Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.457.2017.3.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku siedziby OPS.
Słowa kluczowe: inwestycje; projekt; proporcja; termomodernizacja; współczynnik; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego Pana Norberta Wasilewskiego, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 9 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) oraz z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku siedziby OPS – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku siedziby OPS. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 9 listopada 2017 r. oraz dnia 13 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in. Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: OPS).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina realizuje inwestycję w zakresie termomodernizacji budynku OPS. Projekt swoim zakresem obejmuje ocieplenie budynku, wymianę parapetów w budynku oraz inne roboty termomodernizacyjne.

Ponoszone w tym zakresie wydatki są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wartość zadania przekroczy 15 tys. PLN netto.

Przedmiotowy budynek jest wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem OPS) do działalności, która obejmuje wykonywanie na podstawie umów cywilnoprawnych następujących czynności:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina (za pośrednictwem OPS) odpłatnie udostępnia część budynku OPS w celu umieszczenia metalowej tablicy, na której odbiorca usługi umieszcza swoje treści reklamowe. Gmina, za pośrednictwem OPS, dokonuje również odsprzedaży mediów, tj. energii elektrycznej, wody, ścieków, gazu oraz energii cieplnej na rzecz Spółdzielni Socjalnej. Umowy z dostawcami mediów zawierane były przez kierownika OPS działającego z upoważnienia Burmistrza w imieniu i na rzecz Gminy. Przedmiotowa odsprzedaż mediów nie wiąże się z doliczaniem jakichkolwiek opłat i polega jedynie na przeniesieniu kosztów tych świadczeń na rzecz Spółdzielni Socjalnej. Transakcje odsprzedaży mediów oraz odpłatnego udostępniania części budynku wykazywane są przez OPS w jego cząstkowym rejestrze sprzedaży jako opodatkowane według odpowiednich stawek VAT, a następnie Gmina wykazuje je w swoich scentralizowanych rejestrach VAT sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności związanych ze świadczeniem usług opiekuńczych i usług ściśle z tym związanych. Transakcje te OPS wykazuje w swoich cząstkowych rejestrach sprzedaży jako zwolnione z opodatkowania VAT, a następnie Gmina wykazuje je w swoich scentralizowanych rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT. W ramach działalności OPS występują także zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT, w szczególności:
3.  czynności związane z usługami opiekuńczymi z tytułu których OPS nie uzyskuje dochodów.

W rezultacie wydatki związane z termomodernizacją budynku siedziby OPS będą związane z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (opisanych powyżej jako A) oraz B) oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT – opisanych powyżej jako C).

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków na termomodernizację budynku siedziby OPS wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę, za pośrednictwem OPS, czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu regulacji VAT (C) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników OPS i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział w różnego rodzaju czynnościach:

*   w transakcji odsprzedaży energii elektrycznej, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji związanej z odpłatnym świadczeniem usług opiekuńczych, które korzystają ze zwolnienia z VAT oraz
*   przy wydawaniu decyzji administracyjnej o przyznaniu lub odmowie świadczenia pielęgnacyjnego (poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, w opinii Gminy nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uzupełnienia z dnia 9 listopada 2017 r. do wniosku wynika, że:

1.  Gmina odpłatnie udostępnia pomieszczenia na rzecz Spółdzielni Socjalnej podstawie umowy najmu. Przedmiotowe czynności najmu w swoich cząstkowych rejestrach sprzedaży wykazuje gminna jednostka budżetowa odpowiedzialna za gospodarowanie nieruchomościami na terenie Gminy, tj. Gminny Zarząd Mienia Komunalnego. Gmina, za pośrednictwem OPS, dokonuje również odsprzedaży mediów, tj. energii elektrycznej, wody, ścieków, gazu oraz energii cieplnej na rzecz Spółdzielni Socjalnej, która zajmuje wynajmowane pomieszczenia. OPS jest stroną umów z dostawcami mediów do przedmiotowych lokali i dlatego wystawia tzw. refaktury.
2.  Zdaniem Gminy, nie wykonuje ona jakichkolwiek innych czynności opodatkowanych związanych z przeprowadzaną termomodernizacją budynku OPS, aniżeli wskazane we Wniosku – odsprzedaż mediów oraz odpłatne udostępnianie części budynku w celu umieszczenia reklam.
3.  Gmina (za pośrednictwem OPS) odpłatnie udostępnia część budynku OPS w celu umieszczenia metalowej tablicy, na której odbiorca usługi umieszcza swoje treści reklamowe. Gmina zauważyła, iż w przypadku udostępniania miejsca reklamowego ważnym czynnikiem jest m.in. wygląd miejsca reklamowego wraz z jego otoczeniem. W związku z termomodernizacją budynku niewątpliwie poprawie ulegnie stan techniczny siedziby OPS, skutkiem czego, w opinii Gminy, zwiększeniu ulegnie liczba zainteresowanych umieszczeniem reklamy na przedmiotowym budynku. Zdaniem Gminy, gdyby nie poniosła ona wydatków na termomodernizację budynku, świadczenie usługi odpłatnego udostępniania miejsca reklamowego byłoby znacznie utrudnione.

