Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-498/16-2/S/JBB/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-01
Teza: dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot nieściągalnych pożyczek
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3361/16 (data wpływu prawomocnego wyroku oraz zwrotu akt sprawy 1 października 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez Spółkę przed 11 października 2015 r., które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop – **jest nieprawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez Spółkę od 11 października 2015 r., które zostały odpisane jako nieściągalne oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop – **jest prawidłowe;**

*   konieczności spełnienia przesłanek umożliwiających zaliczenie kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot nieściągalnych pożyczek.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 28 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr IPPB3/4510-498/16-2/JBB, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lipca 2016 r. Nr IPPB3/4510-498/16-2/JBB, została skutecznie doręczona w dniu 2 sierpnia 2016 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 lipca 2016 r. Nr IPPB3/4510-498/16-2/JBB wniósł pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej pismem z dnia 31 sierpnia 2016 r. Nr IPPB3/4510-1-59/16-2/JBB (data doręczenia 2 września 2016 r.).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lipca 2016 r. Nr IPPB3/4510-498/16-2/JBB złożył skargę pismem z dnia 26 sierpnia 2016 r. (data nadania 31 sierpnia 2016 r., data wpływu 5 września 2016 r.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3361/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 1 października 2020 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3361/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3361/16 uznał, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe, co skutkuje uchyleniem interpretacji.

W niniejszej sprawie Sąd uznał, że zasadny był podnoszony w skardze zarzut błędnego uznania zaskarżoną interpretacją za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, według którego należy ona do jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), a co za tym idzie, że stosuje się do niej art. 26 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni podzielił oraz przyjął stanowisko i argumentację uzasadnienia innego składu orzekającego zawarte w podobnej sprawie zawisłej przed WSA w Warszawie (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3362/16).

Na wstępie Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) − wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o kredycie konsumenckim w art. 1 stanowiła, że określa ona:

1.  zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki,
2.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy i pośrednika kredytowego w związku z zawartą umową o kredyt konsumencki,
3.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką,
4.  skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy.

W art. 29 i 30 tej ustawy uregulowano kwestie dotyczące zawarcia umowy o kredyt konsumencki oraz jej koniecznej treści. Od 11 października 2015 r., tj. po wejściu w życie ustawy nowelizującej, rozszerzono zakres definicji ustawowych poprzez dodanie pojęcia „instytucji pożyczkowej”, wskazując w art. 5 pkt 2a tej ustawy, że jest to kredytodawca inny niż:

1.  bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu Prawa bankowego,
2.  spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa,
3.  podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Wspomniana wyżej ustawa nowelizująca wprowadziła także nowy Rozdział 5a - „Działalność instytucji pożyczkowych”.

Zgodnie z art. 59a ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, a minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200.000 zł i może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym. Środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki, emisji obligacji lub ze źródeł nieudokumentowanych (art. 59a ust. 3). Z kolei ust. 4 tego przepisu stanowi, że członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe.

Art. 59b ustawy o kredycie konsumenckim reguluje kwestie związane z udostępnianiem przez instytucję pożyczkową innym podmiotom informacji w zakresie niezbędnym do oceny zdolności kredytowej konsumenta, a art. 59c ust. 1 tej ustawy nakłada na wymienione w nim podmioty (m.in. instytucję pożyczkową oraz osoby w niej zatrudnione) obowiązek zachowania w tajemnicy informacji stanowiących tajemnicę bankową, udostępnionych zgodnie z art. 105 ust. 4 pkt 4 Prawa bankowego. Obowiązek ten trwa również po zaprzestaniu prowadzenia działalności jako instytucja pożyczkowa oraz po ustaniu stosunków prawnych, o których mowa w tym przepisie (art. 59c ust. 2).

