Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP3/443-81/14/16/20-S/TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: Podatek akcyzowy w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej.
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; energia-energia elektryczna; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 30

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 433/17 z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.), postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 433/17 z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 888/17 (data wpływu 14 października 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), na podstawie otrzymanej decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia za 2013 r. oraz na podstawie decyzji Prezesa URE, które będą wydane po umorzeniu świadectw pochodzenia za 2014 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii (zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), na podstawie otrzymanej decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia za 2013 r. w pierwszej deklaracji za marzec 2014 r., w której wykaże akcyzę należną (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, że Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii (zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), na podstawie decyzji Prezesa URE, które będą wydane po umorzeniu świadectw pochodzenia za 2014 r. (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie wskazania, że w sytuacji, kiedy potrącenie całej kwoty podatku akcyzowego od energii elektrycznej wynikającej z decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia nie będzie możliwe w jednym okresie rozliczeniowym, to Spółka będzie uprawniona do kontynuowania potrącenia w deklaracjach za kolejne okresy rozliczeniowe następujące po okresie rozliczeniowym, w deklaracji za który Spółka rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia, do okresu, w którym cała kwota zostanie efektywnie potrącona (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 5 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – Organ upoważniony do wydawania interpretacji przez Ministra Finansów – wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP3/443-81/14-2/TK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 września 2014 r. w interpretacji indywidualnej nr ILPP3/443-81/14-2/TK.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 21 października 2014 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 września 2014 r., nr ILPP3/443-81/14-2/TK złożył skargę z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.).

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 23 grudnia 2014 r. skierował do WSA w Poznaniu odpowiedź na skargę nr ILPP3/4441-17/14-2/TW.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1916/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 11 marca 2016 r. WSA w Poznaniu przesłał prawomocny wyrok i dokonał zwrotu akt administracyjnych.

W dniu 30 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – Organ upoważniony do wydawania interpretacji przez Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1916/14 wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP3/443-81/14/16-S/TK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2017 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 stycznia 2017 r. w interpretacji indywidualnej nr ILPP3/443-81/14/16-S/TK.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 21 lutego 2017 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2016 r. ILPP3/443-81/14/16-S/TK złożył skargę z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.).

Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 28 kwietnia 2017 r. skierował do WSA w Poznaniu odpowiedź na skargę nr ILPP3/443-81/14/16-S-2/TK.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 433/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wnioskodawca pismem z dnia 4 września 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożył wniosek o wykładnię wyroku z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 433/17.

Pismem z dnia 18 września 2017 r. Wnioskodawca do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył skargę kasacyjną od wyroku z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 433/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Po 433/17 rozstrzygnął wątpliwości co do wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Po 433/17.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 9 października 2017 r. pismem nr 0110-KWR2.4023.1.2017.1.RJ udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 18 września 2017 r., od wyroku WSA w Poznaniu, z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 433/17.

W dniu 12 sierpnia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. I GSK 888/17 oddalił skargę kasacyjną Wnioskodawcy.

W dniu 11 grudnia 2020 r. WSA w Poznaniu przesłał prawomocny wyrok i dokonał zwrotu akt administracyjnych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w ww. zakresie wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji materiałów izolacyjnych z włókna drzewnego. W ramach tej działalności Spółka nabywa i zużywa na własne potrzeby energię elektryczną. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka nie posiada żadnej z koncesji dotyczącej energii elektrycznej, o której mowa w przepisach Prawa energetycznego. W konsekwencji obecnie, na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym Spółka jest podmiotem posiadającym status nabywcy końcowego.

W związku z zamiarem rozpoczęcia odsprzedaży energii elektrycznej z marżą Spółka wystąpiła pod koniec kwietnia 2014 r. do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej. „Prezes URE”) z wnioskiem o wydanie koncesji na obrót energią elektryczną.

Na mocy ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy – Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 984), dnia 11 września 2013 r. wprowadzono szereg zmian do przepisów Prawa energetycznego, m.in. wprowadzono instytucję odbiorcy przemysłowego.

W związku z przytoczoną nowelizacją Prawa energetycznego, Spółka jako podmiot zużywający znaczne ilości energii elektrycznej, we wrześniu i listopadzie 2013 r. przedstawiła Prezesowi URE oświadczenia o poziomie zużycia energii elektrycznej, na podstawie których Prezes URE wpisał Spółkę na listę odbiorców przemysłowych na rok 2013 (na okres od września do grudnia) oraz na rok 2014.

