Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.746.2017.3.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-25
Teza: Dokonując korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego służącego pierwotnie czynnościom opodatkowanym, gdy jego nowym przeznaczeniem staje się wykorzystywanie do czynności mieszanych, nabytego przed dniem 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż – jak wynika z treści przepisów ustawy zmieniającej – przepisy dotyczące rocznej korekty w przypadku odliczenia podatku na podstawie prewspółczynnika, mają, co do zasady, zastosowanie w odniesieniu do towarów i usług nabytych począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu zapisów art. 86 ust. 1 i 90 tej ustawy. W przypadku nieruchomości oraz ruchomości o wartości początkowej powyżej 15 000 zł, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2017 r., zastosowanie znajduje odpowiednio art. 91 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku nieruchomości nabytych lub wytworzonych po 1 stycznia 2017 r. zaistniał obowiązek stosowania preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z czym odpowiednie zastosowanie znajduje również art. 90c cyt. ustawy. Z kolei, w odniesieniu do ruchomości nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2017 r., o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Dla ruchomości nabytych lub wytworzonych po 1 stycznia 2017 r., o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dotacja; gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 22 stycznia 2018 r. pismem z dnia 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad dotyczących odliczania podatku naliczonego oraz dokonywania korekt w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym

*   w zakresie zasad uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika przez Zakład otrzymywanych dotacji inwestycyjnych, do ceny i na pokrycie kosztów bieżących (pytanie oznaczone nr 6) – **jest prawidłowe**,

*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad dotyczących odliczania podatku naliczonego oraz dokonywania korekt w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym.

Złożony wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu nr 0114‑KDIP4.4012.746.2017.1.AKO z dnia 22 stycznia 2018 r. pismem z dnia 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe, doprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

|1| Gmina

(dalej jako: Gmina) jest gminą, posiadającą osobowość prawną oraz będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

|2| W ramach Gminy działają różnego rodzaju jednostki organizacyjne, w tym m.in. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (zwany dalej „Zakładem”) będący samorządowym zakładem budżetowym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm). Organem założycielskim Zakładu jest Rada Miejska, która uchwałą z dnia 30 października 1991 r. powołała Zakład i określiła cel jego utworzenia.

|3| Do zadań Zakładu należą działania statutowe na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Zakład wykonuje ponadto – w ramach swoich zadań – odpłatnie czynności na rzecz osób fizycznych, osób prawnych (innych niż Gmina) i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

|4| W szczególności do zadań statutowych Zakładu należy:

1.  sprawowanie zarządu nad komunalnymi zasobami mieszkaniowymi przekazanymi Zakładowi od Gminy,
2.  oczyszczanie miasta i gminy, konserwacja i budowa zieleni miejskiej,
3.  utrzymanie porządku i czystości na terenie gminy,
4.  zbieranie nieczystości stałych i płynnych,
5.  prowadzenie działalności w zakresie utrzymania gminnych dróg i ulic,
6.  produkcja wody i konserwacja urządzeń wodnych, sieci wodociągowych i stacji uzdatniania wody,
7.  przyjmowanie i oczyszczanie ścieków na oczyszczalni miejskiej, sprawdzanie jakości ścieków oczyszczonych,
8.  konserwacja sieci i urządzeń kanalizacyjnych wraz z przepompowniami ścieków,
9.  prowadzenie robót remontowo-budowlanych i instalacyjnych oraz transportowych na rzecz Urzędu Miejskiego, Gminy i jej jednostek organizacyjnych,
10.  wykonywanie wszelkich prac zleconych przez Urząd Miejski w ramach bieżącej obsługi zamawiającego.

|5| Czynności, które Zakład wykonuje w ramach działalności statutowej, można pogrupować według kryterium podziału na czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające podatkowi VAT:

1.  czynności opodatkowane podatkiem VAT (według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych), m.in. czynności:
    *   na rzecz innej gminy niż Gmina (np. obsługa i konserwacja ujęć wody i sieci wodociągowej oraz obsługa i konserwacja gminnej oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej),
    *   na rzecz osób fizycznych, osób prawnych (innych niż Gmina oraz innych niż pozostałe gminy) i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, takie jak: wywóz nieczystości stałych i płynnych (zbieranie odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nie nadających się do recyclingu), odprowadzanie ścieków (udrażnianie kanalizacji i konserwacja urządzeń kanalizacyjnych), usługi rozprowadzania (dostarczania) wody,
    *   na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy będących odrębnymi podatnikami podatku VAT, które posiadają osobowość prawną, np. Ośrodek Kultury czy Biblioteka Publiczna (np. prace organizacyjne przy imprezach organizowanych przez te jednostki, wszelkie prace remontowe bądź naprawcze).
2.  czynności zwolnione od podatku VAT – w zakresie tym mieści się wynajem lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych. Należy w tym miejscu wskazać, że Zakład zajmuje się pobieraniem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, na zlecenie Gminy od lokatorów lokali komunalnych, która to opłata wliczona jest do wysokości czynszu lokatorskiego, a następnie przekazywana jest raz na kwartał do Gminy. Świadczenie powyższej usługi najmu jest dokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca widnieje Gmina, zaś jako wystawca – Zakład.
3.  czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT, a mianowicie czynności na rzecz Gminy i jej jednostek budżetowych (niebędących odrębnymi podatnikami podatku VAT): m.in. wywóz nieczystości, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, praca i konserwacja równiarki drogowej, przebudowa drogi, przygotowanie pod nawożenie materiału drogowego, zagospodarowanie tłucznia i żwiru, równanie dróg, usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, roboty ogólne z zakresu drogowego tj. utrzymanie ciągów dróg, nawierzchni dróg, napraw chodników, remontów, utrzymanie bezpieczeństwa ruchu, usługi wyłapywania bezdomnych zwierząt, naprawy placów zabaw, inne roboty naprawcze zlecone przez Gminę oraz wszelkie prace w ramach bieżącej obsługi zamawiającego.

|6| Należy dodać, że wszystkie odpłatne czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy (i na odwrót), a także odpłatne czynności dokonywane pomiędzy samymi jednostkami dokumentowane są notami księgowymi i nie są ujmowane w ewidencji sprzedaży do celów podatku VAT ani w deklaracjach do celów podatku VAT składanych przez Gminę.

|7| Zakład uzyskuje także przychody związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ale nie wynikające z czynności podlegających przepisom ustawy o VAT, to jest:

*   odszkodowania majątkowe,

*   odsetki z tytułu należności oraz odsetki bankowe;

*   zwrot kosztów sądowych i komorniczych;

*   kwoty – w postaci wyłącznie zapisów księgowych – stanowiące tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych.

|8| Zakład otrzymuje również dotacje na działania statutowe, traktowane jako związane z prowadzoną przez niego działalnością, ale nie podlegające przepisom ustawy o VAT. Są nimi dotacje inwestycyjne otrzymywane przez Zakład od Gminy na budowę sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz zakup urządzeń na oczyszczalnię ścieków czy stację uzdatniania wody. Nie sposób wykluczyć, iż w przyszłości Zakład może otrzymywać dotacje, subwencje, dopłaty niż wskazane powyżej – np. dotacje na pokrycie bieżącej działalności.

|9| W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego w tych fakturach zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów art. 86a i art. 88 ustawy o VAT.

|10| W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku VAT, Gmina nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego.

|11| W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, Gmina nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego.

|12| Natomiast podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od tego podatku, odliczany jest przez Gminę w oparciu o przepisy art. 90 ust. 1 i n. ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu proporcji określonej w tych przepisach.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 23 stycznia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, poprzez wskazanie:

Dot. pytania nr 5)

Wszystkie wskazane w pytaniu nr 5 kwoty (np. kary umowne, odszkodowania) są przychodami wykonanymi w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z zastrzeżeniem zdania następnego.

Kwoty stanowiące tzw. pokrycie amortyzacyjne (mające postać jedynie zapisów księgowych) nie są przychodami zrealizowanymi, lecz mają charakter stricte księgowy, które – z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych – czynione są celem „zrównoważenia” strony kosztowej.

W kwestii odsetek bankowych należy wyjaśnić, iż są związane ze środkami na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia Zakładu (zakładu budżetowego).

Wnioskodawca podkreśla, że jeżeli kwoty wymienione w zakresie pytania nr 5 są integralnie związane z czynnościami spełniającymi definicję działalności gospodarczej, to na Wnioskodawcy, jak i na Zakładzie, który obliczałby preproporcję (prewspółczynnik) metodą przewidzianą w rozporządzeniu dla zakładów budżetowych, nie ciąży/nie będzie ciążyć obowiązek ujmowania przy wyliczaniu preproporcji (prewspółczynnika) tychże kwot otrzymanych, a także kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych.

