Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.814.2022.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-08
Teza: Opodatkowanie przez Sprzedające podatkiem VAT czynności sprzedaży działek niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4 oraz działki niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 5. Brak zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w związku z nabyciem ww. działek.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

· nieprawidłowe w części braku opodatkowania przez Sprzedające podatkiem VAT czynności sprzedaży działek niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4 oraz działki niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 5,

· prawidłowe w części braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w związku z nabyciem ww. działek.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania przez Sprzedające podatkiem VAT czynności sprzedaży działek niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4 oraz działki niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 5, zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w związku z nabyciem ww. działek. Uzupełnili go Państwo pismami z 2 lutego 2023 r. (data wpływu 3 i 6 lutego 2023 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

X

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Y

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Z

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Pani Y (dalej: „Pani Y”) i Pani X (dalej: „Pani X”) są osobami fizycznymi, niepozostającymi w związkach małżeńskich (dalej łącznie: „Zainteresowane”, „Wnioskodawczynie” lub „Sprzedające”).

Pani X prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej, której przedmiotem jest „68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”. Spółka cywilna jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Pani X nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT (ani jako podatnik VAT czynny, ani jako podatnik VAT zwolniony).

Pani Y natomiast nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zainteresowane wynajmują wspólnie na rzecz osoby trzeciej powierzchnię parteru budynku (kamienicy). Działanie to nie jest wykonywane w formie działalności gospodarczej i ww. budynek (kamienica) nie wchodzi w skład zbywanej Nieruchomości.

Z (dalej: „Kupujący” lub” Nabywca”) prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem – zgodnie z informacją zawartą w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego – jest „46.70.Z Sprzedaż paliw i produktów pochodnych”. Poza aktywnością w wymienionym sektorze, Kupujący zajmuje się działalnością w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wynajmem nieruchomości własnych lub dzierżawionych, a także usługami z zakresu transportu drogowego i magazynowania towarów.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

W 1994 r. Wnioskodawczynie nabyły udziały prawie własności, wynoszące po ½ części, niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w … . Nieruchomość składa się z kilku działek ewidencyjnych nr: 1, 2, 3, 5 i 4 o łącznej powierzchni 0,9628 ha. Nabycie nastąpiło w drodze darowizny od matki Zainteresowanych. Nabyte udziały w prawie własności ww. działek gruntu stanowią składniki majątków osobistych Zainteresowanych.

Wnioskodawczynie nadmieniają, że otrzymane w drodze darowizny działki stanowiły własność członków ich rodziny od pokoleń. Zanim jednak doszło do nabycia działek przez Zainteresowane, nieruchomość była przedmiotem wywłaszczenia. W wyniku podjętych starań nieruchomość, na podstawie decyzji o zwrocie nieruchomości, została następnie zwrócona rodzinie Wnioskodawczyń na podstawie decyzji o zwrocie nieruchomości z 1992 r.

Aktualnie działki nr 1, 2, 3 i 4 są niezabudowane i nieuzbrojone.

W obrębie działki nr 5 znajduje się fragment budynku wybudowanego na działce sąsiadującej, niebędącej własnością Zainteresowanych. Zainteresowane podejmują jednak działania, mające na celu podział działki nr 5 na dwie odrębne działki, w taki sposób, aby na jednej z nich znajdował się fragment budynku, zaś druga z nich pozostała niezabudowana. Powstała w wyniku podziału działka, na której znajduje się fragment budynku ma zostać sprzedana na rzecz sąsiada.

Poza działaniami zmierzającymi do podziału działki nr 5 Sprzedające nie podejmowały na działkach wymienionych w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego innych czynności tego rodzaju. Nie podejmowały one również żadnych czynności zmierzających do zwiększenia wartości nieruchomości, tj. np. zapewnienie dojazdów do działek, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów.

Intencją Wnioskodawczyń jest sprzedaż działek nr 1, 2, 3 i 4 oraz niezabudowanej działki powstałej w wyniku podziału działki nr 5 (dalej: „Nieruchomość”) Kupującemu. Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość celem realizacji inwestycji polegającej na budowie jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego i infrastruktury towarzyszącej – przeznaczonych na działalność handlową (dalej: „Inwestycja”).

Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”), zgodnie z którym zlokalizowana jest w całości na terenach oznaczonych symbolem:

1U – Tereny usług, na których dopuszcza się lokalizację funkcji i obiektów towarzyszących zamierzeniu inwestycyjnemu, w tym:

1) urządzeń budowlanych;

2) budynków gospodarczych i garaży, za wyjątkiem sytuowanych w pierwszej linii zabudowy;

3) sieci i urządzeń infrastruktury technicznej;

4) dojazdów i dojść;

5) miejsc postojowych;

6) obiektów małej architektury;

7) budowli terenowych takich, jak: podjazdy, schody, rampy, mury oporowe;

8) zieleni.

oraz 3US – Tereny usług sportu i rekreacji, na których dopuszcza się lokalizację:

1) obiektów sportu i rekreacji - wyłącznie jako urządzeń terenowych;

2) urządzeń budowlanych;

3) sieci i urządzeń infrastruktury technicznej;

4) dojazdów i dojść;

5) obiektów małej architektury;

6) budowli terenowych takich, jak: podjazdy, schody, rampy, mury oporowe;

7) zieleni.

Poza tym Sprzedające – w związku z przyjmowaniem przez Urząd Miasta uwag interesantów wobec MPZP – złożyły wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do terenu, na którym położona jest Nieruchomość. Wniosek w tym zakresie ma na celu rozszerzenie obszaru objętego symbolem 1U i jest aktualnie procedowany przez Urząd Miasta.

W związku z planowaną sprzedażą, Nieruchomość jest od 8 września 2022 r. przedmiotem umowy użyczenia zawartej z Kupującym. Na podstawie tej umowy, Kupujący uzyskał prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) – wyłącznie w celu uzyskania warunków technicznych przyłączenia mediów (między innymi w oparciu o przepisy prawa budowlanego), dokonania koniecznych badań geologicznych gruntu (w tym badań zanieczyszczenia gruntu), a także wykonania mapy do celów projektowych oraz warunków technicznych/decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu publicznego.

Zainteresowane udzieliły Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomością, które upoważnia go do wejścia na Nieruchomość w celu wykonania wspomnianych badań gruntu, do występowania przed wszelkimi organami administracji państwowej i samorządowej wyłącznie z wnioskami o uzyskanie warunków technicznych/decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu publicznego, wypisów z rejestru gruntów, wyrysów z mapy ewidencyjnej oraz kopii mapy zasadniczej a także do występowania do gestorów mediów o wydanie warunków technicznych przyłączenia i dostawy mediów do Nieruchomości.

Po zawarciu umowy przedwstępnej Sprzedające zamierzają podpisać aneks do umowy użyczenia i udzielić Kupującemu prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane w szerszym zakresie: do uzyskania pozwolenia na budowę oraz wszelkich innych decyzji, uzgodnień i pozwoleń, które będą konieczne dla zrealizowania inwestycji.

W rezultacie powyższego, Kupujący ma zamiar uzyskać – we własnym zakresie i na własny koszt – decyzję o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości zgodnie z jego planami inwestycyjnymi. Jest to jeden z warunków finalizacji dostawy Nieruchomości Kupującemu, określonych w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości.

Poza wskazanym wyżej użyczeniem, Nieruchomość nie była ani nie jest wykorzystywana przez Zainteresowane w inny sposób. W szczególności Nieruchomość nie jest i nie była oddana w najem ani w dzierżawę. Nie była ona również wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią X ani przez spółkę cywilną, w której wspólnikiem jest Pani X i nigdy nie stanowiła środka trwałego. Wnioskodawczynie nie czerpały żadnych pożytków z Nieruchomości.

… listopada 2022 r. Strony zawarły umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z którą nabycie Nieruchomości przez Kupującego uzależnione jest od spełnienia licznych warunków szczegółowo opisanych w tej umowie. Warunki zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, wskazane w umowie przedwstępnej, są m.in. następujące:

\- wyniki przeprowadzonych przez Kupującego – jego własnym staraniem i na jego wyłączny koszt - badań i analiz inżynieryjnych, geologicznych, topograficznych i ekologicznych w tym badań nośności gruntu itp., potwierdzą m.in. możliwość realizacji Inwestycji na Nieruchomości,

\- Kupujący uzyska na swój własny koszt oraz własne ryzyko ostateczną, wykonalną, a w razie jej zaskarżenia również prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę,

\- Sprzedające dokonają geodezyjnego podziału działki nr 5, w wyniku którego to podziału zostanie wydzielona działka, która będzie wchodziła w skład Przedmiotowej Nieruchomości.

Sprzedaż Nieruchomości ma nastąpić po dokonaniu podziału działki nr 5 oraz po uzyskaniu przez Kupującego pozwolenia na budowę.