W konsekwencji, na podstawie przepisów Prawa energetycznego, Spółka jako odbiorca przemysłowy zobowiązana jest przedstawiać do umorzenia przez Prezesa URE określoną ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii (dalej: „świadectwa pochodzenia”).

Przepisy Prawa energetycznego nakładające obowiązek przedstawienia do umorzenia określonej ilości świadectw pochodzenia, wymagają, aby umorzenie zostało dokonane do dnia 31 marca roku następującego po roku, za który umarzane są świadectwa (przykładowo, w celu spełnienia obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia za 2013 r., stosowna ilość świadectw powinna zostać umorzona przez Prezesa URE do 31 marca 2014 r.).

W celu spełnienia ciążącego na Spółce obowiązku związanego z przedstawianiem do umorzenia świadectw pochodzenia dotyczących określonej ilości energii elektrycznej i uniknięcia konieczności uiszczenia opłaty zastępczej w odniesieniu do roku 2013, Spółka nabywa od właściwych podmiotów świadectwa pochodzenia.

Wypełniając swoje obowiązki Spółka w dniu 11 marca 2014 r. przedstawiła Prezesowi URE świadectwa pochodzenia za 2013 r.

Decyzją z dnia 21 marca 2014 r. (doręczoną Spółce dnia 27 marca 2014 r.) Prezes URE umorzył przedstawione przez Spółkę świadectwa pochodzenia.

Zarówno na moment nabywania energii elektrycznej, względem której Spółka zobowiązana była zrealizować obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia za 2013 r., jak również w chwili umorzenia tych świadectw w marcu 2014 r. Spółka posiadała status nabywcy końcowego.

Jednakże, Spółka pod koniec kwietnia 2014 r. złożyła do Prezesa URE wniosek o wydanie koncesji na obrót energią elektryczną. Począwszy od dnia uzyskania owej koncesji, Spółka zobowiązana będzie do rozliczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej zużywanej na własne potrzeby oraz odsprzedawanej nabywcom końcowym.

W celu wywiązania się z obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia za rok 2014 r., Spółka również będzie przedkładać Prezesowi URE do umorzenia świadectwa pochodzenia. Zatem, w ramach wywiązania się z obowiązku za 2014 r., Spółka również będzie nabywać świadectwa pochodzenia i przedstawiać je do umorzenia sukcesywnie, tak aby Prezes URE mógł je umorzyć do dnia 31 marca 2015 r. W tym przypadku również obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia za 2014 r., dotyczyć będzie energii elektrycznej nabytej i zużyte przez Spółkę w 2014 r.

Po rozpoczęciu rozliczania przez Spółkę podatku akcyzowego, Spółka ma zamiar skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie posiadanej decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia za 2013 r. oraz decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia za 2014 r., które będzie w przyszłości otrzymywać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), na podstawie otrzymanej decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia za 2013 r. oraz na podstawie decyzji Prezesa URE, które będą wydane po umorzeniu świadectw pochodzenia za 2014 r.?
2.  W deklaracji akcyzowej, za jaki okres rozliczeniowy Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), na podstawie otrzymanej decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia za 2013 r. oraz na podstawie decyzji Prezesa URE, które będą wydane po umorzeniu świadectw pochodzenia za 2014 r.?
3.  W sytuacji, kiedy potrącenie całej kwoty podatku akcyzowego od energii elektrycznej wynikającej z decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia nie będzie możliwe za jeden okres rozliczeniowy, czy Spółka będzie uprawniona do kontynuowania potrącenia w deklaracjach za kolejne okresy rozliczeniowe następujące po okresie rozliczeniowym, w deklaracji za który Spółka rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia, do okresu, w którym cała kwota zostanie efektywnie potrącona?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1:

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), na podstawie otrzymanej decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia za 2013 r. oraz na podstawie decyzji Prezesa URE, które będą wydane po umorzeniu świadectw pochodzenia za 2014 r.