Dot. pytania nr 6)

Wnioskodawca wyjaśnił, że:

*   dotacje inwestycyjne;

*   dotacje do ceny;

*   dotacje na pokrycie kosztów bieżących

nie wynikają z wykonania planu finansowego.

Przy czym Gmina zaznacza, że dotacje te są tylko swoistą formą „redystrybucji” środków pieniężnych w ramach jednego podatnika VAT, w związku z czym ich ewentualne uwzględnianie przy wyliczaniu preproporcji w istotny sposób zniekształcałoby tę preproporcję.

Dot. pytania nr 8)

Wnioskodawca wyjaśnił, że zmiana przeznaczenia (wykorzystania) dotyczy środków trwałych w postaci (przede wszystkim) budowli (sieci wodociągowych i kanalizacyjnych) oraz rzeczy ruchomych.

Tytułem przykładu Gmina wskazała:

1.  sieć kanalizacyjną:
    1.  wartość początkowa: 80.824,00 zł
    2.  data wytworzenia/nabycia: 5 grudnia 2016 r.; 8 grudnia 2016 r.; 22 grudnia 2016 r.
    3.  data oddania do użytkowania: 29 grudnia 2016 r.
    4.  sposób wykorzystania: sieć służy do odprowadzania nieczystości płynnych (ścieki itp.)
    5.  zamiar towarzyszący w momencie nabycia/wytworzenia – wykorzystanie do świadczenia usług odprowadzania ścieków (czynność opodatkowana podatkiem VAT)
    6.  okoliczności zmiany przeznaczenia: faktyczne przeznaczenie sieci (tj. odprowadzanie nieczystości płynnych) nie uległo zmianie; zmiana nastąpiła jedynie w sposobie kwalifikacji wykorzystywania ww. sieci na gruncie podatku VAT, tzn. do dnia 31 grudnia 2016 r. sieć ta była wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zaś od dnia 1 stycznia 2017 r. – na skutek centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego – sieć ta służy nadal wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem tego podatku (odprowadzanie ścieków od jednostek gminnych podlegających ww. centralizacji),
2.  wodociąg tzw. spinka:
    1.  wartość początkowa: 9.800,00 zł
    2.  data wytworzenia/nabycia: 14 lutego 2013 r.; 10 grudnia 2013 r.
    3.  data oddania do użytkowania: 20 grudnia 2013 r.
    4.  sposób wykorzystania: sieć służy do rozprowadzania wody
    5.  zamiar towarzyszący w momencie nabycia/wytworzenia – wykorzystanie do świadczenia usług rozprowadzania wody (czynność opodatkowana podatkiem VAT)
    6.  okoliczności zmiany przeznaczenia: faktyczne przeznaczenie sieci (tj. rozprowadzanie wody) nie uległo zmianie; zmiana nastąpiła jedynie w sposobie kwalifikacji wykorzystywania ww. sieci na gruncie podatku VAT, tzn. do dnia 31 grudnia 2016 r. sieć ta była wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zaś od dnia 1 stycznia 2017 r. – na skutek centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego – sieć ta służy nadal wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem tego podatku (rozprowadzanie wody do jednostek gminnych podlegających ww. centralizacji),
3.  sieć wodociągowa:
    1.  wartość początkowa: 125.850,00 zł
    2.  data wytworzenia/nabycia: 15 lutego 2017 r.; 8 maja 2017 r.; 20 czerwca 2017 r.
    3.  data oddania do użytkowania: 26 września 2017 r.
    4.  sposób wykorzystania: sieć służy do rozprowadzania wody
    5.  zamiar towarzyszący w momencie nabycia/wytworzenia – wykorzystanie do świadczenia usług rozprowadzania wody (czynność opodatkowana podatkiem VAT)
    6.  okoliczności zmiany przeznaczenia: faktyczne przeznaczenie sieci (tj. rozprowadzanie wody) nie uległo zmianie; zmiana nastąpiła jedynie w sposobie kwalifikacji wykorzystywania ww. sieci na gruncie podatku VAT, od dnia 1 stycznia 2017 r. – na skutek centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego – sieć ta służy wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem tego podatku (rozprowadzanie wody do jednostek gminnych podlegających ww. centralizacji),
4.  wodociąg (zwiększenie wartości środka trwałego):
    1.  wartość zwiększenia: 4.389,00 zł
    2.  data wytworzenia/nabycia: 22 czerwca 2017 r.
    3.  data oddania do użytkowania: 29 grudnia 2017 r.
    4.  sposób wykorzystania: sieć służy do rozprowadzania wody
    5.  zamiar towarzyszący w momencie nabycia/wytworzenia – wykorzystanie do świadczenia usług rozprowadzania wody (czynność opodatkowana podatkiem VAT)
    6.  okoliczności zmiany przeznaczenia: faktyczne przeznaczenie sieci (tj. rozprowadzanie wody) nie uległo zmianie; zmiana nastąpiła jedynie w sposobie kwalifikacji wykorzystywania ww. sieci na gruncie podatku VAT, od dnia 1 stycznia 2017 r. – na skutek centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego – sieć ta służy wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem tego podatku (rozprowadzanie wody do jednostek gminnych podlegających ww. centralizacji),
5.  urządzenie do oczyszczania ścieków:
    1.  wartość początkowa: 51.338,90 zł
    2.  data wytworzenia/nabycia: 12 września 2013 r.; 12 lipca 2013 r.; 2 października 2015 r.; 28 października 2015 r.; 23 listopada 2015 r.; 4 lutego 2016 r.
    3.  data oddania do użytkowania: 30 marca 2016 r.
    4.  sposób wykorzystania: urządzenie służy do oczyszczania nieczystości płynnych (ścieków itp.)
    5.  zamiar towarzyszący w momencie nabycia/wytworzenia – wykorzystanie do świadczenia usług odprowadzania ścieków (czynność opodatkowana podatkiem VAT)
    6.  okoliczności zmiany przeznaczenia: faktyczne przeznaczenie urządzenia (tj. oczyszczanie nieczystości płynnych) nie uległo zmianie; zmiana nastąpiła jedynie w sposobie kwalifikacji wykorzystywania ww. urządzenia na gruncie podatku VAT, tzn. do dnia 31 grudnia 2016 r. urządzenie było wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zaś od dnia 1 stycznia 2017 r. – na skutek centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego – urządzenie to służy nadal wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem tego podatku (odprowadzanie ścieków od jednostek gminnych podlegających ww. centralizacji),
6.  szafa z automatyką SZR na przepompowni ścieków:
    1.  wartość początkowa: 12.000,00 zł
    2.  data wytworzenia/nabycia: 30 listopada 2015 r.
    3.  data oddania do użytkowania: 30 marca 2016 r.
    4.  sposób wykorzystania: urządzenie służy do odprowadzania nieczystości płynnych (ścieków itp.)
    5.  zamiar towarzyszący w momencie nabycia/wytworzenia – wykorzystanie do świadczenia usług odprowadzania ścieków (czynność opodatkowana podatkiem VAT)
    6.  okoliczności zmiany przeznaczenia: faktyczne przeznaczenie urządzenia (tj. odprowadzanie nieczystości płynnych) nie uległo zmianie; zmiana nastąpiła jedynie w sposobie kwalifikacji wykorzystywania ww. urządzenia na gruncie podatku VAT, tzn. do dnia 31 grudnia 2016 r. urządzenie to było wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zaś od dnia 1 stycznia 2017 r. – na skutek centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego – urządzenie to służy nadal wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem tego podatku (odprowadzanie ścieków od jednostek gminnych podlegających ww. centralizacji),
7.  agregat prądotwórczy:
    1.  wartość początkowa: 7.170,00 zł
    2.  data wytworzenia/nabycia: 4 listopada 2017 r.
    3.  data oddania do użytkowania: 14 listopada 2017 r.
    4.  sposób wykorzystania: agregat służy do rozprowadzania wody
    5.  zamiar towarzyszący w momencie nabycia/wytworzenia – wykorzystanie do świadczenia usług rozprowadzania wody (czynność opodatkowana podatkiem VAT)
    6.  okoliczności zmiany przeznaczenia: faktyczne przeznaczenie agregatu (tj. rozprowadzanie wody) nie uległo zmianie; zmiana nastąpiła jedynie w sposobie kwalifikacji wykorzystywania ww. agregatu na gruncie podatku VAT, od dnia 1 stycznia 2017 r. – na skutek centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego – agregat ten służy nadal wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem tego podatku (rozprowadzanie wody do jednostek gminnych podlegających ww. centralizacji),
8.  kolumna do usuwania azotanów w wodzie:
    1.  wartość początkowa: 50.624,81 zł
    2.  data wytworzenia/nabycia: 20 stycznia 2017 r.; 2 sierpnia 2017 r.; 1 września 2017 r.
    3.  data oddania do użytkowania: 26 września 2017 r.
    4.  sposób wykorzystania: kolumna służy do rozprowadzania wody
    5.  zamiar towarzyszący w momencie nabycia/wytworzenia – wykorzystanie do świadczenia usług rozprowadzania wody (czynność opodatkowana podatkiem VAT)
    6.  okoliczności zmiany przeznaczenia: faktyczne przeznaczenie kolumny (tj. rozprowadzanie wody) nie uległo zmianie; zmiana nastąpiła jedynie w sposobie kwalifikacji wykorzystywania ww. kolumny na gruncie podatku VAT, od dnia 1 stycznia 2017 r. – na skutek centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego – kolumna ta służy nadal wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem tego podatku (rozprowadzanie wody do jednostek gminnych podlegających ww. centralizacji).

