Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-275/16-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; licencja; należność-należności licencyjne; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; oprogramowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; urządzenie-urządzenie przemysłowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności za korzystanie z oprogramowania – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności za korzystanie z serwera – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania należności za korzystanie z oprogramowania – **jest bezprzedmiotowe,**
*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania należności za korzystanie z serwera – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terenie Polski i podlegającą w związku z tym opodatkowaniu w Polsce jako rezydent podatkowy. Na mocy umowy zawartej ze spółką prawa niemieckiego, posiadającą siedzibę na terenie Niemiec i podlegającą tam opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów, a więc rezydentem podatkowym Niemiec, wnioskodawca korzysta z oprogramowania biznesowego na zasadzie umowy licencyjnej z prawem do korzystania z oprogramowania wyłącznie dla własnych celów bez możliwości dalszego udostępniania lub jego zbywania. Licencjodawca jest spółką prawa handlowego Niemiec będącą odpowiednikiem polskiej spółki z o.o., a więc zarejestrowany jest jako GmbH. Jest to więc typ spółki wymieniony w poz. 11 załącznika nr 5 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka polska, a więc wnioskodawca, obciążana jest za korzystanie z oprogramowania co miesiąc. Jednocześnie tym samym dokumentem Rechnung, czyli fakturą wnioskodawca obciążany jest za korzystanie z serwera, na którym zainstalowane jest powyższe oprogramowanie. Rachunek kontrahenta opiewa na jedną kwotę za należność z dwóch tytułów. Umowa nie zawiera informacji wskazujących jaka część należności dotyczy korzystania z oprogramowania, a jaka część dotyczy korzystania z serwera.

W przypadku korzystania z oprogramowania spółka nie ma możliwości jego udostępniania osobom trzecim i jego jakiejkolwiek modyfikacji. Program nie jest przeznaczony do odsprzedaży i jest użytkowany wyłącznie przez wnioskodawcę, który jest jego końcowym użytkownikiem i nie udostępnia go dalej.

Spółka polska posiada certyfikat rezydencji kontrahenta z Niemiec, a zatem nie ma wątpliwości, iż w kwestii oceny zasadności poboru ewentualnego podatku od dokonywanych na rzecz kontrahenta zagranicznego wypłat zastosowanie ma umowa podpisana w Berlinie 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Jednocześnie spółka jest w posiadaniu informacji potwierdzających, iż kontrahent niemiecki jest podmiotem posiadającym min. 25% udziałów w kapitale wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytanie wnioskodawcy dotyczy obowiązku poboru podatku w trybie powołanych wyżej art. 21 i 26 ustawy o CIT od należności za korzystanie z oprogramowania i serwera o czym mowa w poz. 80 wniosku. Rozwijając powyższe pytanie jako pytanie o dwa stany faktyczne wnioskodawca:

1.  formułuje pytanie czy dokonując wypłat za korzystanie z programu informatycznego na rzecz spółki niemieckiej i stosując w związku z tym powyższą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązany jest do poboru podatku od należności za korzystanie z programu skoro wspomniana umowa wśród tytułów uprawniających państwo podmiotu wypłacającego należności do prawa poboru podatku nie wymienia należności za korzystanie z programu komputerowego − vide art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powołanej wyżej. W sytuacji uznania przez organ podatkowy iż umowa obejmuje również programy komputerowe jako szeroko pojmowane dzieła naukowe wnioskujący formułuje pytanie czy należności płacone za taki sposób korzystania z programu czyli za udzielenie licencji na korzystanie wyłącznie dla własnych celów bez prawa dalszego udostępniania i odsprzedaży uznawane są za należności licencyjne o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy i czy należność za korzystanie z serwera również do należności licencyjnych się zalicza?
2.  W sytuacji stanowiska negatywnego odnośnie pytania 1 w całości lub tylko w części wnioskodawca formułuje pytanie czy wypłacająca należności spółka polska będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeśli:
    *   wypłacającym należności będzie wnioskodawca podlegający opodatkowaniu w Polsce jako podmiot posiadający w Polsce siedzibę,
    *   uprawnionym do należności będzie spółka niemiecka o statusie GmbH podlegająca w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów i nie korzystająca ze zwolnień od podatku,
    *   spółka niemiecka posiada nie mniej niż 25% w kapitale spółki polskiej,
    *   spółka wypłacająca należności posiada certyfikat rezydencji niemieckiej spółki,
    *   posiadanie udziałów przez spółkę niemiecką w kapitale wnioskodawcy wynika z tytułu własności,
    *   posiadanie udziałów trwa dłużej niż dwa lata,
    *   wypłacający będzie posiadał oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż skoro posiada certyfikat rezydencji kontrahenta z Niemiec nie ma wątpliwości, iż jest on rezydentem tego Państwa, a więc podlega tam opodatkowaniu od całości dochodów stąd w sprawie zastosowanie mają przepisy powołanej wyżej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wniosek taki wynika wprost z art. 22a ustawy o CIT. Jest on też powtórzeniem wynikającej z Konstytucji RP zasady pierwszeństwa ratyfikowanej umowy międzynarodowej nad ustawą, jeśli umowy tej nie daje się pogodzić z ustawą. Wspomniana umowa upoważnia Polskę do wprowadzenia opodatkowania należności wypłacanych podmiotowi niemieckiemu tzw. podatkiem u źródła wymieniając jakie to należności mogą być tym podatkiem opodatkowane.

