Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.112.2020.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-24
Teza: Obowiązki związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych i preparatów smarowych
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; akcyza-wyroby akcyzowe; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; podatek-podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2 i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obowiązków związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych i preparatów smarowych jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w sytuacji gdy wyroby nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i w sytuacji gdy wyroby nie zostaną do tego składu wprowadzone (pytanie oznaczone nr 4 i 5);
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązków związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych i preparatów smarowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

\[…\] (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, do którego wprowadzane są w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe, w szczególności wyroby energetyczne, należące do klientów Wnioskodawcy, którzy sprowadzają je m.in. z innych państw członkowskich UE.

W ramach swojej działalności Spółka świadczy na rzecz podmiotów z różnych branż przemysłu oraz handlu kompleksową obsługę logistyczną łańcucha dostaw wyrobów akcyzowych, na którą składają się m.in. magazynowanie towarów stanowiących własność klientów oraz specjalistyczne usługi logistyczne, w szczególności polegające na prowadzeniu gospodarki magazynowej, świadczeniu usług rozładunkowych, załadunkowych czy przeładunkowych, świadczeniu usług spedycyjnych, przewozowych oraz wszelkie niezbędne czynności związane z powyżej wskazanymi usługami, które będą przedmiotem konkretnego zlecenia, w zależności od bieżącego zapotrzebowania klientów Wnioskodawcy.

W związku z prowadzoną działalnością mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka – jako podmiot prowadzący skład podatkowy – będzie świadczyć na rzecz swoich klientów (dalej: „Klient”) usługę związaną z obsługą nabywania wewnątrzwspólnotowego (dalej również: „WNT”) wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, tj. olejów smarowych klasyfikowanych do pozycji CN 2710 oraz preparatów smarowych z pozycji CN 3403 (dalej również: „Wyroby”), realizowanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki.

Za organizację transportu Wyrobów z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium Polski w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego Spółki odpowiadać będzie Klient bądź jego dostawca lub inny podmiot w łańcuchu dostaw. Organizacja transportu Wyrobów może zostać zlecona przez te podmioty m.in. Wnioskodawcy. Na żadnym etapie świadczonej usługi logistycznej Wnioskodawca nie będzie nabywać jednak prawa własności Wyrobów.

W ramach tych transakcji Wyroby zostaną dostarczone Klientowi do składu podatkowego Spółki. Ponadto, najpóźniej w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego Klient stanie się właścicielem Wyrobów.

W związku z przemieszczeniem Wyrobów z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju, Klient będzie realizował obowiązki podmiotu przywożącego paliwa ciekłe, o którym mowa w art. 3 pkt 12c ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 755, dalej: Prawo energetyczne), w tym dokona on wpisu do rejestru podmiotów przywożących prowadzonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

W ramach świadczonej usługi logistycznej Spółka planuje realizować obowiązki wynikające z art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, związane ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do Wyrobów przemieszczanych na terytorium kraju w ramach WNT, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego, tj. dokona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym WNT, obejmującego w szczególności dane dotyczące ilości nabywanych Wyrobów i kwotę akcyzy podlegającej zawieszeniu, oraz złoży zabezpieczenie akcyzowe przed wprowadzeniem Wyrobów na terytorium kraju.

Zgodnie z zawartą z Klientem umową, będzie on zobowiązany dostarczyć Spółce prawidłowe dane dotyczące przesyłki, niezbędne do złożenia przez Spółkę zgłoszenia o planowanym WNT, w szczególności dane dotyczące rodzaju, kodu CN i ilości nabywanych Wyrobów oraz datę planowanej dostawy – z wyprzedzeniem umożliwiającym złożenie zgłoszenia o planowanym WNT oraz objęcie zabezpieczeniem akcyzowym Wyrobów przed ich wprowadzeniem na terytorium kraju. Klient zobowiązany będzie także zapewnić dołączenie do Wyrobów przemieszczanych do składu podatkowego Spółki dokumentów handlowych wymaganych przepisami ustawy akcyzowej w celu objęcia Wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju.

Po zakończeniu przemieszczenia Wyroby zostaną wprowadzone do składu podatkowego Wnioskodawcy. Wyroby, które nie będą mogły zostać do tego składu wprowadzone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zostaną umieszczone w prowadzonym przez Wnioskodawcę magazynie niebędącym składem podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z realizacją procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec Wyrobów przemieszczanych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego Spółki, będą na Spółce ciążyły obowiązki dokonania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym WNT oraz złożenia zabezpieczenie akcyzowego przed wprowadzeniem Wyrobów na terytorium kraju, określone w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w szczególności uznania, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego w związku z przemieszczeniem Wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego Wnioskodawcy, czy zabezpieczenie to będzie mogło zostać złożone zamiast Wnioskodawcy lub łącznie z nim przez Klienta w formie zabezpieczenia generalnego lub ryczałtowego?
3.  Czy w przypadku, gdy w przesyłce dostarczonej do składu podatkowego Spółki znajdować się będą Wyroby niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym będą one mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy?
4.  Czy w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 Wyroby niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, które nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z uwagi na brak spełnienia warunków stosowania tej procedury, określonych w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, będą podlegać opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 78 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy akcyzowej, a jeśli tak, to który podmiot będzie zobowiązany do realizacji obowiązków wskazanych w art. 78 ust. 1 tej ustawy?
5.  Czy w przypadku, gdy Wyroby przemieszczane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki nie zostaną do tego składu dostarczone, będą one podlegać opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 78 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy akcyzowej, a jeśli tak, to który podmiot będzie zobowiązany do realizacji obowiązków wskazanych w art. 78 ust. 1 tej ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie Spółki, w związku z realizacją procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec Wyrobów przemieszczanych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego Spółki będą na niej ciążyły obowiązki dokonania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym WNT oraz złożenia zabezpieczenie akcyzowego przed wprowadzeniem Wyrobów na terytorium kraju.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 63 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy akcyzowej, zabezpieczenie akcyzowe wymagane w związku z przemieszczeniem Wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego Spółki, będzie mogło zostać złożone zamiast Spółki lub łącznie z nią przez Klienta w formie zabezpieczenia generalnego lub ryczałtowego (pod warunkiem spełnienia przez Klienta warunków określonych w art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy).