… czerwca 2022 r. Zainteresowane zawarły umowę agencyjną z Pośrednikiem – tj. spółką świadczącą usługi z zakresu pośrednictwa, doradztwa transakcyjnego i inwestycyjnego oraz doradztwa strategicznego. Na podstawie tej umowy Pośrednik zobowiązał się do świadczenia na rzecz Zainteresowanych usług zmierzających do znalezienia Inwestorów zainteresowanych zawarciem z Zainteresowanymi transakcji, która mogła polegać w szczególności na:

a. sprzedaży jednej, kilku albo wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz potencjalnego inwestora w stanie niezabudowanym;

b. sprzedaży jednej, kilku albo wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz potencjalnego inwestora po wybudowaniu na niej/nich budynku lub budynków;

c. zawarcia przez Zainteresowane każdej innej umowy mającej skutek przeniesienia prawa własności jednej, kilku albo wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości.

Jednocześnie, na podstawie zlecenia z … czerwca 2022 r. do zawartej umowy agencyjnej – został przygotowany przez Pośrednika raport odnośnie zainteresowania rynkowego ze strony najemców aktywnych na rynku handlowym w Polsce. Raport ten zawierał m.in. analizę istniejącej konkurencji (rozmieszczenie na mapie istniejących centrów handlowych, najważniejszych najemców, orientacyjnej powierzchni wynajmowanej) oraz informację o wstępnym zainteresowaniu Nieruchomością, na której planowana jest budowa obiektu handlowego.

Poza wymienionym wyżej działaniem, Zainteresowane nie podejmowały żadnych innych działań służących reklamie lub promowaniu sprzedaży Nieruchomości i nie korzystały z usług innego pośrednika/agenta w sprzedaży nieruchomości.

Zainteresowane nadmieniają, iż oferta Kupującego nie była rezultatem starań Pośrednika. Kupujący wyraził zainteresowanie nabyciem Nieruchomości jeszcze przed podpisaniem przez Wnioskodawczynie umowy z Pośrednikiem.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku, Zainteresowane dokonały sprzedaży kilku innych działek, które zostały przez nie nabyte w drodze dziedziczenia. Sprzedaż tych działek nastąpiła kilka lat temu w ramach dwóch transakcji (jedna dokonana przez Panią Y, a druga przez Panią X). Transakcje te zostały dokonane przez Wnioskodawczynie w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Oprócz udziałów w Nieruchomości, Zainteresowane są właścicielkami również innych działek. Sprzedaż tych działek nie jest planowana.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

Na wstępie Wnioskodawcy zwracają uwagę, że w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji zostało wskazane, że Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży została nabyta w 1994 r. drodze darowizny od matki Zainteresowanych. W rzeczywistości jednak darowizna pochodziła nie od matki, lecz od ciotki (siostry ojca Zainteresowanych), która z kolei odzyskała ww. nieruchomość na podstawie decyzji o zwrocie nieruchomości z 1992 r. oraz z 1994 r.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawcy wskazują, że przedmiotem sprzedaży jest Nieruchomość, będąca częścią większej nieruchomości otrzymanej w drodze ww. darowizny. Przy czym numery działek ewidencyjnych wchodzących w skład Nieruchomości uległy zmianie od momentu ich nabycia.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, tj. działka nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 oraz działka powstała w wyniku podziału działki nr 5, do dnia ich sprzedaży nie będą przez Zainteresowane wykorzystywane do żadnej działalności, w tym wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Część Nieruchomości, stanowiąca obecnie działkę ewidencyjną nr 5, od dnia jej nabycia do dnia jej podziału nie była/nie jest/nie będzie wykorzystywana przez X (Zainteresowana będąca stroną postępowania) ani przez Y (Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania) do żadnej działalności, w tym wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Jak jednak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji, z uwagi na to, że w obrębie działki nr 5 znajduje się fragment budynku wybudowanego na działce sąsiadującej, niebędącej własnością Zainteresowanych, Zainteresowane podejmują działania, mające na celu podział działki nr 5 na dwie odrębne działki, w taki sposób, aby na jednej z nich znajdował się fragment budynku, zaś druga z nich pozostała niezabudowana. Własność powstałej w wyniku podziału działki, na której znajduje się fragment budynku, ma zostać przeniesiona na rzecz sąsiada. Jednakże Wnioskodawczynie zwracają uwagę, że ww. transakcja nie jest wynikiem ich decyzji, lecz ustaleń poczynionych w przeszłości pomiędzy sąsiadem a członkami rodziny Wnioskodawczyń.

Nabycie przez Zainteresowane Nieruchomości, składającej się obecnie z działek ewidencyjnych nr 1, 2, 3, 5 i 4 nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawczynie nabyły Nieruchomość, składającą się obecnie z działek ewidencyjnych nr 1, 2, 3, 5 i 4, w drodze darowizny dokonanej na ich rzecz przez siostrę ojca. Dokonanie ww. darowizny było podyktowane decyzją rodzinną. Zdaniem rodziny Wnioskodawczyń, cała nieruchomość, która została zwrócona siostrze ojca Wnioskodawczyń na podstawie decyzji o zwrocie nieruchomości z 1992 r. oraz z 1994 r., należała się ich ojcu. W konsekwencji podjęta została decyzja o przekazaniu tej nieruchomości (w tym Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży) na rzecz jego córek, tj. Pani X oraz Pani Y.

Nabycie nieruchomości, w której skład wchodzą obecne działki ewidencyjne nr 1, 2, 3, 5 i 4, nie zostało udokumentowane fakturą ani rachunkiem. Dokumentem potwierdzającym fakt jej nabycia jest umowa darowizny sporządzona w formie aktu notarialnego z … lipca 1994 r.

Przy nabyciu przez Zainteresowane nieruchomości, w której skład wchodzą obecne działki ewidencyjne nr 1, 2, 3, 5 i 4, nie był wykazany podatek należny. Wynika to z faktu, że ich nabycie nastąpiło w drodze darowizny od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W związku z nabyciem nieruchomości, w której skład wchodzą obecne działki ewidencyjne nr 1, 2, 3, 5 i 4, Wnioskodawczyniom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Umowa użyczenia została zawarta … września 2022 r. Ww. umowa została zawarta na okres 6 miesięcy, tj. do … marca 2023 r.

Stronami umowy użyczenia są:

\- Pani Y i Pani X – jako Użyczające

oraz

\- Z – jako Biorący w użyczenie.

Zgodnie z §2 umowy użyczenia „Użyczające oddają w bezpłatne używanie Biorącemu w użyczenie Przedmiot użyczenia”.

Umowa miała zatem charakter nieodpłatny.

W umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości jako „Zobowiązane do sprzedaży” wpisane są obie Zainteresowane (tj. X i Y) razem.

Wnioskodawcy wskazują, że przedmiotem sprzedaży jest cała Nieruchomość składająca się z kilku działek ewidencyjnych, nie zaś poszczególne działki. Innymi słowy, Kupujący nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych (jednej lub kilku) działek wchodzących w skład Nieruchomości, lecz nabyciem całej Nieruchomości. Dlatego też wszystkie postanowienia umowy przedwstępnej odnoszą się do całej Nieruchomości, nie zaś do poszczególnych działek.

Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości:

\- „M działająca w imieniu Y, X oraz D działający w imieniu Spółki pod firmą Z z siedzibą w … zobowiązują się zawrzeć umowę sprzedaży (zwaną dalej – „Umowa Przyrzeczona”), mocą której:

a. Y sprzeda Spółce pod firmą: Z z siedzibą w … – w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich – cały swój udział wynoszący ½ części – w prawie własności nieruchomości położonej w …, województwie …, powiecie …, gminie …, obręb ewidencyjny …, utworzonej z działek ewidencyjnych numery: 1, 3, 2, 4 oraz działki o projektowanym na dzień dzisiejszy numerze ewidencyjnym 6 oraz powierzchni 0,6606 ha powstałej w wyniku geodezyjnego podziałki działki nr 5, tj. nieruchomość o łącznej powierzchni wszystkich działek wynoszącej w przybliżeniu 0,9523 ha dla których – między innymi – Sąd Rejonowy w …, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi obecnie księgę wieczystą nr …, za cenę wynoszącą (\`(...)\`) („Cena I”);

b. X sprzeda Spółce pod firma: Z z siedzibą w … – w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich – cały swój udział wynoszący ½ części – w prawie własności nieruchomości położonej w …, województwie …, powiecie …, gminie …, obręb ewidencyjny …, utworzonej z działek ewidencyjnych numery: 1, 3, 2, 4 oraz działki o projektowanym na dzień dzisiejszy numerze ewidencyjnym 6 oraz powierzchni 0,6606 ha powstałej w wyniku geodezyjnego podziałki działki nr 5, tj. nieruchomość o łącznej powierzchni wszystkich działek wynoszącej w przybliżeniu 0,9523 ha dla których – między innymi – Sąd Rejonowy w …, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi obecnie księgę wieczystą nr …, za cenę wynoszącą (\`(...)\`) („Cena II”);

a Spółka pod firmą Z z siedzibą w … podane udziały, tj. łącznie całą Przedmiotową Nieruchomość, za podaną Cenę I i Cenę II kupi”.

\- „Strony zgodnie postanawiają, iż w terminie 14 dni od dnia zawarcia niniejszej Umowy wspólnie wystąpią do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie podatkowej interpretacji indywidualnej w zakresie uzyskania odpowiedzi, czy w przypadku sprzedaży Przedmiotowej Nieruchomości dla której Zobowiązana do Kupna uzyska na swoją rzecz Pozwolenie na budowę wystąpią po stronie Zobowiązanych do Sprzedaży zobowiązania podatkowe w postaci podatku VAT oraz podatku dochodowego”.

