Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-345/09-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-09
Teza: Czy przekazanie nieruchomości, jako majątku likwidacyjnego udziałowcom, stanowi dostawę towarów podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług? Czy istnieje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości przed upływem 10-letniego okresu korekty?
Słowa kluczowe: korekta; majątek; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; postępowanie; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.04.2009 r. (data wpływu 24.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekazania udziałowcom w toku postępowania likwidacyjnego majątku przedsiębiorstwa oraz obowiązku korekty podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.04.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekazania udziałowcom w toku postępowania likwidacyjnego majątku przedsiębiorstwa oraz obowiązku korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. wykonuje działalność opodatkowaną w 100%. Spółka nabyła w 2005 roku lokal, garaż i udział w gruncie. Przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości. Przez 4 lata Spółka wykorzystywała nieruchomości na potrzeby sprzedaży opodatkowanej. W dniu 20. października 2008 Spółka postawiona została w stan likwidacji. Udziałowcy, z których jeden jest likwidatorem, postanowili, po zakończeniu procesu likwidacji, w ramach podziału majątku polikwidacyjnego, przejąć nieruchomości w naturze. Stanowiłoby to przeniesienie majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa, ponieważ w momencie przekazania udziałowcowi majątku likwidacyjnego nie będzie on stanowił już przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 kc. W rezultacie podziałowi pomiędzy wspólników podlegałyby jedynie poszczególne elementy majątku rzeczowego spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazanie nieruchomości, jako majątku likwidacyjnego udziałowcom, stanowi dostawę towarów podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług?
2.  Czy istnieje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości przed upływem 10-letniego okresu korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie nieruchomości nabytych przez Spółkę w 2005 roku w ramach czynności likwidacyjnych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a zatem nie zachodzi obowiązek korekty podatku naliczonego w 10-letnim okresie korekty. Transfer majątku Spółki w ramach jej likwidacji na rzecz udziałowców nie wyczerpuje znamion nieodpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Do zaistnienia czynności opodatkowanej niezbędny jest element „woli” strony dokonującej dostawy do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym transfer majątku likwidacyjnego następuje z mocy przepisów kodeksu spółek handlowych, a więc niejako automatycznie”. W związku z tym, że w takiej sytuacji brak jest aktywnego udziału podmiotu świadczącego, nie można skutecznie twierdzić, iż Spółka dokonuje dostawy towarów na rzecz udziałowców. Kolejny, uzasadniony argument dla stanowiska, że czynność przekazania majątku w ramach likwidacji Spółki nie kreuje obowiązku w podatku VAT, wynika z faktu, że otrzymanie majątku przez udziałowca przypomina w swej naturze otrzymanie dywidendy, ponieważ w obu przypadkach, prawo do otrzymania świadczenia - rzeczowego czy pieniężnego - wynika jedynie z posiadanych udziałów a nie przykładowo ze świadczonej usługi dla likwidowanej Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towar należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta,
5.  ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a w szczególności darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z powyższego przepisu wynika, iż dostawą towarów objętą opodatkowaniu, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. w pojęciu „odpłatnej dostawy towarów”, mieszczą się także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Z tego wynika, iż art. 7 ust. 2 ustawy zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie z zastrzeżeniem wypływającym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie zrównania z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób wszelkie nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem „odpłatnej dostawy towarów”, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części oraz przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Zauważyć należy także, iż zgodnie z przepisem art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. W myśl art. 282 § 1 tej ustawy, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy jest to potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki – jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników. Z treści cytowanych przepisów wynika zatem, że istotą likwidacji jest rozdysponowanie majątkiem spółki w celu zakończenia jej bytu prawnego. Unormowanie art. 282 Kodeksu spółek handlowych wskazuje zatem na obowiązek podjęcia następujących czynności likwidacyjnych:

*   zakończenia wszelkich bieżących interesów spółki,

*   ściągnięcia wierzytelności,

*   wypłaty zobowiązań,

*   upłynnienia majątku spółki.

Poza wskazanymi wyżej czynnościami dokonywany jest podział majątku spółki pomiędzy jej wspólników w stosunku do posiadanych przez nich udziałów, przy czym może on nastąpić dopiero po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli likwidowanego podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie przekazanie towarów (w rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy) nastąpi celem rozliczenia nakładów wspólników spółki w związku z jej likwidacją. Etap przekazania towarów poprzedzony być musi zakończeniem interesów i zaprzestaniem działalności przez spółkę. Nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tych towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego.

Z przedstawionych przez Spółkę we wniosku okoliczności wynika, że planowana jest likwidacja Spółki. Po zakończeniu procesu likwidacji, w ramach podziału majątku polikwidacyjnego, dojdzie do przejęcia nieruchomości w naturze. Stanowi to przeniesienie majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa, ponieważ w momencie przekazania udziałowcowi majątku likwidacyjnego nie będzie on stanowił już przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 kc. W rezultacie, podziałowi pomiędzy wspólników podlegałyby jedynie poszczególne elementy majątku rzeczowego spółki. Istotnym jest, iż przy nabyciu nieruchomości likwidowanej Spółki (lokal, garaż i udział w gruncie) Spółka korzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego kwoty podatku naliczonego w całości.

Odnosząc przywołane uregulowania prawne do sytuacji opisanej we wniosku, stwierdzić należy, iż wskutek podziału majątku Wnioskodawcy między udziałowcom stosownie do ich udziałów, dojdzie do prawnej zmiany właściciela danego majątku. W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego przy nabyciu towarów (środków trwałych) przekazanych następnie udziałowcom w postępowaniu likwidacyjnym. Ponadto w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, że przekazanie towarów przez likwidowaną Spółkę nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż spełnione zostały wszelkie warunki do uznania przekazanego majątku likwidowanej Spółki jej udziałowcom za odpłatną dostawę towarów. Zatem czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, iż przywołany art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy opodatkowania majątku pozostałego po likwidacji spółki cywilnej, spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej bądź zaprzestania prowadzenia działalności przez osobę fizyczną. Opodatkowanie remanentu likwidacyjnego nie będzie więc znajdowało zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Należy wskazać, iż art. 91. ust. 1 ustawy stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Z kolei w ust. 2 tegoż art. zapisano, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Natomiast stosownie do ust. 4 art. 91 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Z powyższych przepisów ustawy wynika, iż w przypadku gdy w okresie korekty (10 lat) przewidzianej dla środków trwałych, nieruchomości i praw wieczystego użytkowania, nastąpi ich sprzedaż, uważa się że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będąca w likwidacji ma zamiar dokonać dostawy nieruchomości, przy nabyciu których korzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Przy czym dostawa nastąpi w okresie korekty.

Skoro podział majątku likwidacyjnego Wnioskodawcy pomiędzy udziałowców mieści się w definicji odpłatnej dostawy towarów, a ta z kolei jest sprzedażą w rozumieniu ustawy, to w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będą miały zastosowanie przepisy dotyczące art. 91 ustawy. Zatem Wnioskodawca ma obowiązek korekty podatku naliczonego.

Reasumując: czynność przekazania udziałowcom majątku likwidacyjnego Spółki mieści się w definicji odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy i w związku z tym podlega opodatkowaniu VAT. Spółka ma obowiązek korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.