Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.151.2017.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. do odsetek od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2015 r. oraz odsetek naliczonych od wartości odsetek skapitalizowanych i doliczonych do kwoty głównej pożyczki przed 1 stycznia 2015 r. jest prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. do odsetek skapitalizowanych i doliczonych do kwoty głównej pożyczki po 1 stycznia 2015 r. należało uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udziałowiec; wierzyciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. do odsetek od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2015 r. oraz odsetek naliczonych od wartości odsetek skapitalizowanych i doliczonych do kwoty głównej pożyczki przed 1 stycznia 2015 r. – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. do odsetek skapitalizowanych i doliczonych do kwoty głównej pożyczki po 1 stycznia 2015 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Wnioskodawca). W okresie od między sierpniem 2007 r. a grudniem 2014 r., tj. przed 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca zaciągnął pożyczki od podmiotu powiązanego, będącego zagraniczną osobą prawną z siedzibą na terenie Unii Europejskiej (dalej: Pożyczkodawca). Na moment udzielenia pożyczki pomiędzy Pożyczkodawcą a Wnioskodawcą nie występowały powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 nr 21 poz. 86; dalej: ustawa o PDOP) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., tj. nie byli wspólnikami posiadającymi (oddzielnie lub łącznie) nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tych spółek, ani tzw. „spółkami siostrami”, w których ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

Na moment udzielenia i wypłacenia pożyczek, nie zostały spełnione warunki skutkujące ograniczeniem możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodu, uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP w ówczesnym brzmieniu, w konsekwencji nie miały zastosowania ograniczenia w zaliczeniu odsetek od tych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów. Część transz pożyczek została jednak zaciągnięta na mocy aneksów podpisanych po dniu 1 stycznia 2015 r. i w stosunku do odsetek od tych transz Wnioskodawca stosuje ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP. Odsetki od transz pożyczek zaciągniętych na podstawie aneksów podpisanych po dniu 1 stycznia 2015 r. nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca nie dokonał wyboru zasad zaliczania odsetek do kosztów podatkowych określonych w art. 15c ustawy o PDOP.

Odsetki od pożyczek zaciągniętych u Pożyczkodawcy podlegają kwartalnej kapitalizacji. Pożyczki te na dzień składania niniejszego wniosku nie uległy przedawnieniu.

Rozważana jest zmiana w strukturze finansowania, polegająca na tym, że w wyniku subrogacji pożyczek w miejsce Pożyczkodawcy w prawa wierzyciela wstąpiłaby osoba prawna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Nowy Wierzyciel). Pomiędzy Nowym Wierzycielem a Wnioskodawcą wystąpiłyby powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., natomiast nie wystąpiłyby powiązania określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wstąpienie przez Nowego Wierzyciela w prawa wierzyciela w drodze subrogacji pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2015 r. (tj. nie obejmujących transz pożyczek zaciągniętych na podstawie aneksów podpisanych po dniu 1 stycznia 2015 r.) spowoduje konieczność zastosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015, a w konsekwencji brak możliwości zaliczenia odsetek od przedmiotowych pożyczek w całości w koszty uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP nie powinny znaleźć zastosowania, gdyż w drodze subrogacji nie dojdzie do udzielenia pożyczek, a jedynie do zmiany wierzyciela. Stan prawny właściwy do zastosowania w zakresie linii powiązań pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem z pożyczek determinujących zaistnienie restrykcji niedostatecznej kapitalizacji winno się ustalać na dzień udzielenia pożyczek, a nie na moment spłaty odsetek czy pożyczek.

