązania (długi) wobec kontrahentów,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami i umów cywilnoprawnych,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca planuje wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aport do Spółki Komandytowej, w której jest komandytariuszem. W skład majątku mającego stanowić przedmiot aportu do Spółki Komandytowej wejdą: rzeczy ruchome (np. środki trwałe i wyposażenie), wartości niematerialne i prawne, zobowiązania, należności, środki pieniężne, a także prawa obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością. Jednocześnie pracownicy zostaną przejęci przez spółkę komandytową w trybie art. 23’ Kodeksu Pracy.

Jeśli na moment aportu wystąpią zobowiązania związane z działem transportu świadczącym usługi kurierskie, Spółka Komandytowa – jako przejmująca aport – przejmie również te zobowiązania, z uwzględnieniem wymogów wynikających z właściwych przepisów prawa (m.in. Kodeksu cywilnego).

W wyniku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej Spółki Komandytowej, Spółka Komandytowa przejmie dotychczasową strukturę organizacyjną.

Z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączona zostanie jedynie nieruchomość – hala magazynowa – będąca obecnie środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej. Ww. nieruchomość przed aportem zostanie wycofana do majątku prywatnego. W związku z tym, Wnioskodawca zakłada zawarcie długoterminowych umów najmu ze Spółką Komandytową, w odniesieniu do tego składnika majątku.

Na moment planowanego wniesienia do Spółki Komandytowej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (działu transportu świadczącego usługi kurierskie) w formie aportu majątku będzie on:

*   wyodrębniony zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. będzie stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
*   wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, czyli będzie posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest wydzielenie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego;
*   wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przedmiotem wydzielenia będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z działem transportu, w tym zobowiązania w całości, z wyłączeniem hali magazynowej.

Przypisany do działu transportu świadczącego usługi kurierskie zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur działalności Spółki.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy opisaną transakcję wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (działu transportu świadczącego usługi kurierskie) do innego podmiotu można uznać jako transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym, transakcja ta nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, aby czynność była wyłączona spod zakresu przepisów ustawy, przedmiotem zbycia musi być przedsiębiorstwo jako całość lub jego zorganizowana część (art. 6 pkt 1 ustawy).

Kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym, sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – składniki majątkowe, które będą wniesione tytułem aportu do Spółki Komandytowej są powiązane w taki sposób, by możliwe było dalsze samodzielne funkcjonowanie tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która będzie realizowała przyszłe zadanie gospodarcze, a ww. składniki:

*   są wyodrębnione organizacyjnie – w strukturach przedsiębiorstwa zostały wyodrębnione dwa odrębne działy, a więc dział transportu – świadczący w szczególności usługi kurierskie i wykonujący usługi pomocnicze do tych usług oraz dział wynajmu – świadczący usługi wynajmu nieruchomości. Zatrudnieni pracownicy oraz składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania są przypisane do prowadzenia każdego z wyodrębnionych działów, tj. działu transportu świadczącego usługi kurierskie oraz działu wynajmu, w dotychczasowej działalności gospodarczej. Zatem dział transportu, o którym mowa wyżej, będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
*   są wyodrębnione finansowo – będą posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego z działów, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego;
*   są wyodrębnione funkcjonalnie – zespół składników wraz z przypisanymi mu pracownikami przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze;

to uznać należy, że dział transportu świadczący usługi kurierskie i wykonujący czynności pomocnicze do tych usług, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji wniesienie aportem tak wyodrębnionej przez Zainteresowanego części przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączona zostanie nieruchomość – hala magazynowa – będąca obecnie środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej. Ww. nieruchomość przed aportem zostanie wycofana do majątku prywatnego. W związku z tym, Wnioskodawca zakłada zawarcie długoterminowych umów najmu ze Spółką Komandytową, w odniesieniu do tego składnika majątku.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał bowiem, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych nieruchomości, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze najmu. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

Zatem, jak wskazano wyżej, brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

W takim przypadku, wyłączenie z masy majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności, nie pozbawia tego zespołu składników – na dzień zbycia (aportu) do Spółki Komandytowej – cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, który podtrzymał wyrok WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 132/10) dotyczący uznania za czynność nieopodatkowaną wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości. Sąd I instancji wskazał na składniki wymienione przez Spółkę składające się na jej przedsiębiorstwo i uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – część przedsiębiorstwa (dział transportu świadczący usługi kurierskie) jest wydzielona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, transakcja wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – działu transportu świadczącego usługi kurierskie - do Spółki Komandytowej – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy – będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym pozostanie poza zakresem regulacji ustawy.

Z powyższych względów stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.