Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-878/15-4/RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-11
Teza: uznanie za odpłatną dostawę towarów transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za udziały w kapitale zakładowym, stawki podatku, ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji oraz metody obliczenia podatku od tej podstawy
Słowa kluczowe: aport; metoda; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 19 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za odpłatną dostawę towarów transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za udziały w kapitale zakładowym, stawki podatku, ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji oraz metody obliczenia podatku od tej podstawy - **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za odpłatną dostawę towarów transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za udziały w kapitale zakładowym, stawki podatku, ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji oraz metody obliczenia podatku od tej podstawy.

Wniosek uzupełniony został w dniu 19 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Działalność Spółki.

A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i realizuje zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), jak i zwolnioną z opodatkowania VAT. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje inwestycje w zakresie renowacji nieruchomości na potrzeby związane z ich wynajmem, odpłatnym udostępnianiem i sprzedażą. Przykładowo, w przeszłości Spółka nabyła nieruchomość (pałac), który po przeprowadzeniu stosownych prac remontowych sprzedała w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto w ramach prowadzonej działalności, Spółka udostępnia odpłatnie kort do gry w squash firmom i osobom fizycznym oraz udziela pożyczek.

Aktualnie Wnioskodawca prowadzi inwestycję, w ramach której wykonywane są prace remontowo-budowlane na terenach:

*   zespołu parkowo-pałacowego, należących do Spółki (dalej: Zespół parkowo-pałacowy) oraz

na nieruchomościach sąsiednich aktualnie*   wynajmowanych lub dzierżawionych przez Spółkę od osoby fizycznej (dalej: Folwark) - przy czym Spółka przed dokonaniem planowanej transakcji nabędzie przedmiotowe tereny w drodze aportu (dalej zwane łącznie: Kompleks).

Prace realizowane przez Spółkę na terenie Zespołu parkowo-pałacowego obejmują: remont, przebudowę, ulepszenie bądź wznoszenie od podstaw budynków i budowli. Realizując tę inwestycję Spółka korzysta z usług podmiotów zewnętrznych m.in. w zakresie:

*   przygotowywania projektów architektonicznych lub określonych technologii (np. technologię uzdatniania wody basenowej),

*   wykonania określonych prac budowlanych zgodnie z dokumentacją projektową, etc.

Świadczenia te dokumentowane są przez poszczególne podmioty poprzez wystawienie na rzecz Spółki faktur VAT z wykazanym na nich VAT należnym.

Celem przedmiotowej inwestycji jest utworzenie w Kompleksie centrum szkoleniowo-wypoczynkowego, które Spółka zamierza wykorzystywać do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej np. na udostępnianiu Kompleksu na potrzeby konferencyjne, szkoleniowe, rekreacyjne, wypoczynkowe, etc., przy czym dotychczas czynności te nie były realizowane.

1.  Opis Kompleksu.

Jak już wskazano powyżej, na Kompleks składają się: Zespół parkowo-pałacowy oraz Folwark.

Zespół parkowo-pałacowy obejmuje grunty własne należące do Spółki, o łącznej powierzchni około 7,5586 ha, na terenie których znajduje się pałac, park oraz zabudowa towarzysząca, w której skład wchodzą budynki pełniące określone funkcje (np. budynek trafostacji zaopatrujący Kompleks w energię elektryczną, budynek administracyjny, garaż wielostanowiskowy). Zespół parkowo-pałacowy obejmuje również ruchomości, w szczególności wyposażenie znajdujące się na jego terenie.

Folwark obejmuje grunty wynajmowane lub dzierżawione od osoby fizycznej, które towarzyszą Zespołowi parkowo-pałacowemu (posadowione są jednak na innych działkach niż Zespół parkowo-pałacowy). Na wynajmowanych lub dzierżawionych gruntach prowadzone są prace budowlane.

1.  Opis Zespołu parkowo-pałacowego.

Nieruchomości wchodzące w skład Zespołu parkowo-pałacowego obejmują grunty zabudowane oraz niezabudowane. Przedmiotowe działki zostały nabyte przez Wnioskodawcę od osób fizycznych oraz Powiatu w latach 2009 i 2010. Transakcje nabycia poszczególnych nieruchomości przez Spółkę albo nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) - nabycie od osób fizycznych, lub były zwolnione z VAT - nabycie od Powiatu.

