Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1009/10-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-09
Teza: Czy naprawy samochodów klientów w ramach Programu „GWARANCJA” podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? Czy dealerowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupionych części zamiennych czy usług podwykonawczych, wykorzystanych w naprawach uprawnionych pojazdów?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gwarancje; kodeks-kodeks cywilny; naprawa-naprawa gwarancyjna; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu 28 września 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 17 listopada 2010 r., doręczone w dniu 23 listopada 2010 r., pismem z dnia 25 listopada 2010 r., złożonym w dniu 26 listopada 2010 r. (data wpływu 29 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania napraw samochodów klientów w ramach Programu „GWARANCJA” oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych części zamiennych czy usług podwykonawczych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania napraw samochodów klientów w ramach Programu „GWARANCJA” oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych części zamiennych czy usług podwykonawczych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. Organu z dnia 17 listopada 2010 r. nr IPPP1/443-1009/10-2/AP, pismem z dnia 25 listopada 2010 r. (data wpływu 29 listopada 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest stacją dealerską X w Polsce. W ramach prowadzonej działalności dealera samochodowego sprzedaje i serwisuje samochody marki X. W celu zwiększenia liczby obsługiwanych klientów przez serwis Spółka przystąpiła do Programu „GWARANCJA”, którą dealerzy X oferują swoim klientom, a który polega na świadczeniu przez dealera, w przypadku wystąpienia awarii samochodu, usług naprawy samochodu w celu przywrócenia sprawności pojazdu. Kontrakt pomiędzy właścicielem pojazdu a dealerem określa szczegółowo warunki udzielenia gwarancji tzn. jakie pojazdy, jakie awarie, w jakim zakresie i w jakim okresie podlegają gwarancji. Naprawy w ramach Programu są nieodpłatne dla klienta. W celu minimalizacji kosztów związanych z wykonaniem warunków Programu, dealer podpisuje umowę ubezpieczeniową z Y S.A. Przedmiotem ubezpieczenia jest ryzyko związane z kontraktami zawartymi pomiędzy dealerem a właścicielem pojazdu używanego, uprawnionego do korzystania z Programu. Na mocy tej polisy ubezpieczyciel zobowiązuje się refundować 100% roszczenia (bez podatku VAT) wynikającego z kontraktów dotyczących uprawnionych pojazdów, przy spełnieniu określonych polisą warunków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy naprawy samochodów klientów w ramach Programu „GWARANCJA” podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Czy dealerowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupionych części zamiennych czy usług podwykonawczych, wykorzystanych w naprawach uprawnionych pojazdów?

Zdaniem Wnioskodawcy

Według Spółki, wykonanie usług gwarancyjnych nie podlega opodatkowaniu VAT. Wynika to przede wszystkim z charakteru czynności, jaką jest udzielenie gwarancji. Jak wynika z art. 556 § 1 Kodeksu Cywilnego, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszająca jej wartość lub użyteczność ze względu na cel oznaczony w umowie albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewniał kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). Gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny (kontrakt) co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji (art. 577 § 1 Kodeksu Cywilnego). Mimo, że dochodzi do świadczenia ze strony dealera (naprawa pojazdu) na rzecz kupującego, jednak świadczenia tego nie można zakwalifikować jako świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, gdyż obowiązek świadczenia wynika z udzielonej rękojmi.

Nawet, gdyby potraktować tę czynność jako nieodpłatne świadczenie usług, Spółka również nie ma obowiązku opodatkowania jej na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż tylko nieodpłatne świadczenia niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają opodatkowaniu VAT. Wykonanie świadczeń, do czego zobowiązuje Spółkę udzielona klientowi gwarancja, na pewno jest świadczeniem związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dlatego wykonane naprawy na rzecz klienta nie podlegają wg Spółki opodatkowaniu VAT. Spółka nie dokumentuje też wykonanych usług fakturą VAT ani fakturą wewnętrzną ani nie wykazuje ich w deklaracji. Taki sposób rozliczania potwierdzają również organy podatkowe. Zwrot kosztów naprawy przez ubezpieczyciela także wg Spółki nie powoduje obowiązku rozliczenia podatku VAT. Spółce przysługuje natomiast prawo do odliczenia VAT, mimo, że wykonanie napraw w ramach udzielonej gwarancji nie podlega VAT, gdyż ich wykonanie jest związane z działalnością podlegającą VAT (sprzedaż i naprawa samochodów). Dlatego wg Spółki spełniony jest warunek z art. 86 ustawy, mówiący o wykorzystywaniu towarów do wykonywania czynności opodatkowanych. Potwierdzają to również organy podatkowe np. pismo z 7 maja 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-201/09-2/BS, w którym na pytanie podatnika, czy może odliczyć VAT związany z zakupami, które posłużyły do nieodpłatnego wykonania usług związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną, które to świadczenie nie podlegało u niego VAT, organ podatkowy odpowiedział twierdząco. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 lipca 2007 roku (sygn. III SA/WA 3537/06) stwierdził: „To, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeżeli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma podstawy, by ograniczyć prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności”.

Reasumując: Spółka nie nalicza VAT należnego z tytułu wykonywanych napraw w ramach gwarancji „GWARANCJA”. Odlicza podatek naliczony VAT od zakupów części zamiennych i usług podwykonawców, które są wykorzystywane do napraw gwarancyjnych, gdyż według Spółki naprawy w ramach Programu „GWARANCJA” są niewątpliwie związane z działalnością Spółki podlegającą opodatkowaniu (sprzedaż i naprawy samochodów).

