Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.335.2023.1.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-05
Teza: Ustalenie czy wykonywane przez Gminę czynności odpłatnego udostępniania basenów (w okresie letnim) i lodowiska (w okresie zimowym), stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT, Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu polegającego na przebudowie z rozbudową odkrytych basenów w X.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia-odliczenie od podatku; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 maja 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 11 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- ustalenia czy wykonywane przez Gminę czynności odpłatnego udostępniania basenów (w okresie letnim) i lodowiska (w okresie zimowym), stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT,

\- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu polegającego na przebudowie z rozbudową odkrytych basenów w X.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu zdarzenia przyszłego
-------------------------------

Gmina Miasto X (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy jak i jej jednostek budżetowych, tj. zarówno Urząd Gminy jak i pozostałe jednostki budżetowe Gminy rozliczają VAT w ramach scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.

Gmina zamierza poddać rewitalizacji kompleks basenów polegającej na przebudowie z rozbudową odkrytych basenów w X przy ulicy \`(...)\`. (dalej: Projekt). Przedmiotowa nieruchomość stanowi kompleks rekreacyjno-sportowy składający się z basenu odkrytego, brodzika, boiska do koszykówki, kortu tenisowego, chodników i oświetlenia. Niecki basenów znajdują się w stanie nienadającym się do powtórnego wykorzystania. W celu dalszej eksploatacji wymagany jest kapitalny remont obiektu polegający na jego przebudowie z rozbudową, który jest przedmiotem niniejszej inwestycji. Projekt przewiduje przeprowadzenie prac rozbiórkowych, budowę nowych budynków zaplecza socjalno-technicznego komór i zbiorników technologicznych a przede wszystkim przebudowę niecek basenowych i wyposażenie ich w nowoczesne urządzenia i rozwiązania pozwalające w atrakcyjny sposób spędzać czas wolny na terenie Gminy. Rezultatem projektu będzie kompleks basenów i budynków o funkcjach rekreacyjno-biurowych i technicznych, służących do obsługi basenów i w okresie zimowym lodowiska. Realizacja niniejszego przedsięwzięcia pozwoli na zapewnienie mieszkańcom X oraz okolicznych miejscowości dostępu i możliwości korzystania z infrastruktury rekreacyjno-sportowej odkrytych basenów miejskich wraz z usługami towarzyszącymi (lodowisko w okresie zimowym, wypożyczalnia sprzętu sportowego i rekreacyjnego).

Faktury dokumentujące wydatki na Projekt będą wystawiane na Gminę (z NIP Gminy).

Gmina uzyskała promesę dofinansowania inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację opisanego Projektu.

Zgodnie z założeniami baseny letnie mają być czynne w okresie od początku lipca do końca września. W okresie zimowym na terenie przynależnym do basenów będzie funkcjonowało lodowisko. Wstęp na baseny w okresie letnim oraz na lodowisko w okresie zimowym będzie wyłącznie odpłatny. Gmina przewiduje dwa rodzaje biletów wstępu na baseny/lodowisko:

\- bilety ulgowe dla dzieci w wieku od 0 do 14 lat oraz

\- bilety normalne dla pozostałych korzystających.

Gmina będzie udostępniała baseny letnie i lodowisko na rzecz lokalnej społeczności tj. osób fizycznych, zorganizowanych grup osób, stowarzyszeń, instytucji kultury, firm, etc. Gmina nie będzie udostępniała wskazanej nieruchomości jednostkom budżetowym objętym centralizacją rozliczeń VAT.

Gmina pragnie również zaznaczyć, że na terenie opisanej nieruchomości będzie dokonywała następujących czynności:

\- odpłatny wstęp dla wszystkich korzystających na baseny (w okresie letnim) i lodowisko (w okresie zimowym),

\- odpłatne udostępnianie powierzchni pod działalność usługowo-gastronomiczną,

\- odpłatne udostępnianie powierzchni reklamowych,

\- wypożyczanie sprzętu sportowego (w okresie letnim sprzętu wodnego i w okresie zimowym łyżew).

Wnioskodawca będzie wykonywał powyższe czynności poprzez referat Urzędu Gminy.

W związku z Projektem Gmina poprzez referat Urzędu Gminy będzie realizowała zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Pytanie
-------

1) Czy wykonywane przez Gminę czynności odpłatnego udostępniania basenów (w okresie letnim) i lodowiska (w okresie zimowym), o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

2) Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

1\. Wykonywane przez Gminę czynności odpłatnego udostępniania basenów (w okresie letnim) i lodowiska (w okresie zimowym), o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

2\. Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy o VAT, podlega VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W analizowanej sytuacji, Gmina zamierza odpłatnie udostępniać w okresie letnim baseny otwarte i w okresie zimowym lodowisko. Czynności te będą stanowiły odpłatne świadczenie usług.

Jednocześnie, odpłatny wstęp na baseny/lodowisko będzie dokonywany przez Gminę jako podatnika VAT. Gmina będzie zawierała z korzystającymi umowy cywilnoprawne w formie ustnej. Gmina zapewni korzystającym wstęp na baseny/lodowisko a w zamian uzyska wynagrodzenie. Taka aktywność Gminy będzie miała charakter działalności gospodarczej.

Tym samym Gmina będzie wykonywała odpłatne usługi opodatkowane VAT, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe czynności nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.812.2022.1.AR, wskazano, że „Podsumowując, z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z A. należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane płatności od korzystających z A., będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Gmina wystąpi tutaj w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT”.