Wśród wymienionych w umowie rodzajów należności zaliczanych do należności licencyjnych korzystanie z oprogramowania nie jest wymienione. Również ustawa o CIT w art. 21 ust. 1 pkt 1 nie wymienia opłat za korzystanie z oprogramowania za podlegające opodatkowaniu w trybie tych przepisów, nie ma to jednak w ocenie wnioskodawcy znaczenia bowiem uważa on, że skoro w sprawie pierwszeństwo ma umowa to i tak zapisy ustawowe nie mogłyby przesądzać o opodatkowaniu lub nie tych należności.

Pytająca spółka stoi na stanowisku, iż opłaty za korzystanie z oprogramowania informatycznego nie są wymienione w art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stąd nie mogą być uznane za należności licencyjne wymienione w ust. 3 tego artykułu stąd w ich przypadku mogłoby dojść do opodatkowania w Polsce tylko w oparciu o art. 7 tej umowy jednak nie ma wątpliwości że korzystanie z oprogramowania nie powoduje powstania zakładu w rozumieniu tej umowy stąd również ten artykuł umowy nie mógłby mieć zastosowania.

Wnioskodawcy znane jednak jest stanowisko organów podatkowych, iż programy komputerowe zaliczane są do szeroko pojmowanych dzieł naukowych i na tej podstawie organy te uznają należności za ich korzystanie za zaliczające się do należności wymienionych w art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właśnie jako należności za korzystanie z dzieła naukowego stąd wnioskodawca nie oczekuje zmiany stanowiska i nie formułuje odrębnego pytania w tym zakresie. Pytanie wnioskodawcy dotyczy więc w istocie możliwości zastosowania umowy do należności za korzystanie z oprogramowania w warunkach opisanych wyżej.

W sytuacji przyjęcia więc, iż należności te są objęte dyspozycją art. 12 ust. 3 umowy wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sposób korzystania z oprogramowania wyłącza możliwość uznania płatności na rzecz kontrahenta niemieckiego za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko niemieckiej. Korzystająca z oprogramowania polska spółka nie ma prawa do modyfikowania oprogramowania, poprawiania lub rozpowszechniania albo dalszej jego odsprzedaży. Jest on użytkowany przez wnioskodawcę, który jest końcowym jego użytkownikiem. To w ocenie wnioskującej spółki powoduje iż należności płaconych kontrahentowi niemieckiemu nie można uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy.

Rozumowanie to potwierdza komentarz do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu lub majątku, który w części dotyczącej art. 12 tej konwencji wskazuje jakie płatności mogą być uznane za należności licencyjne. I tak w punktach 12-14 komentarza do art. 12 wyjaśniono, że w przypadku płatności za korzystanie z oprogramowania które to uprawnienie ogranicza się do wyłącznie własnego użytku − nie stanowią te płatności opłat licencyjnych.

Mimo iż Komentarz powyższy nie jest źródłem prawa to stanowi on powszechnie akceptowany zbiór zasad odczytywania znaczenia zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższe rozumowanie znajduje też oparcie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów. Jako przykład można wskazać interpretację Dyrektora IS w Bydgoszczy z 28.10.2015 nr ITPB3/4510-418/15/MKo.

