Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-588/15/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-23
Teza: w jaki sposób ustalić wartość początkową opisanej we wniosku nieruchomości w przypadku jej wykorzystania jako przedmiotu tzw. najmu prywatnego oraz możliwości zaliczenia dokonywanych od tej wartości odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek-budynek użytkowy; darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 września 2015 r. (data otrzymania 28 września 2015 r.), uzupełnionym 7 i 9 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej opisanej we wniosku nieruchomości w przypadku jej wykorzystania jako przedmiotu tzw. najmu prywatnego oraz możliwości zaliczenia dokonywanych od tej wartości odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 pkt a, b, d) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej opisanej we wniosku nieruchomości w przypadku jej wykorzystania jako przedmiotu tzw. najmu prywatnego oraz możliwości zaliczenia dokonywanych od tej wartości odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

W związku z brakami formalnymi, pismem z 1 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-588/15/SG; IBPB-2-2/4511-588/15/NG, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 7 i 9 grudnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego. Obecnie Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca i jego syn są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, który obecnie jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę i jego syna jako przedmiot tzw. najmu prywatnego (nieprowadzonego w formie działalności gospodarczej). Obecnie, budynek ten ma charakter użytkowo-mieszkalny. Odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę oraz jego syna od wartości początkowej budynku proporcjonalnie do przysługującego im udziału w prawie własności nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę oraz syna Wnioskodawcy z tytułu najmu prywatnego nieruchomości. Obecnie, syn Wnioskodawcy rozważa przekazanie na rzecz Wnioskodawcy darowizny, której przedmiotem będzie udział (50%) w prawie własności przedmiotowej nieruchomości.

Wartość przedmiotowej nieruchomości, z wyszczególnieniem wartości budynku, zostanie wykazana w umowie darowizny zgodnie z wartością rynkową ustaloną na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależnego rzeczoznawcę lub w oparciu o oświadczenie darczyńcy.

Wnioskodawca, po przekazaniu nieruchomości w drodze darowizny na jego rzecz, zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość oddając ją do używania na podstawie umowy najmu w ramach tzw. najmu prywatnego, opodatkowanego na zasadach ogólnych, z którego przychody stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub wynajmować tę nieruchomość w wykonywaniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Ponadto, wartość przedmiotowej nieruchomości, jak i samego budynku na niej posadowionego, przekraczać będzie kwotę 3.500 zł.

Przedmiotowa nieruchomość (w całości) zostanie zatem wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, którą Wnioskodawca będzie prowadził zarówno w przypadku wykonywania przez niego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania oraz obrotu nieruchomościami, jak również w przypadku prowadzenia tzw. najmu prywatnego nieruchomości, z którego przychody stanowić będą przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkowa przedmiotowej nieruchomości zostanie ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie Wnioskodawca zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości oraz zaliczać odpisy amortyzacyjne w poczet kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, z uwagi na zaistnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, może podjąć profesjonalną, przemyślaną decyzję biznesową o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lub jej części w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania oraz obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do wprowadzenia całego budynku posadowionego na przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej równej sumie połowy wartości rynkowej całego budynku z dnia dokonania darowizny oraz wartości początkowej części budynku będącej własnością Wnioskodawcy przed otrzymaniem darowizny pomniejszonej o sumę dokonanych do dnia darowizny odpisów amortyzacyjnych i do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej całego budynku w przypadku wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości jako przedmiotu tzw. najmu prywatnego, z którego przychody stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do pomniejszenia przychodów osiąganych z tego źródła przychodów o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej budynku?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1 pkt a, b, d)

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do wprowadzenia całego budynku posadowionego na przedmiotowej nieruchomości do prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej, równej sumie połowy wartości rynkowej całego budynku z dnia dokonania darowizny oraz wartości początkowej części budynku będącej własnością Wnioskodawcy przed otrzymaniem darowizny pomniejszonej o sumę dokonanych do dnia darowizny odpisów amortyzacyjnych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej całego budynku oraz do pomniejszania przychodów osiąganych z tzw. najmu prywatnego o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej budynku.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów, wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto, przepis art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje definicję dochodu ze źródła przychodów, którym jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeśli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzuje ponadto, że za koszt uzyskania przychodów uznane zostają m.in. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Prowadzi to do wniosku, że jeżeli przedmiotowy budynek, po ostatecznym (pełnym) nabyciu przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, wypełnia znamiona uznania go za środek trwały oraz spełnione zostaną przesłanki, opisane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę od wartości budynku, zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23 tej ustawy będą mogły pomniejszyć przychód Wnioskodawcy, osiągnięty z tytułu prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej, jako koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje pojęcie „środka trwałego”, który może podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami powołanej ustawy, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od jego wartości mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Mając na uwadze treść powoływanego przepisu oraz fakt, że przedmiotowa nieruchomość, która zostanie nabyta przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, nie stanowi nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, a posadowiony jest na niej budynek, a Wnioskodawca zamierza:

*   wynajmować przedmiotową nieruchomość w wykonaniu działalności gospodarczej w zakresie najmu i zarządzania oraz obrotu nieruchomościami, lub
*   oddać tę nieruchomość do używania na podstawie umowy najmu w ramach tzw. najmu prywatnego,

\-w przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, to prawidłowe jest twierdzenie, że wpisuje się ona w definicję „środka trwałego”, zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który może podlegać amortyzacji, zgodnie z przepisami ww. ustawy.

Należy mieć również na uwadze, że w przypadku, gdy wartość danego środka trwałego przekracza kwotę 3.500 zł, podatnik jest zobowiązany, zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzić dany środek trwały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Połowa wartości rynkowej budynku, ujawniona w umowie darowizny nieruchomości, będzie przekraczać kwotę 3.500 zł, a zatem wartość przedmiotowego budynku nabytego ostatecznie (w pełni) w formie darowizny będzie mogła pomniejszać przychód Wnioskodawcy jedynie poprzez okresowe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, po uprzednim jej wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania ich do używania.

Przepis art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza m.in. zastrzeżenie, że odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile nie zostały uznane, mocą art. 23, za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć zatem na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje trzy grupy sytuacji, w których odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotowa kwestia, dotycząca możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, którą Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny, wchodzi w zakres przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, i prawnych, nabytych nieodpłatnie, jednakże jeżeli spełniony zostanie jeden z trzech warunków, wskazanych w tym przepisie, odpisy amortyzacyjne będą mogły pomniejszać przychód, jako koszty uzyskania przychodów.

Zatem jeżeli:

1.  nabycie w drodze spadku lub darowizny nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw; lub
2.  dochód z tytułu nabycia w drodze spadku lub darowizny jest zwolniony od podatku dochodowego; lub
3.  nabycie w drodze spadku lub darowizny stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,

\-to wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych w drodze spadku lub darowizny, będzie mogła pomniejszać przychód podatnika w drodze dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, uznanych za koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości w drodze darowizny, spełniony zostaje warunek, wskazany w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opisany w powyższej liście, jako warunek nr 1, tj. opisywane nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości w drodze darowizny nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymania rzeczy lub praw, z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu uzasadnienia przedstawionego stanowiska należy odnieść się do treści ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy, znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych, wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy. Należy mieć jednakże na uwadze, że dana darowizna zwolniona jest z podatku od spadków i darowizn, jeżeli obdarowany spełnia przesłanki, wskazane w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn warunkujące zastosowanie zwolnienia.

W opisanej sprawie, darowizna nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, skorzysta ze zwolnienia, opisanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skorzystanie z opisanego zwolnienia nie neguje jednakże faktu, że przedmiotowa darowizna wchodzi w zakres opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z powołanym

art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a co za tym idzie, podlega wyłączeniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, z uwagi na powołane wyżej przepisy, nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości w drodze darowizny nie wchodzi w zakres stosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a co za tym idzie, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku, który otrzyma w drodze darowizny, po jego wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe okoliczności będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości nieruchomości, którą otrzymał w drodze darowizny. W tym celu będzie zobowiązany do wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w określonej wartości, zwanej wartością początkową, od której będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, o czym stanowi art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym będzie przyjęcie jako wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości (działki gruntu i posadowionego na niej budynku), sumy połowy wartości rynkowej całego budynku z dnia dokonania darowizny oraz wartości początkowej części budynku będącej własnością Wnioskodawcy przed otrzymaniem darowizny pomniejszonej o sumę dokonanych do dnia darowizny odpisów amortyzacyjnych.

Analogiczne stanowisko w podobnym stanie faktycznym zajął m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 września 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-1041/14/ZK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 4 lipca 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-451/14/BK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 6 lutego 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-1132/13/AB;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 grudnia 2013 r., Znak: ILPB1/415-1104/13-5/AG,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-982/13/AP;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 5 listopada 2013 r., Znak: ILPB1/415-894/13-4/AA;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 13 stycznia 2009 r., Znak: ILPB1/415-851/08-3/AA.