Uzasadnienie projektu nowelizacji (Sejm RP VII Kadencji, nr druku 3460) jednoznacznie wskazuje na potrzebę wprowadzenia ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej. W uzasadnieniu projektu zaznaczono, że: „wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej jest istotne w związku z rozwojem działalności pozabankowych podmiotów pożyczkowych, mając na względzie potrzebę zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony klientom tego rodzaju instytucji” oraz że: „w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony interesów klientów instytucji udzielających pożyczek konsumentom niezbędne jest określenie ustawowych wymogów (przesłanek), które będą musiały być spełnione przez podmioty podejmujące i wykonujące działalność pożyczkową. Obecnie brak jest jakichkolwiek ograniczeń, jeśli chodzi o formę organizacyjno-prawną czy wysokość kapitału zakładowego, w podejmowaniu działalności gospodarczej polegającej na udzieleniu pożyczek ze środków własnych. Oznacza to, że działalność ta może być prowadzona zarówno przez osoby fizyczne, jak i spółki osobowe czy spółki kapitałowe”. Dalej w projekcie wskazano, że przedsiębiorca, zgodnie z projektowanym art. 59a ustawy, zamierzający prowadzić działalność pożyczkową będzie musiał spełniać wymogi dotyczące kapitału oraz formy organizacyjno-prawnej. Przyjęto, że forma spółki kapitałowej wydaje się najbardziej adekwatna, uwzględniając przede wszystkim kryterium transparentności działania − istniejący w spółkach kapitałowych system organów cechujący się rozdzieleniem funkcji zarządzających, stanowiących i kontrolnych oraz funkcjonowaniem mechanizmów odpowiedzialności korporacyjnej. Istotne są również nałożone na spółki kapitałowe obowiązki informacyjne, w szczególności dotyczące obligatoryjnej publikacji sprawozdań finansowych.

Jako cel projektu wskazywano potrzebę zapewnienia rzetelności w działalności firm pożyczkowych, a minimalny kapitał zakładowy stanowić ma jedną z ustawowych przesłanek, jakie powinny spełniać instytucje pożyczkowe.

Przystępując do sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie kontroli prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, opartego na językowej wykładni spornego art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., Sąd na wstępie rozważań wyjaśnił, że w kontekście problematyki związanej z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wykładnią i stosowaniem art. 15 i 16 u.p.d.o.p., w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentuje się, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Zdaniem Sądu stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne, czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Podkreśla się także, że w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej.

Sąd wywiódł zatem, że nie jest dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 3/15 i powołane tam orzecznictwo; dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14, i powołane tam piśmiennictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd zwrócił także uwagę, że przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym Sąd zaznaczył, że konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Jak słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ zasadnie określił istotę sprawy, która polega na ustaleniu statusu skarżącej spółki jako jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Organ odwołując się do reguł wykładni językowej skoncentrował się na rozumieniu pojęcia „odrębny”. Na tej podstawie organ uzyskał − jego zdaniem − jednoznaczny wynik wykładni spornego przepisu, zgodnie z którym, wskazany w tym przepisie przypadek „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”, obejmuje tylko te jednostki organizacyjne, których formy prawo-organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek). Analizując zakres przedmiotowy określony w art. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, organ doszedł do wniosku, że ustawa ta nie określa zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielające. Zdaniem organu, ustawa o kredycie konsumenckim nie może stanowić więc ustawy regulującej zasady funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek (kredytów), tak jak m.in. ustawa Prawo bankowe, lecz określa jedynie zasady ich udzielania, czy obowiązki kredytodawcy i konsumenta.

W ocenie Sądu powyższy wniosek jest błędny, albowiem opiera się na niezasadnym założeniu, że to z ustawy regulującej formę prawno-organizacyjną danego podmiotu musi wynikać jednocześnie uprawnienie do udzielania kredytów (pożyczek). Sąd wskazał, że należy w tym kontekście zauważyć, że ustawa Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), jako jednego z rodzajów zdefiniowanych w tej ustawie czynności bankowych (art. 5 Prawa bankowego), nie reguluje w sposób zupełny i autonomiczny wszystkich kwestii związanych z formą prawno-organizacyjną. Zgodnie z art. 12 Prawa bankowego banki mogą być tworzone jako banki państwowe, banki spółdzielcze lub banki w formie spółek akcyjnych. Art. 21 tej ustawy stanowi natomiast, że do utworzenia i działalności banku w formie spółki akcyjnej stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