Następnie, pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1.  Odpłatne udostępnianie pomieszczenia na rzecz Spółdzielni Socjalnej na podstawie umowy najmu stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
2.  Spółdzielnia Socjalna (dalej: Spółdzielnia) może decydować o swoim zużyciu mediów. W pomieszczeniach wynajmowanych na rzecz Spółdzielni zostały zainstalowane liczniki, które odzwierciedlają zużycie takich mediów jak: energia elektryczna, woda, ścieki oraz gaz. Natomiast wysokość opłaty z tytułu zużycia energii cieplnej jest obliczana na podstawie wielkości powierzchni pomieszczeń zajmowanych przez Spółdzielnię.
3.  W umowie najmu zostały ustalone odrębne od najmu, kryteria rozliczenia mediów w oparciu o rzeczywiste zużycie. Zgodnie z § 7 ust. 1 umowy najmu zawartej pomiędzy Gminą a Spółdzielnią, Najemca (tj. Spółdzielnia) ma obowiązek ponoszenia opłat związanych z dostawą wody, gazu i energii elektrycznej, odprowadzaniem ścieków na podstawie umów zawartych z dostawcami i odbiorcami. OPS jest stroną umów z dostawcami mediów do przedmiotowych pomieszczeń i na tej podstawie wystawia tzw. refaktury na rzecz Spółdzielni. Podkreślenia wymaga, iż kryteria rozliczenia mediów zostały przedstawione w niniejszym piśmie w odpowiedzi na pytanie nr 2.
4.  Gmina (poprzez swoją jednostkę budżetową, tj. GZMK) odpłatnie udostępnia pomieszczenia na rzecz Spółdzielni na podstawie umowy najmu, w której jest określona wielkość czynszu. Gmina (poprzez swoją jednostkę budżetową, tj. OPS) dokonuje również odsprzedaży mediów. W konsekwencji, Gmina wystawia na rzecz Spółdzielni Socjalnej odrębne faktury dotyczące odpowiednio czynszu najmu oraz odsprzedaży mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych na termomodernizację budynku siedziby OPS, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. pre-proporcji określonej w Rozporządzeniu Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) wyliczonej dla OPS (dalej: pre-proporcja), a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczonej dla OPS?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na termomodernizację budynku siedziby OPS, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-proporcji wyliczonej dla OPS, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczonej dla OPS.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina (za pośrednictwem OPS) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B) – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż w przypadku udostępniania miejsca reklamowego ważnym czynnikiem jest m.in. wygląd miejsca reklamowego wraz z jego otoczeniem. W związku z termomodernizacją budynku niewątpliwej poprawie ulegnie stan techniczny siedziby OPS, skutkiem czego, w opinii Gminy, zwiększeniu ulegnie liczba zainteresowanych umieszczeniem reklamy na przedmiotowym budynku. Zdaniem Gminy, gdyby nie poniosła ona wydatków na termomodernizację budynku, świadczenie usługi odpłatnego udostępniania miejsca reklamowego byłoby znacznie utrudnione.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Gminę wydatki na termomodernizację budynku siedziby OPS będą niewątpliwie miały związek także z czynnościami opodatkowanymi (A), Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany.

Jak wskazano w opisie sprawy, zdaniem Gminy nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ponoszonych przez Gminę wydatków w zakresie termomodernizacji budynku siedziby OPS do poszczególnych rodzajów czynności.

Niemniej, Gmina pragnie wskazać, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki ponoszone na zadanie w zakresie termomodernizacji budynku siedziby OPS będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminą działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (wymienionych jako A w opisie sprawy) oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z VAT (wymienionych jako B w opisie sprawy) Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, wskazane powyżej wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostki budżetowej sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności jednostki budżetowej została przewidziana w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej ustalony według wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Ponadto, jak wynika z brzmienia § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki będą służyły działalności gospodarczej Gminy (wykonywanej za pośrednictwem OPS), należy wykorzystać wskazaną preproporcję przewidzianą dla jednostki budżetowej.