Brzmienie przepisów

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów)

*   udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli

*   wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki

– w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. przywołany przepis został znowelizowany ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.; dalej: Ustawa Nowelizująca). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., zmienionym Ustawą Nowelizującą, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek

*   udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo

*   udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli

*   wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki

– w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT odnosi się do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od podmiotów powiązanych innych niż udziałowcy spółki. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. stanowił, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów)

*   udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a

*   wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki

– w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Od 1 stycznia 2015 r. przywołany przepis stanowi natomiast, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek

*   udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a

*   wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę

– w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Analiza warunków zastosowania ograniczeń niedostatecznej kapitalizacji

Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 prowadzi do wniosku, że unormowane w nim ograniczenie z tytułu tzw. niedostatecznej kapitalizacji ma zastosowanie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  odsetki są wypłacane z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”, tj.:
    1.  przez wspólników posiadających nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (po nowelizacji z 1 stycznia 2015 r. bezpośrednio lub pośrednio),
    2.  przez co najmniej dwóch wspólników posiadających nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (po nowelizacji z 1 stycznia 2015 r. bezpośrednio lub pośrednio),
    3.  przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) (po nowelizacji z 1 stycznia 2015 r. bezpośrednio lub pośrednio),
2.  wartość zadłużenia osiągnie łącznie określony w ustawie o PDOP próg (do 31 grudnia 2014 będzie to trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki; po 1 stycznia 2015 r. będzie to wartość kapitału własnego spółki).

Przy czym oba powyższe warunki należy rozpatrywać łącznie. Niewystąpienie którejkolwiek z przesłanek powoduje, że ograniczenie dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdzie zastosowania. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP wprowadza ograniczenie w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez „kwalifikowanych pożyczkodawców” do kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Wnioskodawcy przepis ten należy interpretować ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej.

Jak wynika natomiast z literalnego brzmienia przywołanych przepisów, ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji dotyczą wyłącznie odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę”. Zarówno art. 16 ust. 1 pkt 60 jak i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP (w poprzednim jak i w obecnym brzmieniu) mówi bowiem o braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu „odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez” podmiot, spełniający określone w ustawie kryteria (tj. przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę”). Nie dotyczą one natomiast odsetek od pożyczek udzielonych przez inne podmioty – nawet wówczas, jeśli wierzytelność z tytułu takiej pożyczki/kredytu zostanie w dalszej kolejności przeniesiona na „pożyczkodawcę kwalifikowanego”. Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie stanowił podmiotu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP, pierwsza z ww. przesłanek nie zostanie spełniona. W takiej sytuacji odsetki od pożyczki nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z tzw. niedostatecznej kapitalizacji, nawet jeżeli wartość zadłużenia przekroczyłaby ustawowy pułap.

Stanowisko Wnioskodawcy, że status danego pożyczkodawcy należy oceniać na moment udzielenia pożyczki, znajduje także odzwierciedlenie w ugruntowanej praktyce interpretacyjnej sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   NSA w wyroku z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1098/15, doszedł do wniosku, że „momentem, w którym ocenia się spełnienie przesłanek niedostatecznej kapitalizacji, jest data zawarcia umowy pożyczki, a nie data jej spłaty, według której określa się jedynie skutki niedostatecznej kapitalizacji, a nie jej wystąpienie \[\`(...)\`\]. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie słusznie więc uznał, że status kwalifikowanego pożyczkodawcy winien być oceniany na dzień udzielenia pożyczki, a nie spłaty odsetek”;

*   Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 445/16, zwrócił uwagę, że „ustawodawca wyraźnie wyodrębnia element wykonania umowy przez pożyczkodawcę w postaci dokonania realnego świadczenia”;

*   W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1223/14, NSA stwierdził: „dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca (akcjonariusza) udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy (finansującego) i określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych” (analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 17 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1849/13);

