Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-901/13/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-21
Teza: Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość podatku akcyzowego zapłaconego od „Niedoborów” może być rozpoznawana jako koszt uzyskania przychodów pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania, należy uznać za prawidłowe.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek akcyzowy; ubytki; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozpoznania ujemnych zmian ilościowych wyrobów akcyzowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozpoznania ujemnych zmian ilościowych wyrobów akcyzowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się produkcją oraz dystrybucją olejów i środków smarnych dla przemysłu, a także motoryzacji. Wnioskodawca przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe oraz oleje bazowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (dalej jako: „Oleje”). W trakcie transportu Olejów zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca odnotowuje ich straty ilościowe (dalej jako: „Niedobory”). Powstawanie Niedoborów związane jest z zachodzeniem naturalnych procesów fizykochemicznych, może również być powodowane właściwościami Olejów, procesami technologicznymi, jak również Niedobory mogą wynikać z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych, które są stosowane przy ważeniu Olejów. Różnice w ilości Olejów są odnotowywane m.in. na Dokumentach Handlowych lub e-AD - elektronicznych administracyjnych dokumentach, na podstawie których przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Powstanie Niedoborów nie wynika z celowego działania Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość podatku akcyzowego zapłaconego od „niedoboru” stanowi ubytki wyrobów akcyzowych w myśl art. 16 ust. 1 pkt 47 UPDOP. Jeżeli nie, to czy wartość zapłaconego podatku akcyzowego od takiego „niedoboru” może być rozpoznawana jako koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość podatku akcyzowego zapłaconego od „Niedoborów” może być rozpoznawana przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania; tym samym wartość podatku akcyzowego od „niedoborów” wyrobów akcyzowych, nie stanowi ubytków w myśl art. 16. ust. 1 pkt 47 UPDOP. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 47 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków. Pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym (dalej jako: „Ustawa o Akcyzie”).

Zgodnie z tą definicją, istnieją trzy przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby „niedobór” mógł zostać uznany za ubytek wyrobów akcyzowych, a mianowicie musi:

*   być to wyrób akcyzowy określony w załączniku nr 2 do Ustawy o Akcyzie,
*   być objęty stawką inną niż stawka zerowa,
*   powstać podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Oleje, będące przedmiotem niniejszej interpretacji nie zostały uwzględnione w Załączniku nr 2 do Ustawy o Akcyzie, w związku z czym Niedobory Olejów nie będą stanowiły „ubytków wyrobów akcyzowych” w rozumieniu tych przepisów.

Stanowisko takie zostało potwierdzone interpretacją indywidualną Ministerstwa Finansów nr \`(...)\`z dnia 23 lipca 2012 roku udzieloną Wnioskodawcy, w której to Minister Finansów zauważył, że definicja ubytków zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81 do 2710 19 99). W konsekwencji przyjęcia takiego rozwiązania, w odniesieniu do ww. wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków, związane np. z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy) lub z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy). Dla powyższych wyrobów nie ustala się również norm dopuszczalnych ubytków (niepodlegających opodatkowaniu akcyzą), o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Tym samym art. 16 ust. 1 pkt 47 UPDOP nie znajdzie, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania w tym przypadku.Wartość zapłaconego podatku akcyzowego od przedmiotowych „niedoborów” będzie mogła zatem zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w piśmiennictwie podatkowym jako właściwe w tego typu sytuacjach:

*   powinny być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika;
*   nie mogą być zawinione;
*   powinny powstać w trakcie normalnego, racjonalnego działania;
*   powinny być stratą rzeczywistą;
*   powinny zostać udokumentowane w prawidłowy sposób.

W związku z powyższym:

*   „Niedobory” nie stanowią „ubytków wyrobów akcyzowych” w myśl art. 16 ust. 1 pkt 47 UPDOP;
*   wartość podatku akcyzowego zapłaconego od „Niedoborów” może zostać rozpoznana dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że „niedobory” są niezawinione, rzeczywiste i zostały udokumentowane w prawidłowy sposób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że we wniosku z 16 lipca 2013 r. w części E.2 formularza ORD-IN Wnioskodawca zaznaczył, iż przedmiotem wniosku jest również zagadnienie dotyczące podatku akcyzowego oraz dokonał wpłaty za wydanie interpretacji indywidualnych w wysokości 80 zł. Jednakże Wnioskodawca nie sformułował w zakresie podatku akcyzowego pytania, wskazując przy tym, że posiada już interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego wydaną przez Ministra Finansów, dotyczącą zagadnienia strat wyrobów akcyzowych przedstawionych we wniosku.