W tym miejscu Gmina wyjaśniła, iż jej zdaniem zasadne byłoby zastosowanie wskazanej powyżej proporcji skalkulowanej dla OPS. Przedmiotowy budynek będzie wykorzystywany przez OPS, zatem wydatki na przedmiotowy obiekt będą dotyczyły obszaru działalności wskazanej jednostki budżetowej. Co więcej, podkreślenia wymaga, iż w przypadku gdyby wydatki będące przedmiotem wniosku były ponoszone bezpośrednio przez OPS, nie budziłoby wątpliwości zastosowanie sposobu określenia proporcji skalkulowanego właśnie dla jednostki budżetowej (tj. OPS). Zdaniem Gminy właśnie tak skalkulowana proporcja odpowiada specyfice wykonywanej przez OPS działalności i dokonywanych nabyć.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w analogicznej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP, wskazał, iż: „w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę (Powiat) będzie wykorzystywany przez inną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową) – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakup, czyli w rozpatrywanej sprawie placówki oświatowej wykorzystującej termomodernizowany budynek szkoły Specjalnego Ośrodka Szkolno- Wychowawczego”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW: „w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Jednostki Inwestującej) towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby Jednostki Wykorzystującej, do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Jednostki Wykorzystującej.

Tym samym, w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie przez Miasto VAT naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej powinno nastąpić według prewspółczynnika Jednostki Wykorzystującej”.

Podkreślenia wymaga, iż zdaniem Gminy, w stosunku do wydatków dotyczących termomodernizacji budynku siedziby OPS, zastosowanie wspomnianej pre-proporcji, będzie pierwszym etapem wyodrębnienia kwoty podatku możliwej do odliczenia (drugim etapem będzie zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Wnioski takie należy wysnuć przykładowo z interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Następnie w sytuacji kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe i:

1.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    *   ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną;
    *   ustalić proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną.
2.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT niepodlegającej podatkowi VA7 (nie związanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    *   ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną i działalnością statutową nieodpłatną”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2016 r., sygn. ILPP1-1/4512-1-40/16-2/RW.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania pre-proporcji).

Ponadto, zgodnie z art. 7 ustawy o centralizacji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Gmina podkreśliła, iż jej stanowisko zostało potwierdzone we wspomnianej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW, w której Organ uznał, że: „Wnioskodawca – dokonując po scentralizowaniu rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. – odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony dla jednostki organizacyjnej oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach zadania dotyczącego termomodernizacji budynku siedziby OPS, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A w opisie sprawy), zwolnionymi z podatku (wymienionymi jako B w opisie sprawy) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C w opisie sprawy), celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu pre-proporcji wyliczonej dla OPS, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczoną dla OPS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak już wcześniej wspomniano, z art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że w sytuacji nabycia towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Jednostką budżetową – w myśl pkt 6 ww. paragrafu – jest utworzona przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowa jednostka budżetowa.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Według § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W świetle § 2 pkt 10 analizowanego rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności – na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania, w szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; (art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz 6a ww. ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać bowiem należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in. Ośrodek Pomocy Społecznej.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina realizuje inwestycję w zakresie termomodernizacji budynku OPS.

Ponoszone w tym zakresie wydatki są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wartość zadania przekroczy 15 tys. PLN netto.

Przedmiotowy budynek jest wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem OPS) do działalności, która obejmuje wykonywanie na podstawie umów cywilnoprawnych następujących czynności:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina (za pośrednictwem OPS) odpłatnie udostępnia część budynku OPS w celu umieszczenia metalowej tablicy, na której odbiorca usługi umieszcza swoje treści reklamowe. Gmina, za pośrednictwem OPS, dokonuje również odsprzedaży mediów, tj. energii elektrycznej, wody, ścieków, gazu oraz energii cieplnej na rzecz Spółdzielni Socjalnej. Umowy z dostawcami mediów zawierane były przez kierownika OPS działającego z upoważnienia Burmistrza w imieniu i na rzecz Gminy. Przedmiotowa odsprzedaż mediów nie wiąże się z doliczaniem jakichkolwiek opłat i polega jedynie na przeniesieniu kosztów tych świadczeń na rzecz Spółdzielni Socjalnej. Transakcje odsprzedaży mediów oraz odpłatnego udostępniania części budynku wykazywane są przez OPS w jego cząstkowym rejestrze sprzedaży jako opodatkowane według odpowiednich stawek VAT, a następnie Gmina wykazuje je w swoich scentralizowanych rejestrach VAT sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności związanych ze świadczeniem usług opiekuńczych i usług ściśle z tym związanych. Transakcje te OPS wykazuje w swoich cząstkowych rejestrach sprzedaży jako zwolnione z opodatkowania VAT, a następnie Gmina wykazuje je w swoich scentralizowanych rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT. W ramach działalności OPS występują także zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT, w szczególności:
3.  czynności związane z usługami opiekuńczymi z tytułu których OPS nie uzyskuje dochodów.