*   Do podobnego wniosku doszedł także NSA w wyroku z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1216/11, stwierdzając: „Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce -pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Nie budzi wątpliwości, że muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (kredytu)”.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje także oparcie w ugruntowanej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo Wnioskodawca wymienia:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB6.4510.561.2016.1.AM, który uznał za prawidłowe następujące stanowisko „w opinii Wnioskodawcy, spłata odsetek od Kredytu zaciągniętego w Banku nie będącym podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji na moment udzielenia Kredytu, po przeniesieniu Kredytu w drodze subrogacji na Udziałowca nie będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym zarówno w dacie udzielenia Kredytu jak i od 1 stycznia 2015 r.)”;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 października 2015 r., sygn. IPPB6/4510-266/15-4/TO;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2015 r., sygn. IPPB6/4510-196/15-2/AG, w której organ zaaprobował pogląd podatnika, że „Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie spełniał warunku uznania za tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcę”, wówczas warunek (1) nie zostaje spełniony i pożyczka taka, nawet jeśli spełniony jest warunek (2) nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Sytuacja taka będzie mieć miejsce w przypadku Wnioskodawcy, który otrzyma pożyczkę od Pożyczkodawcy 1, niebędącego podmiotem kwalifikowanym, a kolejno w wyniku zmiany wierzyciela w drodze cesji/subrogacji dokona spłaty pożyczki wraz z odsetkami do Pożyczkodawcy 2. W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku niespełnienia przesłanki (1) – Pożyczkodawca 1 nie będzie posiadał statusu „kwalifikowanego pożyczkodawcy” z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 U PDOP – a Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w pełnej wysokości do całkowitej spłaty tej pożyczki”;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-935/14-2/JBB;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2014 r., sygn. IPPB3/423-462/14-2/KK, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, że „przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 U PDOP ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek, nie będzie miało zastosowania do odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę do H., gdyż zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP na moment udzielenia pożyczki, co potwierdza zawarte w przepisie sformułowanie: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki”.

Przepisy przejściowe nowelizacji z 1 stycznia 2015 r.

Na marginesie Wnioskodawca zaznacza, że moment oceny zastosowania ograniczeń niedostatecznej kapitalizacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP wynika także z przepisów przejściowych, zmieniających brzmienie przedmiotowych przepisów z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 Ustawy Nowelizującej „Do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.”.

Zatem dokonując oceny, czy pożyczkodawca spełnia kryteria „kwalifikowanego pożyczkodawcy” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. lub po 1 stycznia 2015 r., również należy odwołać się do momentu udzielenia i wypłacenia pożyczki. W konsekwencji, jeżeli udzielono i wypłacono pożyczkę przed 1 stycznia 2015 r., należy oceniać stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2014 r. Wstąpienie w prawa pożyczkodawcy po tej dacie nie powinno mieć żadnego znaczenia dla oceny ograniczenia niedostatecznej kapitalizacji.

Charakter umowy o subrogacji

Instytucję subrogacji, w ramach której Nowy Wierzyciel wstąpi w prawa i obowiązki Pożyczkodawcy, reguluje art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC). Polega ona na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgodnie z art. 518 § 1 KC:

„Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne”.

W przypadku subrogacji nie następuje uregulowanie zobowiązania, albowiem zobowiązanie dłużnika do spełnienia świadczenia jest w dalszym ciągu utrzymane, a zmienia się jedynie podmiot, do rąk którego świadczenie ma trafić. Podobnie jak przy przelewie wierzytelności, subrogacja powoduje wyłącznie nabycie wierzytelności przez osobę trzecią spłacającą pierwotnego wierzyciela, przy jednoczesnym dalszym istnieniu zobowiązania pomiędzy dłużnikiem i osobą zmienionego wierzyciela. Zachowana zostaje w pełnym zakresie tożsamość stosunku prawnego, w ramach którego dłużnik jest zobowiązany do określonego świadczenia, a zatem osobie trzeciej przysługuje dotychczasowa wierzytelność i w żadnym razie nie następuje nawiązanie pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem jakiegokolwiek nowego stosunku prawnego. W wyniku subrogacji nie dochodzi bowiem do zapłaty przez dłużnika ciążącego na nim długu. Zmienia się natomiast osoba wierzyciela w tożsamym pod względem treści podstawowym stosunku prawnym (np. stosunku prawnym pożyczki) (por. R. Jurkiewicz, Wierzytelność i dług. Aspekty prawne i podatkowe, LEX 2013).

W tym kontekście nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych rozliczeń dokonywanych na podstawie subrogacji z umową pożyczki. W przypadku subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega bowiem (pomimo zaspokojenia wierzyciela) wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co więcej, osobie spłacającej wierzyciela nie przysługuje względem dłużnika nowa, lecz ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą.