W ewidencji środków trwałych są również budowle, które służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej (do sieci tej nie podłączona jest żadna jednostka scentralizowana), np. sieć wodociągowa. Zdaniem Gminy środki te nie podlegają korekcie.

1.  sieć wodociągowa:
    1.  wartość początkowa: 13.000,00 zł
    2.  data wytworzenia/nabycia: 22 grudnia 2016 r.
    3.  data oddania do użytkowania: 29 grudnia 2016 r.
    4.  sposób wykorzystania: sieć służy do rozprowadzania wody
    5.  zamiar towarzyszący w momencie nabycia/wytworzenia – wykorzystanie do świadczenia usług rozprowadzania wody (czynność opodatkowana podatkiem VAT)
    6.  okoliczności zmiany przeznaczenia: faktyczne przeznaczenie sieci (tj. rozprowadzanie wody) nie uległo zmianie; sieć ta służy wyłącznie wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, (brak powiązań z jednostkami scentralizowanymi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy noty księgowe z tytułu działalności statutowej Zakładu dotyczące czynności wskazanych w pkt 5 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uwzględnić – doliczając je do mianownika – przy wyliczeniu prewskaźnika?
2.  Czy wartości ujmowane w notach księgowych wystawianych przez Zakład z tytułu działań wykonanych na rzecz jednostki scentralizowanej (Gminy, jednostek budżetowych Gminy itd.) a dotyczące świadczeń takich jak: woda, ścieki, wywóz nieczystości stałych i płynnych, które to czynności – w zależności od dalszego sposobu ich wykorzystania – podlegają dokumentowaniu w drodze wystawienia faktur bądź (dalszych) not księgowych, należy uwzględniać przy wyliczaniu preproporcji, w tym wedle § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.?
3.  Czy w przypadku not, o których mowa w pytaniu nr 2, dopuszczalne jest uznanie, że dotyczą one czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jeżeli jednostka organizacyjna Gminy (inna niż Zakład) dokonuje następnie sprzedaży usług ujmowanych w ww. notach na rzecz osób/podmiotów trzecich, co skutkuje wówczas wykazaniem przez Gminę z tego tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, zaś na etapie (uprzedniego) „przekazywania” usługi przez Zakład ww. jednostce organizacyjnej Gminy jednostka ta deklaruje, że „przejmowana” usługa podlega sprzedaży (tj. stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT?
4.  Czy Gmina może odliczyć całość (100%) podatku naliczonego względem nabyć towarów i usług służących wykonaniu czynności (usług), o których mowa w pytaniu nr 2 i 3 (tj. działań wykonanych na rzecz jednostki scentralizowanej (Gminy, jednostek budżetowych Gminy itd.) a dotyczących świadczeń takich jak: woda, ścieki, wywóz nieczystości stałych i płynnych)?
5.  Czy do wyliczenia przez Wnioskodawcę, ale także i przez Zakład prewskaźnika metodą (metodami) wynikającą z rozporządzenia należy wliczać kwoty integralnie związane z czynnościami spełniającymi definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT takie jak: odsetki, kary umowne, odszkodowania, kwoty (w postaci wyłącznie zapisów księgowych) stanowiące tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych, odpisy aktualizujące itp.?
6.  Czy dotacje takie jak: inwestycyjne, do ceny, na pokrycie kosztów bieżących należy uwzględniać przy wyliczaniu prewskaźnika przez Zakład zgodnie z przepisem § 3 ust. 4 rozporządzenia?
7.  Czy Gmina może ustalić – w zakresie działalności Zakładu – inny niż przewidziany w obowiązujących przepisach sposób wyliczania preproporcji np. przy uwzględnieniu kryterium rodzajów działalności, gdyż stosowanie tylko jednego (wspólnego dla wszystkich działalności realizowanych przez Zakład) zniekształca realne rozliczenia podatku VAT?
8.  Czy po stronie Zakładu wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia (wykorzystywania) danego środka trwałego z przeznaczenia do czynności spełniających działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w tym sprzedaży opodatkowanej VAT), na przeznaczenie do czynności niespełniających działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (bądź na odwrót), a jeżeli tak, to czy dotyczyć będzie on (tj. obowiązek) środka trwałego (środków trwałych) nabytego przed dniem 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dla potrzeb niniejszego wniosku w dalszej jego treści dla określenia proporcji, o której mowa w powyższym przepisie używane jest pojęcie „preproporcji”.

Na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej mocą art. 86 ust. 22 ww. ustawy Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. – właściwy wedle niego – sposób ustalania preproporcji w jednostkach samorządu terytorialnego. W § 3 ust. 1 tego rozporządzenia przyjęta została zasada, w myśl której w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, iż w świetle obowiązujących przepisów, a także stanowiska ustawodawcy, dopuszczalne jest, aby kwestia preproporcji rozpatrywana była odrębnie względem poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy, a więc m.in. odrębnie względem Zakładu. Innymi słowy, kwestię stosowania preproporcji w zakresie Zakładu należy rozpatrywać tak jakby Zakład był podatnikiem (oczywiście zachowując na uwadze to, iż formalnie podatnikiem jest Gmina, w której skład wchodzi m.in. Zakład).

Dodać w tym miejscu wypada, iż mocą § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia przewidziany został wzór dla obliczenia preproporcji przez zakład budżetowy. W myśl ww. przepisu, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ----------------

P

, gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Analiza powyższego wzoru, przy uwzględnieniu normy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż w jego mianowniku (symbol P) nie podlegają ujęciu kwoty uzyskiwane przez zakład budżetowy z tytułu czynności spełniających definicję działalności gospodarczej.

Powracając na grunt art. 86 ust. 2a ustawy o VAT należy skonstatować, iż przepis ten odnosi się do nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej, jak i zarazem do innych celów niż owa działalność. Przy czym, na gruncie podatku VAT działalność gospodarcza zdefiniowana została w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zauważyć trzeba, iż działania statutowe Zakładu powinny być – na potrzeby ewentualnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – kategoryzowane jako działania (czynności) spełniające definicję działalności gospodarczej oraz niespełniające owej definicji. W konsekwencji, jeżeli dana czynność realizowana przez Zakład spełnia definicję działalności gospodarczej przewidzianą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc w szczególności:

1.  zakładowi można przypisać działanie w charakterze producenta, handlowca, usługodawcy;
2.  wykonywana czynność spełnia definicję dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) bądź świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), w tym znaczeniu, że możliwe jest twierdzenie, iż Zakład przenosi prawo do rozporządzania towarem na inny podmiot, przez który rozumie się tutaj zarówno osoby/podmioty trzecie, jak i inną jednostkę organizacyjną Gminy, bądź wykonuje świadczenie (niebędące dostawą towarów) na rzecz wskazanych tutaj osób/podmiotów lub jednostek organizacyjnych Gminy;
3.  możliwe jest ustalenie odbiorcy ww. czynności (rozumianego tutaj jako nabywca/usługobiorca), którym maże być osoba/podmiot trzeci lub inna niż Zakład jednostka organizacyjna Gminy;
4.  możliwe jest powiązanie korzyści, dającej się wyrazić w pieniądzu, otrzymywanej przez Zakład za wykonaną czynność (por. wyrok TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple&Pear Development Council, sygn. C-102/86);

– to, zdaniem Wnioskodawcy, korzyści (odpłatności) uzyskiwane przez Zakład z tytułu tej czynności, podlegające dokumentowaniu także notą księgową, nie powinny być ujmowane w mianowniku wzoru przewidzianego w § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Warto dodać, iż zaprezentowane powyżej stanowisko na gruncie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT postrzegania działalności gospodarczej przez pryzmat definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu, jak wskazano to w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 marca 2016 r. (znak: IBPP3/4512-919/15/EJ): „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT”.