W rezultacie wydatki związane z termomodernizacją budynku siedziby OPS będą związane z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (opisanych powyżej jako A) oraz B) oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT – opisanych powyżej jako C).

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków na termomodernizację budynku siedziby OPS wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę, za pośrednictwem OPS, czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu regulacji VAT (C) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników OPS i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział w różnego rodzaju czynnościach:

*   w transakcji odsprzedaży energii elektrycznej, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji związanej z odpłatnym świadczeniem usług opiekuńczych, które korzystają ze zwolnienia z VAT oraz
*   przy wydawaniu decyzji administracyjnej o przyznaniu lub odmowie świadczenia pielęgnacyjnego (poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, w opinii Gminy nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina odpłatnie udostępnia pomieszczenia na rzecz Spółdzielni Socjalnej podstawie umowy najmu. Przedmiotowe czynności najmu w swoich cząstkowych rejestrach sprzedaży wykazuje gminna jednostka budżetowa odpowiedzialna za gospodarowanie nieruchomościami na terenie Gminy, tj. Gminny Zarząd Mienia Komunalnego. Gmina, za pośrednictwem OPS, dokonuje również odsprzedaży mediów, tj. energii elektrycznej, wody, ścieków, gazu oraz energii cieplnej na rzecz Spółdzielni Socjalnej, która zajmuje wynajmowane pomieszczenia. OPS jest stroną umów z dostawcami mediów do przedmiotowych lokali i dlatego wystawia tzw. refaktury.

Zdaniem Gminy, nie wykonuje ona jakichkolwiek innych czynności opodatkowanych związanych z przeprowadzaną termomodernizacją budynku OPS, aniżeli wskazane we wniosku – odsprzedaż mediów oraz odpłatne udostępnianie części budynku w celu umieszczenia reklam.

Gmina (za pośrednictwem OPS) odpłatnie udostępnia część budynku OPS w celu umieszczenia metalowej tablicy, na której odbiorca usługi umieszcza swoje treści reklamowe. Gmina pragnie zauważyć, iż w przypadku udostępniania miejsca reklamowego ważnym czynnikiem jest m.in. wygląd miejsca reklamowego wraz z jego otoczeniem. W związku z termomodernizacją budynku niewątpliwie poprawie ulegnie stan techniczny siedziby OPS, skutkiem czego, w opinii Gminy, zwiększeniu ulegnie liczba zainteresowanych umieszczeniem reklamy na przedmiotowym budynku. Zdaniem Gminy, gdyby nie poniosła ona wydatków na termomodernizację budynku, świadczenie usługi odpłatnego udostępniania miejsca reklamowego byłoby znacznie utrudnione.

Odpłatne udostępnianie pomieszczenia na rzecz Spółdzielni Socjalnej na podstawie umowy najmu stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Spółdzielnia Socjalna może decydować o swoim zużyciu mediów. W pomieszczeniach wynajmowanych na rzecz Spółdzielni zostały zainstalowane liczniki, które odzwierciedlają zużycie takich mediów jak: energia elektryczna, woda, ścieki oraz gaz. Natomiast wysokość opłaty z tytułu zużycia energii cieplnej jest obliczana na podstawie wielkości powierzchni pomieszczeń zajmowanych przez Spółdzielnię.

W umowie najmu zostały ustalone odrębne od najmu, kryteria rozliczenia mediów w oparciu o rzeczywiste zużycie. Zgodnie z § 7 ust. 1 umowy najmu zawartej pomiędzy Gminą a Spółdzielnią, Najemca (tj. Spółdzielnia) ma obowiązek ponoszenia opłat związanych z dostawą wody, gazu i energii elektrycznej, odprowadzaniem ścieków na podstawie umów zawartych z dostawcami i odbiorcami. OPS jest stroną umów z dostawcami mediów do przedmiotowych pomieszczeń i na tej podstawie wystawia, tzw. refaktury na rzecz Spółdzielni.

Gmina (poprzez swoją jednostkę budżetową, tj. GZMK) odpłatnie udostępnia pomieszczenia na rzecz Spółdzielni na podstawie umowy najmu, w której jest określona wielkość czynszu. Gmina (poprzez swoją jednostkę budżetową, tj. OPS) dokonuje również odsprzedaży mediów. W konsekwencji, Gmina wystawia na rzecz Spółdzielni Socjalnej odrębne faktury dotyczące odpowiednio czynszu najmu oraz odsprzedaży mediów.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych na termomodernizację budynku siedziby OPS, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. pre-proporcji określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wyliczonej dla OPS, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wyliczonej dla OPS.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Wnioskodawca w opisie sprawy twierdzi, że zakupione towary i usługi w związku z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku siedziby OPS, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz do innych celów spoza zakresu VAT, w szczególności do czynności związanych z usługami opiekuńczymi, z tytułu których OPS nie uzyskuje dochodów. Ponadto, jak wskazał Zainteresowany, Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle nie podlegających regulacjom podatku VAT.