Ponadto Wnioskodawcy zwracają uwagę, że w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości zawarty jest zapis, zgodnie z którym „W przypadku, gdyby do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej wszedł w życie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla Przedmiotowej Nieruchomości, Zobowiązane do Sprzedaży wystąpią z wnioskiem o ustalenie wysokości opłaty planistycznej, o której mowa w art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Niewydanie decyzji w sprawie wysokości opłaty do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej nie będzie stanowić przeszkody do zawarcia Umowy Przyrzeczonej (\`(...)\`) Jeżeli Zobowiązane do Sprzedaży zapłacą opłatę planistyczną przed Zawarciem Umowy Przyrzeczonej, Zobowiązana do Kupna zwróci Zobowiązanym do Sprzedaży uiszczoną przez nie opłatę planistyczną”.

Powyższy zapis związany jest z faktem, że aktualnie trwają prace nad zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym położona jest Nieruchomość. Wnioskodawcy wskazują jednak, że żadna ze stron transakcji będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie jest inicjatorem ww. prac. Sprzedające złożyły jedynie wniosek w zakresie zmiany planu, w związku z przyjmowaniem przez Urząd Miasta uwag interesantów wobec MPZP.

W § 3 ust. 3 umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości ustalone zostały następujące warunki, które muszą zostać łącznie spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości (tj. wszystkich działek składających się na zbywaną Nieruchomość):

a. „z treści Księgi Wieczystej prowadzonej dla Przedmiotowej Nieruchomości \[tj. Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji\] wynikać będzie, że działy … i … nie zawierają żadnych wpisów, wzmianek ani ostrzeżeń, za wyjątkiem wpisów na rzecz Zobowiązanej do Kupna wynikających z niniejszej Umowy oraz w której dziale II jako jedyni właściciele wpisane będą Zobowiązane do Sprzedaży;

b. stan prawny i faktyczny Przedmiotowej Nieruchomości wynikający z oświadczeń Zobowiązanych do Sprzedaży, złożonych w niniejszej Umowie (odnośnie Przedmiotowej Nieruchomości) nie ulegnie zmianie, z zastrzeżeniem postanowień niniejszej Umowy, ani też nie wyjdą na jaw okoliczności sprzeczne z tymi oświadczeniami, chyba że takie zmiany lub okoliczności są przewidziane niniejszą Umową, a Przedmiotowa Nieruchomość będzie wolna od wszelkich wad fizycznych, praw i roszczeń osób trzecich i innych wad prawnych lub ograniczeń w rozporządzaniu jej posiadania, zarówno ujawnionych jak i nieujawnionych w księgach wieczystych prowadzonych dla Przedmiotowej Nieruchomości;

c. wyniki przeprowadzonych przez Zobowiązaną do Kupna – jej własnym staraniem i na jej wyłączny koszt – badań i analiz inżynieryjnych, geologicznych, topograficznych i ekologicznych w tym badań nośności gruntu itp., dotyczących Przedmiotowej Nieruchomości, potwierdzą brak negatywnych cech geotechnicznych gruntu oraz potwierdzą możliwość realizacji Inwestycji na Przedmiotowej Nieruchomości przez Zobowiązaną do Kupna, w szczególności możliwość usytuowania na Przedmiotowej Nieruchomości pawilonu handlowo-usługowego, wyżej opisanego. Badania i analizy, o których mowa powyżej, Zobowiązana do Kupna wykona w terminie do 30 dni od dnia zawarcia niniejszej umowy, a ponadto zobowiązuje się do przywrócenia stanu poprzedniego gruntu po zakończeniu czynności niezbędnych do ich wykonania;

d. Zobowiązana do Kupna uzyska na swój własny koszt oraz własne ryzyko, ostateczną, wykonalną, a w razie jej zaskarżenia również prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę, z której będzie wynikać możliwość zrealizowania przez Zobowiązaną do Kupna, na Przedmiotowej Nieruchomości, zdefiniowanej powyżej Inwestycji („Pozwolenie na Budowę”);

e. Zobowiązana do Kupna będzie miała zapewnioną faktyczną i prawną możliwość przyłączenia się do infrastruktury technicznej wszystkich mediów (w tym w szczególności: energii elektrycznej, wody, gazu, odprowadzania ścieków sanitarnych i deszczowych oraz telekomunikacji/teletechniki), koniecznych do realizacji Inwestycji zgodnie z wydanymi przez właściwy organ lub organy na rzecz Zobowiązanej do Kupna decyzjami, w tym Pozwoleniem na Budowę oraz innymi wymaganymi prawem decyzjami, postanowieniami, opiniami lub zatwierdzeniami organów administracji i innych uprawnionych jednostek organizacyjnych;

f. o ile okaże się to konieczne dla realizacji Inwestycji, Zobowiązana do Kupna uzyska wszelkie wymagane tytuły prawne do wybudowania, a następnie eksploatacji na terenie nieruchomości sąsiednich w stosunku do Przedmiotowej Nieruchomości, umożliwiających wybudowanie i eksploatację zewnętrznej infrastruktury technicznej i drogowej oraz mediów, w zakresie niezbędnym do realizacji Inwestycji i funkcjonowania wybudowanego na niej obiektu, które to prawa będą podlegały przeniesieniu na podmiot trzeci lub będą od chwili udzielenia obejmowały podmiot wskazany przez Zobowiązaną do Kupna;

g. Zobowiązana do Kupna, własnym staraniem i na własny koszt przeprowadzi badanie Due Diligence stanu prawnego Przedmiotowej Nieruchomości, które nie wykaże żadnych wad prawnych Przedmiotowej Nieruchomości, w tym w szczególności dotyczących kwestii własnościowych i ewentualnych obciążeń Przedmiotowej Nieruchomości;

h. Zobowiązane do Sprzedaży, najpóźniej na 7 dni przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej Warunkowej doręczą Zobowiązanej do Kupna zaświadczenia właściwego organu administracji samorządowej stwierdzającego brak zaległości Zobowiązanych do Sprzedaży z podatkami i opłatami lokalnymi, wystawione nie wcześniej niż na 14 dni przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej;

i. Zobowiązana do Kupna uzyska na swój własny koszt oraz własne ryzyko, ostateczną, wykonalną, a w razie jej zaskarżenia również prawomocną decyzję o wyrażeniu zgody na lokalizację lub przebudowę zjazdu, wjazdu i wyjazdu publicznego z/na drogę publiczną, której parametry będą uzgodnione z przyszłym najemcą lub nabywcą Inwestycji („Pozwolenie na lokalizację wjazdu, zjazdu i wyjazdu”);

j. złożenia przez strony w terminie 14 dni od dnia zawarcia niniejszej umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wniosku o wydanie podatkowej interpretacji indywidualnej w zakresie o którym mowa w ust. 3 powyżej;

k. dokonania przez Zobowiązane do Sprzedaży geodezyjnego podziału działki nr 5, w wyniku którego to podziału zostanie wydzielona działka o projektowanym numerze 6 oraz powierzchni 0,6606 ha, która będzie wchodziła w skład Przedmiotowej Nieruchomości, Wniosek o którym mowa w zdaniu pierwszym Zobowiązane do Sprzedaży złożą nie wcześniej niż po otrzymaniu zawiadomienia o złożeniu przez Zobowiązaną do Kupna wniosku o wydanie Pozwolenia na Budowę. Uzyskana decyzja o podziale działki nr 5, w wyniku którego to podziału zostanie wydzielona działka o projektowanym numerze 6 oraz powierzchni 0,6606 ha będzie ostateczna, wykonalna, a w przypadku zaskarżenia jej do sądu także prawomocna;

l. Zobowiązana do Kupna do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej zawrze z jednym z ogólnopolskich operatorów spożywczych w szczególności spółek: …, …, …, … umowę najmu, dzierżawy, oddania w odpłatne użytkowanie, której przedmiotem będzie planowany budynek handlowo-usługowy mający zostać zrealizowany na podstawie Pozwolenia na Budowę, umowę przedwstępną sprzedaży Przedmiotowej Nieruchomości, bądź inną odpłatną umowę – a umowa to do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej nie zostanie skutecznie przez w/w operatorów spożywczych wypowiedziana”.

Przy czym, jak wskazano w § 3 ust. 4 umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości: „Warunki opisane w ust. 3 niniejszego paragrafu zastrzeżone są wyłącznie na korzyść Zobowiązanej do Kupna, co oznacza, że w każdym czasie na mocy oświadczenia Zobowiązanej do Kupna – złożonego w zwykłej formie pisemnej – może nastąpić uchylenie któregokolwiek z opisanych warunków. Od chwili złożenia przez Zobowiązaną do Kupna oświadczenia o uchyleniu warunku lub warunków, uważa się go/je za niezastrzeżone”.