Poszczególne działki w chwili nabycia stanowiły grunty zabudowane, jednakże znajdujące się tam budynki i budowle wymagały gruntownego remontu/przebudowy lub też ich stan nie pozwalał na bezpieczne użytkowanie i konieczne było dokonanie ich rozbiórki. Spółka ponosi nakłady na wykonanie koniecznych prac budowlanych na nieruchomościach (budynkach i budowlach) znajdujących się na nabytych gruntach. Nakłady te, w każdym przypadku, przekroczyły lub na moment dokonania planowanej transakcji przekroczą 30% wartości początkowej poszczególnych nieruchomości. Spółka dokonuje nakładów na poszczególne budynki i budowle od 2009 r.

Z kolei nieruchomość zakupiona od Powiatu w chwili nabycia stanowiła grunt zabudowany, jednakże w ramach prowadzonych prac dokonano rozbiórki znajdującej się tam budowli. Aktualnie nieruchomość ta jest wykorzystywana do prowadzenia prac budowlanych i stanowi składowisko materiałów budowlanych, natomiast w chwili dokonania planowanej transakcji stanowić będzie grunt niezabudowany.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy, zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy z dnia 9 października 2002 r. wszystkie działki w ramach Zespołu parkowo-pałacowego, będące własnością Spółki, stanowią teren istniejącego zespołu parkowo-pałacowego, usług oświaty oraz istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej, dla którego ustalono trwałą adaptację istniejącego chronionego zespołu zieleni parkowej wraz z obiektem zabytkowego pałacu i zabudową towarzyszącą. Plan zakłada możliwość przeznaczenia całego zespołu na funkcje usługowe. Zespół parkowo-pałacowy nie jest wpisany do rejestru zabytków, jednakże teren jest objęty strefą ścisłej ochrony konserwatorskiej, a na jednej z działek znajduje się udokumentowane stanowisko archeologiczne.

Prace budowlane na terenie Zespołu parkowo-pałacowego wykonywane są na podstawie odpowiednich decyzji udzielających pozwolenia na prowadzenie robót budowlanych, budowę lub rozbiórkę.

Przykładowo na podstawie:

1.  decyzji nr 12 z dnia 4 stycznia 2013 r. wydanej przez Starostę zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na wykonanie robót budowlanych dla Spółki obejmujących przebudowę budynku mieszkalnego z wewnętrznymi instalacjami,
2.  decyzji nr 1278 z dnia 29 listopada 2011 r. wydanej przez Starostę , zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na wykonanie robót budowlanych obejmujących przebudowę związaną ze zmianą sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na budynek stacji transformatorowej.

Spółka na podstawie faktur dokumentujących wydatki ponoszone na nieruchomościach należących do Wnioskodawcy, dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zespół parkowo-pałacowy w chwili dokonywania planowanej transakcji będzie obejmował zarówno budynki i budowle oddane do użytkowania, jak również inwestycje w toku, tj. budynki i budowle będące w trakcie budowy, remontu bądź przebudowy oraz ruchomości stanowiące wyposażenie przedmiotowych budynków. Ponadto, wszystkie nieruchomości wchodzące w skład Zespołu parkowo-pałacowego, nie były po ich nabyciu przez Spółkę oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (w szczególności nie były one przedmiotem najmu, dzierżawy, odpłatnego lub nieodpłatnego użytkowania, itp.).

Podsumowując, Zespół parkowo-pałacowy obejmuje:

1.  grunty zabudowane budynkami i budowlami oddanymi do użytkowania, w stosunku do których Wnioskodawca poniósł nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej oraz które dotychczas nie zostały przez Spółkę oddane do użytkowania innemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem, dzierżawa, leasing etc.) - nabyte od osób fizycznych w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,
2.  grunty wraz z inwestycjami w toku, tj. budynki lub budowle będące w trakcie budowy przebudowy, remontu lub prowadzenia prac wykończeniowych, w stosunku do których Wnioskodawca poniósł nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej oraz które dotychczas nie zostały przez Spółkę oddane innemu użytkownikowi do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem, dzierżawa, leasing etc.) - nabyte od osób fizycznych w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,
3.  grunt niezabudowany, na którym w przeszłości znajdowała się budowla, która została przez Spółkę rozebrana i zlikwidowana - nabyty od Powiatu w ramach czynności zwolnionej z VAT,
4.  ruchomości.

1.  Planowana transakcja.

W przyszłości Spółka planuje wniesienie Zespołu parkowo-pałacowego aportem do podmiotu powiązanego, polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej podatnikiem VAT (dalej: Spółka kapitałowa). W związku z tym, przedmiotem aportu będzie Zespół parkowo-pałacowy, w skład którego będą wchodziły składniki majątkowe opisane powyżej.