Ad 2)

Mając na względzie argumentację przedstawioną w zakresie pytania nr 1, która pozostaje aktualna również względem przedmiotowego pytania, zdaniem Wnioskodawcy względem wartości ujmowanych w notach księgowych z tytułu działań wykonanych na rzecz jednostki scentralizowanej (tj. Gminy, jej jednostek budżetowych itd.) a dotyczących świadczeń takich jak: dostawa wody, odbiór ścieków, wywóz nieczystości stałych i płynnych, które to czynności – w zależności od dalszego sposobu ich wykorzystania – podlegają dokumentowaniu w drodze wystawienia faktur bądź (dalszych) not księgowych, należy stwierdzić, że:

1.  czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania (odbioru, wywozu) nieczystości postrzegane są in abstracto jako usługa (usługi) na gruncie podatku VAT, a więc przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;
2.  w przypadku, gdy czynność (czynności), o której mowa w pkt a) jest następnie (poprzez inną niż Zakład jednostkę organizacyjną Gminy) ostatecznie „odsprzedawana” na rzecz osoby/podmiotu trzeciego, wartości ujmowane przez Zakład w wystawianej przez niego nocie księgowej (na rzecz owej innej jednostki organizacyjnej, która dokonuje dalszej „odsprzedaży” świadczenia) powinny zostać uwzględnione w liczniku wzoru przewidzianego w § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. (vide także: odpowiedź na pytanie nr 3);
3.  w przypadku, gdy czynność, o której mowa w pkt a) nie jest następnie (poprzez inną niż Zakład jednostkę organizacyjną Gminy) ostatecznie „odsprzedawana” na rzecz osoby/podmiotu trzeciego, wartości ujmowane przez Zakład w wystawianej przez niego nocie księgowej (na rzecz owej innej jednostki organizacyjnej, która dokonuje dalszej „odsprzedaży” świadczenia) nie powinny zostać w ogóle (tzn. ani w liczniku, ani w mianowniku) uwzględnione we wzorze przewidzianym w § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ad 3)

Prezentując stanowisko w zakresie przedmiotowego pytania należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że formalnie podatnikiem VAT jest Gmina. Oznacza to, iż w relacji do osób/podmiotów trzecich formalnym sprzedawcą towarów i usług jest Gmina, a nie dana jednostka organizacyjna Gminy, która realizuje faktycznie dane świadczenie, bądź „przekazuje” je nabywcy.

Obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie przewidują w swej treści ograniczeń dla przypadku, gdy dane świadczenie (dostawa towaru/świadczenie usługi) realizowane jest przez Gminę wedle schematu, w którym jednostka organizacyjna Gminy (faktyczny wykonawca) „przekazuje” owo świadczenie innej jednostce organizacyjnej Gminy, która następnie dokonuje (działając w imieniu i na rzecz Gminy) sprzedaży owego świadczenia osobie/podmiotowi trzeciemu, co skutkuje wówczas wykazaniem przez Gminę z tego tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Innymi słowy, okoliczność, że przy sprzedaży danego świadczenia osobie/podmiotowi trzeciemu przez Gminę, a więc przy wykonywaniu czynności opodatkowanej, współdziałają ze sobą dwie lub więcej jednostek organizacyjnych Gminy nie neguje faktu, iż również na etapie „przekazywania” tego świadczenia pomiędzy ww. jednostkami (tj. na etapie poprzedzającym sprzedaż danego świadczenia osobie/podmiotowi trzeciemu) dopuszczalne jest – na potrzeby ustalania preproporcji – uznanie, że jednostka organizacyjna Gminy będącą faktycznym wykonawcą (np. Zakład) dokonuje czynności stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która następnie (tj. przy sprzedaży na rzecz podmiotu/osoby trzeciej) stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodać wypada, że dla ustalenia okoliczności, iż świadczenie (np. usługa) „przekazywane” przez jednostkę organizacyjną Gminy (np. Zakład) innej jednostce organizacyjnej Gminy stanowić będzie następnie przedmiot czynności opodatkowanej podatkiem VAT konieczne jest, choć nie wynika to w żaden sposób z obowiązujących przepisów prawa, aby jednostka „przejmująca” udzieliła informacji (zadeklarowała) na rzecz jednostki „przekazującej”, że „przejmowane” świadczenie stanowić będzie właśnie tego rodzaju czynność, podlegającą wykazaniu przez Gminę w ewidencji i deklaracji VAT. W ten sposób jednostka „przekazująca” zostanie „wyposażona” w odpowiednie informacje, zaś organ administracji podatkowej mieć będzie później możliwość weryfikacji faktycznego sposobu „zagospodarowania” danym świadczeniem przez Gminę (jako formalnego podatnika VAT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku not, o których mowa w pytaniu nr 2, dopuszczalne jest uznanie, że dotyczą one czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jeżeli jednostka organizacyjna Gminy (inna niż Zakład) dokonuje następnie sprzedaży usług ujmowanych w ww. notach na rzecz osób/podmiotów trzecich, co skutkuje wówczas wykazaniem przez Gminę z tego tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, zaś na etapie (uprzedniego) „przekazywania” usługi przez Zakład ww. jednostce organizacyjnej Gminy jednostka ta deklaruje, że „przejmowana” usługa podlega sprzedaży (tj. stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Ad 4)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Mając na względzie argumentację zaprezentowaną w ramach odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego względem nabyć towarów i usług służących wykonaniu czynności (usług), o których mowa w pytaniu nr 2 i 3, o ile usługi te stanowią (finalnie) przedmiot czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W szczególności dotyczy to przypadku wskazanego w ramach pytania nr 3.

Ad 5)

W opinii Wnioskodawcy otrzymane przez niego odsetki, kary umowne, odszkodowania bądź poczynione przez niego odpisy aktualizujące, jeżeli związane są z czynnościami spełniającymi definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (vide: odpowiedź na pytanie nr 1), wówczas nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu preproporcji. Dotyczy to również kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych do ww. działalności gospodarczej. Co więcej, kwoty wspomniane w zdaniu poprzednim mają postać wyłącznie zapisów księgowych, które – z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych – czynione są celem „zrównoważenia” strony kosztowej. Uwzględnienie tego typu wartości przy wyliczaniu preproporcji byłoby – zdaniem Wnioskodawcy – niezasadne, gdyż niedopuszczalne jest transponowanie na grunt podatku VAT kwestii stricte rachunkowych i poprzez ich pryzmat określanie skutków w ww. podatku. Przypomnieć bowiem należy, iż podatek VAT jest tzw. podatkiem zharmonizowanym, charakteryzującym się w związku z tym autonomią wobec innych dziedzin prawa podatkowego (np. podatku CIT), a tym bardziej wobec innych gałęzi prawa (np. prawa bilansowego – rachunkowości).

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej u Wnioskodawcy pojawiają się przychody takie jak: odsetki od nieterminowych płatności, kary umowne bądź odszkodowania. Skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń opisanych powyżej związane są z prowadzoną działalności gospodarczą Wnioskodawcy, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Powyższe potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2015 r., znak IPPP1/4512-1028/15-2/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2016 r., znak: ILPP1/4512-1-851/15-4/NS).

Tym samym, zarówno na Wnioskodawcy, jak i na Zakładzie, który obliczałby preproporcję metodą przewidzianą w rozporządzeniu dla zakładów budżetowych, nie ciąży/nie będzie ciążyć obowiązek ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika: kwot otrzymanych z tytułu odsetek, kar umownych czy odszkodowań itp., jeżeli są one związane z czynnościami spełniającymi definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a także kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych.

Ad 6)

W opinii Wnioskodawcy kwestia uwzględnienia dotacji przy wyliczaniu prewskaźnika przez Zakład zgodnie z przepisem § 3 ust. 4 rozporządzenia uzależniona jest związkiem danej dotacji z danym rodzajem działalności Zakładu.