W ocenie Sądu dla wykładni spornego przepisu kluczowe znaczenie mają zawarte w nim wyrażenia „jednostki organizacyjne uprawnione” oraz „zasady ich funkcjonowania”. W świetle omówionej wyżej nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim nie budzi wątpliwości pogląd, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kręgu podmiotów, mogących działać na rynku kredytów konsumenckich na podstawie tej ustawy. Zdaniem Sądu z pewnością można stwierdzić, że od 11 października 2015 r. na tym rynku nie mogą już działać nie tylko osoby fizyczne, ale przede wszystkim jednostki organizacyjne w postaci spółek osobowych. Z tego punktu widzenia podmioty te nie mają już uprawnienia do udzielania tego rodzaju kredytów (pożyczek). Podobnie takiego uprawnienia nie będą miały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, które nie spełnią wymogów, o których mowa w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim. Skarżąca podała we wniosku, iż spełnia ustawowe wymogi do działania jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem Sądu, powyższe uzasadnia pogląd, że Skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

W przepisie tym mowa jest ponadto o odrębnych ustawach regulujących „zasady funkcjonowania” tych jednostek. Według Słownika Języka Polskiego „zasada” to: 1. prawo rządzące jakimiś procesami, zjawiskami; też: formuła wyjaśniająca to prawo; 2. norma postępowania; 3. ustalony na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposób postępowania w danych okolicznościach; 4. podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej:sjp.pwn.pl).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma rozumienie pojęcia „zasada” jako normy postępowania lub sposobu postępowania. W ocenie Sądu, wprowadzona ustawą nowelizacyjną nowa regulacja zawarta w Rozdziale 5a ustawy o kredycie konsumenckim, zawiera warunki i wymogi, które wymagają od adresatów norm prawnych (np. art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim) zastosowania się do zawartych w tych przepisach norm postępowania. Można zatem zasadnie twierdzić, że ustawa nowelizująca zawiera określone zasady funkcjonowania podmiotów, zdefiniowanych przez tę ustawę jako instytucje pożyczkowe.

Powyższej oceny nie może zmienić powołane przez organ w odpowiedzi na skargę stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 670/12, albowiem orzeczenie to i zawarta tam ocena prawna dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed 11 października 2015 r.

W ocenie Sądu przedstawiony wynik wykładni językowej jest także zgodny z regułami wykładni funkcjonalnej, gdy weźmie się pod uwagę omówione wyżej cele nowelizacji, zmierzające m.in. do zwiększenia transparentności i profesjonalizmu na pozabankowym rynku kredytów (pożyczek) konsumenckich oraz zwiększenia poziomu ochrony interesów konsumentów. Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Reasumując, Sąd uznał, że organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, przez przyjęcie, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) u.p.d.o.p.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: „p.p.s.a.”), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 28 lipca 2016 r. Nr IPPB3/4510-498/16-2/JBB i polecił, by w toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest przedsiębiorcą, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce, w zakresie podatku dochodowego, opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania).

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest udzielanie pożyczek/kredytów konsumentom na podstawie ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1497 ze zm., dalej zwanej: „ustawą o kredycie konsumenckim”), tj. Spółka zawiera umowy o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej zwane łącznie: „pożyczkami”).

Ponadto, od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1357 ze zm., dalej zwana: „ustawą nowelizującą”) działalność Wnioskodawcy jest regulowana, tj. Spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz art. 59a -59c ustawy o kredycie konsumenckim.

Spółka udziela pożyczek konsumentom dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje Wnioskodawcę art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim.

Taka ocena ma na celu ustalenie, czy pożyczkobiorca powinien być w stanie w terminach spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy pożyczki. Dokonanie przez Spółkę oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich baz danych lub zbiorów danych Spółki. Spółka, udzielając pożyczek zachowuje należytą staranność, aby zarządzać ryzykiem kredytowym, na które jest narażona.

Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez Spółkę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub w części). W takim wypadku, w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako wierzytelności nieściągalne. Dodatkowo w przypadku Spółka będzie dokumentować nieściągalność pożyczek w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop.