Poza tym, zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości „Strony zobowiązują się współdziałać ze sobą w działaniach mających na celu spełnienie się warunków opisanych w niniejszej Umowie, a w razie zaistnienia okoliczności to uzasadniających, zobowiązują się również podejmować bez zbędnej zwłoki, wszelkie czynności nieobjęte dotychczasowymi ustaleniami Stron (np. inicjowanie postępowań administracyjnych, jeśli takie uprawnienie przysługiwać będzie wyłącznie właścicielowi, pozyskiwanie dokumentów i zaświadczeń koniecznych w toczących się postępowaniach itp.), w takim zakresie w jakim okażą się one konieczne lub pomocne dla spełnienia się opisanych w tej Umowie warunków – przy czym ewentualne koszty związane z podjętymi przez Zobowiązanych do Sprzedaży czynnościami, które nie były objęte dotychczasowymi ustaleniami Stron, zostaną zwrócone Zobowiązanym do Sprzedaży przez Zobowiązaną do Kupna, jednak pod takim tylko warunkiem, że przed dokonaniem każdej z takich czynności Zobowiązani do Sprzedaży zawiadomią Zobowiązaną do Kupna o wysokości kosztów z tym związanych, a Zobowiązana do Kupna wyrazi – w formie pisemnej (skan zgody) przesłany za pomocą wiadomości e-mail na znane stronom adresy skrzynek pocztowych.”

Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości:

\- „M działająca w imieniu Y i X oświadczają, że celem umożliwienia Zobowiązanej do Kupna uzyskania opisanych powyżej decyzji administracyjnych w szczególności Pozwolenia na Budowę, uzgodnień i innych rozstrzygnięć właściwych organów, niniejszym udzielają spółce pod firmą: Z z siedzibą w …, na okres do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej, prawa do dysponowania Przedmiotową Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 w zw. z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane (Dz. U. 2003, Nr 7, poz. 2016 z późn. zm.)”;

\- „Ponadto Strony zgodnie postanawiają, że Zobowiązanej do Kupna, po uprzednim ustaleniu że Zobowiązanymi do Sprzedaży, będzie przysługiwać wejście na teren Przedmiotowej Nieruchomości celem wykonanie badań i analiz, o których mowa w § 3 ust. 3 lit. c \[tj. badań i analiz inżynieryjnych, geologicznych, topograficznych i ekologicznych w tym badań nośności gruntu itp., dotyczących Przedmiotowej Nieruchomości\], a Zobowiązani do Sprzedaży zobowiązują się umożliwić Zobowiązanej do Kupna ich przeprowadzenie bez zbędnej zwłoki. Prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane, o którym mowa w niniejszej umowie, nie obejmuje prawa wykonywania na terenie Przedmiotowej Nieruchomości jakichkolwiek prac ziemnych i robót budowlanych, za wyjątkiem badań i analiz, o których mowa w § 3 ust. 3 lit. c”;

\- „Strony oświadczają, że zawarły odrębną umowę użyczenia, z przeznaczeniem wyłącznie dla potrzeb złożenia oświadczenia o posiadanym prawie do dysponowania Przedmiotową Nieruchomością na cele budowlane: w celu uzyskania warunków technicznych przyłączenia mediów między innymi w oparciu o przepisy prawa budowlanego, dokonania koniecznych badań geologicznych gruntu (w tym badań zanieczyszczenia gruntu), wykonania mapy do celów projektowych oraz uzyskania warunków technicznych/decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu publicznego. Strony postanawiają, że opisaną w zdaniu poprzednim umowę użyczenia aneksują lub zastąpią nową, z której to umowy będzie wynikać możliwość złożenia przez Zobowiązaną do Kupna wniosku o wydanie Pozwolenia na Budowę”;

\- „M działająca w imieniu Y i X wyrażają zgodę Zobowiązanej do Kupna, która to zgoda uprawnia Zobowiązaną do Kupna do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania administracyjnego, którego przedmiotem będzie przekształcenie na cele inne niż rolnicze części gruntów wchodzących w skład Przedmiotowej Nieruchomości oraz uzyskania decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej części gruntów wchodzących w skład Przedmiotowej Nieruchomości wydanej na podstawie ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Koszty związane z pozyskaniem opisanej w zdaniu poprzednim decyzji w całości poniesie Zobowiązana do Kupna. Strony zgodnie postanawiają, że w przypadku, jeżeli organ administracji uzna, iż jedynym uprawnionym podmiotem do złożenia wniosku będą Zobowiązane do Sprzedaży, Zobowiązane do Sprzedaży złożą wniosek, o którym mowa w zdaniu pierwszym lub udzielą stosownego pełnomocnictwa Zobowiązanej do Kupna, aby w ich imieniu złożyła wniosek”.

Wnioskodawcy pragną sprostować, że Sprzedające nie nabyły nieruchomości w drodze dziedziczenia, lecz w drodze darowizny.

Na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego z … lipca 1994 r. Pani S darowała córkom brata, tj. Pani Y oraz X po połowie niezabudowaną nieruchomość w … utworzoną z 16 działek ewidencyjnych.

W skład ww. nieruchomości będącej przedmiotem darowizny wchodziły wszystkie grunty, które dotychczas zostały zbyte przez Panie X i Y oraz których zbycie planowane jest przez Zainteresowane w ramach transakcji będącej przedmiotem wniosku.

Niemniej jednak niektóre z tych gruntów mają obecnie inne numery ewidencyjne niż w dacie ich nabycia w drodze darowizny. Zmiana numerów ewidencyjnych niektórych działek była wynikiem ich podziału wynikającego m.in. z nieodpłatnego zniesienia współwłasności działek między Wnioskodawczyniami, czy z uregulowania granic działek sąsiadujących.

Sprzedające nabyły nieruchomość, składającą się zarówno z działek będących przedmiotem sprzedaży objętej wnioskiem o wydanie interpretacji, jak i działek, które już zostały przez nie sprzedane, w drodze darowizny dokonanej na ich rzecz przez siostrę ojca. Dokonanie ww. darowizny było podyktowane decyzją rodzinną. Zdaniem rodziny Sprzedających, cała nieruchomość, która została zwrócona siostrze ojca Wnioskodawczyń na podstawie decyzji o zwrocie nieruchomości z 1992 r. oraz z 1994 r., należała się ich ojcu. W konsekwencji podjęta została decyzja o przekazaniu tej nieruchomości na rzecz jego córek, tj. Pani X oraz Pani Y.

Działki od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży nie były wykorzystywane przez Panie X i Y do żadnej działalności. Zainteresowane nie miały również potrzeby ich wykorzystywania.

Pani X dokonała sprzedaży niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr …, …, …, … oraz nr … … lipca 2014 r. Dokonana sprzedaż była wynikiem decyzji rodzinnej uzasadnionej brakiem wykorzystywania i brakiem potrzeby wykorzystywania nieruchomości do jakichkolwiek celów.

Pani Y dokonała sprzedaży niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr 16, …, …, … oraz … … września 2017 r. Dokonana sprzedaż była wynikiem decyzji rodzinnej uzasadnionej brakiem wykorzystywania i brakiem potrzeby wykorzystywania nieruchomości do jakichkolwiek celów.

Panie X oraz Y … sierpnia 2013 r. dokonały sprzedaży działek nr …, …, …, …, …, … i … . Dokonana sprzedaż była wynikiem chęci uregulowania stanu prawnego działek, które od dłuższego czasu znajdowały się w posiadaniu kupującego.

Pani X łącznie dokonała sprzedaży 5 działek niezabudowanych.

Pani Y dokonała sprzedaży 5 działek niezabudowanych.

Obie Sprzedające dokonały sprzedaży wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w 7 działkach.

Łącznie sprzedanych zostało 17 działek. Jednakże, Wnioskodawczynie wskazują, że ww. sprzedaż została dokonana w ramach 3 transakcji: … sierpnia 2013 r., … września 2017 r. i … lipca 2014 r.

Z tytułu sprzedaży żadnej nieruchomości nie nastąpiło zobowiązanie zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT i wykazania należnego podatku VAT od tej sprzedaży.

Środki uzyskane ze sprzedaży ww. działek zostały wydatkowane na tzw. życie, tj. na zaspokajanie bieżących potrzeb życiowych obu Pań oraz ich rodzin.

Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość celem realizacji inwestycji polegającej na budowie jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego i infrastruktury towarzyszącej – przeznaczonych na działalność handlową (dalej: „Inwestycja”).

Zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej „Spółka zamierza nabyć Przedmiotową Nieruchomość w celu realizacji na tej Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego, jak również budowli i urządzeń budowlanych wraz z infrastrukturą towarzyszącą potrzebnych do prawidłowego korzystania z tego budynku, w szczególności miejsca postojowe, zjazd, wjazd, wyjazd publiczny z pełną relacją skrętną, wewnętrzne ciągi pieszo-jezdne, przyłącza mediów, pylonu i znaków reklamowych oraz terenów zielonych – a wszystko to przeznaczone na działalność handlową.

Mając powyższe na względzie, Kupujący będzie wykorzystywał działki po ich nabyciu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

### Pytania

1) Czy planowana sprzedaż posiadanego przez Panią Y udziału w Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

2) Czy planowana sprzedaż posiadanego przez Panią X udziału w Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

3) Czy planowana sprzedaż udziału w Nieruchomości przez Panią Y będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT?