W konsekwencji, jeżeli otrzymywana przez Zakład dotacja:

1.  ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów/usług, a więc – w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – traktowana jest jako element podstawy opodatkowania, wówczas powinna zostać uwzględniona w liczniku wzoru obliczania prewskaźnika unormowanego mocą § 3 ust. 4 rozporządzenia;
2.  nie ma bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów/usług, ale pozostaje (jest) związana z czynnościami wykonywanymi przez Zakład, które spełniają przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wówczas nie powinna zostać w ogóle uwzględniona (tj. ani w liczniku, ani w mianowniku) wzoru obliczania prewskaźnika unormowanego mocą § 3 ust. 4 rozporządzenia;
3.  nie ma bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów/usług, i nie pozostaje (nie jest) związana z czynnościami wykonywanymi przez Zakład, które spełniają przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wówczas, jeżeli dotacja ta spełnia definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego przewidzianą w § 2 pkt 11 rozporządzenia, powinna zostać uwzględniona w mianowniku wzoru obliczania prewskaźnika unormowanego mocą § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Ad 7)

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji konieczności stosowana preproporcji do odliczenia podatku VAT względem nabywanych towarów/usług możliwe będzie zastosowanie przez niego – w zakresie działalności Zakładu – innego niż przewidziany w obowiązujących przepisach sposobu wyliczania preproporcji np. przy uwzględnieniu kryterium rodzajów działalności.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Należy także wskazać że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zasadniczo więc Ustawodawca przewidział, że w przypadku podatnika, który realizuje jednocześnie działalność pozostającą poza zakresem podatku VAT oraz działalność gospodarczą (podlegającą zakresowi podatku VAT), podatnik ten jest uprawniony do zastosowania takiego sposobu określania preproporcji, aby najbardziej odpowiadał on specyfice jego działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług.

Podatnik czyni to przede wszystkim na zasadzie przyporządkowania dokonanych nabyć towarów i usług (i związanego z nimi podatku naliczonego) do działalności, która gwarantuje mu prawo do dokonania odliczeń. Przyporządkowania podatnik dokonuje albo w całości, albo w części do działalności gospodarczej objętej jedną z obowiązujących stawek VAT (23 proc., 8 proc., 5 proc. lub 0 proc.) i przyporządkowana w ten sposób część podatku naliczonego podlega odliczeniu w całości. Jeżeli tego rodzaju przyporządkowanie nie jest w ogóle możliwe, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jeśli jednak takie przyporządkowanie dokonanych nabyć towarów i usług za pomocą metod własnych podatnika nie będzie możliwe, podatnik odliczenia tego podatku dokonuje albo na podstawie metod (proporcji, współczynników) wskazanych w ustawie VAT, albo wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, zwanym dalej rozporządzeniem) wydanym na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 tego rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, zaś w ust. 4 wskazano, że jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według podanego w tym ustępie wzoru.

Przy czym, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Wnioskodawcy intencją Ustawodawcy nie było więc narzucenie (inaczej konieczność obowiązkowego stosowania) podatnikom jednego sposobu wyliczenia preproporcji, ale wskazanie metody rekomendowanej w przypadku braku innej, bardziej adekwatnej i stosownej metody. Istotą powyższych regulacji jest bowiem stworzenie możliwości alternatywnego działania, tj.: zastosowania się do metody (metod) wskazanej w przepisach, uznając ten sposób rozliczeń podatku VAT za adekwatny w ramach działalności podatnika, albo niezastosowanie się do niej, z jednoczesnym wskazaniem metody bardziej adekwatnej.

W tym miejscu należy podkreślić, że działalność jednostek samorządu terytorialnego (dalej JST) jest bardzo zróżnicowana, gdyż realizują one nałożone na nie zadania za pośrednictwem wielu podmiotów odpowiadających za poszczególne czynności (w tym w zakresie działalności gospodarczej). Wprowadzenie jednego sposobu wyliczenia preproporcji stosowanego centralnie na poziomie całej jednostki samorządu terytorialnego, czy też na poziomie Zakładu, nie uwzględniałoby specyfiki wielowątkowej działalności tego podmiotu jako podatnika VAT i nabyć dokonywanych przez poszczególne jednostki organizacyjne (np. zakłady budżetowe). Tytułem przykładu można wskazać, że zakres działalności gospodarczej może być wąski w jednostkach oświatowych, natomiast znacznie szerszy w zakładach budżetowych, zajmujących się infrastrukturą wodociągową, czy też usługami komunalnymi, które realizowane są zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych jak też wewnętrznie na potrzeby poszczególnych jednostek podlegających jednostce samorządu terytorialnego.

Przypisanie nabywanych towarów i usług do danej działalności podatnika oraz określenie sposobu wyliczenia preproporcji powinno zatem – zdaniem Wnioskodawcy – odbywać się przy możliwie precyzyjnym określeniu, w jakiej części dany towar/usługa został/jest/będzie wykorzystany do działalności gospodarczej, a w jakiej do działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT. Zastosowanie wprost metody określonej w odniesieniu do zakładów budżetowych mocą § 3 ust. 4 rozporządzenia, a odwołującej się do parametru przychodowego może zniekształcić w istocie sposób odliczenia podatku VAT.

Tytułem przykładu obrazującego takie zniekształcenie można wskazać hipotetyczną sytuację, w której Zakład osiąga przychody na łączną kwotę 100 000 zł, z czego 75 000 są to przychody związane z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków stanowiące sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Koszty (tj. zakup towarów i usług) z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowią 90% kosztów Zakładu. Jeżeli przyjąć wyliczenie preproporcji metodą przychodową, wówczas wyniosłaby ona 75%, co oznaczałoby, iż względem nabyć towarów i usług na potrzeby realizacji usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków możliwe byłoby odliczenie jedynie 75%. Natomiast, gdyby zastosować preproporcję opartą na rodzaju (rodzajach) działalności gospodarczej ustaloną według kryterium kosztów z nimi (tj. owymi działalnościami) związanych, wówczas możliwe byłoby pełne odliczenie podatku VAT względem ww. towarów i usług (tj. wykorzystywanych do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków). Taki sposób wyliczania preproporcji, oparty na kryterium rodzaju (rodzajów) działalności wykonywanych przez Zakład jest wymierny i reprezentatywny. Zdaniem Wnioskodawcy to podatnik ma prawo wybrać odmienną niż określona w obowiązujących przepisach metodę określania preproporcji i stosować ją dla poszczególnych podległych mu jednostek oraz rodzajów.

Na dopuszczalność przedstawionego powyżej sposobu postępowania wyraźnie wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Rz 881/16) podkreślając, że „wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” preproporcją, jaką powinna stosować Gmina jest preproporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie preproporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Ad 8)

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższa regulacja prawna, co do której uszczegółowienie metod stosowania nastąpiło w ramach ust. 7a-7d art. 91 ww. ustawy służy realizacji zasady neutralności podatku VAT. Istota owej zasady przejawia się w uwolnieniu podatnika od ciężaru podatku VAT poprzez przyznanie mu prawa do odliczenia tego podatku, jeżeli nabyty przez niego towar/usługa jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych bądź w pewnym okresie czasu (tj. okresie korekty wyznaczonym – na gruncie polskiej ustawy o VAT – mocą art. 91 ust. 1-2 tej ustawy) zaczął być wykorzystywany do tych czynności (w domyśle: wcześniej nie był).

Przy czym mechanizm korekty, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie w dwóch sytuacjach, tj. gdy w trakcie okresu korekty unormowanego odpowiednio w ust. 1 i 2 ww. artykułu, podatnik „pozyskuje” prawo do odliczenia podatku naliczonego (wówczas skutkuje to korektą „in plus” podatku naliczonego) oraz gdy „traci” ww. prawo (wówczas skutkuje to korektą „in minus” podatku naliczonego). Niejako dwustronne działanie ww. mechanizmu pozwala w pełni realizować przewidziany mocą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek wykorzystywania nabywanego towaru/usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, będący podstawową przesłanką dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dodać także należy, iż zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Również i tutaj przepisy art. 91 ust. 2‑9 stosuje się odpowiednio.

Mając na względzie powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, iż w przypadku zmiany przeznaczenia danego środka trwałego w sytuacji, gdy:

1.  środek trwały był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT, zaś jego nowym przeznaczeniem staje się wykorzystywanie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – Gminie przysługuje prawo do korekty rozliczenia podatku VAT (pozwalającej na odliczenie podatku naliczonego związanego z ww. środkiem trwałym) na zasadach określonych mocą art. 91 ust. 7 i nast. w zw. z ust. 1-2 ustawy o VAT;
2.  środek trwały był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś jego nowym przeznaczeniem staje się wykorzystywanie wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT – Gmina obowiązana jest dokonać korekty rozliczenia podatku VAT (skutkującej odpowiednim pomniejszeniem podatku naliczonego związanego z ww. środkiem trwałym) na zasadach określonych mocą art. 91 ust. 7 i nast. w zw. z ust. 1-2 ustawy o VAT;
3.  środek trwały był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT, zaś jego nowym przeznaczeniem staje się wykorzystywanie zarówno do ww. czynności, ale i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – Gminie przysługuje prawo do korekty rozliczenia podatku VAT (pozwalającej na odliczenie podatku naliczonego związanego z ww. środkiem trwałym) na zasadach określonych mocą art. 91 ust. 7 i nast. w zw. z ust. 1-2 ustawy o VAT przy uwzględnieniu art. 86 ust. 2a i nast. tej ustawy.