Istotne różnice pomiędzy udzieleniem pożyczki a subrogacją występują także w zakresie aspektów formalnych. Subrogacja dochodzi do skutku z mocy ustawy (subrogacja umowna w polskim prawie cywilnym jest niedopuszczalna), natomiast pożyczka jest zawierana na drodze umowy, w której jedna strona zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. W przypadku subrogacji nie występuje nowe zobowiązanie do zwrotu tej samej ilości pieniędzy, zmienia się jedynie – za zgodą dłużnika udzieloną na piśmie – podmiot, na rzecz którego powstałe w ramach „udzielenia pożyczki” zobowiązanie do zwrotu ma być świadczone.

Podsumowanie

Reasumując, Wnioskodawca jeszcze podkreśla, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., do zastosowania ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP niezbędne jest spełnienie łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”;
2.  wartość zadłużenia osiągnie łącznie określony w ustawie o PDOP próg.

Zgodnie zaś z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP oraz z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych i sądów administracyjnych ocenę statusu pożyczkodawcy jako „pożyczkodawcy kwalifikowanego” należy przeprowadzić na moment „udzielenia pożyczki”. Subrogacja „udzieleniem pożyczki” nie jest, nie tworzy bowiem nowego stosunku zobowiązaniowego w drodze umowy, a jedynie jest podstawą, na mocy której z mocy prawa nowy wierzyciel wstępuje w prawa i obowiązki podmiotu, który udzielił pożyczki.

Odnosząc powyższe rozważania do zdarzenia przyszłego sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, odsetki z tytułu pożyczek zawartych i wypłaconych przed 1 stycznia 2015 r. przez Pożyczkodawcę, który na moment udzielenia pożyczki nie spełniał kryterium „pożyczkodawcy kwalifikowanego”, które zostaną przeniesione na Nowego Wierzyciela w drodze subrogacji, nie będą podlegać ograniczeniom niedostatecznej kapitalizacji określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP, z następujących przyczyn:

*   zaistnienie restrykcji niedostatecznej kapitalizacji winno się ustalać na dzień udzielenia pożyczek, tj. na dzień, w którym Pożyczkodawca nie miał charakteru „pożyczkodawcy kwalifikowanego”;

*   w drodze subrogacji Nowy Wierzyciel wstąpi jedynie w wierzytelności Pożyczkodawcy (zmiana wierzyciela), nie dojdzie do „udzielenia” nowej pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. do odsetek od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2015 r. oraz odsetek naliczonych od wartości odsetek skapitalizowanych i doliczonych do kwoty głównej pożyczki przed 1 stycznia 2015 r. – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. do odsetek skapitalizowanych i doliczonych do kwoty głównej pożyczki po 1 stycznia 2015 r. – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki – oprócz skutków w prawie cywilnym – powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (tu: Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 updop.

Przy czym należy zauważyć, że stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od danej pożyczki oznacza rozstrzygnięcie, czy ograniczenia z nich wynikające mają zastosowanie do tych odsetek czy nie. W konsekwencji, jeżeli na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy odsetki od pożyczki nie podlegały ograniczeniom wynikającym z tych przepisów, to podatnik stosując tę regulację nie jest zobowiązany do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w okresie od sierpnia 2007 r. a grudniem 2014 r., tj. przed 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca zaciągnął pożyczki od podmiotu powiązanego, będącego zagraniczną osobą prawną z siedzibą na terenie Unii Europejskiej (dalej: Pożyczkodawca).

Należy zwrócić uwagę na nowelizację powołanych powyżej przepisów dokonaną ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Wobec tego, do odsetek od pożyczki faktycznie otrzymanej do dnia 31 grudnia 2014 r. znajdą zastosowanie regulacje dot. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., chyba że podatnik wybierze stosowanie metody alternatywnej, o której mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiadamiając w niniejszym zakresie właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Wnioskodawca wskazał, że nie dokonał wyboru zasad zaliczania odsetek do kosztów podatkowych określonych art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60);

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61).