Na pożyczki Spółka nie będzie tworzyć odpisów aktualizujących lub rezerw zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy o pdop.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie kwot głównych pożyczek, tj. udzielonych kwot kapitału pożyczek, które to kwoty (wierzytelności) nie będą przedawnione w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych (kapitału) niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez niego umów pożyczek, jeżeli te wierzytelności:

*   zostaną odpisane jako nieściągalne, oraz

*   nieściągalność tych pożyczek zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych (kapitału) niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez niego umów pożyczek, jeżeli te wierzytelności zostaną odpisane jako nieściągalne oraz nieściągalność tych pożyczek zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Opierając się na tym przepisie podpartym stanowiskiem władz skarbowych oraz sądów administracyjnych, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki (łącznie):

*   nastąpiło poniesienie wydatku w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

*   wydatek ma charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego przez podatnika wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   wydatek został właściwie udokumentowany, oraz

*   ustawodawca nie zaliczył danego wydatku do katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, wszystkie powyższe przesłanki zostaną spełnione odnośnie opisanych kwot niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez Spółkę.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela pożyczek, które są dla Spółki źródłem przychodu z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat. Przed udzieleniem pożyczki Wnioskodawca zawsze dokonuje oceny zdolności kredytowej konsumenta, tak aby zminimalizować ryzyko braku spłaty udzielonej pożyczki. Również już po udzieleniu pożyczki, Spółka na bieżąco monitoruje terminową spłatę, a w przypadku wystąpienia opóźnienia w spłacie lub ryzyka takiego opóźnienia, Wnioskodawca podejmuje odpowiednie działania, w tym czynności windykacyjne. Jednak w praktyce występują sytuacje, że pomimo zachowania należytej staranności przez Spółkę, nie dochodzi do odzyskania pożyczki wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami.

Takie niespłacone kwoty pożyczek udzielonych przez Spółkę stanowią dla niej realne obciążenie majątkowe (koszt), ponieważ Wnioskodawca nie odzyska środków pieniężnych, które faktycznie przekazał lub w inny sposób udostępnił pożyczkobiorcy. Niniejszym, Spółka ponosi ekonomiczny koszt pożyczek, które nie zostaną spłacone.

Jednocześnie, udzielanie pożyczek stanowi przedmiot działalności Spółki generujący przychody podatkowe dla Wnioskodawcy – występowanie niespłacanych pożyczek stanowi nieunikniony aspekt takiej działalności. Ryzyko kredytowe, pomimo aktywnych działań podejmowanych przez Spółkę, nie może zostać w całości wyeliminowane.

Podsumowując, w stosunku do opisanych kwot nieściągalnych pożyczek zostaną spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, umożliwiające zaliczenie takich kwot do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, opisane kwoty niespłaconych, wymagalnych i nie przedawnionych pożyczek, udzielonych uprzednio przez Spółkę a następnie odpisanych jako nieściągalne, nie powinny zostać zakwalifikowane do żadnej kategorii wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

W szczególności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Przepisy ustawy o pdop nie zawierają katalogu podmiotów, które należy zakwalifikować jako „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b (dotyczącego wierzytelności odpisanych jako nieściągalne), jak i pkt 26 lit. a ustawy o pdop (dotyczącego rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona).

Jednak wykładnia literalna ustawy o pdop wskazuje jednoznacznie że kategoria „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” zawiera w sobie banki jak i inne podmioty regulowane. Do takich wniosków prowadzi choćby analiza art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 ustawy o pdop, gdzie obok ww. jednostek pojawiają się także pojęcia „bank” i „bank hipoteczny”.

Wprost wskazuje na to również brzmienie art. 16 ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o pdop (przepis ten odwołuje się także do takich jednostek), który zawęża wskazany art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o pdop do utworzonych rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Gdyby zatem pojęcie „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” ograniczone było wyłącznie do banków, ust. 3 byłby zbędny.

Mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy należy stwierdzić, że pojęcie „jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” dotyczy również innych, niebankowych podmiotów, których działalność jest zbliżona do działalności bankowej.