Ad. 3)

W przypadku, gdy w przesyłce dostarczonej do składu podatkowego Spółki znajdować się będą Wyroby niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym będą one mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pod warunkiem, że spełnione zostaną warunki stosowania tej procedury, określone w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, w szczególności niezwłocznie po przyjęciu tych Wyrobów do składu złożona zostanie odpowiednia korekta zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym i spełniony będzie warunek złożenia zabezpieczenia akcyzowego tj. przemieszczenie objęte będzie zabezpieczenie ryczałtowym, albo – w przypadku złożenia zabezpieczenia generalnego – w wyniku powstałych rozbieżności nie dojdzie do przekroczenia kwoty, którą w związku z tym przemieszczeniem obciążone zostało to zabezpieczenie.

Ad. 4)

Wyroby niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, które nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na brak spełnienia warunków stosowania tej procedury, określonych w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, będą podlegać opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 78 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy akcyzowej, a podmiotem, na którym ciążyć będą obowiązki wskazane w art. 78 ust. 1 tej ustawy, takie jak złożenie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zabezpieczenia akcyzowego, deklaracji uproszczonej oraz zapłata akcyzy, będzie podatnik dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. Klient będący odbiorcą Wyrobów. Zobowiązanie podatkowe ciążące w tej sytuacji na Kliencie nie będzie mogło zostać pokryte z zabezpieczenia złożonego, na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy, przez Spółkę.

Ad. 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Wyroby przemieszczane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki nie zostaną do tego składu dostarczone, będą one podlegać opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 78 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy akcyzowej, a podmiotem, na którym ciążyć będą obowiązki wskazane w art. 78 tej ustawy, takie jak złożenie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zabezpieczenia akcyzowego, deklaracji uproszczonej oraz zapłata akcyzy, będzie podatnik dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. Klient, jego dostawca lub inny podmiot w łańcuchu dostaw odpowiedzialny za przemieszczenie Wyrobów z państwa członkowskiego UE na terytorium kraju. Zobowiązanie podatkowe ciążące w tej sytuacji na ww. podmiotach nie będzie mogło zostać pokryte z zabezpieczenia złożonego, na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy, przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy akcyzowej, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, a więc takich jak Wyroby należące do Klientów Wnioskodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunkiem zastosowania procedury w przypadku ich przemieszczenia na terytorium kraju w ramach WNT, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego, jest:

1.  dokonanie przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym WNT, obejmującego w szczególności dane dotyczące ilości nabywanych wyrobów i kwotę akcyzy podlegającej zawieszeniu, oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju, oraz
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych.

Aby ustalić podatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy akcyzowej, na którym ciążą wskazane w tym przepisie obowiązki, konieczne jest ustalenie do jakiej czynności opodatkowanej akcyzą odnosi się ten przepis. Zdaniem Wnioskodawcy, czynnością tą jest wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy akcyzowej, „podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…)”.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy akcyzowej, „przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. (…)

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; (…)

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło. (…)”.

W sytuacji zatem, gdy wyroby akcyzowe inne niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa dostarczane są z innego państwa członkowskiego UE w celu wprowadzenia ich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego na terytorium Polski, czynnością opodatkowaną akcyzą jest wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego na terytorium kraju, a nie ich nabycie wewnątrzwspólnotowe. Obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy akcyzowej, tj. z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, w tym wypadku z dniem wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego. Podatnikiem z tego tytułu jest podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby zostały wprowadzone.

Jedynie w przypadku, gdyby nie doszło do wprowadzenia przedmiotowych wyrobów do składu podatkowego czynnością opodatkowaną w odniesieniu do tych wyrobów stałoby się ich nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4a ustawy, a podatnikiem z tego tytułu byłby podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby miały zostać wprowadzone w wyniku tego nabycia.

W rezultacie należy zatem przyjąć, że w sytuacji opisanej w pytaniu nr 1 czynnością opodatkowaną akcyzą będzie wprowadzenie Wyrobów Klienta do składu podatkowego Wnioskodawcy. To Spółka, jako podatnik akcyzy z tego tytułu, o którym mowa w art. 41 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy, zobowiązana będzie w efekcie do dokonania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym WNT oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed wprowadzeniem Wyrobów na terytorium kraju.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wzór zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego określony w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 października 2019 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego (Dz. U. z 2019 r., poz. 2071). W objaśnieniach do pola nr 3 wzoru zgłoszenia („Zgłaszający”) wskazano, że w polu tym należy podać imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jego numer akcyzowy oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP). W niniejszej sprawie podmiotem tym jest Wnioskodawca.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2543 ze zm.), w przepisach dotyczących sposobu ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot prowadzący skład podatkowy (§ 4 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. a) uwzględniono również kwotę akcyzy oraz opłaty paliwowej od wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy, przemieszczanych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego. A zatem, Spółka powinna zgodnie z tymi przepisami objąć zabezpieczeniem składu podatkowego wysokość zobowiązań dotyczących Wyrobów Klientów, które mogą powstać w trakcie ich przemieszczania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto, w § 10 ust. 4a tego rozporządzenia wskazano, iż w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy, do którego wprowadzane są wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy, przemieszczane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, przedłożenie dokumentów, o których mowa w ust. 3, w celu odnotowania obciążenia zabezpieczenia generalnego, następuje najpóźniej wraz z dokonaniem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Wskazuje to zatem na tożsamość podmiotu zobowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego z podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia o planowanym WNT. W obu przypadkach chodzi o prowadzącego skład podatkowy, do którego wprowadzone zostaną nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby, czyli – w niniejszej sprawie – o Wnioskodawcę.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać zobowiązany jest podmiot prowadzący skład podatkowy.

Z kolei, na podstawie art. 63 ust. 3 ustawy, na wniosek podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, właściwy naczelnik urzędu skarbowego przyjmuje zabezpieczenie akcyzowe, w formach określonych w art. 67 ust. 1 pkt 1-3, złożone zamiast tego podmiotu lub łącznie z tym podmiotem przez: (…)

2) właściciela wyrobów akcyzowych,

3) odbiorcę wyrobów akcyzowych, (…)

w kwocie pokrywającej zabezpieczenie akcyzowe w wymaganej wysokości.