Wobec powstałych wątpliwości co do zakresu oczekiwanej interpretacji, pismem z 24 września 2013 r., znak IBPP4/443-330/13/LG tut. Organ zwrócił się do Wnioskodawcy z prośbą o wyjaśnienie, czy Wnioskodawca w istocie oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego. Pismem z 3 października 2013 r., znak 122/10/2013/FP/DD Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku, wyjaśniając, że nie oczekuje interpretacji w zakresie podatku akcyzowego, natomiast celem wskazania przez Wnioskodawcę we wniosku przepisu dotyczącego podatku akcyzowego była jedynie chęć zaznaczenia powiązania w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z ustawą o podatku akcyzowym.

Wobec jednoznacznie określonego przez Wnioskodawcę w piśmie z 3 października 2013 r. zakresu, w jakim Wnioskodawca oczekuje interpretacji indywidualnej, tut. Organ wydał 9 października 2013 r. postanowienie, znak IBPP4/443-330/13/LG, o umorzeniu wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku akcyzowego.

W związku z powyższym osąd, że niedobory olejów opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2013 r. nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), tut. Organ przyjął jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 47 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Powyższy przepis nie znajduje jednak zastosowania w sprawie będąc przedmiotem wniosku, ponieważ z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż niedobory środków obrotowych takich jak oleje smarowe oraz oleje bazowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99 nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku ( jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Updop w art. 16 ust. 1 nie wymienia strat w środkach obrotowych. Zatem, co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   formy udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika, poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Należy też podkreślić, iż musi to być strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w trakcie transportu olejów zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca odnotowuje ich straty ilościowe, których powstawanie związane jest z zachodzeniem naturalnych procesów fizykochemicznych, może również być powodowane właściwościami olejów, procesami technologicznymi, jak również „niedobory” mogą wynikać z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych, które są stosowane przy ważeniu olejów. Różnice w ilości olejów są odnotowywane m.in. na Dokumentach Handlowych lub e-AD - elektronicznych administracyjnych dokumentach, na podstawie których przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Powstanie „niedoborów” nie wynika z celowego działania Wnioskodawcy.

Jak wspomniano we wcześniejszej części niniejszej interpretacji, wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 updop, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady, straty te, jeżeli związane są z prowadzoną działalnością oraz pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość uznania strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga także odpowiedniego ich udokumentowania, tj. w sposób nie budzący wątpliwości. Innymi słowy, nie w każdym przypadku strata w środkach obrotowych może być kosztem uzyskania przychodów. Ze względu na różnorodność występujących sytuacji, zaliczenie tych strat do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane indywidualnie w aspekcie: całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, formy udokumentowania straty oraz podjętych działań zabezpieczających. Podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w gospodarce środkami obrotowymi będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej bowiem ponosi sam podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, poprzez zaliczenie w koszty poniesionych strat. Wyjątkiem będą tu jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu ich zapobieżenia. Jeżeli więc faktycznie poniesiono stratę lub strata ta poniesiona została w wyniku zdarzeń losowych, chociaż dochowano należytej staranności w celu zapobieżenia jej negatywnym skutkom i nie ma ona związku z nadużyciami, niegospodarnością lub zaniedbaniem podatnika – wówczas może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wartość „Niedoborów” środków obrotowych takich jak oleje smarowe oraz oleje bazowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99, przy właściwym zabezpieczeniu transportu, ustalana w wysokości rzeczywiście poniesionych strat oraz odpowiednio udokumentowana, może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Zastrzec w tym miejscu należy, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy prawidłowo udokumentowano stratę w środkach obrotowych, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość podatku akcyzowego zapłaconego od „Niedoborów” może być rozpoznawana jako koszt uzyskania przychodów pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska prawnego Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku akcyzowego została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.