Potwierdził to zresztą np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 15 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3939/06. W wyroku tym sąd wskazał, że pod pojęciem „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” należy rozumieć podmioty działające na podstawie przepisów rangi ustawowej, które regulują sprawy związane z działalnością tych podmiotów prowadzoną w zakresie usług finansowych polegających na udzielaniu kredytów (pożyczek). Wskazane w tym przepisie zasady funkcjonowania powinny oznaczać regulacje w zakresie przedmiotu działania, zasad organizacji i gospodarki finansowej tych podmiotów.

Podobny pogląd wyraził także np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 listopada 2011 r. sygn. I SA/Gd 967/11 (utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 670/12), podkreślając, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o pdop dotyczy jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), tj. obejmuje swoim zakresem banki i inne podmioty prowadzące na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 670/12 (wydanym na gruncie stanu prawnego sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej) podał następujące przepisy określające jednostki uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek):

1.  ustawa z 29 sierpnia 1997r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 99, poz. 919, ze zm.),
2.  ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 12),
3.  ustawa z 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 275, ze zm.),
4.  ustawa z 14 grudnia 1995r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych (Dz. U. z 1996 r., Nr 1, poz. 2, ze zm.) \[obecnie obowiązuje ustawa z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych, t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1450, ze zm.\],
5.  ustawa z 30 kwietnia 1993r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz.U. Nr 44, poz. 202 ze zm.) \[ustawa ta została uchylona 1 stycznia 2013 r.\]
6.  ustawa z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, ze zm.).

Po wejściu w życie ustawy nowelizującej wprowadzającej ścisłe ramy prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek konsumentom, ustawa o kredycie konsumenckim powinna być również włączona do powyższej listy. W aktualnym stanie prawnym, ustawa o kredycie konsumenckim stanowi odrębne od ustawy o pdop przepisy, które regulują zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych (takich jak Spółka) uprawionych do udzielania pożyczek.

Niniejszym, w kontekście wskazanego pojęcia „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)”, należy zaznaczyć, że stan prawny w stosunku do instytucji pożyczkowych takich jak Wnioskodawca w tej materii uległ zasadniczej zmianie od 11 października 2015 r. po wejściu w życie ustawy nowelizującej.

Od tego momentu, działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu pożyczek została uzależniona od posiadania statusu instytucji pożyczkowej określonego ustawą o kredycie konsumenckim oraz spełnienia innych warunków przewidzianych tą ustawą. W efekcie, w obecnym stanie prawnym, Spółka – jako instytucja pożyczkowa prowadząca działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej – stała się jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania (tj. na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim), do udzielania pożyczek, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. ustawy o pdop.

Należy podkreślić, że niespełnienie warunków przewidzianych ustawą o kredycie konsumenckim przez Spółkę jako instytucję pożyczkową oznaczałoby niemożność prowadzenia zgodnie z prawem działalności polegającej na udzielaniu pożyczek konsumentom.

Wnioskodawca, jako instytucja pożyczkowa działa na podstawie przepisów rangi ustawowej regulujących sprawy związane z działalnością instytucji pożyczkowych − w szczególności rozdziału 5a ustawy o kredycie konsumenckim zatytułowanym „Działalność instytucji pożyczkowych”. Przepisy ustawy o kredycie konsumenckim regulują kompleksowo sprawy związane z działalnością Spółki prowadzoną w zakresie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek, w zakresie m.in.:

obowiązku posiadania statusu instytucji pożyczkowej oraz spełnienia wymaganych prawem warunków dla prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek konsumentom (art. 5 pkt 2a, art. 59a, art. 59e ustawy o kredycie konsumenckim),

*   formy prawnej (art. 59a ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim − wymóg działania w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością),

*   gospodarki finansowej (art. 59a ust. 2 i 3 ustawy o kredycie konsumenckim − wymóg co do wysokości kapitałów oraz sposobu ich pokrycia i pochodzenia),

*   wymogów co do członków organów (art. 59a ust. 4 ustawy o kredycie konsumenckim),