W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym Wyroby zostaną dostarczone Klientowi do składu podatkowego Spółki. A zatem, odbiorcą Wyrobów przemieszczanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego do składu podatkowego Spółki będzie Klient. Ponadto, najpóźniej w wyniku tej transakcji Klient stanie się właścicielem Wyrobów.

W rezultacie, zdaniem Spółki, na jej wniosek zabezpieczenie akcyzowe wymagane w związku z przemieszczeniem Wyrobów na terytorium kraju w ramach WNT w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego Spółki, będzie mogło zostać złożone zamiast Spółki lub łącznie z nią przez Klienta, na podstawie art. 63 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy akcyzowej. Ponieważ Klient składać będzie w tym przypadku zabezpieczenie zamiast podmiotu zobowiązanego (Spółki), względnie razem z nią, powinien mieć on możliwość złożenia zabezpieczenia w tej samej formie co podmiot zobowiązany prowadzący skład podatkowy (Spółka), w tym w formie zabezpieczenia generalnego lub – jeśli spełni warunki określone w art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy akcyzowej – ryczałtowego.

Potwierdza to m in. wzór zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego określony w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 października 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 2071), który w polu nr 7 „Rodzaj zabezpieczenia akcyzowego” przewiduje możliwość zaznaczenia jedynie zabezpieczenia generalnego albo ryczałtowego.

Ad. 3)

W praktyce współpracy z Klientem mogą zdarzyć się sytuacje, gdy w przesyłce dostarczonej do składu podatkowego Spółki znajdą się Wyroby niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W takim przypadku wprowadzenie ich do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy możliwe będzie wyłącznie jeśli spełnione zostaną warunki określone w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej. Zgodnie z tym przepisem, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszczenia olejów i preparatów smarowych na terytorium kraju w ramach WNT, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego, jest:

*   dokonanie przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym WNT,
*   złożenie zabezpieczenia akcyzowego, przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju, oraz
*   dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych.

W opinii Wnioskodawcy, w opisywanej sytuacji pierwszy warunek zostanie spełniony wówczas, gdy niezwłocznie po stwierdzeniu rozbieżności pomiędzy pierwotnie złożonym zgłoszeniem a zawartością przesyłki zostanie niezwłocznie złożona korekta pierwotnego zgłoszenia, w której wykazane zostaną wszystkie Wyroby, które faktycznie znajdowały się w przesyłce i zostały przyjęte do składu podatkowego. Uprawnienie do złożenia korekty zgłoszenia wynika m.in. ze wzoru tego zgłoszenia opublikowanego w przywołanym wcześniej rozporządzeniu Ministra Finansów. Inwestycji i Rozwoju z 21 października 2019 r., gdzie wskazano, że w polu 2 zgłoszenia należy zaznaczyć czy celem zgłoszenia jest złożenie zgłoszenia czy jego korekta. We wzorze zgłoszenia (pole 11) przewidziano również możliwość podania szacunkowej ilości wyrobów, co w założeniach miało pozwolić na złożenie zgłoszenia także w przypadkach gdy ostateczna ilość wyrobów, które zostaną dostarczone do składu podatkowego nie jest znana w momencie składania zgłoszenia. Rozbieżności pomiędzy ilością wyrobów faktycznie dostarczonych w przesyłce a ilością wykazaną w pierwotnie złożonym zgłoszeniu zostały zatem uznane za sytuacje dopuszczalne z punktu widzenia realizacji procedury zawieszenia poboru akcyzy, co nie zmienia faktu, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w korekcie zgłoszenia złożonej niezwłocznie po wprowadzeniu wyrobów do składu podatkowego.

Warunek drugi, tj. złożenie zabezpieczenia akcyzowego, przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju zostanie w opinii Spółki spełniony o ile:

*   przemieszczenie objęte zostanie zabezpieczeniem ryczałtowym, albo
*   w przypadku złożenia zabezpieczenia generalnego rozbieżności pomiędzy Wyrobami wykazanymi w zgłoszeniu o planowanym nabyciu a Wyrobami faktycznie dostarczonymi do składu podatkowego nie spowodują, że kwota akcyzy oraz opłaty paliwowej od faktycznie dostarczonych Wyrobów przekroczy kwotę, którą obciążone zostało zabezpieczenie generalne przed wprowadzeniem Wyrobów na terytorium kraju.

Ostatnim warunkiem, który powinien zostać spełniony, aby Spółka mogła wprowadzić Wyroby do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest dołączenie do nich dokumentów handlowych obejmujących te Wyroby.

Ad. 4)

W sytuacji opisanej w pytaniu nr 4 Wyroby, które nie zostały wykazane w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki z uwagi na brak możliwości objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby te już od momentu przekroczenia granicy kraju nie będą objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na brak spełnienia warunków stosowania tej procedury, określonych w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej. W szczególności, dotyczy to sytuacji, gdy w wyniku rozbieżności pomiędzy Wyrobami wykazanymi w zgłoszeniu o planowanym nabyciu a faktyczną zawartością przesyłki część Wyrobów nie zostanie objęta zabezpieczeniem akcyzowym.

Ponieważ nie dojdzie w tym przypadku do wprowadzenia nabytych wewnątrzwspólnotowo Wyrobów do składu podatkowego Wnioskodawcy czynnością opodatkowaną w odniesieniu do tych Wyrobów stanie się ich nabycie wewnątrzwspólnotowe dokonane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego. Natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych i wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, obowiązek podatkowy zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.

Z analizy ww. przepisów wynika, że ustawodawca łączy osobę podatnika z tytułu WNT dokonywanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z podmiotem, który odbiera na terytorium kraju przemieszczane w wyniku tego WNT wyroby akcyzowe wywołując tym samym powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym podmiotem tym będzie Klient Wnioskodawcy. To Klient, jako właściciel Wyrobów, będzie nimi swobodnie dysponował zlecając w tym celu odpowiednie czynności Spółce, która świadczyć będzie dla niego usługi logistyczne.

Konkluzja ta znajduje potwierdzenie m.in. w stanowiskach organów podatkowych, w szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.221.2019.2.MK oraz interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.251.2019.2.MK.

W związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podatniku, tj. na Kliencie Wnioskodawcy, ciążyć będą obowiązki określone w art. 78 ust. 1 w zw. z art. 78 ust. 3 ustawy akcyzowej, takie jak złożenie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, złożenie zabezpieczenia akcyzowego, deklaracji uproszczonej oraz zapłata akcyzy.