W zakresie pytania 2:

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka nabywa prawo do skorzystania z zastosowania zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym) w momencie otrzymania decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia. W konsekwencji najwcześniej może dokonać potrącenia podatku akcyzowego wynikającego z energii elektrycznej wskazanej w decyzji Prezesa URE w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała daną decyzję Prezesa URE potwierdzającą umorzenie świadectw pochodzenia. Jeżeli w tej deklaracji akcyzowej Spółka nie wykaże akcyzy należnej od energii elektrycznej, będzie ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w najwcześniejszym okresie rozliczeniowym po otrzymaniu danej decyzji Prezesa URE, za który wykaże w deklaracji akcyzę należną od energii elektrycznej.

W zakresie pytania 3:

Jeżeli potrącenie całej kwoty podatku akcyzowego od energii elektrycznej wynikającej z decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia nie będzie możliwe za jeden okres rozliczeniowy, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do kontynuowania potrącenia w kolejnych okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, w którym Spółka rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia, do okresu, którym cała kwota zostanie efektywnie potrącona.

Spółka przedstawia poniżej szczegółową argumentację potwierdzającą prawidłowość przyjętego przez nią stanowiska.

1\. Warunki zwolnienia dla energii z odnawialnych źródeł

Zwolnienie od akcyzy dla energii pochodzącej z odnawialnych źródeł zostało uregulowane w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego.

Na podstawie art. 30 ust. 2 tej ustawy, zwolnienie, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Z powyższego wynika, że Ustawodawca wprowadza jedynie dwa warunki do zastosowania zwolnienia od akcyzy dla energii z odnawialnych źródeł:

1.  posiadanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii oraz
2.  wykazanie akcyzy należnej z tytułu energii elektrycznej na moment realizacji tego zwolnienia.

Ad a)

Biorąc pod uwagę sposób realizacji obowiązków wynikających z Prawa energetycznego w zakresie świadectw pochodzenia, decyzja Prezesa URE potwierdzająca umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej zdaniem Spółki w sposób bezsprzeczny jest dokumentem, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji, podmiotem uprawnionym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wyłącznie podmiot, który przedstawił Prezesowi URE świadectwa pochodzenia do umorzenia i na jego rzecz została wydana decyzja (wskazująca imiennie ten podmiot) potwierdzająca umorzenie świadectw pochodzenia.

Spółka spełnia ten warunek, gdyż jako odbiorca przemysłowy jest zobowiązana do przedstawiania świadectw pochodzenia Prezesowi URE do umorzenia. W konsekwencji Spółka jest w posiadaniu decyzji wydanej na jej rzecz, potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia za 2013 r. Ponadto, będzie takie decyzje posiadać w stosunku do 2014 r.

Ad b)

Zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zostało wprowadzone do ustawy o podatku akcyzowym, jako skutek skorzystania przez polskiego ustawodawcę z możliwości prowadzenia dodatkowego zwolnienia od podatku akcyzowego w stosunku do energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii, uregulowanego w art. 15 Dyrektywy energetycznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej, bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej:

*   pochodzącej z wykorzystania energii słonecznej, wiatrowej, fal, pływów lub geotermicznej;
*   pozyskiwanej w elektrowniach wodnych;
*   pozyskiwanej z biomasy lub produktów wyprodukowanych z biomasy;
*   wytwarzanej z emisji metanu z opuszczonych kopalni węgla;
*   wytwarzanej z ogniw paliwowych.

Polska wprowadziła to zwolnienie poprzez wprowadzenie mechanizmu potrącenia. W konsekwencji, z konstrukcji tego zwolnienia wynika, że aby było możliwe zastosowanie tego zwolnienia podmiot, musi posiadać na moment realizacji tego zwolnienia zobowiązanie podatkowe w zakresie akcyzy z tytułu energii elektrycznej, gdyż tylko w takim przypadku możliwe będzie obniżenie należnej akcyzy o kwotę odpowiadającą akcyzie za ilość energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia.

Spółka wskazała, że Ustawodawca nie wskazuje specyficznie, od jakich czynności opodatkowanych w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej podatnik powinien posiadać akcyzę należną.