Wypada nadmienić, iż w razie zmiany stopnia wykorzystywania danego środka trwałego zarówno do wykonywania czynności podlegających zakresowi podatku VAT, jak i pozostających poza tym zakresem, Gmina powinna zastosować przepisy art. 90c ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii cezury czasowej, która determinuje zaistnienie obowiązku korekty, bądź jego brak, związany ze zmianą przeznaczenia danego środka trwałego wskazanej w treści przedmiotowego pytania, należy skonstatować, iż przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, z późn. zm.) nie przewidują żadnych przepisów przejściowych, które regulowałyby powyższe zagadnienie.

Skoro więc obowiązujące przepisy prawa nie określają w sposób szczególny cezury czasowej, o której tutaj mowa, biorąc pod uwagę, że centralizacja rozliczenia podatku VAT w Gminie nastąpiła – zgodnie z przepisami ustawy wskazanej w poprzednim akapicie – z dniem 1 stycznia 2017 r. – należy stwierdzić, iż względem Wnioskodawcy (w tym i Zakładu) zespół przepisów dotyczących preproporcji, a więc i korekty związanej ze zmianą przeznaczenia środków trwałych, obowiązuje od ww. dnia. W konsekwencji zasadne jest twierdzenie, że przepisy te w zakresie kwestii zmiany przeznaczenia (wykorzystywania) środków trwałych znajdują zastosowanie jedynie względem środków trwałych nabytych po dniu 31 grudnia 2016 r., gdyż tylko względem ww. środków trwałych można twierdzić, iż w momencie ich nabycia prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być rozpatrywane z uwzględnieniem aspektu ich wykorzystywania do działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT. Co więcej, objęcie obowiązkiem korekty środków trwałych nabytych przed dniem 1 stycznia 2017 r. stanowiłoby naruszenie zasady lex retro non agit (prawo nie działa wstecz) będącej fundamentem obowiązującego systemu prawnego w Polsce, w tym również i prawa podatkowego.

Warto wspomnieć, iż powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje dodatkowe wsparcie w art. 2a Ordynacji podatkowej, w świetle którego to przepisu wątpliwości prawne należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zasad uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika przez Zakład otrzymywanych dotacji inwestycyjnych, do ceny i na pokrycie kosztów bieżących (pytanie oznaczone nr 6), a także nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 4 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski;

W niniejszej sprawie należy również przywołać rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, zgodnie z którym, podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA (sygn. akt I FPS 4/15) wskazał na ww. orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zatem, od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r., Gmina wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Tym samym podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi ust. 2b ww. artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c powołanej ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne – ust. 2f.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Stosownie do art. 86 ust. 22 powołanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej tym przepisem zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Na podstawie § 1 pkt 1 i 2, rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla każdej jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Powołane rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Na mocy § 3 ust. 4 tego rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ---------------

P

, gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia – zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się z kolei przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (§ 2 pkt 11 powołanego rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 5 cyt. rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Stosownie do § 8 ww. rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w cyt. art. 86 ust. 2a cyt. ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że w ramach Gminy, będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, działają różnego rodzaju jednostki organizacyjne, w tym m.in. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (Zakład) będący samorządowym zakładem budżetowym. Do zadań Zakładu należą działania statutowe na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Zakład wykonuje ponadto – w ramach swoich zadań – odpłatnie czynności na rzecz osób fizycznych, osób prawnych (innych niż Gmina) i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Czynności wykonywane przez Zakład w ramach działalności statutowej można pogrupować według kryterium podziału na czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające podatkowi VAT. Ponadto Gmina wskazała, że wszystkie odpłatne czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy (i na odwrót), a także odpłatne czynności dokonywane pomiędzy samymi jednostkami dokumentowane są notami księgowymi i nie są ujmowane w ewidencji sprzedaży do celów podatku VAT ani w deklaracjach do celów podatku VAT składanych przez Gminę.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uwzględnienia w mianowniku preproporcji not księgowych z tytułu działalności statutowej Zakładu.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w cyt. art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, Zakład wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT (na rzecz innej gminy, na rzecz osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych będących odrębnymi podatnikami podatku VAT), czynności zwolnione od podatku (wynajem lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych), jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT (tj. wykonywane na rzecz Gminy i jej jednostek budżetowych niebędących odrębnymi podatnikami podatku VAT).

Zatem działalność ta obejmuje realizowane przez Zakład zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z VAT).

Jak wskazano wyżej, zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy, a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Należy jednak zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania danych wydatków na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą ww. wydatki. Przykładowo bowiem w budynku urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że w opisanej we wniosku sytuacji w odniesieniu do wskazanych zadań statutowych Zakładu mamy do czynienia z czynnościami, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15, ale również i takimi, które tej definicji nie spełnią (wskazany przykład wykorzystywania budynku Gminy – a więc i czynności polegających na dostarczaniu do niego wody czy wywozie nieczystości – zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów z tą działalnością niezwiązanych). Nie można zatem zgodzić się z Gminą, że w mianowniku wzoru wskazanego w art. § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. (symbol P – przychody wykonane zakładu budżetowego) podlegają ujęciu kwoty uzyskiwane przez zakład budżetowy z tytułu czynności spełniających definicję działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w odniesieniu do tego wzoru, należy wskazać, że w przypadku, gdy odpłatne czynności udokumentowane notami księgowymi wystawionymi przez Zakład stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego, to należy je uwzględnić w mianowniku wzoru proporcji ustalonej dla zakładu budżetowego. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. gdy nie będą one stanowiły ww. przychodu, nie zwiększą one wówczas mianownika ww. wzoru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (tj. w zakresie pytania nr 1), należało uznać za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Gminy dotyczą również uwzględniania przy wyliczaniu preproporcji (w tym wedle § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia) wartości ujmowanych w notach księgowych wystawianych przez Zakład z tytułu działań wykonanych na rzecz jednostki scentralizowanej (Gminy, jednostek budżetowych Gminy itd.), dotyczących świadczeń takich jak: woda, ścieki, wywóz nieczystości stałych i płynnych, które – w zależności od dalszego sposobu ich wykorzystania – podlegają dokumentowaniu w drodze wystawienia faktur bądź (dalszych) not księgowych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości uznania, że noty, o których mowa powyżej dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jeżeli jednostka organizacyjna Gminy (inna niż Zakład) dokonuje następnie sprzedaży usług ujmowanych w ww. notach na rzecz osób/podmiotów trzecich, co skutkuje wykazaniem przez Gminę z tego tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, zaś na etapie (uprzedniego) „przekazywania” usługi przez Zakład ww. jednostce organizacyjnej Gminy jednostka ta deklaruje, że „przejmowana” usługa podlega sprzedaży (tj. stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem dla określenia proporcji stosowanej przez zakład budżetowy nie ma znaczenia, że inna niż Zakład jednostka organizacyjna Gminy dokonuje następnie odsprzedaży na rzecz osób/podmiotów trzecich usług ujmowanych w ww. notach księgowych wystawianych przez Zakład. Dokonując odsprzedaży omawianych towarów i usług to ta jednostka organizacyjna Gminy, która dokonuje faktycznie odsprzedaży, zobowiązana będzie ująć ją w swoich rozliczeniach, a nie zakład budżetowy. Dla Zakładu istotna jest kwalifikacja wykonywanych czynności w kontekście tego czy odpłatne czynności udokumentowane notami księgowymi wystawionymi przez ten Zakład stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego – i wówczas należy je uwzględnić w mianowniku wzoru proporcji ustalonej dla zakładu budżetowego, czy też nie stanowią ww. przychodu – nie zwiększą one wówczas mianownika ww. wzoru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (tj. w zakresie pytań nr 2 i 3), należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do opisanej we wniosku sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości w związku z nabyciem towarów i usług służących wykonaniu czynności określonych w pytaniu nr 2 i 3 (a więc dotyczących świadczeń takich jak: woda, ścieki, wywóz nieczystości stałych i płynnych).

Z uwagi na treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeśli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji zaś, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z okoliczności sprawy nie wynika, że Gmina jest w stanie przyporządkować podatek naliczony wyłącznie do czynności opodatkowanych. Zauważyć należy bowiem, że np. woda i ścieki zużyte/wytworzone przez Gminę czy jej własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, ale i w pewnym zakresie – również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Przykładowo: jednostki organizacyjne Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika również, że wskazane czynności (dot. świadczeń takich jak woda, ścieki, wywóz nieczystości), w zależności od dalszego ich wykorzystania – podlegają dokumentowaniu w drodze wystawienia faktur (a więc dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu) bądź not księgowych (w tej sytuacji dokumentują czynności nieopodatkowane).