Należy podkreślić, że w tej sytuacji zobowiązanie podatkowe ciążące na Kliencie nie będzie mogło zostać pokryte z zabezpieczenia złożonego, na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy, przez Spółkę, ponieważ nie obejmuje ono zobowiązań innych podmiotów niż Spółka (tu: zobowiązań Klienta), ani zobowiązań powstałych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z przemieszczeniem Wyrobów z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju, Klient będzie realizował obowiązki podmiotu przywożącego paliwa ciekłe, o którym mowa w art. 3 pkt 12c Prawa energetycznego, w tym dokona on wpisu do rejestru podmiotów przywożących prowadzonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 12d tej ustawy, przywóz paliw ciekłych to sprowadzenie na terytorium RP paliw ciekłych w ramach WNT lub importu, zaś zgodnie pkt 12f, za WNT paliw ciekłych uważa się przemieszczenie paliw ciekłych z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium RP, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie obowiązki wynikające z Prawa energetycznego będą zatem skorelowane z obowiązkami, wynikającymi z art. 78 ust. 1 ustawy akcyzowej i skoncentrowane w jednym podmiocie (Klient).

Ad. 5)

W sytuacji opisanej w pytaniu nr 5 Wyroby przemieszczane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki nie zostaną do tego składu dostarczone. Zastosowanie w tym wypadku znajdzie art. 8 ust. 1 pkt 4a ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło

Zgodnie z art. 10 ust. 5a ustawy akcyzowej, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, powstaje w dniu ich przemieszczenia na terytorium kraju. Ponieważ ww. przepis łączy powstanie obowiązku podatkowego z fizycznym przemieszczeniem wyrobów na terytorium kraju, za podatnika z tytułu WNT należy w tej sytuacji uznać podmiot, który tego przemieszczenia dokonuje.

A zatem, w sytuacji opisanej w pytaniu nr 5 podatnikiem, na którym ciążyć będą obowiązki określone w art. 78 ust. 1 w zw. z art. 78 ust. 3 ustawy akcyzowej, takie jak złożenie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, złożenie zabezpieczenia akcyzowego, deklaracji uproszczonej oraz zapłata akcyzy, będzie Klient, jego dostawca lub inny podmiot w łańcuchu dostaw odpowiedzialny za przemieszczenie Wyrobów z państwa członkowskiego UE na terytorium kraju.

W opisywanej sytuacji zobowiązanie podatkowe ciążące na ww. podmiotach nie będzie mogło zostać pokryte z zabezpieczenia złożonego, na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy, przez Spółkę, ponieważ nie obejmuje ono zobowiązań innych podmiotów niż Spółka, ani zobowiązań powstałych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Za podatnika z tytułu WNT nie będzie mógł w tym przypadku zostać uznany Wnioskodawca, nawet wówczas, gdyby Klient zlecił mu realizację przewozu Wyrobów, ponieważ Wnioskodawca działałby w tej sytuacji jedynie jako zleceniobiorca usługi transportowej/spedycyjnej świadczonej na rzecz Klienta, nie nabywając przy tym w żadnym momencie prawa własności ani prawa do dysponowania przewożonymi Wyrobami jak właściciel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   nieprawidłowe - w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w sytuacji gdy wyroby nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i w sytuacji gdy wyroby nie zostaną do tego składu wprowadzone (pytanie oznaczone nr 4 i 5);
*   prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722), zwana dalej „ustawą”, „ustawą o podatku akcyzowym”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2710 zostały wymienione oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

W poz. 37 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 3403 zostały wymienione preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Natomiast w poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy zostały wymienione oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oznaczone kodami CN od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90. Przy czym, zgodnie z objaśnieniem do tego załącznika, „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy, do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 i wyroby objęte pozycją CN 3403.

W art. 89 ust. 1 pkt 1-15 ustawy zostały określone stawki akcyzy na wyroby energetyczne, które odnoszą się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) lub oparte są na definicji paliw silnikowych lub paliw opałowych, o których mowa w art. 86 ust. 2-3 ustawy.

Jak wynika z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, stawka akcyzy dla olejów i preparatów smarowych wynosi dla:

1.  olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99,
2.  olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90,
3.  preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją

\-1180,00 zł/1000 litrów.

Zgodnie z definicją wynikającą z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego – art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy jest to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawka zerową akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego - art. 10 ust. 4 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych i wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika – art. 10 ust. 5 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, powstaje w dniu ich przemieszczenia na terytorium kraju – art. 10 ust. 5a ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający.

Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5 – art. 40 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest:

1.  zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
2.  złożenie we właściwym urzędzie skarbowym zabezpieczenia akcyzowego.

Stosownie do art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunkiem zastosowania tej procedury jest w przypadku wyrobów przemieszczanych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego:

1.  dokonanie przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym obejmującego w szczególności dane dotyczące ilości nabywanych wyrobów akcyzowych i kwotę akcyzy podlegającej zawieszeniu, oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju, oraz
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany:

1.  przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
2.  potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym - z wyjątkiem przypadków, w których pomimo obowiązku wynikającego z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do konsumpcji w państwie członkowskim wysyłki (Dz. Urz. WE L 369 z 18.12.1992, str. 17; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 216) wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy nie zostały przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego; 2a.wystawić dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju i dołączyć ten dokument do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;
3.  bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa; 3a.złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Stosownie natomiast do art. 78 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 3a stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

W przedmiotowej sprawie, Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego posiadającym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, do którego wprowadzane są w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe. Są to w wyroby energetyczne należące do klientów Wnioskodawcy, którzy sprowadzają je m.in. z innych państw członkowskich UE. W ramach swojej działalności, Spółka świadczy na rzecz podmiotów z różnych branż przemysłu oraz handlu kompleksową obsługę logistyczną łańcucha dostaw wyrobów akcyzowych, na którą składają się m.in. magazynowanie towarów stanowiących własność klientów oraz specjalistyczne usługi logistyczne, w szczególności polegające na prowadzeniu gospodarki magazynowej, świadczeniu usług rozładunkowych, załadunkowych czy przeładunkowych, świadczeniu usług spedycyjnych, przewozowych oraz wszelkie niezbędne czynności związane z powyżej wskazanymi usługami, które będą przedmiotem konkretnego zlecenia, w zależności od bieżącego zapotrzebowania klientów Wnioskodawcy. W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz swoich Klientów usługę związaną z obsługą nabywania wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, tj. olejów smarowych klasyfikowanych do pozycji CN 2710 oraz preparatów smarowych z pozycji CN 3403, realizowanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy w związku z realizacją procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec wyrobów przemieszczanych na terytorium kraju w ramach tego nabycia wewnątrzwspólnotowego, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego Spółki, na Spółce będą ciążyły obowiązki dokonania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym WNT oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju, wynikające z art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Zauważyć należy, że w myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego.