Odnosząc się do drugiej części stanu faktycznego objętego pytaniem pierwszym spółka stoi na stanowisku, że serwer nie jest urządzeniem przemysłowym o jakim mowa w art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka jest świadoma również jednolicie prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska co do rozumienia określenia „urządzenie przemysłowe”. Organy podatkowe nadają temu określeniu możliwie szerokie znaczenie co nie zawsze spotyka się z akceptacją sądów administracyjnych. Te niejednokrotnie zwracają uwagę na brak podstaw do rozszerzania treści normatywnej tego pojęcia jednak w tej kwestii nie ma wypracowanej jednolitej linii sądowo interpretacyjnej, czego wnioskodawca jest świadomy. Celowo więc rezygnuje z powoływania tych orzeczeń, które potwierdzałyby jego punkt widzenia skoro organ interpretujący będzie w stanie powołać takie, które temu stanowisku będą przeczyć. Niemniej będąc obowiązaną do zajęcia własnego stanowiska w kwestii objęcia pojęciem „urządzenia przemysłowego” serwera wnioskująca spółka stoi na stanowisku, iż serwer nie jest urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie jest to bowiem urządzenie służące produkcji mające zastosowanie w przemyśle w działalności mechanicznej lub podobnej.

Ewentualne stanowisko organu akceptujące tylko w części pogląd wnioskodawcy co do braku obowiązku poboru podatku w sytuacji opisanej wyżej spowodowałoby problem w sytuacji obciążania spółki przez zagranicznego kontrahenta jedną kwotą za dwa rodzaje usług co opisano na wstępie. Wnioskodawca nie oczekuje jednak odpowiedzi w tej kwestii pozostaje ona bowiem w zakresie kompetencji stron umowy i dokonując stosownych korekt zapisów umownych strony są w stanie określić na przyszłość jaka część płatności dotyczy korzystania z oprogramowania, a jaka część korzystania z urządzenia jakim jest serwer. Konieczność taka może jednak wystąpić tylko wtedy gdyby stanowisko organu co do odpowiedzi na pytanie 2 było negatywne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze pragnie uzyskać potwierdzenie, czy wypłacając powyższe należności jest uprawniony do stosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie wnioskodawcy jeśli należność za korzystanie z oprogramowania i serwera lub tylko jednego z nich zaliczyć należy do należności licencyjnych, to mimo tego podatnik czyli spółka niemiecka zwolniony będzie w Polsce z podatku dochodowego, co będzie oznaczało brak obowiązku pobrania przez płatnika podatku dochodowego od wypłacanych należności.

Spółka polska i niemiecka wypełniają bowiem warunki przewidziane przez ustawę a opisane szczegółowo w poz. 81 wniosku. W tej sytuacji przy przyjęciu że stanowisko wnioskodawcy do pytania 1 uznane zostanie za nieprawidłowe, w ocenie wnioskodawcy, ma on nie tylko prawo ale wręcz obowiązek niepobrania podatku od wypłacanych niemieckiemu kontrahentowi należności skoro w art. 21 ust. 3 zawarto zwrot „zwalnia się”, który w ocenie wnioskodawcy wyznacza obowiązek a nie tylko uprawnienie do niepobrania podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności za korzystanie z oprogramowania – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności za korzystanie z serwera – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania należności za korzystanie z oprogramowania – **jest bezprzedmiotowe,**
*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania należności za korzystanie z serwera – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższej regulacji wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody zagranicznych osób prawnych, jeżeli dochody te są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jako że cytowana ustawa nie precyzuje, kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie „uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” – to z treści ww. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypływa wniosek, że za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów. W tym przypadku podatek dochodowy liczony jest w sposób zryczałtowany, procentową stawką od wypłaconych przychodów. Podatek ten w praktyce określany jest „zryczałtowanym podatkiem u źródła”.

Regulacje art. 21 tej ustawy oznaczają również, że opodatkowanie ww. przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów.

Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 ze zm.; dalej: umowa polsko-niemiecka).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej: należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 tej umowy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej: określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na mocy umowy zawartej z niemiecką spółką prawa handlowego korzysta z oprogramowania biznesowego na zasadzie umowy licencyjnej z prawem do korzystania z oprogramowania wyłącznie dla własnych celów bez możliwości dalszego udostępniania lub jego zbywania. Wnioskodawca za korzystanie z oprogramowania jest obciążany co miesiąc. Ponadto płatność dotyczy również korzystania z serwera, na którym zainstalowane jest oprogramowanie. Wnioskodawca nie ma możliwości udostępniania oprogramowania osobom trzecim i jego jakiejkolwiek modyfikacji. Program nie jest przeznaczony do odsprzedaży i jest użytkowany wyłącznie przez Wnioskodawcę, który jest jego końcowym użytkownikiem i nie udostępnia go dalej. Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji kontrahenta z Niemiec.