4) Czy planowana sprzedaż udziału w Nieruchomości przez Panią X będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT?

5) Czy – w przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytań nr 1 i 2 za nieprawidłowe oraz w zakresie pytań 3 i 4 za prawidłowe – Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Sprzedające faktur dokumentujących nabycie Nieruchomości?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyń

1) Planowana sprzedaż posiadanego przez Panią Y udziału w Nieruchomości na rzecz Kupującego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

2) Planowana sprzedaż posiadanego przez Panią X udziału w Nieruchomości na rzecz Kupującego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

3) Planowana sprzedaż udziału w Nieruchomości przez Panią Y nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT.

4) Planowana sprzedaż udziału w Nieruchomości przez Panią X nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT.

Poniżej Wnioskodawczynie w sposób szczegółowy uzasadniają swoje stanowisko.

I. Sprzedaż udziału w nieruchomości przez osobę fizyczną a VAT – uwagi ogólne.

· Warunki uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT w świetle przepisów ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei za towary – stosownie do art. 2 pkt 6 tej ustawy – uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższych przepisów, za towar uznaje się również udział w prawie własności nieruchomości, którego odpłatne zbycie (przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel) stanowi ww. odpłatną dostawę towarów – a więc czynność objętą zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT.

Nie każde jednak zbycie udziału w prawie własności nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT. Warunkiem opodatkowania VAT danej czynności w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, po drugie – czynność ma zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku.

Odpłatne zbycie udziałów w prawie własności nieruchomości wpisuje się w zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Mając powyższe na względzie, w celu stwierdzenia, czy sprzedaż udziałów w prawie własności Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, konieczne jest ustalenie, czy Sprzedające występują w odniesieniu do przedmiotowej dostawy w charakterze podatników VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zawarta w ustawie o VAT definicja podatnika ma więc charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie tym pojęciem wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność produkcyjną, handlową lub usługową. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest – co do zasady – tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (tak m.in. A. Bartosiewicz, art. 15 \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Sopot 2020).

Biorąc pod uwagę powyższe, dla oceny, czy dana osoba fizyczna występuje jako podatnik VAT w odniesieniu do sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości istotne jest to, czy w danej transakcji działa ona w sposób profesjonalny, tj. czy – w celu sprzedaży – podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie uznanie, że dana osoba fizyczna w odniesieniu do sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości działa w sposób profesjonalny, powinno skutkować uznaniem jej za podatnika VAT w odniesieniu do tej czynności.

· Sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną na gruncie VAT w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych i praktyki interpretacyjnej organów podatkowych

W orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce interpretacyjnej organów podatkowych wskazuje się, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Przykładowo, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że w kwestii opodatkowania VAT dostawy gruntu istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu.

Przy czym – co istotne – w orzecznictwie podkreśla się również, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy wskazuje na nią ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę.

Dodatkowo należy wskazać, że – aby uznać sprzedającego za podatnika VAT w zakresie zbycia nieruchomości – działania przez niego podejmowane powinny dotyczyć nieruchomości, która została nabyta w celu jej odsprzedaży lub która jest związana z prowadzoną przez sprzedającego działalnością gospodarczą.

Ze związaniem nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej mamy z kolei do czynienia m.in. wówczas, gdy na danej nieruchomości była lub jest prowadzona działalność gospodarcza sprzedającego lub też gdy taka nieruchomość była lub jest przedmiotem odpłatnego udostępniania osobom trzecim (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze). Takie podejście znajduje przy tym uzasadnienie w szczególności w samej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w którym wprost jest wskazane, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (a zatem również nieruchomości) lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na względzie powyższe, z grona podatników wyklucza się osoby fizyczne w przypadku, gdy dokonują sprzedaży nieruchomości stanowiących część ich majątku osobistego (prywatnego), tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Przy czym – jak wynika z praktyki interpretacyjnej organów podatkowych – dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystywania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie jego posiadania. W konsekwencji, aby uznać majątek za osobisty, musi być on w całym tym okresie wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Takie podejście uzasadnia przy tym również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – „TSUE”) – w tym w szczególności orzeczenia tego Sądu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht) oraz w sprawie C-25/03 (Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE).

W świetle powyższego – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy o VAT, jak i stanowisk judykatury – w ocenie Wnioskodawczyń sprzedaż nieruchomości (udziału w prawie własności nieruchomości) nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w szczególności w sytuacji, gdy: nieruchomość nie została nabyta w celu odsprzedaży, nieruchomość nie była wykorzystywana w związku z prowadzoną przez sprzedającego działalnością gospodarczą oraz nie była przedmiotem odpłatnego udostępniania osobom trzecim, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, sprzedający, w celu dokonania sprzedaży, nie podejmował działań podobnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

II. Planowana sprzedaż Nieruchomości jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT

W ocenie Zainteresowanych, okoliczności zaprezentowane w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, jednoznacznie wskazują, że planowana przez Wnioskodawczynie sprzedaż Nieruchomości nie powinna być uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT i – w konsekwencji – nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Poniżej Sprzedające szczegółowo uzasadniają swoje stanowisko.

· Brak intencji odsprzedaży Nieruchomości w momencie jej nabycia

Zgodnie z przedstawionymi w zdarzeniu przyszłym okolicznościami, Wnioskodawczynie w 1994 r. stały się właścicielkami po ½ udziału w prawie własności Nieruchomości. Otrzymane w drodze darowizny działki stanowiły własność członków rodziny Wnioskodawczyń od pokoleń. Były one przedmiotem wywłaszczenia i – w wyniku podejmowanych starań – zostały one zwrócone ojcu Wnioskodawczyń.

Wnioskodawczynie nabyły Nieruchomość w drodze darowizny od matki. Od daty nabycia Nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Wnioskodawczynie.

Okoliczność, że Nieruchomość od 1994 r. pozostaje własnością Wnioskodawczyń oraz że przez tak długi czas nie była przez nie w żaden sposób wykorzystywana, jednoznacznie wskazuje na to, że nie została ona nabyta przez Zainteresowane w celu odsprzedaży ani też w celu wykorzystania w inny sposób do prowadzonej działalności gospodarczej.

· Niewykorzystywanie nieruchomości w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sprzedające

Wnioskodawczynie nigdy nie wykorzystywały Nieruchomości do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku o interpretację, Pani Y nie prowadzi działalności gospodarczej.

Natomiast Pani X prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej. Jednakże Nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią X ani przez spółkę cywilną, w której wspólnikiem jest Pani X i nigdy nie stanowiła środka trwałego.

Nieruchomość, z wyjątkiem umowy użyczenia zawartej z Kupującym, nigdy nie była także przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze.

Natomiast fakt użyczenia Kupującemu Nieruchomości nie może w żaden sposób świadczyć o wykorzystywaniu nieruchomości w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zainteresowane. Wynika to przede wszystkim z faktu, że zawarcie ww. umowy użyczenia nie było podyktowane chęcią czerpania przez Wnioskodawczynie korzyści z tytułu udostępnienia Nieruchomości osobie trzeciej. Jedynym powodem zawarcia tej umowy było umożliwienie Kupującemu występowania we własnym imieniu w procesach skorelowanych z przygotowaniem Nieruchomości do realizacji Inwestycji – tj. m.in. umożliwienie Kupującemu wykonania stosownych badań gruntu oraz uzyskania warunków zabudowy. Możliwość realizacji inwestycji na Nieruchomości jest z kolei warunkiem koniecznym zawarcia umowy sprzedaży tej Nieruchomości na rzecz Kupującego.

Mając powyższe na względzie należy zatem uznać, że zawarcie umowy użyczenia z Kupującym jest ściśle związane z transakcją sprzedaży Nieruchomości należącej do majątku prywatnego Zainteresowanych, nie zaś z wykonywaniem działalności gospodarczej.

· Niepodejmowanie przez Wnioskodawczynie działań podobnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami

Zainteresowane wskazują, że w celu dokonania sprzedaży Nieruchomości nie podjęły żadnych działań, podobnych do tych, które podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, podział działek na kilka mniejszych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu. Nie podejmowały one również żadnych czynności zmierzających do zwiększenia wartości nieruchomości, tj. np. zapewnienie dojazdów do działek, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów.

Wszystkie działania podjęte przez Zainteresowane w związku ze sprzedażą Nieruchomości były działaniami typowymi dla zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku o interpretację, aktualnie Sprzedające zmierzają do podziału działki nr 5. Jednakże podjęcie działań w tym zakresie związane jest wyłącznie z chęcią uregulowania stanu prawnego tej działki, nie zaś z podniesieniem jej wartości.

W obrębie działki nr 5 znajduje się bowiem fragment budynku wybudowanego na działce sąsiadującej, niebędącej własnością Zainteresowanych. Powstała w wyniku podziału działka, na której znajduje się fragment budynku, ma zostać sprzedana na rzecz sąsiada.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawczyń, ich działanie w zakresie podziału jednej z działek wchodzących w skład Nieruchomości stanowi wyraz zarządu majątkiem prywatnym i w żadnym stopniu nie świadczy o możliwości uznania go za jakąkolwiek działalność „profesjonalną”.