Jak wynika z treści wniosku, przedmiotowe wyroby energetyczne, niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane stawką akcyzy inna niż stawka zerowa, będą przemieszczane do składu podatkowego Spółki w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, celem wprowadzenia ich do składu podatkowego Wnioskodawcy. Za organizację transportu wyrobów z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego Spółki, odpowiadać będzie Klient (właściciel wyrobów) bądź jego dostawca lub inny podmiot w łańcuchu dostaw. Organizacja transportu wyrobów może również zostać zlecona przez te podmioty m.in. Wnioskodawcy. Na żadnym etapie świadczonej usługi logistycznej Wnioskodawca nie będzie nabywać prawa własności Wyrobów. W ramach tych transakcji, wyroby zostaną dostarczone Klientowi do składu podatkowego Spółki. Najpóźniej w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego Klient stanie się właścicielem Wyrobów.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że prawo własności wyrobów akcyzowych nie jest elementem decydującym przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku stosowania tej procedury, najistotniejsze znaczenie ma bowiem dochowanie jej warunków przez podmioty uprawnione do jej stosowania. Przy czym, za dochowanie warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy odpowiada ten podmiot, który objął wyroby akcyzowe procedurą i który stosuje ją wobec tych wyrobów – niekoniecznie będący przy tym ich właścicielem.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że obowiązki na gruncie podatku akcyzowego w związku z wprowadzeniem przedmiotowych wyrobów do składu podatkowego – co na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą – spoczywają na podmiocie prowadzącym skład podatkowy, tj. na Wnioskodawcy i to Wnioskodawca jest zobowiązany do zachowania warunków uzależniających stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Tym samym, to Spółka prowadząca skład podatkowy, do którego będą przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i w którym będą magazynowane z zastosowaniem tej procedury wyroby akcyzowe należące do kontrahentów (Klientów) Spółki ma obowiązek dokonania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy, obejmującego w szczególności dane dotyczące ilości nabywanych wyrobów akcyzowych i kwotę akcyzy podlegającej zawieszeniu, a także jest zobowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy zatem uznać za prawidłowe.

Drugie pytanie Spółki dotyczy kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zabezpieczenie akcyzowe w związku z przemieszczeniem przedmiotowych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, celem wprowadzenia ich do składu podatkowego Wnioskodawcy, będzie mogło zostać złożone zamiast Wnioskodawcy lub łącznie z nim przez Klienta w formie zabezpieczenia generalnego lub ryczałtowego.

Nadmienić należy, że obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego wynika z art. 18 dyrektywy 2008/118/WE. W zakresie szczegółowej regulacji zabezpieczeń akcyzowych ww. dyrektywa odsyła do prawa krajowego państw członkowskich Unii Europejskiej. W Polsce tematyka ta została uregulowana w art. 63-76 ustawy o podatku akcyzowym i w aktach wykonawczych do tej ustawy.

Stosownie do art. 63 ust. 1 ustawy, do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, są obowiązane następujące podmioty:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy;
2.  zarejestrowany odbiorca;
3.  zarejestrowany wysyłający;
4.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
5.  podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 2a;
6.  podmiot pośredniczący;
7.  przedstawiciel podatkowy;
8.  pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c;
9.  podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c.

Obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie dotyczy wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie – art. 63 ust. 1a ustawy.

Zabezpieczenie akcyzowe może być złożone na czas oznaczony albo nieoznaczony, dla zagwarantowania pokrycia jednego lub wielu zobowiązań podatkowych, albo jednego lub wielu zobowiązań podatkowych oraz jednej lub wielu opłat paliwowych – art. 63 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 63 ust. 3 ustawy, na wniosek podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, z zastrzeżeniem ust. 3a, właściwy naczelnik urzędu skarbowego przyjmuje zabezpieczenie akcyzowe, w formach określonych w art. 67 ust. 1 pkt 1-3, złożone zamiast tego podmiotu lub łącznie z tym podmiotem przez:

1.  przewoźnika lub spedytora - w przypadku przemieszczania przez nich wyrobów akcyzowych podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych oraz opłaty paliwowej, mogących powstać w stosunku do tych wyrobów akcyzowych,
2.  właściciela wyrobów akcyzowych,
3.  odbiorcę wyrobów akcyzowych,
4.  wszystkie lub kilka podmiotów, o których mowa w pkt 1-3

\-w kwocie pokrywającej zabezpieczenie akcyzowe w wymaganej wysokości.

Jak stanowi art. 67 ust. 1 pkt 1-3 ustawy, zabezpieczenie akcyzowe może zostać złożone w formie:

1.  depozytu w gotówce;
2.  gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;
3.  czeku potwierdzonego przez osobę prawną mającą siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub terytorium państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub przez oddział banku zagranicznego, którzy prowadzą na terytorium kraju działalność bankową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 oraz z 2020 r. poz. 284, 288 i 321).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy, podmioty obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, tj.:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy,
2.  zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
3.  zarejestrowany wysyłający,
4.  podmiot pośredniczący,
5.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3,
6.  pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c,
7.  podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c

\-składają zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych albo wielu zobowiązań podatkowych oraz wielu opłat paliwowych.

Z kolei na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, zabezpieczenie generalne może być również złożone na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 78 ust. 1, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 78 ust. 2a, lub przedstawiciela podatkowego, dla zagwarantowania pokrycia ich zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, do których zapłaty mogą być obowiązane te podmioty.