Dlatego też w powyższych okolicznościach sprawy brak jest podstaw do istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (tj. w zakresie pytania nr 4), należało uznać za nieprawidłowe.

W opisie sprawy Wnioskodawca grupuje wykonywane przez Zakład czynności na czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające temu podatkowi, w tym na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek organizacyjnych Gminy.

Wskazać należy, że działalność Gminy jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z VAT).

Zatem nabywane towary i usługi w związku ze świadczonymi usługami mają związek z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT). W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej (np. usługi świadczone na rzecz mieszkańców Gminy) i do działalności innej niż działalność gospodarcza (wykorzystywanie na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z nabywaniem towarów i usług, wykorzystywanych następnie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zakład uzyskuje przychody związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ale nie wynikające z czynności podlegających przepisom ustawy o VAT, to jest: odszkodowania majątkowe, odsetki z tytułu należności oraz odsetki bankowe; zwrot kosztów sądowych i komorniczych; kwoty – postaci wyłącznie zapisów księgowych – stanowiące tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych. Wnioskodawca wskazał, że wszystkie ww. kwoty (np. kary umowne czy odszkodowania ) są przychodami wykonanymi w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z zastrzeżeniem kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacyjne (mające postać jedynie zapisów księgowych), które nie są przychodami zrealizowanymi, lecz mają charakter stricte księgowy. Ponadto odsetki bankowe są związane ze środkami na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia Zakładu (zakładu budżetowego).

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że z przepisów powołanego rozporządzenia nie wynika, aby przychody wykonane zakładu budżetowego miały być pomniejszone o kary umowne, odsetki z tytułu należności czy też zwrot kosztów sądowych i komorniczych. W przepisie § 2 pkt 11 jest tylko mowa o odsetkach od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto – co istotne – przepisy rozporządzenia nie uzależniają ujmowania w przychodach wykonanych zakładu budżetowego od związku tego przychodu z działalnością gospodarczą.

Zatem, skoro jak wskazała Gmina kwoty – tj. kary umowne, odszkodowania – są przychodami wykonanymi w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – należy uwzględnić je w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia). Jednocześnie w mianowniku ww. wzoru nie uwzględnia się kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacyjne (mające postać jedynie zapisów księgowych), które – jak wskazał Wnioskodawca – nie są przychodami zrealizowanymi, lecz mają charakter stricte księgowy, a także odsetek bankowych związanych ze środkami na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia Zakładu.

Nie można zatem zgodzić się z Gminą, że „zarówno na Wnioskodawcy, jak i na Zakładzie, który obliczałby preproporcję metodą przewidzianą w rozporządzeniu dla zakładów budżetowych, nie ciąży/nie będzie ciążyć obowiązek ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika: kwot otrzymanych z tytułu odsetek, kar umownych czy odszkodowań itp., jeżeli są one związane z czynnościami spełniającymi definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a także kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (tj. w zakresie pytania nr 5), należało uznać za nieprawidłowe.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Zakład otrzymuje również dotacje na działania statutowe, traktowane jako związane z prowadzoną przez niego działalnością, ale nie podlegające przepisom ustawy o VAT. Są nimi dotacje inwestycyjne otrzymywane przez Zakład od Gminy na budowę sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz zakup urządzeń na oczyszczalnię ścieków czy stację uzdatniania wody. W przyszłości Zakład może otrzymywać dotacje, subwencje, dopłaty inne niż wskazane powyżej – np. dotacje na pokrycie bieżącej działalności. W odniesieniu do powyższego wątpliwości Gminy dotyczą uwzględniania przy wyliczaniu prewskaźnika przez Zakład, zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., dotacji takich jak: inwestycyjne, do ceny, czy na pokrycie kosztów bieżących. Przy czym – jak zaznaczył Wnioskodawca – dotacje te nie wynikają z planu finansowego.

Zgodnie z powołanym wyżej § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., we wzorze na wyliczenie proporcji w przypadku zakładu budżetowego, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej (A), natomiast w mianowniku – przychody wykonane zakładu budżetowego (P). Przy czym definicja obrotu – w myśl § 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia – odwołuje się do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe regulacje wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu oraz C‑353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Zatem, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT, a także stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT, niestanowiącą podstawy opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu.

Zauważyć należy, że jak stanowi § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego (…).

Jak wynika z tego przepisu, przychodami wykonanymi Zakładu są dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu Gminy, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym przepis ten nie precyzuje, czy za przychody wykonane zakładu budżetowego uznaje się dotacje mające wpływ na cenę czy też nie, istotne jest tylko to, czy dotacje te wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego i czy z dotacji tych Zakład pokrywał koszty swej działalności. Jak zaś wynika z opisanej sytuacji, Zakład otrzymuje dotacje na działania statutowe, związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przy czym – jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku – otrzymane przez Zakład dotacje inwestycyjne, dotacje do ceny oraz dotacje na pokrycie kosztów bieżących nie wynikają z planu finansowego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przy wyliczaniu prewskaźnika w rozumieniu ww. § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. przez Zakład, w liczniku wskazanego w tym przepisie wzoru należy uwzględnić dotacje otrzymane od Gminy, które w sposób zindywidualizowany i policzalny związane są z ceną danego świadczenia, jednocześnie nie uwzględnia się otrzymanych dotacji, w przypadku których związek tego rodzaju nie występuje. Natomiast w związku z tym, że jak wskazała Gmina otrzymane przez Zakład dotacje nie wynikają z wykonania planu finansowego – nie stanowią one przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 powołanego rozporządzenia, co oznacza że nie uwzględnia się ich w mianowniku wzoru określonego powołanym § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (tj. w zakresie pytania nr 6), należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą również możliwości ustalenia przez Gminę – w zakresie działalności Zakładu – innego niż przewidziany w obowiązujących przepisach sposobu wyliczania preproporcji, np. przy uwzględnieniu kryterium rodzajów działalności.

W tym miejscu należy wskazać, że podany przez Wnioskodawcę przykładowy sposób wyliczania preproporcji, oparty na kryterium rodzajów działalności wykonywanych przez Zakład przyjęto jako wybrany przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Jednocześnie, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla zakładu budżetowego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości przychodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych przychodach wykonanych, mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez zakład budżetowy zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji konieczności stosowana preproporcji do odliczenia podatku VAT względem nabywanych towarów/usług możliwe będzie zastosowanie przez niego – w zakresie działalności Zakładu – innego niż przewidziany w obowiązujących przepisach sposobu wyliczania preproporcji np. przy uwzględnieniu kryterium rodzajów działalności. Gmina podkreśla, że działalność jednostek samorządu terytorialnego (JST) jest bardzo zróżnicowana, gdyż realizują one nałożone na nie zadania za pośrednictwem wielu podmiotów odpowiadających za poszczególne czynności (w tym w zakresie działalności gospodarczej). Wprowadzenie jednego sposobu wyliczenia preproporcji stosowanego centralnie na poziomie całej jednostki samorządu terytorialnego, czy też na poziomie Zakładu, nie uwzględniałoby specyfiki wielowątkowej działalności tego podmiotu jako podatnika VAT i nabyć dokonywanych przez poszczególne jednostki organizacyjne (np. zakłady budżetowe). Przypisanie nabywanych towarów i usług do danej działalności podatnika oraz określenie sposobu wyliczenia preproporcji powinno zatem – zdaniem Wnioskodawcy – odbywać się przy możliwie precyzyjnym określeniu, w jakiej części dany towar/usługa został/jest/będzie wykorzystany do działalności gospodarczej, a w jakiej do działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT. Zastosowanie wprost metody określonej w odniesieniu do zakładów budżetowych mocą § 3 ust. 4 rozporządzenia, a odwołującej się do parametru przychodowego może zniekształcić w istocie sposób odliczenia podatku VAT. Tytułem przykładu obrazującego takie zniekształcenie Wnioskodawca wskazał hipotetyczną sytuację, w której Zakład osiąga przychody na łączną kwotę 100 000 zł, z czego 75 000 są to przychody związane z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków stanowiące sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Koszty (tj. zakup towarów i usług) z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowią 90% kosztów Zakładu. Jeżeli przyjąć wyliczenie preproporcji metodą przychodową, wówczas wyniosłaby ona 75%, co oznaczałoby, iż względem nabyć towarów i usług na potrzeby realizacji usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków możliwe byłoby odliczenie jedynie 75%. Natomiast, gdyby zastosować preproporcję opartą na rodzaju (rodzajach) działalności gospodarczej ustaloną według kryterium kosztów z tymi działalnościami związanych, wówczas możliwe byłoby pełne odliczenie podatku VAT względem ww. towarów i usług (tj. wykorzystywanych do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków). Taki sposób wyliczania preproporcji, oparty na kryterium rodzaju (rodzajów) działalności wykonywanych przez Zakład jest wymierny i reprezentatywny. Zdaniem Wnioskodawcy to podatnik ma prawo wybrać odmienną niż określona w obowiązujących przepisach metodę określania preproporcji i stosować ją dla poszczególnych podległych mu jednostek oraz rodzajów.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów danej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość wykreowanych w ten sposób metod określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w ww. rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego.

