Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-586/16-2/SŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność; zwrot-zwrot należności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są szkolenia i obsługa w dziedzinie BHP w różnych zakładach pracy. Wnioskodawca prowadzi KPIR oraz wystawia co miesiąc faktury VAT za wykonane usługi.

Wnioskodawca swojemu stałemu kontrahentowi wystawił faktury za okres od marca 2013 do lipca 2014. Faktury te do dzisiaj nie zostały opłacone. Za pośrednictwem kancelarii prawnej Wnioskodawcy został wydany w 05/2014 i w 07/2014 sądowy nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym. W 08/2014 zostało otwarte postępowanie upadłościowe kontrahenta Wnioskodawcy z możliwością zawarcia układu. W 09/2014 wierzytelność Wnioskodawcy została zgłoszona do Sądu Rejonowego. W 10/2015 Wnioskodawca otrzymał Postanowienie Sądu Rejonowego o zakończeniu postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu.

W tej sytuacji w roku 2014 Wnioskodawca dokonał w Księdze Przychodów i Rozchodów odpisu aktualizującego należności z 2013 i z 2014 w kwocie netto (wierzytelność ta była zachowana jako przychód w 2013 i w 2014 r.). W roku 2015 Wnioskodawca uznał nieściągalność za uprawdopodobnioną i zaliczył do kosztów podatkowych.

Wierzytelność ta nie została przedawniona, ponieważ w tym czasie występowała czynność przed Sądem Rejonowym w sprawie egzekwowania roszczenia.

W dniu 08.02.2016 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o zmianie w KRS, tj. wykreślenie nazwy kontrahenta z opisem „Spółka z o.o. w upadłości układowej” na „Spółka o.o.”. Do dnia dzisiejszego należność nie została uregulowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy słusznym jest zakwalifikowanie do kosztów podatkowych roku 2015 odpisu aktualizującego należności z 2013 i 2014 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpis aktualizujący należności z 2013 i 2014 wpisany do KPiR w 2014 roku może zostać uznany za koszt podatkowy w 2015 r., ponieważ:

*   wierzytelność została zarachowana jako przychód netto w latach 2013 i 2014,
*   w 2014 r. zrobiono odpis aktualizujący należności z chwilą otwarcia postępowania upadłościowego,
*   w 2015 r. odpis aktualizujący zaliczono do kosztów podatkowych w związku z tym, że nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie Postanowienia Sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Zmiana w KRS, w 2016 r. nie ma wpływu na zaliczenie w koszty podatkowe roku 2015 odpisu aktualizującego należności dokonanego w 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

1.  są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330),
2.  zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy,
4.  dotyczy należności (wierzytelności) nieprzedawnionych.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości. Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ww. ustawy, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i przesłanek rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Należy zauważyć, że zwrot „w szczególności”, użyty w ww. przepisie oznacza, że wymienione w nim sposoby uprawdopodobnienia nieściągalności są jedynie przykładowe. Muszą jednak istnieć dowody, które świadczą o tym, iż istnieje duże prawdopodobieństwo, że należności nie uda się wyegzekwować.

Ponadto, odpis aktualizujący wartość należności może być kosztem podatkowym pod warunkiem, że należność objęta tym odpisem nie uległa przedawnieniu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Reasumując, ustawodawca uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

1.  musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Samo utworzenie odpisu aktualizującego lub też samo uprawdopodobnienie nieściągalności nie daje jeszcze podatnikowi prawa do ujęcia ww. odpisu w kosztach podatkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowany jest przedsiębiorcą. Prowadzi Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów oraz wystawia co miesiąc faktury VAT. W okresie od marca 2013 r. do lipca 2014 r. wystawiał faktury swojemu kontrahentowi, które do dzisiaj nie zostały opłacone. W sierpniu 2014 r. zostało otwarte postępowanie upadłościowe dłużnika z możliwością zawarcia układu. We wrześniu w 2014 r. wierzytelność Wnioskodawcy została skierowana na drogę postępowania sądowego. W październiku 2015 r. zostało wydane Postanowienie Sądu Rejonowego o zakończeniu postępowania upadłościowego dłużnika z możliwością zawarcia układu.

Natomiast, Zainteresowany w 2013 r. i w 2014 r. zarachował wierzytelność w KPiR. Następnie w 2014 r. dokonał w KPiR odpisu aktualizacyjnego należności z 2013 r. i 2014 r. w kwocie netto.

Z kolei w 2015 r. Wnioskodawca uznał nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną i zaliczył do kosztów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że Wnioskodawca prawidłowo – zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami – dokonał w 2014 roku odpisu aktualizującego i poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaliczył ten odpis do kosztów podatkowych.

W związku z tym – mając na uwadze treść przedstawionego we wniosku pytania – niezasadnym jest ponowne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych roku 2015 odpisu aktualizującego należności z 2013 i 2014 roku.

Skoro bowiem odpis aktualizujący, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został już ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2014 roku, brak jest przesłanek by ten sam odpis aktualizujący został ponownie zaliczony do kosztów w roku 2015.

Przesłanką do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, jest art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, po spełnieniu warunków określonych w art. 23 ust. 2 tej ustawy. Jednakże mając na względzie treść sprecyzowanego w pytaniu zagadnienia (tj. zakwalifikowanie do kosztów podatkowych roku 2015 odpisu aktualizującego), stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.