Z uwagi na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wprowadza ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców do kosztów podatkowych, przepis ten należy interpretować ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej.

Konsekwentnie, dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop w postaci braku możliwości zaliczania do kosztów podatkowych całej kwoty bądź części odsetek od pożyczek, należy w pierwszym rzędzie ocenić wystąpienie określonych powiązań kapitałowych pomiędzy pożyczkobiorcą a pożyczkodawcą na dzień udzielenia pożyczki.

Niewystąpienie tych powiązań powoduje, iż ograniczenia dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji nie znajdują zastosowania. Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień udzielenia pożyczki nie spełniał warunku uznania za tzw. podmiot kwalifikowany, wówczas powyższy warunek, nie zostaje spełniony i odsetki od takiej pożyczki nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych.

Zatem, o ustaleniu czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu).

Na moment udzielenia pożyczki pomiędzy Pożyczkodawcą a Wnioskodawcą nie występowały powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21 poz. 86; dalej: ustawa o PDOP) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., tj. nie byli wspólnikami posiadającymi (oddzielnie lub łącznie) nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tych spółek, ani tzw. „spółkami siostrami”, w których ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji). Rozważana jest zmiana w strukturze finansowania, polegająca na tym, że w wyniku subrogacji pożyczek w miejsce Pożyczkodawcy w prawa wierzyciela wstąpiłaby osoba prawna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Nowy Wierzyciel).

Jak wskazano powyżej warunek udzielenia spółce pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę odnosi się do momentu udzielania pożyczki (kredytu); późniejsze zmiany dotyczące osoby pożyczkodawcy – zarówno związane ze zmianą statusu pożyczkodawcy w kontekście warunków bycia kwalifikowanym pożyczkodawcą (np. zostanie wspólnikiem spółki-pożyczkobiorcy, zwiększenie poziomu udziałów posiadanych w spółce-pożyczkobiorcy) jak i zmiana osoby pożyczkodawcy (np. w wyniku cesji wierzytelności pożyczkowej na inny podmiot) nie mają wpływu na ocenę spełnienia tego warunku.

Tym samym na moment udzielenia i wypłacenia pożyczek, nie zostały spełnione warunki skutkujące ograniczeniem możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodu, uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r., w konsekwencji nie miały zastosowania ograniczenia w zaliczeniu odsetek od tych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów. Zmiana wierzyciela nie ma wpływu na ocenę spełnienia tego warunku.

Zatem, w odniesieniu do pożyczek, udzielonych i wypłaconych do 31 grudnia 2014 r. oceny statusu pożyczkodawcy w kontekście warunków bycia kwalifikowanym pożyczkodawcą należy dokonać w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że wstąpienie Nowego Wierzyciela w prawa wierzyciela w drodze subrogacji pożyczek udzielonych i przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. nie spowoduje konieczności zastosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie odsetki od pożyczek podlegają kwartalnej kapitalizacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem „kapitalizacji odsetek”, jednak go nie definiuje. Na gruncie języka polskiego słowo „kapitalizacja” oznacza tyle co: „dopisywanie narosłych odsetek do kapitału; powiększenie kapitału o odsetki, które zostały przez ten kapitał wygenerowane” (Podgórska M., Klimkowska J.: Matematyka finansowa. Warszawa, PWN 2005). Ponadto, wskazuje się, że kapitalizacja odsetek następująca w sytuacji dopisania ich za zgodą wierzyciela do pierwotnej kwoty pożyczki, powoduje zadysponowanie naliczonych odsetek, w sposób czyniący zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Od tej daty pożyczkodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną, w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Innymi słowy operacja ta polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki w ten sposób, że powiększeniu uległa kwota główna pożyczki stanowiąca podstawę naliczania dalszych odsetek.