W celu zabezpieczenia kontynuacji prowadzonej inwestycji, wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej będzie obejmował również prawa wynikające z niektórych umów zawartych z kontrahentami, w zakresie prac związanych z budową budynków i budowli wchodzących w skład Zespołu parkowo-pałacowego, w szczególności mogą one obejmować gwarancje udzielone przez poszczególnych wykonawców. Ponadto, wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej będzie obejmował również prawa z umów dotyczących prac aktualnie wykonywanych.

Z kolei umowy związane z obsługą Zespołu parkowo-pałacowego, np. dotyczące dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych oraz ochrony zostaną rozwiązane przez Wnioskodawcę z dotychczasowymi usługodawcami oraz dostawcami, a Spółka kapitałowa zawrze stosowne umowy we własnym zakresie po dokonaniu aportu.

Ponadto, planowana transakcja nie obejmie w szczególności przeniesienia:

1.  zobowiązań Spółki wobec kontrahentów (np. usługodawców, dostawców), które powstały do momentu dokonania planowanej transakcji;
2.  umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę;
3.  środków finansowych będących własnością Spółki;
4.  ksiąg rachunkowych Spółki;
5.  tajemnic handlowych i know-how Spółki;
6.  pracowników Spółki - przy czym po zrealizowaniu planowanej transakcji Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz nabywcy Zespołu parkowo-pałacowego z wykorzystaniem osób zatrudnionych w Spółce m.in. w zakresie nadzoru nad pracami budowlanymi wykonywanymi na terenie przedmiotowego Zespołu parkowo-pałacowego. W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie traktował przedmiotowe czynności jako odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu VAT.

W zamian za wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej w postaci Zespołu parkowo-pałacowego, Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Przy czym wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za wskazany powyżej wkład niepieniężny może być niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. W związku z tym nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością nominalną wydanych Wnioskodawcy udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

Ponadto w przyszłości Wnioskodawca w ramach odrębnego wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej wniesie Folwark obejmujący budynki, budowle oraz ich części lub ruchomości.

Przy czym Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie transakcja wniesienia do Spółki kapitałowej Zespołu parkowo-pałacowego w formie wkładu niepieniężnego.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp.

W odniesieniu do tych składników majątku nie jest sporządzany również odrębny bilans.

Ponadto z uwagi na fakt iż część Zespołu parkowo-pałacowego na moment dokonania mniejszej transakcji będzie nadal w procesie remontu lub przebudowy - na dzień dokonania aportu Zespół ten nie będzie jeszcze realizował działalności operacyjnej, dla wykonywania której jest on przygotowywany (najem na cele organizacji szkoleń i konferencji).

W szczególności na moment wniesienia wkładu niepieniężnego nie będą:

*   zawarte przez Spółkę żadne umowy z klientami odnośnie teraźniejszego lub przyszłego korzystania z Zespołu parkowo-pałacowego lub też inne umowy sprzedaży dotyczące dostaw towarów lub świadczenia usług przez ten Zespół,

*   dokonane żadne rezerwacje na wynajem poszczególnych budynków lub budowli, etc.

Po przeprowadzeniu planowanej transakcji w Spółce pozostaną aktywa i zasoby ludzkie związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (m.in. samochody i pracownicy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę do podmiotu powiązanego, będącego polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wkładu niepieniężnego w postaci Zespołu parkowo-pałacowego, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki powiązanej, stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, tj. wniesienie przedmiotowego wkładu niepieniężnego stanowi odpłatną dostawę towarów, czy dostawa ta podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT?
3.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy podstawą opodatkowania, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Zespołu parkowo-pałacowego do Spółki kapitałowej jest:
    *   w przypadku, gdy Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład otrzyma jedynie udziały w Spółce kapitałowej - wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową pomniejszona o kwotę VAT należnego;
    *   w przypadku, gdy Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład otrzyma udziały w Spółce kapitałowej oraz zapłatę pieniężną - suma wartości nominalnej udziałów i kwoty zapłaty pieniężnej, pomniejszona o kwotę VAT należnego;
4.  Czy podatek od towarów i usług od podstawy opodatkowania należy obliczyć metodą „w stu”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wniesienie przez Spółkę do podmiotu powiązanego, będącego polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wkładu niepieniężnego w postaci Zespołu parkowo-pałacowego, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki powiązanej stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Wniesienie wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pytaniu nr 1 opodatkowane będzie 23% stawką VAT.
3.  Podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci całego Zespołu parkowo-pałacowego do Spółki kapitałowej jest:
    *   w przypadku, gdy Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny otrzyma jedynie udziały w Spółce kapitałowej - wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową pomniejszona o kwotę VAT należnego;
    *   w przypadku, gdy Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny otrzyma udziały w Spółce kapitałowej oraz zapłatę pieniężną - suma wartości nominalnej udziałów i kwoty zapłaty pieniężnej pomniejszona o kwotę VAT należnego.
4.  Podatek od towarów i usług od podstawy opodatkowania należy obliczyć metodą „w stu”.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