Spółka po uzyskaniu koncesji na obrót energią elektryczną straci status nabywcy końcowego. W konsekwencji będzie nabywać energię elektryczną bez podatku akcyzowego i w rezultacie sama będzie zobligowana do rozliczania i deklarowania podatku akcyzowego od zużycia własnego energii elektrycznej jak i sprzedaży energii elektrycznej do nabywców końcowych. Zatem po uzyskaniu koncesji na obrót energią elektryczną Spółka będzie wykazywać w deklaracji akcyzę należną z tytułu energii elektrycznej. Akcyza ta będzie mogła zostać obniżona o podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykazanej w decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenia świadectw pochodzenia.

2\. Moment nabycia prawa do skorzystania ze zwolnienia i moment jego realizacji

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

W ocenie Spółki, Ustawodawca w pierwszej części art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez sformułowanie „nie wcześniej” wskazuje najwcześniejszy moment, w którym możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia dla energii z odnawialnych źródeł.

Innymi słowy, art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje moment, w którym podmiot nabywa prawo do skorzystania ze zwolnienia z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, względem świadectw pochodzenia umorzonych za 2013 r. nabyła ona prawo do zastosowania zwolnienia z momentem otrzymania decyzji Prezesa URE dotyczącej umorzenia przedstawionych świadectw pochodzenia za 2013 r. Natomiast względem świadectw pochodzenia umarzanych za 2014 r., Spółka nabędzie takie prawo z dniem otrzymania decyzji Prezesa URE potwierdzających umorzenie certyfikatów za 2014 r.

W dalszej części przepis art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej stanowi, że realizacja tego prawa powinna nastąpić „za najbliższe okresy rozliczeniowe”.

Przepis nie precyzuje, co należy rozumieć pod tym sformułowaniem. Sformułowanie to samo w sobie jest natomiast niedookreślone. Brak definicji ustawowej sformułowania „najbliższych okresów rozliczeniowych” powoduje konieczność dokonania wykładni tego pojęcia w oparciu o jego znaczenie językowe. Jak wynika ze Słownika Języka Polskiego PWN, przymiotnik „bliski” oznacza „znajdujący się w niewielkiej odległości”, „mający nastąpić w niedalekiej przyszłości”. „Najbliższy” stanowi zaś stopień wyższy od przymiotnika „bliski”, w związku z czym o zdarzeniu „najbliższym”, zdaniem Spółki, może być mowa, gdy dane zdarzenie ma nastąpić w mniej odległej przyszłości, niż zdarzenia, które możemy uznać za „bliskie”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki sformułowanie „za najbliższe okresy rozliczeniowe” należy interpretować w taki sposób, że realizacja prawa do zastosowania zwolnienia powinna nastąpić w najwcześniejszym okresie, w którym podatnik ma obiektywnie możliwość z tego prawa skorzystać.

Zatem, jeżeli podmiot otrzyma decyzję Prezesa URE w okresie rozliczeniowym, w deklaracji za który będzie wykazywać akcyzę należną od energii elektrycznej, to podmiot będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia dla energii z odnawialnych źródeł, w deklaracji akcyzowej składanej za okres, w którym otrzymał tę decyzję.

Takie stanowisko jest prezentowane również przez Ministra Finansów w indywidualnych interpretacjach wydawanych na rzecz podatników. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP4/443 -549/12/LG) potwierdził, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego dla energii odnawialnej w deklaracji podatkowej składanej już za miesiąc, w którym otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii odnawialnej. Podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowe w Warszawie (IPPP3/443-918/11-4/JK).

Niemniej w sytuacji, kiedy w okresie rozliczeniowym, w którym podmiot otrzymał decyzję Prezesa URE potwierdzającą umorzenie świadectw pochodzenia nie wykazuje akcyzy należnej od energii elektrycznej, zdaniem Spółki, nie traci prawa do zastosowania tego zwolnienia i może zrealizować to prawo w następnym okresie rozliczeniowym. Jeżeli również w tym następnym okresie rozliczeniowym podmiot również nie wykazuje akcyzy należnej od energii elektrycznej to może znowu wstrzymać się do następnego okresu rozliczeniowego i tak w kolejnych okresach, aż do okresu, w którym podatnik będzie wykazywał akcyzę należną od energii elektrycznej tj. będzie miał obiektywnie możliwość skorzystać z nabytego prawa do zastosowania zwolnienia. Stanowisko to potwierdza użycie liczby mnogiej w art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym („najbliższych okresach rozliczeniowych”, nie zaś „najbliższym okresie rozliczeniowym”).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, przyjąć należy, że w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie decyzji Prezesa URE otrzymanej w marcu 2014 r. (dotyczących obowiązku wynikającego z Prawa energetycznego w zakresie umarzania świadectw pochodzenia za 2013 r.) w pierwszej deklaracji akcyzowej począwszy od deklaracji za marzec 2014 r., w której wykaże akcyzę należną.