Z ostrożności Wnioskodawca zaznacza, że nawet gdyby uznać, że otrzymana w formie darowizny część przedmiotowej nieruchomości stanowi składnik majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), będącej de facto przedmiotem umowy darowizny, to nie wpłynie to na przyjętą na potrzeby amortyzacji wartość początkową budynku, gdyż do ustalenia wartości początkowej tej nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przywołanym przepisem – w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość początkową tej nieruchomości należy ustalić w takiej wartości, jaka została wskazana w umowie darowizny i składała się na wartość całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, razem z pozostałymi składnikami majątku. Zgodnie z art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w myśl ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Z uwagi na fakt, że art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o obowiązku wykazywania ceny w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, w wartości rynkowej oraz o uprawnieniu organu podatkowego do szacowania wartości przedmiotu danej umowy, wchodzącej w zakres powoływanego przepisu, zgodnie z wartością rynkową, prawidłowe jest twierdzenie, że wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa należałoby wyliczyć w oparciu o wartości jej poszczególnych składników według ich wartości rynkowej.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, wartość rynkowa nieruchomości zostanie ustalona przez niezależnego rzeczoznawcę lub na podstawie oświadczenia darczyńcy. Zatem niezależnie od tego czy Wnioskodawca otrzyma część przedmiotowej nieruchomości w drodze darowizny nieruchomości (aktywa) czy też w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w obu przypadkach będzie on uprawniony do wprowadzenia przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej w wykonaniu działalności gospodarczej lub w ramach tzw. najmu prywatnego w wartości początkowej równej sumie połowy wartości rynkowej całego budynku oszacowanej przez niezależnego rzeczoznawcę lub na podstawie oświadczenia darczyńcy oraz wartości początkowej części budynku będącej własnością Wnioskodawcy przed otrzymaniem darowizny pomniejszonej o sumę dokonanych do dnia darowizny odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że wartość początkowa składników majątku, w tym przedmiotowej nieruchomości, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będącą przedmiotem przyszłej darowizny, nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Analogiczne stanowisko w podobnym stanie faktycznym zajął m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 22 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/1/415-1298/14/ŚS,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 30 lipca 2013 r., Znak: ILPB1/415-571/13-2/AG,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 września 2010 r., Znak: IPPB1/415-565/10-2/ES.

Tym samym, Wnioskodawca na podstawie art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przedmiotowej nieruchomości, którą otrzyma w drodze darowizny, od wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z zastrzeżeniem

art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Ponadto, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, jednakże z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, których suma równa będzie pełnej wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, nabyty ostatecznie (w pełni) w formie darowizny budynek spełnia przesłanki uznania go za środek trwały, a co za tym idzie, może zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w wartości początkowej równej sumie połowy wartości rynkowej całego budynku oszacowanej przez niezależnego rzeczoznawcę lub na podstawie oświadczenia darczyńcy oraz wartości początkowej części budynku będącej własnością Wnioskodawcy przed otrzymaniem darowizny pomniejszonej o sumę dokonanych do dnia darowizny odpisów amortyzacyjnych również wtedy gdy nabycie nastąpiłoby w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze darowizny. Następnie Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej wartości początkowej budynku, według wybranej metody amortyzacji, określonej w art. 22i-22k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to odpisy będą, jako koszty uzyskania przychodów, pomniejszać przychód Wnioskodawcy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej lub przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zależności od wyboru dokonanego przez Wnioskodawcę po otrzymaniu przedmiotowej darowizny).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej opisanej we wniosku nieruchomości w przypadku jej wykorzystania jako przedmiotu tzw. najmu prywatnego oraz możliwości zaliczenia dokonywanych od tej wartości odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. W pozostałym zakresie objętym niniejszym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako „UPDOF”), źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 UPDOF), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z najmem, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z najmem, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 8 UPDOF, kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 UPDOF, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 UPDOF, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika, że określony składnik majątku (nieruchomość) podatnika może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania na potrzeby najmu jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b UPDOF.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) UPDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 UPDOF).

W myśl art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Stosownie do art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 22f ust. 1 UPDOF, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Z ww. przepisów (a w szczególności z przepisu art. 22h ust. 2) wynika, że jedną z głównych zasad amortyzacji, zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada, aby podatnik wybraną przez siebie metodę amortyzacji stosował do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Na metodę amortyzacji podatnik musi się zdecydować przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca wraz z synem są właścicielami nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem użytkowo-mieszkalnym, który jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę i jego syna jako przedmiot najmu prywatnego. Wnioskodawca wraz z synem dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku proporcjonalnie do przysługującego im udziału ½ w prawie własności nieruchomości. Syn Wnioskodawcy rozważa przekazanie na rzecz Wnioskodawcy darowizny udziału ½ w prawie własności opisanej powyżej nieruchomości. Wnioskodawca po otrzymaniu ww. udziału w drodze darowizny zamierza wykorzystywać tę nieruchomość oddając ją do używania na podstawie umowy najmu w ramach tzw. najmu prywatnego opodatkowanego na zasadach ogólnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych jest bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy, za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że nabycie opisanego udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowo-mieszkalnym nastąpi w drodze zawarcia umowy darowizny zastosowanie znajdzie zasada ustalania wartości początkowej, określona w art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wartość tą ustalić należy jako wartość rynkową nieruchomości z dnia nabycia.