1.  Przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) dalej jako ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej VAT lub podatek) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. W tej sytuacji dla celów ustalenia zakresu tego pojęcia odwołać należy się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Odnosząc powyższe do planowanej transakcji aportu Zespołu parkowo-pałacowego wskazać należy, że obejmie ona wyłącznie wybrane elementy przedsiębiorstwa Spółki, tzn. określone budynki, budowle wraz z gruntami oraz innymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego elementami. Planowana transakcja nie obejmie natomiast istotnych elementów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, takich jak np. nazwa Spółki, środki finansowe Spółki, tajemnice Spółki, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. elementy, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W konsekwencji uznać należy, iż przedmiotem aportu nie będzie faktycznie przedsiębiorstwo, ale zestaw składników określonych w opisie zdarzenia przyszłego (budynki, budowle, grunty oraz ruchomości).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa została natomiast zdefiniowana w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa „rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto wyodrębniony zespół składników powinien spełniać również dodatkowe kryteria, mianowicie:

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Dla określenia danego zbioru składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że planowana transakcja będzie dotyczyła w szczególności Zespołu parkowo-pałacowego, w skład którego wchodzą budynki, budowle, grunty oraz ruchomości (np. wyposażenie). Dodatkowo, w celu zabezpieczenia kontynuacji prowadzonej inwestycji, wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej będzie obejmował również prawa wynikające z niektórych umów zawartych z kontrahentami w zakresie praz związanych z budową budynków i budowli wchodzących w skład Zespołu parkowo-pałacowego, w szczególności mogą one obejmować gwarancje udzielone przez poszczególnych wykonawców.

Ponadto wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej będzie obejmował również prawa z umów dotyczących prac aktualnie wykonywanych. Z kolei, umowy związane z obsługą Zespołu parkowo-pałacowego, np. dotyczące dostaw mediów, usług telekomunikacyjnych oraz ochrony, zostaną rozwiązane przez Wnioskodawcę z dotychczasowym usługodawcami oraz dostawcami, a Spółka kapitałowa zawrze stosowne umowy we własnym zakresie po dokonaniu aportu.

Poza wskazanymi powyżej elementami, w ramach planowanej transakcji aportu nie dojdzie do przeniesienia dodatkowych aktywów i pasywów Spółki. Równocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie są w żaden specyficzny sposób wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie jest sporządzany również odrębny bilans. Tym samym, aktywa będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią jednej zwartej, kompletnej, powiązanej ekonomicznie struktury organizacyjnej, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego. Jakkolwiek aktywa te mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności (np. w zakresie wynajmu powierzchni biurowej), to nie są jednak wystarczające - prowadzenie działalności w tym zakresie wymaga również zaangażowania innych aktywów/zasobów, które jednak nie będą przedmiotem planowanej transakcji.

Należy bowiem zauważyć, iż Zespół parkowo-pałacowy obejmuje m.in. budynki i budowle, które nie zostały w całości ukończone, lecz wymagają przeprowadzenia odpowiednich prac budowlanych, umożliwiających wykorzystywanie poszczególnych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z tym, Zespół parkowo-pałacowy do momentu dokonania aportu nie będzie wykorzystywany do realizowania działalności operacyjnej, natomiast w ramach aportu nie zostaną przeniesione jakiekolwiek kontrakty z klientami dotyczące teraźniejszego lub przyszłego korzystania z Zespołu parkowo-pałacowego, umowy sprzedaży, rezerwacje na wynajem poszczególnych budynków lub budowli, etc. Ponadto, na moment dokonania transakcji nie będą zatrudnieni pracownicy dedykowani do prowadzenia docelowej działalności Zespołu parkowo-pałacowego. Okoliczności te wskazują, że na moment wniesienia wkładu, Zespół parkowo-pałacowy nie mógłby samodzielnie wykonywać zadań gospodarczych do jakich jest przygotowywany, a tym samym - stanowić niezależnego przedsiębiorstwa realizującego te zadania.