Innymi słowy, za naprawy w ramach „GWARANCJA” Spółka rozliczać się będzie z firmą ubezpieczeniową notą obciążającą, nie naliczając VAT należnego, zachowując prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów części zamiennych czy usług podwykonawczych, wykorzystanych w tych naprawach, gdyż naprawy te są niewątpliwie związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu (sprzedaż i naprawy samochodów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl zaś art. 8 ust. 2 powołanej ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Powyższa definicja uprawnia do przyjęcia takiej wykładni, zgodnie z którą przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie niebędące dostawą. Do świadczenia usług dochodzi, jeżeli pomiędzy stronami występuje wzajemna relacja wynikająca z umowy, polegająca na wykonaniu danej czynności za wynagrodzeniem. Zatem za świadczenie usług należy uznać każde zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi) i podmiotu świadczącego usługę. Jednocześnie, przyjmując że dane zachowanie podatnika odpowiada ustawowej definicji świadczenia usług, to co do zasady, niezbędnym elementem do uznania takiego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Stosownie do art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). W myśl zaś art. 577 § 1 kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Z opisanej w złożonym wniosku sytuacji wynika, iż w ramach prowadzonej działalności dealera samochodowego Spółka sprzedaje i serwisuje samochody marki x. W celu zwiększenia liczby obsługiwanych klientów przez serwis Spółka przystąpiła do Programu „GWARANCJA”, który polega na świadczeniu przez dealera, w przypadku wystąpienia awarii samochodu, usług naprawy samochodu w celu przywrócenia sprawności pojazdu. Kontrakt pomiędzy właścicielem pojazdu a dealerem określa szczegółowo warunki udzielenia gwarancji tzn. jakie pojazdy, jakie awarie, w jakim zakresie i w jakim okresie podlegają gwarancji. Naprawy w ramach Programu są nieodpłatne dla klienta. W celu minimalizacji kosztów związanych z wykonaniem warunków ww. Programu, dealer podpisuje umowę ubezpieczeniową z Y S.A. Przedmiotem ubezpieczenia jest ryzyko związane z kontraktami zawartymi pomiędzy dealerem a właścicielem pojazdu używanego, uprawnionego do korzystania z Programu. Na mocy tej polisy ubezpieczyciel zobowiązuje się refundować 100% roszczenia (bez podatku VAT) wynikającego z kontraktów dotyczących uprawnionych pojazdów, przy spełnieniu określonych polisą warunków. Spółka rozliczać się będzie z firmą ubezpieczeniową notą obciążającą.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż naprawy gwarancyjne samochodów w ramach ww. Programu nie wynikają z żadnej umowy zawartej z producentem samochodów. Tym samym Wnioskodawca (dealer samochodów) nie świadczy usług na rzecz producenta, bowiem świadczy on usługi gwarancyjne we własnym imieniu (Spółka jest gwarantem dla klientów), a następnie jedynie odzyskuje od ubezpieczyciela poniesione na naprawę samochodów koszty. Fakt, iż Spółka zawarła umowę ubezpieczenia w celu otrzymania zwrotu kosztów napraw gwarancyjnych wynikających z kontraktów dotyczących uprawnionych pojazdów, przy spełnieniu określonych polisą warunków, dowodzi, że oferowane przez Wnioskodawcę naprawy samochodów klientów w ramach Programu „GWARANCJA” nie są związane z odpłatnością ze strony klienta (właściciela samochodu).

Biorąc pod uwagę powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem pomiędzy Wnioskodawcą a klientami nie występuje wzajemna relacja zobowiązaniowa, wiążąca się z wykonaniem danej czynności w zamian za wynagrodzenie. Nie można również uznać, aby miało miejsce nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Przepis ten przewiduje bowiem opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia usług jedynie w przypadku, gdy nie jest ono związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, natomiast w przedmiotowej sytuacji związek ten istnieje - wykonanie świadczeń, do czego zobowiązuje Spółkę udzielona klientowi gwarancja, jest świadczeniem związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą i stwierdzić, iż naprawy samochodów klientów w ramach Programu „GWARANCJA” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się zaś do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi częściami zamiennymi czy usługami podwykonawczymi (wykorzystywanymi w naprawach uprawnionych pojazdów), przywołać należy treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku stanem faktycznym, wykonuje On czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dające prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zakupy związane z naprawami gwarancyjnymi mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów. Oznacza to, że poniesione przez Spółkę wydatki związane z przedmiotowymi naprawami – w sposób pośredni – wpływają na działalność gospodarczą Wnioskodawcy, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną. Wobec czego, przedstawione we wniosku wydatki (na zakup części zamiennych czy usług podwykonawczych), wykorzystywanych w naprawach uprawnionych pojazdów, należy zakwalifikować do ogólnych wydatków dotyczących działalności gospodarczej, które spełniają przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, analiza przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego w odniesieniu do przepisów mających zastosowanie w sprawie, prowadzi do wniosku, iż wykonanie usług gwarancyjnych (naprawy samochodów klientów) nie podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupionych części zamiennych czy usług podwykonawczych, wykorzystywanych w naprawach uprawnionych pojazdów.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.