Podobne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.106.2021.1.SM, zgodnie z którą „Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że w rozpatrywanej sytuacji, będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się umożliwić wstęp na teren Kąpieliska), a korzystającymi z Kąpieliska, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z ww. możliwością wstępu na Kąpielisko.

Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Wnioskodawcy, a zapłatą wnoszoną przez korzystających z Kąpieliska. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z Kąpieliska należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Kąpieliska, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.938.2018.1.JK, w której uznał, że „świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu i korzystania odrębnie z siłowni, basenu, sauny oraz usługi wstępu i korzystania z basenu z możliwością korzystania z sauny, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu o symbolu PKWiU 93.11.10.0, są opodatkowane podatkiem VAT wg stawki w wysokości 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast usługa w zakresie wstępu do solarium jest opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w powiązaniu z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” bez względu na symbol PKWiU”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, wykonywane przez nią czynności odpłatnego udostępniania basenów (w okresie letnim) i lodowiska (w okresie zimowym), o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami.

Dla oceny przysługującego prawa do odliczenia VAT konieczne jest zatem ustalenie, czy nabywane towary i usługi zostały nabyte przez podatnika VAT oraz czy są związane z dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

Jak wskazała Gmina, teren basenów odkrytych będzie wykorzystywany przez Gminę do świadczenia odpłatnych opodatkowanych VAT usług. W szczególności Gmina będzie dokonywała odpłatnych usług wstępu na baseny (w okresie letnim) i na lodowisko (w okresie zimowym). Dodatkowo na wskazanym terenie, Gmina będzie wykonywała odpłatne usługi udostępniania powierzchni pod działalność usługowo-gastronomiczną, udostępniania powierzchni reklamowych i wypożyczania sprzętu sportowego (w okresie letnim sprzętu wodnego i w okresie zimowym łyżew). Wstęp na baseny letnie i lodowisko będzie odpłatny dla wszystkich korzystających.

Tym samym, z uwagi na wykorzystywanie wydatków na Projekt wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT. Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z dokonywaniem tych czynności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w znanych Gminie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.752.2022.2.JM, w której wskazano, że „Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Kąpielisko wykorzystywane jest wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia nieodpłatne są dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy będą konieczne do realizacji wejść odpłatnych. Tym samym przyjęcie, że usługa wstępu i korzystania z basenu w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat odbywa się poza Państwa działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny. (\`(...)\`)

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, mają Państwo prawo do pełnego odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.:”…” Wynika to z faktu, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione na realizację projektu mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wyłącznie wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.106.2021.1.SM, w której wskazał, że „Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma/będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu w zakresie modernizacji Kąpieliska, jak również od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Kąpieliska. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na realizację projektu oraz wydatki bieżące mają/będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwać pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.674.2019.2.AK, wskazano, że „mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków związanych z budową Pływalni. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację Projektu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z założeniami baseny letnie mają być czynne w okresie od początku lipca do końca września. W okresie zimowym na terenie przynależnym do basenów będzie funkcjonowało lodowisko. Wstęp na baseny w okresie letnim oraz na lodowisko w okresie zimowym będzie wyłącznie odpłatny. Gmina przewiduje dwa rodzaje biletów wstępu na baseny/lodowisko:

\- bilety ulgowe dla dzieci w wieku od 0 do 14 lat oraz

\- bilety normalne dla pozostałych korzystających.

Gmina będzie udostępniała baseny letnie i lodowisko na rzecz lokalnej społeczności tj. osób fizycznych, zorganizowanych grup osób, stowarzyszeń, instytucji kultury, firm, etc. Gmina nie będzie udostępniała wskazanej nieruchomości jednostkom budżetowym objętym centralizacją rozliczeń VAT.

Gmina pragnie również zaznaczyć, że na terenie opisanej nieruchomości będzie dokonywała następujących czynności:

\- odpłatny wstęp dla wszystkich korzystających na baseny (w okresie letnim) i lodowisko (w okresie zimowym),

\- odpłatne udostępnianie powierzchni pod działalność usługowo-gastronomiczną,

\- odpłatne udostępnianie powierzchni reklamowych,

\- wypożyczanie sprzętu sportowego (w okresie letnim sprzętu wodnego i w okresie zimowym łyżew).

W rozpatrywanej sprawie, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia czy wykonywane przez Gminę ww. czynności odpłatnego udostępniania basenów (w okresie letnim) i lodowiska (w okresie zimowym), należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, ze w analizowanym przypadku Gmina świadcząc usługi odpłatnego udostępniania basenów (w okresie letnim) i lodowiska (w okresie zimowym), nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienia od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również z przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie wynika, aby świadczone przez Gminę ww. usługi udostępniania basenów (w okresie letnim) i lodowiska (w okresie zimowym) zostały objęte zwolnieniem od podatku.

Wobec powyższego, wykonywane przez Gminę ww. czynności odpłatnego udostępniania basenów (w okresie letnim) i lodowiska (w okresie zimowym), będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu polegającego na przebudowie z rozbudową odkrytych basenów w X należy wskazać, że podstawowe zasady odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy w tym miejscu również wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wskazano wyżej, wykonywane przez Gminę czynności odpłatnego udostępniania basenów (w okresie letnim) i lodowiska (w okresie zimowym), będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, Państwa Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu polegającego na przebudowie z rozbudową odkrytych basenów w X. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek wykluczających odliczenie podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).