W konsekwencji, w ocenie Spółki uznać należy, że przedmiot transakcji, tj. Zespół parkowo-pałacowy nie będzie spełniał wskazanych powyżej przesłanek niezbędnych do uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki, zgodnie z którym planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest również fakt, że jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja nie będzie obejmowała w szczególności:

*   zobowiązań Spółki wobec kontrahentów (np. usługobiorców, dostawców), które powstały do momentu dokonania planowanej transakcji,

*   umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę;

*   środków finansowych będących własnością Spółki;

*   ksiąg rachunkowych Spółki;

*   tajemnic handlowych i know-how Spółki;

*   pracowników Spółki.

Powyższy katalog pozycji, które nie zostaną uwzględnione w planowanej transakcji wskazuje, że intencją stron jest aport wskazanych aktywów, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zwartą, kompletną i powiązaną ekonomicznie strukturę organizacyjną, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego.

Należy bowiem zauważyć, iż przedmiotem aportu będą określone budynki, budowle, grunty oraz ruchomości, które zasadniczo na moment dokonania planowanej transakcji nie będą stanowiły gotowego zespołu składników majątkowych, które by umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiotowe składniki majątkowe będą wymagały poniesienia dodatkowych nakładów finansowych w celu ukończenia określonych prac budowlanych lub remontowych. Dodatkowo, przed wykorzystaniem przedmiotowych składników do prowadzenia działalności gospodarczej konieczne będzie podjęcie szeregu działań przez Spółkę kapitałową, np. zapewnienie odpowiedniej obsługi Zespołu parkowo-pałacowego, poszukiwanie klientów, reklama Zespołu parkowo-pałacowego, nabycie odpowiedniego wyposażenia Zespołu parkowo-pałacowego, umożliwiającego udostępniania Zespołu parkowo-pałacowego na potrzeby konferencyjne, szkoleniowe, rekreacyjne, wypoczynkowe, etc.

Na moment dokonania aportu, Zespół parkowo-pałacowy nie będzie więc jeszcze realizował działalności gospodarczej, do której realizacji jest przygotowywany - w ramach transakcji nie zostaną zatem przeniesione jakiekolwiek kontrakty z klientami dotyczące teraźniejszego lub przyszłego korzystania z Zespołu parkowo-pałacowego, umowy sprzedaży, rezerwacje na wynajem poszczególnych budynków lub budowli, etc. Ponadto, na moment dokonania transakcji nie będą zatrudnieni pracownicy dedykowani do prowadzenia docelowej działalności Zespołu parkowo-pałacowego. Okoliczności te wskazują, że na moment dokonania transakcji, Zespół parkowo-pałacowy nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Zespół parkowo-pałacowy w świetle przepisów ustawy o VAT nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji planowana transakcja wniesienia przedmiotowego Zespołu parkowo-pałacowego w formie wkładu niepieniężnego nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje indywidualne:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2013 r., o sygn IPPP1/443-698/13-2/PR wskazał, że grunt zabudowany kompleksem budynków biurowo-magazynowych, praw i obowiązków wynikających z umowy związanej z zarządzaniem nieruchomością, umowy agencyjnej w ramach usług związanych z zawieraniem umów najmu nieruchomości, umów z dostawcami mediów, ubezpieczycielem lub umów serwisowych związanych z dostarczaniem dla nieruchomości poszczególnych usług, nie będzie stanowiło zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W interpretacji wskazano, że taka dostawa, dotyczy „zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55(1) Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”. Dalej podkreślono, iż „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-712/13-2/MP potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że dostawa dotychczas wynajmowanych nieruchomości bez przeniesienia na nabywcę m.in. należności i zobowiązań zbywcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zbywcy, zobowiązań związanych z finansowaniem działalności, środków pieniężnych zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów, nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-133/13-4/MP potwierdził stanowisko wnioskodawcy będącego nabywcą, że nabycie od przedsiębiorcy nieruchomości wykorzystywanych w celu wynajmu biur, z zamiarem prowadzenia działalności w postaci najmu powierzchni lub dalszego obrotu nabytymi aktywami, bez przenoszenia na nabywcę m.in. umowy z zarządcą nabywanej nieruchomości, umów z dostawcami mediów, umowy o usługi księgowe, wymagalnych należności, zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych sprzedającemu, ksiąg oraz umowy dotyczącej siedziby sprzedającego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Aport Zespołu parkowo-pałacowego jako odpłatna dostawa towarów na gruncie VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów powinny wystąpić następujące przesłanki:

*   czynność dotyczy towarów, rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii,