Jednakże, tut. Organ, nie może zgodzić się z powyższym twierdzeniem Wnioskodawcy, iż wskazane przez Gminę czynności OPS – opodatkowane podatkiem VAT – mają/będą miały związek z termomodernizacją budynku OPS.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W prawie zarówno europejskim, jak i krajowym, zasada potrąceń podatku naliczonego stanowi wprost o związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z nią, w stopniu, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług od podatku należnego. Innymi słowy, jeżeli nabywane towary lub usługi są przeznaczone do transakcji opodatkowanych, podatnik będzie mieć prawo do odliczeń z podatku należnego do zapłaty.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezspornego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winny pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy odnieść się do odpłatnego udostępniania części budynku OPS w celu umieszczenia metalowej tablicy, na której odbiorca usługi umieszcza swoje treści reklamowe. Gmina wskazała, iż w przypadku udostępniania miejsca reklamowego ważnym czynnikiem jest m.in. wygląd miejsca reklamowego wraz z jego otoczeniem oraz, że poprawie ulegnie stan techniczny siedziby OPS, skutkiem czego, zwiększy się liczba zainteresowanych umieszczeniem reklamy na przedmiotowym budynku. Zdaniem Gminy, gdyby nie poniosła ona wydatków na termomodernizację budynku, świadczenie usługi odpłatnego udostępniania miejsca reklamowego byłoby znacznie utrudnione.

Jednakże, zdaniem tut. Organu efekty przedmiotowej termomodernizacji budynku OPS, nie będą miały związku zarówno bezpośredniego jak i pośredniego z udostępnianiem części budynku OPS w celu umieszczania metalowej tablicy, na której odbiorca usługi umieszczę swoje treści reklamowe. Gmina wskazała wprawdzie, że gdyby nie poniosła wydatków na termomodernizację budynku, to powyższe świadczenie byłoby znacznie utrudnione, jednakże nie oznacza to że nie byłoby możliwe. W konsekwencji – zdaniem tut. Organu – w rozpatrywanej sprawie nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi wydatkami na termomodernizację budynku OPS, a odpłatnym udostępnianiem części tego budynku, umożliwiający dokonanie odliczenia podatku VAT od powyższych wydatków.

Z kolei w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych OPS związanych z odsprzedażą mediów, tj. energii elektrycznej, wody, ścieków, gazu oraz energii cieplnej na rzecz Spółdzielni Socjalnej, która zajmuje wynajmowane pomieszczenia, wskazać należy, że odsprzedaż mediów nie może mieć samoistnego charakteru, bowiem media zawsze związane są z konkretną nieruchomością (np. budynkiem, lokalem). Co istotne, w rozpatrywanej sprawie Gmina odpłatnie udostępnia pomieszczenia w budynku OPS na rzecz Spółdzielni na podstawie umowy najmu poprzez swoją jednostkę budżetową, tj. Gminny Zarząd Mienia Komunalnego, i to ta jednostka przedmiotowe czynności najmu wykazuje w sowich rejestrach sprzedaży. Zatem jednostka budżetowa OPS będzie się zajmowała jedynie odsprzedażą mediów na rzecz Spółdzielni Socjalnej, natomiast nie będzie dokonywała świadczenia głównego jakim jest najem pomieszczeń.

Wskazać należy, że sama odsprzedaż mediów przez podatnika podatku VAT na rzecz innego podmiotu (nawet opodatkowana), nie przekłada się automatycznie na prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków. W niniejszej sprawie zatem, sama odsprzedaż mediów przez OPS na rzecz Spółdzielni Socjalnej nie będzie miała związku z prawem do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na termomodernizację budynku siedziby OPS.

Udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na termomodernizację budynku siedziby OPS, Gmina wprawdzie będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jednakże proporcja ta nie może być wyliczana dla OPS.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kontekście zadanego w wniosku pytania uznano za nieprawidłowe.

Ponadto, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dla Gminy w odniesieniu do wydatków ponoszonych na termomodernizację budynku siedziby OPS, na podstawie art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 3 ustawy w związku z odpłatnym najmem części budynku OPS przez Gminny Zarząd Mienia Komunalnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.