Odnośnie oprogramowania komputerowego należy wskazać, że brak jego wyraźnego wskazania, w definicji zawartej w art. 12 umowy polsko-niemieckiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

W przepisie art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano bowiem, że: przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 666, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stanowi, że: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W rozumieniu zatem polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim: programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Oprogramowanie komputerowe zostało wymienione przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieje oprogramowanie komputerowe, które może być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko-niemieckiej podkreślenia wymaga, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że oprogramowanie komputerowe jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania oprogramowania komputerowego należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem oprogramowanie komputerowe stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13, 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że nie dojdzie do przeniesienia na niego autorskich praw majątkowych ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca uzyskuje jedynie prawo do korzystania z oprogramowania wyłącznie dla własnych celów bez możliwości dalszego udostępniania lub jego zbywania. Ponadto oprogramowanie jest użytkowane wyłącznie przez Wnioskodawcę, który jest jego końcowym użytkownikiem. Zgodnie natomiast z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem należności za korzystanie z oprogramowania na rzecz niemieckiego kontrahenta nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia podatku u źródła.

W takiej sytuacji dochód spółki niemieckiej w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu korzystania z programu informatycznego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-niemieckiej.

Reasumując − w związku z płatnością na rzecz niemieckiego kontrahenta z tytułu korzystania z oprogramowania Wnioskodawca nie jest zobowiązany do potrącenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę udzielenie odpowiedzi w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania należności za korzystanie z oprogramowania – z uwagi na uznanie stanowiska dotyczącego braku obowiązku pobrania podatku w tym zakresie za prawidłowe − stało się bezprzedmiotowe.

W kwestii natomiast korzystania z serwera, na którym zainstalowane jest oprogramowanie wskazać należy, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również umowy polsko-niemieckiej nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego. Zastosowanie w tej sytuacji znajdzie jednak cytowany wyżej art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Zatem aby wyjaśnić sens tego pojęcia należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskiego www.sjp.pwn.pl). Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe” lub „handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Z przytoczonych definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania określonej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu. Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć szeroko, a więc pojęcie to powinno obejmować także serwery na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca obciążany jest przez niemieckiego kontrahenta za korzystanie z serwera, na którym zainstalowane jest oprogramowanie. Tym samym Spółka uzyskała prawo do użytkowania serwera podmiotu niemieckiego. Korzystanie z serwera należy więc traktować jako najem urządzenia przemysłowego.

Wobec tego należy stwierdzić, że z tytułu wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z serwera, Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc jednak po uwagę fakt, że Spółka posiada aktualny certyfikat rezydencji niemieckiego kontrahenta oraz treść powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że omawiana należność – stosownie do art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej – podlega opodatkowaniu w Polsce stawką w wysokości 5% kwoty wynagrodzenia brutto.

Reasumując − należność z tytułu korzystania z serwera należy traktować jako użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Tym samym Spółka jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła wg stawki 5% zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania .

Odnośnie natomiast zwolnienia z opodatkowania należności za korzystanie z serwera wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  (uchylona)
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio − nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio (art. 21 ust. 3a ww. ustawy).

Jednocześnie, w myśl art. 21 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

Ponadto, stosownie do treści art. 21 ust. 3c tej ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3 (art. 21 ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu − zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownie do art. 26 ust. 1f tej ustawy: w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Cytowane przepisy wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu należności licencyjnych, wyrażonej w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pobierania podatku z tego tytułu przez podmiot dokonujący wypłaty zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto należy stwierdzić, że wszystkie wskazane w przepisach art. 21 ust. 3 i następne omawianej ustawy warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu zgodnie z tymi przepisami.

Z wniosku wynika, że:

*   wypłacającym należności będzie wnioskodawca podlegający opodatkowaniu w Polsce jako podmiot posiadający w Polsce siedzibę,
*   uprawnionym do należności będzie spółka niemiecka o statusie GmbH podlegająca w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów i nie korzystająca ze zwolnień od podatku,
*   spółka niemiecka posiada nie mniej niż 25% w kapitale spółki polskiej,
*   spółka wypłacająca należności posiada certyfikat rezydencji niemieckiej spółki,
*   posiadanie udziałów przez spółkę niemiecką w kapitale wnioskodawcy wynika z tytułu własności,
*   posiadanie udziałów trwa dłużej niż dwa lata,
*   wypłacający będzie posiadał oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że wszystkie warunki zwolnienia należności za korzystanie z serwera wypłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz niemieckiego kontrahenta zostały spełnione.

Reasumując − wypłata należności za korzystanie z serwera na rzecz niemieckiego kontrahenta jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Wnioskodawca − jako płatnik − nie ma obowiązku naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła one w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.