W poglądach doktryny utrwalił się pogląd, że wartość skapitalizowanych odsetek jest dla pożyczkodawcy przychodem, zaś dla pożyczkobiorcy kosztem uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji. Skoro odsetki skapitalizowane stanowią przychód (i koszt) w dacie kapitalizacji, to w tej dacie następuje zapłata odsetek stanowiących przychód dla wierzyciela i koszt uzyskania przychodu dla dłużnika.

Wobec powyższego, w przypadku kiedy odsetki od pożyczki podlegają kapitalizacji, to z datą takiej kapitalizacji przyjąć należy, że zobowiązanie z tytułu należnych odsetek mające charakter uboczny w stosunku do zobowiązania głównego (zobowiązania odpowiadającego kwocie udzielonej pożyczki), przekształca się w zobowiązanie główne z tytułu pożyczki odpowiadającej kwocie skapitalizowanych odsetek. Zatem, dzień kapitalizacji odsetek należy uznać za dzień otrzymania kwoty pożyczki. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 34/2005, w którym wskazano, że: w momencie kapitalizacji odsetki zmieniły swój dotychczasowy charakter, powiększając kwotę kapitału, co oznaczało, że stworzyły nową wierzytelność (…).

Kapitalizację odsetek traktuje się jako spłatę odsetek oraz zwiększenie kwoty głównej pożyczki. Tym samym należy uznać, iż w momencie kapitalizacji dochodzi do „udzielenia” nowej kwoty pożyczki w wysokości wartości kapitalizowanych odsetek.

Z datą kapitalizacji dochodzi bowiem – za zgodą stron – do uregulowania jednego zobowiązania (zobowiązania odsetkowego) i do powstania nowego zobowiązania (zobowiązania z tytułu zwiększenia/udzielenia kwoty pożyczki). W przeciwieństwie do pierwszego z tych zobowiązań (zobowiązania odsetkowego), z którym nie wiąże się obowiązek zapłaty odsetek od kwoty tego zobowiązania (zapłaty odsetek od odsetek), drugie z nich ten obowiązek będzie rodziło. Zatem w sensie ekonomicznym i cywilistycznym efekt kapitalizacji odsetek jest analogiczny jak w sytuacji, w której dłużnik spłaca wierzycielowi kwotę należnych odsetek, zaś wierzyciel kwotę tę przekazuje „zwrotnie” dłużnikowi tytułem pożyczki.

Z uwagi na fakt, że umowa pożyczki ma charakter konsensualny, w treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca zawarł postanowienie, iż przepisy w brzmieniu zmienionym ustawą nie znajdą zastosowania w przypadku tych umów pożyczek, w których świadczenie wierzyciela (pożyczkodawcy) „w sposób realny” zostało przez ten podmiot wykonane przed 1 stycznia 2015 r. Nie oznacza to jednak, że dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji ustawodawca definiuje umowę pożyczki wyłącznie jako umowę, w przypadku której dochodzi do faktycznego przekazania po dniu 31 grudnia 2014 r. przez wierzyciela na rzecz dłużnika środków pieniężnych (gotówki).

W świetle powyższego do odsetek naliczonych od wartości odsetek skapitalizowanych i doliczonych do kwoty głównej pożyczki po dniu 31 grudnia 2014 r., stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
2.  odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

A zatem, w odniesieniu do odsetek naliczonych od wartości odsetek skapitalizowanych i doliczonych do kwoty głównej pożyczki po dniu 31 grudnia 2014 r. oceny statusu pożyczkodawcy w kontekście warunków bycia kwalifikowanym pożyczkodawcą należy dokonać w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. Jak wynika z wniosku, pomiędzy Nowym Wierzycielem a Wnioskodawcą występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że w takim przypadku mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w możliwości zaliczeniu odsetek naliczonych od wartości odsetek skapitalizowanych i doliczonych do kwoty głównej pożyczki po dniu 31 grudnia 2014 r.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. do odsetek od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2015 r. oraz odsetek naliczonych od wartości odsetek skapitalizowanych i doliczonych do kwoty głównej pożyczki przed 1 stycznia 2015 r. jest prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. do odsetek skapitalizowanych i doliczonych do kwoty głównej pożyczki po 1 stycznia 2015 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.