Jednakże, jak już wskazano, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro działalność w zakresie gospodarki komunalnej i mieszkaniowej jest prowadzona przez Gminę za pomocą zakładu budżetowego, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla tego zakładu budżetowego.

Ponadto należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania. Zgodnie z przywołanymi przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Mając na uwadze argumentację Gminy (tj. że metoda kalkulacji prewspółczynnika dla Zakładu wynikająca z rozporządzenia może zniekształcić sposób odliczenia podatku VAT, natomiast gdyby zastosować preproporcję opartą na rodzaju (rodzajach) działalności gospodarczej ustaloną według kryterium kosztów z tymi działalnościami związanych, wówczas możliwe byłoby pełne odliczenie podatku VAT względem ww. towarów i usług (tj. wykorzystywanych do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków), i taki sposób wyliczania preproporcji, oparty na kryterium rodzaju/rodzajów działalności wykonywanych przez Zakład jest wymierny i reprezentatywny), zdaniem organu, zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób, na podstawie przywołanego przykładu, odzwierciedla bowiem jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej (na rzecz odbiorców zewnętrznych), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że np. woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania danych wydatków na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą ww. wydatki. Przykładowo bowiem w budynku urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki organizacyjne Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wskazać przy tym należy, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda spełni przesłanki zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Argumentem, według Gminy, przemawiającym za zastosowaniem zaproponowanego sposobu określenia proporcji jest to, że działalność jednostek samorządu terytorialnego jest bardzo zróżnicowana, gdyż realizują one nałożone na nie zadania za pośrednictwem wielu podmiotów odpowiadających za poszczególne czynności. Wprowadzenie jednego sposobu wyliczenia preproporcji stosowanego centralnie na poziomie całej jednostki samorządu terytorialnego, czy też na poziomie Zakładu, nie uwzględniałoby specyfiki wielowątkowej działalności tego podmiotu jako podatnika VAT i nabyć dokonywanych przez poszczególne jednostki organizacyjne (np. zakłady budżetowe). Zastosowanie wprost metody określonej w odniesieniu do zakładów budżetowych mocą § 3 ust. 4 rozporządzenia, a odwołującej się do parametru przychodowego może zniekształcić sposób odliczenia podatku VAT. W ocenie Gminy, zastosowanie preproporcji opartej na rodzaju (rodzajach) działalności gospodarczej ustalonej według kryterium kosztów z tymi działalnościami związanych, umożliwi pełne odliczenie podatku VAT względem ww. towarów i usług (tj. wykorzystywanych do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków). Taki sposób wyliczania preproporcji, oparty na kryterium rodzaju (rodzajów) działalności wykonywanych przez Zakład jest wymierny i reprezentatywny.

W ocenie organu, nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w powołanym rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Przyjęta metoda według wartości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków nie uwzględnia w ogóle sposobu finansowania realizowanej działalności Gminy. Ponadto sposób ten nie uwzględnia faktu, że ponoszone wydatki, w części dotyczącej potrzeb własnych Gminy (w tym związanej z potrzebami funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy), są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak również do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie wskazują, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony przez Nią sposób wyliczania preproporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Reasumując, Gmina – wobec przedstawienia metody nieodzwierciedlającej specyfiki działalności Zakładu – powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego w związku ponoszonymi wydatkami przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., właściwym dla zakładu budżetowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (tj. w zakresie pytania nr 7), należało uznać za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku korekty podatku naliczonego (po stronie Zakładu) związanego ze zmianą przeznaczenia (wykorzystywania) danego środka trwałego.

W tym miejscu tut. organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

W myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń:

1.  poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;
2.  łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:
    1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
    2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
    3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
    4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych – art. 11 ust. 2 ww. ustawy.

Przechodząc do kwestii możliwości odliczenia podatku VAT poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i terminu w jakim może ona być przeprowadzona, należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2).

Na podstawie art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4 powołanego artykułu).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, o czym stanowi art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (ust. 9a).

W myśl art. 90 ust. 10 powołanej ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2‑8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z art. 91 ust. 1 ww. ustawy o VAT wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 tej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast przepis art. 91 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c – art. 91 ust. 7b ustawy o VAT.

W myśl ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d ww. artykułu).

Jak stanowi ust. 8 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Stosownie do art. 90 ust. 10a ww. ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r., w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a – ust. 2 ww. artykułu.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o VAT wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik może dokonać korekty podatku. Korekty podatku dokonuje się również w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie prawo to się zmieniło.

Zauważyć należy, że w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) wskazano, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 \[tj. ustawy o VAT\] ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia, Trybunał stwierdził, że natomiast art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17” (pkt 38).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów ww. dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184‑192).

W nadesłanym uzupełnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, że zmiana przeznaczenia dotyczy środków trwałych w postaci (przede wszystkim) budowli (sieci wodociągowych i kanalizacyjnych) oraz rzeczy ruchomych. Przy czym, wszystkim opisanym przez Wnioskodawcę środkom trwałym (pkt 1-8) w momencie nabycia/wytworzenia towarzyszył zamiar wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w kwestii okoliczności zmiany przeznaczenia Gmina wskazała, że faktyczne przeznaczenie ww. środków nie uległo zmianie (np. odprowadzanie ścieków, rozprowadzanie wody), zaś zmiana nastąpiła jedynie w sposobie kwalifikacji tych środków na gruncie ustawy o VAT – od dnia 1 stycznia 2017 r. służą nadal wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i pozostających poza zakresem tego podatku (rozprowadzanie wody do i odprowadzanie ścieków od jednostek gminnych podlegających centralizacji).

W takiej sytuacji rzeczywiście wystąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych z takich, które miały służyć czynnościom opodatkowanym na takie, które służą czynnościom mieszanym. W związku z powyższym Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego („in minus”) w części, w jakiej dany środek trwały nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym.

Jednocześnie, mając na uwadze wątpliwości Wnioskodawcy oraz obowiązujące przepisy w tym zakresie należy stwierdzić, że dokonując korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego służącego pierwotnie czynnościom opodatkowanym, gdy jego nowym przeznaczeniem staje się wykorzystywanie do czynności mieszanych, nabytego przed dniem 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż – jak wynika z treści przepisów ustawy zmieniającej – przepisy dotyczące rocznej korekty w przypadku odliczenia podatku na podstawie prewspółczynnika, mają, co do zasady, zastosowanie w odniesieniu do towarów i usług nabytych począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu zapisów art. 86 ust. 1 i 90 tej ustawy. W przypadku nieruchomości oraz ruchomości o wartości początkowej powyżej 15 000 zł, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2017 r., zastosowanie znajduje odpowiednio art. 91 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku nieruchomości nabytych lub wytworzonych po 1 stycznia 2017 r. zaistniał obowiązek stosowania preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z czym odpowiednie zastosowanie znajduje również art. 90c cyt. ustawy. Z kolei, w odniesieniu do ruchomości nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2017 r., o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Dla ruchomości nabytych lub wytworzonych po 1 stycznia 2017 r., o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że przepisy w zakresie kwestii zmiany przeznaczenia środków trwałych znajdą zastosowanie jedynie względem środków trwałych nabytych po dniu 31 grudnia 2016 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (tj. w zakresie pytania nr 8), należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, w odniesieniu do sieci wodociągowej, w przypadku gdy zamiarem towarzyszącym w momencie nabycia/wytworzenia było wykorzystanie do świadczenia usług rozprowadzania wody (a więc czynności opodatkowane) i gdy faktyczne przeznaczenie sieci nie uległo zmianie a sieć ta służy wyłącznie wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (brak jest powiązać z jednostkami scentralizowanymi) – nie dochodzi do zmiany przeznaczenia, co oznacza, że ww. przepisy art. 90-91 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym, a także z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.