*   podatnik dokonuje ich dostawy polegającej na przeniesieniu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, dostawa ta jest dokonywana odpłatnie.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN przez „rzecz” należy rozumieć m.in. „przedmiot będący czyjąś własnością” lub „materialny element otaczającego świata” (por. http://sjp.pwn.pl/sip). Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przedmiotem aportu będą w szczególności budynki, budowle lub ich części oraz inne obiekty, ruchomości lub grunty, które niewątpliwie stanowią elementy materialne oraz do momentu dnia przeprowadzenia aportu będą należały do Spółki. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy przedmiotem aportu będą towary w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca nabył składniki wchodzące w skład Zespołu parkowo-pałacowego na podstawie umowy kupna-sprzedaży, w związku z czym dysponuje on prawem do rozporządzania przedmiotem aportu jak właściciel. W wyniku planowanej transakcji dojdzie do dostawy towarów, bowiem przedmiotem wkładu niepieniężnego są wyłącznie towary w rozumieniu ustawy o VAT (tj. grunty, budynki, budowle oraz ruchomości), w stosunku do których nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel ze Spółki na rzecz Spółki kapitałowej - nabywca (tj. Spółka kapitałowa) nabędzie prawo do rozporządzania nimi w sensie prawnym (uzyska prawo własności tych obiektów) oraz ekonomicznym (będzie mógł wykorzystywać je do wybranych celów i w określony sposób). Tym samym, w ocenie Spółki w ramach planowanej transakcji nie będzie miało miejsce świadczenie usług, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Rozstrzygnąć należy również, czy w przedmiotowej sytuacji występuje odpłatność za towary przeniesione w wyniku dokonania aportu. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż odpłatność za dostawę występuje wtedy, gdy pomiędzy dostawą a uzyskaną zapłatą istnieje określony związek. Przy czym odpłatność nie musi występować jedynie w formie pieniądza. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce, gdyż wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną ekonomiczną korzyść w postaci udziału w majątku spółki. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportem określonych składników majątkowych (budynki, budowle lub ich części) w zamian za udziały o określonej wartości nominalnej, wartość tych udziałów będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego. W przypadku natomiast, gdyby w ramach aportu uzgodniono, że Wnioskodawca poza udziałami o określonej wartości nominalnej w Spółce kapitałowej uzyska również określoną kwotę pieniężną, suma kwoty wartości nominalnej udziałów wraz z kwotą pieniężną, którą uzyskałby Wnioskodawca stanowiłaby wynagrodzenie z tytułu dostawy Zespołu parkowo-pałacowego na rzecz Spółki kapitałowej w ramach aportu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nominalna wartość udziałów uzyskana przez Spółkę lub ich wartość nominalna wraz z określoną kwotą pieniężną będą stanowiły odpłatność za wniesiony do Spółki kapitałowej wkład niepieniężny. W związku z tym, w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca dokona dostawy nieruchomości, za którą uzyska zapłatę w postaci udziałów w Spółce kapitałowej oraz ewentualnie dodatkową kwotę pieniężną. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Zespołu parkowo-pałacowego stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2015 r. o sygn. IBPP1/4512-146/14/ES, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzono, że: „wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji, udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zatem wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPP2/4512-222/ 15-3/AJB, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzono, że „Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych)”,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-388/ 15-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „wniesienie aportu przez stowarzyszenie w postaci nieruchomości, do Wnioskodawcy - spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-340/15-2/RK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów, gdyż następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-288/ 15-3/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spełnia definicję dostawy towarów, gdyż następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej w postaci Zespołu parkowo-pałacowego stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi aktualnie 23%. Przedmiotowa stawka VAT znajduje zastosowanie w przypadku każdej dostawy towarów oraz każdego świadczenia usług, za wyjątkiem przypadków, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę, jak również dla których ustawa przewiduje zwolnienie z opodatkowania.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotem aportu będą zarówno grunty zabudowane, jak i grunty niezabudowane.

Grunty niezabudowane.

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT „dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 marca 2015 r. (nr sygn. ILPP5/443-268/14-6/PG): „ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości”.

W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, grunty niezabudowane wchodzące w skład Zespołu parkowo-pałacowego stanowią tereny istniejącego zespołu parkowo-pałacowego, usług oświaty oraz istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej, dla którego ustalono trwałą adaptację istniejącego chronionego zespołu zieleni parkowej wraz z obiektem zabytkowego pałacu i zabudową towarzyszącą.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy niezabudowane działki wchodzące w skład Zespołu parkowo-pałacowego należy uznać za tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji ich aport powinien zostać opodatkowany 23% stawką VAT.

Grunty zabudowane.