*   obowiązku zachowania odpowiednich procedur przy udzielaniu pożyczek (art. 9, art. 59c ustawy o kredycie konsumenckim),

*   podlegania nadzorowi/kontroli centralnemu organowi państwowemu − Rzecznikowi Finansowemu, oraz ponoszenia kosztów działalności Rzecznika oraz jego biura (zgodnie z ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o rozpatrywaniu reklamacji przez podmioty rynku finansowego i o Rzeczniku Finansowym, Dz.U. poz. 1348 ze zm.),

*   szczególnych obowiązków dokumentacyjnych przy rejestracji instytucji pożyczkowej w Krajowym Rejestrze Sądowym (art. 59a ust. 5 ustawy o kredycie konsumenckim).

Udzielanie pożyczek konsumentom bez posiadania statusu instytucji pożyczkowej oraz niespełnienie warunków wymaganych prawem stanowi czyn zabroniony podlegający karze grzywny do 500 000 zł i karze pozbawienia wolności do lat 2 (art. 59e ustawy o kredycie konsumenckim).

Powyższe regulacje oznaczają, że na podstawie obecnie funkcjonujących przepisów działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania pożyczek konsumentom jest, pod kątem regulacyjnym, zbliżona do działalności bankowej. Zbliżony charakter działalności prowadzonej przez Spółkę z działalnością bankową podkreśla również prawo do wymiany informacji uzyskanych przez instytucje pożyczkowe oraz stanowiących tajemnicę bankową w zakresie niezbędnym do oceny zdolności kredytowej konsumenta i analizy ryzyka kredytowego, zgodnie z art. 105 ust. 4-7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 128).

Nie ulega zatem wątpliwości, że mając na uwadze powyższe ramy prawne regulujące zasady udzielania pożyczek przez instytucje pożyczkowe nałożone ustawą nowelizującą, Spółka stanowi „jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania \[na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim\], do udzielania kredytów (pożyczek)” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o pdop.

Na powyższe wskazuje także uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej, zgodnie z którym cele tej ustawy obejmują m.in. wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie warunkuje możliwość wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich ze środków własnych pożyczkodawcy. Jak zapisano w uzasadnieniu projektu:

„W art. 7 pkt 6 projektu dodaje się do ustawy o kredycie konsumenckim nowy rozdział5a zawierający przepisy dotyczące działalności instytucji pożyczkowych, określające m.in. wymogi w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe.

Wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej jest istotne w związku z rozwojem działalności pozabankowych podmiotów pożyczkowych, mając na względzie potrzebę zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony klientom tego rodzaju instytucji.

(\`(...)\`)

Z powyższego względu, w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony interesów klientów instytucji udzielających pożyczek konsumentom niezbędne jest określenie ustawowych wymogów (przesłanek), które będą musiały być spełnione przez podmioty podejmujące i wykonujące działalność pożyczkową.

(\`(...)\`)

Przedsiębiorca, zgodnie z projektowanym art. 59a ustawy, zamierzający prowadzić działalność pożyczkową będzie musiał spełniać wymogi dotyczące kapitału oraz formy organizacyjno-prawnej”.

Nie może zatem być wątpliwości, że po wejściu w życie ustawy nowelizującej wprowadzającej ścisłe ramy prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek konsumentom (zgodnie z wyżej przedstawionymi uwagami), ustawa o kredycie konsumenckim stanowi odrębne od ustawy o pdop przepisy, które regulują zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych (takich jak Spółka) uprawionych do udzielania pożyczek zgodnie z ustawą o kredycie konsumenckim.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę − wynikające z odrębnych regulacji − uprawnienie Spółki do udzielania pożyczek jako instytucja pożyczkowa, Wnioskodawca stał się jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o pdop.

Konsekwentnie, jeżeli nieściągalność niespłaconych, wymagalnych, nieprzedawnionych, odpisanych jako nieściągalne pożyczek udzielonych przez Spółkę, zostanie udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, to kwota główna (kapitał) niespłaconych pożyczek powinna stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz ust. 2 ustawy o pdop, będzie ona uprawniona do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów kwot głównych (kapitału) niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez nią umów pożyczek, jeżeli te wierzytelności zostaną odpisane jako nieściągalne, oraz nieściągalność tych pożyczek zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop.