W myśl art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca od części nieruchomości (budynku) dokonywał odpisów amortyzacyjnych, czyli ustalił już wartość początkową i wybrał metodę amortyzacji, to w sytuacji nabycia udziału ½ w tej nieruchomości w drodze darowizny, Wnioskodawca jest zobowiązany do ustalenia wartości początkowej dla nabytej części nieruchomości w części przypadającej na dany środek trwały (budynek) – tj. według wartości rynkowej nieruchomości z dnia nabycia (chyba, że umowa darowizny określi jej wartość w niższej wysokości).

Nadmienić należy także, że zgodnie z art. 22g ust. 16 ww. ustawy – przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15 przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju lub gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie mógł ustalić wartość początkową udziału ½ w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3, tj. wartością tą będzie wartość rynkowa z dnia nabycia udziału w drodze zawarcia umowy darowizny (chyba, że wartość ta w umowie darowizny zostanie określona w niższej wysokości). Zauważyć jednakże należy, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia jasno wynika, że Wnioskodawca już dokonuje amortyzacji ww. budynku od wartości początkowej odpowiadającej udziałowi w prawie własności nieruchomości, na której budynek ten jest posadowiony. Zatem budynek ten został już przez Wnioskodawcę wprowadzony do ewidencji środków trwałych. To oznacza, że (zgodnie z wyżej przywołaną zasadą, że podatnik wybraną przez siebie metodę amortyzacji stosuje do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego) Wnioskodawca powinien zatem kontynuować amortyzację tego budynku. Skoro budynek jest już wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy (a jedynie z uwagi na to, że Wnioskodawca posiadał w nim udział to dokonuje amortyzacji tego budynku w odpowiedniej wysokości proporcjonalnie do wielkości udziału w nieruchomości) i dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, to Wnioskodawca powinien (w przypadku nabycia udziału w tym budynku w drodze darowizny) kontynuować rozpoczętą amortyzację. Okoliczność że Wnioskodawca będzie właścicielem całej nieruchomości oznacza natomiast, że zmianie ulegnie wartość początkowa środka trwałego oraz kwota odpisu amortyzacyjnego. Na gruncie rozpatrywanej sprawy wartość początkową będzie stanowić wartość nieruchomości, od której Wnioskodawca dokonywał już odpisów amortyzacyjnych w ramach tzw. najmu prywatnego (a więc uwzględniająca udział Wnioskodawcy we własności nieruchomości oraz sposób nabycia tego udziału) powiększona o wartość tej części nieruchomości, która zostanie nabyta w drodze umowy darowizny (wartość nie wyższa od wartości rynkowej, chyba, że umowa darowizny będzie określała niższą).

W tym miejscu nie można jednak zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że ustalając ww. wartość początkową, wartość początkową części budynku będącej już własnością Wnioskodawcy przed otrzymaniem darowizny, należy pomniejszyć o sumę dokonanych do dnia darowizny odpisów amortyzacyjnych. Ww. odpisy nie mają bowiem wpływu na sposób ustalenia wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanej w ramach najmu prywatnego. Dokonane już przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne podlegają jednakże uwzględnieniu na etapie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości początkowej nieruchomości. Brak jest bowiem podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów podatkowych tych odpisów, które stanowiły już koszty uzyskania przychodu z tytułu tzw. najmu prywatnego.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, dlatego, że Wnioskodawca w sposób niewłaściwy zamierza ustalić wartość początkową całego budynku użytkowo-mieszkalnego, który będzie wynajmował w ramach najmu prywatnego. Ponadto Wnioskodawca nie może amortyzować całego budynku od początku, lecz amortyzacja całego budynku powinna być kontynuacją amortyzacji prowadzonej przez Wnioskodawcę w okresie kiedy przysługiwał mu udział ½ w nieruchomości, którą to amortyzację (jak wynika z wniosku) Wnioskodawca już prowadzi. Innymi słowy, nabycie udziału w nieruchomości w darowiźnie nie uprawnia Wnioskodawcy do wprowadzenia na nowo budynku do ewidencji środków trwałych i prowadzenia amortyzacji od nowa, albowiem byłoby to sprzeczne z zasadą kontynuacji amortyzacji wyrażoną w art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ta część przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, która odnosiła się do ewentualnych skutków uznania darowizny wskazanego we wniosku składnika za darowiznę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.