O możliwości uznania sprzedaży Nieruchomości za dokonaną w ramach profesjonalnej działalności nie może świadczyć również złożenie przez Sprzedające wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do terenu, na którym położona jest Nieruchomość. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, ww. działanie nie zostało podjęte przez Zainteresowane w związku ze sprzedażą Nieruchomości, lecz – niejako przy okazji – w związku z przyjmowaniem przez Urząd Miasta uwag interesantów wobec MPZP.

Od … września 2022 r. Nieruchomość pozostaje przedmiotem bezpłatnego użyczenia Kupującemu. Uzyskał on prawo do dysponowania Nieruchomością w ściśle określonym zakresie, związanym z występowaniem we własnym imieniu i na własny koszt w procesach skorelowanych z przygotowaniem Nieruchomości do realizacji Inwestycji – tj. m.in. celem wykonania stosownych badań gruntu czy też uzyskania warunków zabudowy. Po zawarciu umowy przedwstępnej Sprzedające zamierzają podpisać aneks do umowy użyczenia i udzielić Kupującemu prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane w szerszym zakresie: do uzyskania pozwolenia na budowę oraz wszelkich innych decyzji, uzgodnień i pozwoleń, które będą konieczne dla zrealizowania inwestycji.

Zawarcie powyższej umowy wynika z faktu, że warunkiem nabycia Nieruchomości przez Kupującego jest uzyskanie przez niego pozwolenia na budowę. Poza tym, dzięki zawarciu umowy użyczenia Kupujący ma możliwość zbadania nieruchomości przed jej nabyciem. Naturalnym jest bowiem, że w przypadku braku posiadania odpowiednich zgód, decyzji, pozwoleń, Kupujący może zrezygnować z zakupu Nieruchomości, wybierając inną – korzystniejszą dla niego przestrzeń pod zabudowę.

Ponadto, czynności podejmowane przez Kupującego mają na celu przygotowanie Nieruchomości na potrzeby prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie zaś na potrzeby Zainteresowanych. Tym samym, udzielenie przez Wnioskodawczynie Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomością w zakresie niezbędnym do realizacji potrzeb Kupującego, nie może stanowić o zorganizowanym czy profesjonalnym charakterze działań podejmowanych przez Zainteresowane.

Zawarcie umowy użyczenia nie odbiega zatem od typowych działań podejmowanych przy sprzedaży majątku prywatnego, w którym strona sprzedająca dopasowuje się do potrzeb strony kupującej w taki sposób, aby transakcja mogła zostać zrealizowana na warunkach satysfakcjonujących obie strony. Zainteresowane nie są w odniesieniu do zbywanego udziału w prawie własności Nieruchomości uczestniczkami branży deweloperskiej czy nieruchomościowej, lecz osobami prywatnymi, które z uwagi na nadarzającą się okazję podejmują decyzję o zbyciu części posiadanego majątku.

Co również istotne, gdyby ostatecznie transakcja z bliżej nieokreślonych powodów nie doszła do skutku, Zainteresowane nie odniosłyby żadnych korzyści z tytułu działań podjętych na Nieruchomości przez Kupującego. Wnioskodawczynie nie są bowiem w żadnym stopniu zainteresowane realizacją jakiejkolwiek inwestycji budowlanej. Ich celem, jest jedynie sprzedaż przysługującego im udziału w prawie własności Nieruchomości bez ingerencji w jej stan – a tym samym uzyskanie korzyści finansowej jedynie z tytułu dokonanej sprzedaży. Działanie Wnioskodawczyń, w ich ocenie, nie wykracza poza sferę dysponowania Nieruchomością w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym.

Dla powyższej oceny nie ma znaczenia to, że wskazane czynności mogą przekładać się na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. O ile podejmowane działania miałyby rzeczywiście taki skutek (co nie jest wcale oczywiste, gdyż w zależności od przeznaczenia danej nieruchomości przez nabywcę inne walory nieruchomości mogą mieć znaczenie), to stanowiłyby konsekwencję działań podejmowanych z inicjatywy Kupującego a nie Sprzedających. Co więcej, sama okoliczność, że przeprowadzenie określonej czynności może skutkować zwiększeniem wartości danej nieruchomości sama przez się nie przesądza o tym, że sprzedającego należy w konsekwencji traktować jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak bowiem słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2036/17, „Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjowania postępowania administracyjnego w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług”.

Mając powyższe na względzie, przekazanie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego prawa do dysponowania Nieruchomością w celu uzyskania przez Kupującego pożądanych przez niego pozwoleń, zgód, przeprowadzenia badań itp. w żaden sposób nie powinno świadczyć o zorganizowanym czy profesjonalnym charakterze działań podejmowanych przez Zainteresowane. W ocenie Wnioskodawczyń powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w następujących wyrokach sądów administracyjnych wydanych w stanach faktycznych zbliżonych do zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Przykładowo:

\- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2022 r., sygn. I FSK 645/21, uznał, że: „Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji przyjął, że „udzielenie pełnomocnictwa na cele budowlane miało na celu jedynie przyspieszenie procesu inwestycyjnego realizowanego przez kupującego” (s. 17 uzasadnienia wyroku). (\`(...)\`) Podejmowanie przez przyszłego nabywcę czynności związanych z uzyskaniem stosownych decyzji i pozwoleń jest normalną okolicznością towarzyszącą zawieranym umowom przedwstępnym sprzedaży nieruchomości i przyspiesza proces inwestycyjny. Także uzależnienie zawarcia umowy przyrzeczonej od możliwości uzyskania stosownych pozwoleń czy decyzji nie wykracza poza granice racjonalnego kontraktowania i nie może być uważane za podejmowanie przez skarżącą (zbywającą nieruchomość) czynności zwiększających wartość i atrakcyjność działki, jeżeli zarówno skutki prawne i finansowe tych czynności obciążają przyszłego nabywcę i dokonywane są na jego rzecz. Podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego w pełni uprawniał zatem do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że „aktywność skarżącej w pełni mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym”, a stanowisko to pozostaje co do zasady w zgodzie z przywołanym przez ten Sąd wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10”;

\- Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Łd 155/20, zauważył, że „(\`(...)\`) okolicznością niekwestionowaną jest, iż strona skarżąca zawarła umowę, na skutek której przyszły nabywca nieruchomości na swój koszt i za swym staraniem poczyni starania w celu przeprowadzenia na przedmiotowej nieruchomości inwestycji, a w szczególności uzyska: 1) ostateczną i prawomocną decyzję o warunkach zabudowy w odniesieniu do nieruchomości; 2) dwa zjazdy z drogi publicznej, umożliwiające realizację inwestycji na nieruchomości; 3) dostęp do mediów; 4) badania stanu prawnego, badania geodezyjne oraz geotechniczne – dotyczące Nieruchomości; 5) pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów rosnących na Nieruchomości; 6) ostateczną i prawomocną decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla Nieruchomości. (\`(...)\`) Rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnych, pozwoleń, stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie skarżącej kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Opisana aktywność strony, zdaniem Sądu, jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”;

\- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 31 sierpnia 2022 r., sygn. I SA/Go 265/22, uznał, że „jeżeli konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości za określoną cenę, zawiera umowę przedwstępną, z której wynika, że otrzyma pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to – zdaniem Sądu – nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Działania skarżącego nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co wyklucza zastosowanie względem niego art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W tych okolicznościach podniesiony w skardze zarzut naruszenia tych przepisów Sąd uznał za trafny”.

O uznaniu Zainteresowanych za osoby, których działanie w zakresie planowanej sprzedaży wyczerpuje znamiona działania podmiotów występujących w profesjonalnym obrocie gospodarczym, nie może świadczyć również zawarta umowa agencyjna z Pośrednikiem.

Jak bowiem słusznie zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. III SA/Gl 1016/17: „(\`(...)\`) Nie świadczy o profesjonalnym zaangażowaniu strony fakt zbycia nieruchomości przy pomocy usług biura nieruchomości. Korzystanie z usług takiego biura jest rzeczą powszechną w obrocie nieruchomościami i prawami związanymi z lokalami, również – a może głównie – przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wydaje się, że to właśnie w przypadku obrotu profesjonalnego częściej dokonuje się on przy wykorzystaniu własnych zasobów przedsiębiorcy czy dewelopera posiadającego swoje wyspecjalizowane służby zajmujące się reklamą i sprzedażą”.

W podobnym tonie, wypowiedział się także WSA w Szczecinie, który w wyroku z 3 listopada 2021 r., sygn. I SA/Sz 435/21 stwierdził, że: „(\`(...)\`) Okoliczność, że podatniczka korzystała przy dokonywanych czynnościach z usług pełnomocnika oraz biura nieruchomości nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem, że sprzedając działki gruntu działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wręcz przeciwnie, fakt ten przesądza raczej o tym, że potrzebowała profesjonalnej pomocy przy załatwianiu tych formalności, jako osoba niezajmująca się sprzedażą nieruchomości”.

Zainteresowane nie mogą także zostać uznane za podatników VAT w odniesieniu do sprzedaży przysługujących im udziałów w prawie własności Nieruchomości z uwagi na to, że dokonały one sprzedaży innych nieruchomości w poprzednich latach. Każda z Wnioskodawczyń dokonała takich transakcji jedynie raz i te transakcje dotyczyły działek nabytych przez nie w drodze darowizny.