Analogicznie prawo do realizacji prawa do zwolnienia Spółka będzie mogła realizować z tytułu otrzymywanych w przyszłości decyzji Prezesa URE potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za 2014 r.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, użycie liczby mnogiej w art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym („najbliższych okresach rozliczeniowych”, nie zaś „najbliższym okresie rozliczeniowym”) wskazuje, iż możliwość dokonania obniżenia podatku akcyzowego nie została ograniczona jedynie do jednego okresu rozliczeniowego, lecz jest rozciągnięta na kilka, następujących kolejno po sobie okresów rozliczeniowych rozpoczynając od okresu, w którym podatnik rozpoczął obniżanie akcyzy należnej.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, jeżeli potrącenie całej kwoty podatku akcyzowego od energii elektrycznej wynikającej z decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia nie będzie możliwe za jeden okres rozliczeniowy, zdaniem Spółki będzie ona uprawniona do kontynuowania potrącenia w kolejnych okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, w którym Spółka rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia, do okresu, w którym cała kwota zostanie efektywnie potrącona.

Podsumowanie

Reasumując, zdaniem Spółki, przedstawione w niniejszym wniosku argumenty dotyczące możliwości korzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, wskazują na prawidłowość przedstawionego przez Spółkę stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), na podstawie otrzymanej decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia za 2013 r. oraz na podstawie decyzji Prezesa URE, które będą wydane po umorzeniu świadectw pochodzenia za 2014 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii (zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), na podstawie otrzymanej decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia za 2013 r. w pierwszej deklaracji za marzec 2014 r., w której wykaże akcyzę należną (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, że Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii (zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), na podstawie decyzji Prezesa URE, które będą wydane po umorzeniu świadectw pochodzenia za 2014 r. (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie wskazania, że w sytuacji, kiedy potrącenie całej kwoty podatku akcyzowego od energii elektrycznej wynikającej z decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia nie będzie możliwe w jednym okresie rozliczeniowym, to Spółka będzie uprawniona do kontynuowania potrącenia w deklaracjach za kolejne okresy rozliczeniowe następujące po okresie rozliczeniowym, w deklaracji za który Spółka rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia, do okresu, w którym cała kwota zostanie efektywnie potrącona (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej (z dnia 5 września 2014 r.), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 433/17, postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Po 433/17 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 888/17.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014 r., poz. 752), zwana dalej „ustawą”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 9 ust. 3 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Stosownie do art. 16 ust 1 ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1.  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie – upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument – w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
3.  nastąpiło zużycie energii elektrycznej – w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, które zużywają energię elektryczną na cele zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 lub 7, i nie są podatnikami z tytułu innych czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1 (art. 24 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 30 ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 2 ustawy).

Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy (art. 162 ust. 3 ustawy).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach ustawy wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika podatku akcyzowego poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Zatem przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy, jest otrzymanie dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia a podmiot korzystający z ww. zwolnienia, przez obniżenia akcyzy należnej, musi być podatnikiem podatku akcyzowego w momencie skorzystania ze zwolnienia. Przy czym konieczne jest aby dokument potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia dotyczył energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji materiałów izolacyjnych z włókna drzewnego. W ramach tej działalności Spółka nabywa i zużywa na własne potrzeby energię elektryczną. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka nie posiada żadnej z koncesji dotyczącej energii elektrycznej, o której mowa w przepisach Prawa energetycznego. W konsekwencji obecnie, na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym Spółka jest podmiotem posiadającym status nabywcy końcowego.

W związku z zamiarem rozpoczęcia odsprzedaży energii elektrycznej z marżą Spółka wystąpiła pod koniec kwietnia 2014 r. do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o wydanie koncesji na obrót energią elektryczną.

Przepisy Prawa energetycznego nakładające obowiązek przedstawienia do umorzenia określonej ilości świadectw pochodzenia, wymagają, aby umorzenie zostało dokonane do dnia 31 marca roku następującego po roku, za który umarzane są świadectwa.

