Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-566/09-2/PD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-19
Teza: Czy wszystkie dochody funduszu, w szczególności niepodzielone zyski z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (zarówno w momencie przekształcenia jak i w związku z późniejszą wypłatą tych zysków), podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; fundusz-fundusz inwestycyjny; spółki; wypłata; zwolnienie; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia przychodu funduszu inwestycyjnego z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia przychodu funduszu inwestycyjnego z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę na terytorium Polski (dalej: Fundusz) działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.).
2.  Fundusz będzie wspólnikiem spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej; dalej: Spółka) posiadającej miejsce siedziby na terytorium Polski i będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
3.  W przyszłości planowane jest przekształcenie spółki w spółkę osobową (spółkę komandytowo- akcyjną) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przy czym; a) na dzień przekształcenia w spółce występować będą zyski niepodzielone w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 UPodPraw. b) w wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną stanie się akcjonariuszem spółki.
4.  Po przekształceniu spółki w spółkę komandytowo-akcyjną niepodzielone zyski z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zostaną wypłacone na rzecz Funduszu jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej.
5.  Fundusz może również być akcjonariuszem w innych spółkach komandytowo-akcyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wszystkie dochody funduszu, w szczególności niepodzielone zyski z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (zarówno w momencie przekształcenia jak i w związku z późniejszą wypłatą tych zysków), podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Funduszu, wszystkie dochody Funduszu, w tym również niepodzielone zyski z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (zarówno w momencie przekształcenia, jak i w związku z późniejszą wypłatą tych zysków) podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z UPodPraw:

*   Zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10).

*   Ponadto, co do zasady:

1.  Przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2);
2.  Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału (art. 5 ust. 1);
3.  Powyższą zasadę stosuje się również do kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2).

*   Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w analizowanej sprawie, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany tego udziału (akcji) tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zdaniem Spółki:

1.  Wszystkie przychody osiągane przez Fundusz (niezależnie od tytułu z jakiego zostają osiągnięte) są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  W konsekwencji zwolnieniu podlegają również: a) Przychody spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem jest Fundusz; b) Dochody (przychody) osiągane przez Fundusz z udziału w zyskach osób prawnych, w tym wartość niepodzielonych zysków w Spółce w przypadku przekształcenia jej w spółkę osobową.

Powyższe stanowisko spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 29 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-236/08-2/PS, w której potwierdzono, że w analogicznym przypadku wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariusza - spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem jest fundusz inwestycyjny zamknięty „z uwagi na zwolnienie podmiotowe, jakiemu z mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy fundusze inwestycyjne podlegają spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - od dywidendy wypłacanej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej - w części odpowiadającej udziałowi akcjonariusza (fundusz inwestycyjny) w przychodach spółki komandytowo- akcyjnej, ustalonemu na dzień wypłaty dywidendy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: UFI) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie - również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Certyfikaty inwestycyjne są papierami wartościowymi, które mogą być emitowane wyłącznie przez fundusze inwestycyjne typu zamkniętego.

Na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: UPDOP) zwolnione od podatku są fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Fundusz posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym przyjmuje się, że Fundusz działa na podstawie przepisów UFI, a tym samym, wypełniając dyspozycję art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP, korzysta w pełni ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z opisanym stanem przyszłym, Fundusz będzie wspólnikiem spółki kapitałowej (spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W przyszłości nastąpi przekształcenie przedmiotowej spółki kapitałowej w spółkę osobową, a konkretnie w spółkę komandytowo-akcyjną. W wyniku przekształcenia dokonanego w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH) dotychczasowy wspólnik spółki kapitałowej (Fundusz) stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej. W dacie przekształcenia w spółce kapitałowej będą występować niepodzielone zyski, które w przyszłości mają być wypłacone na rzecz Funduszu będącego wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej.

Na gruncie UPDOP interpretacja powyższego zdarzenia przyszłego powinna obejmować dwa podstawowe etapy, z którymi może wiązać się powstanie przychodu u wspólnika spółki osobowej: moment przekształcenia oraz moment wypłaty zysków przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Tematykę przekształcenia spółek prawa handlowego reguluje dział III KSH - Przekształcenia spółek. Na gruncie art. 551 § 1 KSH każda ze spółek prawa handlowego może być przekształcona w inną spółkę handlową. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. W myśl art. 558 i 559 KSH wartość majątku przekształcanej spółki kapitałowej, który staje się majątkiem powstającej spółki, jest ustalana i znana na dzień przekształcenia.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Niepodzielony zysk spółki kapitałowej z lat poprzednich i zysk roku obrotowego z chwilą przekształcenia staje się częścią kapitału podstawowego spółki osobowej. W efekcie wartość wkładów w spółce osobowej ulega podwyższeniu w stosunku do wartości praw udziałowych w spółce kapitałowej. Wartość niepodzielonego zysku spółki kapitałowej powinna zatem być traktowana jako wkład wspólników do spółki osobowej.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP, wartość niepodzielonego zysku stanowi dla wspólników Spółki przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który powstaje w dacie wykreślenia Spółki z krajowego rejestru sądowego.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 UPDOP podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Ponadto, kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem formy prawnej zostały uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: OP). W myśl art. 93a OP, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W myśl art. 26 ust. 1 UPDOP płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są dokonujące tych wypłat osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne. Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 6 UPDOP w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W wyniku planowanej operacji przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, w kształcie opisanym przez Wnioskodawcę, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP, po stronie wspólników spółki kapitałowej powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości niepodzielonego zysku spółki kapitałowej. W momencie powstania ww. obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP, tj. w momencie wykreślenia spółki kapitałowej z właściwego rejestru, przedmiotowa spółka kapitałowa traci swój byt prawny, który zostaje zastąpiony przez nowoutworzoną spółkę osobową. Spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej jest zgodnie z art. 93a OP jej sukcesorem prawnym. Z kolei art. 26 UPDOP nakłada na nią obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP.

Jak zostało to wskazane powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Funduszu (występującego jako wspólnik Spółki kapitałowej) będzie wartość niepodzielonych zysków w Spółce w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną. Momentem powstania przychodu będzie data przekształcenia. W związku z powyższym, w przypadku późniejszej wypłaty tego samego zysku Spółki przez spółkę komandytowo-akcyjną powstałą w wyniku przekształcenia Spółki, po stronie wspólników spółki osobowej nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty opodatkowanego w momencie przekształcenia zysku. Dochód ten podlega bowiem wcześniejszemu opodatkowaniu – w dacie przekształcenia.

Należy jednak zaznaczyć, że Fundusz, który w świetle wyjaśnień zamieszczonych we wniosku, ma zostać wspólnikiem spółki kapitałowej, a po przekształceniu – akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP. Zwolnienie podmiotowe zamieszczone w art. 6 UPDOP ma charakter bezwzględny. Oznacza to, że zwolnienie podmiotowe nie jest uzależnione ani od wielkości przychodów uzyskiwanych przez podmioty zwolnione ani od źródła uzyskania przychodu. Zwolnienie podmiotowe obejmuje wszystkie rodzaje dochodów podatnika, w tym również dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, wszystkie dochody Funduszu inwestycyjnego, wypełniającego dyspozycję art. 6 ust. 1 pkt 10, w tym również niepodzielone zyski z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę kapitałową podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Na gruncie obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.