Na marginesie, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej argumentacja oparta na wykładni językowej oraz wykładni systemowej wewnętrznej (ustawa o pdop) i zewnętrznej (ustawa o kredycie konsumenckim), pozostaje w zgodzie z wykładnią celowością analizowanych we wniosku przepisów.

Należy bowiem zauważyć, że Ustawodawca - wprowadzając do ustawy o pdop sformułowanie blankietowe: „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” – z jednej strony przewidział możliwość kontroli i regulowania działalności finansowej prowadzonej nie tylko przez banki, z drugiej zaś strony umożliwił w ten sposób skorzystanie – na równych zasadach – z uprawnień, które przysługują bankom, które podobnie jak Wnioskodawca są jednostkami organizacyjnymi uprawnionymi na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Pośrednio świadczy o tym także fakt, że instytucje pożyczkowe są przez ustawodawcę podatkowego traktowane na równi z bankami w zakresie obciążeń fiskalnych nałożonych z dniem 1 lutego 2016 r. na mocy Ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych z dnia 15 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 68). Obciążenie tym podatkiem, zwanym potocznie „podatkiem bankowym”, obok banków także instytucji pożyczkowych, wynika z faktu, że działalność instytucji pożyczkowych, po uregulowaniu ich działalności na mocy ustawy nowelizującej, nie różni się w zakresie udzielania kredytów konsumenckich od działalności banków w tym zakresie. Z woli ustawodawcy instytucje pożyczkowe są więc zrównane podatkowo z bankami zarówno w zakresie obowiązków, jak i przywilejów.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3361/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez Spółkę przed 11 października 2015 r., które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop – **jest nieprawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez Spółkę od 11 października 2015 r., które zostały odpisane jako nieściągalne oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop – **jest prawidłowe;**

*   konieczności spełnienia przesłanek umożliwiających zaliczenie kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop – **jest prawidłowe.**

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera umowy o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej zwane łącznie: „pożyczkami”).

Ponadto, od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1357 ze zm., dalej zwana: „ustawą nowelizującą”) działalność Wnioskodawcy jest regulowana, tj. Spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz art. 59a -59c ustawy o kredycie konsumenckim.

Spółka udziela pożyczek konsumentom dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje Wnioskodawcę art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim. Dokonanie przez Spółkę oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich baz danych lub zbiorów danych Spółki. Spółka, udzielając pożyczek zachowuje należytą staranność, aby zarządzać ryzykiem kredytowym, na które jest narażona. Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez Spółkę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub w części). W takim wypadku, w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako wierzytelności nieściągalne. Dodatkowo w przypadku Spółka będzie dokumentować nieściągalność pożyczek w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop.

Na pożyczki Spółka nie będzie tworzyć odpisów aktualizujących lub rezerw zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy o pdop.

Wnioskodawca zaznaczył, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie kwot głównych pożyczek, tj. udzielonych kwot kapitału pożyczek, które to kwoty (wierzytelności) nie będą przedawnione w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje za koszty uzyskania przychodu wymagalne, a nieściągalne kredyty w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Co do zasady – wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica między kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki) a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraz „odrębne” oznacza, że nie powinno się ograniczać w tym zakresie tylko do ustaw regulujących w sposób ogólny wykonywanie wszelkich rodzajów działalności gospodarczej, takich jak przepisy:

*   ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”), czy też

*   ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.121, późn.zm.),

– gdyż tworzą one ogólne podstawy prawne dla działalności gospodarczej podmiotów objętych zakresem tych przepisów, bez względu na rodzaj działalności.

Powyższy zwrot oznacza, że „odrębną” ustawą powinna być przede wszystkim ustawa wyodrębniona dla danego rodzaju podmiotu, jak na przykład:

1.  ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 99, poz. 919, ze zm.),
2.  ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 12),
3.  ustawa z 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275, ze zm.),
4.  ustawa z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1450, ze zm.\],
5.  ustawa z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, ze zm.).