W celu spełnienia ciążącego na Spółce obowiązku związanego z przedstawianiem do umorzenia świadectw pochodzenia dotyczących określonej ilości energii elektrycznej w odniesieniu do roku 2013, Spółka nabywa od właściwych podmiotów stosowne świadectwa pochodzenia. Spółka w dniu 11 marca 2014 r. przedstawiła Prezesowi URE świadectwa pochodzenia za 2013 r.

Decyzją z dnia 21 marca 2014 r. (doręczoną Spółce dnia 27 marca 2014 r.) Prezes URE umorzył przedstawione przez Spółkę świadectwa pochodzenia.

Zarówno na moment nabywania energii elektrycznej, względem której Spółka zobowiązana była zrealizować obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia za 2013 r., jak również w chwili umorzenia tych świadectw w marcu 2014 r. Spółka posiadała status nabywcy końcowego. Począwszy od dnia uzyskania owej koncesji, Spółka zobowiązana będzie do rozliczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej zużywanej na własne potrzeby oraz odsprzedawanej nabywcom końcowym. W celu wywiązania się z obowiązku umorzenia świadectwa pochodzenia za rok 2014, Spółka również będzie przedkładać Prezesowi URE do umorzenia świadectwa pochodzenia. Zatem, w ramach wywiązania się z obowiązku za 2014 r., Spółka również będzie nabywać świadectwa pochodzenia i przedstawiać je do umorzenia sukcesywnie, tak aby Prezes URE mógł je umorzyć do dnia 31 marca 2015 r. W tym przypadku również obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia za 2014 r., dotyczyć będzie energii elektrycznej nabytej i zużyte przez Spółkę w 2014 r.

Po rozpoczęciu rozliczania przez Spółkę podatku akcyzowego, Spółka ma zamiar skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie posiadanej decyzji Prezesa URE umorzeniu świadectw pochodzenia za 2013 r. oraz decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia 2014 r., które będzie w przyszłości otrzymywać.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

*   uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, na podstawie otrzymanej decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia energii za 2013 r., oraz na podstawie decyzji Prezesa URE, które będą wydane po umorzeniu świadectw pochodzenia za 2014 r.;
*   określenia okresów rozliczeniowych, w których Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości zauważyć należy, że z uregulowań zawartych w cytowanych przepisach ustawy wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii następuje u podatnika podatku akcyzowego, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Zatem przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy, jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Zwolnienie to przysługuje wyłącznie podatnikom podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej.

Ponadto dla zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest, żeby w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik zamierza skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, wystąpiła czynność opodatkowana akcyzą w zakresie energii elektrycznej. Jest to niezbędne, aby móc wykazać akcyzę należną i dokonać jej obniżenia w wyniku zastosowania zwolnienia od podatku.

Sam mechanizm rozliczenia przedmiotowego zwolnienia przewiduje, że w sytuacji gdy obniżenie należnej akcyzy na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia nie jest możliwe w jednym wybranym okresie rozliczeniowym (nie ma akcyzy należnej do zapłaty), to podatnik jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, w odniesieniu do energii elektrycznej będącej przedmiotem decyzji, w najbliższych kolejnych okresach rozliczeniowych, w których wykaże podatek należny z tytułu energii elektrycznej.

Wobec powyższego należy zauważyć, że moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia jest ograniczony czasowo i może być realizowany najwcześniej z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Przy tym przepisy ustawy nie wskazują na moment graniczny, do którego możliwe jest stosowanie zwolnienia od akcyzy, wynikającego z dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii za dany rok.

Zastosowanie zwolnienia związane jest bowiem z wykazywaniem podatku należnego od energii elektrycznej, obniżanego przez podatnika w najbliższych okresach rozliczeniowych. Natomiast ilość tych kolejnych okresów rozliczeniowych, w których następuje obniżenie podatku należnego, nie została w ustawie sprecyzowana.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Spółka w dniu 27 marca 2014 r. otrzymała Decyzję Prezesa URE z dnia 21 marca 2014 r. potwierdzającą umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej za 2013. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i na dzień złożenia wniosku nie posiadała żadnej koncesji dotyczącej energii elektrycznej, o której mowa w przepisach Prawa energetycznego. Tym samym Spółka jest podmiotem posiadającym status nabywcy końcowego.