Wystąpienie pojedynczej transakcji po stronie Wnioskodawczyń kilka lat temu, nie wykazuje bowiem cech ciągłości działalności w zakresie jakiegokolwiek obrotu nieruchomościami.

Za uznaniem Zainteresowanych za podatników VAT (a w konsekwencji uznania wykonywanych przez Zainteresowane czynności jako wykonywane w związku działalnością gospodarczą) w odniesieniu do planowanej dostawy, nie przemawia także okoliczność, zgodnie z którą sprzedaż przysługujących Wnioskodawczyniom udziałów w prawie własności Nieruchomości dotyczyć będzie w istocie kilku odrębnych działek gruntu. Jak bowiem słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13: „(\`(...)\`) Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą” (tak również m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z 3 listopada 2021 r., sygn. I SA/Sz 435/21).

A zatem, zdaniem Zainteresowanych, dokonane zbycie przysługujących im udziałów w prawie własności Nieruchomości znajduje racjonalne uzasadnienie w kontekście gospodarowania ich majątkiem prywatnym i nie może być uważane za przejaw jakiejkolwiek działalności przyjmującej formę profesjonalną.

· Podsumowanie

W opinii Zainteresowanych, ogół przedstawionych powyżej okoliczności, potwierdza, że planowane dokonanie zbycia przysługującego im udziału w prawie własności Nieruchomości nastąpi w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym oraz nie będą one działały w charakterze podatników VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W szczególności bowiem, jak wynika z powyższego:

· Nieruchomość nie została nabyta przez Wnioskodawczynie w celu odsprzedaży, ani w celu wykonywania jakiejkolwiek innej działalności,

· Nieruchomość nie była wykorzystywana w związku z prowadzoną przez Sprzedające działalnością gospodarczą oraz nie była przedmiotem odpłatnego udostępniania osobom trzecim, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

· Sprzedające, w celu dokonania sprzedaży, nie podejmowały działań podobnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i nie angażowały środków podobnych do tych podejmowanych przez producentów, handlowców czy usługodawców.

W konsekwencji, planowane zbycie udziałów w prawie własności Nieruchomości przez Panią Y oraz Panią X, nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

III. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości

Jak wynika z poprzedniej części uzasadnienia prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyń, w ocenie Zainteresowanych, planowane zbycie udziałów w prawie własności Nieruchomości przez Panią Y oraz Panią X na rzecz Kupującego nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie powinna korzystać ze zwolnienia z VAT.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sprzedających, brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT do planowanej sprzedaży wynika również z faktu, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie zostały spełnione warunki do zastosowania żadnego ze zwolnień z VAT.

Swoje stanowisko w tym zakresie Zainteresowane szczegółowo uzasadniają poniżej.

· Sposób opodatkowania sprzedaży Działki przez Sprzedających na rzecz Kupującego - uwagi ogólne

Co do zasady, sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu wg stawki 23% VAT. W przypadku jednak dostawy nieruchomości niezabudowanej, potencjalne może znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub pkt 9 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe – celem określenia sposobu opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości – konieczne jest rozstrzygnięcie czy w tym przypadku znajduje zastosowanie któreś z powyżej wymienionych zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przy czym, tereny budowlane – stosownie do art. 2 pkt 33 przywołanej ustawy – to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na względzie treść wyżej cytowanych przepisów, zwolnienie to znajduje zastosowanie wyłącznie do takich terenów, które:

\- po pierwsze – są niezabudowane,

\- po drugie – nie stanowią terenów budowlanych, tj. gruntów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub – w przypadku jego braku – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Co istotne, ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Jak z kolei wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania ww. zwolnienia z podatku, spełnione muszą być zatem łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj.: towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej z VAT, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choć jednego z powyższych warunków powoduje, że zwolnienie, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może być zastosowane.

· Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT do sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawczynie

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży jest niezabudowana. Stanowi ona zatem teren niezabudowany, co powoduje, że pierwsza przesłanka zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT będzie w analizowanym przypadku spełniona.

Niemniej jednak, Wnioskodawczynie pragną zauważyć, że – jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku – Nieruchomość jest objęta MPZP, zgodnie z którym zlokalizowana jest w całości na terenach oznaczonych symbolem 1U – Tereny usług oraz 3US – Tereny usług sportu i rekreacji, na których dopuszcza się lokalizację obiektów budowlanych. Mając powyższe na względzie, Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży będzie stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W związku z tym, druga ze wskazanych przesłanek nie będzie w niniejszym przypadku spełniona.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawczyń, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 nie będzie mogło zostać zastosowane w przypadku planowanej sprzedaży Nieruchomości.

Równocześnie Wnioskodawczynie zauważają, że ich podejście znajduje uzasadnienie w szczególności w następujących interpretacjach Dyrektora KIS:

· w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.104.2021.2.MB), w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro działki nr 1/33, 1/34, 1/38 i 1/39 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, według którego są terenem zabudowy (\`(...)\`) usługowej to stanowią teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja dostawy udziału w działkach nr 1/33, 1/34, 1/38 i 1/39 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”,

· w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.108.2021.2.MK), w której Dyrektor KIS wskazał, że: „(\`(...)\`) działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (\`(...)\`), według którego są terenem zabudowy (\`(...)\`) usługowej. (\`(...)\`) Tym samym ww. działki bezsprzecznie będą stanowić na dzień planowanej sprzedaży tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, planowana sprzedaż udziałów w prawie własności wskazanych wyżej działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Skoro do planowanej sprzedaży Nieruchomości nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyń, w przypadku planowanej sprzedaży Nieruchomości, również to zwolnienie nie powinno mieć zastosowania.

Jak bowiem wynika ze zdarzenia przyszłego, udziały w Nieruchomości zostały nabyte przez Zainteresowane w drodze darowizny od ojca. W okresie od dnia nabycia (tj. od 1994 r.) do chwili obecnej Nieruchomość nie była przez nie wykorzystywana w żaden sposób. Mając powyższe na względzie, nie można uznać, że Nieruchomość była wykorzystywana przez Zainteresowane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a w konsekwencji – pierwsza przesłanka zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie została spełniona.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawczyń uzasadnione jest więc twierdzenie, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku planowanej sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawczyń sprzedaż Nieruchomości przez Zainteresowane nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytań nr 1 i 2 za nieprawidłowe oraz w zakresie pytań 3 i 4 za prawidłowe – Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Sprzedające faktur dokumentujących nabycie Nieruchomości.

Poniżej Wnioskodawcy prezentują uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z kolei w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. przepisu, „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Z powyższych regulacji wynika, że jeżeli nabywca towarów będzie wykorzystywał nabyte towary do czynności opodatkowanych VAT oraz otrzyma fakturę dokumentującą nabycie tych towarów z wykazaną kwotą VAT, powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia VAT z tej faktury.

Jak zostało wskazane wyżej – w ocenie Wnioskodawców – planowana sprzedaż udziałów w Nieruchomości przez Panie X oraz Y, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W konsekwencji ww. sprzedaż nie powinna być udokumentowana fakturą i nie powinien wystąpić VAT, który mógłby podlegać odliczeniu przez Kupującego.

Niemniej jednak, w sytuacji w której Organ uzna stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytań nr 1 i 2 za nieprawidłowe oraz w zakresie pytań 3 i 4 za prawidłowe, Sprzedające będą zobowiązane wystawić na rzecz Kupującego fakturę z wykazaną kwotą VAT.

Jak wynika z uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, Kupujący będzie wykorzystywał działki po ich nabyciu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, Zainteresowany niebędący stroną postępowania (tj. Z) - powinien mieć możliwość odliczenia VAT z otrzymanej faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości od Sprzedających.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części braku opodatkowania przez Sprzedające podatkiem VAT czynności sprzedaży działek niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4 oraz działki niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 5 oraz prawidłowe w części braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w związku z nabyciem ww. działek.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195 – art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.).

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Jak stanowi art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Na podstawie art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W myśl art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Według art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zgodnie art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Według art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej.

Na podstawie art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Według art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Zgodnie z art. 99 § 2 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Pani Y („Pani Y”) i Pani X („Pani X”) („Sprzedające”) zamierzają sprzedać działki nr 1, 2, 3 i 4 oraz niezabudowaną działkę powstałą w wyniku podziału działki nr 5 („Nieruchomość”) Kupującemu (tj. Z). Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość celem realizacji inwestycji polegającej na budowie jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego i infrastruktury towarzyszącej – przeznaczonych na działalność handlową. Pani X nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT (ani jako podatnik VAT czynny, ani jako podatnik VAT zwolniony). Pani Y natomiast nie prowadzi działalności gospodarczej. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

W 1994 r. Sprzedające nabyły udziały prawie własności, wynoszące po ½ części, niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w … . Nieruchomość składa się z kilku działek ewidencyjnych nr: 1, 2, 3, 5 i 4. Nabycie nastąpiło w drodze darowizny od ciotki (siostry ojca Zainteresowanych). Nabyte udziały w prawie własności ww. działek gruntu stanowią składniki majątków osobistych Zainteresowanych. Aktualnie działki nr 1, 2, 3 i 4 są niezabudowane i nieuzbrojone.

