Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-64/12-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-13
Teza: Miejsce świadczenia usług kompleksowych polegających na wyprodukowaniu i zamontowaniu ruchomych tablic wolnostojących i banerów reklamowych
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10.01.2012 r. (data wpływu 16.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.01.2012 r. do wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z podatnikiem polskim (czynny podatnik podatku od towarów i usług) Umowę, której przedmiotem będzie wyprodukowanie ruchomych tablic wolnostojących i banerów Reklamowych (tzw. Ekspozycji reklamowych) oraz montaż ekspozycji na terenie Słowacji i Czech. Ekspozycja tablic ma być ustawiona na nieruchomościach niebędących własnością stron umowy. Montaż ekspozycji tablic ma odbyć się na wynajętym gruncie, na ziemi, bez ingerencji w podłoże; Ekspozycje reklamowe będą stanowiły własność kontrahenta Wnioskodawcy. Sposób montażu Ekspozycji na nieruchomości nie będzie powodował, iż ekspozycje te staną się częściami składowymi nieruchomości (montaż ekspozycji odbywać będzie się w następujący sposób: gotowe elementy ustawiane będą na ziemi bez ingerencji w podłoże, konstrukcje podtrzymywać mają betonowe bloczki, do których przykręcana jest ażurowa konstrukcja, tablice będzie można w każdej chwili rozkręcić i przenieść w inne miejsce, bez konieczności przeprowadzania prac budowlanych.

Tablice te można będzie zdemontować w każdym czasie i przenieść w inne miejsce, bez konieczności Prowadzenia prac budowlanych. Umowy najmu terenu będzie natomiast zawierał kontrahent Wnioskodawcy. W umowie przewidziano trzy transze płatności: pierwsza za produkcję i dwie pozostałe za poszczególne etapy związane z montażem ekspozycji. Wnioskodawca zamierza wystawić kontrahentowi fakturę VAT dokumentującą wykonanie opisanych wyżej usług z wykazanym na niej podatkiem VAT. W związku z powyższym, strony w umowie przewidują, że w przypadku uzyskania interpretacji indywidualnej, z której wynikać będzie, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie powinna być objęta podatkiem VAT, Wnioskodawca skoryguje wystawione faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT oraz zwróci kontrahentowi zapłacony przez kontrahenta podatek VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy tak sprecyzowany przedmiot umowy można traktować, jako jedną usługę w rozumieniu przepisów Ustawy od towarów i usług, czy odrębnie jako usługę produkcji tablic i jako usługę posadowienia (montaż ekspozycji tablic) na terenie Słowacji i Czech?
2.  Czy miejscem wykonywania usługi jest Polska — ze względu na fakt, że obie strony umowy są czynnymi podatnikami polskimi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przedmiot umowy powinien być traktowany jako jedno zdarzenie gospodarcze obejmujące: produkcję tablic oraz ich posadowienie na terenie Słowacji i Czech po uzyskaniu odpowiednich zezwoleń. Rozdzielenie poszczególnych czynności z jednej umowy traktującej fakty jako usługę kompleksową miałoby charakter sztuczny, a jedno świadczenie gospodarcze występuje w przypadku, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez wnioskodawcę na rzecz klienta, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą nierozerwalne świadczenie gospodarcze.

Podobne stanowiska zostały zaprezentowane min. przez orzecznictwa: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Aktiebollaget nn v. Skatteverket (C-111/05) – art. 2 (1) szóstej dyrektywy, B)Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 20 listopada 2008 r. (sygn. akt I FSK 1512/07) 1 z 17 kwietnia 2009 r. (sygn. Akt I FSK 284/08).

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, mimo, że miejsce położenia nieruchomości, na której zamontowana będzie ekspozycja tablic znajduje się na terenie Słowacji i Czech, usługi nie można zakwalifikować jako usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Czechach lub Słowacji. Usługa powinna być opodatkowana 23 % stawką VAT, gdyż jej odbiorcą jest polski podatnik VAT, natomiast tablice nie są trwale związane z nieruchomością i w każdej chwili można je przestawać na inną dowolną lokalizację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć z podatnikiem polskim (czynny podatnik podatku od towarów i usług) Umowę, której przedmiotem będzie wyprodukowanie ruchomych tablic wolnostojących i banerów Reklamowych (tzw. Ekspozycji reklamowych) oraz montaż ekspozycji na terenie Słowacji i Czech. W umowie przewidziano trzy transze płatności: pierwsza za produkcję i dwie pozostałe za poszczególne etapy związane z montażem ekspozycji. Wnioskodawca zamierza wystawić kontrahentowi fakturę VAT dokumentującą wykonanie opisanych wyżej usług z wykazanym na niej podatkiem VAT.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie skutki podatkowe dla całej usługi złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym.

Należy zatem określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem odnosząc się do okoliczności badanej sprawy wskazać należy, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta usługę kompleksową polegającą na wyprodukowaniu i zmontowaniu ruchomych tablic wolnostojących i banerów reklamowych. Tak, więc usługi montażu przedmiotowych tablic stanowią element świadczenia kompleksowego. Bowiem wskazać należy, iż celem zamawiającego jest nabycie kompleksowego świadczenia a nie jego poszczególnych elementów.

Podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f;

1 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Jednakże z uwagi na to, iż usługa polegająca na wyprodukowaniu i zmontowaniu tablic wolnostojących i banerów reklamowych nie korzysta z żadnych wyłączeń przewidzianych ustawą o podatku od towarów i usług to w tej sytuacji zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku 23%.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku usług wymienionych w art. 28b ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Kwestia trwałości związania z gruntem danego urządzenia reklamowego wymaga w każdym przypadku indywidualnej oceny. Z licznych orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że jeżeli do posadowienia urządzenia reklamowego w innym miejscu wymagane jest dostosowanie tego miejsca, użycie specjalistycznego sprzętu, a działanie to ma na celu umożliwienie użytkowania urządzenia zgodnie z przeznaczeniem i wymagają tego zasady bezpieczeństwa, to tego typu urządzenie ma cechy pozwalające na uznanie go za trwale związanie z gruntem. Jeżeli natomiast urządzenie reklamowe mogłoby zostać przeniesione w inne miejsce jedynie przy użyciu siły fizycznej, a posadowione bez konieczności instalacji bądź dostosowania podłoża w dowolnym miejscu nie traciłoby walorów użytkowych, to brak jest przesłanek dla uznania urządzenia za trwale związane z gruntem, a tym samym za budowlę.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc od uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż przedmiotowe usługi montażu ekspozycji reklamowej nie są usługami związanymi z nieruchomością, bowiem jak Wnioskodawca wskazał, iż tablice nie są trwale związane z nieruchomością i w każdej chwili można będzie je zdemontować i przestawać na inną dowolną lokalizację. Tablice te są montowane na gruncie bez ingerencji w podłoże, konstrukcje podtrzymywać mają betonowe bloczki, do których przykręcana jest ażurowa konstrukcja, tablice będzie można w każdej chwili rozkręcić i przenieść w inne miejsce, bez konieczności przeprowadzania prac budowlanych. A zatem miejscem świadczenia i opodatkowania zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę tj. Polska ze stawką właściwą dla tych usług.

Podsumowując Wnioskodawca dokonuje świadczenia usług kompleksowych polegających na wyprodukowaniu i zamontowaniu ruchomych tablic wolnostojących i banerów reklamowych na terytorium Czech i Słowacji. Z uwagi na fakt, iż usługa ta świadczona jest na rzecz kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Polski będącego polskim podatnikiem podatku od towarów i usług będzie opodatkowana na terytorium kraju zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy ze stawką podstawową tj. 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.