W związku z zamiarem rozpoczęcia odsprzedaży energii elektrycznej z marżą Spółka wystąpiła pod koniec kwietnia 2014 r. do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o wydanie koncesji na obrót energią elektryczną.

Zdaniem Spółki będzie ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii – zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym – na podstawie decyzji Prezesa URE otrzymanej w marcu 2014 r. (dotyczących obowiązku wynikającego z Prawa energetycznego w zakresie umarzania świadectw pochodzenia za 2013 r.) w pierwszej deklaracji akcyzowej począwszy od deklaracji za marzec 2014 r., w której wykaże akcyzę należną.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w analizowanej sprawie, należy mieć na uwadze przede wszystkim rozstrzygnięcie zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt I GSK 888/17.

NSA w ww. wyroku o sygn. akt I GSK 888/17 zauważył, że:

„ art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stanowi, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego (ust. 1). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (ust. 2).

Stosownie do art. 162 ust. 3 u.p.a., zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy. Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych regulacji należy stwierdzić, że dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii niezbędne jest spełnienie następujących warunków.

Po pierwsze podmiot, który posiada status podatnika akcyzy na moment korzystania ze zwolnienia, musi być w posiadaniu dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej (w analizowanym przypadku będą to decyzje Prezesa URE). Przy czym co istotne ustawa akcyzowa wskazuje wyłącznie początkowy moment »ważności« takich dokumentów, którym jest (zgodnie z art. 30 ust. 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a.) chwila otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, a także to, że dokument ten musi dotyczyć energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy akcyzowej (1 marca 2009 r.). Jest to zgodne z prawnym charakterem decyzji wydanych przez Prezesa URE, które umarzają świadectwa pochodzenia. Tak długo bowiem, jak w ich treści nie został określony termin ważności, pozostają one prawnie skuteczne. Oznacza to, że brak terminu ważności decyzji Prezesa URE powoduje, że pozostają one w obrocie prawnym i mogą stanowić podstawę do zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a.

Po drugie w danym okresie rozliczeniowym, w którym podatnik zamierza skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, podatnik musi dokonywać czynności opodatkowanych akcyzą w zakresie energii elektrycznej tak, aby móc wykazać akcyzę należną i dokonać jej obniżenia poprzez skorzystanie ze zwolnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu WSA, który stwierdził, że zwolnienie to przysługuje wyłącznie podatnikom podatku akcyzowego, którzy posiadają ten status w momencie uzyskania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Wskazać należy, że w związku z uzyskaniem koncesji na obrót energią elektryczną, Spółka przestała spełniać wymogi w zakresie możliwości uznania jej za nabywcę końcowego na gruncie podatku akcyzowego. W tym przypadku, to regulacje energetyczne wyznaczają konsekwencje na gruncie akcyzy status podatnika akcyzy jest skutkiem rozpoczęcia przez Spółkę sprzedaży energii elektrycznej i uzyskania koncesji na obrót energią elektryczną.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ani ust. 1, ani ust. 2 art. 30 u.p.a. nie przewiduje by warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia było posiadanie statusu podatnika akcyzy w momencie uzyskania potwierdzenia umorzenia świadectw pochodzenia.

W świetle przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., stwierdzić należy, że sporne zwolnienie będzie możliwe w momencie, w którym ziszczą się wszystkie przesłanki konstrukcji tego zwolnienia, tj. podmiot na moment realizacji tego zwolnienia posiada: status podatnika akcyzy, zobowiązanie podatkowe w zakresie akcyzy z tytułu energii elektrycznej (akcyzę należną) oraz dokumenty potwierdzające umorzenie świadectw pochodzenia”.

W analizowanej sprawie, w wyniku rozpoczęcia rozliczania przez Spółkę podatku akcyzowego od energii elektrycznej, Spółka ma zamiar skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, na podstawie posiadanej decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia za 2013 r. oraz decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia za 2014 r., którą otrzyma w przyszłości.

W ocenie Spółki będzie ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), na podstawie otrzymanej decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia za 2013 r. oraz na podstawie decyzji Prezesa URE, które będą wydane po umorzeniu świadectw pochodzenia za 2014 r.