Na podstawie art. 65 ust. 8 ustawy, na wniosek podmiotu określonego w ust. 1, który spełnia warunki określone w art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego wyraża zgodę na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego dla zabezpieczenia wykonania jego zobowiązań podatkowych albo wykonania jego zobowiązań podatkowych oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej przez ten podmiot. Przepisy art. 64 ust. 3-5a, 8 i 9 oraz przepisy wydane na podstawie art. 64 ust. 10 dotyczące sposobu dokumentowania spełnienia warunków określonych w art. 64 ust. 1, w tym rodzaju dokumentów potwierdzających ich spełnienie, stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy zatem zauważyć, że zabezpieczenie akcyzowe w formie zabezpieczenia generalnego ma za zadanie obejmować swoim zakresem wielokrotnie powtarzające się operacje gospodarcze związane z możliwością powstania zobowiązania w akcyzie lub w akcyzie i opłacie paliwowej. Do złożenia zabezpieczenia generalnego obligatoryjnie zobowiązane są podmioty wymienione w art. 65 ust. 1 ustawy, tj. podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca (z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca), zarejestrowany wysyłający, podmiot pośredniczący, podatnik posiadający zezwolenie wyprowadzenia oraz pośredniczący podmiot tytoniowy i podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego. Podmioty te składają obowiązkowo zabezpieczenie generalne, dla zagwarantowania zapłaty wszystkich mogących powstać zobowiązań podatkowych i opłaty paliwowej w związku z prowadzoną przez nie działalnością.

Ponadto, zgodnie z art. 65 ust. 8 ustawy podmioty te mogą wystąpić o złożenie zabezpieczenia ryczałtowego (którego wysokość stanowi część zabezpieczenia generalnego) w sytuacji spełnienia warunków szczegółowo określonych w tym przepisie oraz przepisach wykonawczych do ustawy o podatku akcyzowym.

W przedmiotowej sprawie, obowiązek złożenia zabezpieczenia generalnego bądź zabezpieczenia ryczałtowego po spełnieniu warunków wynikających z art. 65 ust. 8 ustawy, spoczywa na podmiocie stosującym wobec przedmiotowych olejów i preparatów smarowych CN 2710 i CN 3403, tj. Wnioskodawcy prowadzącym skład podatkowy, do którego przemieszczane są i w którym są magazynowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje i preparaty smarowe z innych krajów Unii Europejskiej.

Zauważyć równocześnie należy, że na podstawie art. 63 ust. 3 ustawy, na wniosek Spółki właściwy naczelnik urzędu skarbowego przyjmuje zabezpieczenie akcyzowe w formie depozytu w gotówce, gwarancji bankowej bądź ubezpieczeniowej albo czeku potwierdzonego przez osobę prawną mającą siedzibę na terytorium UE lub terytorium państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA), złożone zamiast Wnioskodawcy lub łącznie z nim m.in. przez Klienta, tj. właściciela wyrobów akcyzowych magazynowanych przez Wnioskodawcę w składzie podatkowym na jego rzecz.

Przy czym, podkreślenia wymaga, że złożenie kwoty zabezpieczenia akcyzowego przez osobę trzecią, (np. właściciela wyrobów akcyzowych) „zamiast” podmiotu do tego obowiązanego (prowadzącego skład podatkowy) nie zmienia faktu, że to na podmiocie prowadzącym skład podatkowy ciąży obowiązek złożenia tego zabezpieczenia. Dysponentem zabezpieczenia złożonego zgodnie z art. 63 ust. 3 ustawy jest zawsze podmiot obowiązany do jego złożenia, tj. w tym przypadku podmiot prowadzący skład podatkowy (Spółka).

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy, zabezpieczenie akcyzowe, do którego zapłaty jest zobowiązany, składane w postaci zabezpieczenia generalnego (bądź – po spełnieniu warunków określonych ustawą – zabezpieczenia ryczałtowego) w związku z przemieszczeniem wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego Spółki, będzie mogło być na wniosek Spółki złożone w odpowiedniej wysokości przez Klienta albo łącznie z nim, w formach wskazanych w art. 67 ust. 1 pkt 1-3 ustawy. Powyższe dotyczy jednak wyłącznie zabezpieczenia przez tego Klienta kwoty mogącego powstać zobowiązania w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej w określonej wysokości na wniosek Spółki do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Podmiotem zobowiązanym do złożenia tego zabezpieczeniai dokumentowania jego funkcjonowania (w tym saldowania zabezpieczenia generalnego) pozostaje Wnioskodawca prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby przemieszczane są celem objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało zatem uznać za prawidłowe.

Kolejne pytanie Spółki odnosi się do sytuacji, gdy w przesyłce dostarczonej do składu podatkowego Spółki znajdować się będą oleje i preparaty smarowe oznaczone kodem CN 2710 i 3403 niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wówczas wyroby te będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Wskazać należy, że cyt. wyżej art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy wskazuje, że w przypadku, gdy wyroby akcyzowe niewymienione w załączniku nr 2, objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa są przemieszczane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego, warunkiem zastosowania tej procedury jest:

*   dokonanie przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, obejmującego w szczególności dane dotyczące ilości nabywanych wyrobów akcyzowych i kwotę akcyzy podlegającej zawieszeniu,
*   złożenie zabezpieczenia akcyzowego przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju,
*   dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych.

Wskazany przepis art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy wszedł w życie od dnia 1 listopada 2019 r., w związku z art. 6 ust. 2 lit. a ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1520 ze zm.). Wprowadzenie tej normy prawnej spowodowane było faktem, że na terenie innych państw członkowskich UE wyroby te nie podlegają zharmonizowanym przepisom akcyzowym, a w konsekwencji, w przypadku przemieszczania z terytorium kraju z krajów UE wyrobów opodatkowanych jedynie w Polsce, nie ma zastosowania system elektroniczny EMCS, jak również dokument e-AD lub dokument go zastępujący. Przemieszczenie to odbywa się wówczas na podstawie dokumentów handlowych. Celem ustawodawcy było uszczelnienie obrotu wyrobami akcyzowymi innymi niż wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, objętymi stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i wyeliminowanie nieprawidłowości występujących w obrocie tymi wyrobami, zwłaszcza olejami smarowymi, poprzez rozszerzenie warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju.