Ponadto przedmiotem aportu będą grunty zabudowane, wraz z usytuowanymi na nich budynkami. zakupionymi przez Spółkę od osób fizycznych, które nie działały w ramach tych transakcji jako podatnicy VAT (transakcje nie podlegały opodatkowaniu VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z powyższym przepisem, dostawa całej działki, na której położony jest dany budynek, budowla, lub ich części, powinna zostać opodatkowana stawką VAT właściwą dla dostawy przedmiotowego budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, od podatku od towarów i usług „zwalnia się dostawę nieruchomości lub jej części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywania w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata ”.

Z kolei zgodnie z definicją określoną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż nabycie budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowych gruntach nie nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż transakcje te nie podlegały opodatkowaniu VAT - osoby fizyczne w tym zakresie nie występowały jako podatnicy VAT.

Dodatkowo od chwili nabycia przedmiotowych budynków i budowli, Spółka ponosiła nakłady związane z ich budową, przebudową, remontem, ulepszeniem i wykończeniem. Jednocześnie nakłady te w przypadku każdego budynku i budowli posadowionych na analizowanych gruntach przekroczyły 30% ich wartości początkowej, natomiast Spółce, w stosunku do nakładów ponoszonych na przedmiotowe nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Ponadto wskazane budynki i budowle dotychczas nie były oddane do użytkowania żadnemu podmiotowi w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (w szczególności nie były one przedmiotem najmu, dzierżawy, odpłatnego lub nieodpłatnego użytkowania, itp.).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w formie przedmiotowych budynków i budowli wchodzących w skład Zespołu parkowo-pałacowego, nastąpi w ramach pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po poniesieniu na nie nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż ich dostawa powinna podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż przedmiotowa dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz nie zostaną spełnione przesłanki uprawniających do skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Reasumując, aport składników majątkowych tworzących Zespół parkowo-pałacowy w postaci gruntów zabudowanych oraz gruntów niezabudowanych, dla których uchwalono plan zagospodarowania przestrzennego stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką VAT.

Ad. 3

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy przy ocenie elementów stanowiących zapłatę w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego pomocne może być odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; dalej: KSH). Zgodnie z art. 152 KSH kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. W świetle art. 154 § 3 KSH udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej; jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Ustawa dopuszcza zatem możliwość objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za cenę wyższą niż wartość nominalna otrzymanych udziałów, stanowiąc jednocześnie w art. 158 § 1 KSH, że jeżeli wkładem do spółki, w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wartością, którą otrzymuje wnoszący aport w zamian za jego wniesienie jest wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego stanowi wartość nominalna udziałów objętych w zamian za dokonanie aportu. Przy czym, uwzględniając treść powołanego powyżej przepisu art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT, zatem wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport należy pomniejszyć o kwotę VAT należnego.

Wskazać ponadto należy, iż przepis art. 29a ustawy o VAT wprowadzony został do obowiązującego porządku prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35). W uzasadnieniu wprowadzonych zmian wskazano, że: „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie obecnie dotyczy dostaw, gdy należność jest określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów) (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).”

Należy zatem uznać, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby w sytuacji wniesienia aportu przyjąć jako podstawę opodatkowania wartość inną niż wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport (w tym np. wartość rynkową).

Stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in. w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r., sygn. I FPS 6/13 wydanym w składzie siedmiu sędziów, w którym uznano, że także na gruncie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2014 r. „stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej.”

W orzeczeniu NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. I FSK 1405/11, do którego odwołał się Sąd w powyżej wskazanym postanowieniu stwierdzono, że „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku.”

Jakkolwiek powyżej wymienione orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązujących już przepisów, to jednak zdaniem Wnioskodawcy przytoczony przez Spółkę na poparcie swojego stanowiska fragment argumentacji Sądu pozostaje aktualny również w obowiązującym stanie prawnym. W szczególności zdaniem Wnioskodawcy, w powyżej powołanym postanowieniu NSA potwierdził, że określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1).

Zatem wprowadzenie uregulowania, zgodnie z którym zrezygnowano z odwoływania się do wartości rynkowych dla celów ustalenia podstawy opodatkowania VAT służyć miało dostosowaniu polskich przepisów do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Przed dniem 1 stycznia 2014 r. celem zapewnienia tej zgodności konieczne było odwoływanie się do wykładni prounijnej, jak wyjaśnił NSA w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. wskazanym powyżej: „W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej, obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej”, natomiast po dniu 1 stycznia 2014 r. wykładnia, zgodnie z którą podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest całość świadczenia należnego sprzedawcy od nabywcy, pomniejszona o wartość samego podatku - a więc wartość nominalna udziałów uzyskanych w zamian za wydanie przedmiotu aportu - wynika bezpośrednio z obowiązujących przepisów prawa.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych na gruncie ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., a w szczególności:

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPP2/4512-222/15-3/AJB, w której wnioskodawca rozważał wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa własności kilku nieruchomości oraz innych składników majątkowych. W przedmiotowej sprawie organ wskazał, iż podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu w przypadku obydwu rozważanych form prawnych będzie „zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania aportu tych Nieruchomości lub Składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT”.