– których przepisy wprost przewidują możliwość udzielania pożyczek przez instytucje w nich uregulowane.

Zwrot „odrębna” ustawa, o której stanowi art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznacza, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, ponieważ również inne przepisy, na przykład ustawa Kodeks spółek handlowych, mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną.

Przykładem „odrębnej” ustawy regulującej zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) będzie również ustawa z dnia 12 maja z 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U z 2014 r., poz. 1497 ze zm.) w brzmieniu od 11 października 2015 r.

Tym samym, Wnioskodawca od 11 października 2015 r. posiadał status jednostki organizacyjnej uprawnionej na mocy odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielenia kredytów (pożyczek)”, o której była mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Zauważyć jednakże należy, że z uwagi na zmianę przepisów prawa w ww. zakresie, zagadnienie przedstawione we wniosku Spółki wymaga przy tym oceny, za jaki okres i w jakim momencie Spółka będzie miała prawo zaliczyć odpisy z tytułu nieściągalnych wierzytelności do kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b).

Nadmienić należy, że uprawnienie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) przysługiwało Spółce do 31 grudnia 2017 r. Po tym dniu, na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 2017 r., poz. 2175), zmieniła się bowiem treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i zgodnie z jego aktualnym brzmieniem uprawnienie w zakresie zaliczania omawianych odpisów do kosztów przysługuje tylko w sytuacji, gdy kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Oznacza to, że od 1 stycznia 2018 r. uprawnienie to nie obejmowało już Wnioskodawcy.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwoty główne (kapitał) niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z umów pożyczek („nieściągalne wierzytelności z tytułu pożyczek”)

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa i uwarunkowania legislacyjne podejmowane na przestrzeni lat należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zaliczenie do kosztów wierzytelności z pożyczek udzielonych przed 11 października 2015 r. jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że możliwość ta dotyczy tylko kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostki uprawnione na mocy odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielenia kredytów (pożyczek). Za taką jednostkę Spółka mogła zostać uznana nie wcześniej niż 11 października 2015 r., bowiem w tym dniu weszła w życie zmiana w ustawie o kredycie konsumenckim, która zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3361/16, który następnie został potwierdzony wyrokiem NSA z 27 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 945/18, pozwala uznać Spółkę za taką jednostkę.

W związku z tym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszelkie pożyczki udzielone przez Spółkę spełniają przesłankę udzielenia ich przez jednostkę uprawnioną na mocy odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielenia kredytów (pożyczek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b).

Co zostało wykazane powyżej, z uwagi na brak regulacji prawnych w tym zakresie i nie posiadanie przez Spółkę statusu „jednostki uprawnionej”, odpisane jako nieściągalne wierzytelności dotyczące pożyczek udzielonych przed 11 października 2015 r. , nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Wnioskodawca będzie natomiast uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych (kapitału) niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych po 11 października 2015 r. umów pożyczek, które zostały odpisane jako nieściągalne, a ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez Spółkę przed 11 października 2015 r., które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez Spółkę od 11 października 2015 r., które zostały odpisane jako nieściągalne oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop, należało uznać za prawidłowe;

Co zostało wykazane powyżej, wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki tylko w przypadku pożyczek udzielonych przez Spółkę w okresie od 11 października 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. Warunkiem zaliczenia tych wierzytelności do kosztów będzie ich nieprzedawnienie i udokumentowanie w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zatem zaliczenie powyższych odpisów obejmujących wierzytelności nieściągalne dotyczące pożyczek spełniających wymóg udzielenia ich przez „uprawnioną jednostkę” (a więc tylko od pożyczek udzielonych od 11 października 2015 r.) – do kosztów podatkowych, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, może mieć miejsce przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

*   dokonania rachunkowego odpisania wierzytelności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych,

*   udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienić należy, że gdy ww. warunki zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Gdy udokumentowania nieściągalności wierzytelności nastąpiło wcześniej, niż dokonano rachunkowego odpisu, to odpis zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło jego utworzenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie konieczności spełnienia przesłanek umożliwiających zaliczenie kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.