W związku z wprowadzeniem w art. 41 ust. 4 pkt 2 lit. a obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, ustawodawca wprowadził równolegle obowiązek składania przez podmiot zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym – podobnie jak ma to miejsce w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgłoszenie to w założeniu ma za zadanie dostarczyć naczelnikowi urzędu skarbowego przyjmującemu zabezpieczenie akcyzowe informację, kiedy i jakie wyroby zamierza nabyć podmiot. Celem złożenia zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym jest ustanowienie na tej podstawie zabezpieczenia akcyzowego w wysokości obejmującej mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo zobowiązanie podatkowe wraz z opłatą paliwową, tj. w wysokości nie mniejszej niż kwota zobowiązania obliczona i wykazana w tym zgłoszeniu.

Jednocześnie należy wskazać, że jak wynika z art. 72 ust. 1 ustawy, jeżeli właściwy naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi, że złożone zabezpieczenie akcyzowe nie zapewnia pokrycia w należnej wysokości lub w terminie kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, jest obowiązany zażądać przedłużenia zabezpieczenia, złożenia dodatkowego lub nowego zabezpieczenia akcyzowego.

Oznacza to, że stwierdzenie przez naczelnika urzędu skarbowego braku pokrycia zobowiązań przez zabezpieczenie akcyzowe – czego przyczyną może być np. większa niż początkowo planowana nabywana ilość olejów i preparatów smarowych w przesyłce dostarczonej z kraju członkowskiego do składu podatkowego Spółki – skutkuje żądaniem złożenia dodatkowego lub nowego zabezpieczenia akcyzowego przez tego naczelnika urzędu skarbowego. Należy jednak podkreślić, że dotyczy to sytuacji mających charakter incydentalny, w których ilość wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dokonywanym do składu podatkowego okaże się mniejsza niż ilość wyrobów, które rzeczywiście są przedmiotem przemieszczenia na terytorium kraju.

Nadmienić przy tym należy, że zgłoszenie o planowanym nabyciu, jako warunek zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, wymaga zgłoszenia na urzędowym formularzu, stanowiącym załącznik do wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 41 ust. 16 ustawy przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju rozporządzenia z dnia 21 października 2019 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego (Dz. U. z 2019 r., poz. 2071).

Wzór tego zgłoszenia wskazuje jednoznacznie, że w poz. 11 należy wykazać „dane dotyczące wyrobów akcyzowych przewidywanych do nabycia”, co oznacza, że wskazywana jest przybliżona, a więc możliwie najbliższa rzeczywistej ilość wyrobów, które planuje nabyć dany podmiot. Z kolei w poz. 5 i 6 wzoru zgłoszenia należy podać przewidywane miejsce dostawy oraz datę tej dostawy/dostaw (rok – miesiąc – dzień), co wskazuje, że nabycie nie może być dokonane przed podanym w zgłoszeniu terminem.

Co do zasady, zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów niewymienionych w załączniku nr 2 opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, przemieszczanych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego, winno zatem odnosić się do dostawy w określonym miejscu i dacie, obejmującej faktyczną ilość wyrobów, które zamierza nabyć podmiot.

W opisanej we wniosku, szczególnej sytuacji, w której w przesyłce dostarczonej do składu podatkowego Wnioskodawcy będą znajdować się oleje i preparaty smarowe oznaczone kodem CN 2710 i CN 3403 w ilości większej niż wykazana w tym zgłoszeniu, gdy Spółka – jak wynika ze zdarzenia przyszłego – dołączy do przemieszczanych wyrobów dokumenty handlowe oraz złoży zabezpieczenie akcyzowe ryczałtowe, a w przypadku składania zabezpieczenia generalnego rozbieżności pomiędzy wyrobami wykazanymi w zgłoszeniu o planowanym nabyciu a wyrobami faktycznie dostarczonymi do składu podatkowego nie spowodują, że kwota akcyzy oraz opłaty paliwowej od faktycznie dostarczonych wyrobów przekroczy kwotę, którą obciążone zostało zabezpieczenie generalne przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju – to przedmiotowe oleje i preparaty smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 i 3403 będą mogły być wprowadzone do składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Za prawidłowe należy w tej sytuacji uznać działanie Spółki, zgodnie z którym niezwłocznie po stwierdzeniu rozbieżności pomiędzy pierwotnie złożonym zgłoszeniem a zawartością przesyłki dostarczonej do składu podatkowego, zostanie złożona korekta pierwotnego zgłoszenia, w której wykazane zostaną wszystkie wyroby, które faktycznie wprowadzane są do składu podatkowego.

Oceniając zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3 we wniosku, zgodnie z którym w przypadku, w którym w przesyłce dostarczonej do składu podatkowego Spółki znajdować się będą wyroby w ilości większej niż wykazana pierwotnie w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, przy spełnieniu pozostałych warunków o których mowa wyżej, Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że wówczas przedmiotowe wyroby energetyczne - oleje i preparaty smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 i 3403, będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest tym samym prawidłowe.

Organ jednocześnie zastrzega, że możliwość wprowadzenia przedmiotowych olejów i preparatów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 i 3403 w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego, dotyczy wyłącznie wyrobów energetycznych, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do tego składu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, które mieszczą się w klasyfikacji CN 2710 i 3403 wskazanej przez Wnioskodawcę, których ich ilość w sposób niezamierzony przez Wnioskodawcę różni się od ilości wykazanej w zgłoszeniu o planowanym nabyciu, przy spełnieniu pozostałych warunków dotyczących zabezpieczenia i dokumentacji towarzyszącej nabywanym wyrobom.

Na marginesie wskazać należy, że dokładna ilość i rodzaj wyrobów akcyzowych wprowadzanych i magazynowanych w składzie podatkowym winna zostać również wykazana w ewidencji składu podatkowego Spółki.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 4 we wniosku, Organ zauważa, że wątpliwości Spółki odnoszą się do kwestii, czy w opisanej sytuacji, w której wyroby niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym – które nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na brak spełnienia warunków stosowania tej procedury określonych w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 78 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy, a jeżeli tak, to który podmiot będzie zobowiązany do realizacji obowiązków wskazanych w art. 78 ust. 1 tej ustawy.

Wątpliwości zatem dotyczą sytuacji, w której wyroby będą przemieszczane do składu podatkowego z zamiarem ich wprowadzania do składu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, przy czym z uwagi na niespełnienie warunków nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zostaną, zgodnie z opisem sprawy umieszczone w prowadzonym przez Wnioskodawcę magazynie niebędącym składem podatkowym.