*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 12 maja 2015 r., sygn. IBPP1/4512-146/14/ES, w której wnioskodawca pytał o podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku aportu nieruchomości z wykorzystaniem instytucji tzw. agio. Na tle tak zarysowanego zdarzenia przyszłego, niewątpliwie podobnego do okoliczności będących przedmiotem zapytania Spółki, organ wyraził stanowisko, w świetle którego „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wskazanej we wniosku nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca winien zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT, bez uwzględniania kwoty podlegającej przelewowi na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż tylko w odniesieniu do objętych akcji przedmiotowej spółki możemy mówić o zapłacie z tytułu wniesionego przez Wnioskodawcę aportu.”

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP1/4512-340/15-2/RK, dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej, organ wskazał, iż „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki Nieruchomości, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawa towarów w zamian za udziały - będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt l ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów.”

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietna 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPP2/4512-112/15-3/PRP, dotyczącej wniesienia aportem nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej, organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku aportu Nieruchomości do SKA z wykorzystaniem instytucji tzw. agio będzie, na podstawie art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, wartość nominalna objętych akcji, pomniejszona o kwotę należnego podatku.”

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPP1/443-735/14/DK, dotyczącej aportu nieruchomości gruntowej do spółki komandytowo-akcyjnej, organ zaznaczył, iż „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wskazanej we wniosku nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca winien zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT, bez uwzględniania kwoty podlegającej przelewowi na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż tylko w odniesieniu do objętych akcji przedmiotowej spółki możemy mówić o zapłacie z tytułu wniesionego przez Wnioskodawcę aportu”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci Zespołu parkowo-pałacowego do Spółki kapitałowej jest:

1.  w przypadku, gdy Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma jedynie udziały w Spółce kapitałowej - wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową pomniejszona o kwotę VAT należnego;
2.  w przypadku, gdy Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma udziały w Spółce kapitałowej oraz zapłatę pieniężną - suma wartości nominalnej udziałów i kwoty zapłaty pieniężnej pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Jednocześnie w ocenie Spółki, w związku z powyższym nie będzie znajdował zastosowania art. 32 ustawy o VAT, a przy określaniu podstawy opodatkowania Spółka zastosuje wprost regulację ujętą w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określi podstawę opodatkowania w wartości nominalnej otrzymanych udziałów.

Ad. 4

Zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle powyższego, podstawa opodatkowania obejmuje m.in. podatki, cła, opłaty i inne należności, niemniej jednak nie obejmuje kwoty podatku od towaru i usług.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności, jaką Spółka kapitałowa będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy, będą stanowić udziały w Spółce kapitałowej oraz ewentualnie określona kwota pieniężna. Spółka kapitałowa nie będzie zobligowana zatem do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy, co znajduje także uzasadnienie w treści przepisów KSH. Tym samym należy uznać, że nominalna wartość udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową wraz z ewentualną kwotą pieniężną będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”.

Powyższe potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. o sygn. I FSK 1405/11, w którym stwierdził, iż „suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („ w stu”) ”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2015 r. o sygn. IBPP1/4512-460/15/DK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach potwierdzono stanowisko podatnika, że „kalkulację rozliczenia transakcji wniesienia aktywów jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej, prezentującą zasadę rozliczenia omawianej transakcji, w której Wnioskodawca przyjął metodę wyliczenia kwoty podatku należnego „w stu” od wartości akcji, jakie Wnioskodawca obejmie w spółce należy uznać za prawidłową”.

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2015 r. o sygn. IBPP2/443-364/15/BW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzono, że w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej „podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów/akcji oraz kwotę dopłaty w gotówce (w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu). Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednak zauważyć, że art. 146 pkt 1 ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%”.

Natomiast z dniem 23 stycznia 2014 r. został ogłoszony tekst jednolity ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca pominął art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże powołany przepis nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, gdyż analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że będący przedmiotem wkładu niepieniężnego zespół parkowo-pałacowy nie będzie korzystał ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie był i nie będzie wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

****