W obrębie działki nr 5 znajduje się fragment budynku wybudowanego na działce sąsiadującej, niebędącej własnością Sprzedających. Sprzedające podejmują jednak działania, mające na celu podział działki nr 5 na dwie odrębne działki, w taki sposób, aby na jednej z nich znajdował się fragment budynku, zaś druga z nich pozostała niezabudowana.

W związku z planowaną sprzedażą, Nieruchomość jest od … września 2022 r. przedmiotem umowy użyczenia zawartej z Kupującym. Na podstawie tej umowy, Kupujący uzyskał prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) – wyłącznie w celu uzyskania warunków technicznych przyłączenia mediów (między innymi w oparciu o przepisy prawa budowlanego), dokonania koniecznych badań geologicznych gruntu (w tym badań zanieczyszczenia gruntu), a także wykonania mapy do celów projektowych oraz warunków technicznych/decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu publicznego.

Sprzedające upoważniły Kupującego do wejścia na Nieruchomość w celu wykonania wspomnianych badań gruntu, do występowania przed wszelkimi organami administracji państwowej i samorządowej wyłącznie z wnioskami o uzyskanie warunków technicznych/decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu publicznego, wypisów z rejestru gruntów, wyrysów z mapy ewidencyjnej oraz kopii mapy zasadniczej, a także do występowania do gestorów mediów o wydanie warunków technicznych przyłączenia i dostawy mediów do Nieruchomości.

Po zawarciu umowy przedwstępnej Sprzedające zamierzają podpisać aneks do umowy użyczenia i udzielić Kupującemu prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane w szerszym zakresie: do uzyskania pozwolenia na budowę oraz wszelkich innych decyzji, uzgodnień i pozwoleń, które będą konieczne dla zrealizowania inwestycji.

W rezultacie powyższego, Kupujący ma zamiar uzyskać – we własnym zakresie i na własny koszt – decyzję o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości zgodnie z jego planami inwestycyjnymi. Jest to jeden z warunków finalizacji dostawy Nieruchomości Kupującemu, określonych w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości.

… listopada 2022 r. Strony zawarły umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z którą nabycie Nieruchomości przez Kupującego uzależnione jest od spełnienia licznych warunków szczegółowo opisanych w tej umowie. Warunki zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, wskazane w umowie przedwstępnej, są m.in. następujące:

\- wyniki przeprowadzonych przez Kupującego – jego własnym staraniem i na jego wyłączny koszt – badań i analiz inżynieryjnych, geologicznych, topograficznych i ekologicznych w tym badań nośności gruntu itp., potwierdzą m.in. możliwość realizacji Inwestycji na Nieruchomości, w szczególności możliwość usytuowania na Przedmiotowej Nieruchomości pawilonu handlowo-usługowego,

\- Kupujący uzyska na swój własny koszt oraz własne ryzyko ostateczną, wykonalną, a w razie jej zaskarżenia również prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, jak również zgody na lokalizację lub przebudowę zjazdu, wjazdu i wyjazdu publicznego z/na drogę publiczną,

\- zapewnienie Kupującemu faktycznej i prawnej możliwości przyłączenia do infrastruktury technicznej wszystkich mediów, koniecznych do realizacji Inwestycji,

\- uzyskanie przez Kupującego wszelkich wymaganych tytułów prawnych umożliwiających wybudowanie i eksploatację zewnętrznej infrastruktury technicznej i drogowej oraz mediów, w zakresie niezbędnym do realizacji Inwestycji i funkcjonowania wybudowanego na niej obiektu,

\- Sprzedające dokonają geodezyjnego podziału działki nr 5, w wyniku którego to podziału zostanie wydzielona działka, która będzie wchodziła w skład Przedmiotowej Nieruchomości,

\- zawarcia przez Kupującego Umowy Przyrzeczonej z jednym z ogólnopolskich operatorów spożywczych umowy najmu, dzierżawy, oddania w odpłatne użytkowanie, której przedmiotem będzie planowany budynek handlowo-usługowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności działek niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4 oraz działki niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 5, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, nieruchomość pozostaje własnością Sprzedających (Pani X oraz Y w udziałach w prawie własności, wynoszących po ½ części). Z kolei Sprzedające oraz Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie będzie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca (Z) będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Sprzedające udziałów w przedmiotowej nieruchomości. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw/upoważnień potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedające udzieliły Kupującemu stosownych upoważnień.

Okoliczność, że część z ww. działań, nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Sprzedające, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po oddaniu w użyczenie przedmiotowej nieruchomości i udzieleniu stosownych upoważnień czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal własność Sprzedających. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży udziałów w działkach niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4 oraz udziałów w działce niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 5, Sprzedające nie będą korzystały z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób Sprzedające zorganizowały sprzedaż ww. udziałów w działkach, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Sprzedające posiadają prawo w udziałach w nieruchomości, która podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – Sprzedające zawarły umowę agencyjną z Pośrednikiem, tj. spółką świadczącą usługi z zakresu pośrednictwa, doradztwa transakcyjnego i inwestycyjnego oraz doradztwa strategicznego. Na podstawie tej umowy Pośrednik zobowiązał się do świadczenia na rzecz Sprzedających usług zmierzających do znalezienia Inwestorów zainteresowanych zawarciem ze Sprzedającymi transakcji.

Jednocześnie, na podstawie zlecenia do zawartej umowy agencyjnej – został przygotowany przez Pośrednika raport odnośnie zainteresowania rynkowego ze strony najemców aktywnych na rynku handlowym w Polsce. Raport ten zawierał m.in. analizę istniejącej konkurencji (rozmieszczenie na mapie istniejących centrów handlowych, najważniejszych najemców, orientacyjnej powierzchni wynajmowanej) oraz informację o wstępnym zainteresowaniu Nieruchomością, na której planowana jest budowa obiektu handlowego.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności Sprzedające zaangażowały środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazały aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedające działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziałów w działkach niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4 oraz w działce niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 5 w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedających. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Sprzedające będą działały jako podatnicy VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedających, a sprzedaż udziałów w prawie własności działek niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4 oraz działki niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 5, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedające za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność sprzedaży udziałów w działkach niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4 oraz w działce niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 5, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości, objętych zakresem pytań nr 3 i 4 wskazać należy:

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy o VAT:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

\- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

\- wyrobów tytoniowych,

\- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

\- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

\- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

\- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

\- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

\- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

\- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na mocy art. 2 pkt 33 ustawy o VAT:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 503, ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży są udziały w działkach niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4 oraz w działce niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 5. Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym stanowi ona teren budowlany.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem stwierdzić, że przedmiotowa nieruchomość będąca przedmiotem przyszłej sprzedaży stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę. Tym samym, ww. nieruchomość będzie stanowić teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W związku z powyższym dostawa udziałów w działkach niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4 oraz w działce niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 5, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W takiej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku, działki wchodzące w skład Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, tj. działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 oraz działka powstała w wyniku podziału działki nr 5, do dnia ich sprzedaży nie będą przez Sprzedające wykorzystywane do żadnej działalności, w tym wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Również część Nieruchomości, stanowiąca obecnie działkę ewidencyjną nr 5, od dnia jej nabycia do dnia jej podziału nie była/nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Sprzedające do żadnej działalności, w tym wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Ponadto Sprzedające nabyły Nieruchomość, składającą się obecnie z działek ewidencyjnych nr 1, 2, 3, 5 i 4, w drodze darowizny dokonanej na ich rzecz przez siostrę ojca. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił podatek od towarów i usług, który mógłby podlegać przez Sprzedające odliczeniu. Skoro w odniesieniu do czynności nabycia przez Sprzedające nieruchomości, nie wystąpił podatek od towarów i usług (dostawa nie była objęta tym podatkiem), to nie można uznać, że przysługiwało Sprzedającym prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek, lub że takie prawo Sprzedającym nie przysługiwało.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie zostały spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem – jak wynika z powyższej analizy – przy nabyciu ww. udziałów w działkach nie wystąpił podatek od towarów i usług, który mógłby podlegać przez Sprzedające odliczeniu.

W związku z powyższym, sprzedaż przez Sprzedające udziałów w działkach niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4 oraz w działce niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 5, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ani ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa przez Sprzedające udziałów w działkach niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4 oraz w działce niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 5, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast kwestii prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziałów w działkach niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4 oraz w działce niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 5, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedstawionym opisie zostało wskazane, że Kupujący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a działki niezabudowane nr 1, 2, 3, 4 oraz działkę niezabudowaną powstałą z podziału działki nr 5 Kupujący będzie wykorzystywał po ich nabyciu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazać należy, że skoro dostawa udziałów w działkach niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4 oraz w działce niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 5, będzie podlegała opodatkowaniu i nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to Kupującemu, będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, który będzie wykorzystywał je do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziałów w ww. działkach na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Kupujący będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto podkreślam, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego Organ nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Zainteresowanych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa we wniosku wyroków, wskazać należy, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

X (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 259; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.