Analizując tą sytuację Organ zauważa powtórnie, że stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych spoza załącznika nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, możliwe jest wyłącznie w sytuacjach ściśle określonych w art. 41 ust. 4 pkt 1-3 ustawy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dla tych wyrobów jest przemieszczanie ich wyłącznie na terytorium kraju, przemieszczanie na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie w celu wprowadzenia tych wyrobów do składu podatkowego albo przemieszczanie wyrobów na terytorium kraju dokonywanego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Z powyższego wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów takich jak oleje i preparaty smarowe, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy i są opodatkowane pozytywną stawką akcyzy, procedura zawieszenia akcyzy znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy wyroby te są przemieszczane z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju w celu ich wprowadzenia ich do składu podatkowego i objęcia ich w składzie tą procedurą. Wówczas nabycie tych wyrobów z zastosowaniem tej procedury winno być poprzedzone zgłoszeniem o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz złożeniem przez podatnika zabezpieczenia akcyzowego, a do przemieszczanych wyrobów winny zostać dołączone dokumenty handlowe.

Pytanie Wnioskodawcy odnosi się do sytuacji, w której – jak wskazuje Spółka – oleje smarowe i preparaty smarowe oznaczone kodami CN 2710 i CN 3403 nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na brak spełnienia warunków stosowania tej procedury. Niemniej brak możliwości wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru, nastąpi w istocie w sytuacji gdy wyroby będą już na terytorium kraju i Wnioskodawca będzie odbierał te wyroby akcyzowe (stwierdzi obecność w przesyłce wyrobów niewykazanych lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym), które zostały do Wnioskodawcy wysłane z zamiarem wprowadzenia do jego składu podatkowego.

W tym przypadku, mamy zatem do czynienia z czynnością o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a ustawy, tj. z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło.

Jak stanowi art. 10 ust. 5a ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, powstaje w dniu ich przemieszczenia na terytorium kraju.

Z kolei podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Powyższe sprawia, że w opisanej sytuacji nie znajdą zastosowania obowiązki wynikające z art. 78 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż przepisy te dotyczą nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W konsekwencji, w sytuacji objętej pytaniem nr 4, gdy przedmiotowe oleje i preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 i 3403 opodatkowane stawką inną niż zerowa będą przemieszczone na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki, ale nie zostaną do tego składu wprowadzone, z uwagi na brak warunków umożliwiających wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego (objęcie ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy) po przemieszczeniu na terytorium kraju – czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4a ustawy. Podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. olejów i preparatów smarowych (w tej części która nie będzie wprowadzona do składu podatkowego) będzie w tej sytuacji Spółka, tj. podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego oleje smarowe i preparaty smarowe miałyby być wprowadzone. Tym samym nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że w tej sytuacji jaka była przedmiotem wniosku znajdzie zastosowanie. 78 ustawy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Ostatnie, piąte pytanie Wnioskodawcy dotyczy sytuacji, w której oleje i preparaty smarowe oznaczone kodem CN 2710 i 3403 przemieszczane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki nie zostaną do tego składu dostarczone.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy (podobnie jak w zakresie pytania nr 4), że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4a ustawy, czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 5a ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, powstaje w dniu ich przemieszczenia na terytorium kraju.

Ponadto, jak wskazano powyżej, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W ocenie Organu w przedstawionym zagadnieniu należy uznać, że podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych i preparatów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 i 3403, które z założenia mają być wprowadzone do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest podmiot prowadzący skład podatkowy, który dokonuje tego nabycia wewnątrzwspólnotowego na rzecz innego podmiotu (będącego właścicielem ww. olejów i preparatów smarowych). Przy czym, z dokumentów handlowych towarzyszących nabywanym olejom i preparatom smarowym w odniesieniu do konkretnego zlecenia powinno wynikać, że podmiot prowadzący skład podatkowy dokonuje tego nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. wyrobów na rzecz danego podmiotu.

W związku z powyższym, w omawianej sprawie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych i preparatów smarowych, jeżeli faktyczne wprowadzenia tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło, będzie podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby te mają być wprowadzone, czyli Spółka.

Jednocześnie należy zauważyć, że oleje smarowe i preparaty smarowe, o których mowa w tym pytaniu, choć z różnych przyczyn nie zostaną dostarczone do składu podatkowego, to jednak będą przemieszczane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – z przeznaczeniem do składu podatkowego Spółki. Oznacza to, że w ramach tego nabycia Spółka realizując warunki do zastosowania tej procedury, dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, składa zabezpieczenie akcyzowe, a do przemieszczanych wyrobów dołączone są dokumenty handlowe. Przy czym, z uwagi na fakt, że wyroby te nie zostaną wprowadzone do składu podatkowego i objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia deklaracji i rozliczenia akcyzy z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego do składu podatkowego, jeżeli dostarczenie do tego składu nie nastąpiło.

Równocześnie, powyższe sprawia, że w opisanej sytuacji nie znajdą zastosowania obowiązki wynikające z art. 78 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji, w sytuacji jak przedstawiona w pytaniu nr 5 Wnioskodawcy, gdy przedmiotowe oleje i preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 i 3403 opodatkowane stawką inną niż zerowa będą przemieszczane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki, ale nie zostaną do tego składu dostarczone – czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4a ustawy. Podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. olejów i preparatów smarowych będzie Spółka, tj. podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego oleje smarowe mają być wprowadzone. Tym samym nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że w tej sytuacji jaka była przedmiotem wniosku znajdzie zastosowanie. 78 ustawy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

*   nieprawidłowe – w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w sytuacji gdy wyroby nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i w sytuacji gdy wyroby nie zostaną do tego składu wprowadzone (pytanie oznaczone nr 4 i 5);
*   prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, ściśle w odniesieniu do pytań Wnioskodawcy. Inne kwestie, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.221.2019.2.MK jak interpretacja z dnia 20 grudnia 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.251.2019.2.MK dotyczyły sytuacji, w której wyroby energetyczne były dostarczane do spółki zagranicznej z terytorium UE bezpośrednio do ostatecznych klientów, bez fizycznego odbioru wyrobów przez wnioskodawcę na terytorium kraju (z pominięciem składu podatkowego), a zatem dotyczyły odmiennego modelu działalności niż przedstawiony w niniejszym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postepowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.