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie decyzji przez Prezesa URE otrzymanej w marcu 2014 r. (dotyczących obowiązku wynikającego z Prawa energetycznego w zakresie umarzania świadectw pochodzenia za 2013 r.) w pierwszej deklaracji akcyzowej począwszy od deklaracji za marzec 2014 r., w której wykaże akcyzę należną.

Mając na uwadze ww. orzeczenie NSA sygn. akt I GSK 888/17 oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, na podstawie decyzji Prezesa URE z dnia 21 marca 2014 r. potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia za 2013 r., począwszy od miesiąca, w którym Spółka utraci status nabywcy końcowego (tj. z chwilą uzyskania koncesji na obrót energią elektryczną). Zatem Spółka będzie uprawniona do rozliczenia ww. zwolnienia w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym utraci status nabywcy końcowego, składanej do 25. dnia miesiąca następującego po tym miesiącu. Tym samym nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że będzie ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, w deklaracji akcyzowej za miesiąc marzec 2014 r., bowiem jak wskazano we wniosku, o koncesję na obrót energią elektryczną Spółka wystąpiła pod koniec kwietnia 2014 r.

Z kolei odnośnie świadectw pochodzenia energii elektrycznej, które zostaną umorzone za 2014 r., Spółka nabędzie prawo do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii z dniem otrzymania decyzji Prezesa URE potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej (zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Ponadto na moment realizacji tego zwolnienia Spółka musi posiadać status podatnika akcyzy oraz zobowiązanie podatkowe w zakresie akcyzy z tytułu energii elektrycznej (akcyzę należną).

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z przyjętą w art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym konstrukcją ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii Spółka może skorzystać w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej składanej do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii lub w miesiącach następnych. Jeżeli uwzględnienie przy kalkulacji kwoty zwolnienia całej ilości energii elektrycznej wynikającej z decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia nie będzie możliwe w jednym okresie rozliczeniowym, Spółka będzie uprawniona do kontynuowania potrącenia w kolejnych okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, w którym Spółka rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia, do okresu, w którym całkowita ilość energii elektrycznej, zwolnionej na podstawie dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia nie zostanie efektywnie rozliczona.

Należy zatem stwierdzić, że mechanizm rozliczenia przedmiotowego zwolnienia przewiduje, że w sytuacji, gdy obniżenie należnej akcyzy na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia nie jest możliwe w jednym wybranym okresie rozliczeniowym (nie ma akcyzy należnej do zapłaty), to podatnik jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do energii elektrycznej będącej przedmiotem decyzji w najbliższych kolejnych okresach rozliczeniowych w których wykaże podatek należny z tytułu energii elektrycznej.

Zatem w przypadku gdy obniżenie należnej akcyzy na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia nie będzie możliwe w jednym okresie rozliczeniowym (nie będzie akcyzy należnej do zapłaty), to Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do pozostałej części energii elektrycznej będącej przedmiotem wspomnianych decyzji w najbliższych wybranych okresach rozliczeniowych.

W konsekwencji powyższego – uwzględniając przede wszystkim wnioski płynące z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 888/17 – należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe – w zakresie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii (zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), na podstawie otrzymanej decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia za 2013 r. oraz na podstawie decyzji Prezesa URE, które będą wydane po umorzeniu świadectw pochodzenia za 2014 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   nieprawidłowe – w zakresie uznania, że Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii (zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), na podstawie otrzymanej decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia za 2013 r., w pierwszej deklaracji za marzec 2014 r., w której wykaże akcyzę należną (pierwsza cześć pytania oznaczonego we wniosku nr 2);
*   prawidłowe – w zakresie uznania, że Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii (zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), na podstawie decyzji Prezesa URE, które będą wydane po umorzeniu świadectw pochodzenia za 2014 r. (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 2);
*   prawidłowe – w zakresie wskazania, że w sytuacji, kiedy potrącenie całej kwoty podatku akcyzowego od energii elektrycznej wynikającej z decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia nie będzie możliwe w jednym okresie rozliczeniowym, to Spółka będzie uprawniona do kontynuowania potrącenia w deklaracjach w kolejnych okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, w deklaracji za który Spółka rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia, do okresu, w którym cała kwota zostanie efektywnie potrącona (pytanie oznaczonego we wniosku nr 3).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 5 września 2014 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.